Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.624.2021.9.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystaniem
samochodu służbowego udostępnionego Dyrektorowi w celu
należytego wywiązania się przez niego z obowiązków
służbowych.
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
pojazdy
samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty
podatku naliczonego od wydatków związanych z
pojazdami samochodowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
    dotyczących samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego
    wywiązania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca
    zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego
    zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, rozliczający się z tego podatku łącznie ze
    wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja ta nastąpiła (...) r. zgodnie z
    art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów
    i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację

    projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej
    lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez
    jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.), a w myśl art. 4
    ww. ustawy – Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach
    dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych (dalej:
    Jednostki Organizacyjne).
    Jedną z Jednostek Organizacyjnych Gminy jest Zarząd (...), który zarządza i administruje (...)
    cmentarzami komunalnymi o łącznej powierzchni (...), zlokalizowanymi w różnych
    częściach Gminy (...). W istocie przedmiotem działalności (...) jest realizacja zadań
    wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede
    wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów
    cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu
    technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych,
    prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i
    urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności realizowane są w ramach, w
    zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o
    VAT, jednak (...) dokonuje również pochówków, do których wykonania i finansowania
    zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.). W związku z tą działalnością,
    niestanowiącą działalności gospodarczej, (...) stosuje odliczenie podatku naliczonego z
    zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Natomiast nie jest stosowana przez tę Jednostkę proporcja, o której mowa w art. 90
    ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje ona sprzedaży zwolnionej z tego podatku.
    Na czele (...) stoi Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną
    odpowiedzialność za całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki.
    Obowiązki służbowe, związane z pełnieniem funkcji Dyrektora (...), wymagają
    pozostawania przez niego w stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia
    obowiązków służbowych, także poza wyznaczonymi godzinami pracy.
    Dyrektor (...) musi mieć możliwość natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych
    cmentarzy, szczególnie w przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale
    również w związku z realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty
    na terenie poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji
    i wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje
    stałe miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji.
    Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora (...), wymagającą od niego stałej
    dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi samochód
    służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze realizowanie
    codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych, niejednokrotnie
    odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia bezpieczeństwo, w
    przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w posiadaniu ważnych dla
    Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą poufności.
    Zgodnie z regulaminem wewnętrznym obowiązującym w (...), samochody służbowe nie
    mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Samochód Dyrektora wykorzystywany
    jest zatem wyłącznie na cele służbowych przejazdów Dyrektora, przy czym jako przejazdy
    służbowe Jednostka traktuje również przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania
    Dyrektora, a miejscami realizacji obowiązków służbowych przez Dyrektora, takimi jak:
    siedziba (...), lokalizacje poszczególnych cmentarzy komunalnych, Urząd (...), siedziby
    innych podmiotów, takich jak: sądy, inne jednostki organizacyjne Gminy (...), urzędy, inne
    instytucje, etc.
    Celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu służbowego jest wyłącznie umożliwienie
    mu należytej i efektywnej realizacji zadań i obowiązków służbowych oraz związanych z
    pełnioną funkcją wymagań odnośnie dyspozycyjności i mobilności.

    Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy, garażowany jest na terenie zamkniętym,
    na działce należącej do Gminy (...). Miejsce garażowania samochodu nie jest zlokalizowane
    obok miejsca zamieszkania Dyrektora (...).
    Samochód służbowy wykorzystywany jest na powyższe cele w dniach wykonywania pracy
    przez Dyrektora jednostki. Samochód nie jest udostępniany Dyrektorowi poza okresami
    wykonywania przez niego obowiązków służbowych np. podczas urlopu, zwolnienia
    lekarskiego, etc.
    Wyżej wymieniony samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora jest
    samochodem osobowym, w odniesieniu do którego Gmina złożyła Naczelnikowi Urzędu
    Skarbowego informację o tym pojeździe (VAT-26) jako przeznaczonym wyłącznie do
    działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 86a ust. 12 ustawy o
    VAT.
    Wykorzystywanie samochodu dokumentowane jest ewidencją przebiegu pojazdu
    prowadzoną zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. W Jednostce ustalone zostały zasady
    w sprawie sposobu używania tego samochodu (i innych samochodów wykorzystywanych
    do działalności (...)) wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością w
    postaci regulaminu korzystania z samochodów służbowych.
    Powyższy samochód jest zatem:
    • przeznaczony do korzystania dla potrzeb całości działalności wykonywanej przez (...) (w
      tym do sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej w ramach działalności
      gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT),
    • nie jest on i nie będzie w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej z podatku
      VAT, gdyż (...) nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT w ramach ww.
      działalności gospodarczej.
    Podatek VAT związany z towarami i usługami nabywanymi w związku z użytkowaniem
    /eksploatacją ww. samochodu jest odliczany w wysokości ustalonej z uwzględnieniem
    prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ – jak
    wyżej wskazano – pojazd ten wykorzystywany jest do celów związanych z całokształtem
    działalności Jednostki, obejmującej również działalność niepodlegającą opodatkowaniu
    VAT, wykonywaną przez (...) w charakterze organu władzy publicznej. Ograniczenie w
    odliczaniu podatku naliczonego wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – nie jest
    stosowane.

## Pytanie

Czy mając na względzie przedstawiony w stanie faktycznym sposób wykorzystania
    samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania
    się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania
    do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, Gmina jest uprawniona
    do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1
    ustawy o VAT względem wydatków związanych z tym samochodem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Mając na względzie sposób wykorzystania samochodu służbowego, Gmina jest
    uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art.
    86a ust. 1 ustawy o VAT względem wydatków związanych z tym samochodem.
    Zdaniem Gminy, przejazdy Dyrektora udostępnionym mu samochodem służbowym,
    pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków służbowych,
    stanowią realizację jego obowiązków służbowych, a co za tym idzie spełniają przesłankę
    wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności, wskazaną w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a
    ustawy o VAT, przy czym faktyczne odliczenie podatku VAT następuje z uwzględnieniem
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy.

    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami
    samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50%
    kwoty podatku:
    1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
    2) należnego z tytułu:
        a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
        usługobiorca,
        b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
        nabywca,
        c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
    4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o
      którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
    Jednocześnie w ust. 2 ww. artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z
    pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
    1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części
      składowych,
    a) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej
      umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
    2) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych
      do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych
      towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
    Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 lit. a wskazanego artykułu, postanowiono, że przepis ust. 1
    nie ma zastosowania, w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane
    wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
    Jednocześnie, jak wynika z ust. 4 art. 86a, pojazdy samochodowe są uznawane za
    wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
      ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną
      przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie
      do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
    2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
      gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
      gospodarczą jest nieistotne.
    W ust. 6 artykułu o którym mowa, unormowano, że ewidencja przebiegu pojazdu jest
    prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do
    działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu
    wyłącznie do tej działalności.
    Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, ustawodawca postanowił, że podatnicy wykorzystujący
    wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani
    prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu
    skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą
    pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

    Zgodnie z powyższymi regulacjami, ustawodawca wprowadził dwa sposoby odliczania
    podatku VAT związanego z wydatkami dot. nabycia pojazdów samochodowych, oraz z
    innymi wydatkami dotyczącymi ich eksploatacji i użytkowania w przypadku
    wykorzystywania tych pojazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
    podatnika.
    Przyjęto, iż odliczenie VAT należy rozróżnić w przypadku samochodów wykorzystywanych:
    • wyłącznie do działalności gospodarczej – sposób ich wykorzystania ustalony przez
      podatnika w przyjętych zasadach ich używania oraz dodatkowo potwierdzony
      prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość ich użycia do celów
      niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 3-4) lub
    • „w celach mieszanych” tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak
      i w celach prywatnych pracowników (lub samego podatnika jeśli jest to osoba fizyczna)
      – w tym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji
      przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić, w jakim stopniu
      pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych (art. 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT).
    W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony
    stanowi 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia
    wydatków na nabycie/użytkowanie/eksploatację pojazdu. Natomiast w przypadku
    wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych – podatnik jest uprawniony do uznania za
    podatek naliczony 50% podatku VAT związanego z takimi wydatkami.
    Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności
    gospodarczej, gdy nie są to pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1
    lit. b, ust. 9 lub ust. 16 ustawy o VAT, są zobowiązani:
    • ustalić zasady wykorzystywania danego pojazdu wyłącznie dla celów działalności
      gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),
    • prowadzić szczegółową ewidencję jego przebiegu począwszy od dnia rozpoczęcia
      wykorzystania go do celów tej działalności do dnia zakończenia wykorzystywania go
      wyłącznie do niej (art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT),
    • zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).
    Spełnienie tych warunków uprawnia podatnika do uznania, że podatek naliczony stanowi
    100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych
    zarówno z nabyciem danego pojazdu samochodowego, jak i wydatków związanych z jego
    eksploatacją czy używaniem.
    Mając powyższe na uwadze – w ocenie Gminy – przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o
    VAT znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że
    samochód udostępniony Dyrektorowi (...) wykorzystywany jest wyłącznie do celów
    służbowych (tj. celów innych niż cele prywatne). Fakt, że samochód ten wykorzystywany
    jest częściowo również do działalności (...) niestanowiącej działalności gospodarczej (tj. do
    działalności (...) prowadzonej w charakterze organu władzy publicznej), ale niebędącej
    równocześnie wykorzystaniem go na cele inne niż służbowe, pozostaje w tym zakresie bez
    znaczenia.
    Pomimo bowiem, że z literalnego brzmienia artykułu 86a ust. 3 pkt 1 lit. a wynika
    konieczność wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, to zgodnie
    z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurze z dnia 17 lutego 2016 r. pt.
    „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od
    1.01.2016 r.”, w przypadku, gdy podatnik nie wykorzystuje samochodów do celów
    prywatnych, ale wykorzystuje je do innych celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, to wówczas nie stosuje się 50% ograniczenia prawa do odliczania VAT, a
    jedynie ograniczenie wynikające z zastosowania prewspółczynnika VAT.

    (...) oddaje do dyspozycji Dyrektorowi samochód, w celu umożliwienia mu należytej
    realizacji obowiązków służbowych. Mając na uwadze wymaganą od Dyrektora
    dyspozycyjność, mobilność oraz stałą gotowość do wykonywania pracy, a przede
    wszystkim fakt, że wykonuje on często swoje obowiązki w różnych miejscach poza siedzibą
    (...), przejazdy między miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscem wykonywania jego
    obowiązków, nie stanowią przejazdów o charakterze prywatnym, a służą lepszemu,
    sprawniejszemu i bezpieczniejszemu wykonywaniu obowiązków służbowych Dyrektora.
    Powyższe stanowisko potwierdza otrzymana przez (...) interpretacja Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej nr (...) z 19 lutego 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób
    fizycznych, potwierdzająca, że finansowanie przez (...) kosztów przejazdów pomiędzy
    miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscem wykonywania jego obowiązków, nie
    stanowi dla Dyrektora dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, gdyż jest to związane
    jedynie z realizacją jego obowiązków służbowych.
    Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, jest ona uprawniona do pominięcia
    ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT
    względem wydatków związanych z samochodem służbowym udostępnionym Dyrektorowi,
    gdyż spełniona jest przesłanka wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności
    gospodarczej, wskazana w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2024.1.AKR, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    22 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,
    2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania
      według norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 459/22.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt I
    FSK 441/23 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 września 2024
    r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane
    zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek
    naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których
    następstwem jest określenie podatku należnego.
    Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w
    następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak
    ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków
    jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza
    zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i
    usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku
    ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.

    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to
      utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
      budżetową.
    Stosownie do przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/ D

      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej
      z faktury otrzymanej przez podatnika.
    Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:
      Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1,
      zalicza się wydatki dotyczące:
        1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich
          części składowych;
        2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
          innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż
          wymienione w pkt 3;
        3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
          wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji
          tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub
          używaniem tych pojazdów.
    Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się
      przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o
      dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    Na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy:
      Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są
      wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
    W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:
      Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności
      gospodarczej podatnika, jeżeli:
        1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
          ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony
          prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu,
          wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
        2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
          działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z
          działalnością gospodarczą jest nieistotne.
    W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:
      Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku
      pojazdów samochodowych:
        1) przeznaczonych wyłącznie do:
        a) odprzedaży,

        b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
        c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
          lub innej umowy o podobnym charakterze
      – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów
      stanowi przedmiot działalności podatnika;
        2) w odniesieniu do których:
        a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza
          zgodnie z ust. 1 lub
        b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
          kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
    Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania
      pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia
      zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
    W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
        1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
        2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
        3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia
          prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na
          dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
        4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego
          wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
        a) kolejny numer wpisu,
        b) datę i cel wyjazdu,
        c) opis trasy (skąd – dokąd),
        d) liczbę przejechanych kilometrów,
        e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
      – potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w
      zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona
      podatnikiem;
        5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego
          oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
    W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:
      Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:
        1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd
          siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków
          ścianą lub trwałą przegrodą:
        a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju:
          wielozadaniowy, van lub
        b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

        2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę
          kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu
          ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
        3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych
          przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
        a) agregat elektryczny/spawalniczy,
        b) do prac wiertniczych,
        c) koparka, koparko-spycharka,
        d) ładowarka,
        e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
        f) żuraw samochodowy
      – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że
      dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
    Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:
      Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy
      samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,
      mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych
      pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
      poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu
      przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:
      W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się,
      że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej
      podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę
      informację.
    Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy samochód osobowy jest
    wykorzystywany również do celów prywatnych wyliczona zgodnie z prewspółczynnikiem
    kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszona o 50%. W przypadku gdy
    samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są
    wszystkie wymogi z ustawy) wyliczona przy pomocy prewspółczynnika kwota podatku
    naliczonego nie będzie pomniejszana.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu
    terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, rozliczający się z tego podatku
    łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi.
    Jedną z Jednostek Organizacyjnych Gminy jest Zarząd (...) (dalej jako: „(...)” lub „Jednostka”),
    który zarządza i administruje 12 cmentarzami komunalnymi o łącznej powierzchni (...) ha,
    zlokalizowanymi w różnych częściach Gminy. W istocie przedmiotem działalności (...) jest
    realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych,
    związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i
    eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem
    właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń
    cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z
    cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności realizowane są w
    ramach, w zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT, jednak (...) dokonuje również pochówków, do których wykonania i
    finansowania zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów ustawy o pomocy
    społecznej.

    Na czele (...) stoi Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną
    odpowiedzialność za całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki.
    Obowiązki służbowe, związane z pełnieniem funkcji Dyrektora (...), wymagają
    pozostawania przez niego w stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia
    obowiązków służbowych, także poza wyznaczonymi godzinami pracy. Dyrektor (...) musi
    mieć możliwość natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych cmentarzy,
    szczególnie w przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale również w
    związku z realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty na terenie
    poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji i
    wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje stałe
    miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji.
    Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora (...), wymagającą od niego stałej
    dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi samochód
    służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze realizowanie
    codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych, niejednokrotnie
    odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia bezpieczeństwo, w
    przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w posiadaniu ważnych dla
    Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą poufności.
    Zgodnie z regulaminem wewnętrznym obowiązującym w (...), samochody służbowe nie
    mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Samochód Dyrektora wykorzystywany
    jest zatem wyłącznie na cele służbowych przejazdów Dyrektora, przy czym jako przejazdy
    służbowe Jednostka traktuje również przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania
    Dyrektora, a miejscami realizacji obowiązków służbowych przez Dyrektora, takimi jak:
    siedziba (...), lokalizacje poszczególnych cmentarzy komunalnych, Urząd (...), siedziby
    innych podmiotów, takich jak: sądy, inne jednostki organizacyjne Gminy, urzędy, inne
    instytucje, etc. Celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu służbowego jest wyłącznie
    umożliwienie mu należytej i efektywnej realizacji zadań i obowiązków służbowych oraz
    związanych z pełnioną funkcją wymagań odnośnie dyspozycyjności i mobilności.
    Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy, garażowany jest na terenie zamkniętym,
    na działce należącej do Gminy. Miejsce garażowania samochodu nie jest zlokalizowane
    obok miejsca zamieszkania Dyrektora (...).
    Samochód służbowy wykorzystywany jest na powyższe cele w dniach wykonywania pracy
    przez Dyrektora jednostki. Samochód nie jest udostępniany Dyrektorowi poza okresami
    wykonywania przez niego obowiązków służbowych np. podczas urlopu, zwolnienia
    lekarskiego, etc.
    Wyżej wymieniony samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora jest
    samochodem osobowym, w odniesieniu do którego Gmina złożyła naczelnikowi urzędu
    skarbowego informację o tym pojeździe (VAT-26) jako przeznaczonym wyłącznie do
    działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 86a ust. 12 ustawy.
    Wykorzystywanie samochodu dokumentowane jest ewidencją przebiegu pojazdu
    prowadzoną zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy. W Jednostce ustalone zostały zasady w
    sprawie sposobu używania tego samochodu (i innych samochodów wykorzystywanych do
    działalności (...) wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością w postaci
    regulaminu korzystania z samochodów służbowych.
    W analizowanym przypadku Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sposób
    wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego
    wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca
    zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, Gmina jest
    uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art.
    86a ust. 1 ustawy względem wydatków związanych z tym samochodem.

    Jak wynika z wniosku samochód służbowy jest wykorzystywany przez Gminę do czynności
    opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W
    celu zatem obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana
    zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 86a ust.
    3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że
    podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w
    fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz
    wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane
    wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.
    Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym
    Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz
    „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego
    słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko;
    zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w
    fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko
    tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym
    samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.
    Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności
    musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia
    podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego
    pojazdu przez podatnika wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie
    użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego
    pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie,
    że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności
    gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w
    ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi
    urzędu skarbowego.
    Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie
    użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego
    odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki
    działalności i sposobu używania dla jej celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady
    używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany
    wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt I
    SA/Kr 459/22, zapadłym w analizowanej sprawie wskazał, że:
      W kontekście przedstawionych powyżej regulacji, a w szczególności art. 86a ust. 3 pkt
      1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy się zgodzić z organem
      interpretacyjnym, iż z treści wskazanych przepisów wynika, że podatnik ma
      możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach
      dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz
      wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są
      wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ze
      sformułowania „wyłącznie” nie można jednak wyprowadzać nieuprawnionego
      założenia, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik zapewnia pracownikowi transport z
      miejsca zamieszkania do miejsca pracy samochodem służbowym, to taki samochód
      nie jest wówczas wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą
      prowadzoną przez podatnika. Takie podejście nie jako a priori nie uwzględnia
      specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których podatnik może zdecydować się na
      zapewnienie przedmiotowego transportu swojemu pracownikowi, a którego
      specyfika prowadzonej przez niego dzielności gospodarczej przemawia w interesie
      samego podatnika za wdrożeniem takiego rozwiązania.

      Tymczasem to właśnie te okoliczności mają istotny wpływ na ocenę, czy dojazd
      pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością
      gospodarczą podatnika (pracodawcy). Na powyższe kwestie konsekwentnie zawraca
      uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, które w tym zakresie swoją
      argumentację opierają na orzecznictwie unijnym (por. np. wyrok NSA z 21 lutego
      2017 r. sygn. akt I FSK 1201/15 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 15 grudnia 2021r.
      sygn. I SA/Op 376/21. Rozpoznając niniejszą sprawę także WSA w Krakowie miał na
      względzie treść wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck
      Söhne GmbH&Co, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał
      Sprawiedliwości Unii Europejskiej) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy
      interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy
      zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu
      firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy
      do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się
      do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w
      znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy,
      wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie
      transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych
      służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Istotne jest, że w cytowanym
      powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone
      nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca
      zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być
      traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a
      zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej.
      ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej
      działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla
      pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną
      działalnością.
      Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, iż sytuacje takie nie
      powinny mieć charakteru powszechnego, ale muszą być każdorazowo uzasadnione
      konkretnymi okolicznościami, które to organ winien ocenić w pierwszej kolejności.
      Na ten aspekt sprawy zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
      dnia z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1200/15, stwierdzając, że jako wyjątek od
      zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na
      dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie
      uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a
      ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a niejako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika.
      Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej
      sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
      związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację
      pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z
      art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 441/23
    potwierdził, że:
      Sąd pierwszej instancji celnie przywołał także wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r.,
      sygn. akt I FSK 1200/15, w którym stwierdzono, że jako wyjątek od zasady należy
      traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd
      pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane
      za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1
      u.p.t.u., a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to
      powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy.
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa
    prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu

    służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązania się przez niego z
    obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca
    wykonywania obowiązków służbowych, spełnione są przesłanki do uznania, że jest on
    wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.
    Jak zauważył WSA w Krakowie:
      (...) w treści wniosku Gmina wyraźnie opisała na czym polega działalność jej jednostki
      organizacyjnej, tj. (...), który zarządza i administruje (...) cmentarzami komunalnymi o
      łącznej powierzchni (...) ha, zlokalizowanymi w różnych częściach Gminy (...). W istocie
      przedmiotem działalności (...) jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych
      dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z
      przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów
      cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu
      technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń
      cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za
      korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności
      realizowane są w ramach, w zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w
      rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednak (...) dokonuje również pochówków, do
      których wykonania i finansowania zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów
      ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz.
      1876 z późn. zm.). W związku z tą działalnością, niestanowiącą działalności
      gospodarczej, (...) stosuje odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem tzw.
      prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast nie jest
      stosowana przez tę Jednostkę proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż
      nie dokonuje ona sprzedaży zwolnionej z tego podatku.
      Z kolei w odniesieniu do pracownika, który ma korzystać z przedmiotowej usługi
      transportu realizowanej na koszt podatnika Gmina wskazała, iż na czele (...) stoi
      Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną odpowiedzialność za
      całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki. Obowiązki służbowe,
      związane z pełnieniem funkcji Dyrektora (...), wymagają pozostawania przez niego w
      stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia obowiązków służbowych, także
      poza wyznaczonymi godzinami pracy. Dyrektor (...) musi mieć możliwość
      natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych cmentarzy, szczególnie w
      przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale również w związku z
      realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty na terenie
      poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji i
      wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje
      stałe miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji.
      Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora (...), wymagającą od niego
      stałej dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi
      samochód służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze
      realizowanie codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych,
      niejednokrotnie odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia
      bezpieczeństwo, w przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w
      posiadaniu ważnych dla Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą
      poufności. Jak wynika z treści wniosku celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu
      służbowego jest wyłącznie umożliwienie mu należytej i efektywnej realizacji zadań i
      obowiązków służbowych oraz związanych z pełnioną funkcją wymagań odnośnie
      dyspozycyjności i mobilności. Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy,
      garażowany jest na terenie zamkniętym, na działce należącej do Gminy (...). Miejsce
      garażowania samochodu nie jest zlokalizowane obok miejsca zamieszkania
      Dyrektora (...).
    W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 86a ust. 1
    ustawy, gdyż w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu służbowego,

    użytkowanego przez Dyrektora (...), są spełnione przesłanki do uznania, że jest on
    wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na względzie przedstawiony w stanie
    faktycznym sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi
    w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu
    dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z
    powrotem, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o
    którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy względem wydatków związanych z tym
    samochodem.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.