Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.639.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Opodatkowania zwrotu wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na adaptację i przebudowę pawilonu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości; umowa-umowa dzierżawy; zwrot; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2017 r.(data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na adaptację i przebudowę pawilonu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na adaptację i przebudowę pawilonu.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nieruchomość zabudowana oznaczona ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr … działką nr 22/6 o powierzchni 7,6905 ha położona w … stanowi własność Gminy Miasto … na podstawie decyzji komunalizacyjnej z dnia 6 grudnia 1991 r.

S. użytkowało pawilon zlokalizowany na części przedmiotowej nieruchomości, położonej w … przy ul. …, na podstawie umowy zawartej w dniu … 1986 r. z K. Natomiast teren o łącznej powierzchni około 0,1243 ha, zabudowany ww. pawilonem przekazany został S. do nieodpłatnego korzystania na podstawie porozumienia z dnia … 1988 r., zawartego pomiędzy K. a S. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia … 1986 r. S. przejął nieodpłatnie na czas nieokreślony w użytkowanie pawilon wraz z wyposażeniem, w celu prowadzenia działalności statutowej i administracyjnej. S. użytkował wymieniony pawilon również w latach 1983-1985 na podstawie umowy najmu z dnia 14 września 1983 r. z przeznaczeniem na pomieszczenie magazynowe. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu (wynikającymi m.in. z zapisu § 9) S. zobowiązany był do wykonania niezbędnej adaptacji pawilonu, zabezpieczenia go przed włamaniem, pod względem PPOŻ i BHP. Ponadto, w przypadku dokonania przeróbek zmieniających funkcję i architekturę pawilonu miały być one dokonywane w uzgodnieniu z wynajmującym K. oraz służbą architektoniczno-budowlaną Urzędu Miejskiego. Natomiast stosownie do zapisów § 3 ust. 1 umowy z dnia … 1986 r. S. uzyskało zgodę na dokonanie adaptacji i przeróbek w ww. pawilonie na swój koszt. W odniesieniu do nakładów poniesionych przez S. w ww. zakresie na przedmiotowy pawilon, zapis § 6 tej umowy przewidywał po jej rozwiązaniu zobowiązanie S. do zwrotu pawilonu wraz z wyposażeniem jakie otrzymał w dniu przekazania, w stanie niepogorszonym, natomiast wynajmujący (obecnie Gmina Miasto) zobowiązany został do zapłacenia użytkownikowi pawilonu kosztów nakładów inwestycyjnych według cen obowiązujących na dzień rozwiązania umowy.

Prezydent Miasta oświadczeniem z dnia … 2014 r. wypowiedział S. umowę z dnia … 1986 r. Uwzględniając postanowienia § 5 tej umowy zachowano jeden rok okresu wypowiedzenia.

S. działa na mocy ustawy prawo o stowarzyszeniach, ustawy o kulturze fizycznej oraz na podstawie statutu. Jest specjalistycznym stowarzyszeniem kultury fizycznej i posiada osobowość prawną. Celem działania S. jest organizowanie pomocy oraz ratowanie osób, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach.

W celu rozliczenia poniesionych nakładów poproszono Stowarzyszenie o przedstawienie zakresu rzeczowego wykonanych prac oraz daty ich realizacji z jednoczesnym przedłożeniem dokumentacji potwierdzającej powyższe, w szczególności dokumentacji projektowej i rachunków. Zgodnie z § 3 umowy z dnia … 1986 r., użytkownik legitymował się zgodą na dokonanie adaptacji i przeróbek ww. pawilonu na własny koszt. Rozliczeniu nie podlegałyby poniesione przez użytkownika nakłady, związane ze zwykłym korzystaniem z rzeczy.

Przedstawiona przez Stronę dokumentacja techniczna wskazała zakres prac wykonanych w obiekcie zarówno dokonując jego adaptacji, jak i przebudowy prowadzonej w okresie od czerwca 1986 r. do stycznia 1988 r., w oparciu o uzyskane pozwolenie na budowę UAN - … z dnia … 1986 r., zmienione w dniu …1986 r. 

W celu ustalenia wartości nakładów poniesionych przez S. na pawilon użytkowy, zlecone zostało dokonanie ich wyceny.

W związku z tym, że dnia … 2015 r. upłynął okres wypowiedzenia umowy użytkowania z dnia … 1986 r. w sprawie udostępnienia na rzecz S. pawilonu, wycenie podlegały nakłady inwestycyjne według stanu na dzień 9 kwietnia 2015 r., poniesione przez użytkownika na adaptację i przebudowę pawilonu, przyjmując stan wyjściowy obiektu na dzień jego prawnego przejęcia przez S. tj. dzień … 1986 r.

Ustalenie wysokości nakładów nastąpiło w celu zapłaty użytkownikowi kosztów nakładów inwestycyjnych według cen obowiązujących na dzień rozwiązania umowy.

Zakres rzeczowy przeznaczonych do oszacowania jak i wyceny nakładów poniesionych na adaptacje i przebudowę pawilonu, rzeczoznawca majątkowy określił w oparciu o przedstawioną przez Stronę dokumentację techniczną, oraz szczegółową inwentaryzację dokonaną podczas oględzin pawilonu.

Zakres rzeczowy nakładów sporządzony został w formie obowiązującego Katalogu Nakładów Rzeczowych, który zawiera podstawę, część opisową na którą składają się jednostkowe nakłady rzeczowe robocizny, materiałów i sprzętu, oraz jednostki miary i sumę poszczególnych składników zakresu rzeczowego.

Z zestawienia kosztów nakładów poniesionych przez S. na adaptację i przebudowę pawilonu, sporządzonego według cen z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, że łączny koszt nakładów wynosi 284.330,25 zł.

Z uwagi na brak porozumienia pomiędzy stronami, co do zakresu nakładów podlegających rozliczeniu, wymieniona należność nie została wypłacona.

Zarówno Gmina Miasto jak i S. \`(...)\` są zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym jako czynni podatnicy podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wartości nakładów inwestycyjnych, poniesionych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, doliczonym do wartości nakładów oszacowanej przez biegłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wartości poniesionych nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy według stawki podatku 23%, naliczonym od wartości nakładów według cen na dzień rozwiązania umowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Użytkowanie przez S. pawilonu było czynnością nieodpłatną. Tym samym nie spełniała ona charakteru odpłatnego świadczenia usług. Adaptacja i przebudowa pawilonu użytkowego służyły dostosowaniu pomieszczeń do potrzeb S. oraz ich zabezpieczeniu.

Gmina Miasto zgodnie z zawartą umową oraz przepisami Kodeksu Cywilnego zamierza dokonać zwrotu wartości nakładów poniesionych przez stowarzyszenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wartości poniesionych nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy według stawki podatku 23%, naliczonym od wartości nakładów według cen na dzień rozwiązania umowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane było świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę (S.) na gruncie nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą bowiem poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym majątku. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że odpłatna czynność sprzedaży nakładów na adaptację i przebudowę pawilonu na rzecz właściciela gruntu, na którym posadowiony jest pawilon, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nakłady zostały poniesione przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo zastrzega się, iż w niniejszej interpretacji nie oceniano sposobu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na adaptację i przebudowę pawilonu, bowiem analiza kwestii dotyczących zawierania umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.