Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-415/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 60.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowana na poczet ceny zakupu mieszkania na postawie umowy deweloperskiej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT i w konsekwencji powyższego wydatku Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 15.400 zł przeznaczy na wykończenie mieszkania, które zostanie jej wydane w posiadanie na podstawie umowy deweloperskiej (przy czym wydatków na wykończenie dokona jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy przenoszącej własność)?
Słowa kluczowe: deweloper; remonty; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 26 października 2013 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni. Na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2001 r. do całości spadku po zmarłej spadkodawczyni zostało powołanych dwoje wnuków tj. Wnioskodawczyni oraz jej kuzyn. W dniu 13 stycznia 2014 r. spadkobiercy na podstawie testamentu sporządzili u notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdzono, iż Wnioskodawczyni wraz z kuzynem nabyli po 1/2 części spadku.

W skład spadku po zmarłej babci wchodziło prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,48 m². Na skutek nabycia spadku w dniu śmierci spadkodawczyni z dniem 26 października 2013 r. Wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/2 części udziału w prawie własności ww. lokalu. Druga połowa mieszkania stała się tym samym własnością drugiego ze spadkobierców. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz swojego kuzyna przysługujący jej udział w prawie własności odziedziczonego mieszkania za cenę 75.400 zł. Cena sprzedaży udziału we współwłasności została przelana w całości na konto Wnioskodawczyni.

W dniu 18 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę deweloperską dotyczącą lokalu mieszkalnego o powierzchni 65,42 m² w nowo powstającym budynku realizowanym w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Cena mieszkania została ustalona na kwotę 286.000 zł.

Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziału w mieszkaniu odziedziczonym po babci na poczet zakupu i wykończenia nowego mieszkania we wspólności ustawowej z mężem. Wchodząca w skład jej majątku osobistego kwota 75.400 zł została wpłacona w kwocie 60.000 zł na poczet ceny sprzedaży mieszkania. Wnioskodawczyni zgodnie z przewidzianym w umowie deweloperskiej harmonogramem płatności dokonała zapłaty dwóch rat ceny sprzedaży, wykonując dwa przelewy po 30.000 zł w dniu 2 lutego 2016 r. oraz 4 marca 2016 r.

Pozostała kwota 15.400 zł zostanie dopiero wydatkowana przez Wnioskodawczynię na poczet wykończenia mieszkania będącego w tzw. stanie deweloperskim.

Lokal objęty zawartą przez Wnioskodawczynię umową deweloperską ma zostać jej wydany do dnia 30 grudnia 2016 r. Zawarcie przez strony przyrzeczonej umowy przenoszącej własność lokalu ma nastąpić nie później niż w ciągu 7 miesięcy od daty protokolarnego wydania mieszkania. Po dokonaniu odbioru Wnioskodawczyni będzie mogła przystąpić do jego wykańczania, tj. do malowania ścian, kładzenia podłogi, budowania łazienki i kuchni. Środki w kwocie 15.400 zł przeznaczone na wykończenie mieszkania Wnioskodawczyni zamierza wydatkować do dnia 31 grudnia 2016 r. np. na zakup paneli podłogowych do nowego mieszkania lub kafelek do łazienki. Materiały te zakupione wcześniej Wnioskodawczyni zmagazynuje do dnia 30 grudnia 2016 r., w którym otrzyma ostatecznie klucze do mieszkania.

Po protokolarnym przekazaniu lokalu, Wnioskodawczyni wraz z mężem przystąpi do aktu notarialnego obejmującego ustanowienie odrębnej własności lokali i jego definitywną sprzedaż na rzecz nabywców. Zarówno zapłata całości ceny sprzedaży, jak i poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nastąpią jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawczynię statusu jego właściciela. Właścicielem lokalu jego nabywcy staną się dopiero po wyznaczeniu przez dewelopera terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co nastąpi już po 31 grudnia 2016 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w odziedziczonym lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 60.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowana na poczet ceny zakupu mieszkania na postawie umowy deweloperskiej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT i w konsekwencji powyższego wydatku Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 15.400 zł przeznaczy na wykończenie mieszkania, które zostanie jej wydane w posiadanie na podstawie umowy deweloperskiej (przy czym wydatków na wykończenie dokona jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy przenoszącej własność)?

Ad 1). Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawczyni nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonego po babci udziału w nieruchomości lokalowej odnośnie wydatkowanej kwoty 60.000 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z kolei z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś według art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 26 października 2013 r., tym samym w tej dacie Wnioskodawczyni nabyła spadek.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w pkt 131, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 25 stanowi, iż za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym po babci w dniu 26 października 2013 r. Następnie w dniu 23 maja 2014 r. dokonała jego odpłatnego zbycia na rzecz kuzyna. Zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym w związku ze zbyciem udziału powstał dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy. Koniec roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przypada na 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni miała więc czas do 31 grudnia 2016 r., aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej przeznaczając przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym Wnioskodawczyni w dniu 18 stycznia 2016 r. podpisała umowę deweloperską. Na jej podstawie w dniu 2 lutego 2016 r. oraz 4 marca 2016 r. dokonała przelewu w dwóch równych ratach łącznej kwoty 60.000 zł. Środki te stanowiły przychód z tytułu odpłatnego zbycie udziału w nieruchomości za cenę 75.400 zł. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatkując 60.000 zł na poczet ceny zakupu lokalu od dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej korzysta ona w zakresie kwoty 60.000 zł ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zapłata przez nią ceny sprzedaży za mieszkanie objęte zawartą umową deweloperską stanowi wydatkowanie środków na „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ma miejsce w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nabywa mieszkanie od dewelopera wspólnie z mężem, z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowo małżeńskiej, jak również nabycie własności mieszkania nastąpi dopiero po zapłacie pełnej ceny i jego protokolarnym wydaniu. Tym samym Wnioskodawczyni wydatkując środki pochodzące z odpłatnego zbycia odziedziczonego mieszkania po babci na nowy lokal z rynku pierwotnego, którego właścicielem stanie się dopiero w przyszłości, ma prawo skorzystać z tzw. „ulgi mieszkaniowej” i co do przelanej na tej cel kwoty 60.000 zł korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni popierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 roku sygn. akt II FSK 384/10 i z dnia 31 maja 2012 roku sygn. akt II FSK 2204/10, a także z dnia 10 stycznia 2013 roku sygn. akt II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia przepisu dotyczącego ulgi mieszkaniowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Tym samym wydatkowanie środków przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu objętego umową deweloperską stanowi więc także wydatek na „własne cele mieszkaniowe”.

Ad 2). Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nabyła prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej odnośnie kwoty 15.400 zł pochodzącej z odpłatnego zbycia odziedziczonego po babci udziału w lokalu mieszkalnym. Powyższą kwotę 15.400 zł Wnioskodawczyni przeznaczy do dnia 31 grudnia 2016 r. czyli w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na wykończenie mieszkania objętego zawartą z deweloperem umową deweloperską.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z kolei z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś według art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 26 października 2013 r., tym samym w tej dacie Wnioskodawczyni nabyła spadek.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w pkt 131, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: (\`(...)\`) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym po babci w dniu 26 października 2013 r. Następnie w dniu 23 maja 2014 r. dokonała jego odpłatnego zbycia na rzecz kuzyna za cenę 75.400 zł. Zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym w związku ze zbyciem udziału powstał dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy. Koniec roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przypada na 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni ma więc czas do 31 grudnia 2016 r., aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej przeznaczają przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni w dniu 18 stycznia 2016 r. podpisała umowę deweloperską. Z otrzymanej z tytułu odpłatnego zbycia ceny 75.400 zł Wnioskodawczyni kwotę 60.000 zł zapłaciła do dewelopera na poczet ceny sprzedaży. Pozostałą kwotę 15.400 zł Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na wykończenie mieszkania, tj. np. na zakup paneli podłogowych, kafelek do łazienki lub farb. Umowa deweloperska wskazała termin wydania lokalu do dnia 30 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza więc dokonywać zakupów wcześniej, aby materiały przeznaczone na wykończenie mieszkania zakupić za pełną kwotę 15.400 zł do końca 2016 r. Należy zauważyć, iż wydatków tych Wnioskodawczyni będzie dokonywać jeszcze przed protokolarnym przejęciem lokalu i przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność. W praktyce więc Wnioskodawczyni będzie dokonywać zakupu materiałów na wykończenie mieszkania, którego jeszcze nie jest właścicielem ani posiadaczem.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż mimo to wydatki poniesione na wykończenie mieszkania objętego zawartą umową deweloperską powinny być zakwalifikowane jako wydatki na budowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stanie się bowiem właścicielem przedmiotowego lokalu, w którym zostają dokonane wydatki. Tym samym Wnioskodawczyni, co do pochodzącej z odpłatnego zbycia kwoty 15.400 zł korzysta również ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydatki na wykończenie mieszkania, które zostanie nabyte od dewelopera są bowiem również wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni popierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 roku sygn. akt II FSK 384/10 i z dnia 31 maja 2012 roku sygn. akt II FSK 2204/10, a także z dnia 10 stycznia 2013 roku sygn. akt II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia przepisu dotyczącego ulgi mieszkaniowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Tym samym, wydatkowanie środków przez Wnioskodawczynię na wykończenie lokalu objętego umową deweloperską stanowi więc także wydatek na „własne cele mieszkaniowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. To samo dotyczy sformułowań dotyczących „wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego” określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz sformułowań dotyczących „wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego” określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku na nabycie lokalu mieszkalnego lub zakup materiałów budowlanych – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub jego budowę (rozbudowę, przebudowę, adaptację) skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Prace wykończeniowe w nowym lokalu mieszkalnym mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe również tylko wtedy, gdy w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nastąpi nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (\`(...)\`) „nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość” a także, że „do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego”. Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.