Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1079/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Zastosowanie stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.
Słowa kluczowe: drogi; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013r. (data wpływu 20 listopada 2013r.), uzupełnionym pismem z 17 lutego 2014r. (data wpływu 20 lutego 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2014r. (data wpływu 20 lutego 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 lutego 2014r. znak: IBPP2/443-1079/13/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego przez GDDKiA Oddział w …. postępowania przetargowego pn. „…” oferta złożona przez Konsorcjum – A. sp. z. o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i A. S.p.A została wybrana jako najkorzystniejsza zaś ze zwycięzcą postępowania podpisano umowę na jej realizowanie przez okres XXXXX miesięcy.

Zakres prac określonych przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”) obejmuje m.in.:

*   Zimowe utrzymanie Dróg: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami i drogami technologicznymi oraz zbiorczymi, wiaduktami nad Drogami, stacjami poboru opłat (w tym zimowe utrzymanie chodników w pasie Dróg oraz ewentualny wywóz śniegu po ich odśnieżeniu w przygotowane przez Spółkę miejsce).
*   Utrzymanie nawierzchni Dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy lub inną technologią uzgodnioną z Zamawiającym.
*   Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych i awaryjnych, obiektów mostowych w ciągu Dróg oraz pozostałych dróg w pasie Dróg.
*   Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych.
*   Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym, nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, w tym:

*   odwodnienie w systemie powierzchniowym, w tym: rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, separatory, osadniki,
*   odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne, bariery ochronne i poręcze,
*   ogrodzenie Dróg i innych obiektów do niej przynależnych,
*   dylatacje,
*   drogi wspomagające dla obsługi Dróg,
*   ekrany akustyczne,
*   elementy kolumn alarmowych,
*   ekrany przeciwolśnieniowe.

*   Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.).
*   Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).
*   Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.
*   Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy.

Jak wynika z powyższego, zakres usług, które dotyczą realizowanego kontraktu jest bardzo szeroki i nie można spośród nich wykazać usługi wiodącej (głównej). Ponadto usługi te opodatkowane są odmiennie i tak np:

Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie - stawka VAT 8%

Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego - stawka VAT 8%

Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie ogrodzenia Dróg - stawka VAT 23%

Utrzymanie MOP-ów - stawka VAT 23%

Utrzymanie oświetlenia - stawka VAT 23%

Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami - stawka VAT 8%

Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego - stawka VAT 23%

Utrzymanie elementów ochrony środowiska - stawka VAT 8%

Utrzymanie ekranów akustycznych - stawka VAT 23%

Utrzymanie nawierzchni jezdni - stawka VAT 23%

Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków - stawka VAT 8%

Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych - stawka VAT 8%

Objazd całodzienny Dróg w okresie letnim i zimowym - stawka VAT 23%

Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie - stawka VAT 8%

Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego - stawka VAT 8%

Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych - stawka VAT 8%

Utrzymanie ogrodzenia Dróg - stawka VAT 23%

Utrzymanie MOP-ów - stawka VAT 23%

Utrzymanie oświetlenia - stawka VAT 23%

Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami - stawka VAT 8%

Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego - stawka VAT 23%

Utrzymanie elementów ochrony środowiska - stawka VAT 8%

Utrzymanie ekranów akustycznych - stawka VAT 23%

Utrzymanie nawierzchni jezdni - stawka VAT 23%

Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków - stawka VAT 8%

Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych - stawka VAT 8%

Objazd całodzienny Dróg w okresie letnim i zimowym - stawka VAT 23%

Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad Drogami - stawka VAT 8%

Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi - stawka VAT 23%.

Rozliczenie przedmiotowego kontraktu następuje na podstawie miesięcznych faktur wystawianych przez Wykonawcę (Spółkę) na podstawie ryczałtowej stawki brutto za 1 mb utrzymania autostrady złożonej w ofercie złożonej GDDKiA Oddział w (…).

Zamawiający w kosztorysie leżącym u podstaw obliczenia szacunkowej wartości zamówienia wskazał dla poszczególnych czynności wchodzących w skład kontraktu odpowiednio stawki VAT 8% i 23% dając tym samym w sposób jednoznaczny do zrozumienia, iż w opisywanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą „kompleksową” uzasadniającą zastosowanie stawki jednolitej z uwagi na niemożność wyróżnienia usługi „głównej” czy też „wiodącej”.

W piśmie uzupełniającym z 17 lutego 2014r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.Wnioskodawca nie jest świadczeniodawcą usługi utrzymania dróg i autostrad. Jest jedynym świadczeniobiorcą (wykonawcą) w zakresie usługi utrzymania autostrady (…) na odcinku od węzła (…), której zleceniodawcą (świadczeniodawcą) jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział w (…).

2.Wnioskodawca zleca wykonywanie części prac innym podmiotom (podwykonawcom), przykładowo: utrzymanie zieleni na obszarze Miejsc Obsługi Podróżnego (MOP) i poza nimi.

3.Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy nie jest wprost uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności. Działania Wnioskodawcy, jako wykonawcy usługi utrzymania autostrady A4, mają zmierzać do osiągnięcia i utrzymania wymaganego przez zlecającego usługę standardu (właściwego dla drogi danej klasy). W praktyce, obok czynności powtarzanych okresowo, w całym okresie obowiązywania umowy (np. utrzymanie zieleni, czynności przeglądów i bieżącej konserwacji urządzeń infrastruktury technicznej drogi, utrzymania zimowego), występuje szereg usług, których realizacji można się spodziewać (a więc przewidzianych, jako element opisu przedmiotu umowy), jednakże nie sposób przewidzieć, kiedy wystąpi konieczności ich realizacji, przykładowo: usuwanie skutków kolizji drogowych i padłych zwierząt, wykonywanie napraw i remontów instalacji. Umowa określa standard jaki powinien cechować daną drogę, czas realizacji poszczególnych usług (czynności), jak i zasady obniżania wynagrodzenia Wnioskodawcy w przypadku nie osiągnięcia wymaganego standardu. To na Wnioskodawcy więc spoczywa obowiązek monitorowania sytuacji, podejmowania reakcji we właściwym czasie i wykonywania tych czynności, które w danym czasie są niezbędne do utrzymania ustalonego standardu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest zatem wypłacane w ustalonej wysokości, a jego obniżanie następuje w sytuacji braku utrzymania standardu.

4.Wnioskodawca rozliczany jest z utrzymania właściwego standardu autostrady (…), jakie czynności niezbędne są w danym momencie do realizacji tego zadania wynika tylko i wyłącznie z okoliczności, związanych przede wszystkim ze stanem technicznym drogi, sytuacją pogodową lub innymi zdarzeniami (np. kolizje drogowe lub akty wandalizmu), decyzja o ich wykonywaniu w danym czasie należy do Wnioskodawcy, zamawiający ocenia wyłącznie fakt utrzymania bądź nie wymaganego standardu. Cena ma charakter ryczałtowy i Wnioskodawca w ramach ryzyka gospodarczego ponosi koszty poszczególnych usług (czynności).

5.Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Nie sposób przyjąć iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze, a to ze względu na ich niejednorodny charakter. Usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest ich świadczenie w sposób niezależny od siebie, nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych czynności potrzebne są właściwe (inne) urządzenia i sprzęt oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę potwierdza również orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Rz 497/13 stwierdził, iż: „W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi \`(...)\` nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Czynności opisane we wniosku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. Należy jeszcze raz podkreślić, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako świadczenia niezależnie opodatkowane”.

6.Z uwagi na brak możliwości wyróżnienia świadczenia głównego nie można mówić o wystąpieniu pomiędzy świadczeniem głównym a pozostałymi czynnościami (usługami).

7.Symbol PKWiU dla opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach zadania pn. „\`(...)\`”, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r.:

1.Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

2.Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)

3.Utrzymanie czystości wpustów 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

4.Utrzymanie czystości wpustów mostowych 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

5.Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

6.Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

7.Utrzymanie ogrodzenia autostrady \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

8.Utrzymanie barier sprężystych \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

9.Utrzymanie MOP-ów 81.10.10.0 (Usługi pomocnicze związane utrzymaniem porządku);

10.Utrzymanie oświetlenia \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

11.Utrzymanie zieleni poza MOP-ami 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)

12.Utrzymanie zieleni na MOP-ach 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)

13.Utrzymanie oznakowania pionowego \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

14.Utrzymanie elementów ochrony 39.00.23.0 (Pozostałe usługi)

15.Utrzymanie ekranów akustycznych \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

16.Utrzymanie nawierzchni jezdni \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

17.Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)

18.Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

19.Codzienny objazd autostrady w okresie letnim i zimowym 80.10.12.0 (Usługi strażników)

20.Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości autostrady wraz z łącznicami, MOP-ami, płacami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad autostradą 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

21.Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym: \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

22.Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

23.Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robót naprawczych 81.29.12.0 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)

24.Utrzymanie wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym i niezagrażającym BRD i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi: odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne, separatory, osadniki, szamba, zbiorniki p-poż, mini oczyszczalnie ścieków, hydrofornię, agregaty prądotwórcze, przepompownie, bariery ochronne poręcze, ogrodzenie autostrady i innych obiektów przynależnych do autostrady, drogi wspomagające dla obsługi autostrady w tym drogi technologiczne oraz serwisowe, osłony akustyczne, elementów stacji meteorologicznej, elementów systemu znaków aktywnych, elementów kolumn alarmowych, ekrany przeciwolśnieniowe \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

25.Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.) \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

26.Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb) \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

27.Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)

28.Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

29.Utrzymanie porządku i czystości na MOP-ach: (\`(...)\`) wraz z obiektami 81.21.10.0 (Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych)

30.Utrzymanie oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady np. kamery na Obwodzie utrzymania Autostrady \`(...)\` (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych)

31.Współpraca z administracją drogową. Policją, Pogotowiem Ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego 80.10.12.0 (Usługi strażników)

32.Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia 80.10.12.0 (Usługi strażników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami wchodzącymi w skład kontraktu „\`(...)\`” stanowiącego zbiór usług, właściwe jest niezależne opodatkowanie każdej z nich właściwą dla niej stawką VAT tj. odpowiednio 8% lub 23%.
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy w takiej sytuacji należy potraktować usługi objęte Zamówieniem jako usługę kompleksową, opodatkowaną VAT ze stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisywanym stanie faktycznym w ocenie Wnioskodawcy nie sposób zakwalifikować usługi „Kompleksowego utrzymania Autostrady (…)” jako świadczenia „podstawowego” czy też „głównego”, a innych prac jako usług pomocniczych względem niego. Świadczy o tym kilka kwestii. Przede wszystkim żadna z usług wchodząca w skład utrzymania autostrady nie może być traktowana jako taka, która nie może istnieć samodzielnie bez usługi głównej. Zarówno bowiem prace polegające na utrzymaniu zimowym czy letnim autostrady, utrzymywanie zieleni czy też MOP-ów, czynności naprawcze, współpraca ze służbami mundurowymi jak i inne wymienione powyżej aktywności mogą być dokonywane samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych, a do każdej z nich wymagany jest inny sprzęt, charakteryzuje je inna specyfika i stopień powiązania z pozostałymi usługami Wykonawcy mającymi być realizowanymi w ramach niniejszego postępowania. O tym, że usługi te są niezależne od siebie i mogą funkcjonować w oderwaniu od każdej świadczy chociażby fakt, że Zamawiający organizował i organizuje postępowania przetargowe dotyczące każdej z nich, one zaś stają się przedmiotami postępowania, są niezależne z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Co istotne, należy wskazać, że usługi składające się na kontrakt „…” skatalogowane zostały w klasyfikacji statystycznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) są niezależnie od siebie, zaś w klasyfikacji tej nie odnajdziemy jako tej odrębnej „usługi kompleksowego utrzymania autostrady”, która sugerowałaby zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT. Prowadzi to do wniosku, że nie ma w opisanym stanie faktycznym mowy o sztucznym dzieleniu usług, albowiem usługi te, a składające się na „utrzymanie autostrady” z natury są oddzielone od siebie, niezależne, co wykazuje chociażby przywoływana klasyfikacja statystyczna PKWiU. Jak się wydaje intencją Zamawiającego było zorganizowanie przetargu, w którym zwycięzca będzie „kompleksowo” w znaczeniu potocznym realizował usługi na autostradzie (…), które jednak będą niezależne od siebie, bez możliwości wykazywania jednej z nich jako głównej, tej która determinowałaby dla pozostałych stawkę podatku VAT w oparciu o koncepcję „usług zależnych”. Za takim rozumieniem „kompleksowości” przemawia również fakt, że Zamawiający w przesłanym Wykonawcy kosztorysie ofertowym leżącym u podstaw obliczenia wartości szacunkowej zamówienia wskazywał dwie stawki 8% i 23% jako właściwe przy rozliczeniu niniejszej usługi. Tym samym w sposób nie budzący sprzeciwu pośrednio poparł prezentowane w przedmiotowym wniosku stanowisko, iż w kontrakcie pn. „…” nie można mówić o jednej, głównej i wiodącej usłudze ale szeregu z nich składających się na cały kontrakt.

W przeciwnym razie w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie znalazłaby bowiem tylko jedna wspólna stawka podatku charakterystyczna dla tzw. „usług złożonych” („kompleksowych”). Co istotne w podobnej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego zapytania wypowiedział się w swych interpretacjach indywidualnych z 2 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-646/12-4/SM) stwierdzając m.in, iż „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności stwierdzić należy ponadto, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012r. (ILPP2/443-1536/11-4/MN) w którym w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza się, że „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%”. Poprawność takiego sposobu interpretacji potwierdza chociażby orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) wedle którego: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego”. W kwestii świadczenia złożonego wypowiedział się też w swym wyroku z 19 sierpnia 2010r. WSA sygn. akt I SA/Po 315/10 „\`(...)\`świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W przedmiotowym stanie faktycznym co nie budzi wątpliwości nie można wskazać jako usługi „głównej” („wiodącej”) tej która opodatkowana byłaby stawką 23% podatku VAT. Uwzględniwszy natomiast postanowienia Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Zamawiający w którym Zamawiający wskazał jako główny przedmiot: usługi odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych opodatkowanych, można byłoby się pokusić o stwierdzenie, iż stawka tą może być co najwyżej stawka 8% podatku VAT. Dlatego gdyby nawet przyznać przedmiotową usługę „\`(...)\`” za tę która winna być opodatkowaną jedną tylko stawką podatku VAT - to w ocenie prezentowanej tutaj argumentacji winna to być stawka 8% podatku VAT jako tego który jest nałożony na usługi „główne” (za takie też uznane przez Zamawiającego w SIWZ), a pozostałe usługi które Zamawiający sam zresztą nazywa w SIWZ „dodatkowymi” jako „zależne” od „głównych” byłyby opodatkowane tą samą stawką co usługa „główna” („podstawowa”).

W świetle jednak powyższego Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, iż pomimo że Spółka będzie świadczyć usługi polegające na „kompleksowym utrzymaniu autostrady”, to owa „kompleksowość” niebędzie wiązać się z tym, że którakolwiek z usług stanowiących część składową kontraktu będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności i powyższą argumentację stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór różnych, niezależnych usług przez co winny być one opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich odpowiednich stawek podatku VAT w tym przypadku odpowiednio 8% i 23%.

W przeciwnym przypadku, zdaniem Spółki, usługi objęte Zamówieniem powinny być potraktowane jako jedna usługa złożona, opodatkowana stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sic przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Ad. 1.

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługę określoną jako: „\`(...)\`”

Zakres prac został określony przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Rozliczenie przedmiotowego kontraktu następuje na podstawie miesięcznych faktur wystawianych przez Wykonawcę (Spółkę) na podstawie ryczałtowej stawki brutto za 1 mb utrzymania autostrady złożonej w ofercie złożonej GDDKiA.

Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy nie jest wprost uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności. Działania Wnioskodawcy, jako wykonawcy usługi utrzymania autostrady A4, mają zmierzać do osiągnięcia i utrzymania wymaganego przez zlecającego usługę standardu (właściwego dla drogi danej klasy). W praktyce, obok czynności powtarzanych okresowo, w całym okresie obowiązywania umowy (np. utrzymanie zieleni, czynności przeglądów i bieżącej konserwacji urządzeń infrastruktury technicznej drogi, utrzymania zimowego), występuje szereg usług, których realizacji można się spodziewać (a więc przewidzianych, jako element opisu przedmiotu umowy), jednakże nie sposób przewidzieć, kiedy wystąpi konieczności ich realizacji, przykładowo: usuwanie skutków kolizji drogowych i padłych zwierząt, wykonywanie napraw i remontów instalacji. Umowa określa standard jaki powinien cechować daną drogę, czas realizacji poszczególnych usług (czynności), jak i zasady obniżania wynagrodzenia Wnioskodawcy w przypadku nie osiągnięcia wymaganego standardu. To na Wnioskodawcy więc spoczywa obowiązek monitorowania sytuacji, podejmowania reakcji we właściwym czasie i wykonywania tych czynności, które w danym czasie są niezbędne do utrzymania ustalonego standardu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest zatem wypłacane w ustalonej wysokości, a jego obniżane następuje w sytuacji braku utrzymania standardu.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Nie sposób przyjąć iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze, a to ze względu na ich niejednorodny charakter. Usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest ich świadczenie w sposób niezależny od siebie, nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych czynności potrzebne są właściwe (inne) urządzenia i sprzęt oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Z uwagi na brak możliwości wyróżnienia świadczenia głównego nie można mówić o wystąpieniu powiązań pomiędzy świadczeniem głównym a pozostałymi czynnościami (usługami).

W ocenie Wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym nie sposób zakwalifikować usługi „Kompleksowego utrzymania Autostrady A4” jako świadczenia „podstawowego” czy też „głównego”, a innych prac jako usług pomocniczych względem niego. Świadczy o tym kilka kwestii. Przede wszystkim żadna z usług wchodząca w skład utrzymania autostrady nie może być traktowana jako taka, która nie może istnieć samodzielnie bez usługi głównej.

Zauważyć należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe - według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%. Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd Wnioskodawcy, że aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej"".

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Jednakie jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 5 l).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)." (pkt 15 i 16 wyroku).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności wymienionych we wniosku na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie - usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu Autostrady.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\]. W analizowanej sprawie, zdaniem tut. organu z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, kradzież oznakowania pionowego, itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. Autostrada nie zostanie utrzymana w należytym standardzie.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy - jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że każda z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z wyrokami TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP, pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np. utrzymanie w czystości jezdni chodników i pobocza, utrzymanie MOP-ów, utrzymanie oświetlenia, utrzymanie oznakowania pionowego, utrzymanie nawierzchni jezdni, itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu Autostrady.

Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania Autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(…) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.".

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 - iż będzie on świadczył zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT - należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie tut. organu z podanego opisu stanu faktycznego wynika, że świadczy on jedną usługę kompleksową - usługę kompleksowego utrzymania Autostrady w systemie „utrzymaj standard autostrady".

Ad. 2

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne jest również dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 2 wykonywane przez niego usługi należy uznać za świadczenie kompleksowe, a za usługę główną tego świadczenia kompleksowego należy uznać: usługi odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych opodatkowanych, można byłoby się pokusić o stwierdzenie, iż stawka tą może być co najwyżej stawka 8% podatku VAT. Dlatego gdyby nawet przyznać przedmiotową usługę „\`(...)\`” za tę która winna być opodatkowaną jedną tylko stawką podatku VAT - to w ocenie prezentowanej tutaj argumentacji winna to być stawka 8% podatku VAT jako tego który jest nałożony na usługi „główne” (za takie też uznane przez Zamawiającego w SIWZ), a pozostałe usługi które Zamawiający sam zresztą nazywa w SIWZ „dodatkowymi” jako „zależne” od „głównych” byłyby opodatkowane tą samą stawką co usługa „główna” („podstawowa”).

Powyższego stanowiska nie sposób uznać za prawidłowe. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania łub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika, że elementem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa: odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych. Wnioskodawca nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących, że pozostałe usługi są usługami pomocniczymi do tej usługi. W szczególności zauważyć należy, że brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna-usługa pomocnicza pomiędzy czynnością polegającą na usłudze odśnieżania, usuwania gołoledzi, sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych opodatkowanych a innymi czynnościami wymienionymi we wniosku, m.in.: utrzymanie oświetlenia, utrzymanie MOP-ów, utrzymanie oświetlenia, utrzymanie zieleni poza MOP-ami, utrzymanie zieleni na MOP-ach, utrzymanie oznakowania pionowego, utrzymanie elementów ochrony środowiska, utrzymanie ekranów akustycznych, utrzymanie nawierzchni jezdni.

Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że to właśnie czynność odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych będzie stanowiła usługę główną, dla której wszystkie pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, iż w orzecznictwie NSA w przedmiocie opodatkowania świadczeń złożonych, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Podtrzymując argumentację przedstawioną w zakresie pytania nr 1 uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową - usługę kompleksowego utrzymania Autostrady w systemie „utrzymaj standard autostrady", natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są jej elementami składowymi - co zostało uzasadnione powyżej. Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla kompleksowego utrzymania Autostrad w systemie „utrzymaj standard". Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż z podanego opisu stanu faktycznego nie wynika, że za usługę główną wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego należy uznać usługę odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin, w związku z czym brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego z zastosowaniem obniżonej (8%) stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne) oraz niedopuszczając do „nierównego traktowania podmiotów gospodarczych i dyskryminacji”, zauważa, że interpretacje indywidualne, na które powołał się Wnioskodawca, wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 lutego 2012r. znak: ILPP2/443-1536/11-4/MN oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 października 2012r. znak: IPPP3/443-646/12-4/SM

zostały zmienione z urzędu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.