Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-237/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ewidencji towarów handlowych.
Słowa kluczowe: księgi-księgi przychodów i rozchodów; spis-spis z natury; towar-towar handlowy; towar-zakup towarów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencji towarów handlowych – **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej momentu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, które trafiają do magazynu Wnioskodawcy oraz kosztów ubocznych zakupu,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencji towarów handlowych oraz w zakresie zasad przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca importuje towary. Zdarza się, że zakupione towary Zainteresowany otrzymuje nawet po upływie 3 miesięcy od daty wystawienia faktury handlowej przez kontrahenta. Wtedy najczęściej również otrzymuje fakturę wraz z dokumentami celnymi. Wydatki w związku z nabyciem (importem) towarów są ponoszone w walucie obcej.

W tym samym czasie Wnioskodawca najczęściej otrzymuje również dokumenty księgowe dotyczące poniesienia kosztów ubocznych importowanych towarów.

W odniesieniu do niektórych importowanych towarów handlowych Wnioskodawca odsprzedaje je podmiotowi trzeciemu w ten sposób, że po odprawie celnej dokonanej przez Niego, towar zostaje fizycznie dostarczony bezpośrednio temu podmiotowi, w rezultacie nie trafia on do magazynu Wnioskodawcy.

Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) dokonywane są w sposób memoriałowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie ewidencji towarów handlowych.

1.  Czy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych (importowanych) oraz koszty uboczne zakupu należy ująć w PKPiR w dacie otrzymania towaru?
2.  Czy zakupiony towar (importowany), który nie został jeszcze otrzymany przez Wnioskodawcę (tzw. „towar w drodze”) w sytuacji, gdy Zainteresowany nie posiada jeszcze faktury handlowej oraz dokumentów celnych i towar ten nie został ujęty w PKPiR, powinien zostać wykazany w spisie z natury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, wydatki poniesione na zakup towarów handlowych (importowanych) należy ująć w PKPiR w dacie otrzymania towaru, a nie w dacie wystawienia faktury przez sprzedawcę.

Co do zasady, w świetle art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatnika prowadzącego podatkową książkę przychodów i rozchodów (PKPiR) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Niemniej jednak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązana jest prowadzić PKPiR zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (\`(...)\`). Kwestie te regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu przerobu lub sprzedaży.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy zakupiony (importowany) przez Wnioskodawcę towar handlowy zostanie otrzymany przez Niego w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury handlowej i jednocześnie minął termin do rozliczenia zaliczki za okres rozliczeniowy, obejmujący datę wystawienia faktury, Zainteresowany powinien ująć w PKPiR importowane towary w dacie ich otrzymania, dokonując zapisu w oparciu o dokumenty celne. Jako „datę zdarzenia gospodarczego” należy wskazać datę wystawienia dokumentów celnych.

Podobnie będzie w przypadku otrzymania wraz z towarem dokumentów księgowych dotyczących ubocznych kosztów zakupu (importu) towarów. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma takie dokumenty wraz z towarem, zapisy dotyczące tychże wydatków należy ująć w dniu, w którym otrzymał dokumenty księgowe. Jest to zgodne z unormowaniem zawartym w § 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w świetle którego zapisy dotyczące pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymał fakturę dotyczącą wydatków ubocznych w terminie późniejszym niż widniejąca na niej data wystawienia (tzn. otrzymał je wraz z dostawą towarów handlowych), a w międzyczasie dokonał już zapisów w PKPiR czy też podsumował miesiąc, w którym faktura została wystawiona, winien dokonać jej zapisu w dniu faktycznego otrzymania faktury. Dodatkowo w kolumnie „data zdarzenia gospodarczego” należy wówczas wpisać datę wystawienia faktury, a w kolumnie „uwagi” adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Izbę Skarbową w Rzeszowie w piśmie z dnia 17 września 2007 r., znak L.IS.I/1/4151/33/2007 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2009 r. (nr ILPB1/415-826/08-4/AG).

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie towar handlowy, który zostanie zakupiony (importowany) nie może zostać ujęty w spisie z natury, jeżeli przed sporządzeniem tego spisu towar nie został przez podatnika faktycznie otrzymany.

Jeżeli zatem zgodnie ze stanowiskiem w odniesieniu do pytania nr 1, towar handlowy powinien zostać ujęty w PKPiR dopiero po jego otrzymaniu (§ 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia), spis z natury m.in. towarów handlowych nie może obejmować towarów handlowych, które nie zostały ujęte w PKPiR z powodu niedostarczenia ich Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej momentu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, które trafiają do magazynu Wnioskodawcy oraz kosztów ubocznych zakupu,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3. ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi m.in. w myśl pkt 1 tego przepisu są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej „fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Natomiast w myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (art. 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl § 26 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Zatem, co do zasady, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy dokonywać na podstawie otrzymanych dowodów księgowych. Zasada ta dotyczy również dokonywania zapisu zakupu towarów handlowych. Jednakże w przypadku braku otrzymania dowodu księgowego, zapisu zakupu towaru handlowego należy dokonać, w myśl § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, niezwłocznie po jego otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zgodnie z treścią „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, ujętych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia, w kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu, kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Natomiast kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca importuje towary. Zdarza się, że towary te otrzymuje nawet po upływie 3 miesięcy od daty wystawienia faktury handlowej przez kontrahenta. Wtedy najczęściej również otrzymuje fakturę wraz z dokumentami celnymi. W tym samym czasie Wnioskodawca najczęściej otrzymuje również dokumenty księgowe dotyczące poniesienia kosztów ubocznych importowanych towarów. Jak podkreśla Zainteresowany, niektóre importowane towary handlowe są przez Niego odsprzedawane podmiotowi trzeciemu w ten sposób, iż po odprawie celnej towar zostaje fizycznie dostarczony bezpośrednio temu podmiotowi, a w rezultacie nie trafia on do magazynu Wnioskodawcy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje zakupione uprzednio towary handlowe wraz z fakturą oraz dokumentami celnymi z opóźnieniem, tj. nawet po upływie 3 miesięcy od daty wystawienia faktury handlowej, wówczas zapisu dotyczącego nabycia towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie faktycznego odbioru towarów, w oparciu otrzymaną fakturę oraz dokumenty celne.

Natomiast w odniesieniu do zakupu towarów handlowych, w sytuacji gdy towary te nie trafiają fizycznie do magazynu Wnioskodawcy, lecz są przekazywane bezpośrednio podmiotowi, któremu Wnioskodawca odsprzedaje te towary, wskazać należy, iż zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy dokonać, w myśl generalnej zasady, w dacie otrzymania dowodu księgowego.

Ponadto, w przypadku otrzymania wraz z towarem dokumentów księgowych dotyczących ubocznych kosztów zakupu (importu) towarów, zapisy dotyczące tychże wydatków należy ująć w księdze, w myśl ogólnej zasady, w dniu, w którym otrzymano dokumenty księgowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż zapisu dotyczącego kosztów zakupu towarów handlowych należy dokonać w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast zapisu dotyczącego kosztów ubocznych zakupu należy dokonać w kolumnie 11 księgi. W kolumnie 2 księgi wpisać należy datę wystawienia dowodu księgowego. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „Uwagi” należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wyraził wątpliwość, czy zakupiony towar (importowany), który nie został jeszcze otrzymany przez Wnioskodawcę (tzw. „towar w drodze”) w sytuacji, gdy Zainteresowany nie posiada jeszcze faktury handlowej oraz dokumentów celnych i towar ten nie został ujęty w PKPiR, powinien zostać wykazany w spisie z natury.

W odniesieniu do powyższego tut. Organ stwierdza co następuje.

W myśl § 27 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury czy jej zarachowanie, ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem co do zasady w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika, jeżeli stanowią one jego własność.

Zatem w kwestii dotyczącej obowiązku ujęcia w spisie z natury towarów handlowych znajdujących się poza magazynem Wnioskodawcy, decydujące znaczenia ma to, czy Wnioskodawca jest ich właścicielem. W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał, że dokonał zakupu towarów handlowych, a więc stał się ich właścicielem.

W związku z powyższym, wskazane przez Wnioskodawcę towary handlowe powinny zostać ujęte w spisie z natury, ponieważ pomimo znajdowania się poza Jego zakładem (magazynem) i mimo braku dowodu księgowego towar ten stanowi własność Wnioskodawcy.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje zakupione uprzednio towary handlowe wraz z fakturą oraz dokumentami celnymi z opóźnieniem, wówczas zapisu dotyczącego nabycia towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie faktycznego odbioru towarów, w oparciu otrzymaną fakturę oraz dokumenty celne. Natomiast w odniesieniu do zakupu towarów handlowych, w sytuacji, gdy towary te nie trafiają fizycznie do magazynu Wnioskodawcy, lecz są przekazywane bezpośrednio podmiotowi, któremu Wnioskodawca odsprzedaje te towary, wskazać należy, iż zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy dokonać, w myśl generalnej zasady, w dacie otrzymania dowodu księgowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych, które trafiają do Jego magazynu - należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do tych towarów, które fizycznie nie trafiają do Jego magazynu – należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, w przypadku otrzymania wraz z towarem dokumentów księgowych dotyczących ubocznych kosztów zakupu (importu) towarów, zapisy dotyczące tychże wydatków należy ująć w księdze w dniu, w którym otrzymano dokumenty księgowe.

Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego koszty te należy ująć w księdze w dniu, w którym otrzymano dokumenty księgowe.

Ponadto wskazać należy, że zakupiony towar (importowany), który nie został jeszcze otrzymany przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy Zainteresowany nie posiada jeszcze faktury handlowej oraz dokumentów celnych i towar ten nie został ujęty podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy wykazać w spisie z natury.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sposobu sporządzenia spisu z natury należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie zasad przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych w dniu 6 czerwca 2012 r. został rozpatrzony interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-237/12-3/AP.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.