Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.683.2022.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Obowiązki płatnika dotyczące opodatkowania napiwków .
Słowa kluczowe: napiwki; pobór; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymywanymi przez kelnerów napiwkami. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

….. Spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gastronomiczną (usługi restauracyjne, sklasyfikowane w PKD pod numerami:

1) ….. restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

2) ……przygotowywanie i podawanie napojów,

3) …….pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

4) ……..przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

Działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez sieć czterech restauracji zlokalizowanych na terenie kraju, działających na zasadzie franczyzy. Spółka świadczy swoje usługi zarówno dla klientów indywidualnych (osób fizycznych), jak i firm (osób prawnych) krajowych i zagranicznych (dalej jako: „Klient”). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka w swoich lokalach zatrudnia personel restauracji, w tym m.in. nieprowadzących jednoosobowych działalności gospodarczych kelnerów w oparciu o umowy zlecenia (umowa o świadczenie usług), a także umowy o pracę (dalej jako: „Pracownicy”). Każdemu z pracowników przy zawarciu umowy (niezależnie od tego, czy jest to umowa o pracę czy umowa zlecenie) zostaje nadany indywidualny numer identyfikacyjny.

Sprzedaż Spółki ewidencjonowana jest na urządzeniach fiskalnych, niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż na rzecz osób fizycznych, czy prawnych, dlatego każda wykonana usługa, czy sprzedany towar potwierdzona jest paragonem fiskalnym (a na życzenie Klienta wystawiana jest stosowna faktura).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje terminale \`(...)\`..(\`(...)\`.), działające w oparciu o oprogramowanie \`(...)\`., powiązane z kasami fiskalnymi w danym lokalu. Obsługując danego Klienta, w terminalu \`(...)\`.odnotowywane jest to, który Pracownik (z określeniem jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego) odpowiada za jego obsługę.

Dobrowolny napiwek przekazywany przez klienta konkretnemu pracownikowi

Zwyczajowo przyjętą, a przez to relatywnie często występującą sytuacją jest to, że Klienci, zadowoleni z zapewnionej przez Pracowników obsługi, decydują się na przekazanie dobrowolnej kwoty napiwku (która może przybrać formę określonej wartości pieniężnej lub procentu wartości rachunku), jako wyrazu podziękowania i są regulowane przez Klientów w formie gratyfikacji za obsługę. Decyzja co do samego przekazania napiwku, jak i co do jego kwoty jest autonomiczną decyzją każdego z Klientów. W odniesieniu do zamówień (rachunków), które dokonywane są w formie bezgotówkowej, przy zamknięciu każdego rachunku, terminal wysyła monit o wskazanie, czy w ramach tego rachunku zostanie przekazany napiwek. Przekazanie napiwku odbywa się w ten sposób, że przy zakończeniu wizyty danego Klienta w restauracji, określa on, czy chce pozostawić Pracownikowi napiwek, a jeśli tak, to określa jego wysokość. W przypadku pozostawienia napiwku, Pracownik dolicza tę kwotę do rachunku Klienta, a płatność bezgotówkowa za pośrednictwem terminala płatniczego obejmuje łączną kwotę (tj. sumę wartości zamówienia i napiwku). Następnie napiwek (z określeniem jego kwoty/wartości procentowej rachunku) odnotowywany jest w terminalu \`(...)\`.. Odnotowanie napiwku w terminalu \`(...)\`..skutkuje w sposób automatyczny przypisaniem (alokacją) napiwku do konkretnego Pracownika, który obsługuje danego Klienta (dany rachunek) i do jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego. Naliczony napiwek zostaje umieszczony na paragonie fiskalnym (fakturze) wystawianym na rzecz Klienta, jako pozycja pod nazwą „serwis”.

Obok opisanych wyżej napiwków, które są wręczane przez Klientów, w Spółce funkcjonują również dobrowolne napiwki w odniesieniu do rezerwacji potwierdzanych z Klientem za pośrednictwem działu sprzedaży i marketingu Spółki (rezerwacje zorganizowane, co obejmuje tzw. małe grupy, średnie grupy, duże grupy i imprezy zamknięte). Również w takim przypadku, na etapie wstępnych rozmów i zawarcia umowy potwierdzającej dokonanie rezerwacji, jak i po zakończeniu obsługi tej rezerwacji, Klient ma możliwość pozostawienia dobrowolnego napiwku w wysokości określonej kwoty lub wartości procentowej ceny zakupionych usług gastronomicznych Spółki. Napiwek ten jest wpłacany w sposób bezgotówkowy i skierowany bezpośrednio do Pracownika, który będzie obsługiwał tę rezerwację. W takim przypadku kwota napiwku również jest przypisana od samego początku do indywidualnie oznaczonego Pracownika.

Wskazany powyżej rodzaj napiwków również jest doliczany do rachunku Klienta i następnie stanowi dodatkową pozycję na fakturze sprzedażowej Spółki lub na paragonie fiskalnym.

Kwota napiwku udzielonego w odniesieniu do ww. rezerwacji grupowych/imprez zamkniętych jest odnotowywana w terminalu \`(...)\`\`(...)\` Odnotowanie napiwku w terminalu POS skutkuje w sposób automatyczny przypisaniem (alokacją) napiwku do konkretnego Pracownika, który obsługuje dany rachunek (rezerwację grupową/imprezę zamkniętą) i do jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego.

Wypłata napiwków na rzecz Pracowników następuje, podobnie jak w przypadku wcześniej opisanych napiwków, pod koniec miesiąca, na rachunki bankowe poszczególnych Pracowników. Wcześniej kwoty napiwków trafiały bowiem na rachunek bankowy Spółki.

Dzięki takiemu sposobowi organizacji Spółka jest w stanie w sposób pewny i bezbłędny przypisać określone zamówienia (otwarte i zamknięte rachunki), a w związku z tym także dokładne kwoty pozostawionych napiwków do poszczególnych Pracowników. Wyłącza to ryzyko naliczenia kwoty napiwku Pracownikowi, który w rzeczywistości nie prowadził obsługi danego Klienta.

Jednocześnie z uwagi na funkcjonalność systemu \`(...)\` oraz ze względu na korzystanie z terminali POS w celu określenia wysokości pozostawionego napiwku, alokacja napiwków przekazanych na rzecz danego Pracownika następuje w zasadzie w sposób automatyczny, bez zaangażowania ze strony Wnioskodawcy, który pełni w tym zakresie jedynie rolę pośrednika. Pośrednicząca rola Spółki wyraża się w tym, że przechowuje Ona rosnące w trakcie miesiąca (jako przyjętego okresu rozliczeniowego napiwków) środki pieniężne z tytułu napiwków, a następnie pod koniec miesiąca przekazuje (a de facto oddaje) danemu Pracownikowi otrzymane przez niego w ciągu miesiąca napiwki. Napiwki są przekazywane dokładnie w tej samej kwocie, w której Klienci pozostawiali napiwki dla danego Pracownika w danym okresie rozliczeniowym - jest więc to kwota odpowiadająca sumie wszystkich napiwków pozostawionych na rzecz tego Pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Przekazanie następuje w postaci przelewu na rachunek bankowy Pracownika. Spółka zawiera z każdym z Pracowników - zarówno zatrudnionych na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie (umowę o świadczenie usług) ustną umowę nienazwaną (na zasadzie swobody kontraktowej), w ramach której przyjmuje Ona rolę wyłącznie technicznego przekaziciela kwot napiwków, zobowiązując się wobec Pracowników, że otrzymywane przez nich kwoty napiwków od Klientów zostaną przekazane na ich rachunki bankowe dokładnie w takiej wysokości, w jakiej zostały uiszczone przez Klientów, a jednocześnie Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania tymi środkami oraz nie będzie uprawniona do decydowania o dokonaniu bądź wstrzymaniu wypłaty napiwków. Tym samym Wnioskodawca nie angażuje się w sposób czynny w przekazanie napiwków Pracownikom za wyjątkiem comiesięcznego przelewu kwoty napiwków na konto bankowe Pracowników. Jednocześnie Spółka nie potrąca na swoją rzecz jakiejkolwiek kwoty z sumy otrzymanych przez Pracownika napiwków (alokowanych do danego Pracownika).

Z powyższego wynika też, że przy wpłacaniu napiwków, nie nawiązuje się jakakolwiek relacja (stosunek prawny) między Klientem a Spółką, bowiem napiwek „łączy” wyłącznie Klienta, który decyduje się udzielić napiwku konkretnemu Pracownikowi i właśnie tego konkretnego Pracownika. Rolą Spółki jest jedynie bycie czasowym (do końca danego miesiąca) przechowawcą środków należących do poszczególnych Pracowników.

Ponadto Spółka nie gromadzi napiwków w trakcie trwania miesiąca do jednej wspólnej puli, a pod koniec miesiąca nie dzieli sumy napiwków według ustalanego przez siebie klucza podziału. Każdy napiwek jak już wskazano, jest automatycznie alokowany bezpośrednio na rzecz zindywidualizowanego Pracownika, a Spółka jest obowiązana do dokonania wypłat dokładnie takich kwot, jakie zostały wpłacone przez Klientów na rzecz określonych Pracowników, bez ingerowania w sposób podziału.

Kwestie dotyczące napiwków - alokowania ich do konkretnego Pracownika, zasad przechowywania i przekazywania ich Pracownikom pod koniec każdego miesiąca - nie są uregulowane ani w umowach o pracę (umowach zlecenia), ani w regulaminach wewnętrznych, jak i innych dokumentach o charakterze wewnętrznym Spółki.

Kwoty napiwków w skali roku przekraczają 200 zł na każdego z Pracowników.

**Pytania**

1\. Czy kwoty dobrowolnych napiwków, uiszczanych przez Klientów na rzecz konkretnych Pracowników w sposób bezgotówkowy, które trafiają na rachunek bankowy Spółki, a następnie pod koniec danego miesiąca są wypłacane na rachunki bankowe Pracowników w takiej samej kwocie, jak wpłacone przez Klientów, nie stanowią przychodu Spółki w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”)?

2\. Czy przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji, czy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 Ustawy o PIT oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11?

3\. Czy przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 41 ust. 1 i n. Ustawy o PIT oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11?

4\. Czy kwoty dobrowolnych napiwków, uiszczanych przez Klientów na rzecz konkretnych Pracowników w sposób bezgotówkowy, które trafiają na rachunek bankowy Spółki, a następnie pod koniec danego miesiąca są wypłacane na rachunki bankowe Pracowników w takiej samej kwocie, jak wpłacone przez Klientów, powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”)?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 2 i 3 wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 2

Przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od takich wypłat na podstawie art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 Ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Napiwki wpłacane prze klientów na rzecz pracowników zatrudnionych na umowie o pracę

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „stosunku pracy”, jednak niewątpliwym jest, że Ustawodawca odnosi się do definicji stosunku pracy, uregulowanego w art. 22 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej jako „Kodeks Pracy”), zgodnie z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Innymi słowy, zgodnie z tą normą pracownik za pracę wykonaną na rzecz pracodawcy otrzymuje od niego wynagrodzenie.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o PIT w zasadzie nie zawiera również definicji przychodów ze stosunku pracy, a jedynie rozwiewa wątpliwości co do tego, jakie formy świadczeń zaliczamy do przychodów ze stosunku pracy. Są to „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń”. Dalej Ustawodawca wymienia przykłady świadczeń, zaliczających się do przychodów „pracowniczych”, a wyliczenie to ma charakter otwarty. W związku z tym należy uznać, że Ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których mogą istnieć innego rodzaju świadczenia, będące przychodami ze stosunku pracy, a które nie są zawarte w owym przykładowym wyliczeniu, ale - co wymaga szczególnego podkreślenia - tylko pod warunkiem, że będą to w dalszym ciągu świadczenia ze stosunku pracy (wynikające ze stosunku pracy). Nie jest bowiem przypadkiem, iż Ustawodawca nie wymienił w przywołanym przepisie ani jednego przykładu świadczeń, który nie wynikałby z prawa pracy, a który wchodziłyby w zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma sfomułowanie „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń", które nie powinno być stosowane w oderwaniu od pozostałej części ust. 1 art. 12 Ustawy o PIT.

Nie są bowiem zaliczane do przychodów ze stosunku pracy „wszelkiego rodzaju wypłaty” - nawet jeśli dokonuje ich pracodawca - a jedynie te, które wynikają ze „stosunku pracy”. Oznacza to, że warunkiem sine qua non powstania przychodu „pracowniczego” na gruncie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT jest to, że przychód ten musi wynikać ze „stosunku pracy”. Dopiero po spełnieniu przez dane świadczenie tego warunku wstępnego, można przejść do analizy pozostałych cech rozpoznawczych przychodu „pracowniczego”, tj. m.in. tego, czy świadczenie może być zakwalifikowane jako „wszelkiego rodzaju wypłaty”. Inaczej mówiąc, „wszelkiego rodzaju wypłaty” będące przychodami ze stosunku pracy są należnościami pracownika, wynikającymi z pracy, do świadczenia których zobowiązany jest jako pracodawca, na podstawie istniejącego między stronami stosunku pracy - tj. zobowiązania pracownika do świadczenia określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy. Te należności wynikają z różnego rodzaju uregulowań prawnych, w szczególności z prawa pracy. Powoduje to, iż pracodawca zatrudniając pracownika ma pełną wiedzę o tym, jaki przychód osiągnie pracownik i tym samym jaki będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu jego zatrudnienia. Wszelkie inne świadczenia, niewynikające ze stosunku pracy, a będące jednocześnie całkowicie niezależne od pracodawcy (a zatem niewynikające ze stosunku pracy), nie mogą być uznane za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdza także treść art. 31 Ustawy o PIT, określającego obowiązki płatników - zakładów pracy, który nakazuje im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy ze stosunku pracy.

Ponadto istotne jest również to, iż Ustawodawca w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT użył sformułowania „ze” stosunku pracy. Powoduje to, że przychód musi wynikać wprost ze stosunku pracy, a nie niejako „przy okazji” stosunku pracy. Stosunek pracy to relacja między pracownikiem a pracodawcą, w którym pracownik świadczy określonego rodzaju pracę na rzecz pracodawcy, w zamian za co otrzymuje od niego wynagrodzenie.

W konsekwencji, skoro stosunek pracy jest źródłem uzyskiwanych przez pracownika świadczeń, to kwota otrzymana przez pracownika musi być treścią tego stosunku. Ze stosunku pracy mogą wynikać tylko te przychody, które trafiają od jednej strony tego stosunku do drugiej strony i są z tym stosunkiem immanentnie związane. W doktrynie wskazuje się, że podstawowym składnikiem wynagrodzenia za pracę jest wynagrodzenie zasadnicze, które może być uzupełniane różnymi dodatkami, premiami, etc.

Tym samym za zasadne należy uznać twierdzenie, że regulacja art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT dotyczy tylko takich świadczeń, które są nierozerwalnie związane i wprost wynikają ze stosunku pracy, a jednocześnie są regulowane pewnymi aktami prawa (również odrębnymi od Kodeksu pracy ustawami, zbiorowymi układami pracy itp.).

Nie budzi wątpliwości, że różnego rodzaju dodatki, regulowane Kodeksem pracy lub innymi przepisami prawa pracy, są związane ze stosunkiem pracy. Jednakże nie można tego powiedzieć o napiwkach. Te są dobrowolnie wręczane, jako wyraz gratyfikacji, przez Klienta na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. To więź powstała na linii Klient-Pracownik, a nie stosunek pracy zawarty z Wnioskodawcą, stanowi podstawę wypłaty takiej należności. Nie ma przy tym żadnego znaczenia forma przekazywania przez Klientów napiwków Pracownikom, ponieważ niezależnie od formy przekazania, nie zmienia się jego istota (treść stosunku i jego strona podmiotowa). Nie ma bowiem żadnej istotnej prawnie różnicy między sytuacją, gdy Pracownik dostaje napiwek w formie gotówkowej bezpośrednio od Klienta restauracji a sytuacją, gdy kwota ta jest doliczana do rachunku i przekazywana przez Klienta kartą płatniczą na konto Wnioskodawcy, a dopiero w dalszej kolejności jest ona - wyłącznie technicznie - przekazywana przez Wnioskodawcę w tej samej wysokości Pracownikowi. Zarówno w pierwszym przypadku jak i w drugim jest to świadczenie spontaniczne, dokonujące się w relacji Klient-Pracownik. Natomiast w sytuacji, w której Spółka wymagałaby od klientów napiwków (tzw. obligatoryjna opłata serwisowa, stosowana przez niektóre podmioty), nie wystąpiłby element „spontaniczności”. W takim przypadku takie „napiwki” stanowiły przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT bez względu na to, czy przekazanie nastąpiło gotówką czy za pośrednictwem terminalu płatniczego. W takiej sytuacji to pracodawca a nie pracownik jest faktycznym i właściwym adresatem takiego „napiwku” (opłaty serwisowej) i może nim dowolnie rozporządzać.

W sytuacji, w której Klient „spontanicznie” i w pełni dobrowolnie przekazuje Pracownikowi napiwek za pomocą terminala płatniczego Spółki, jej rola jest ograniczona do technicznego pośredniczenia między transferem środków od Klientów do obsługujących ich Pracowników. Ograniczenie to zostało wymuszone okolicznościami (sposobem) uiszczenia napiwku, co w żaden sposób nie oznacza, że Spółka bierze czynny udział w szczególnej relacji Klie-Pracownik. Innymi słowy, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności nie powodują zamiany świadczeniodawcy napiwkowego z Klienta na Spółkę. Miejsce Spółki jako podmiotu jedynie technicznie odbierającego i przekazującego (na podstawie zawartej z Pracownikiem odrębnej, ustnej umowy) 100% przekazanych przez Klientów napiwków mógłby zająć dowolny inny podmiot, który agregowałby napiwki w skali miesiąca i następnie wypłacałby je na rzecz Pracownika. Fakt technicznego udziału Spółki w przekazaniu napiwku wynika wyłącznie z tego, jak już wskazano, że to rachunek bankowy Spółki jest „podpięty” pod terminal płatniczy. Pokazuje to, że to nie stosunek pracy jest tytułem, z którego Pracownik otrzymuje napiwek, a szczególny stosunek prawny nawiązany wyłącznie między Klientem a Pracownikiem.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), każdy z Pracowników ma zawartą z Wnioskodawcą ustną umowę nienazwaną, mającą charakter odrębny względem umowy o pracę, na ma mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do przyjęcia roli wyłącznie technicznego przekaziciela napiwków i na tej podstawie dokonuje On nieodpłatnego przekazania indywidualnie wskazanym przez Klientów Pracownikom napiwków w pełnej wysokości (tj. wysokości określonej na mocy stosunku prawnego między Klientem a Pracownikiem). Umowy te nie są tożsame ze stosunkiem pracy, gdyż posiadają własną naturę prawną i opierają się na zasadzie swobody kontraktowej. Zatem umowy zawarte między pracownikiem a Wnioskodawcą dotyczą innych kwestii niż prawa i obowiązki stron stosunku pracy związane ze świadczeniem pracy. Ponadto napiwki nie są otrzymywane pod tytułem należności za wykonaną na rzecz Wnioskodawcy pracę, lecz pod tytułem gratyfikacji, którą w pełni arbitralnie określa Klient, który decyduje zarówno o fakcie przekazania napiwku, jak i o jego kwocie. Natomiast jak już wyżej wskazano, warunkiem sine qua non uznania danego świadczenia za przychód „pracowniczy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT jest związek (wynikanie) ze stosunkiem pracy (a nie z dowolnego innego stosunku prawnego).

Przyjęcie przeciwnego poglądu, polegającego na traktowaniu napiwków „przechodzących przez ręce” Wnioskodawcy jako substytutu wynagrodzenia powinno skutkować potraktowaniem tych napiwków jako przychodów i jednocześnie kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Jednak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, istnieje ukształtowana linia orzecznicza, według której wpływy z tytułu napiwków, doliczone do kwoty wynikającej z paragonu, uregulowanej za pośrednictwem karty płatniczej, nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ nie noszą cech trwałego przysporzenia Spółki (definitywnego i bezwarunkowego). Spółka będąc jedynie technicznym pośrednikiem w faktycznej relacji Klient-Pracownik nie rozpoznaje przychodu z tytułu uznania Jej rachunku bankowego z tytułu wpłaty napiwku oraz nie powinna rozpoznawać kosztu uzyskania przychodu z tytułu napiwku przekazanego na rachunek bankowy kelnera bowiem trudno uznać, że wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, iż z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki z tytułu wpłaty przez Klienta napiwku indywidualnie oznaczonemu Pracownikowi, nie powstaje przychód Spółki. Z tym momentem na mocy ustnej umowy Pracownika i Spółki powstaje techniczne zobowiązanie finansowe Spółki wobec Pracownika. Te zaś nie wynika ze stosunku pracy, ale z tytułu innej umowy (ustnej), która jak już wyżej wskazano, jest odrębna wobec umowy o pracę. Przyjęcie innego stanowiska, w którym techniczne przekazanie przez Spółkę napiwku od Klienta do Pracownika, na gruncie Ustawy o CIT nie jest przychodem i kosztem uzyskania tego przychodu, ale na gruncie Ustawy o PIT jest przychodem ze stosunku pracy, powoduje wewnętrzną sprzeczność prawa podatkowego.

Ponadto z pola widzenia nie można tracić tego, że ażeby uznać dane świadczenie za przychód „pracowniczy”, to Spółka powinna mieć decydujący wpływ na daną wypłatę. Innymi słowy, w przypadku wynagrodzenia zasadniczego, Spółka „umawia się” w ramach umowy o pracę na wypłatę o określonej wysokości, będąc w pełni świadoma, że każdego miesiąca będzie obowiązana ponieść świadczenie w określonej wysokości, dokonać pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz pobrać składki na ubezpieczenia społeczne - zarówno w części pracowniczej, jak i własnej. Na tej podstawie Spółka może dokonywać kalkulacji swoich przychodów i wydatków. Nawet w przypadku premii uznaniowych, to pracodawca decyduje o fakcie wypłaty jak i o wysokości takiej premii, zatem również w takiej sytuacji decydującą rolę odgrywa pracodawca i również jest tu możliwe dokonanie kalkulacji obrotów.

Zgoła odmiennie jest jednak w przypadku napiwków. Te są arbitralnie ustalane przez Klientów. W tym przypadku nie ma mowy o dowolności czy o decydującej roli Spółki, która jest sprowadzona wyłącznie do roli „biernego obserwatora”, dokonując wypłaty (przekazania) napiwków w dokładnie takiej kwocie, w jakiej zostały one przekazane przez Klientów na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. Zatem uznanie, że napiwek stanowi przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT dla Pracownika oznaczałoby, że Spółka - bez własnej woli - jest obowiązana do pobierania zaliczki oraz naliczania i poboru składek na ubezpieczenie społeczne (także w części „pracodawcy”) wyłącznie na podstawie arbitralnych decyzji Klientów, pozbawiając Spółkę możliwości realnej oceny przepływów w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, ażeby dane świadczenie miało charakter przychodu „pracowniczego”, zarówno Wnioskodawca jako pracodawca oraz Pracownik powinni mieć świadomość tego, jakie warunki muszą zostać spełnione do osiągnięcia danego świadczenia oraz jaki jest sposób kalkulacji takiego świadczenia. Nawet we wspomnianym wyżej przypadku premii uznaniowej taką wiedzę ma co najmniej pracodawca. W przypadku napiwków ani Wnioskodawca, ani Pracownik nigdy nie wie, po spełnieniu jakich warunków zostanie przyznany przez Klienta napiwek, ani nie wie, w jakiej wysokości zostanie on przekazany. Codziennością w praktyce lokali gastronomicznych są sytuacje, w których - dokonując dokładnie takich samych czynności z zakresu obsługi Klienta - raz Pracownik otrzyma gratyfikację od Klienta w postaci napiwku, a innym razem nie. Potwierdza to, że „świadczenie napiwkowe” nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy, a świadczeniem wynikającym z relacji Klient- Pracownik.

Następnie, trzeba dokonać istotnego zastrzeżenia w zakresie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, warunkiem wstępnym uznania danego świadczenia za przychód „pracowniczy” jest to, by było to świadczenie „ze stosunku pracy”. Dopiero ubocznym elementem jest wskazanie przez Ustawodawcę, że ww. przychodem są „wszelkiego rodzaju wypłaty (\`(...)\`) bez względu na źródło finansowania tych wypłat”.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że obecnie przyjmuje się, iż napiwek wypłacany w gotówce nie stanowi przychodu z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, lecz stanowi przychód z tzw. innych źródeł. W takiej sytuacji trzeba zestawić wpłatę napiwków w gotówce z wpłatami bezgotówkowymi pod kątem spełniania kryteriów, opisanych w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Skoro przychodem „pracowniczym” jest wypłata bez względu na źródło finansowania świadczenia, to należy uznać, że nie ma żadnego uzasadnienia dla stanowiska pozwalającego na odmienne traktowanie napiwków gotówkowych i bezgotówkowych. Innymi słowy, kwestia formy udzielenia napiwku (gotówkowego czy bezgotówkowego) w świetle źródła finansowania tych wypłat nie ma charakteru prawnie istotnego. Nie ma bowiem znaczenia, czy w przypadku napiwków bezgotówkowych Spółka zostanie uznana za podmiot finansujący wypłatę, czy też - jak wskazuje Wnioskodawca - za podmiot jedynie przekazujący świadczenie finansowane przez Klienta. Ustawodawca jednoznacznie przewidział, że fundamentalne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia ma to, czy wynika ono ze stosunku pracy, a nie przez kogo jest finansowane.

W związku z powyższym jedynym kryterium, które mogłoby - na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT - prowadzić do zróżnicowania sytuacji Pracownika otrzymującego napiwek gotówkowy od Pracownika otrzymującego napiwek bezgotówkowy musiałoby być kryterium wynikania „ze stosunku pracy”. W ocenie Spółki, nie istnieje jakikolwiek argument prawny za tym, by przyjąć, że napiwek wypłacany w gotówce nie jest świadczeniem ze stosunku pracy, zaś napiwek wypłacany bezgotówkowo już jest z nim związany. Forma zapłaty napiwku, jak już wskazano, nie jest cechą relewantną dla klasyfikacji przychodu z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W istocie powołany przepis w ogóle nie statuuje kryterium formy (gotówkowej czy bezgotówkowej) wypłaty należności, jako relewantnego pod kątem rozpoznania przychodu „pracowniczego”.

Z kolei - co już zauważono - źródło finansowania świadczenia, jest z punktu widzenia art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT irrelewantne.

W przypadku napiwków nie forma zapłaty, lecz treść i strona podmiotowa stosunku prawnego mają znaczenie prawne. Zaś w obu przypadkach napiwków, świadczenie to ma miejsce między Klientem a Pracownikiem i jest dobrowolnym świadczeniem niezwiązanym ze stosunkiem pracy. W związku z tym należy w sposób tożsamy traktować wypłatę napiwku gotówkowego i bezgotówkowego - i obie formy wypłaty napiwku traktować jako przychód niewynikający ze stosunku pracy, a przez to będący przychodem z innych źródeł.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby nie tylko naruszenie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT poprzez odmienną kwalifikację do źródła przychodu na podstawie przesłanki niewskazanej przez Ustawodawcę (gotówkowy lub bezgotówkowy sposób zapłaty) lub na podstawie przesłanki irrelewantnej prawnie (forma finansowania), lecz byłoby również przejawem naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako: „Konstytucja RP”) i wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia, ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zróżnicowanie prawne dwóch podmiotów może nastąpić wyłącznie w przypadku istnienia relewantnej prawnie cechy odróżniającej dwa badane stany faktyczne. W doktrynie wskazuje się, że: „Porównanie sytuacji faktycznej dwóch lub więcej osób prowadzi do wniosku, że nie ma dwóch osób znajdujących się w takiej samej sytuacji. Z prawnego punktu widzenia nie należy brać pod uwagę wszystkich cech danej osoby, tylko takie, które mają znaczenie dla danej regulacji prawnej. W oparciu o takie cechy, określane jako cechy relewantne, możemy określić, które osoby znajdują się w takiej samej sytuacji i powinny być przez prawo potraktowane tak samo” (P. Tuleja \[w:\] P. Czarny, M. Florczak - Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, LEX/eL 2021, art. 32).

Jak już wskazano w przypadku napiwków taką relewantną (istotną prawnie) cechą nie jest gotówkowa lub bezgotówkowa forma zapłaty ani to, czy Spółka występuje w roli technicznego przekaziciela napiwku, nie będąc jednocześnie właścicielem tych środków pieniężnych, nie decydując o jego podziale i nie mogąc z tego kapitału korzystać (w przeciwnym wypadku zostałaby ona stypizowana przez Ustawodawcę w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT).

W powyższym kontekście należy podkreślić, że to właśnie rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego Pracownik uzyskuje świadczenie tytułem napiwku stanowi tzw. cechę istotną (relewantną). A zatem istotne prawnie jest to, że zarówno napiwki gotówkowe, jak i bezgotówkowe są przekazywane na podstawie stosunku prawnego łączącego Klienta z Pracownikiem. Na tej podstawie trzeba więc przyjąć, że sytuacja prawna (w tym prawnopodatkowa kwalifikacja źródła przychodów) jest taka sama w odniesieniu do napiwków gotówkowych, jak i bezgotówkowych.

W związku z powyższym odmienne prawnie traktowanie napiwków wpłacanych gotówkowo i bezgotówkowo stanowi oczywiste naruszenie zasady równości wobec prawa. Nic nie przemawia za tym, by odmienne traktować napiwek z tytułu takich samych czynności (tj. serwisu, który znalazł uznanie w oczach Klienta), tj. by Pracownik, który otrzyma napiwek gotówkowy - miał go zachować w pełni dla siebie - zaś pracownik, który otrzyma go w formie bezgotówkowej - miał go otrzymać w kwocie po potrąceniu składek ubezpieczeniowych, a nadto by Wnioskodawcę obciążać obowiązkami płatnika. Forma przekazania napiwku - biorąc pod uwagę jego funkcję społeczno-ekonomiczną - nie powinna być traktowana jako okoliczność decydująca o tym, czy napiwek stanowi przychód ze stosunku pracy, czy też z innych źródeł. Jak wskazuje się w doktrynie: „Nie jest jasne, z jakiego powodu napiwki otrzymywane bezpośrednio od klientów oraz nieewidencjonowane przez pracodawcę miałyby tracić cechy, do których nawiązywał sąd w omawianym orzeczeniu (otrzymywane przez pracownika, w związku z działalnością pracodawcy i wykonywaniem obowiązków pracowniczych). Na pierwszy rzut oka widać, że uczestnictwo (pośrednictwo) pracodawcy w wypłacie świadczeń nie może być uznane za okoliczność relewantną dla klasyfikacji przychodów” (zob. J. Ostrowski, Programy opcyjne a napiwki w kontekście przychodów ze stosunku pracy. Glosa do wyroków NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13, i z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 216/15 \[w:\] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019).

Warto też podkreślić, że w Spółce nie obowiązuje system analogiczny do spotykanych np. w kasynach gier, gdzie napiwki są agregowane w ramach jednej wspólnej puli, po czym właściciel kasyna dokonuje podziału napiwków wedle określonego przez siebie klucza - tu pojawia się aspekt decyzyjności, który odrywa napiwek od Klienta kasyna i dochodzi do zerwania bezpośredniej więzi prawnej między Klientem a pracownikiem kasyna, bowiem pracownik kasyna nie otrzyma dokładnie tej kwoty, którą chciał mu przekazać konkretny Klient. Trzeba też pamiętać o tym, że w przypadku kasyn gier, organizację ewidencjonowania napiwków reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych z dnia 4 stycznia 2010 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 273 ze zm.). Tymczasem w przypadku Spółki, nie dochodzi do gromadzenia napiwków w ramach jednej puli, z której następnie kluczem przyjętym przez Spółkę dochodzi do podziału napiwków. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na kwoty napiwków, nie ustala w tym zakresie wewnętrznych zasad wiążących Pracowników. Wnioskodawca nie staje się właścicielem środków pieniężnych przekazywanych przez Klientów, stają się one bezpośrednio w momencie ich uiszczenia przez Klientów własnością indywidualnie oznaczonych Pracowników, przy czym Spółką dokonuje ich miesięcznych zagregowanych przekazań w ramach jednego zlecenia przelewu na rzecz konkretnego Pracownika. Tym samym organizacja kwestii dotyczącej napiwków w kasynach gier różni się od sytuacji Spółki - brakiem wspólnej puli napiwków (każdy napiwek jest automatycznie przypisywany w pełnej wysokości konkretnie oznaczonym Pracownikowi), Spółka nie ustala zasad podziału napiwków - jako podmiot niebędący właścicielem środków nie ma do tego prawa, jest obowiązana do przekazywania środków w pełnej wysokości, w ramach działalności Spółki nie obowiązują żadne regulacje o charakterze ustawowym, czy podustawowym, które regulowałyby kwestię obiegu napiwków, a nadto w umowach o pracę (jak i umowach zlecenia) jak i w żadnych wewnętrznych regulaminach nie ma żadnej wzmianki na temat napiwków. Nie można tracić z pola widzenia, mając na uwadze racjonalność Ustawodawcy, że gdyby Ustawodawca chciał zrównać ze sobą zasady (także podatkowego) rozliczania napiwków, to wprowadziłby dla działalności gastronomicznej analogiczne uregulowania, co dla działalności kasyn gier. Stanowisko Spółki co do konieczności odrzucenia orzecznictwa i interpretacji dotyczących kasyn gier znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 750/14 orzekł, że: „Napiwki uiszczane w kasynie gry nie mogą być więc oceniane jak napiwki kelnerskie, taksówkarskie czy hotelarskie”.

Co więcej, jak zaznaczono powyżej oraz w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), kwestie związane z napiwkami nie są w żaden sposób uregulowane w zawieranych między Wnioskodawcą a Pracownikami umowach o pracę, a nadto nie są one regulowane wewnętrznymi regulaminami zakładu pracy czy też w układach zbiorowych pracy. W powiązaniu z tym, że rola Spółki jako przekaziciela napiwku Pracownikom jest regulowana wyłącznie nienazwaną ustną umową cywilnoprawną, należy stwierdzić, że napiwek nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia Pracowników, a w konsekwencji nie jest świadczeniem ze stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 571/20, w którym uznano, że napiwki przekazywane bezgotówkowo przez Klienta, a następnie jedynie technicznie przekazywane przez spółkę, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 i n. Ustawy o PIT. Mimo, że wyrok ten dotyczył sytuacji prawnej zleceniobiorców, należy w pełni podzielić tę argumentację również w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Obszerne omówienie wzmiankowanego wyroku zawarto w ad 3. - części uzasadnienia dotyczącej Pracowników, z którymi Spółka zawarła umowę zlecenia.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że napiwek nie jest darowizną, a nadto Klient z Pracownikiem nie zawierają umowy zlecenia, umowy o pracę ani żadnej innej umowy nazwanej, należy uznać, że przychód z tego tytułu nie jest dla Pracowników przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, lecz jest przychodem z innych źródeł, których opodatkowanie reguluje art. 20 Ustawy o PIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie z tytułu wypłacanych Pracownikom napiwków płatnikiem, a zatem nie będą na Nim ciążyły obowiązki płatnika, opisane m.in. w art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 Ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Ad 3

Przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od takich wypłat na podstawie art. 41 ust. 1 i n. Ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Napiwki wpłacane prze klientów na rzecz pracowników, z którymi spółka zawarła umowę zlecenia (umowę o świadczenie usług)

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W przeciwieństwie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, określającego przychody ze stosunku pracy, art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT nie zawiera przykładowego katalogu świadczeń, które są uznawane za przychód z tego źródła, a jedynie stanowi, iż dla zakwalifikowania danych przychodów do tego źródła, przychody te musza wynikać z umowy zlecenia (a nie ze „stosunku zlecenia”).

W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem zawarte w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT sfomułowanie „wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia”. Umowa zlecenia uregulowana została przepisami Kodeksu Cywilnego (art. 734-749). Wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia zależy od zawartego przez strony porozumienia w tym zakresie. Jak bowiem wynika z przepisów w przypadku, gdy ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu Cywilnego). Jeżeli strony nie umówią się na wysokość wynagrodzenia, a ponadto nie ma obowiązującej taryfy, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 735 § 2 Kodeksu Cywilnego).

Co istotne w niniejszej sprawie, „zlecenie jest umową, która polega na tym, że przyjmujący zlecenie podejmuje się załatwić dla dającego zlecenie określoną czynność prawną z reguły za wynagrodzeniem (art. 734 i 735 k.c.). Wynagrodzenie nie należy jednak do istotnych warunków (essentialia negotii) przedmiotowej umowy. \[\`(...)\`\] według art. 734 § 1 k.c., przedmiotem zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie polegającej na składaniu (przyjmowaniu) oświadczeń woli zmierzających do wywołania określonych skutków prawnych. Czynności te powinny być indywidualnie oznaczone. \[\`(...)\`\] Czynność prawna, której ma dokonać przyjmujący zlecenie, musi być określona. Wymóg ten jest spełniony w przypadku uściślenia elementów przedmiotowo istotnych pojedynczej umowy, ale także w razie wskazania rodzaju dokonywanej lub dokonywanych czynności prawnych, ponieważ zlecenie może przewidywać dokonywanie wielu czynności, także o nieustalonej z góry liczbie, w sposób stały” (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)). Innymi słowy, zgodnie z tą normą, zleceniobiorca za wykonaną czynność na rzecz zleceniodawcy, otrzymuje od niego wynagrodzenie.

Powyższe oznacza, iż zamiarem Ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT jedynie tych przychodów, które są treścią stosunku zlecenia (relacji Wnioskodawca-Pracownik) z wyłączeniem pozostałych relacji. Powoduje to, że przychód musi wynikać wprost z umowy zlecenia, a nie niejako „przy okazji” wykonywania umowy zlecenia. Umowa zlecenie to relacja między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, w którym zleceniobiorca świadczy usługę na rzecz zleceniobiorcy w zamian za co otrzymuje od niego wynagrodzenie. W konsekwencji, skoro umowa zlecenie jest źródłem uzyskiwanych przez zleceniobiorcę świadczeń, to kwota otrzymana przez zleceniobiorcę musi być treścią tego stosunku. Z umowy zlecenia mogą wynikać tylko te przychody, które trafiają od jednej strony tego stosunku do drugiej strony i są z tym stosunkiem immamentnie związane.

Niezależnie jednak od powyższego należy pamiętać, że analogicznie jak ma to miejsce w przypadku Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, napiwki Pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowy zlecenia są przekazywane na podstawie takich samych ustnych umów cywilnoprawnych, które są odrębne od umów zleceń, a sam napiwek jest uzyskiwany w oparciu o szczególną relację prawną między Klientem a Pracownikiem.

Nie budzi wątpliwości, że wszelkie płatności otrzymywane przez zleceniobiorcę od zleceniodawcy z tytułu wykonywanej umowy zlecenia (a zatem związane i wynikające z tej umowy) stanowią przychód z umowy zlecenia na gruncie art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. Jednakże nie można tego powiedzieć o napiwkach. Analogicznie jak w przypadku stosunku pracy opisanego w ad. 2, dobrowolnie wręczane napiwki stanowią wyraz gratyfikacji Klienta na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. To więź powstała na linii Klient-Pracownik, a nie stosunek zlecenia zawarty z Wnioskodawcą, stanowi podstawę uzyskania takiej należności.

Tym samym napiwki są technicznie przekazywane Pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowy zlecenia na podstawie ustnych umów cywilnoprawnych, które są odrębne od umów zleceń, jednakże sam napiwek jest uzyskiwany przez Pracownika w oparciu o szczególną relację prawną między Klientem a Pracownikiem. Nie ma przy tym żadnego znaczenia forma przekazywania przez Klientów napiwków Pracownikom, ponieważ niezależnie od formy przekazania, nie zmienia się jego istota (treść świadczenia napiwkowego). Nie ma bowiem różnicy czy Pracownik dostaje napiwek w formie gotówkowej bezpośrednio od Klienta restauracji, a sytuacją, gdy kwota ta jest doliczana do rachunku i przekazywana przez Klienta kartą płatniczą na konto Wnioskodawcy, a dopiero w dalszej kolejności przekazywana przez Wnioskodawcę w tej samej wysokości pracownikowi. Zarówno w pierwszym przypadku, jak i w drugim jest to świadczenie spontaniczne, dokonujące się w relacji Klient-Pracownik. Natomiast w sytuacji, w której Spółka wymagałaby od klientów napiwków, nie wystąpiłby element „spontaniczności”. W takim przypadku, tj. w sytuacji braku „spontaniczności”, napiwki stanowiłyby przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT bez względu na to, czy przekazanie nastąpiło gotówką czy za pośrednictwem terminalu płatniczego - z uwagi na to, że to Wnioskodawca byłby adresatem świadczenia, a dopiero w następnej kolejności decydowałby On o fakcie, jak i o wysokości świadczenia wypłacanego Pracownikom.

Analogicznie, jak miało to miejsce w przypadku stosunku pracy, w sytuacji, w której Klient „spontanicznie” i w pełni dobrowolnie przekazuje Pracownikowi zatrudnionemu w oparciu o umowę zlecenie napiwek za pomocą terminala płatniczego Spółki, Jej rola jest ograniczona do technicznego pośredniczenia między transferem środków od Klientów do obsługujących ich Pracowników. Ograniczenie to zostało wymuszone okolicznościami (sposobem) uiszczenia napiwku, co w żaden sposób nie oznacza, że Spółka bierze czynny udział w szczególnej relacji Klient-Pracownik. Innymi słowy, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności nie powodują zamiany świadczeniodawcy napiwkowego z Klienta na Spółkę. Miejsce Spółki, jako podmiotu jedynie technicznie odbierającego i przekazującego (na podstawie zawartej z Pracownikiem odrębnej, ustnej, umowy) 100% przekazanych przez Klientów napiwków mógłby zająć dowolny inny podmiot, który agregowałby napiwki w skali miesiąca i następnie wypłacałby je na rzecz Pracownika. Fakt technicznego udziału Spółki w przekazaniu napiwku wynika wyłącznie z tego, jak już wskazano, że to rachunek bankowy Spółki jest „podpięty” pod terminal płatniczy. Pokazuje to, że to nie umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług) jest tytułem, z którego Pracownik otrzymuje napiwek, a szczególny stosunek prawny nawiązany wyłącznie między Klientem a Pracownikiem.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), każdy z Pracowników ma zawartą z Wnioskodawcą ustną umowę nienazwaną, mającą charakter odrębny względem umowy zlecenia, na ma mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do przyjęcia roli wyłącznie technicznego przekaziciela napiwków i na tej podstawie dokonuje On nieodpłatnego przekazania indywidualnie wskazanym przez Klientów Pracownikom napiwków w pełnej wysokości (tj. wysokości określonej na mocy stosunku prawnego między Klientem a Pracownikiem). Umowy te nie są tożsame ze stosunkiem zlecenia, gdyż posiadają własną naturę prawną i opierają się na zasadzie swobody kontraktowej. Zatem umowy zawarte między Pracownikiem a Wnioskodawcą dotyczą innych kwestii niż prawa i obowiązki stron umowy zlecenia. Ponadto napiwki nie są otrzymywane pod tytułem należności za wykonaną na rzecz Wnioskodawcy pracę, lecz pod tytułem gratyfikacji, którą w pełni arbitralnie określa Klient, który decyduje zarówno o fakcie przekazania napiwku, jak i o jego kwocie. Tymczasem jedynie należności wypłacone przez zleceniodawcę związane z umową zlecenia (a nie z dowolnego innego stosunku prawnego) są warunkiem sine qua non zakwalifikowania do przychodów z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Przyjęcie przeciwnego poglądu polegającego na traktowaniu napiwków „przechodzących przez ręce” Wnioskodawcy jako substytutu wynagrodzenia powinno skutkować potraktowaniem tych napiwków jako przychodów i jednocześnie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jednak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, istnieje ukształtowana linia orzecznicza, według której wpływy z tytułu napiwków, doliczone do kwoty wynikającej z paragonu uregulowanej za pośrednictwem karty płatniczej, nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ nie noszą cech trwałego przysporzenia Spółki (definitywnego i bezwarunkowego). Spółka będąc jedynie technicznym pośrednikiem w faktycznej relacji Klient-Pracownik nie rozpoznaje przychodu z tytułu uznania Jej rachunku bankowego z tytułu wpłaty napiwku oraz nie powinna rozpoznawać kosztu uzyskania przychodu z tytułu napiwku przekazanego na rachunek bankowy kelnera bowiem trudno uznać, że wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, iż z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki z tytułu wpłaty przez Klienta napiwku indywidualnie oznaczonemu Pracownikowi, nie powstaje przychód Spółki. Z tym momentem na mocy ustnej umowy Pracownika i Spółki powstaje techniczne zobowiązanie finansowe Spółki wobec Pracownika. Te zaś nie wynika ze stosunku zlecenia, ale z tytułu innej umowy (ustnej), która jak już wyżej wskazano, jest odrębna wobec umowy zlecenia. Przyjęcie innego stanowiska, w którym techniczne przekazanie przez Spółkę napiwku od Klienta do Pracownika, na gruncie Ustawy o CIT nie jest przychodem i kosztem uzyskania tego przychodu, ale na gruncie Ustawy o PIT jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, powoduje wewnętrzną sprzeczność prawa podatkowego. Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pracowników, z którymi została zawarta umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług) została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 571/20, w którym stwierdzono, że: „Nie sposób jest uznać, że Skarżąca może swobodnie dysponować napiwkami. Przekazanie napiwków dostawcy należy uznać za czynność techniczną, a nie za element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę. Skarżąca nie tworzy wspólnej puli napiwków, nie ingeruje w kwoty przekazywane dostawcom. Ma jedynie system ich rozdysponowania, który pozwala na realizację czynności technicznej polegającej na przekazywaniu tych kwot dostawcom. Nie można uznać, że jest to element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę czy też realizacja warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia (co zresztą nie wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego). Istoty tego rozliczenia jako czynności technicznej nie może zmieniać fakt zastosowania narzędzia w postaci sprzedaży online. (\`(...)\`) Skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że w przypadku przyznania przez klienta napiwku, kwota przyznanego i wpłaconego online napiwku jest automatycznie przypisywana do konkretnego dostawcy, to niewątpliwie sytuacja ta w swej istocie jest zbliżona do sytuacji, kiedy to zleceniobiorca bezpośrednio (bez pośrednictwa zleceniodawcy) otrzymałby napiwek od klienta. W konsekwencji należało uznać, że środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Skarżącej nie spoczywa obowiązek realizacji zadań płatnika przewidziany w treści art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. Należy tym samy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

W sprawie Wnioskodawcy wszystkie istotne przedmiotowo okoliczności pokrywają się ze stanem faktycznym, który został oceniony w powyższym wyroku.

Mianowicie, Wnioskodawca, podobnie jak i spółka z przywołanego orzeczenia:

1) nie może swobodnie dysponować kwotą napiwków wpłacanych na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika przez Klienta,

2) przekazuje wyłącznie w sposób techniczny kwoty asygnowane na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika,

3) nie traktuje napiwków jako elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia,

4) nie tworzy wspólnej puli napiwków (kwoty przypisane indywidualnie do konkretnego Pracownika),

5) nie ingeruje w kwoty przekazywane Pracownikom (nie ma nawet takiego prawa, bowiem nie jest adresatem i właścicielem środków, które wpłacają Klienci tytułem napiwków),

6) jedynie techniczne dokonuje przelewu środków z tytułu napiwków, asygnowanych w danym miesiącu na rzecz konkretnych Pracowników.

W konsekwencji należy w pełni zaaprobować i zastosować na gruncie niniejszej sprawy konkluzję powołanego orzeczenia, iż skoro kwota napiwku jest automatycznie przypisywana do konkretnego Pracownika, to „niewątpliwie sytuacja ta w swej istocie jest zbliżona do sytuacji, kiedy to zleceniobiorca bezpośrednio (bez pośrednictwa zleceniodawcy) otrzymałby napiwek od klienta”.

Wypada też zauważyć, że przywołanie argumentacji z orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi istotny element uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki, zaś na Dyrektorze KIS, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek uwzględnienia tej argumentacji i merytorycznego odniesienia się do niej. Zignorowanie wypowiedzi sądów administracyjnych stanowiłoby naruszenie wzmiankowanego przepisu. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1995/18, w którym wskazano, że: „Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie uznał także, że organ naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez w zasadzie całkowite zignorowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji judykatów”.

W pozostałym zakresie odpowiednie zastosowanie do sytuacji napiwków uiszczanych przez Klientów na rzecz Pracowników na umowie zlecenia, ma argumentacja przedstawiona w ad 2. (dot. Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę). A zatem dotyczy to:

1) braku wpływu Wnioskodawcy na wysokość i fakt zaistnienia napiwku, gdyż Spółka nie ma żadnych uprawnień do ustalania, ingerencji czy decydowania o wysokości jak i o samym technicznym przekazaniu napiwków, gdyż te są arbitralnie ustalone przez Klientów, a Spółka jedynie biernie przekazuje kwoty 1:1,

2) braku stypizowania zobiektywizowanych warunków, na podstawie których tak Wnioskodawca, jak i Pracownik mogliby ocenić, czy w danej sytuacji zostanie przez Klienta przekazany napiwek,

3) braku wskazania w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT przesłanek pozwalających na odmienną kwalifikację napiwków przekazywanych w formie gotówkowej oraz w formie bezgotówkowej (z rolą Spółki jako technicznego przekaziciela kwot przypisanych do Pracownika),

4) naruszenia konstytucyjnej zasady równości, w przypadku uznania, że napiwki wpłacane bezgotówkowe stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie z innych źródeł, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób (sytuacji), między którymi nie ma odmiennych - relewantnych prawnie - okoliczności,

5) braku występowania u Wnioskodawcy systemów analogicznych do tych, które są spotykane w kasynach gier,

6) braku uregulowania kwestii napiwków w zawieranych umowach zlecenia (umowach o świadczenie usług), jak i w wewnętrznych regulaminach i innych dokumentach Wnioskodawcy,

7) braku przejścia własności środków pieniężnych wpłacanych przez Klientów na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika - własność ta przechodzi bezpośrednio z Klienta na Pracownika.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że napiwek nie jest darowizną, a nadto Klient z Pracownikiem nie zawierają umowy zlecenia, umowy o pracę ani żadnej innej umowy nazwanej, należy uznać, że przychód z tego tytułu nie jest przychodem z umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług), o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, lecz jest przychodem z innych źródeł, których opodatkowanie reguluje art. 20 Ustawy o PIT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie z tytułu wypłacanych Pracownikom napiwków płatnikiem, a zatem nie będą na Nim ciążyły obowiązki płatnika, opisane m. in. w 41 ust. 1 i n. Ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wystawienia deklaracji PIT-11.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe (pytania nr 2 i 3 wniosku).

**Uzasadnienie interpretacji**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Napiwki otrzymane przez pracowników lub zleceniobiorców zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ww. ustawy), bądź przychód z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 tej ustawy). O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania.

Wątpliwości Spółki w opisanych we wniosku okolicznościach budzi fakt powstania obowiązków płatnika, w sytuacji przekazywania kelnerom przez klientów Spółki dobrowolnej kwoty napiwku (która może przybrać formę określonej wartości pieniężnej lub procentu wartości rachunku), jako wyrazu podziękowania za obsługę.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy podkreślenia wymaga, że określenie prawidłowego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związanego z otrzymanym przez pracownika lub zleceniobiorcę napiwkiem uzależnione jest od formy otrzymania napiwku, tj. czy otrzymanie napiwku odbywa się za pośrednictwem, czy bez pośrednictwa pracodawcy (zleceniodawcy). W praktyce napiwki mogą być bowiem bezpośrednio otrzymywane przez pracowników (zleceniobiorców) od klientów lub też są gromadzone przez pracodawcę (zleceniodawcę), a następnie dzielone pracownikom według określonych reguł. Sposób rozliczania napiwków przez Spółkę poprzez oddawanie kelnerom różnicy pomiędzy wysokością kwot wynikających z paragonów wystawionych i opłaconych kartą, a wysokością środków pieniężnych pobranych przez terminal od Klienta należy powiązać z etapem wykonywania stosunku pracy lub umowy zlecenia. Taki sposób przekazywania napiwków za pośrednictwem pracodawcy/zleceniodawcy świadczy bowiem o ich ujęciu nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków płacy wynikających ze stosunku pracy lub umowy zlecenia.

Zatem, w sytuacji, gdy klient przekazuje bezpośrednio kelnerowi kwotę napiwku (i nie jest ona przekazywana do pracodawcy/zleceniodawcy), to wówczas napiwki te stanowią dla kelnera przychód z innych źródeł, a w konsekwencji na pracodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość napiwku doliczana jest do płatności terminalem, zaś kelner kwotę napiwku po dokonaniu obciążenia pobiera za pośrednictwem pracodawcy lub zleceniobiorcy, czyli napiwek najpierw trafia do pracodawcy/zleceniodawcy, a następnie wypłacany jest kelnerowi, napiwki te stanowią przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem kelnera za pracę lub z umowy zlecenia, zaś Spółka – jako płatnik – ma obowiązek pobrania od tych napiwków zaliczki na podatek zgodnie z art. 31 i art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio zgodnie z 41 i art. 42 ww. ustawy.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przepis art. 39 ust. 1 w. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o które mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 41 cyt. ustawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby \`(\`(...)\`)\`.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT -11).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przychody z tytułu napiwków, w przypadku dokonywania płatności za pośrednictwem terminala, trafiające do Spółki, jako pracodawcy lub zleceniodawcy, która następnie rozdysponowuje je w ustalony sposób wśród kelnerów, stanowią odpowiednio dla nich przychód ze stosunku pracy i przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zatem, skoro przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, będzie stanowiło dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji, Spółka będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11. Jednocześnie również przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, będzie stanowiło dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Spółka będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 41 ust. 1 i n. ww. ustawy oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …… . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).