Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: W zakresie obowiązku płatnika związanego z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego) od zagranicznych podmiotów.
Słowa kluczowe: banki; licencja; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r., data wpływu 23 marca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.1.OK z dnia 12 marca 2020 r. (data nadania 12 marca 2020 r., data odbioru 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz spółki irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą (pyt. 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz spółki irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą (pyt. 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy prawo bankowe z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357).

Bank (jako licencjobiorca) nabywa od podmiotów z różnych krajów świata (dalej jako: „zagraniczni kontrahenci”) niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (zagranicznych rezydentów podatkowych) licencje na wykorzystanie na użytek własny Banku oprogramowania, tzn. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania i modyfikowania tego oprogramowania (licencje użytkownika końcowego).

Przedmiotem umowy z zagranicznymi kontrahentami będącymi podmiotami uprawnionymi z praw autorskich do oprogramowania jest udzielenie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb Banku. Chodzi tu o licencje użytkowników końcowych (tzw. ang. end-user). Udzielone licencje użytkowników końcowych zezwalają Wnioskodawcy (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z oprogramowania wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na skopiowanie na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Korzystanie przez Bank z ww. oprogramowania jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ramach licencji nie zostaną przeniesione na Bank jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, Bank nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Zakupione prawa do używania oprogramowania (czasami określane także jako subskrypcje), są przez Bank wykorzystywane zarówno w związku z uzyskiwanymi przychodami (np. systemy sprzedażowe, zakupowe), jak również na potrzeby ogólnego funkcjonowania Banku - potrzeby administracyjne, biurowe, jak np. systemy księgowe, pracownicze, intranet.

Może się zdarzyć, że Bank udostępni aplikację (oprogramowanie komputerowe), do której nabył licencję od zagranicznego kontrahenta, swoim klientom. Udostępnienie aplikacji klientom, z perspektywy Banku, jest konieczne do pełnej i sprawnej obsługi klientów. Poprzez tę aplikację klienci będą mogli obsługiwać swoje konta, zamawiać kolejne produkty oferowane przez Bank, a także zarządzać swoimi środkami i oferowanymi przez Bank produktami, itp. W tej sytuacji spełnia ona rolę „platformy” łączącej Bank z klientami i służy automatyzacji pewnych procesów. Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi jednak w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r., data wpływu 23 marca 2020 r.) uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o dane identyfikacyjne podmiotów, od których Bank (jako licencjobiorca) nabywa licencje na wykorzystanie na użytek własny Banku oprogramowania.

Zagranicznymi kontrahentami, od których Bank (jako licencjobiorca) nabywa licencje na wykorzystanie na użytek własny Banku oprogramowania, są podmioty z różnych krajów świata.

Lista zagranicznych kontrahentów nie jest kompletna, ponieważ w przyszłości Bank będzie nabywał licencje na wykorzystanie na użytek własny Banku oprogramowania także od innych podmiotów. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie wpływa to na kwalifikację i zasady opodatkowania płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego.

Płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego są dokonywane na rzecz zagranicznych kontrahentów nieprowadzących w Polsce działalności poprzez zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop), a wypłacane płatności nie są związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Bank nie zawiera ze swoimi klientami umów dotyczących bezpośredniego udostępnienia aplikacji / oprogramowania komputerowego, które Bank nabywa na podstawie licencji. Bank nie pobiera z tego tytułu opłat od klientów oraz nie udziela sublicencji klientom.

Bank udostępnia swoim klientom dostęp do tych aplikacji / oprogramowania komputerowego w ramach świadczonych usług finansowych lub wykonywanych czynności bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca prosi o odpowiedź na poniższe pytania:

1.  Czy nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop?
2.  Czy Bank dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego będzie zobowiązany na podstawie art. 26 updop do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”)?
3.  Czy Bank dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe licencje użytkownika końcowego będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2)?
4.  Czy Bank będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, by nie dokonać poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;

Ad. 2.

Bank dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego nie będzie zobowiązany do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 updop;

Ad. 3.

Bank dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe licencje użytkownika końcowego nie będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2);

Ad. 4.

Bank nie będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, by nie dokonać poboru podatku u źródła. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone z tytułu nabycia licencji do programów nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca pyta o licencje typu end-user, co należy rozumieć jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika (tzw. licencja użytkownika końcowego). W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem w Polsce podlegają wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu osiągniętych na terenie Polski należności (przychody) z praw autorskich i praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw, jak było na to wskazane powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku dojdzie do udzielenia licencji użytkownika końcowego do programu komputerowego (nabycia licencji typu end-user) tj. transakcji, która nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, bowiem nie jest związana z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. przepisów, w tym także na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego - bez względu na formę jego dostarczenia Wnioskodawcy.

Sytuację tą można przyrównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni: nabywca książki może z niej korzystać we własnym zakresie, jednakże nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie otrzymał na to licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, zakup egzemplarza w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie jest zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania należy uznać, że wypłacane na rzecz kontrahentów niebędących rezydentami podatkowymi Polski wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła, bowiem nie będzie się mieścić w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto, jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego. W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie należności licencyjnych. Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), stanowiąca wzór umów w sprawie unikania opodatkowania zawieranych przez Polskę jak i brzmienie Komentarza do niej. Choć Modelowa Konwencja i Komentarz nie są źródłem prawa, mają moc szczególną, nadającą kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, w tym także Polskę, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień w celu zapewnienia międzynarodowej jednolitości interpretacyjnej.

W punkcie 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Za należność licencyjną nie należy uznać opłaty za nabycie egzemplarza programu komputerowego, na własny użytek, co ma miejsce w tej sytuacji. Jest to bowiem tylko egzemplarz - towar z nagranym programem, który nabywca może tylko wgrać na komputer, odtwarzać i zrobić kopię zapasową. W sytuacji gdybyśmy chcieli rozciągnąć zakres pojęcia należności licencyjnych na tego rodzaju opłaty, musielibyśmy to samo uczynić w stosunku do książek, w stosunku do których mamy do czynienia z podobną sytuacją. Z należnością licencyjną, w przypadku opłat za programy komputerowe, będziemy mieli do czynienia tylko wtedy, gdy autor oprogramowania, ceduje część swoich praw na osobę trzecią w celu umożliwienia jej dalszego opracowania lub w celu eksploatacji handlowej samego oprogramowania. W niniejszym przypadku opłata za nabycie takiego oprogramowania powinna być traktowana jako dochód handlowy jej odbiorcy i jej opodatkowanie winno być dokonane na zasadach ogólnych a nie na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 updop.

W niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na Wnioskodawcę natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające go do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 updop dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 updop. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

Konsekwentnie Bank nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie podatku u źródła. Jednocześnie na Banku nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d updop, dotyczący obowiązku złożenia deklaracji IFT-2/IFT-2R.

Należy podkreślić, że do takiego samego wniosku doszły organy upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych na tle podobnych stanów faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.340.2018.l.JC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.386.2018.1. AT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.364.2017. l.PW.

Podsumowując:

1.  Nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;
2.  Bank dokonując płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego nie będzie zobowiązany do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 updop;
3.  Bank dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe licencje użytkownika końcowego nie będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2);
4.  Bank nie będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz spółki irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą (pyt. 1-4) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
6.  Niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także
2.  bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 3d updop.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i udostępnia oprogramowanie od firm będących rezydentami: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Niemiec i Węgier. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. u mów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja polsko-brytyjska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., nr 29, poz. 129 z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 pkt a UPO).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a ww. umowy: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Węgierskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 125, poz. 602 z późn. zm., dalej: „Konwencja polsko-węgierska), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-węgierskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. Konwencji, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej (art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej).

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (jako licencjobiorca) nabywa od podmiotów z różnych krajów świata niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (zagranicznych rezydentów podatkowych) licencje na wykorzystanie na użytek własny Banku oprogramowania, tzn. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania i modyfikowania tego oprogramowania (licencje użytkownika końcowego).

Przedmiotem umowy z zagranicznymi kontrahentami będącymi podmiotami uprawnionymi z praw autorskich do oprogramowania jest udzielenie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb Banku. Chodzi tu o licencje użytkowników końcowych (tzw. ang. end-user). Udzielone licencje użytkowników końcowych zezwalają Wnioskodawcy (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z oprogramowania wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na skopiowanie na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Korzystanie przez Bank z ww. oprogramowania jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ramach licencji nie zostaną przeniesione na Bank jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, Bank nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Zakupione prawa do używania oprogramowania (czasami określane także jako subskrypcje), są przez Bank wykorzystywane zarówno w związku z uzyskiwanymi przychodami (np. systemy sprzedażowe, zakupowe), jak również na potrzeby ogólnego funkcjonowania Banku - potrzeby administracyjne, biurowe, jak np. systemy księgowe, pracownicze, intranet.

Może się zdarzyć, że Bank udostępni aplikację (oprogramowanie komputerowe), do której nabył licencję od zagranicznego kontrahenta, swoim klientom. Udostępnienie aplikacji klientom, z perspektywy Banku, jest konieczne do pełnej i sprawnej obsługi klientów. Poprzez tę aplikację klienci będą mogli obsługiwać swoje konta, zamawiać kolejne produkty oferowane przez Bank, a także zarządzać swoimi środkami i oferowanymi przez Bank produktami, itp. W tej sytuacji spełnia ona rolę „platformy” łączącej Bank z klientami i służy automatyzacji pewnych procesów. Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi jednak w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 Konwencji polsko-brytyjskiej, umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-niemieckiej i Konwencji polsko-węgierskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą (pyt. 1-4) – jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.