Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.56.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych, przedawnionych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić przychód podatkowy Spółki
Słowa kluczowe: przychód; rejestry; spółki-likwidacja spółki; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych, przedawnionych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić przychód podatkowy Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych, przedawnionych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić przychód podatkowy Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej jako: „Wnioskodawca”), powstała w grudniu 1991 r. w wyniku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Główną działalnością przedsiębiorstwa był handel hurtowy oraz detaliczny prowadzony poprzez zorganizowaną sieć sklepów i hurtowni. W wyniku utraty pozycji na rynku oraz poszerzającymi się problemami finansowymi Zarząd Spółki postanowił z dniem 14 lipca 1999 r. postawić spółkę w stan upadłości. W dniu 16 lutego 2000 r. Sąd Rejonowy (…), wydał Postanowienie oddalające wniosek o postawienie przedmiotowej Spółki w stan upadłości, podnosząc w uzasadnieniu, że pozostały majątek spółki oraz jego należności nie pozwalają na spłatę wszystkich długów spółki, a także nie wystarczają na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W związku ze stale pogarszającą się sytuacją na rynku oraz wysokim zadłużeniem przekładającym się na zły stan ekonomiczny Spółki, wspólnicy postanowili w drodze uchwały z dnia 21 września 2000 r. zawiesić działalność gospodarczą Spółki.

Po 20 latach wspólnicy, w związku z dalszym brakiem perspektyw na prowadzenie ww. przedsiębiorstwa, postanowili rozwiązać przedmiotową Spółkę. W związku z powyższym podjęli w dniu 30 września 2020 r. uchwałę o likwidacji Spółki pod firmą (…).

Sytuacja finansowa w latach prowadzenia przez Spółkę działalności, pozostawiła na moment zakończenia działalności gospodarczej Spółki tj. na dzień 30 września 2020 r. zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 688 759,98 zł. Powstanie tych zobowiązań datuje się na lata od 1994 - 2000 r. Ww. wartości pomimo swojego „wieku” są wykazane przez Spółkę w bilansie w pozycji zobowiązania. Wskazać należy, iż część wierzycieli dochodziło swoich należności na drodze sądowej, ale wskutek braku majątku postępowania egzekucyjne były umarzane przez komorników.

Zgodnie z przepisami formalnym warunkiem zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest co do zasady spłacenie wszelkich zobowiązań Spółki. Sytuacja jednak jest specyficzna, ponieważ wiek zobowiązań Spółki powoduje, iż nie są one już wymagalne, a dodatkowo znaczna część wierzycieli już nie istnieje. Równocześnie ze złożonym wnioskiem do KRS wraz z podjętą uchwałą o likwidacji Spółki, likwidator złożył wniosek o głoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. We wniosku tym likwidator wezwał wszystkich wierzycieli oraz poinformował ich o rozpoczęciu likwidacji firmy. Do chwili obecnej żaden z wierzycieli nie zgłosił swoich wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych, przedawnionych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić przychód podatkowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca zawarł wyłącznie listę (katalog otwarty) przykładowych przysporzeń majątkowych, które w myśl przedmiotowej ustawy stanowią przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów stanowi jego definitywny charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny winno zwiększyć majątek podatnika. Warto zaznaczyć jednak, iż o przysporzeniu można mówić zarówno wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ten szczególny rodzaj przychodu podatkowego został uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu przepisem przychodem jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w bilansie Spółki niniejszy dług pomimo jego „wiekowości” wykazywany jest w bilansie w pozycji pasywów tj. jako zobowiązania. Historia niniejszych zobowiązań wskazuje, iż zdecydowana większość wierzycieli po oddaleniu upadłości spółki nie dochodziła swoich należności od Spółki. Spółka po rozpoczęciu procesu likwidacji dokonała ogłoszenia o wezwaniu wierzycieli w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, przy czym żaden z wierzycieli nie zgłosił się z posiadanym długiem wobec Spółki.

Zaznaczyć należy również, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w momencie wykreślenia Spółki z rejestru automatycznie), Spółka przestanie istnieć.

Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

Wskazać należy również, iż na moment likwidacji Spółka będzie posiadała niespłacone zobowiązania, które z tytułu ich wieku nie powinny mieć wpływu na fakt zakończenia procesu likwidacji. Jakkolwiek, nie jest to precyzyjnie uregulowane w przepisach k.s.h., orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Ponadto należy podkreślić, że umorzenie zobowiązań, do jakiego dochodzi w przypadku likwidacji spółki, nie jest tożsame z umorzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09, wskazuje, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy (\`(...)\`) rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”. Przychód może natomiast powstać jedynie w przypadku zwolnienia z długu, które to jednak jest umową między wierzycielem a dłużnikiem. Dla skuteczności zwolnienia z długu dłużnik musi takie zwolnienie przyjąć. Co oczywiste, w przypadku likwidacji nie mamy do czynienia z umową a dłużnik nie może przyjąć tego zwolnienia, ponieważ do umorzenia dochodzi automatycznie, z mocy prawa.

Kolejno w przypadku likwidacji spółki z długiem nie dochodzi do powstania po stronie spółki przychodu podatkowego z uwagi na to, że momentem umorzenia zobowiązania jest moment wykreślenia spółki z rejestru. Niemożliwe jest zatem przypisanie nieistniejącemu podmiotowi przysporzenia, a tym samym opodatkowania takiego przychodu.

Zgodnie z powyższym w momencie likwidacji Spółki nie zaistnieje przesłanka faktycznego przysporzenia majątkowego, w związku z tym w ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zgodnie z art. 117 § 21 cyt. ustawy, po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania.

Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia).

Co do zasady przedawnienie zobowiązania wobec wierzyciela skutkuje powstaniem po stronie dłużnika przychodu podatkowego.

Kwestia uznania za przychód podatkowy przedawnionych zobowiązań, które to zobowiązania powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z nieuregulowaniem zobowiązań w umówionym terminie podlega określeniu na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 udpop.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedawnienie zobowiązania spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą przedawnioną wierzytelność. W sytuacji gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu, wartość takiego zobowiązania będzie stanowiła przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego przedawnienia. Jeżeli więc zobowiązanie ulegnie przedawnieniu, to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Zatem wartość przedawnionych zobowiązań stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przedawnienia każdego ze zobowiązań, o których mowa we wniosku.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego Spółka pozostawiła na moment zakończenia działalności gospodarczej Spółki tj. na dzień 30 września 2020 r. zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 688 759,98 zł. Powstanie tych zobowiązań datuje się na lata od 1994 – 2000 r. Ww. wartości pomimo swojego „wieku” są wykazane przez Spółkę w bilansie w pozycji zobowiązania. Wskazać należy, iż część wierzycieli dochodziło swoich należności na drodze sądowej, ale wskutek braku majątku postępowania egzekucyjne były umarzane przez komorników.

W związku z powyższym przychód podatkowy z tytułu przedawnienia ww. zobowiązań powstał w momencie przedawnienia tych zobowiązań.

Zatem odnosząc powyższe do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy oraz jego stanowiska w tym zakresie, co do zasady, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w momencie likwidacji Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań. Jednakże nie można zgodzić się z argumentacją wskazaną w stanowisku Wnioskodawcy, iż w ocenie Spółki, nie zaistnieje spełniona przesłanka faktycznego przysporzenia majątkowego (…) nie będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań.

Jak wynika z wniosku zobowiązania pieniężne Wnioskodawcy z lat 1994-2000 uległy przedawnieniu, doszło więc do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że na mocy przedawnienia dłużnik przestał być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien był uregulować w ramach wymaganego świadczenia pozostały w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstał w momencie przedawnienia każdego zobowiązania, o którym mowa we wniosku.

W konsekwencji na moment likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS nie powstanie przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań, o których mowa we wniosku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w momencie likwidacji Spółki nie zaistnieje przesłanka faktycznego przysporzenia majątkowego, w związku z tym w ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.