Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-757/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; parafia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Parafia (dalej: Wnioskodawca lub Parafia) jest użytkownikiem wieczystym następujących nieruchomości:

1.  działki o numerze ewidencyjnym 59, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Działka 59), zabudowanej budowlą w postaci parkingu wyłożonego kostką brukową, ogrodzeniem oraz infrastrukturą parkingu (parkometr);
2.  działki o numerze ewidencyjnym 58 (dalej: Działka 58), dla której prowadzona jest księga wieczysta, na działce znajduje się parking wyłożony utwardzoną kamieniem nawierzchnią, a także słupki, bilbordy oraz infrastruktura parkingowa, zatem należy uznać, iż działka ta jest zabudowana budowlą;
3.  działki nr 60, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Działka 60) i na której znajduje się budynek handlowo-usługowy wykorzystywany do prowadzenia myjni samochodowej.

Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości stanowiącej działki 61/1 i 61/2, dla których prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Działka 61/1 i 61/2), na której znajdują się budynki niemieszkalne, w tym budynek biurowy (dalej wszystkie nieruchomości określane będą jako: Nieruchomości).

Dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą na Nieruchomościach może zostać zrealizowana inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-usługowego.

Parafia nabyła przedmiotowe Nieruchomości na podstawie:

1.  Działka 58 - orzeczenia z dnia 1 marca 2002 r. wydanego przez Komisję Majątkową ustanawiającego na rzecz Parafii nieodpłatne prawo użytkowania wieczystego;
2.  Działka 59 - ugody z dnia 20 lipca 2001 r. zawartej przed Komisją Majątkową, na mocy której doszło do ustanowienia na rzecz Parafii nieodpłatnego prawa użytkowania wieczystego;
3.  Działka 60 - ugody zawartej przed Komisją Majątkową pomiędzy Prezydentem Miasta, Wojewodą oraz Parafią przy udziale Archidiecezji z dnia 16 grudnia 2005 r., na mocy której doszło do ustanowienia na rzecz Parafii nieodpłatnego prawa użytkowania wieczystego;
4.  Działka 61/1 i 61/2 - z mocy prawa na podstawie, art. 60 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części pozostające w dniu wejścia w życie Ustawy, tj. w dniu 23 maja 1989 r., we władaniu kościelnych osób prawnych, stały się z mocy prawa ich własnością, jeżeli znajdują się na nich obiekty sakralne wraz z budynkami towarzyszącymi.

Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W budynkach znajdujących się na Działce 61/1 i 61/2 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni tych budynków. Działalność prowadzona jest przez okres dłuższy niż dwa lata, a w ciągu ostatnich dwóch lat nie doszło do ulepszenia tych budynków w stopniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynków.

Działki nr 58, 59 i 60 są natomiast przedmiotem umowy dzierżawy podpisanej w dniu 14 marca 2012 r., na mocy której dzierżawca objął wskazane nieruchomości we władanie z dniem 1 kwietnia 2012 r. Na przedmiotowych działkach wcześniej również była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu stacji benzynowej, myjni oraz parkingu. Obecny dzierżawca jest profesjonalną firmą specjalizującą się w prowadzeniu parkingów. Dzierżawca w umowie dzierżawy zobowiązał się w szczególności do utrzymania i obsługi urządzeń niezbędnych do prawidłowego prowadzenia parkingu w tym parkometru oraz znaków informacyjnych, oznaczenia i opisania miejsc parkingowych, itd.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym z tytułu wynajmu oraz dzierżawy wystawia faktury VAT.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyższych niż 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedmiotowe Nieruchomości do spółki komandytowej w zamian za prawo do udziału w zysku tej spółki. Po wniesieniu aportu spółka komandytowa zamierza kontynuować działalność polegającą na wynajmie i dzierżawie Nieruchomości, w szczególności w zakresie Działek, na których prowadzony jest parking. W przyszłości, spółka komandytowa rozpocznie na Nieruchomości budowę budynku biurowo-usługowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy VAT, transakcja wniesienia aportem Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wszystkich Nieruchomości do spółki komandytowej będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, aport Nieruchomości będzie stanowił dostawę towarów na gruncie Ustawy VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie nieruchomości nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów Ustawy VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku. Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budynkiem, podobnie jak w przypadku sprzedaży zabudowanej działki, podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek. Jest to odwrotna zasada do tej obowiązującej w prawie cywilnym, gdzie budynek dzierży zawsze los prawny gruntu (zasada superficies solo cedit). Ma to również przełożenie na stawki VAT, bowiem grunt ma mieć, co do zasady, stawkę VAT analogiczną do budynku. Jeżeli sprzedaż budynku jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu/użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że kwestia zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na takim gruncie do 31 grudnia 2013 r. była uregulowana w Rozporządzeniu wykonawczym do Ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlegało zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W nowym rozporządzeniu z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zrezygnowano ze szczególnego unormowania w przedmiocie zwolnienia z VAT zbycia użytkowania wieczystego na zabudowanym gruncie, jeżeli zabudowania zbywane wraz z użytkowaniem wieczystym są zwolnione z VAT, gdyż wynika to ze wspomnianego art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Reasumując, co do zasady, grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży/aportu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, mając na uwadze, że Nieruchomości są zabudowane budynkami oraz budowlą w postaci parkingu, w celu określenia skutków podatkowych aportu należy ustalić status podatkowy tych budynków i budowli.

Ustawa VAT nie definiuje pojęć „budynek” i „budowla” dla potrzeb tego podatku. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, a także na podstawie analizy stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, należy odnieść się do definicji tych pojęć wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym, zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Z powyższego wynika, że budowlą w myśl Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Zatem, w kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Działce 61/1 i 61/2 oraz na Działce 60 spełniają definicję budynku w myśl Prawa budowlanego. Natomiast zgodnie ze wskazanymi przepisami, Działkę 58 oraz Działkę 59 należy uznać za zabudowaną budowlą (obiektem budowlanym) w postaci parkingu.

Kwestia kwalifikacji dostawy nieruchomości zabudowanej obiektem budowlanym, jakim jest parking budziła wątpliwości w praktyce. Jednakże, zarówno sądy, jak i organy podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym parking stanowi budowlę, a tym samym dostawę nieruchomości zabudowanej taką budowlą należy traktować na gruncie podatku VAT, jak dostawę budowli.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydanym w dniu 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 709/11), w którym skład orzekający stwierdził:

„Sąd nie znajduje także podstaw do wyłączenia z budowli parkingu dla pojazdów do demontażu (\`(...)\`). Zauważyć należy w przywołanym art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pojęcie budowli określono jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przy czym ustawodawca przykładowo podał jakie obiekty zalicza do budowli. Jest to zatem katalog otwarty i w tym kontekście nie ma podstaw, aby parking nie został zaliczony do budowli”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. (nr ITPP2/443-398/14/EK), w której organ uznał, że: „skoro na działce znajduje się parking, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to jest to grunt zabudowany, przy czym zwolnienie od podatku dla budowli ma zastosowanie również do sprzedaży gruntu”.

Podobnie w interpretacji z dnia 30 października 2014 r. (nr ITPP2/443-1217/14/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że dostawa budowli w postaci utwardzonego placu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jako dostawa budowli.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 marca 2013 r. (nr IBPP2/443-1236/12/AB), wydanej w podobnym stanie faktycznym, organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, na której znajdują się budowle w postaci parkingu, placu postojowego i ogrodzenia jest dostawą budowli i po spełnieniu wskazanych w Ustawie VAT przesłanek, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy, a także ich wykładnię powszechnie przyjmowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe należy stwierdzić, że aport Nieruchomości będzie stanowił dostawę budynków i budowli. W konsekwencji, planowaną transakcję i jej skutki podatkowe należy rozpatrywać pod kątem wniesienia do spółki komandytowej, nie gruntów, a budynków i budowli.

Tym samym, należy rozważyć, czy dostawa poszczególnych Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

1.  Działka 59

Mając na uwadze, że Działka 59 i znajdująca się na niej budowla w postaci parkingu, jest wynajmowana w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej co najmniej od 2012 r., a tym samym upłynął okres dłuższy niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli i nie była ona w tym czasie ulepszana, należy uznać, że aport budowli wraz z gruntem będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

1.  Działka 58

Działka 58 i znajdująca się na niej budowla w postaci parkingu jest przedmiotem dzierżawy co najmniej od 2012 r. Należy zatem uznać, że budowla została zasiedlona po raz pierwszy i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, w okresie ostatnich dwóch lat budowla nie była ulepszana w takim zakresie, aby wydatki na jej ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej budowli. W takiej sytuacji, planowany aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

1.  Działka 60

Na Działce 60 znajduje się budynek usługowy, w którym jest prowadzona myjnia samochodowa. Budynek ten jest przedmiotem umowy najmu przez okres dłuższy niż dwa lata. Budynek ten nie był ulepszany w takim zakresie, aby wydatki na jego ulepszenie przekraczały 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, wniesienie aportem Działki 60 będzie traktowane na gruncie podatku VAT, jako dostawa budynku wraz z gruntem zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

1.  Działka 61/2 oraz 61/2

Jak zostało wskazane na działce znajdują się budynki niemieszkalne, w tym budynek biurowy, które są wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż dwa lata i w ciągu ostatnich dwóch lat nie były dokonywane ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych budynków. Tym samym, wniesienie aportem budynków wraz z przedmiotową działką będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Reasumując, wniesienie aportem wszystkich Nieruchomości tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Parafia wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać należy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym udziałem w zyskach), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki prawa handlowego budynków i budowli jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Parafia będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższego przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT o treści obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Parafia) jest użytkownikiem wieczystym następujących nieruchomości:

*   działki o numerze ewidencyjnym 59 zabudowanej budowlą w postaci parkingu wyłożonego kostką brukową, ogrodzeniem oraz infrastrukturą parkingu (parkometr) - nabytej przez Stronę na podstawie ugody z dnia 20 lipca 2001 r. zawartej przed Komisją Majątkową, na mocy której doszło do ustanowienia na rzecz Parafii nieodpłatnego prawa użytkowania wieczystego;
*   działki o numerze ewidencyjnym 58, na której znajduje się budowla w formie parkingu wyłożonego utwardzoną kamieniem nawierzchnią, słupki, bilbordy oraz infrastruktura parkingowa - została nabyta na podstawie orzeczenia z dnia 1 marca 2002 r. wydanego przez Komisję Majątkową ustanawiającego na rzecz Parafii nieodpłatne prawo użytkowania wieczystego;
*   działki nr 60, na której znajduje się budynek handlowo-usługowy wykorzystywany do prowadzenia myjni samochodowej, którą Wnioskodawca nabył w oparciu o ugodę zawartą przed Komisją Majątkową pomiędzy Prezydentem Miasta, Wojewodą oraz Parafią przy udziale Archidiecezji z dnia 16 grudnia 2005 r. ustanawiającą na rzecz Parafii nieodpłatne prawo użytkowania wieczystego.

Strona jest także właścicielem nieruchomości stanowiącej działki 61/1 i 61/2, na której znajdują się budynki niemieszkalne (w tym budynek biurowy), będącej własnością Parafii - nabytej z mocy prawa na podstawie Ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Dla ww. Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą na Nieruchomościach może zostać zrealizowana inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-usługowego.

Nabycie przedmiotowych działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki nr 58, 59 i 60 są obecnie dzierżawione od dnia 1 kwietnia 2012 r. przez profesjonalną firmę specjalizującą się w prowadzeniu parkingów, zaś wcześniej wykorzystywano je do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu stacji benzynowej, myjni oraz parkingu.

W budynkach znajdujących się na działkach nr 61/1 i 61/2 Wnioskodawca prowadzi przez okres dłuższy niż dwa lata działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni tych budynków, przy czym w ciągu ostatnich dwóch lat nie doszło do ich ulepszenia w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym z tytułu wynajmu oraz dzierżawy wystawia faktury VAT.

Strona nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyższych niż 30% ich wartości początkowej.

Parafia zamierza wnieść aportem przedmiotowe Nieruchomości do spółki komandytowej w zamian za prawo do udziału w zysku tej spółki. Po wniesieniu aportu spółka komandytowa zamierza kontynuować działalność polegającą na wynajmie i dzierżawie Nieruchomości, w szczególności w zakresie Działek, na których prowadzony jest parking, zaś w przyszłości spółka komandytowa rozpocznie na Nieruchomości budowę budynku biurowo-usługowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy dostawa Nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa budowli i budynków posadowionych na przedmiotowych działkach może korzystać ze zwolnienia, konieczne jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10, a następnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany bądź np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, co do zasady należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że dostawa budowli znajdujących się na działkach nr 58 i 59, jak i budynków posadowionych na działkach 60, 60/1 i 60/2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa dostawa każdego z ww. obiektów nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na Działkach nr 58 i 59 oraz budynku handlowo-usługowego (Działka nr 60) nastąpiło przed dniem 1 kwietnia 2012 r., tj. w momencie ich wydzierżawienia na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu stacji benzynowej, myjni oraz parkingu, zatem - jak wskazał Wnioskodawca - budowle te i budynek są wynajmowane w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej co najmniej od 2012 r., a tym samym upłynął okres dłuższy niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów. Natomiast pierwsze zasiedlenie budynków znajdujących się na Działkach 61/1 i 61/2 miało miejsce z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej Strony polegającej na wynajmie ich powierzchni, która prowadzona jest przez okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zauważyć należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotu aportu przekraczających 30% wartości początkowej obiektów.

Reasumując, dostawa przedmiotowych budowli i budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dzierżawy lub wynajmu. Ponadto, pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tak więc zamierzona dostawa budowli i budynków będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu. Również zbycie działek gruntu nr 58, 59, 60, 61/1 i 61/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja wniesienia aportem przedmiotowych Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.