Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1427/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej, oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”).
2.  Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.
3.  Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
4.  Otrzymane tym sposobem akcje (opisane w pkt 3 powyżej), tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

W polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przepis art. 22 ust. 1 updof stanowiąc, iż „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Regulacja ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS) akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe.

W przypadku gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Dlatego też należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA.

Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygn. IB-415/34/05) „W przypadku zbycia akcji, których wartość nominalna została podwyższona — do wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie (objęcie) akcji, włącza się także wzrost nominalny ich wartości pokrytej z funduszów (zysku) spółki”. Podobnie wypowiedział się również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie w piśmie z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. PDI/415-99/04). Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków stanowiących środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1065/04) potwierdził, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca właściwie uznał, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Wnioskodawca utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób twierdzić, że Wnioskodawca otrzymał omawiane akcje „za darmo” lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom.

Co więcej jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-618/11-2/MK) oraz w indywidualnej interpretacji z dnia 26 czerwca 2012 r. (IPPB1/415-344/12-2/KS). Interpretacje te dotyczyły prawie identycznego stanu i zdarzenia przyszłego. Również identycznego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2012 r. (IBPBII/2/415-334/12/MW), w której Dyrektor w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika. Identycznego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-65/12-2/KR), w której Dyrektor w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków, co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Następnie wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zbędzie odpłatnie akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA należy utożsamiać z poniesieniem wydatku przez akcjonariusza na nabycie akcji, ponieważ utracił możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków w postaci dywidendy. Wnioskodawca posługuje się również pojęciem „zrzeczenia się środków mogących mu być wypłaconymi”.

W tym miejscu, przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia czy wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów z tytułu objęcia akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, należy przypomnieć, jak z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego wyglądają zasady uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (…) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Analiza powyższych zasad prowadzi do wniosku, że bezpodstawna jest cała argumentacja wnioskodawcy, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku – w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji „utraconych korzyści” – lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem argumentacja wnioskodawcy jest nie do zaakceptowania, gdyż pozostaje w sprzeczności z całym systemem prawa, to wyjaśnienia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) w spółce komandytowo-akcyjnej dla wnioskodawcy jako jej akcjonariusza należy dokonać w inny sposób.

W wyroku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że powszechnie akceptowaną zasadą jest powiązanie przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. „Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu (…). W powyższym orzeczeniu sąd odwołał się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazując na konieczność uwzględnienia wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowalnych w całym systemie prawa. Zatem wykładnia przepisów w niniejszej sprawie nie może prowadzić do podważenia powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu akcji z kosztami przy późniejszym ich zbyciu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja wnioskodawcy, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy mu się należą, gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone nie jest podstawą do twierdzenia, że wnioskodawca poniósł koszt. Jeżeli bowiem w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawcy nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może być bowiem tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, w sytuacji kiedy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza.

W tym miejscu właściwym będzie także wyjaśnienie, dlaczego nie znajduje podstaw odwoływanie się przez wnioskodawcę do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zanim wnioskodawca powołał się na prawo zaliczenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów przy późniejszym zbyciu akcji, akceptowane przez organy podatkowe oraz judykaturę, winien zauważyć, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. To potwierdza jedynie stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował. Nie istnieje żaden racjonalny powód, aby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

Na koniec należy również wyjaśnić, że powoływane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane poprzednio w tożsamych sprawach i stanowisko w nich zaprezentowane mogło być aktualne jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły wydaniu interpretacji. Chodzi o fakt, że przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej dokładnie tak jak komplementariusz. Skutkiem tego, przychody własne spółki komandytowo-akcyjnej, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego miały być już przez akcjonariusza opodatkowane. To z kolei znaczyło, że akcjonariusz miał prawo do uwzględnienia tych opodatkowanych przychodów przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) akcji objętych w ten sposób. Istniało bowiem skorelowanie kosztów z przychodami. Z chwilą jednak, kiedy Minister Finansów przyjął do stosowania zasady opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, dalsze zezwalanie akcjonariuszom na rozliczanie bez zastrzeżeń w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej straciło rację bytu. Zmiana zasad opodatkowania zysku z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pociągnie za sobą dalsze konsekwencje. Nie da się bowiem z jednej strony twierdzić, że tego rodzaju przychód mu się należał dopiero od momentu powzięcia uchwały o podziale zysku – kiedy zawisła kwestia jego opodatkowania, a z drugiej podnosić, że jest to jego wydatek, bo utracił coś co mu się należało – kiedy zawisła kwestia odliczenia tych kwot od przychodu z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) objętych po podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Byłaby to bowiem oczywista niekonsekwencja. Dlatego Organ podtrzymuje, że warunkiem zaliczenia kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) objętych w ten sposób lub posiadanych dotychczas, których wartość nominalna została podwyższona jest uprzednie ich opodatkowanie przez akcjonariusza. Tylko w taki bowiem sposób zastanie zachowana spójność systemu prawa.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych obu SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. W przypadku bowiem gdy w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowanie kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji nie można uwzględniać tej kwoty. Warunkiem jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie opodatkowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Argumentacja wnioskodawcy o rzekomym zrzeczeniu się środków oraz utracie możliwości otrzymania dywidendy, które są jego wydatkiem na objęcie nie mogła zatem znaleźć uznania.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień Organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację z przyczyn szeroko omówionych w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.