Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.235.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej.

We wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W dniu … grudnia 1994 r. zakupiła wraz z mężem do majątku wspólnego małżeńskiego zabudowaną nieruchomość. W niedługim czasie po zakupie nieruchomość ta była w całości oddana w najem przez okres około 2 lat. Podmiot, który wynajął, prowadził tam produkcję kartonów.

W dniu 17 marca 1997 r. małżonek Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i przeznaczył oraz wykorzystywał w całości przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzenia tej działalności. Działalność ta polegała na sprzedaży części samochodowych oraz następnie na prowadzeniu hurtowni piwa. W początkowym okresie prowadzenia tej działalności (tj. do pierwszej połowy 1997 r.) małżonek Wnioskodawczyni przeprowadził tam liczne prace remontowe. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, czy ponoszone były nakłady modernizacyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość ta składała się z jednego budynku, w którym funkcjonalnie można było wyodrębnić dwie niezależne hale magazynowe/produkcyjne (dalej określane również jako „duża hala” oraz „mała hala”).

W dniu … czerwca 2007 r. małżonek Wnioskodawczyni oddał w najem „dużą halę” na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W dniu 29 sierpnia 2007 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Przeprowadzone zostało postępowanie w sprawie nabycia spadku. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia … października 2007 r. spadek nabyła Wnioskodawczyni oraz dwie córki - każdy w części po 1/3 masy spadkowej. Do masy spadkowej weszła m.in. ww. nieruchomość. Finalnie w nieruchomości tej Wnioskodawczyni posiada udział 4/6 oraz każda z jej córek po 1/6 udziału. Córki użyczyły Wnioskodawczyni posiadane przez siebie udziały w tej nieruchomości celem wyłącznego używania i pobierania pożytków z ich najmu.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni rozpoczęła wynajem przedmiotowej nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym wg stawki 8,5%. W związku z tym Wnioskodawczyni kontynuowała umowę najmu „dużej hali” zawartą przez męża w dniu 20 czerwca 2007 r. Następnie od listopada 2007 r. oddała w najem również „małą halę” na cele prowadzenia działalności przez podmiot trzeci. Najemcy przedmiotowych hal zmieniali się kilkukrotnie. Najem „dużej hali” zakończył się w sierpniu 2016 r., natomiast najem „małej hali” z końcem marca 2017 r. Od marca 2017 r. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności w celu pozyskania najemcy/najemców na przedmiotową nieruchomość i nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie prowadzenia najmu wynajęta była cała powierzchnia budynków.

W związku z prowadzonym najmem Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny oraz wykazywała podatek należny do wpłaty do urzędu skarbowego. Od stycznia 2014 r. w wyniku dokonanej aktualizacji Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W okresie prowadzenia wynajmu, Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej i przedmiotowa nieruchomość nie została nigdy przez nią wykazana jako jakikolwiek środek trwały związany z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni planuje zbycie przedmiotowej nieruchomości. Zbycie nie będzie dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu podatku dochodowego.
2.  po śmierci męża całość nieruchomości była przedmiotem najmu. We wniosku wskazała, że «Nieruchomość ta składała się z jednego budynku, w którym funkcjonalnie można było wyodrębnić dwie niezależne hale magazynowe/produkcyjne (dalej określane również jako „duża hala” oraz „mała hala”).« Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że nieruchomość składa się wyłącznie z jednego budynku. Administracyjnie jest to jeden obiekt. Zwrot, że w budynku tym funkcjonalnie można wyodrębnić dwie niezależne hale należy rozumieć jako, że w budynku tym są dwa pomieszczenia z niezależnymi wejściami. Przedmiotowe dwie hale stanowią cały budynek (administracyjnie jeden budynek). Przedmiotem najmu były poszczególne hale, te dwie hale stanowiły łącznie cały budynek. Tym samy przedmiotem najmu był cały budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane zbycie całej nieruchomości zabudowanej (całego budynku wraz z gruntem) należy uznać jako dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku i tym samym korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jako dokonany po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tytko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągle wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Najem na gruncie VAT jest działalnością gospodarczą nawet w sytuacji kiedy jest wykonywany poza działalnością w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości są zatem związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż usług jest opodatkowana VAT.

Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1181/16) stwierdzono, że sprzedaż działek uprzednio dzierżawionych należy kwalifikować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, gdyż: «W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek „osobisty” podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności».

W tym miejscu wyjaśniono, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W przedmiotowej sprawie dostawa dotyczy zabudowanej działki gruntu, zatem działka pod względem podatku VAT będzie dzielić los podatkowy budynku.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, a następnie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych wyrokach NSA uwzględnił art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w ślad za rzecznikiem generalnym F.G. Jacobs (opinia w sprawie Błasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16) stwierdził, że „dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT. Natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).” W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż z porównania zakresu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że «ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku».

W konsekwencji, NSA dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, NSA orzekł, że „na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił również, że «aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części».

W tym miejscu należy również wskazać Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16. Analizując przepisy Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że polska ustawa o VAT jest sprzeczna z dyrektywą w zakresie, w jakim wymaga, aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taki wymóg nie został przewidziany w dyrektywie, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie będzie miało również miejsce, gdy nie będzie dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ważne jest, aby budynek został zajęty w celu jego użytkowania bez względu na okoliczności, w jakich ono ma miejsce. Trybunał wyraził to słowami: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Odnosząc się zatem do zbycia hali opisanej w opisie zdarzenia przyszłego wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania przez małżonka przedmiotowej nieruchomości w najem zaraz po zakupie w 1994 r. Przyjmując nawet, że w wyniku przeprowadzonych prac remontowych w 1997 r. przez małżonka (których zakresu nie znam i nie jestem w stanie ustalić) doszło do wtórnego wytworzenia nieruchomości, to zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-308/16 do pierwszego zasiedlenia doszłoby w chwili oddania tej nieruchomości na potrzeby prowadzenia przeze niego pozarolniczej działalności gospodarczej (sprzedaż części samochodowych, hurtownia piwa. najem). Z ostrożności wskazuję, że najpóźniejszym możliwym terminem pierwszego zasiedlenia jest oddanie tej nieruchomości przeze mnie w najem w 2007 r. Tym samym planowana sprzedaż nieruchomości w 2019 r. lub latach następnych będzie dokonywana dwa lata po pierwszym zasiedleniu i tym samym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowane przez Wnioskodawczynię zbycie budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dokonywane będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że nieruchomości była w całości przedmiotem najmu, w dniu 20 czerwca 2007 r. oddano w najem „dużą halę”, natomiast w listopadzie 2007 r. również „małą halę”. Wnioskodawczyni oraz najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu podatku dochodowego. Zatem należy uznać, że od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej 2 lata. W konsekwencji zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Stanowisko całościowo uznano za prawidłowe, bowiem Wnioskodawczyni prawidłowo odniosła się do definicji pierwszego zasiedlenia i powołała postawę do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pomimo podania na początku stanowiska błędnej podstawy prawnej tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto informuje się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.