Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.359.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: w zakresie wskazania czy: - poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki na Pilotaż powinny być kwalifikowane jako ulepszenie tych odcinków Autostrady (środków trwałych), na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II i w ten sposób powiększać wartość początkową tych środków trwałych, w odniesieniu do wydatków: - na nabycie licencji do oprogramowania O. w wartości 223.523 złotych oraz usług związanych ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej licencji, - w pozostałym zakresie, -w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 7 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy:

*   poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki na Pilotaż powinny być kwalifikowane jako ulepszenie tych odcinków Autostrady (środków trwałych), na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II i w ten sposób powiększać wartość początkową tych środków trwałych, w odniesieniu do wydatków:
    *   na nabycie licencji do oprogramowania O. w wartości 223.523 złotych oraz usług związanych ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej licencji – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie wskazania czy:

*   poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki na Pilotaż powinny być kwalifikowane jako ulepszenie tych odcinków Autostrady (środków trwałych), na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II i w ten sposób powiększać wartość początkową tych środków trwałych, w odniesieniu do wydatków:
    *   na nabycie licencji do oprogramowania O. w wartości 223.523 złotych oraz usług związanych ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej licencji,
    *   w pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.359.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa, eksploatacja odcinka Autostrady (dalej: „Autostrada”) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury (dalej: „Minister”) umowę na budowę i eksploatację autostrady (dalej: „Umowa Koncesyjna”). Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. – N. (dalej: „Etap 1”) oraz drugi na odcinku N. – Cz. (dalej: „Etap 2”). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych Etapów), które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku odrębnymi środkami trwałymi, podlegającymi w Spółce amortyzacji podatkowej oraz będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są trzy odcinki Autostrady, to jest trzy obiekty (każdy z nich o charakterze kompleksowym, ale traktowany dla celów amortyzacji podatkowej jako budowla autostrady):

1.  Sekcje 1-2 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 21 grudnia 2007 r., podlegające amortyzacji podatkowej od stycznia 2008 r.,
2.  Sekcje 3-6 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 15 października 2008 r., podlegające amortyzacji podatkowej od listopada 2008 r.,
3.  Etap II - oddany do eksploatacji (otwarty dla ruchu) 14 października 2011 r., podlegający amortyzacji podatkowej od listopada 2011 r.

Ponieważ Autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, opłaty za przejazd Autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

W celu wykonania obowiązków związanych z eksploatacją Autostrady, Spółka zawarła w 2005 r. (zmienioną i ujednoliconą 4 maja 2009 r.) z zewnętrznym Operatorem umowę o utrzymanie i eksploatację Autostrady, na podstawie której usługodawca od początku funkcjonowania Autostrady świadczy na rzecz Spółki usługi, w szczególności poboru opłat za przejazd, kierowania ruchem i zapewnienia bezpieczeństwa, utrzymania Autostrady w odpowiednim stanie, administracji. Pobór opłat dokonywany jest przy wykorzystaniu dedykowanego systemu poboru opłat, obejmującego urządzenia oraz odpowiednie oprogramowanie, który jest elementem Autostrady i należy do Spółki.

Spółka chcąc usprawniać przejazd Autostradą, poprzez udoskonalenie rozwiązań technicznych dotyczących poboru opłat za przejazd, przeprowadziła lub przeprowadza następujące zmiany dotyczące funkcjonującego w Spółce systemu poboru opłat:

*   pilotażową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Pilotaż A.”),
*   docelową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Docelowy A.”).

W 2018 r. Spółka, realizując swoje obowiązki jako koncesjonariusza Autostrady, zleciła wykonanie Pilotażu A., czyli nowej funkcjonalności dla istniejącego systemu poboru opłat, której zadaniem jest umożliwienie automatycznego poboru opłat za przejazd, bez konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady.

Na bramkach wjazdowych oznaczonych znakiem „A.” (w ramach Pilotażu A. tylko w punktach poboru opłat R., zlokalizowanego na początku Sekcji 1 Autostrady i N. W., zlokalizowanego na końcu Etapu II - w każdym z nich w jednej bramce) system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie podnosi szlaban wjazdowy. Na bramkach wyjazdowych oznaczonych znakiem A. system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, pobiera opłatę z karty płatniczej przypisanej do specjalnej aplikacji, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie otwiera szlaban wyjazdowy. Nowa funkcjonalność eliminuje zatem czynności wymagające, przy manualnym poborze opłat, zatrzymanie się pojazdu zarówno przy wjeździe jak i wyjeździe z Autostrady, czyniąc ruch bardziej płynnym i skracając czas oczekiwania na wjazd i wyjazd.

W związku z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A., Spółka poniosła lub jeszcze poniesie wydatki na:

1.  nabycie oprogramowania, w tym licencje, które obsługują funkcjonalność A.,
2.  kamery, rejestratory, komputery sterujące pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwery i inne urządzenia, konieczne dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady,
3.  stworzenie i wdrożenie aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd oraz zintegrowanie tej aplikacji z funkcjonującym systemem poboru opłat,
4.  usługi związane ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat

\-dalej nazywanymi Wydatkami na Pilotaż.

Wydatki na Pilotaż w każdym z lat, w którym były lub będą jeszcze dokonywane przekroczą kwotę 3.500 złotych netto.

Pilotaż A. jest rozwiązaniem pilotażowym, ponieważ, zgodnie z założeniem, będzie w pełni funkcjonować jedynie od lipca 2018 r., kiedy został uruchomiony i przyjęty do użytkowania - do czerwca 2019 r. Jego obecne i ograniczone możliwości wynikają z tego, że funkcjonalność dostępna jest tylko dla kierowców samochodów osobowych, bez przyczep, które wyposażone są w polskie numery rejestracyjne i podróżujących wyłącznie na najdłuższym odcinku autostrady – R. – N. W. w obu kierunkach (nie ma możliwości zjazdu z Autostrady na podstawie systemu A. na żadnym z pośrednich punktów poboru opłat).

W trakcie funkcjonowania Pilotażu A., Spółka, na podstawie podpisanego Aneksu do Umowy Koncesyjnej oraz porozumienia zawartego z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, prowadzi prace i ponosi wydatki związane z przygotowaniem do uruchomienia Docelowego A., czyli funkcjonalności pozwalającej, tak jak Pilotaż A., na automatyczny pobór opłat za przejazd, tym razem jednak na wszystkich wjazdach i wyjazdach z Autostrady. Docelowy A. oparty będzie w większości na urządzeniach i rozwiązaniach informatycznych odrębnych od Pilotażu A., co wynika z faktu, iż funkcjonalności te stworzone zostały przez różnych dostawców. Docelowy A., zgodnie z aktualnymi planami, ma zostać uruchomiony w czerwcu 2019 r.

Urządzenia i oprogramowanie wchodzące w skład Pilotażu A. nie zostaną jednak fizycznie zlikwidowane w momencie (czerwiec 2019 r.) uruchomienia Docelowego A., gdyż, choć Pilotaż A. nie będzie po tej dacie służył już do poboru opłat, to będzie mógł nadal dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

W związku z wdrożeniem i uruchomieniem Docelowego A., Spółka poniosła i poniesie wydatki na:

1.  nabycie oprogramowania, w tym konieczne licencje, które obsługują funkcjonalność Docelowego A.,
2.  kamery, rejestratory, serwery, szlabany automatyczne, systemy automatycznej kategoryzacji pojazdów i inne urządzenia, konieczne dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady,
3.  ewentualną modyfikację aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd,
4.  usługi związane ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat

\-dalej nazywanymi Wydatkami na Docelowy A.

Wydatki na Docelowy A. poniesione w 2018 r. i ponoszone w 2019 r. przekroczą, w każdym z tych lat, kwotę 10.000 zł.

Wydatki na Pilotaż i Wydatki na Docelowy A. są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych (wskazanych wyżej odcinków Autostrady).

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości niektóre elementy systemów zarządzania Autostradą (w tym np. elementy systemu poboru opłat), składające się na wskazane wyżej jej odcinki, zostaną trwale zlikwidowane przed całkowitym zamortyzowaniem tych środków trwałych oraz zastąpione nowymi elementami, które będą stanowić ich ulepszenie. Procesy te dotyczyć mogą zarówno urządzeń w znaczeniu fizycznym (dalej: „Hardware”) jak i oprogramowania komputerowego (dalej: „Software”).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie, które wpłynęło do Organu 7 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  W zakresie Pilotażu A. Wnioskodawca nabył licencję do programu O. o wartości 223.523 złotych. Licencja ta będzie użytkowana dłużej niż rok. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na dostosowanie aplikacji, którą posługują się kierowcy do systemu poboru opłat, lecz nie nabył w tym zakresie licencji. Wnioskodawca nie nabył praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych do oprogramowania lub aplikacji, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  W zakresie Docelowego A. Wnioskodawca nabył licencję do programu O. o wartości 49.890 złotych. Licencja ta będzie użytkowana dłużej niż rok. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na dostosowanie aplikacji, którą posługują się kierowcy do systemu poboru opłat, lecz nie nabył w tym zakresie licencji. Wnioskodawca nie nabył praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych do oprogramowania lub aplikacji, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Wartość wydatków związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. dotyczących zakupu sprzętu (kamer, rejestratorów, komputerów sterujących pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwerów i innych urządzeń), koniecznego dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady wynosić będzie 266.810,68 zł. Wskazany sprzęt będzie użytkowany dłużej niż przez rok.
4.  Wartość wydatków związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Docelowego A. dotyczących zakupu sprzętu (kamer, rejestratorów, serwerów, szlabanów automatycznych, systemów automatycznej kategoryzacji pojazdów i innych urządzeń), koniecznego dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady wynosić będzie 4.373.447,42 zł. Wskazany sprzęt będzie użytkowany dłużej niż przez rok.
5.  Poniesione Wydatki na Pilotaż i Wydatki na Docelowy A. powodują wzrost wartości użytkowej odpowiednich odcinków Autostrady w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, poprzez rozbudowę systemu poboru opłat, który jest immanentną częścią istniejących odcinków Autostrady. Nabyte składniki Pilotażu A. i Docelowego A., zdefiniowane we wniosku, umożliwiające wdrożenie pilotażowej i docelowej funkcjonalności pozwalającej na automatyczny pobór opłat od części użytkowników Autostrady, przyniosły Wnioskodawcy istotną zmianę cech użytkowych wskazanych wyżej środków trwałych, poprzez zwiększenie wydajności oraz jakości poboru opłat na Autostradzie. Poniesione wydatki spowodowały zatem wzrost wartości użytkowej i wydajności odcinków, których dotyczyły, to jest Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania. Wzrost ten przejawia się, przykładowo: brakiem konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady, co prowadzi do spadku średniego czasu oczekiwania kierowcy na wjazd i wyjazd z Autostrady i uiszczenie opłaty autostradowej czy do zwiększenia średniej przepustowości i płynności przejazdu przez daną bramkę. Różnica wpływu Wydatków na Pilotaż od Wydatków na Docelowy A. (ewidencjonowanych przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych) na wzrost wartości użytkowej danych środków trwałych polega na tym, że poniesienie tych pierwszych umożliwi jedynie na całym odcinku Autostrady wykonać kierowcom przejazd na zasadach wskazanych powyżej. Tylko bowiem wjeżdżając przez punkt poboru opłat R., zlokalizowany na początku Sekcji 1 Autostrady i punkt poboru opłat N. W., zlokalizowany na końcu Etapu II, kierowca, pod warunkiem przejazdu przez cały odcinek Autostrady, przejedzie bez konieczności pobierania biletów przy wjeździe i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Natomiast Docelowy A. swoją funkcjonalnością automatycznego poboru opłat obejmuje kierowców niezależnie od tego, przez którą bramkę wjazdową wjadą na Autostradę czy też przez którą bramkę wyjazdową wyjadą z Autostrady. Wprowadzenie Docelowego A. pozwoli zatem dużo większej liczbie kierowców skorzystać z automatycznego poboru opłat i w efekcie w większym stopniu, niż Pilotaż A., wpłynie na wartość użytkową ulepszanych środków trwałych. Ponadto, warto przypomnieć, że chociaż Pilotaż A. po czerwcu 2019 r. nie służy już do poboru opłat, to nadal może dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna zaliczać Wydatki na Pilotaż poniesione w opisanym okresie jako ulepszenie poszczególnych odcinków Autostrady, na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I oraz Etap II i ujmować je w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też winna traktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na Pilotaż powinny być kwalifikowane jako ulepszenie tych odcinków Autostrady (środków trwałych), na których Pilotaż A. umożliwia automatyczne dokonanie opłaty za przejazd czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II (po jednej bramce wjazdowej/wyjazdowej na każdym z końców autostrady) i w ten sposób powiększać wartość początkową tych środków trwałych, a ich rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych winno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przed przystąpieniem do analizy przesłanek, które, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „uCIT”), muszą być spełnione, aby doszło do ulepszenia środków trwałych, konieczne jest poczynienie kilku uwag na temat przyjętego przez Spółkę sposobu ujęcia Sekcji 1-2 Etapu I, Sekcji 3-6 Etapu I i Etapu II jako samoistnych środków trwałych, składających się z elementów o różnym charakterze.

Taki sposób kwalifikacji i amortyzacji odcinków Autostrady znajduje uzasadnienie w treści Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), do której odsyła Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych, stanowiący element uCIT. Zgodnie z tą klasyfikacją, budowle autostrad klasyfikuje się do rodzaju 220, który obejmuje autostrady i drogi ekspresowe międzymiastowe, włączając skrzyżowania i węzły wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji oraz skarpy i nasypy, rowy, konstrukcje oporowe, urządzenia bezpieczeństwa ruchu, pasy jezdni przeznaczone do parkowania i bariery ochronne, przepusty pod drogami i urządzenia odwadniające drogi. W świetle zapisów zawartych w KŚT, autostrada powinna zatem być ujmowana jako obiekt o charakterze kompleksowym, wraz ze wszystkimi elementami koniecznymi dla jej funkcjonowania. Trzeba przy tym zaznaczyć, że podział Autostrady na trzy odrębne środki trwałe wynika z faktu, iż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poszczególne (w sumie trzy) odcinki Autostrady były oddawane przez Spółkę do użytkowania w sposób sukcesywny od grudnia 2007 r. do października 2011 r.

Warto także zauważyć, że w przypadku dróg szynowych, sklasyfikowanych w rodzaju 221, ustawodawca wyraźnie zalicza do nich nie tylko same tory (drogę kolejową), ale także urządzenia i instalacje do sterowania ruchem kolejowym: teletechniczne, informatyczne, energetyczne, oświetleniowe itp., budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych merytorycznych powodów, aby tego typu analogicznych urządzeń, służących do obsługi ruchu drogowego, nie traktować jako elementów składowych autostrady. Ujęcie w wyjaśnieniach do KŚT kategorii urządzeń stanowiących elementy autostrad w sposób węższy niż to ma miejsce w odniesieniu do dróg kolejowych wynika, zdaniem Wnioskodawcy, nie z zamiaru ich odmiennego traktowania, lecz raczej z tego, iż na etapie tworzenia tych wyjaśnień ustawodawca nie przewidywał jak bardzo postęp technologiczny wkroczy także w obszar zarządzania ruchem drogowym.

Zaprezentowane podejście, zakładające kompleksowe ujęcie poszczególnych odcinków Autostrady jako odrębnych środków trwałych, znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Zgodnie z tym rozporządzeniem:

1.  autostrada powinna mieć w szczególności system poboru opłat za przejazdy (§ 3 ust 1),
2.  w skład pasa drogowego autostrady wchodzą m.in. urządzenia związane z obsługa, utrzymaniem i ochrona autostrady, a do nich ustawa zalicza przykładowo miejsca obsługi podróżnych (tzw. MOP) wraz z infrastrukturą, obwody utrzymania autostrady (tzw. OUA) wraz z infrastrukturą, miejsca poboru opłat (tzw. MPO) wraz z ich infrastrukturą, czy też urządzenia łączności alarmowej, pomiaru ruchu, kontroli pojazdów oraz urządzenia oświetlenia,
3.  elementami autostrady są także urządzenia organizacji i bezpieczeństwa ruchu a wśród nich znaki i sygnały drogowe, urządzenia sterowania i zarządzania ruchem, ogrodzenie pasa drogowego autostrady, osłony przeciwolśnieniowe, energochłonne i przeciwwietrzne oraz bariery ochronne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie przez niego poszczególnych odcinków Autostrady jako samoistnych środków trwałych, obejmujących wszelkie urządzenia i systemy, które są konieczne dla ich funkcjonowania, jest prawidłowe i zgodne z przepisami uCIT. W konsekwencji należy także uznać, że elementem poszczególnych odcinków Autostrady jest także system poboru opłat, a zatem także wszelkie jego nowe funkcjonalności, w tym Pilotaż A. czy Docelowy A.

Spółka ponadto wskazuje, że zaprezentowane ujęcie odcinków Autostrady, jako samoistnych środków trwałych było już przedstawiane przez Spółkę w szeregu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jako organ interpretacyjny, ani razu nie zakwestionował poprawności przyjętej przez Wnioskodawcę kwalifikacji środków trwałych. Przykładowo, zagadnienie to było przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz Spółki:

*   z 15 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-649/11/AM,
*   z 2 lipca 2010 r., Znak: ITPB3/423-171/10/AM,
*   z 12 października 2012 r., Znak: ITPB3/423-436a/12/AW,
*   z 5 listopada 2010 r., Znak: ITPB3/423-407/10/MT,
*   z 9 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-641/12/AW,
*   z 6 grudnia 2012 r., Znak: ITPB3/423-523/12/AM,
*   z 5 lutego 2013 r., Znak: ITPB3/423-718/12/AW,
*   z 5 listopada 2010 r., Znak: ITPB3/423-408/10/MT,
*   z 26 maja 2011 r., Znak: ITPB3/423-119/11/AW.

Przechodząc do analizy podatkowej Wydatków na Pilotaż, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 13 uCIT stanowi co do zasady, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środek trwały w rozumieniu podatkowym można uznać zatem za ulepszony, gdy jednocześnie:

1.  został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a suma wydatków poniesionych w tym celu w danym roku podatkowym przekroczyła 10.000 zł oraz
2.  wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W praktyce orzeczniczej (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1627/04) przyjmuje się, że przez ulepszenie należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli podatnik wykonał którąś ze wskazanych czynności, wówczas jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia został spełniony.

Drugim warunkiem uznania danego działania za ulepszenie jest to, aby w wyniku jego dokonania doszło do wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Ustawowe wskaźniki nie są jedynymi kryteriami oceny. Podatnik może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Odnosząc treść wskazanych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że wszystkie wymienione warunki zostały spełnione, aby uznać, że Wydatki na Pilotaż stanowią ulepszenie odpowiednich odcinków Autostrady, poprzez rozbudowę systemu poboru opłat, który jest immanentną częścią istniejących odcinków Autostrady.

Nabyte składniki Pilotażu A., umożliwiające wdrożenie pilotażowej funkcjonalności pozwalającej na automatyczny pobór opłat od części użytkowników Autostrady, przyniosły Wnioskodawcy istotną zmianę cech użytkowych wskazanych wyżej środków trwałych, poprzez zwiększenie wydajności oraz jakości poboru opłat na Autostradzie.

Poniesione wydatki spowodowały zatem wzrost wartości użytkowej i wydajności odcinków, których dotyczyły, to jest Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania. Wzrost ten przejawia się m.in.: 

1.  spadkiem średniego czasu oczekiwania kierowcy na wjazd i wyjazd z Autostrady i uiszczenie opłaty autostradowej,
2.  zwiększeniem średniej przepustowości i płynności przejazdu przez daną bramkę.

W konsekwencji, Wydatków na Pilotaż nie można zakwalifikować jako wydatków o charakterze remontowym lub mających na celu utrzymanie środków trwałych w stanie używalności. Spółka nie odtwarza bowiem stanu dotychczasowego systemu, lecz wprowadza nową funkcjonalność, która dotąd nie istniała. Jednocześnie należy podkreślić, że choć od czerwca 2019 r. Pilotaż A. zostanie, w sferze automatycznego poboru opłat, zastąpiony Docelowym A., to jednak elementy systemu pilotażowego nie zostaną zlikwidowane, lecz nadal będą służyć Spółce do pozyskiwania informacji o przejazdach Autostradą, dokonanych w okresie funkcjonowania pilotażu. Oznacza to, że Pilotaż A. zachowa swą użyteczność przez okres dłuższy niż rok.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na Pilotaż A. powinny w równych częściach powiększyć wartość początkową środków trwałych, na których została zainstalowana funkcjonalność A. to jest Sekcji 1-2 Etapu I oraz Etapu II. Skoro bowiem tylko na tych odcinkach Autostrady znajdują się bramki wjazdowe/zjazdowe umożliwiające automatyczne dokonanie opłat w tym systemie, to uznać należy, że Wydatki na Pilotaż stanowią ulepszenie tylko tych dwóch środków trwałych. Ponieważ na każdym z tych odcinków zlokalizowana jest taka sama liczba bramek obsługujących tę funkcjonalność (po jednej bramce wjazdowej i zjazdowej), to uzasadnione jest podzielenie Wydatków na Pilotaż na te dwa środki trwałe w proporcji 50/50.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 3 updop).

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 updop, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 updop.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa, eksploatacja odcinka Autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę na budowę i eksploatację autostrady. Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. – N. (dalej: „Etap 1”) oraz drugi na odcinku N. – Cz. (dalej: „Etap 2”). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych Etapów), które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku odrębnymi środkami trwałymi, podlegającymi w Spółce amortyzacji podatkowej oraz będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są trzy odcinki Autostrady, to jest trzy obiekty (każdy z nich o charakterze kompleksowym, ale traktowany dla celów amortyzacji podatkowej jako budowla autostrady):

1.  Sekcje 1-2 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 21 grudnia 2007 r., podlegające amortyzacji podatkowej od stycznia 2008 r.,
2.  Sekcje 3-6 Etapu I - oddane do eksploatacji (otwarte dla ruchu) 15 października 2008 r., podlegające amortyzacji podatkowej od listopada 2008 r.,
3.  Etap II - oddany do eksploatacji (otwarty dla ruchu) 14 października 2011 r., podlegający amortyzacji podatkowej od listopada 2011 r.

Ponieważ Autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, opłaty za przejazd Autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

W celu wykonania obowiązków związanych z eksploatacją Autostrady, Spółka zawarła w 2005 r. (zmienioną i ujednoliconą 4 maja 2009 r.) z zewnętrznym Operatorem umowę o utrzymanie i eksploatację Autostrady, na podstawie której usługodawca od początku funkcjonowania Autostrady świadczy na rzecz Spółki usługi , w szczególności poboru opłat za przejazd, kierowania ruchem i zapewnienia bezpieczeństwa, utrzymania Autostrady w odpowiednim stanie, administracji. Pobór opłat dokonywany jest przy wykorzystaniu dedykowanego systemu poboru opłat, obejmującego urządzenia oraz odpowiednie oprogramowanie, który jest elementem Autostrady i należy do Spółki.

Spółka chcąc usprawniać przejazd Autostradą, poprzez udoskonalenie rozwiązań technicznych dotyczących poboru opłat za przejazd, przeprowadziła lub przeprowadza następujące zmiany dotyczące funkcjonującego w Spółce systemu poboru opłat:

*   pilotażową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Pilotaż A.”),
*   docelową funkcjonalność automatycznego poboru opłat A. (dalej: „Docelowy A.”).

W 2018 r. Spółka, realizując swoje obowiązki jako koncesjonariusza Autostrady, zleciła wykonanie Pilotażu A., czyli nowej funkcjonalności dla istniejącego systemu poboru opłat, której zadaniem jest umożliwienie automatycznego poboru opłat za przejazd, bez konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady.

Na bramkach wjazdowych oznaczonych znakiem „A.” (w ramach Pilotażu A. tylko w punktach poboru opłat R., zlokalizowanego na początku Sekcji 1 Autostrady i N. W., zlokalizowanego na końcu Etapu II - w każdym z nich w jednej bramce) system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie podnosi szlaban wjazdowy. Na bramkach wyjazdowych oznaczonych znakiem A. system identyfikuje numer rejestracyjny pojazdu użytkownika, pobiera opłatę z karty płatniczej przypisanej do specjalnej aplikacji, automatycznie zmienia sygnalizację świetlną z czerwonego na zielony i automatycznie otwiera szlaban wyjazdowy. Nowa funkcjonalność eliminuje zatem czynności wymagające, przy manualnym poborze opłat, zatrzymanie się pojazdu zarówno przy wjeździe jak i wyjeździe z Autostrady, czyniąc ruch bardziej płynnym i skracając czas oczekiwania na wjazd i wyjazd.

W związku z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A., Spółka poniosła lub jeszcze poniesie wydatki na:

1.  nabycie oprogramowania, w tym licencje, które obsługują funkcjonalność A.,
2.  kamery, rejestratory, komputery sterujące pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwery i inne urządzenia, konieczne dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady,
3.  stworzenie i wdrożenie aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd oraz zintegrowanie tej aplikacji z funkcjonującym systemem poboru opłat,
4.  usługi związane ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat

\-dalej nazywanymi Wydatkami na Pilotaż.

Wydatki na Pilotaż w każdym z lat, w którym były lub będą jeszcze dokonywane przekroczą kwotę 3.500 złotych netto.

Pilotaż A. jest rozwiązaniem pilotażowym, ponieważ, zgodnie z założeniem, będzie w pełni funkcjonować jedynie od lipca 2018 r., kiedy został uruchomiony i przyjęty do użytkowania - do czerwca 2019 r. Jego obecne i ograniczone możliwości wynikają z tego, że funkcjonalność dostępna jest tylko dla kierowców samochodów osobowych, bez przyczep, które wyposażone są w polskie numery rejestracyjne i podróżujących wyłącznie na najdłuższym odcinku autostrady – R. – N. W. w obu kierunkach (nie ma możliwości zjazdu z Autostrady na podstawie systemu A. na żadnym z pośrednich punktów poboru opłat).

W trakcie funkcjonowania Pilotażu A., Spółka, na podstawie podpisanego Aneksu do Umowy Koncesyjnej oraz porozumienia zawartego z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, prowadzi prace i ponosi wydatki związane z przygotowaniem do uruchomienia Docelowego A., czyli funkcjonalności pozwalającej, tak jak Pilotaż A., na automatyczny pobór opłat za przejazd, tym razem jednak na wszystkich wjazdach i wyjazdach z Autostrady. Urządzenia i oprogramowanie wchodzące w skład Pilotażu A. nie zostaną jednak fizycznie zlikwidowane w momencie (czerwiec 2019 r.) uruchomienia Docelowego A., gdyż, choć Pilotaż A. nie będzie po tej dacie służył już do poboru opłat, to będzie mógł nadal dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

Wydatki na Pilotaż są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych (wskazanych wyżej odcinków Autostrady).

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości niektóre elementy systemów zarządzania Autostradą (w tym np. elementy systemu poboru opłat), składające się na wskazane wyżej jej odcinki, zostaną trwale zlikwidowane przed całkowitym zamortyzowaniem tych środków trwałych oraz zastąpione nowymi elementami, które będą stanowić ich ulepszenie. Procesy te dotyczyć mogą zarówno urządzeń w znaczeniu fizycznym (dalej: „Hardware”) jak i oprogramowania komputerowego (dalej: „Software”).

W zakresie Pilotażu A. Wnioskodawca nabył licencję do programu O. o wartości 223.523 złotych. Licencja ta będzie użytkowana dłużej niż rok.

Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na dostosowanie aplikacji, którą posługują się kierowcy do systemu poboru opłat, lecz nie nabył w tym zakresie licencji.

Wnioskodawca nie nabył praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych do oprogramowania lub aplikacji, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wartość wydatków związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. dotyczących zakupu sprzętu (kamer, rejestratorów, komputerów sterujących pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwerów i innych urządzeń), koniecznego dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady wynosić będzie 266.810,68 zł. Wskazany sprzęt będzie użytkowany dłużej niż przez rok.

Poniesione Wydatki na Pilotaż powodują wzrost wartości użytkowej odpowiednich odcinków Autostrady w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, poprzez rozbudowę systemu poboru opłat, który jest immanentną częścią istniejących odcinków Autostrady.

Nabyte składniki Pilotażu A., zdefiniowane we wniosku, umożliwiające wdrożenie pilotażowej i docelowej funkcjonalności pozwalającej na automatyczny pobór opłat od części użytkowników Autostrady, przyniosły Wnioskodawcy istotną zmianę cech użytkowych wskazanych wyżej środków trwałych, poprzez zwiększenie wydajności oraz jakości poboru opłat na Autostradzie.

Poniesione wydatki spowodowały zatem wzrost wartości użytkowej i wydajności odcinków, których dotyczyły, to jest Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania.

Wzrost ten przejawia się, przykładowo: brakiem konieczności pobierania przez kierowców biletów przy wjeździe na Autostradę i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady, co prowadzi do spadku średniego czasu oczekiwania kierowcy na wjazd i wyjazd z Autostrady i uiszczenie opłaty autostradowej czy do zwiększenia średniej przepustowości i płynności przejazdu przez daną bramkę.

Różnica wpływu Wydatków na Pilotaż od Wydatków na Docelowy A. (ewidencjonowanych przez Spółkę w sposób odrębny, jako dwa odrębne procesy ulepszenia istniejących środków trwałych) na wzrost wartości użytkowej danych środków trwałych polega na tym, że poniesienie tych pierwszych umożliwi jedynie na całym odcinku Autostrady wykonać kierowcom przejazd na zasadach wskazanych powyżej. Tylko bowiem wjeżdżając przez punkt poboru opłat R., zlokalizowany na początku Sekcji 1 Autostrady i punkt poboru opłat N. W., zlokalizowany na końcu Etapu II, kierowca, pod warunkiem przejazdu przez cały odcinek Autostrady, przejedzie bez konieczności pobierania biletów przy wjeździe i bez manualnego dokonywania płatności na bramkach wyjazdowych z Autostrady.

Ponadto, warto przypomnieć, że chociaż Pilotaż A. po czerwcu 2019 r. nie służy już do poboru opłat, to nadal może dostarczać Spółce statystycznych informacji o przejazdach dokonanych Autostradą w okresie jego funkcjonowania. Dostęp do takich informacji jest konieczny dla potrzeb udokumentowania właściwego rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem, a także dla potrzeb ewentualnych reklamacji składanych przez Ministra lub kierowców. Ponadto, część komponentów sprzętowych wchodzących w skład Pilotażu A. (np. niektóre komputery czy kamery) stanie się częścią Docelowego A.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna zaliczać Wydatki na Pilotaż, o których mowa we wniosku poniesione w opisanym okresie jako ulepszenie poszczególnych odcinków Autostrady, na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I oraz Etap II i ujmować je w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też winna traktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów oraz, czy w przypadku uznania ww. stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że poniesione wydatki Wnioskodawcy na nabycie licencji do programu O. związane z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. na poszczególnych odcinkach autostrady (Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II - po jednej bramce wjazdowej/wyjazdowej na każdym z końców autostrady), w wartości 223.523 złotych, która będzie użytkowana dłużej niż rok stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Tym samym ww. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może powiększać wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (odcinków autostrady), bowiem licencja stanowi odrębny od środków trwałych składnik majątku, który zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych jeżeli spełnia definicję zawartą w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. Jak wynika z wniosku licencja do programu O. została nabyta przez Wnioskodawcę i będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy dłużej niż rok. Zatem stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, od której Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast pozostałe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w tym m.in. na zakup kamer, rejestratorów, komputerów sterujących pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwerów i innych urządzeń, koniecznych dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady związane z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. na poszczególnych odcinkach autostrady (Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II - po jednej bramce wjazdowej/wyjazdowej na każdym z końców autostrady) oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na dostosowanie aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd oraz zintegrowanie tej aplikacji z funkcjonującym systemem poboru opłat, do której Wnioskodawca nie nabył licencji związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. na poszczególnych odcinkach autostrady (Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II - po jednej bramce wjazdowej/wyjazdowej na każdym z końców autostrady) - niewątpliwie mają charakter ulepszeniowy.

Ponadto jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu wzrosła wartość użytkowa środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powyższe oznacza, że wydatki poniesione z tego tytułu mające charakter modernizacyjny/ulepszeniowy, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej o kwotę tych wydatków, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości początkowej tych składników majątku (środków trwałych).

Tym samym ww. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powiększają wartość początkową środków trwałych (odcinków autostrady), a ich rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych winno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na nabycie usług związanych ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej nowej funkcjonalności systemu poboru opłat wskazać należy, że w zakresie w jakim związane są one z nabyciem kamer rejestratorów, komputerów sterujących pracą linii wjazdowych/wyjazdowych, serwerów i innych urządzeń, koniecznych dla automatycznego rozpoznawania i rejestrowania pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Autostrady oraz dostosowaniem aplikacji, którą posługują się użytkownicy (kierowcy) w celu automatycznego dokonywania opłat za przejazd oraz zintegrowanie tej aplikacji z funkcjonującym systemem poboru opłat, związanych z wdrożeniem i uruchomieniem Pilotażu A. na poszczególnych odcinkach autostrady (Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II - po jednej bramce wjazdowej/wyjazdowej na każdym z końców autostrady) wchodzących w skład środków trwałych, będą one powiększać również wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast w takiej części w jakiej dotyczą nabycia licencji, zwiększać będą wartość początkową licencji.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż należy stwierdzić, że wydatki poniesione na modernizację (ulepszenie) środka trwałego powinny zwiększać wartość początkową w takiej wysokości w jakiej wydatki te zostały faktycznie poniesione na modernizację (ulepszenie) danego środka trwałego – a więc muszą dotyczyć konkretnego środka trwałego. Powyższe wynika z art. 16g ust. 13 updop zgodnie, z którym wartość początkową ulepszonych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki na Pilotaż A. powinny w równych częściach powiększyć wartość początkową środków trwałych, na których została zainstalowana funkcjonalność A. to jest Sekcji 1-2 Etapu I oraz Etapu II. Jednakże zauważyć należy, że jeżeli kwota stanowiąca 50% wydatków poniesionych na Pilotaż A., została faktycznie w takiej wysokości poniesiona na ulepszenie środka trwałego Sekcji 1-2 Etapu I, a pozostała kwota 50% ww. wydatków została faktycznie poniesiona na ulepszenie środka trwałego Etapu II, to w takiej wysokości wydatki te mogą zostać ujęte w wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku wydatków, których nie da się bezpośrednio przypisać konkretnemu środkowi trwałemu, Wnioskodawca może zastosować proporcję w jakiej pozostaje wartość poniesionych wydatków w stosunku do liczby środków trwałych, których dotyczą te wydatki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wskazania czy:

*   poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki na Pilotaż powinny być kwalifikowane jako ulepszenie tych odcinków Autostrady (środków trwałych), na których funkcjonuje Pilotaż A. czyli odpowiednio Sekcji 1-2 Etapu I i Etapu II i w ten sposób powiększać wartość początkową tych środków trwałych, w odniesieniu do wydatków:
    *   na nabycie licencji do oprogramowania O. w wartości 223.523 złotych oraz usług związanych ze skonfigurowaniem i wdrożeniem tej licencji – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego za prawidłowe, czy Wnioskodawca może powiększyć o Wydatki na Pilotaż wartość początkową poszczególnych środków trwałych w następujący sposób: (a) Sekcji 1-2 Etapu I o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż, i (b) Etap II o kwotę stanowiącą 50% Wydatków na Pilotaż – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem w części za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w tej kwestii w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, w części dot. wydatków, które nie zwiększały wartości początkowej środka trwałego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.