Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1152/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-12
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności przy obrocie paliwami płynnymi
Słowa kluczowe: gwarancje; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpowiedzialność-odpowiedzialność nabywcy; podatek-podatek należny; podatnik; towar-towar wrażliwy; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności przy obrocie paliwami płynnymi jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 1, 4, 6 i 8,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 2, 3 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności przy obrocie paliwami płynnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliwami płynnymi - benzynami silnikowymi, olejem napędowym i olejem opałowym - są to towary wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT).

Dostawa ww. towarów do spółki P. sp. z o.o. dokumentowana będzie wystawianymi przez sprzedawcę/dostawcę dokumentami - fakturą VAT oraz dokumentem wydania WZ, potwierdzającymi sprzedaż i wydanie/dostarczenie zakupionego asortymentu, oraz wystawianym przez Spółkę dokumentem PZ - potwierdzającym przyjęcie towarów do magazynu Wnioskodawcy. Spółka zamierza dokonywać nabycia ww. towarów wyłącznie od podmiotów, które złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Jednocześnie spółka P. Sp. z o.o. zamierza złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT.

W ww. stanie faktycznym spółka P. Sp. z o.o. jest zarówno nabywcą podmiotem, na którego rzecz dokonywana będzie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT jak i dostawcą - podmiotem dokonującym dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji kiedy dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT, a złożona kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200.000 to czy nabywca jest zabezpieczony przed konsekwencjami wynikającymi z zapisów Działu Xa (Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach – art. 105a - 105c) ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku gdy dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, który złożył w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną i jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT, a jednocześnie jedna piąta kwoty podatku należnego od rzeczywistej wartości sprzedaży w danym – konkretnym miesiącu towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT okaże się wyższa od przewidywanej przez tego dostawcę to czy nabywca będzie odpowiadał solidarnie za zaległości podatkowe dostawcy wynikające z tak obliczonej (w zbyt niskiej wysokości w stosunku do rzeczywistej sprzedaży towarów) kaucji gwarancyjnej? Jeżeli tak, to na jakich zasadach będzie się odbywało wyliczenie zobowiązania przypadającego na nabywcę towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT?
3.  Kiedy po stronie dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, który złożył w urzędzie skarbowym kaucje gwarancyjną w niższej niż maksymalna wysokości powstanie obowiązek podwyższania danej kaucji (złożenia jej w wyższej wysokości) – czy w dniu następnym, po dniu w którym jedna piąta kwoty podatku należnego od rzeczywistej dostawy towarów w danym miesiącu okaże się wyższa od przewidywanej przez dostawce podczas składania kaucji, - czy w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym jedna piąta podatku od rzeczywistej sprzedaży przekroczyła kwotę podatku należnego od przewidywanej sprzedaży – czy w dniu w kolejnym miesiącu, w którym dostawca złoży deklarację VAT za poprzedni miesiąc, w którym kwota podatku należnego przekroczyła jedną piątą kwoty podatku przewidywanego przez dostawcę?
4.  Kogo ustawodawca rozumie przez określenie „danego podatnika” zawarte w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o VAT?
5.  Przy jakich różnicach w wartości cen wyrażonych w % lub/i w PLN (za przyjętą jednostkę miary) podatnik powinien uznać, że cena za dostarczone towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej?
6.  Podatnik (Spółka) dokonuje nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT od dostawcy, który na dzień dokonania dostawy:
    *   jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT,
    *   złożył kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, która odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przypadającej na dostawy towarów dokonanych w danym miesiącu na rzecz nabywcy – Spółki (i jednocześnie nie jest niższa niż 200.000 zł).Czy Spółka odpowiada, a jeśli tak to w jakiej proporcji, za zobowiązania podatkowe dostawcy jeśli nabywców od tego dostawcy było kilku, zaś suma jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane przez dostawcę w danym – konkretnym miesiącu łącznie dla wszystkich nabywców przekracza wysokość złożonej przez dostawcę kaucji? Czy wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy wyłącznie danego nabywcy – Spółki czy tez odnosi się od wartości podatkowej podatku należnego wynikającego z dostawy dla wszystkich (także innych niż Spółka) nabywców dostawy w danym – konkretnym miesiącu?
7.  Jeżeli dotyczy również innych nabywców, to w jaki sposób nabywca – Spółka może się zabezpieczyć przed nieuczciwym dostawcą aby nie odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe z zakresu VAT?
8.  Zakładając, że: - nabywca (Spółka) nabywa towary wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT od podmiotu X, który na dzień dokonania dostawy spełnia wszystkie warunki wymienione w ustawie o VAT (posiada kaucję gwarancyjną, nie zaniża cen rynkowych itp.) – podmiot X nabywa towary wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT od podmiotu Y, który na dzień dokonania dostawy nie spełnia wszystkich warunków wymienionych w ustawie o VAT (nie posiada kaucji gwarancyjnej itp.) – odpowiedni urząd skarbowy uznaje, że podmiot Y posiada zaległości podatkowe i wszczyna procedurę zgodnie z art. 105a ustawy o VAT. Czy w opisanej wyżej sytuacji za zobowiązania podmiotu Y będą solidarnie odpowiadać podmiot X i Y? Czy też może również nabywca – Spółka będzie odpowiadać za te zobowiązania? W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na którekolwiek z pytań to w jakiej części podmioty te (podmiot X, podmiot Y i Spółka) będą ponosiły odpowiedzialność?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej w pytaniu pierwszym nabywca jest zabezpieczony w całości przed konsekwencjami wynikającymi z zapisów Działu Xa (Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach - art. 105a - 105c) ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Spółki w przypadku dostawcy, który złożył w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną zbyt niskiej wartości nabywca nie będzie odpowiadał za jego zobowiązania podatkowe (VAT).
3.  Zdaniem Spółki obowiązek podwyższenia kaucji gwarancyjnej (złożenia jej w wyższej wysokości), złożonej w niższej niż maksymalna wysokości, powstanie po stronie dostawcy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość podatku należnego od rzeczywistej wartości sprzedaży przekroczy jedną piątą podatku.
4.  Zdaniem Spółki „dany podatnik” to każdy poszczególny nabywca, na rzecz którego dostawca dokonuje dostaw w danym miesiącu (czyli może być to kilka, kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt podmiotów).
5.  Zdaniem Spółki cena za dostarczone towary będzie bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej jeżeli różnica pomiędzy wybraną ofertą a kolejną ofertą najkorzystniejszą za przyjętą jednostkę miary przekroczy 10%.
6.  Zdaniem Spółki w przypadku dostawcy, który złożył wcześniej w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną zbyt niskiej wartości nabywca nie będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe dostawcy jeżeli (zgodnie z art. 105a, ust. 3 pkt 3 lit a) i b)) podmiot dokonujący dostawy towarów był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 oraz wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego - konkretnego podatnika (Spółki).
7.  Spółka stoi na stanowisku, że aby nie odpowiadać za zobowiązania podatkowe dostawcy z zakresu VAT powinny być spełnione następujące warunki:
    *   winna zostać podpisana między Spółką a dostawcą umowa o współpracy handlowej,
    *   zamówienia winny być dokonywane przez spółkę pisemnie (fax, e-mail),
    *   płatności za zakupiony towar winny być dokonywane przez spółkę przelewem na podstawie poprawnie wystawionej faktury,
    *   odbiór towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT winien być poświadczany dokumentem PZ (oraz dokumentem WZ od dostawcy),
    *   spółka winna weryfikować oferty sprzedaży (zakupu) towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT czy różnica pomiędzy ofertą najkorzystniejszą i najmniej korzystną nie przekracza 10%.
8.  Zdaniem Spółki nabywca (Wnioskodawca) nie będzie w żaden sposób odpowiadał solidarnie za zaległości podatkowe podmiotu Y ponieważ dokonywane dostawy nie były dokonywane na jego rzecz.

W świetle obowiązującego. stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 1, 4, 6 i 8,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 2, 3 i 5.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliwami płynnymi - benzynami silnikowymi, olejem napędowym i olejem opałowym - są to towary wymienione w załączniku nr 13 do ustawy. Dostawa ww. towarów do Spółki dokumentowana będzie wystawianymi przez sprzedawcę/dostawcę dokumentami - fakturą VAT oraz dokumentem wydania WZ, potwierdzającymi sprzedaż i wydanie/dostarczenie zakupionego asortymentu, oraz wystawianym przez spółkę dokumentem PZ - potwierdzającym przyjęcie towarów do magazynu Wnioskodawcy. Spółka zamierza dokonywać nabycia ww. towarów wyłącznie od podmiotów, które złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy. Jednocześnie Spółka zamierza złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy. W ww. stanie faktycznym Spółka jest zarówno nabywcą - podmiotem, na którego rzecz dokonywana będzie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT jak i dostawcą - podmiotem dokonującym dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy.

Spółka ma wątpliwości co do stosowania przepisów w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy ww. wyrobów.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W części II załącznika nr 13 umieszczono paliwa:

*   w pozycji 10 ujęto benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym;

*   w pozycji 11 ujęto Oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy wskazać, że w ustawie jest zawarta definicja wartości rynkowej.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł – art. 105b ust. 2 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisy art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Jeżeli zatem podatnik nabywa towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosi co najmniej 3 000 000 zł, to odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania dostawy tych towarów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku, którego dotyczy pytanie nr 1 wystąpią przesłanki do zwolnienia Wnioskodawcy (nabywcy) od odpowiedzialności solidarnej za niezapłacony przez dostawcę podatek VAT od dokonanej transakcji, gdyż spełnione zostaną łącznie warunki, o których mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca będzie nabywał towary wrażliwe:

*   od kontrahenta, który jest podmiotem wymienionym w prowadzonym przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną;

*   wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez dostawcę będzie odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie niższa niż 200 000 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku gdy dostawca jest podmiotem wymienionym w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy, jednakże wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy paliw.

Ustawodawca w przepisie art. 105a ust. 3 ustawy wymienił wprost sytuacje, w których nabywca zwolniony jest z odpowiedzialności solidarnej. Przepis ten nie wyłącza odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy w przypadku, gdy złożona przez dostawcę kaucja gwarancyjna jest niższa, niż wymieniona w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że odpowiedzialność solidarna nabywcy w przedstawionej sprawie, tj. gdy kwota złożonej przez dostawcę kaucji jest niższa od wskazanej w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit b) ustawy, wystąpi wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone powołanym wyżej przepisem art. 105a ust. 1 ustawy.

Z przepisu tego wynika, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność ta będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł. Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ponadto, przepisem art. 105a ust. 2 ustawy ustawodawca określił sytuacje, kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu. Odpowiedzialność nie wystąpi również w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że okoliczności wskazane w art. 105a ust. 2 nie miały wpływu na niezapłacenie podatku (art. 105a ust. 4).

Zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

W myśl § 2 tego artykułu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Stosownie do art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy towarów wrażliwych dotyczy części proporcjonalnie przypadającej na dostawę tych towarów dokonaną na jego rzecz. Podstawą objęcia nabywcy odpowiedzialnością solidarną jest wyłącznie zaległość podatkowa dostawcy wynikająca z niewpłaconego przez niego podatku z tytułu dostawy dokonanej na rzecz tego nabywcy. Zakres odpowiedzialności solidarnej jest zatem określony ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wysokość tej odpowiedzialności określi właściwy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie można zgodzić się ze Spółką, że nie odpowiada ona za zobowiązania podatkowe dostawcy, który złożył w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną zbyt niskiej wartości. W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie odpowiadał – w oparciu o art. 105a ustawy – za zaległości podatkowe podmiotów, od których jego dostawca nabywa towary, ponieważ takiej odpowiedzialności ww. przepisy nie przewidują. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 Wnioskodawcy, które dotyczy kwestii kiedy po stronie dostawcy powstanie obowiązek podwyższenia złożonej kaucji gwarancyjnej w przypadku gdy jedna piąta kwoty podatku należnego od rzeczywistej dostawy w danym miesiącu okaże się wyższa od przewidywanej przez dostawcę podczas składania kaucji należy zwrócić uwagę na treść art. 105b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że dostawca towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy może złożyć kaucję gwarancyjną, jednakże nie ma takiego obowiązku. Bowiem wpłacenie przez dostawcę takiej kaucji jest tylko jednym z warunków do uwolnienia się przez jego kontrahenta (tj. nabywcę) od odpowiedzialności solidarnej, natomiast nie jest warunkiem koniecznym do dokonania dostawy czy prowadzania przez dostawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 105b ust. 2 ustawy wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 105b ust. 5 pkt 2 ustawy na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1 podwyższa się wysokość kaucji gwarancyjnej.

Ponadto, stosownie do art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że odpowiedzialności solidarnej nabywcy nie stosuje się jeżeli warunki w nim określone były spełnione na dzień dokonania dostawy. Zatem, nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy może wyłączyć się z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 105a ust. 1, m.in. korzystając z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej na podstawie ww. przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji była odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nie ma obowiązku składania w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Jednakże aby kontrahent takiego podmiotu (nabywca towarów) mógł wyłączyć się z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 105a ust. 1, m.in. korzystając z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej na podstawie ww. przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, dostawca musi być wymieniony w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji na dzień dokonania dostawy towarów musi odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu nr 4 Wnioskodawca przedstawił wątpliwości dotyczące kwestii kogo ustawodawca rozumie przez określenie „danego podatnika” zawarte w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy.

Zgodnie z ww. artykułem przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

W tym zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że „dany podatnik” to poszczególny nabywca, na rzecz którego dostawca dokonuje dostaw w danym miesiącu.

Zatem, jeżeli Spółka będzie dokonywała nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu, który na dzień dokonania dostawy:

*   jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy

*   złożył kaucję gwarancyjną (minimum 200.000 zł) i wysokość złożonej kaucji na dzień dokonania dostawy towarów odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki

to art. 105a ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie odpowiadać solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii przy jakich różnicach w wartościach cen wyrażonych w % lub/i w PLN podatnik powinien uznać, że cena za dostarczone towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Definicja wartości rynkowej zawarta jest w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił w ww. przepisie sytuacje w związku z którymi występują uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegające od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy zauważyć, że na cenę towaru mają wpływ różne czynniki, między innymi cena jego zakupu przez sprzedawcę (lub koszt wytworzenia) i marża sprzedawcy. Marża jest wielkością zakładaną przez przedsiębiorcę mającą pokryć koszty własne działalności przedsiębiorcy (np. transport, magazynowanie) i jego zakładany zysk. Przy czym, różni przedsiębiorcy mogą mieć różne koszty własne lub zdecydować się na inne strategie, przez co proponowane przez nich ceny mogą znacznie od siebie odbiegać. Nie można więc z góry przyjąć, że różnica między ceną proponowaną przez jednego przedsiębiorcę od ceny proponowanej przez drugiego przedsiębiorcę większa niż 10% nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cena za dostarczone towary będzie bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej jeżeli różnica pomiędzy wybraną ofertą a kolejną ofertą najkorzystniejszą za przyjęta jednostkę miary przekroczy 10%.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że ze względu na indywidualny charakter powyżej przedstawionych transakcji zaistnienie przesłanek określonych w art. 105a ust. 2 ustawy należy badać w każdej sprawie odrębnie. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego właściwy organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny czy okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznano prawidłowe, a pytanie nr 7 dotyczyło przypadku, w którym wysokość kaucji gwarancyjnej odnosiłaby się do wartości podatku należnego wynikającego z dostawy dla wszystkich nabywców, odpowiedź na pytanie nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.