Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; Malta; płatnik; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r., data nadania 26 października 2017 r.) na wezwanie z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.1.BC (data nadania 19 października 2017 r., data odbioru 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Inwestor jest spółką z siedzibą na Malcie, utworzoną i działającą na podstawie prawa maltańskiego, będącą maltańskim rezydentem podatkowym. Działalność Spółki w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT i UPO. Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1896; dalej jako „UFI”).

Spółka posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz. Polityka inwestycyjna Funduszu zakłada inwestowanie w papiery wartościowe, w tym m.in. w instrumenty dłużne (takie jak pożyczki, obligacje) i/lub akcje spółek zagranicznych, jak również inne aktywa przewidziane w UFI.

W ramach swojej działalności Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora, co skutkować będzie umorzeniem tych certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami UFI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych stanowi i będzie stanowiło zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 UPO i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Klasyfikacja dystrybucji dochodów Funduszu jako przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 19 października 2016 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm., dalej: UFI) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie środków pieniężnych pozyskanych poprzez publiczne oferowanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych lub – w przypadkach określonych w UFI -poprzez emisję niepubliczną certyfikatów inwestycyjnych.

Zebrane przez Fundusz środki mogą być inwestowane w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe określone w UFI.

Na podstawie art. 139 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa.

1.  Klasyfikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w ramach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT)

W celu oceny skutków podatkowych dla Inwestora wynikających z uzyskania wynagrodzenia za wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz należy najpierw ustalić, czy przychody te powinny być klasyfikowane na podstawie ustawy o CIT do przychodów podlegających ogólnym zasadom opodatkowania, czy jako dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako „podatek u źródła”).

Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Certyfikaty inwestycyjne wskutek ich umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Z punktu widzenia uczestnika fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w zyskach osiąganych z działalności funduszu, jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia inwestora (np. Spółki) decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.

1.  Dochód z dywidendy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi przychód z umorzenia udziałów (akcji). Przychód ten co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce bez możliwości odliczenia kosztu uzyskania przychodu (z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami czy też akcjami. W konsekwencji przychody osiągane przez inwestorów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz nie należą do kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Inny rodzaj dochodu

Przychody podlegające ogólnym zasadom opodatkowania wskazane zostały w art. 12 ustawy o CIT. Artykuł ten zawiera jednak jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii, które zaliczane są do przychodów podatkowych. W związku z tym do przychodów podlegających ogólnym zasadom opodatkowania należy również zaliczyć te kategorie przychodów, które nie zostały expressis verbis wymienione w katalogu z art. 12 ustawy o CIT.

W związku z powyższym pojęcie przychodu wskazane w art. 12 ustawy o CIT obejmuje wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Wnioskodawcy zauważają, że przychody osiągane w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych nie są opodatkowane na podstawie innych przepisów ustawy o CIT, w związku z czym należy je zakwalifikować jako przychody wymienione w art. 12 ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu m.in. w przypadku umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 7f ustawy o CIT fundusze kapitałowe obejmują fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w UFI.

W świetle powyższego, w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez zamknięty fundusz inwestycyjny inwestor będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w związku z umorzeniem certyfikatów.

W związku z tym odpowiednie przychody uzyskiwane przez inwestora (np. Spółkę) podlegają opodatkowaniu na podstawie ogólnych zasad określonych w ustawie o CIT. W konsekwencji powyższe przychody nie mogą być klasyfikowane jako dochód z udziału w zyskach osób podlegający podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy są zdania, że powyższe argumenty przemawiają za kwalifikacją przychodu, który Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, jako przychodu podlegającego ogólnym zasadom opodatkowania (innym niż w przypadku dochodu z udziału w zyskach osób prawnych). Powyższy wniosek został również potwierdzony w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC), w której organ podatkowy potwierdził, że wynagrodzenie uzyskane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny zamknięty nie jest traktowane jako dywidenda, a zatem na funduszu inwestycyjnym zamkniętym nie ciąży w takim przypadku obowiązek rozliczenia podatku u źródła w stosunku do wypłaconego inwestorowi wynagrodzenia.

1.  Opodatkowanie wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: „UPO”)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski. W art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawarty został otwarty katalog dochodów uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wymienione w przywołanym wyżej katalogu.

Niezależnie od powyższego (w tym bez względu na otwarty charakter przedmiotowego katalogu), na zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają wpływ zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji w celu określenia, czy polskim organom podatkowym przysługuje prawo do opodatkowania, należy ocenić, jak dany dochód powinien być klasyfikowany w świetle odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności należy rozważyć, czy wynagrodzenie wypłacane przez Fundusz w zamian za wykupienie od inwestorów i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych powinno być kwalifikowane jako dywidenda w świetle postanowień UPO czy też powinno być zakwalifikowane do innych kategorii dochodów wymienionych w tej umowie.

Zgodnie z art. 10. ust. 3 UPO za dywidendę uważa się dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane tak samo jak dochody z akcji.

W opinii Wnioskodawców wynagrodzenia uzyskanego przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie da się zakwalifikować do żadnej z kategorii dochodów z dywidend określonych w powyższych przepisach UPO. Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz nie są udziałami/akcjami. Co więcej, nie przyznają one prawa do udziału w zysku (jak wspomniano powyżej, certyfikaty inwestycyjne zapewniają prawo do pewnej kwoty odpowiadającej części aktywów funduszu przypadającej na certyfikat). Ponadto w świetle przepisów ustawy o CIT przychody te nie są traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym nie stanowią one dochodu z innych praw spółki, które pod względem podatkowym byłyby traktowane tak samo jak dochody z udziałów/akcji według prawa polskiego. W konsekwencji przychody osiągane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dywidendy w świetle UPO.

Jak wspomniano powyżej, Spółka jest rezydentem podatkowym na Malcie, a jej działalność w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona przez zakład w rozumieniu UPO. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców przychody uzyskiwane z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinny znajdować się w zakresie art. 13 („Zyski ze sprzedaży majątku”) UPO oraz, w zależności od jego klasyfikacji na podstawie wskazanego artykułu (pkt 1-5), powinny być opodatkowane w Polsce lub na Malcie.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Biorąc zatem pod uwagę klasyfikację prawno-podatkową certyfikatów inwestycyjnych i ich odmienny charakter w stosunku do akcji i udziałów, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 2 UPO, który dotyczy przeniesienia własności akcji lub udziałów w spółkach, których majątek składa się całkowicie lub głównie z majątku nieruchomego. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega i będzie podlegać pod art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności (innych niż te, o których mowa w art. 13 ust. 1-4 UPO) powinny zostać opodatkowane tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinno być traktowane jako zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 UPO i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),

*   interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/ AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/ 10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wr Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

Mając na uwadze powyższe, Inwestor oraz Fundusz wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.