Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-592/13-5/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2010-2013 dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe.

Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych dostaw Gmina wykazała w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina poniosła w latach 2009 – 2010 wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu. Inwestycja ta obejmowała w szczególności:

1.  zakup map do celów projektowych,
2.  przygotowanie dokumentacji technicznej,
3.  wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych,
4.  doprowadzenie sieci wodociągowych,
5.  wykonanie kanalizacji deszczowej.

Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu wszystkich powyższych wydatków w celu zachęcania/przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę. Gmina ma bowiem świadomość, iż w skali województwa, powiatu a nawet terenu samej Gminy istnieje niezwykle duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez tzw. prywatnych oferentów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania własności terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Często uzależniają oni nabycie działek m.in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia.

Działki zostały sprzedane dopiero po ich uzbrojeniu, co niewątpliwie zwiększyło ich wartość (a to z kolei zwiększyło obrót dla celów VAT).

Innymi słowy, gdyby nie chęć sprzedaży działek, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uzbrojeniem przedmiotowego terenu.

Inwestycje polegające na wykonaniu sieci kanalizacyjnych, doprowadzeniu sieci wodociągowych oraz wykonaniu kanalizacji deszczowej należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, tj. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Inwestycje polegające na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych nie należą do zadań własnych Gminy.

Gmina jest właścicielem sieci i przyłączy kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej, infrastruktura ta stanowi środki trwałe Gminy.

Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego „…” Sp. z o. o. (dalej: Przedsiębiorstwo) – spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Niemniej jednak, w zakresie przedmiotowego majątku Gmina planuje jeszcze w 2013 r. wdrożenie zmiany sposobu wykorzystywania, poprzez jego odpłatne udostępnienie w drodze umowy dzierżawy, na podstawie której sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa.

Kanalizacja deszczowa pozostaje we władaniu Gminy, tj. Gmina nie udostępniła jej na rzecz innego podmiotu.

Przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, Gmina udostępnia je nieodpłatnie na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek.

Gmina nieodpłatnie udostępnia sieci wodociągowe na rzecz Przedsiębiorstwa od momentu oddania ich do użytkowania. Czynności te, w opinii Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nieodpłatnie udostępnia sieci kanalizacyjne na rzecz Przedsiębiorstwa od momentu oddania ich do użytkowania. Czynności te, w opinii Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina pozostawiła kanalizację deszczową we własnym władaniu i nie pobiera w związku z jej funkcjonowaniem żadnych opłat. Czynności te, zdaniem Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nieodpłatnie udostępnia wybudowane przyłącza kanalizacyjne na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek. Czynności te, zdaniem Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina pragnie jednakże podkreślić, iż poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, zostały wykonane celem zachęcenia/przekonania inwestorów do nabycia działek. Gmina ma bowiem świadomość, że inwestorzy niejednokrotnie uzależniają nabycie danej nieruchomości od stopnia ich uzbrojenia. W związku z powyższym, przedmiotowe mienie ma związek również z czynnościami sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Czynności te, w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Gmina pragnie zauważyć, iż kwestia opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest przedmiotem pierwszego pytania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina nie jest stroną umów na doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków z działek będących przedmiotem wniosku. Stroną powyższych umów jest Przedsiębiorstwo, któremu Gmina udostępnia będące jej własnością sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Gmina nie pobiera opłat z tytułu użytkowania sieci i przyłączy kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowej. Niemniej jednak, Gmina zamierza pobierać opłaty z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych w związku z ich planowaną odpłatną dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa.

Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dotyczą całej inwestycji, tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej.

Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji.

Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (we wniosku oznaczone nr 2).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od 1) do 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od 1) do 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów, w ocenie Gminy, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż działek jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż „to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał 1 stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie zauważyć, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA W Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Łd 989/08 wskazał, iż „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

*   WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. I SA/Lu 330/09 stwierdził, iż „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”.

*   WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane, w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone (tj. wydatków na wykonanie dokumentacji technicznej, zakup map do celów projektowych, wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, instalacji sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej) ze sprzedażą przedmiotowych działek. Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości.

Zdaniem Gminy, osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę mieszkaniową kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka nie ma odpowiednich przyłączy np. kanalizacyjnych, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców.

Gmina chciałaby zwrócić uwagę, iż bez wskazanych w opisie sprawy prac Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy/osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane. Jako że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, iż ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie”.

*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki określone w punktach od 1) do 5). W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będą związane wydatki, o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2010-2013 dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe. Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych dostaw Gmina wykazała w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina poniosła w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu. Inwestycja ta obejmowała w szczególności: zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych, wykonanie kanalizacji deszczowej. Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu wszystkich powyższych wydatków w celu zachęcania/przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę. Działki zostały sprzedane dopiero po ich uzbrojeniu, co niewątpliwie zwiększyło ich wartość (a to z kolei zwiększyło obrót dla celów VAT). Gdyby nie chęć sprzedaży działek, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków. Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uzbrojeniem przedmiotowego terenu.

Inwestycje polegające na wykonaniu sieci kanalizacyjnych, doprowadzeniu sieci wodociągowych oraz wykonaniu kanalizacji deszczowej należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, tj. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Inwestycje polegające na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych nie należą do zadań własnych Gminy.

Gmina jest właścicielem sieci i przyłączy kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej, infrastruktura ta stanowi środki trwałe Gminy.

Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego „…” Sp. z o. o. (dalej: Przedsiębiorstwo) – spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Niemniej jednak, w zakresie przedmiotowego majątku Gmina planuje jeszcze w 2013 r. wdrożenie zmiany sposobu wykorzystywania, poprzez jego odpłatne udostępnienie w drodze umowy dzierżawy, na podstawie której sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa. Kanalizacja deszczowa pozostaje we władaniu Gminy, tj. Gmina nie udostępniła jej na rzecz innego podmiotu. Przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, Gmina udostępnia je nieodpłatnie na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek. Gmina nieodpłatnie udostępnia sieci wodociągowe na rzecz Przedsiębiorstwa od momentu oddania ich do użytkowania. Czynności te, w opinii Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nieodpłatnie udostępnia sieci kanalizacyjne na rzecz Przedsiębiorstwa od momentu oddania ich do użytkowania. Czynności te, w opinii Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina pozostawiła kanalizację deszczową we własnym władaniu i nie pobiera w związku z jej funkcjonowaniem żadnych opłat. Czynności te, zdaniem Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nieodpłatnie udostępnia wybudowane przyłącza kanalizacyjne na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek. Czynności te, zdaniem Gminy, zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie jest stroną umów na doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków z działek będących przedmiotem wniosku. Stroną powyższych umów jest Przedsiębiorstwo, któremu Gmina udostępnia będące jej własnością sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Gmina nie pobiera opłat z tytułu użytkowania sieci i przyłączy kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowej. Niemniej jednak, Gmina zamierza pobierać opłaty z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych w związku z ich planowaną odpłatną dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa.

Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dotyczą całej inwestycji, tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej. Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne niedpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W niniejszej sprawie należy ustalić, czy Wnioskodawca realizując przedmiotowe uzbrojenie działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy też jako podmiot wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. jako organ władzy publicznej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 2 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123 poz. 858, z późn. zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż wykonanie sieci kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej odbyło się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie bowiem z ustawą o samorządzie gminnym, to gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. o konieczności budowy np. sieci wodociągowych czy kanalizacyjnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy przedmiotowych sieci nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o tę inwestycję.

Podjęcie przez gminę działań dotyczących budowy uzbrojenia terenów przeznaczonych pod zabudowę nie oznacza, że budowa infrastruktury nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Sieć wodociągowa, kanalizacyjna i deszczowa ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wybudowaniem ww. sieci kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej a sprzedażą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem budowanej sieci było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które gmina zamierzała sprzedać.

W niniejszej sprawie podatek naliczony związany z budową ww. infrastruktury nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. usługami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Nadto, z opisu sprawy wynika, iż sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne zostały wykonane w ramach zadań własnych i nieodpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego „…” Sp. z o. o., której jedynym udziałowcem jest Gmina. Gmina nieodpłatnie udostępnia sieci wodociągowe na rzecz Przedsiębiorstwa od momentu oddania ich do użytkowania. Kanalizacja deszczowa pozostaje we władaniu Gminy, tj. Gmina nie udostępniła jej na rzecz innego podmiotu

Jak już wyżej wskazano, w myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowe sieci wykorzystywane będą przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć więc, że wybudowane przez Gminę sieci pomimo, iż służą do dostarczania wody i odbioru ścieków przez nabywców gruntów to do ich budowy i utrzymania zobowiązana jest na podstawie ustawy Gmina. Stanowią one infrastrukturę Gminy i nie są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem ich budowa stanowiła wykonanie celu publicznego, do realizacji którego Gmina była zobowiązana. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Jak wskazano wyżej w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy wskazać, iż Gmina, budując przedmiotowe sieci, nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, w oparciu o przepis 86 ust. 1 ustawy.

Inaczej się natomiast przedstawia kwestia budowy przyłączy kanalizacyjnych. Bowiem w zakresie budowy przyłączy kanalizacyjnych należy wziąć pod uwagę unormowania wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Jak wynika z treści wyżej przytoczonych unormowań prawnych zawartych w powołanej ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (określonych w art. 2 pkt 14 i 16 wymienionej ustawy) obowiązane jest – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy – przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy – na własny koszt realizację budowy przyłączy (przykanalików) do sieci, oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy (przykanalików) do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłączy nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych regulacji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową przyłączy kanalizacyjnych. Realizacja tych usług nie jest bowiem wykonywana w ramach zadań własnych przez Gminę. Nadto jak wynika z wniosku przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, Gmina udostępnia je nieodpłatnie na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek. Tym samym Gmina świadczy na rzecz nabywców usługi podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy.

Nadto należy wskazać, iż w związku z budową sieci i przyłączy kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowej Wnioskodawca ponosił również wydatki na zakup map do celów projektowych i przygotowania dokumentacji technicznej. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dotyczą całej inwestycji, tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej. Przy czym Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji, i wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Tym samym mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na zakup map do celów projektowych oraz przygotowanie dokumentacji technicznej są związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej) jak i opodatkowanymi (budowa przyłączy kanalizacyjnych). W sytuacji więc gdy Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup map i przygotowanie dokumentacji technicznej do poszczególnych elementów inwestycji, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup map i przygotowanie dokumentacji technicznej związane z budową przyłączy kanalizacyjnych, bowiem jak wyżej wskazano wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłączy kanalizacyjnych są związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup map i przygotowanie dokumentacji technicznej związanych z budową kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, ponieważ jak wskazano wyżej, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę ww. sieci i kanalizacji są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w terminach wskazanych w przepisach art. 86 ust. 10 ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłączy kanalizacyjnych oraz z zakupem map do celów projektowych i przygotowaniem dokumentacji technicznej, związanych z budową tych przyłączy.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i wykonaniem kanalizacji deszczowej oraz z zakupem map do celów projektowych i przygotowaniem dokumentacji technicznej związanych z budową sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i wykonaniem kanalizacji deszczowej.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od 1) do 5), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu sprawy, pytania i stanowiska dotyczącego sprzedaży działek pod zabudowę. Mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji, należy wskazać, iż rozszerzenie stanu faktycznego o nowe elementy, tj. o informacje dotyczące planowanej zmiany przeznaczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, na etapie uzupełnienia wniosku nie pozwala Organowi na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie. Dlatego też, w sytuacji, gdy Wnioskodawca oczekuje interpretacji w związku z informacją dotyczącą ewentualnej zmiany przeznaczenia przedmiotowych inwestycji winien złożyć w tym zakresie nowy wniosek ORDIN, zwierający skoordynowane trzy elementy tj. dokładny opis sprawy, pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej. Wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży działek został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.