Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-673c/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-20
Teza: W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku: 1. sprzedaży akcji spółki akcyjnej H, 2. sprzedaży akcji spółki akcyjnej H w celu umorzenia, 3. umorzenia akcji spółki akcyjnej H, gdzie akcje spółki akcyjnej H zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki jawnej?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe i automatyczne) nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 10 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe i automatyczne) nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję odpłatnego zbycia udziałów lub ich umorzenia, które to udziały Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki jawnej. Spółka jawna powstanie w związku z przekształceniem spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały, o których mowa w niniejszym zapytaniu, zostaną przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę jawną wniesione do spółki kapitałowej (poprzednika prawnego spółki jawnej) w formie wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) wskazano, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej H, zbycia tych akcji w celu umorzenia lub ich umorzenia (w trybie automatycznym lub przymusowym), które to akcje Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki jawnej (Spółka Jawna). Decyzja w zakresie formy zbycia akcji nie została jeszcze podjęta. Spółka Jawna powstanie w związku z przekształceniem spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Kapitałowa).

Spółka kapitałowa nie została jeszcze zawiązana. Zgodnie z aktualnymi założeniami Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną o charakterze finansowym. W szczególności będzie nabywała udziały lub akcje innych spółek. Możliwe, że wolne środki Spółka Kapitałowa będzie wykorzystywała do udzielania pożyczek. Na moment składania wniosku nie można określić poziomu aktywności inwestycyjnej (częstotliwości przeprowadzania transakcji zbywania i nabywania papierów wartościowych).

Jeżeli zakres działalności inwestycyjnej Spółki Kapitałowej nie będzie satysfakcjonujący rozważane jest zakończenie bytu prawnego Spółki Kapitałowej poprzez jej przekształcenie w Spółkę Jawną a następnie jej likwidację. Taka sekwencja pozwoli na zwiększenie sprawności i zmniejszy koszty procedury likwidacyjnej.

Akcje spółki akcyjnej H, zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej (poprzednika prawnego Spółki Jawnej) w formie wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym transakcja ta zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem będzie neutralna podatkowo dla obu stron transakcji.

W związku z wymianą udziałów Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem Spółki Kapitałowej poprzez wniesienie akcji spółki akcyjnej H i objęcie w zamian za te akcje udziałów spółki kapitałowej.

Akcje będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (akcje spółki akcyjnej H) zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki akcyjnej H.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powołany w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397 ze zmianami) nie znajdzie zastosowania. W dniu składania wniosku rozważany był udział w transakcji wymiany udziałów spółki kapitałowej jednak ostatecznie plany te zostały zmienione, dlatego powoływanie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zakresie na dzień składania niniejszego uzupełnienia wniosku nie jest zasadne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku:

1.  sprzedaży akcji spółki akcyjnej H,
2.  sprzedaży akcji spółki akcyjnej H w celu umorzenia,
3.  umorzenia akcji spółki akcyjnej H, gdzie akcje spółki akcyjnej H zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji (oznaczone Nr 3). W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) wskazano, że w przypadku umorzenia akcji Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości ewentualnej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem akcji a - analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia akcji - wartością nominalną udziałów Spółki Kapitałowej wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za wniesione w formie wkładu akcje.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (w tym akcji spółki akcyjnej). Przy czym przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższego można więc wywieść, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona od wartości rynkowej tych praw (tutaj akcji spółki).

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód będzie kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku umorzenia akcji zastosowanie będzie miał art. 24 ust 5d, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej H, otrzymanych przez Wnioskodawcę od Spółki Jawnej w związku z jej likwidacją, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w taki sam sposób, jak w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Spółkę Jawną lub umorzenia akcji posiadanych przez Spółkę Jawną. W związku z tym, iż akcje spółki akcyjnej H zostaną nabyte przez Spółkę Kapitałową, będącą poprzednikiem prawnym Spółki Jawnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów z tytułu umorzenia powinien być ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te –w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z powyższą regulacją w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane w formie wkładu niepieniężnego akcje.

W przedmiotowej sytuacji zbycia akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie dokonywała bezpośrednio spółka, który otrzymała akcje w formie wkładu (tzn. spółka która w zamian za otrzymane akcje wydała własne udziały). Przed zbyciem akcji otrzymanych w ramach transakcji wymiany udziałów (otrzymanych w formie wkładu) dojdzie bowiem do przekształcenia spółki, która otrzymała przedmiotowe akcje, a następnie do jej likwidacji i wydania akcji wspólnikowi (Wnioskodawcy).

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż w wyniku przekształcenia spółki posiadającej akcje otrzymane w formie wkładu w ramach transakcji wymiany udziałów, zmianie nie ulega wartość podatkowa tychże akcji. Transakcja przekształcenia wiąże się z zasadą sukcesji podatkowej wyrażoną w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia akcji nabytych jako przedmiot wkładu w ramach transakcji wymiany udziałów, gdzie zbywającym lub uzyskującym dochód z umorzenia jest spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, do której wkład był wnoszony, koszt podatkowy rozpoznawany przez wspólników spółki jawnej powinien być ustalany w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez przekształcaną spółkę kapitałową w zamian za akcje wniesione w formie wkładu (w ramach transakcji wymiany udziałów). Wartość podatkowa akcji, które zostały nabyte jako przedmiot wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów powinna być zachowana również po likwidacji spółki jawnej, będącej kontynuatorem prawnym spółki kapitałowej, która otrzymała akcje w formie wkładu i wydała za nie własne udziały. Dlatego wspólnik Spółki Jawnej, który otrzyma akcje spółki akcyjnej H. w ramach likwidacji Spółki Jawnej powinien ustalić swój dochód w przypadku zbycia lub umorzenia tychże akcji w taki sam sposób jakby akcje na moment zbycia lub umorzenia były własnością Spółki Jawnej, tj. w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową będącą poprzednikiem prawnym Spółki Jawnej.

Kontynuację w zakresie ustalenia wartości podatkowej akcji w przypadku przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną oraz likwidacji Spółki Jawnej i wydania akcji wspólnikom uzasadnia wykładnia systemowa i celowościowa przepisów podatkowych.

W przypadku przekształcenia za takim podejściem przemawia art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku likwidacji pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. la w związku z art. 22g ust 1 pkt 4 lit a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda przywołane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę jawną i likwidacji spółki jawnej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość podatkową przedmiotowych akcji powinna być ustalona adekwatnie do sposobu ich nabycia (a więc w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamiana za akcje otrzymane jako element wkładu niepieniężnego). Wartość ta nie ulegnie zmianie w związku z późniejszym przekształceniem spółki, która otrzymała przedmiotowe wkłady w formie aportu w spółkę jawną, ani też w związku z likwidacją przekształconej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję umorzenia akcji (umorzenie przymusowe i automatyczne) nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki. Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”). Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W myśl art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 22 ust. 1ł w. ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję umorzenia akcji (umorzenie przymusowe albo automatyczne), które to akcje Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki jawnej (Spółka Jawna). Spółka Jawna powstanie w związku z przekształceniem spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka kapitałowa nie została jeszcze zawiązana. Zgodnie z aktualnymi założeniami Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną o charakterze finansowym. W szczególności będzie nabywała udziały lub akcje innych spółek. Akcje spółki akcyjnej H, zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej (poprzednika prawnego Spółki Jawnej) w formie wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym transakcja ta zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem będzie neutralna podatkowo dla obu stron transakcji. W związku z wymianą udziałów Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem Spółki Kapitałowej poprzez wniesienie akcji spółki akcyjnej H i objęcie w zamian za te akcje udziałów spółki kapitałowej. Akcje będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (akcje spółki akcyjnej H) zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki akcyjnej H.

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (np. spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Do powstania przychodu, nie dochodzi również w sytuacji dokonania wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną, jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ww. przepisy art. 22 ust. 1f oraz 1ł ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały akcje/udziały nabyte w wyniku wymiany udziałów. W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca ma bowiem otrzymać akcje, które uprzednio wniósł do spółki kapitałowej w ramach wymiany udziałów.

Zatem, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcję kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydana na coś” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie akcji należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki na ten cel. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie akcji tylko w jednym momencie –wniesienia wkładu pieniężnego do spółki H. Nie poniósł zaś takiego kosztu ani na moment przekształcenia spółek, ani też na moment wymiany udziałów. Ponadto fakt, że zdarzenia te są neutralne podatkowo, nie pozwala na przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodów – wartości akcji z tych momentów.

Nie do zaakceptowania jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów (dla niego jako osoby fizycznej) winna być wartość wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za otrzymane w formie wkładu niepieniężnego akcje. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej możliwości nie przewiduje, a ponadto nie da się takiej koncepcji pogodzić z zasadą, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nie objętych za wkład niepieniężny są wydatki na nabycie tych akcji. Nie można również przyjąć za Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie stosuje się zasady kontynuacji wyceny środków trwałych, skoro ustawa wprost przewiduje sposób ustalenia przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych za wkład pieniężny, a przy tym posługuje się pojęciami „wydatku na nabycie” i „kosztu poniesionego”.

W niniejszej sprawie czynności dokonane po nabyciu akcji za pieniądze, tj. wniesienie ich aportem do spółki kapitałowej, przekształcenie tej spółki w spółkę osobową oraz likwidacja spółki osobowej, nie generują żadnych wydatków na nabycie tych akcji. Jedynym wydatkiem Wnioskodawcy był wkład pieniężny do spółki kapitałowej, za który akcje te zostały nabyte. W ocenie tut. organu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjmowania zmiany wartości tego kosztu.

Reasumując, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji stanowiących wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce kapitałowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy poniesione w związku z nabyciem akcji, które mają zostać zbyte. Ani przekształcenie, ani wymiana udziałów nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami na nabycie akcji. Skoro przekształcenie oraz wymiana akcji co do zasady nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie mogą skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa tych zdarzeń. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce kapitałowej, której akcje mają zostać zbyte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.