Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.864.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Skutki podatkowe konwersji wierzytelności na kapitał Spółki.
Słowa kluczowe: aport; pożyczka-pożyczka od wspólnika; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że konwersja wierzytelności na kapitał Spółki nie powoduje dla Wspólnika przychodu do opodatkowania;

• jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał Spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Spółka A sp. z o.o. (dalej jako: Pożyczkobiorca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Spółki są:

1\. B (\`(...)\`) udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł;

2\. C (dalej jako: Wspólnik lub Wnioskodawca) - (\`(...)\`) udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł.

Wspólnik jest obywatelem Chińskiej Republiki Ludowej i podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT. Wspólnik na stałe zamieszkuje na terytorium Specjalnego Regionu Administracyjnego Hongkong Chińskiej Republiki Ludowej.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi (\`(...)\`) zł.

W celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółka na przestrzeni lat 2021-2023 zawierała umowy pożyczki ze swoimi udziałowcami, w tym ze Wspólnikiem. Na mocy tych umów pożyczek Wspólnik pozostawiał określone kwoty środków pieniężnych do dyspozycji Spółki z przeznaczeniem na wskazany powyżej cel Spółki.

Dnia 27 stycznia 2023 r. Wspólnik zawarł ze Spółką umowę pożyczki na łączną kwotę (\`(...)\`) dolarów amerykańskich (USD). Aneksem do umowy z dnia (\`(...)\`) czerwca 2023 r. dokonano zmiany waluty pożyczki z dolarów amerykańskich na polskie złote. Wspólnik działał jako osoba prywatna, a udzielenie pożyczek nie następowało w ramach jego działalności gospodarczej. Kwota pożyczki została wpłacona na rachunek bankowy Spółki.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku pojęcie „Pożyczki” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych pozostawiona do dyspozycji Spółki przez Wspólnika wynikająca z zawartej umowy pożyczki.

W celu uniknięcia zbędnego etapu zwrotu długu przez Spółkę na rzecz Wspólnika i B, Strony podjęły decyzję o konwersji opisanych wierzytelności pożyczkowych, w części dotyczącej ich należności głównej (tj. bez części odsetkowej), na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki.

Tym samym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu (\`(...)\`) czerwca 2023 r. dokonało m.in.:

1\. zmiany wartości nominalnej pojedynczego udziału z kwoty 1.000 zł na kwotę 1.299 zł w związku z koniecznością dostosowania wartości nominalnej udziałów po przymusowym umorzeniu 23 ze 100 udziałów;

2\. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowej wysokości (\`(...)\`)zł o kwotę 23 zł, czyli łącznie do wysokości (\`(...)\`) zł;

3\. kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowej wysokości (\`(...)\`) zł o kwotę (\`(...)\`) zł, czyli łącznie do wysokości (\`(...)\`) zł, poprzez utworzenie 81 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.299 zł każdy udział.

Na skutek tych operacji:

– B objął 4 udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 1.299 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł, w zamian za wkład niepieniężny - aport o wartości (\`(...)\`) zł (wartość dotychczas niespłaconej przez Spółkę na rzecz B pożyczki), przy czym w zakresie kwoty (\`(...)\`) zł - przeznaczono ją na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a nadwyżka z tytułu objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w kwocie (\`(...)\`) zł przeznaczona została na kapitał zapasowy Spółki;

– Wspólnik objął 77 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 1.299 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł, w zamian za wkład niepieniężny - aport o wartości 7.631.820 zł, przy czym w zakresie kwoty (\`(...)\`) zł - przeznaczono ją na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a nadwyżka z tytułu objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w kwocie (\`(...)\`) zł przeznaczona została na kapitał zapasowy Spółki.

Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały wykonane i skutecznie zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, a zatem wywarły skutek prawny.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości może dojść do podobnego działania - tj. dofinansowywania Spółki przez jej wspólników pożyczkami, z przeznaczeniem środków na jej bieżącą działalność gospodarczą. Pożyczki będą mogły podlegać konwersji na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki, tak jak to opisano w powyższym Stanie faktycznym, dlatego wolą Wnioskodawcy jest także uzyskanie odpowiedzi co do skutków podatkowych takiego działania na przyszłość.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym konwersja wierzytelności na kapitał Spółki, w sytuacji gdy podwyższenie kapitału Spółki dokonywane jest z jednoczesną alokacją na kapitał zapasowy (agio), nie rodzi dla Wspólnika przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w przedstawionym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, w związku z faktem, że Pożyczka została udzielona przez Wspólnika w dolarach amerykańskich, ale wartość ta uległa zmianie na złotówki przed konwersją wierzytelności, na skutek konwersji wierzytelności Wspólnika na kapitał Spółki nie zajdzie konieczność rozpoznania przez Wspólnika przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z różnicami kursowymi w rozumieniu Ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności na kapitał Spółki, w sytuacji gdy podwyższenie kapitału Spółki dokonywane jest z jednoczesną alokacją na kapitał zapasowy (agio), nie rodzi dla Wspólnika przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT - „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - „źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)”.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład (Wspólnika) powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy czym:

– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

– jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku.

Konwersja wierzytelności na kapitał spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, co potwierdzone zostało już w licznych pismach organów skarbowych (tak m.in. pismo z dnia 8 lutego 2022 r. wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0113-KDIPT2-3.4011.972.2021.3.AK).

Oznacza to, że na skutek konwersji wierzytelności po stronie Wspólnika powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Tym niemniej, w myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

To prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle art. 22 ust. 1e pkt 2a Ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1i ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W sytuacji zatem gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot (Wspólnika) pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższą jednak niż przyjęta przez strony (Wspólnika i przez Spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustaloną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Przy czym takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Oznacza to tym samym, że brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 2a Ustawy o PIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki. Udzielona pożyczka, aby mogła zostać zaliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały. Jak wynika z przedstawionego Stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego, taka właśnie sytuacja miała miejsce.

To prowadzi do wniosku, że w wyniku opisanej konwersji kapitału Pożyczki na kapitał zakładowy Spółki po stronie Wspólnika, jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za ten wkład. W przypadku opisanym we wniosku Wspólnik, jako wnoszący wkład w postaci wierzytelności pożyczkowych, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, ale jednocześnie będzie on mógł jednak rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przedmiotem konwersji była wierzytelność odpowiadająca samej kwocie Pożyczki, to kwota przychodów po stronie Wspólnika będzie odpowiadała kwocie kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym. Co za tym idzie, po stronie Wspólnika nie wystąpi zobowiązanie podatkowe ponieważ przychód podatkowy z tego tytułu zostanie zrównoważony przez możliwy do rozliczenia koszt uzyskania przychodu.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Pożyczka została udzielona przez Wspólnika w dolarach amerykańskich, ale wartość ta uległa zmianie na złotówki przed konwersją wierzytelności, na skutek konwersji wierzytelności Wspólnika na kapitał Spółki nie zajdzie konieczność rozpoznania przez Wspólnika przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z różnicami kursowymi w rozumieniu Ustawy o PIT.

Art. 24c ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W ocenie Wnioskodawcy do rozstrzygnięcia kwestii zawartych w pytaniu nr 2 istotne znaczenie będą miały przepisy art. 24c ust. 2 pkt 5 oraz art. 24c ust. 3 pkt 5 Ustawy o PIT, regulują one bowiem kwestie różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejsza spłatą.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 5 Ustawy o PIT - „dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT - „ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

W myśl art. 24c ust. 4 Ustawy o PIT - „przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Należy także wskazać na treść art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ostatniego z ww. przepisów pojęcie „zapłaty” należy wykładać szeroko. Mowa jest bowiem w tym przepisie o uregulowaniu zobowiązania w „jakiejkolwiek formie”. Należy stwierdzić, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi formę uregulowania zobowiązania ciążącego na Spółce wobec Wspólnika z tytułu Pożyczki. Wnioskodawca uważa, że za dzień zapłaty w rozumieniu art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT należy uznać dzień dokonania konwersji wierzytelności na udziały.

Z uwagi na konstytutywny charakter wpisu zmiany umowy spółki kapitałowej (w tym sp. z o.o.) do rejestru przedsiębiorców KRS, co wynika z art. 255 § 1 k.s.h., za dzień zapłaty w rozumieniu ww. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT uznać należy dzień rejestracji zmiany umowy Spółki (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) przez sąd rejestrowy.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata kwoty głównej Pożyczki jest neutralna z perspektywy podatku dochodowego. Oznacza to, że co do zasady kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego. Jednakże w przypadku gdy pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej, ustalone zgodnie z art. 24c Ustawy o PIT różnice kursowe uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej;

2) spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej;

3) powstaną różnice kursowe pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej konieczne jest dokonanie spłaty pożyczki także w walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy na dzień dokonania konwersji wierzytelności na kapitał zobowiązanie Spółki wobec Wspólnika wynikające z treści Pożyczki nie było już zobowiązaniem wyrażonym w walucie obcej, ponieważ na mocy Aneksu do umowy Pożyczki zawartego w dniu (\`(...)\`) czerwca 2023 r. doszło do przewalutowania tejże Pożyczki z waluty USD na PLN.

Tym samym oznacza to, że przesłanki niezbędne do rozpoznania różnic kursowych, określone w art. 24c ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, nie zostały spełnione. Nie są bowiem uznawane za podatkowe różnice kursowe wynikające z zastosowanych kursów walut zdarzenia, gdy zobowiązanie jest zaciągane w walucie obcej, a jego spłata następuje w polskich złotych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące pisma:

– Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2016 r., znak: I BPB-1-3/4510-492/15/MO;

– Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-508/15/MO;

– Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r., znak: IPPB5/4510-678/15-2/IŚ;

– Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 r., znak: IPPB5/4510-255/15-2/IŚ;

– Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1369/14/MO;

– Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-635/16-1/BG.

Zatem w zakresie kwestii zawartych w pytaniu nr 2 wniosku wskazać należy, że w związku z faktem, że Pożyczka została udzielona Spółce przez Wspólnika w dolarach amerykańskich, ale wartość ta uległa zmianie na złotówki przed konwersją wierzytelności, na skutek konwersji wierzytelności Wspólnika na kapitał Spółki nie dojdzie do konieczności rozpoznania przez Wspólnika przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z różnicami kursowymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Obowiązek podatkowy

Według art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Hongkong to specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej. Należy zatem zauważyć, że postanowienia umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65) nie mają zastosowania do Specjalnego Regionu Administracyjnego Chińskiej Republiki Ludowej – Hongkongu.

Skoro zatem Polska nie ma podpisanej odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Hongkongiem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Źródło przychodów i koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1) objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

2) objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Na mocy art. 22 ust. 1i ww. ustawy:

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

### Różnice kursowe

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują – w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział opodatkowania różnic kursowych dla transakcji przeprowadzanych poza działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej.

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie wykazują więc przychodów ani kosztów w związku z powstaniem ww. różnic kursowych.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – dokonał (dokona) Pan wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy. Kosztem tym będą w myśl tego przepisu wartości odpowiadające kwocie pożyczek, które zostały przekazane przez Pana jako wnoszącego wkład na rachunek płatniczy Spółki, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tych pożyczek.

Niesłusznie zatem stwierdził Pan, że nie powstanie w realiach omawianej sprawy **przychód** podatkowy.

Natomiast uwzględniając, że transakcji dokonał Pan jako osoba prywatna (nie w ramach działalności gospodarczej) – to w odniesieniu do udzielonej Pożyczki w związku z konwersją wierzytelności na kapitał Spółki nie powstaną u Pana różnice kursowe w rozumieniu art. 24c ustawy.

Wobec tego w powyższym zakresie stanowisko Pana jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).