Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.369.2018.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Powstanie przychodu po stronie pracowników w związku z wykorzystywaniem służbowych tabletów oraz telefonów komórkowych do celów prywatnych w przypadku abonamentu opłacanego przez Spółkę.
Słowa kluczowe: komputery; pracownik; przychód; płatnik; telefon; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie pracowników w związku z wykorzystywaniem służbowych tabletów oraz telefonów komórkowych do celów prywatnych w przypadku abonamentu opłacanego przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie pracowników w związku z wykorzystywaniem służbowych tabletów oraz telefonów komórkowych do celów prywatnych w przypadku abonamentu opłacanego przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do grupy, która jest światowym liderem w kreowaniu, rozwijaniu i produkcji zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowania, systemy sieciowe, pamięci masowe i rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Grupa oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego (m.in. analizy i strategie biznesowe, cyfrowe wsparcie dla procesów operacyjnych, globalne usługi procesowe, rozwiązania dotyczące środowisk mobilnych), jak i technicznego (m.in. usługi w chmurze, usługi zapewnienia mobilności, outsourcing i zarządzanie, usługi systemowe, usługi wsparcia technicznego) dla szerokiej gamy branż, w tym m.in. dla przemysłu lotniczego i zbrojeniowego, bankowości, rynków finansowych, administracji publicznej, ubezpieczeń, służby zdrowia, środków przekazu czy przemysłu elektronicznego.

Wnioskodawca udostępnia pracownikom sprzęt niezbędny do prawidłowego wykonywania czynności wchodzących w zakres ich obowiązków, w tym tablety oraz telefony komórkowe.

W przypadku tabletów, Spółka dostarcza sprzęt, będący jej własnością, pracownikom, którzy ze względu na zakres i specyfikę zadań mają bezpośredni kontakt z klientem w trakcie spotkań, np. sprzedawcy, którzy dzięki wyspecjalizowanym narzędziom zainstalowanym na tablecie, mogą pogłębiać relacje z klientami i zainteresować ich nowymi rozwiązaniami Spółki. Tablety są również dostarczane tym pracownikom, którzy kontaktują się ze szkołami wyższymi, wykonują pracę związaną z nowymi technologiami lub promocją marki. Ponadto, tablety mogą otrzymywać pracownicy, którzy są w częstych podróżach służbowych, gdyż w takich sytuacjach sprzęt ten ułatwia im pracę. W każdym przypadku Spółka przeznacza sprzęt do użytku w celach służbowych. Pracownik podpisując protokół dostarczenia sprzętu, oświadcza, że tablet został mu przekazany do wykonywania obowiązków służbowych oraz że będzie go używał zgodnie z zasadami używania urządzeń mobilnych w Spółce (związanymi ze standardami bezpieczeństwa). Pracownicy nie partycypują w kosztach korzystania z tabletu. Spółka nie posiada wiedzy o nawet incydentalnym wykorzystywaniu tabletu do prywatnego użytku, a także nie ma możliwości kontroli ewentualnego użytku do celów prywatnych.

Wybrani pracownicy otrzymują również od Spółki telefony komórkowe. W momencie dostarczenia sprzętu, pracownik otrzymuje drogą elektroniczną informację o przekazaniu telefonu wraz z opcją wyboru (poprzez kliknięcie w odpowiedni link) – oświadczeniem – czy będzie korzystał z telefonu jedynie w celach służbowych, czy również w celach prywatnych. W przypadku korzystania z telefonu w celach służbowych, pracownik nie ponosi żadnej opłaty z tego tytułu. Natomiast jeśli pracownik wybierze możliwość wykorzystania telefonu komórkowego do rozmów w celach prywatnych, ponosi umówioną część miesięcznego abonamentu, którego wysokość jest odpowiednio ustalona przez Spółkę (w przybliżeniu wartość ta odpowiada połowie najniższego abonamentu telefonicznego). Wartość ta określona jest w wewnętrznej polityce Spółki. Umowa z jednym z operatorów sieci komórkowej przewiduje abonament ryczałtowy dla wszystkich numerów i nie wskazuje stawki za minutę połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykorzystanie tabletów, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, jak i ich incydentalne wykorzystanie w celach prywatnych nie będzie stanowić dla pracowników przychodu?
2.  Czy w przypadku kiedy pracownik opłaca koszt części abonamentu z tytułu korzystania z telefonów służbowych do rozmów prywatnych, pozostała część abonamentu opłacana przez Spółkę nie będzie stanowić dla pracowników przychodu?
3.  Czy w przypadku ewentualnego wykonania przez pracowników incydentalnych rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po złożeniu drogą elektroniczną oświadczenia o użytku telefonu jedynie do celów służbowych, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 wykorzystywanie tabletów, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, jak i ich incydentalne wykorzystanie w celach prywatnych nie będzie stanowić dla pracowników przychodu;

Ad.2 płatność części abonamentu przez Spółkę z tytułu korzystania z telefonów służbowych przez pracowników, którzy oświadczyli o użytku telefonu również do celów prywatnych, za co ponoszą koszt części abonamentu, nie będzie stanowić dla nich przychodu;

Ad.3 ewentualne wykonanie przez pracowników incydentalnych rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po złożeniu drogą elektroniczną oświadczenia o użytku telefonu jedynie do celów służbowych, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b oraz 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu – w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (art. 11 ust. 2a pkt 2 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 UPDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, również za przychód ze stosunku pracy uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia – otrzymywane w związku z uzyskiwaniem przychodów z tego tytułu (art. 12 ust. 1 UPDOF).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Ad.1

Jak wskazano w stanie faktycznym, tablety przekazywane są wybranym pracownikom do wypełniania ich obowiązków służbowych. Pracownicy podpisując oświadczenie, jednocześnie deklarują że tablet będzie wykorzystywany w celach służbowych.

W przypadku udostępnienia tabletów tylko do celów związanych z pracą i faktycznym wykorzystaniem tychże tabletów do celów służbowych nie sposób uznać, iż pracownicy uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF.

Należy bowiem podkreślić, iż w sytuacji gdy tablet wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy celom służbowym) – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją nie stanowią przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, wykorzystywanie tabletów, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, nie powinno stanowić dla nich przychodu.

Zgodnie z podpisanym oświadczeniem, tablety przekazywane są pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych. Spółka nie jest w posiadaniu wiedzy o użytku prywatnym tabletu, niemniej jednak, w jej ocenie hipotetycznie może dochodzić do incydentalnego korzystania przez pracowników ze sprzętu również w celach prywatnych. Ze względu na rozbudowaną strukturę Spółki oraz ilość pracowników, Wnioskodawca nie ma możliwości kontroli użycia tabletu do celów prywatnych. Ponadto, w ocenie Spółki wystarczającym jest podpisanie oświadczenia przez pracownika przy odbiorze sprzętu, wskazujące, że zapoznał się z przeznaczeniem narzędzia do celów służbowych i akceptuje korzystanie z tabletu jako z narzędzia pracy.

Spółka, przekazując tablety, co do zasady nie udostępnia sprzętu do celów prywatnych. Jak wskazano powyżej, kontrola użycia narzędzia jest utrudniona ze względu na ograniczenia administracyjno-organizacyjne.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947; dalej: Wyrok TK), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie chciałby zaakcentować także Wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 UPDOF nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób byłoby ustalić wartość świadczenia poprzez dokonanie podzielenia wartości tabletu wraz z pakietem danych przez ilość faktycznie spędzonych minut na kwestie prywatne, gdyż po pierwsze wartość uzyskanego w ten sposób wyniku byłaby z pewnością zupełnie odmienna dla każdego z użytkowników tabletu, a po drugie w ten sposób mogłoby dochodzić do nieuprawnionego różnicowania wartości rodzajowo takiego samego świadczenia.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w sytuacji jeśli pracownik będzie obciążany przez pracodawcę równowartością świadczenia z tytułu wykorzystywania tabletu do celów prywatnych, nie spowoduje to powstania świadczenia w naturze podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów należy przyjąć, że skoro pracodawca nie jest w stanie ustalić wysokości odpłatności jaką powinien ponieść pracownik, ani określić wartości przychodu dla pracownika z tytułu wykorzystywania tabletu do celów prywatnych, to nie może on podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w doktrynie prezentowane jest tożsame stanowisko na przykładzie ryczałtowego pokrywania przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy. „Na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika, korzystającego z dojazdów do pracy, za które pracodawca ponosi zryczałtowany koszt. Tym bardziej niemożliwe jest ustalenie wartości przychodu ze świadczenia, które miałoby polegać na uzyskaniu możliwości skorzystania z tych dojazdów. (\`(...)\`) Przychód z tego typu świadczeń, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, nie powinien podlegać opodatkowaniu” (A. Jabłońska glosa do wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1208/09. Teza nr 1, LEX).

W związku z powyższym, incydentalne wykorzystanie tabletów w celach prywatnych nie powinno stanowić dla pracowników przychodu.

Ad. 2

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w momencie przekazania pracownikowi telefonu komórkowego, otrzymuje on wiadomość drogą elektroniczną z opcją zaznaczenia odpowiedniego wyboru korzystania z narzędzia – jedynie do celów służbowych, bądź również do celów prywatnych. W przypadku wyboru opcji korzystania z telefonu do celów prywatnych, pracownik ponosi część kosztu abonamentu (ustalonego w formie ryczałtowej), natomiast pozostałą część ponosi Spółka. Kliknięcie w odpowiedni link stanowi jednocześnie oświadczenie pracownika.

W ramach udostępnienia telefonu, po wybraniu opcji z użytkiem telefonu dla celów osobistych, pracownik może realizować rozmowy służbowe, jak i prywatne. Ze względu na utrudnienia administracyjno-organizacyjne, Spółka nie kontroluje jaka część rozmów dotyczy spraw służbowych, a jaka prywatnych, a opiera płatność na szacunkach (które niejako kształtują potencjalne możliwości komunikacji służbowej w większym bądź mniejszym zakresie).

Również w tym przypadku należy odnieść się do Wyroku TK oraz doktryny w zakresie przykładowego ryczałtowego pokrywania przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy (opisanych w punkcie Ad. 1), aby móc ustalić czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy rozważania z Wyroku TK, należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji, o nieodpłatnym świadczeniu można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykonywania rozmów prywatnych.

Jak wskazano powyżej, pracownik jest obciążany częścią kwoty abonamentu i ponosi z tego tytułu koszt. Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu (ryczałt), nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Z kolei – jak wskazał Wnioskodawca – podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.

W związku z powyższym, płatność części abonamentu przez Spółkę (w części dotyczącej użytku służbowego) z tytułu korzystania z telefonów służbowych nie będzie stanowiło przychodu dla pracowników.

Ad. 3

W przypadku wyboru przez pracownika opcji korzystania z telefonu komórkowego jedynie do celów służbowych, wydatki Spółki na telefon jako narzędzie pracy nie będą stanowić przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Poprzez oświadczenie, pracownik potwierdza, że cel i przeznaczenie narzędzia są dla niego zrozumiałe i zaakceptowane. Stąd też Spółka nie kontroluje i nie weryfikuje billingów pracowników, którzy wybrali tę formę korzystania z telefonu.

Spółka chciałaby podkreślić, że forma oświadczenia w tym przypadku jest dobrowolna, tj. nie ma znaczenia, że została wybrana przez Spółkę forma potwierdzenia drogą elektroniczną (poprzez zaznaczenie odpowiedniego linku – co w przypadku tak rozbudowanej organizacji pozwala na bardziej efektywne i dokładne zebranie oświadczeń), a nie w formie papierowej, gdyż treść oświadczenia każdorazowo byłaby taka sama.

Spółka nie posiada wiedzy czy pracownicy wykorzystują w sposób incydentalny telefony komórkowe do celów prywatnych, lecz nie wyklucza takiej możliwości. Jak już wskazano w Ad.1, nie sposób ustalić wartości świadczenia poprzez dokonanie podzielenia wartości abonamentu przez ilości faktycznie wykazanych w billingu minut rozmów, gdyż wartość uzyskanego w ten sposób wyniku byłaby odmienna dla każdego z użytkowników, a ponadto mogłaby prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania wartości rodzajowo takiego samego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w sytuacji gdy pracownik będzie obciążany przez pracodawcę równowartością świadczenia z tytułu wykorzystywania telefonu służbowego do celów prywatnych, nie spowoduje to powstania świadczenia w naturze podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pozostałej części. Dodatkowo, z powyższych względów należy przyjąć, że skoro pracodawca nie jest wstanie ustalić wysokości odpłatności jaką powinien ponieść pracownik, ani określić wartości przychodu dla pracownika z tytułu wykorzystywania telefonu służbowego do celów prywatnych, to nie może on podlegać opodatkowaniu.

Jednocześnie, wykorzystywanie telefonów służbowych, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, jak i ich potencjalne incydentalne wykorzystanie w celach prywatnych nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB2-1/4511-465/15/MD);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB4/415-834-10-3/JS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że:

Ad.1 wykorzystywanie tabletów, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, jak i ich potencjalne incydentalne wykorzystanie w celach prywatnych nie będzie stanowić dla pracowników przychodu;

Ad.2 płatność części abonamentu przez Spółkę z tytułu korzystania z telefonów służbowych przez pracowników, którzy oświadczyli o użytku telefonu również do celów prywatnych, za co ponoszą koszt części abonamentu, nie będzie stanowić dla nich przychodu;

Ad.3 ewentualne wykonanie przez pracowników incydentalnych rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po złożeniu drogą elektroniczną oświadczenia o użytku telefonu jedynie do celów służbowych, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis ten wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, o ile w istocie mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do treści art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści zdefiniowania pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udostępnia pracownikom sprzęt niezbędny do prawidłowego wykonywania czynności wchodzących w zakres ich obowiązków, w tym tablety oraz telefony komórkowe. W każdym przypadku Spółka przeznacza sprzęt do użytku w celach służbowych. Pracownicy nie partycypują w kosztach korzystania z tabletu. Spółka nie posiada wiedzy o nawet incydentalnym wykorzystywaniu tabletu do prywatnego użytku, a także nie ma możliwości kontroli ewentualnego użytku do celów prywatnych. Wybrani pracownicy otrzymują również od Spółki telefony komórkowe. W momencie dostarczenia sprzętu, pracownik otrzymuje drogą elektroniczną informację o przekazaniu telefonu wraz z opcją wyboru (poprzez kliknięcie w odpowiedni link) – oświadczeniem – czy będzie korzystał z telefonu jedynie w celach służbowych, czy również w celach prywatnych. W przypadku korzystania z telefonu w celach służbowych, pracownik nie ponosi żadnej opłaty z tego tytułu. Natomiast jeśli pracownik wybierze możliwość wykorzystania telefonu komórkowego do rozmów w celach prywatnych, ponosi umówioną część miesięcznego abonamentu, którego wysokość jest odpowiednio ustalona przez Spółkę (w przybliżeniu wartość ta odpowiada połowie najniższego abonamentu telefonicznego). Wartość ta określona jest w wewnętrznej polityce Spółki. Umowa z jednym z operatorów sieci komórkowej przewiduje abonament ryczałtowy dla wszystkich numerów i nie wskazuje stawki za minutę połączenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą i wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji, w przypadku wykorzystania udostępnionych tabletów wyłącznie do celów służbowych, związanych z wykonywaną pracą, nie można uznać, że po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji, gdy tablet wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy celom służbowym), wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu pracownika.

Jednocześnie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykorzystywania tabletu lub telefonu komórkowego do celów prywatnych. Zatem w sytuacji, gdy pracownik, w związku z wykorzystaniem telefonu do celów prywatnych, jest obciążany częścią abonamentu i ponosi z tego tytułu koszt, nie można mówić o powstaniu po jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z płatnością przez Spółkę części abonamentu dotyczącej użytku służbowego.

Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nawet gdy takie obciążenie nie będzie miało miejsca, to pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. W okolicznościach analizowanej sprawy, Spółka nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika.

W przypadku telefonów komórkowych w sytuacji incydentalnego wykonywania połączeń prywatnych, z uwagi na brak określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu ryczałtowego, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Taka sama sytuacja dotyczy również incydentalnego wykorzystywania tabletu do celów prywatnych. Jak wskazał Wnioskodawca – podzielenie wartości tabletu wraz z pakietem danych przez ilość faktycznie spędzonych minut na kwestie prywatne byłaby zupełnie odmienna dla każdego z użytkowników tabletu i w ten sposób mogłoby dochodzić do nieuprawnionego różnicowania wartości rodzajowo takiego samego świadczenia. Natomiast w przypadku telefonu komórkowego podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.

Zatem, w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu:

*   potencjalnego incydentalnego korzystania z tabletu w celach prywatnych przekazanego do wypełniania obowiązków służbowych,
*   ewentualnego wykonania incydentalnych rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po złożeniu drogą elektroniczną oświadczenia o użytku telefonu jedynie do celów służbowych,

po stronie pracownika nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując:

1.  wykorzystywanie tabletów, przekazanych pracownikom do wypełniania obowiązków służbowych, jak i ich potencjalne incydentalne wykorzystanie w celach prywatnych nie będzie stanowić dla pracowników przychodu;
2.  płatność części abonamentu przez Spółkę z tytułu korzystania z telefonów służbowych przez pracowników, którzy oświadczyli o użytku telefonu również do celów prywatnych, za co ponoszą koszt części abonamentu, nie będzie stanowić dla nich przychodu;
3.  ewentualne wykonanie przez pracowników incydentalnych rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po złożeniu drogą elektroniczną oświadczenia o użytku telefonu jedynie do celów służbowych, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu.

Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.