Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-685/13-3/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Czy dochody (przychody) jakie uzyskuje Skarb Państwa - W. w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: mienie; opodatkowanie; Skarb Państwa; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1145/14), który stał się prawomocny z dniem 12 lipca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 18 sierpnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub W., obecnie – Y.), utworzona na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) - dalej ustawa o zakwaterowaniu, będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

Początkowo, na podstawie pierwotnej wersji ustawy o zakwaterowaniu z 1995 r., Wnioskodawca nie tylko dysponował mieniem Skarbu Państwa jako powiernik, ale również była właścicielem mienia nabytego w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa oraz oddziałów rejonowych i terenowych (art. 15 ust.2 ustawy o zakwaterowaniu w pierwotnym jej brzmieniu). Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy (w pierwotnym jej brzmieniu), Skarb Państwa powierzył Wnioskodawcy wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do gruntów, budynków i lokali mieszkalnych stanowiących, w dniu wejścia w życie ustawy, własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie organów wojskowych:

1.  wykorzystywanych na zakwaterowanie stałe i tymczasowe żołnierzy zawodowych,
2.  zajętych pod urządzenia i obiekty infrastruktury technicznej i społecznej, związane z nieruchomościami, o których mowa w pkt 1),
3.  uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są lub mogą być przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe.

Na gruncie powyższych przepisów Wnioskodawca z jednej strony występowała jako właściciel (w zakresie mienia nabytego w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa oraz oddziałów rejonowych i terenowych) oraz z drugiej strony jako powiernik mienia Skarbu Państwa (w odniesieniu do mienia, w zakresie którego Skarb Państwa powierzył W. wykonywanie prawa własności na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu, stanowiącego podstawę prawną stosunku powiernictwa pomiędzy Skarbem Państwa i W.). Funkcjonowanie W. jednocześnie jako powiernika mienia Skarbu Państwa i właściciela mienia Wnioskodawcy znajdowało odzwierciedlenie w istniejących na ówczesny stan prawny funduszach Wnioskodawcy - zasobowym (mienie Skarbu Państwa) i statutowym (mienie własne Wnioskodawcy).

Ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw Wnioskodawca została pozbawiona prawa własności w wyniku uchylenia art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 28 tej ustawy mienie stanowiące dotychczas własność W. stało się mieniem Skarbu Państwa z dniem wejścia w życie ustawy, tj. od 1 lipca 2004 r.

Na mocy tej nowelizacji wprowadzono szereg przepisów rozszerzających uprawnienia W. w zakresie wykonywania prawa własności mienia powierzonego przez Skarb Państwa. Wnioskodawca została uprawniona m.in. do tworzenia spółek i wnoszenia do nich mienia (art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (\`(...)\`), dodający art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu) oraz obejmowania akcji i udziałów w utworzonych przez siebie spółkach (art. 1 pkt 11 c ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy (\`(...)\`) dodający art. 14 ust.4 ustawy o zakwaterowaniu).

Zgodnie z treścią nowo dodanego art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu prawa te mogą być wykonywane jedynie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, w związku z tym zarówno dywidendy ze spółek utworzonych przez Wnioskodawcę jak i przychody z ich prywatyzacji oraz ze zbycia w nich akcji i udziałów są należne Skarbowi Państwa (art.1 pkt 11 c ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (\`(...)\`), dodający art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu) i stanowią jego przychód. W konsekwencji, począwszy od 1 lipca 2004 r. W. dysponował powierzonym jej mieniem wyłącznie w oparciu o stosunek powiernictwa łączący ją ze Skarbem Państwa. Należy mieć na uwadze, że jednocześnie do ustawy o zakwaterowaniu dodano art. 19 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym przychody ze zbycia akcji lub udziałów są przychodami W., który to przepis jest literalnie odmienny od treści art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu.

Ostatnia nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu z dnia 22 stycznia 2010 r. uzupełniła regulację, mocą której dywidendy ze spółek utworzonych przez Wnioskodawcę jak i przychody z ich prywatyzacji oraz ze zbycia w nich akcji i udziałów należne Skarbowi Państwa przeznaczone są na realizację zadań W.. Jednocześnie, z realizacją zadań W. nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku Skarbu Państwa majątku W. (od 1 lipca 2004 r. Wnioskodawca nie posiada funduszu statutowego, który tworzony był w wartości mienia własnego W.), a wszelkie podejmowane przez Wnioskodawcę działania przynoszące zyski powiększają majątek Skarbu Państwa, który podlega corocznej prezentacji w Sprawozdaniu o stanie mienia Skarbu Państwa, sporządzanym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa w trybie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 08.08.1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody (przychody) jakie uzyskuje Skarb Państwa - W. w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o zakwaterowaniu, w obecnym jej brzmieniu, ukształtowany został model relacji pomiędzy W. a Skarbem Państwa oparty na stosunku prawnym powiernictwa. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego "Wnioskodawca jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez Wnioskodawcę, wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia" (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r., V CK 767/04). W tym miejscu należy wskazać, że powiernictwo w prawie polskim jest w całości tworem doktryny i praktyki prawa cywilnego. W prawie cywilnym brak jest konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353\[1\] KC zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 KC.

Według doktryny prawa cywilnego można stwierdzić, że z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach:

1.  gdy podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie (zarząd powierniczy);
2.  gdy podmiot uzyskuje własność przeniesionych nań rzeczy lub praw majątkowych w celu zabezpieczenia wierzytelności (powiernictwo typu zabezpieczającego);
3.  gdy podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel, czyli powierzający pozostający właścicielem majątku, jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności) - przy czym mamy tu do czynienia z powiernictwem sensu largo (P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Kraków 2005, str. 206).

Relacja pomiędzy Skarbem Państwa a W. jest najbardziej zbliżona do trzeciego przypadku powiernictwa, gdyż z jednej strony nie jest przenoszona własność, ale z drugiej strony Wnioskodawca wykonuje prawo własności w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym (w przeciwieństwie do relacji pomiędzy Skarbem Państwa a innymi Wnioskodawcami wykonawczymi, np. W. Nieruchomości Rolnych, gdzie ANR wykonuje władanie majątkiem Skarbu Państwa w imieniu własnym - art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1991 o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa). Jednakże różnica ta nie jest na tyle istotna, aby zmieniała kwalifikację relacji pomiędzy W. a Skarbem Państwa. W. jako powiernik włada powierzonym mieniem Skarbu Państwa, realizuje obrót nieruchomościami, dokonuje remontów budynków i lokali mieszkalnych, etc. (art. 16 ustawy o zakwaterowaniu), ale nie nabywa prawa własności do mienia Skarbu Państwa, a mienie to pozostaje zawsze mieniem Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że relacja pomiędzy W. a Skarbem Państwa została uregulowana odmiennie niż pomiędzy Skarbem Państwa a innymi Wnioskodawcami wykonawczymi. Przykładowo, ww. Wnioskodawca Nieruchomości Rolnych na mocy art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2011 r. Nr 233, poz. 1 382) uprawniona jest do nabywania na własność mienia nabytego ze środków własnych w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa i oddziałów terenowych W. Podobne regulacje znajdują się w przepisach dotyczących Mienia Wojskowego. Analogiczne uprawnienia nie zostały natomiast przyznane W., która może dysponować mieniem Skarbu Państwa jedynie jako powiernik. Praktycznym aspektem stosunku powiernictwa jest fakt, że w przypadku zbycia składników majątkowych powierzonych przez Skarb Państwa W. przychody z tytułu zbycia stanowią własność Skarbu Państwa, zaś Wnioskodawca jedynie nimi administruje i zarządza, wykorzystując w procesie zarządzania pozostałym powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Należy również zauważyć, że na mocy uchylonego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 2 października 2003 r. w sprawie tworzenia funduszy, prowadzenia gospodarki finansowej oraz umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności W., W. zobowiązana była do tworzenia funduszy własnych takich jak: fundusz zasobowy, fundusz statutowy i fundusz rezerwowy. Fundusz zasobowy tworzony był z mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa, natomiast fundusz statutowy stanowił wartość mienia własnego W.. Jednakże art. 28 nowelizacji ustawy o zakwaterowaniu wprowadził nową regulację, na mocy której mienie stanowiące własność W. stało się z chwilą wejścia w życie tej ustawy mieniem Skarbu Państwa.

Opisane powyżej ukształtowanie relacji między Skarbem Państwa a W. nie pozostaje bez wpływu na aspekty podatkowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotą opodatkowania wskazanym podatkiem jest objęcie nim każdego przyrostu o charakterze majątkowym z wyjątkiem tego, który ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii. Wyrazem tej zasady jest treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Co więcej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podmiotu, o których mowa w ustawie podatkowej decydujące znaczenie ma definitywny charakter tego przysporzenia, czyli okoliczność, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika (albo pomniejsza jego zobowiązania) - J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005. Komentarz, Warszawa 2005, teza 2 do art. 12, s. 212; podobnie wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02).

Stanowisko to znajduje dalsze potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika" (Wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 3031/03).

Z punktu widzenia systemu finansów publicznych W. jest W. wykonawczą utworzoną na mocy ustawy o zakwaterowaniu. Jak stanowi art. 18 ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Wnioskodawca wykonawcza jest jednostką gospodarki pozabudżetowej i jako taka należy do podmiotów gospodarujących majątkiem Skarbu Państwa. W. powiązana jest z budżetem państwa według metody budżetowania netto, tzn. że część wygenerowanej nadwyżki środków finansowych na koniec roku przekazuje do budżetu państwa, a pozostałą część przeznacza na realizację powierzonych jej zadań, w szczególności na inwestycje stanowiące realizację zadań państwa w zakresie inwestycji mieszkaniowych i internatowych dokonywanych w majątku Skarbu Państwa.

Wnioskodawca wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych oraz na podstawie rocznego planu finansowego obejmującego m.in. przychody z prowadzonej działalności, dotacje z budżetu państwa, zestawienie kosztów oraz wynik finansowy. Projekt rocznego planu finansowego W. ustala Prezes W. w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu). Plan finansowy W. stanowi załącznik do ustawy budżetowej. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych w planie finansowym każdej W. należy wyodrębnić przychody, koszty oraz wynik finansowy W.. W planie finansowym W. mogą być dokonywane zmiany przychodów i kosztów po uzyskaniu zgody Ministra Obrony Narodowej, przy czym zmiany te nie mogą powodować zwiększenia zobowiązań W. ani pogorszenia planowanego wyniku finansowego.

Właśnie w kontekście planu finansowego W. należy interpretować art. 19 ust 3 ustawy o zakwaterowaniu, zgodnie z którym przychodami W. są:

1.  przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych;
2.  przychody z tytułu zbywania składników majątkowych;
3.  przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5;
4.  przychody z innej działalności gospodarczej;
5.  dotacje, o których mowa w ust. 4 i art. 18 ust. 6a;
6.  inne przychody.

Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy twierdzenia, że W. uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie odnosi się bowiem do pojęcia "przychodu" z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wskazuje kategorie przychodów, z których pochodzące środki finansowe są przyporządkowane W. jako jednostce sektora finansów publicznych i których Wnioskodawca jest dysponentem. Przychody te finalnie zwiększają fundusz zasobowy, stanowiący równowartość wartości mienia Skarbu Państwa powierzonego W. i w tym kontekście nie mają one charakteru definitywnego przysporzenia po stronie W., lecz po stronie Skarbu Państwa.

Odnosząc się do przedstawionych regulacji należy zauważyć, że z obowiązkiem ujęcia planu finansowego W. w budżecie państwa wiąże się konieczność precyzyjnego określenia zarówno przychodów jak i kosztów W.. Nie można jednak nadawać przychodom, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, znaczenia tożsamego z definicją przychodu z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w kontekście ustawy o zakwaterowaniu można mówić o przychodzie jedynie jako kategorii przychodów skierowanych do W. jako jednostki sektora finansów publicznych. Z cywilistycznego punktu widzenia wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu przychody stanowią, tak jak cały majątek, którym dysponuje Wnioskodawca, własność Skarbu Państwa, zaś przepis ten stanowi rozwinięcie koncepcji powiernictwa (art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu), gdyż w tym zakresie Skarb Państwa powierza W. środki finansowe ze sprzedaży i innego rodzaju zagospodarowania jego majątku, które są przeznaczone na realizację przez W. określonych przez ustawodawcę zadań, w szczególności związanych z zagospodarowaniem powierzonego mienia Skarbu Państwa.

Jak zatem wynika z ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o zakwaterowaniu wszelkie dochody (przychody) W., także te, które jedynie pośrednio związane są z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa takie jak, np. odsetki od należności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych czy lokatach, itp., stanowią dochód Skarbu Państwa, gdyż jego źródłem jest mienie Skarbu Państwa i zostaną wykorzystane na powiększenie mienia Skarbu Państwa.

Tym samym nie stanowią one dochodów W., która gospodaruje tym mieniem, gdyż Wnioskodawca jest strukturą organizacyjną, która nie posiada własnego majątku (cały majątek w W., również służący zapewnieniu funkcjonowania biur, jest majątkiem Skarbu Państwa), lecz Skarbu Państwa, który jest ich właścicielem i beneficjentem końcowym wszystkich przysporzeń majątkowych realizowanych w W.

Reasumując, w związku z gospodarowaniem przez Wnioskodawcę powierzonym mieniem Skarbu Państwa, definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w stanie prawnym ukształtowanym od 1 lipca 2004 r. Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów (przychodów), które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem.

Wynik finansowy W. wykazywany w księgach rachunkowych W., pomimo formalnej nazwy jest w istocie wynikiem Skarbu Państwa uzyskanym na majątku oddanym przez Skarb Państwa do zagospodarowania przez W. Podobnie jak powierzone mienie skarbu Państwa, które jest ewidencjonowane w księgach rachunkowych W., pomimo tego, że jego właścicielem jest Skarb Państwa. Wynik ten, w postaci nadwyżki środków finansowych może być przez W. odprowadzony do budżetu państwa (art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) lub przeznaczony na inwestycje w majątek Skarbu Państwa dotyczące zasobów mieszkaniowych i internatowych (rozporządzenie MON z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W.). Nie zmienia to tego, że W. nie ma żadnych własnych dochodów, a wszystkie realizowane przez W. dochody są dochodami Skarbu Państwa. Zapisy ustawowe wskazujące na przychody (dochody) W. mają znaczenie wyłącznie wskazujące dysponenta przychodów (dochodów) Skarbu Państwa, który będzie nimi zarządzał, tak jak każdy inny statio fisci umocowany do reprezentowania Skarbu Państwa. W stanie prawnym sprzed 01.07.2004 r. opodatkowanie dochodów W. można było rozważać w zakresie dochodów własnych, które byłyby związane z powiększeniem funduszu statutowego W..

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 5 grudnia 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-685/13-2/PK1 uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W uzasadnieniu do swojego stanowiska organ wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedłożonego stanu faktycznego konieczne jest odniesienie się do elementów konstrukcyjnych wyznaczających miejsce W. wykonawczych w systemie finansów publicznych by następnie poprzez analizę przepisów ustawy określającej podstawę jej funkcjonowania określić podleganie W. pod przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Otóż zgodnie z brzmieniem art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r, poz. 885) Wnioskodawca wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Analizując treść normatywną powyższego przepisu w odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca-W. (dalej: W.) utworzona na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 i, Nr 206, poz. 1367, dalej: „ustawa o zakwaterowaniu”) powołana została do realizacji zadań państwa w odniesieniu do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i z racji posiadania osobowości prawnej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca jest państwową osobą prawna podległą Ministrowi Obrony Narodowej. W konsekwencji powyższe przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, iż W. objęta jest przepisami ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania osób prawnych. W myśl art. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Oczywiście powołana ustawa podatkowa przewiduje pewien katalog wyłączeń podmiotowych zakreślony w art. 6 ust. 1, niemniej jednak hipotezą tejże normy nie jest objęta W.. W art. 6 ust. 1 ustawy o CIT wymienione są natomiast inne agencje wykonawcze a mianowicie Wnioskodawca Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Wnioskodawca Rynku Rolnego, Wnioskodawca Nieruchomości Rolnych czy też Wnioskodawca Rezerw Materiałowych. Jednocześnie w art. 6 ust.l pkt 1 zwolniony od podatku jest również Skarb Państwa. W ocenie organu, brak wyraźnego wskazania W. jako podmiotu objętego zwolnieniem podmiotowym musi skutkować „ostrożnym” kwalifikowaniem przychodów związanych z W. jako przychodów odnoszących się do Skarbu Państwa. Nie można bowiem poprzez odwoływanie się do innych przepisów, w tym przypadku statuujących W. rozszerzać zakres zwolnienia podmiotowego w kontekście wszelkich przychodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Gdyby intencją ustawodawcy było właśnie tak szerokie wyłączenie W. spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wówczas z pewnością W. zostałaby w sposób jednoznaczny wskazana w katalogu wyłączeń. Skoro ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wszelkich przychodów otrzymywanych przez W., to ewentualne wyłączenie spod opodatkowania wychodzące z założenia, iż mamy do czynienia z przychodami Skarbu Państwa może być interpretowane jako wyjątek od opodatkowania całości przychodów Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca argumentując stanowisko powołał się na koncepcję powiernictwa oraz przepisy ustawy o zakwaterowaniu stojąc na stanowisku, iż skoro nie jest właścicielem mienia a jedynie jest mu ono powierzone przez Skarb Państwa to tym samym działalność W. jako podmiotu, który w istocie jedynie gospodaruje powierzonym mieniem jest de facto działalnością Skarbu Państwa zwolnioną spod opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na regulacje odnoszące się do funduszy W., które przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r„ Nr 116, poz. 1203, dalej „ustawa zmieniająca”) zakładały istnienie oprócz funduszu zasobowego również fundusz statutowy związany z mieniem własnym W..

W ocenie organu interpretacyjnego powyższa zmiana po stronie funduszy W. nie podważa zasady jaką jest opodatkowanie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, przy jednoczesnym uznaniu, iż jedynie część z przychodów związana z funduszem zasobowym tworzonym w wartości mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a mianowicie zwolnienia przynależnego Skarbowi Państwa. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i tworzy następujące fundusze:

1.  fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym tworzony w wartości mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa;
2.  fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto W.,
3.  fundusz remontowy - tworzony w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi W. i przeznaczony na remont tego zasobu.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą W., nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis ten stanowi zatem podstawę do żądania od W. wpłacenia na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, obliczanych już po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Stąd też jednym z funduszy W. jest fundusz rezerwowy tworzony z zysku netto. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przepis art. 22 ustawy o finansach publicznych zakłada obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, które są efektem działalności W.. Ustawodawca przewiduje zatem, pomimo uchylenia zapisu odnośnie funduszu statutowego, obowiązek W. w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych, co w sposób oczywisty wyłącza możliwość podlegania przez W. w całości pod dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu wskazano, iż przychodami W. są przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, przychody z tytułu zbywania składników majątkowych; przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5; przychody z innej działalności gospodarczej; dotacje, o których mowa w ust. 4 i art. 18 ust. 6a; inne przychody. Zakres powołanego przepisu jest szerszy aniżeli unormowania zawartego w art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu, który stanowi, iż należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4, przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przeznacza się na realizację zadań W.. W konsekwencji w ocenie organu interpretacyjnego pomimo istniejącego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu stosunku powiernictwa polegającego na powierzeniu W. przez Skarb Państwa wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, nie można przyjąć, iż wszelkie dochody powstałe w związku z działalnością Wnioskodawcy stanowią przychody należne Skarbowi Państwa. Katalog przychodów W. zawiera bowiem szereg innych pozycji w tym tych niezdefiniowanych (poprzez użycie pojęcie innych przychodów- art. 19 ust. 3 pkt 6 ustawy o zakwaterowaniu), które winny podlegać opodatkowaniu przez Wnioskodawcę, albowiem jak to zostało powyżej wskazane nie znajduje się on w kręgu podmiotów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż jedynie wyraźnie wskazane przychody podlegające pod dyspozycję art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu mogą być w związku z art. 6 ust, 1 pkt 1 ustawy o CIT zwolnione od opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. Dla przykładu są to przychody powstałe na skutek zbycia akcji i udziałów w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, nabytych lub objętych przez Wnioskodawcę w zamian za mienie Skarbu Państwa, które stanowiąc własność Skarbu Państwa podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa (art, 14 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 i 2c ustawy o zakwaterowaniu). Wszelkie inne przychody, które nie znajdują wyraźnej podstawy w ustawie wskazującej, iż są to przychody należne Skarbowi Państwa stanowią przychody W.. Zdaniem organu relacja jaka zachodzi pomiędzy art. 14 ust. 5 a art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu jest relacją wyjątku w stosunku do zasady rozpoznawania przychodów przez W.. Również fakt, iż W. dysponuje funduszem zasobowym tworzonym z mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa nie potwierdza zasady, zgodnie z którą środki finansowe znajdujące się w tym funduszu z mocy prawa byłyby wyłączone spod opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. W. prowadzi bowiem działalność realizując zadania państwa i przy wykorzystaniu jego majątku, co w rezultacie musi prowadzić do powstania w związku z tą działalnością zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Nie można bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakładając na W. obowiązek prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej, wskazując źródła przychodów W. nie nakładałby na nią obowiązków podatkowych, które przecież wynikają z samej istoty działania W. wykonawczych zobowiązanych do przekazywania na rzecz budżetu nadwyżek środków finansowych, ale dopiero po odliczeniu zobowiązań podatkowych.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że samo gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa nie stanowi przesłanki do uznania, iż wszelkie przychody powstałe w związku z tym gospodarowaniem stanowią przychody Skarbu Państwa wyłączone spod opodatkowania. Wyłączeniem mogą być objęte jedynie te, które w sposób wyraźny zostały wskazane w ustawie jako przychody Skarbu Państwa.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 29 stycznia 2014 r. Nr IPPB3/423-685/13-4/PK1 Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Odpowiedź doręczono 4 lutego 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-685/13-2/PK1 podatnik złożył w dniu 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na częściowo nieprawidłowe stanowisko. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że WSA nie przychylił się do zarzutów i argumentacji Skarżącej, a nieprawidłowość stanowiska zawartego w interpretacji polega, zdaniem Sądu, na częściowym przyznaniu racji W..

W powyższym wyroku stwierdza się, m.in. co następuje: „Zasadą jest, że przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle, czyli zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Literalna wykładnia art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest tym bardziej uzasadniona, iż przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości, które mogą stanowić przyczynę stosowania innych rodzajów wykładni.

Jak już powiedziano w przepisie tym zostały wymienione podmioty korzystające ze zwolnienia, więc jeśli dany podmiot nie jest wymieniony, to nie może korzystać ze zwolnienia. Wśród podmiotów, które korzystają ze zwolnienia mocą art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została wymieniona W., aczkolwiek inne państwowe osoby prawne zostały wskazane.

Skarżąca uważa, iż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyłącznie gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa i definitywne przysporzenia, tj. dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do postanowień ww. przepisu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przede wszystkim Skarżąca jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym.

Stosownie zaś do postanowień art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 441 § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Przewidziana w art. 44 1 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty.

Jak już wcześniej powiedziano, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności, bądź posiadania, dlatego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący oparcia relacji pomiędzy nią a Skarbem Państwa na stosunku prawnym powiernictwa. Ustawodawca nie zwolnił od podatku przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podmioty, które zobowiązane są odprowadzić do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, lecz Skarb Państwa. Jest to zasadnicza różnica, która nie powinna uchodzić uwadze, przy wykładni omawianego przepisu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa nie będzie płacił podatku od wpłaconej ww. nadwyżki.(\`(...)\`)

Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, iż normą art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie został objęty podatek dochodowy od osób prawnych. W przepisie tym mowa jest bowiem o uregulowaniu zobowiązań podatkowych, bez żadnych wyłączeń.

Wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można też wywodzić z art. 111 ustawy o finansach publicznych, jak próbuje to czynić Skarżąca w piśmie procesowym. Przepis ten wymienia podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa. W pkt 1 wskazuje na podatkowe dochody, którymi są podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. W pkt 6 wskazuje na niepodatkowe dochody, jakimi są wpłaty nadwyżki środków finansowych W. wykonawczych. To, że wpłata nadwyżki środków finansowych W. wykonawczych stanowi, w rozumieniu art. 111 pkt 1 ww. ustawy, dochód niepodatkowy nie oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku płacić podatków. Podatki, jakie Wnioskodawca zapłaci będą stanowiły dochód podatkowy. Zauważyć trzeba, że w omawianym przepisie mowa jest o dochodzie niepodatkowym, a nie o dochodzie nieopodatkowanym. Tylko gdyby zostało użyte określenie "dochód nieopodatkowany", regulacja z art. 111 pkt 6 przekładałaby się na sytuacją prawno-podatkową Skarżącej.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż sposób obliczania nadwyżki środków finansowych, które Wnioskodawca wykonawcza ma obowiązek odprowadzić do budżetu państwa powinien być łączony z metodą rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (metodą kasową i memoriałową). Trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca najpierw więc oblicza i odprowadza podatek, stosując regulacje zawarte w ustawach podatkowych, a dopiero potem oblicza nadwyżkę środków finansowych zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Nadwyżka odprowadzana do budżetu państwa nie musi być równa rzeczywistym przysporzeniom, jakie Wnioskodawca wykonawcza uzyskała w danym roku. Na przykład, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4 oraz przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - przeznacza się na realizację zadań W.. Co więcej, Wnioskodawca wykonawcza, stosownie do postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o finansach publicznych może być zwolniona z obowiązku wpłacania nadwyżki środków finansowych. Przepis ten stanowi bowiem, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach wynikających z konieczności zapewnienia sprawnego i pełnego wykonywania zadań W. wykonawczej Rada Ministrów może, na wniosek ministra sprawującego nadzór nad W. wykonawczą, wyrazić zgodę, w formie uchwały, na niewpłacenie nadwyżki, o której mowa w ust. 1.(\`(...)\`)

Reasumując, stwierdzić należy, iż W. nie korzysta ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż Minister Finansów, jak przyznał jego pełnomocnik na rozprawie, pod wpływem ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. uznał, iż w części dochody Skarżącej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wydał wyrok na niekorzyść Skarżącej. Miał przy tym na uwadze, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.”

Od powyższego wyroku Wnioskodawca, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1054/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w całości za nieprawidłowe.

Uwzględniając wskazówki zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, wydanym w niniejszej sprawie, wyjaśnić należy, że stanowisko organu podatkowego zawarte w uchylonej interpretacji jest co do zasady prawidłowe, gdyż Sąd uchylił tę interpretację ze względu na przyjęcie przez organ, że w części dochody Skarżącej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Wobec tego wyjaśnić należy, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedłożonego stanu faktycznego konieczne jest odniesienie się do elementów konstrukcyjnych wyznaczających miejsce W. wykonawczych w systemie finansów publicznych by następnie poprzez analizę przepisów ustawy określającej podstawę jej funkcjonowania określić podleganie W. Mieszkaniowej pod przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otóż zgodnie z brzmieniem art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. (i. z 2013 r, poz. 885) Wnioskodawca wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Analizując treść normatywną powyższego przepisu w odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca-W. (dalej: W.) utworzona na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367, dalej: „ustawa o zakwaterowaniu”) powołana została do realizacji zadań państwa w odniesieniu do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i z racji posiadania osobowości prawnej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca jest państwową osobą prawna podległą Ministrowi Obrony Narodowej. W konsekwencji powyższe przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, iż W. objęta jest przepisami ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania osób prawnych. W myśl art. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Oczywiście powołana ustawa podatkowa przewiduje pewien katalog wyłączeń podmiotowych zakreślony w art. 6 ust. 1, niemniej jednak hipotezą tejże normy nie jest objęta W.. W art. 6 ust. 1 ustawy o CIT wymienione są natomiast inne agencje wykonawcze a mianowicie Wnioskodawca Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Wnioskodawca Rynku Rolnego, Wnioskodawca Nieruchomości Rolnych czy też Wnioskodawca Rezerw Materiałowych. Jednocześnie w art. 6 ust. l pkt 1 zwolniony od podatku jest również Skarb Państwa. W tym miejscu, posiłkując się argumentacją zawartą w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1145/14), wyjaśnić należy wzajemne zależności i odrębności jakie istnieją między Skarbem Państwa i innymi państwowymi osobami prawnymi. Zgodnie z postanowieniami art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Przepis art. 44\[1\] § 1 K.c. stanowi, że własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przepisów tych wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Art. 44\[1\] § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Przewidziana w art. 44\[1\] § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty.

Wnioskodawca argumentując stanowisko powołał się na koncepcję powiernictwa oraz przepisy ustawy o zakwaterowaniu stojąc na stanowisku, iż skoro nie jest właścicielem mienia a jedynie jest mu ono powierzone przez Skarb Państwa to tym samym działalność W. jako podmiotu, który w istocie jedynie gospodaruje powierzonym mieniem jest de facto działalnością Skarbu Państwa zwolnioną spod opodatkowania. Jak już wcześniej jednak powiedziano, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności, bądź posiadania, dlatego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący oparcia relacji pomiędzy nią a Skarbem Państwa na stosunku prawnym powiernictwa. Ustawodawca nie zwolnił od podatku przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podmioty, które zobowiązane są odprowadzić do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, lecz Skarb Państwa. Jest to zasadnicza różnica, która nie powinna uchodzić uwadze, przy wykładni omawianego przepisu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa nie będzie płacił podatku od wpłaconej ww. nadwyżki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się ponadto na regulacje odnoszące się do funduszy W., które przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r„ Nr 116, poz. 1203, dalej „ustawa zmieniająca”) zakładały istnienie oprócz funduszu zasobowego również fundusz statutowy związany z mieniem własnym W..

W ocenie organu interpretacyjnego powyższa zmiana po stronie funduszy W. nie podważa zasady jaką jest opodatkowanie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i tworzy następujące fundusze:

1.  fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym tworzony w wartości mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa;
2.  fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto W.,
3.  fundusz remontowy - tworzony w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi W. i przeznaczony na remont tego zasobu.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą W., nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis ten stanowi zatem podstawę do żądania od W. wpłacenia do budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, obliczanych już po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Stąd też jednym z funduszy W. jest fundusz rezerwowy tworzony z zysku netto, W konsekwencji stwierdzić należy, iż przepis art. 22 ustawy o finansach publicznych zakłada obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, które są efektem działalności W.. Ustawodawca przewiduje zatem, pomimo uchylenie zapisu odnośnie funduszu statutowego, obowiązek W. w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych, co w sposób oczywisty całkowicie wyłącza możliwość podlegania przez W. pod dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu wskazano, iż przychodami W. są przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, przychody z tytułu zbywania składników majątkowych; przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5; przychody z innej działalności gospodarczej; dotacje, o których mowa w ust. 4 i art. 18 ust. 6a; inne przychody. Zakres powołanego przepisu jest szerszy aniżeli unormowania zawartego w art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu, który stanowi, iż należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4, przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przeznacza się na realizację zadań W.. W konsekwencji w ocenie organu interpretacyjnego pomimo istniejącego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu stosunku powiernictwa polegającego na powierzeniu W. przez Skarb Państwa wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, nie można przyjąć, iż wszelkie dochody powstałe w związku z działalnością Wnioskodawcy stanowią przychody należne Skarbowi Państwa. Katalog przychodów W. zawiera bowiem szereg innych pozycji w tym tych niezdefiniowanych (poprzez użycie pojęcie innych przychodów - art. 19 ust. 3 pkt 6 ustawy o zakwaterowaniu), które winny podlegać opodatkowaniu przez Wnioskodawcę, albowiem jak to zostało powyżej wskazane nie znajduje się on w kręgu podmiotów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż jedynie wyraźnie wskazane przychody podlegające pod dyspozycję art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu mogą być zwolnione od opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. Dla przykładu są to przychody powstałe na skutek zbycia akcji i udziałów w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, nabytych lub objętych przez Wnioskodawcę w zamian za mienie Skarbu Państwa, które stanowiąc własność Skarbu Państwa podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa (art. 14 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 i 2c ustawy o zakwaterowaniu). Wszelkie inne przychody, które nie znajdują wyraźnej podstawy w ustawie wskazującej, iż są to przychody należne Skarbowi Państwa stanowią przychody W.. Zdaniem organu relacja jaka zachodzi pomiędzy art. 14 ust. 5 a art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu jest relacją wyjątku w stosunku do zasady rozpoznawania przychodów przez W.. Również fakt, iż W. dysponuje funduszem zasobowym tworzonym z mienia powierzonego W. przez Skarb Państwa nie potwierdza zasady, zgodnie z którą środki finansowe znajdujące się w tym funduszu z mocy prawa byłyby wyłączone spod opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. W. prowadzi bowiem działalność realizując zadania państwa i przy wykorzystaniu jego majątku, co w rezultacie musi prowadzić do powstania w związku z tą działalnością zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Nie można bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakładając na W. obowiązek prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej, wskazując źródła przychodów W. nie nakładałby na nią obowiązków podatkowych, które przecież wynikają z samej istoty działania W. wykonawczych zobowiązanych do przekazywania na rzecz budżetu nadwyżek środków finansowych, ale dopiero po odliczeniu zobowiązań podatkowych.

Powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie wydanym w niniejszej sprawie, w którym Sąd stwierdza, że: „_Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż sposób obliczania nadwyżki środków finansowych, które Wnioskodawca wykonawcza ma obowiązek odprowadzić do budżetu państwa powinien być łączony z metodą rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (metodą kasową i memoriałową). Trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca najpierw więc oblicza i odprowadza podatek, stosując regulacje zawarte w ustawach podatkowych, a dopiero potem oblicza nadwyżkę środków finansowych zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Nadwyżka odprowadzana do budżetu państwa nie musi być równa rzeczywistym przysporzeniom, jakie Wnioskodawca wykonawcza uzyskała w danym roku. Na przykład, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4 oraz przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - przeznacza się na realizację zadań W.. Co więcej, Wnioskodawca wykonawcza, stosownie do postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o finansach publicznych może być zwolniona z obowiązku wpłacania nadwyżki środków finansowych. Przepis ten stanowi bowiem, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach wynikających z konieczności zapewnienia sprawnego i pełnego wykonywania zadań W. wykonawczej Rada Ministrów może, na wniosek ministra sprawującego nadzór nad W. wykonawczą, wyrazić zgodę, w formie uchwały, na niewpłacenie nadwyżki, o której mowa w ust. 1._

_

Warto też wskazać na treść § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W. (Dz. U. z 2112, poz. 1432), który stanowi, iż przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych środki podlegające rozliczeniu, o których mowa w ust. 2, zostają pomniejszone o;

1.  ustalone na dzień 31 grudnia danego roku zobowiązania podatkowe W.;
2.  zobowiązania wymagalne dotyczące okresu sprawozdawczego;
3.  zobowiązania dotyczące okresu sprawozdawczego wymagalne w roku następnym do dnia 31 marca;
4.  kwotę środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji dotyczących zasobów mieszkaniowych i internatowych, niezbędnych do wykonywania zadań państwa, o których mowa w art. 16 ust. 5 pkt 1 ustawy, ujętych w planie finansowym W. na rok następny po roku, w którym nadwyżka powstała.

Prawodawca uwzględnił zatem przy obliczaniu nadwyżki środków finansowych zobowiązania podatkowe, co świadczy o jego konsekwencji, zważywszy na wcześniej omówione regulacje prawne.

Odnośnie do argumentów Skarżącej, iż relacja pomiędzy W. a Skarbem Państwa została uregulowana odmiennie niż pomiędzy Skarbem Państwa a innymi Wnioskodawcami wykonawczymi, dość powiedzieć, iż każda z W. wykonawczych zobowiązana jest corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, iż z tej racji, że owa nadwyżka stanowi dochód Skarbu Państwa, powinna ona być zwolniona od podatku mocą art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to przyjąć by trzeba, iż zwolnieniu powinna podlegać nadwyżka wpłacana na rzecz Skarbu Państwa odprowadzana przez każdą agencję wykonawczą. Zbędne przy tym byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 jako podmiotów zwolnionych od podatku jakichkolwiek W. wykonawczych. Skoro jednak ustawodawca zwolnił wskazane w tym przepisie agencje wykonawcze (np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych) od podatku, przyjąć trzeba, że rozumowanie Skarżącej jest nieprawidłowe. Racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów W. wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej W. wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

_

_Ze wszystkich podanych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13. Stanowisko Skarżącej zawarte w piśmie procesowym w dużej mierze powtarzało argumenty przedstawione w ww. wyroku, więc polemika z argumentami Skarżącej de facto była polemiką ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku._”

W opinii organu podatkowego stanowisko zajęte przez Sąd w cytowanym wyżej wyroku jest jednoznaczne, w związku z czym interpretacja (wydana ponownie w sprawie) musi uwzględniać ten wyrok w całości. Tym samym stanowisko W. należało uznać za nieprawidłowe w całości. Samo gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, ani też obowiązek wpłacania do budżetu państwa nadwyżki finansowej nie stanowią przesłanek do uznania, że podmiot gospodarujący tym mieniem jest podmiotem wyłączonym spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organu oraz argumentacja Sądu I instancji potwierdzona została ponadto orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1620 /14), odnoszącym się do kwestii zwolnienia państwowej W. wykonawczej spod opodatkowania podatkiem CIT, NSA uznał stanowisko W. za nieprawidłowe, wskazując, że: „_W. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa._” Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1054/15), w którym to wyroku utrzymał w mocy orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1145/14).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.