Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.580.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: uznanie świadczonych usług za kompleksowe oraz zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4512.580.2020.2.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za kompleksowe oraz zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za kompleksowe oraz zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4512.580.2020.2.WH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. spółka akcyjna sp.k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jedną z największych firm szkoleniowych w Polsce. Od 15 lat prowadzi szeroką gamę zajęć, na podstawie których oferuje szerokie spektrum szkoleń, kursów i studiów w tym kształcenia zawodowego, w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, prawa, a także praktyczne warsztaty z obszarów zarządzania strategicznego czy rozwoju wszelkich kompetencji biznesowych, zawodowych, osobistych i informatycznych.

Spółka wystartowała w przetargu organizowanym przez Ministerstwo (…) (dalej: Ministerstwo) dotyczącym realizacji zamówienia publicznego polegającego na zorganizowaniu i przeprowadzaniu w sposób kompleksowy, ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (POIiŚ 2014-2020), pn. „(…)” (dalej: Przetarg).

Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia (dalej: SPOZ), stanowiącym załącznik do powyżej wspominanego Przetargu, zamówienie zlecane przez Ministerstwo składało się z 3 etapów:

1.  ETAP I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowania materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 1 i 2 SPOZ,
2.  ETAP II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „(…)”, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 3 SOPZ,
3.  ETAP III - przeprowadzenia szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 4 SPOZ.

Jako że Zamawiający był zainteresowany realizacją jedynie całości projektu (wszystkie etapy stanowiły dla niego jedną całość), warunki przetargu nie pozwalały na składanie ofert częściowych. Warunki przetargu wskazywały także, że oferenci mają wskazać w ofertach cenę brutto projektu. Gdyby oferenci uznali, że do wskazanego zamówienia ma zastosowanie podatek VAT, to musieli wskazać kwotę VAT, która ich zdaniem jest należna od świadczeń wykonanych w ramach zamówienia. Spółka nie wskazała takiej kwoty w dokumentach przetargowych. W dniu 22 lipca 2020 r. ogłoszono wyniki Przetargu, zgodnie z którym stwierdzono, że oferta Spółki była najkorzystniejsza ze wszystkich nadesłanych. Następnie w dniu 6 sierpnia 2020 r. Spółka zawarła umowę o udzielenie zamówienia publicznego dotyczącego Przetargu. Umowa została dotknięta błędem, gdyż omyłkowo wskazano w umowie kwotę zamówienia w podziale na kwotę netto i VAT.

Do części usług Wnioskodawca zatrudniał podwykonawców.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe.

Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego.

Jak już Spółka wskazywała w części F1 wniosku z dnia 18 listopada 2020 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT podlegają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 ww. przepisu, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie tych usług i dostawa towarów ściśle z nimi związana.

Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia, stanowiącym załącznik do przetargu organizowanego przez Ministerstwo (…) dotyczącym realizacji zamówienia publicznego polegającego na zorganizowaniu i przeprowadzaniu w sposób kompleksowy, ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, pn. „(…)”, przeprowadzenie ogólnopolskiego szkolenia dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego - Spółka zobowiązana została do przeszkolenia jak największej liczby nauczycieli w Polsce w zakresie przedmiotu zamówienia. Tym samym zobowiązana była do przygotowania jak największej liczby nauczycieli do prowadzenia edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem nauczyciela, wobec powyższego w opinii Spółki należy stwierdzić, że przedmiot Przetargu spełnia przesłanki do uznania go za zlecenie usług w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego. Powyższe twierdzenie opiera się również na fakcie, że program szkolenia nauczycieli został przygotowany w oparciu o istniejącą podstawę programową, zgodnie z Ustawą Prawo oświatowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że całość Przetargu jest finansowana bezpośrednio z środków Ministerstwa Infrastruktury oraz z środków Unii Europejskiej - bez udziałów osób trzecich. W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie ma wątpliwości, że całość projektu jest finansowana ze środków publicznych, gdyż Ministerstwo (\`(...)\`) nie dysponuje innymi środkami, niż pochodzącymi z Budżetu Skarbu Państwa lub z dotacji unijnych.

Podsumowując, uznać należy, że będące przedmiotem zapytania usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. Ustawy o VAT, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

Osoby biorące udział w szkoleniach to nauczyciele przedszkoli, szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych, odpowiadający za szeroko pojętą edukację dzieci i młodzieży szkolnej. Jednym z elementów tej edukacji jest edukacja dzieci i młodzieży szkolnej z zakresu ruchu drogowego.

W czasie szkoleń nauczyciele uzyskali wiedzę z zakresu sposobu edukowania dzieci i młodzieży szkolnej w zakresie szeroko pojętego ruchu drogowego oraz tego, jak korzystać z platformy e-learningowej jako instrumentu przeznaczonego do edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, na której to zostały zamieszczone materiały merytoryczne w zakresie wyżej wspomnianej edukacji.

W ramach wykonywanego zawodu i zajęć lekcyjnych z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, nauczyciele mogą korzystać bezpośrednio z platformy e-learningowej w czasie prowadzonych lekcji. Co więcej, poprzez zalogowanie się na indywidualne konto na platformie mogą pobierać zawarte na niej treści, rebusy, materiały pomocnicze, tj. kolorowanki tematyczne, ćwiczenia, testy itp., które stanowią materiały dydaktyczne wspomagające proces kształcenia.

Program szkolenia nauczycieli, jak i sama Platforma zostały przygotowane w oparciu o istniejącą podstawę programową, zgodnie z Ustawą Prawo oświatowe. Treści zawarte w poszczególnych modułach zostały opracowane w taki sposób, aby nauczyciele mogli realizować lekcje zgodnie z założeniami podstawy programowej przy wykorzystaniu platformy e-learningowej.

Moduły podzielono na cztery części:

1.  dla nauczycieli prowadzących zajęcia w przedszkolach;
2.  dla nauczycieli szkół podstawowych w kl. 1-3;
3.  dla nauczycieli szkół podstawowych w kl. 4-8;
4.  dla nauczycieli szkół ponadpodstawowych.

W każdej z tych części są zawarte merytoryczne treści, dostosowane do grupy wiekowej, podzielone w taki sposób, aby nauczyciele korzystając z nich mogli w sposób merytoryczny i atrakcyjny dla uczniów prowadzić lekcje z zakresu ruchu drogowego.

Spółka oświadcza, że świadczone usługi będące przedmiotem zapytania nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak już Spółka wskazywała we wniosku projekt jest finansowany w całości przez Ministerstwo (\`(...)\`) ze środków własnych, przy wsparciu projektu ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 (POIiŚ 2014-2020) w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”. Tym samym całość środków, z których finansowany jest projekt stanowi w 100% środki publiczne, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 689).

Spółka oświadcza, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Ustawy Prawo oświatowe.

Spółka wskazuje, że zgodnie z umową nr (…) z dnia 6 sierpnia 2020 r. zawartą pomiędzy Spółką a Ministerstwem (\`(...)\`), w ramach realizacji programu „(…)”, była odpowiedzialna za przeszkolenie kadry nauczycielskiej w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego.

W ramach powyższej usługi mieściło się przede wszystkim:

1.  organizacja specjalnego szkolenia dla nauczycieli — tzw. Train the Trainer
2.  przygotowanie materiałów dydaktycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa drogowego oraz
3.  przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej jako pomocy dydaktycznej dot. edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Spółka wskazuje, że w ramach odbytych szkoleń, przygotowywała metodycznie kadrę nauczycielską do prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, szkoliła nauczycieli w zakresie odpowiedniego korzystania z materiałów, o których mowa w lit. b oraz szkoliła nauczycieli w zakresie metodycznego wykorzystania narzędzia pomocniczego, jakim jest platforma e-learningowa.

Choć w ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie jest nieistotne biorąc pod uwagę podstawę do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółkę, Spółka pragnie wskazać, że jest jedynym podmiotem zobowiązanym prawnie do wykonania usługi na rzecz Zlecającego. Ze względu na multidyscyplinarny charakter projektu (np. kompetencje z obszaru edukacyjnego i tzw. Train the trainer (szkolenia nauczycieli) organizacji i zarządzania projektem, kompetencje IT, kompetencji marketingowych) Spółka miała możliwość i musiała podzlecać część czynności podwykonawcom, którzy jednak nie musieli być znani Zlecającemu, gdyż Spółka odpowiadała za ich prace jak za swoje własne. W ramach prac wykonanych osobiście Spółka:

*   osobiście zorganizowała i zarządzała całym projektem — działania o charakterze organizacji i zarządzania projektem w zakresie wszystkich Etapów projektu opisanych we wniosku (Etapy I, II i III)

*   przeprowadziła serię 16 jednodniowych szkoleń dla nauczycieli (opisany w zapytaniu ETAP III — tzw. Train the trainer);

*   przeprowadziła na rzecz Zlecającego wszelkie działania o charakterze marketingowo-PR-owym (Etap II) projektu polegające między innymi na kontakcie bezpośrednim z jednostkami oświatowymi w zakresie rozpromowania szkoleń, w tym uzyskaniu bezpośredniego kontaktu z osobami odpowiedzialnymi za edukację dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa drogowego oraz ustalenie wraz z nimi daty szkoleń, przygotowaniu materiałów promocyjnych, zaproszeń oraz filmu promocyjnego, przeprowadzeniu konferencji prasowej, a także bezpośrednich działań promocyjno-informacyjnych, mających na celu rozpropagowanie wśród nauczycieli wiedzy na temat możliwości korzystania przez nauczycieli z nowych narzędzi dydaktycznych.

Spółka zleciła zaprojektowanie i przygotowanie platformy e-learningowej specjalistom z zakresu IT, a także zleciła im zamieszczenie przygotowanych wcześniej przez Spółkę materiałów dydaktycznych na platformę e-learningową oraz utrzymanie platformy e-learningowej (tzw. IT support).

Spółka zleciła także przygotowanie materiałów reklamowych, tj. torby, notesy, długopisy zewnętrznym producentom.

Spółka zleciła również wyprodukowanie filmów instruktarzowych, zamieszczonych na platformie e-learningowej, jak również wyprodukowanie filmu promującego projekt.

Usługi mają charakter usług tzw. Train the trainer, tj. są one skierowane do nauczycieli ze wszystkich szczebli nauczania, tj.:

*   nauczania przedszkolnego,

*   szkół podstawowych (klasy 1-3 oraz klasy 4-8)

*   szkół ponadpodstawowych, którzy w ramach prowadzonych przez siebie lekcji, zgodnie z Podstawą Programową omawiają z uczniami tematykę bezpieczeństwa w ruchu drogowym.

Spółka informuje, że platforma e-learningowa jest udostępniona do końca roku 2023. Do tego czasu jest utrzymywana i administrowana przez Spółkę. Po roku 2023 przejdzie na własność Ministerstwa (\`(...)\`) — tj. Spółka nie będzie odpowiedzialna za aktualizację treści dydaktycznych i wsparcie techniczne samej platformy.

Platforma zawiera materiały dydaktyczne ułatwiające nauczycielom proces nauczania, opracowane w oparciu o Podstawę Programową w zakresie tematyki projektu w postaci opracowań, filmów, testów, zadań, ćwiczeń, skryptów, slajdów, rebusów, propozycję zadań i ćwiczeń praktycznych. Łącznie na platformie zawartych jest ponad 1600 interaktywnych ekranowi slajdów.

Treści te przygotowane zostały tylko na potrzeby opracowania platformy. Udostępniane są uczestnikom szkoleń - nauczycielom, po założeniu przez nich indywidualnego konta dostępu do platformy.

Spółka wyjaśnia, że w ramach pierwotnych założeń Przetargu, Spółka miała przeprowadzić łącznie 16 jednodniowych szkoleń stacjonarnych w 16 różnych miastach wojewódzkich. Niestety z uwagi na wzrost liczby zachorowań, udało się przeprowadzić jedynie 4 szkolenia stacjonarne, natomiast pozostałe szkolenia zostały przeprowadzone za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji, tj. platformy (\`(...)\`). Łącznie przeprowadzono 18 szkoleń — 4 szkolenia w formie stacjonarnej i 14 szkoleń w formie On­line. Spółka planowała wstępnie w zakresie wskazanych powyżej 14 szkoleń zorganizować je w formie hybrydowej, tj. część offline z możliwym kontaktem bezpośrednim z uczestnikami oraz część za pośrednictwem (\`(...)\`). Z uwagi jednak na rozwój pandemii i zgłaszane przez uczestników szkoleń obawy co do kontaktów bezpośrednich, w związku z potencjalną możliwością zarażenia się koronawirusem i na życzenie Zlecającego wszystkie pozostałe szkolenia odbyły się za pośrednictwem platformy (\`(...)\`). W związku z powyższym, Spółka wysyłała za pośrednictwem wiadomości e-mail zaproszenia do każdego z uczestników do udziału w szkoleniach. Następnie w dniu szkolenia, każdy z uczestników wchodził za pośrednictwem otrzymanego linku na szkolenie, które było prowadzone w czasie rzeczywistym przez trenerów bezpośrednio z siedziby Spółki. Szkolenia były w pełni interaktywne — tzn. zarówno trenerzy (szkolący) jak i szkoleni (nauczyciele) dołączali do szkoleń w formie wideokonferencji za pomocą środków elektronicznych (komputery zaopatrzone w aplikację (\`(...)\`)). Podczas powyższych zajęć każdy z uczestników mógł na bieżąco komunikować się z każdym z trenerów, za pośrednictwem chatu lub mikrofonu. Umożliwiało to sprawną wymianę informacji oraz jak najszybsze wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości w zakresie prezentowanych materiałów. W ramach każdego z 16 szkoleń odbyły się trzy oddzielne bloki szkoleniowe, prowadzone przez trzech różnych trenerów. Do powyższych bloków można zaliczyć: (i) zajęcia z metodyki pracy w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa drogowego, (ii) zaznajomienie i pomoc w sposobie wykorzystania uprzednio przygotowanych materiałów dydaktycznych oraz (iii) naukę wykorzystywania platformy e-learningowej stanowiącej pomoc w zakresie dalszego kształcenia uczniów.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że każdy z uczestników po utworzeniu własnego konta na platformie może po zakończeniu szkoleń korzystać według własnych potrzeb z panelu dostępu. Każdy uczestnik może również w każdym czasie wspólnie z trenerem analizować zawarte na platformie treści.

Szkolenia w ramach etapu III prowadzone są każdorazowo przez trzech trenerów, tj.:

1.  metodyka pracy z dziećmi i młodzieżą szkolną w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
2.  psychologa transportu oraz
3.  nauczyciela prowadzącego w szkole zajęcia z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Trenerzy przez przystąpieniem do realizacji szkoleń zobligowani byli do przedstawienia swych kwalifikacji i zostali zaakceptowani przez Ministerstwo (\`(...)\`).

Spółka oświadcza, że materiały szkoleniowe przekazywane w ramach Etapu I zawierają treści ściśle związane z realizowanym szkoleniem oraz, że są niezbędne do jego przeprowadzenia.

Spółka wskazuje, że platforma e-learningowa została zaprojektowana i przygotowana specjalnie pod kątem realizacji tego konkretnego projektu.

Jednocześnie Spółka informuje, że zgodnie z przyjętymi założeniami, do końca 2023 r. Spółka jest odpowiedzialna za jej administrowanie, utrzymanie oraz wszelką pomoc techniczną w przypadku awarii. Po tym czasie platforma w całości przechodzi na własność Ministerstwa (\`(...)\`).

Ponadto, zgodnie z zapisami Ustawy Prawo oświatowe do polskich szkół powrócił podział na przedszkola, ośmioletnie szkoły podstawowe i szkoły ponadpodstawowe (technika, licea, szkoły branżowe). Jednocześnie zostały zmienione i wprowadzone dwoma nowymi rozporządzeniami nowe podstawy programowe zawierające treści wychowania komunikacyjnego tj.:

1.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. 2017 poz. 356).
2.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz. U. 2018 poz. 467).

Nowe podstawy programowe już na etapie uzgodnień międzyresortowych staraniem m.in. resortu transportu i Krajowej Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego, zostały rozszerzone o zapisy dotyczące problematyki ruchu drogowego na każdym etapie nauczania. Wprowadziły pojęcie wychowania komunikacyjnego i usystematyzowały tematykę związaną z edukacją w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego wśród dzieci i młodzieży.

Platforma nie będzie służyć wyłącznie kształceniu nauczycieli. Zajęcia prowadzone przez nauczycieli będą odbywać się z wykorzystaniem Platformy powstałej w ramach Projektu. Platforma została pomyślana i przygotowana również jako repozytorium treści merytorycznych oraz narzędzi służących Nauczycielom do interesujących wykładów na temat bezpieczeństwa ruchu drogowego, z których zostali przeszkoleni w ramach szkoleń (tzw. Train the trainer).

Platforma służy również usystematyzowaniu wiedzy dot. bezpieczeństwa ruchu drogowego, oraz uzupełnia wiedzę nauczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone na rzecz Ministerstwa należy uznać za usługi o charakterze kompleksowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone na rzecz Ministerstwa, w związku z zawartą Umową, podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w aft. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnosząc się do pytania 1, Spółka wskazuje, że w jej opinii, usługi świadczone na rzecz Ministerstwa stanowią usługi o charakterze kompleksowym.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym kompleksowe usługi świadczone na rzecz Ministerstwa, w związku z zawartą Umową podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

1.  Świadczenie kompleksowe

Aby usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT w całym zakresie, należy przede wszystkim rozważyć, czy można je uznać za usługę stanowiącą jedną całość i w związku z tym objętą jedną stawką VAT, czy też przedmiot zamówienia stanowi wiele różnych usług w rozumieniu VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla części tegoż zamówienia.

Jak wskazano powyżej w dokumentach przetargowych usługa została podzielona na trzy etapy realizacji szkoleń, gdzie poza przeprowadzeniem serii szkoleń w ramach usługi Spółka ma przygotować, zaprojektować, wdrożyć i utrzymać internetową platformę e-learningową stanowiącą narzędzie do wykonania usługi oraz przeprowadzić działania informacyjno- promocyjne dotyczące projektu. Innymi słowy zgodnie z dokumentacją przetargu, aby przeprowadzić cykl szesnastu jednodniowych szkoleń e-learningowych, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 4 SPOZ (etap III projektu) oferent był zobowiązany również do wykonania wszystkich działań przygotowawczych i pomocniczych, które warunkowały możliwość wykonania etapu III, tj. przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowania materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 1 i 2 SPOZ (etap I). Bez tych działań, bez specjalnie dedykowanej projektowi platformy e-learningowej, niemożliwe byłoby wykonanie szkoleń on-line.

Aby móc przeszkolić tysiące nauczycieli w Polsce należało też dotrzeć do nich z informacją, że takie szkolenie jest oferowane. W innym przypadku oferent stworzyłby jedynie narzędzia do szkolenia, a nie takie było założenie projektu. A zatem bez działań informacyjno- promocyjnych nie zostałby osiągnięty podstawowy cel projektu — przeszkolenie tysięcy nauczycieli w Polsce, którzy musieli sami zgłosić swój akces do szkolenia. Stąd Spółka była również zobowiązana do wykonania działań informacyjno-promocyjnych związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 3 SOPZ (etap II projektu).

Ministerstwo określiło szczegółowo w jaki sposób należy wykonać akcję promocyjno- reklamową, aby ze szkoleniem dotrzeć do jak najszerszego grona nauczycieli.

W ramach tych zadań Spółka w szczególności musiała:

*   zaplanować, przygotować i przeprowadzić/obsłużyć konferencję prasową o rozpoczęciu realizacji projektu pn. „(…)”,

*   przygotować materiały informacyjno-promocyjne, które zostały wykorzystane podczas konferencji oraz szesnastu szkoleń z nazwą szkolenia i logotypami wskazanymi przez Ministerstwo,

*   wyprodukować film reklamowy zapraszającego do wzięcia udziału w szkoleniu,

*   zaprojektować i rozesłać elektronicznie zaproszenia bezpośrednio skierowane do nauczycieli zajmujących się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego w szkołach w całej Polsce,

*   prowadzić bieżące działania informacyjno-promocyjnych, w zakresie kontaktów m.in. kuratoriami oświaty, szkołami, czy prasą,

*   prowadzić działania informacyjno-promocyjnych na portalach społecznościowych (m.in. (…), (…)),

*   przygotować materiały prasowe na stronę internetową Ministerstwa, informującego o rozpoczęciu szkoleń.

Powyższe działania promocyjno-informacyjne stanowiły integralną cześć zamówienia, którego nadrzędym celem było dotarcie z ofertą szkoleniową do jak najszerszego grona nauczycieli w Polsce w dobie pandemii koronawirusa. Innymi słowy sposób wykonania szkoleń (on-line) oraz sposób propagowania informacji o szkoleniach i dotarcia z tą informacją do nauczycieli był dostosowany do zapotrzebowania Ministerstwa w czasie pandemii.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Zamawiający (Ministerstwo) określiło przedmiot zamówienia w umowie poprzez jednoznacznie określony cel, którym było zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla jak największej liczy nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego. W tym kontekście nie można zatem uznać, że działania polegające na stworzeniu narzędzi do przeprowadzenia szkolenia (platformy e-learningowej) oraz działania informacyjno-promocyjne, które de facto umożliwiają przeprowadzenie szkoleń w dobie pandemii, stanowią odrębne świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego.

Analogiczny sposób klasyfikowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku VAT wskazał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekkeringen BV. TSUE wskazał, że usługę kompleksową powinien cechować związek przedmiotowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku w taki sposób, że ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. W usłudze o charakterze kompleksowym należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (tj. zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy). Kluczowy charakter tego świadczenia przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. W zależności od charakteru usługi, relacje takie mogą nawet uzasadnić wniosek o równorzędnej roli poszczególnych świadczeń. Niemniej powinny one stanowić całość, którą można oceniać z punktu widzenia potrzeb nabywcy (podkreślenie Spółki). W tym właśnie kryje się istota zagadnienia usługi kompleksowej. Nie ma bowiem podstaw do apriorycznego rozdzielania usług ani też oderwanego od realnej potrzeby nabywcy (tzn. w przypadku dotyczącym właśnie jego) bezpodstawnego i sztucznego ich łączenia. Podobnie Trybunał orzekł w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Etd. oraz C-2/95 Sparekassernes Datacenter.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia, (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Jak wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 28 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.456.2020.2.AZ) w przypadku gdy dana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Tym samym, jeśli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr IBPP1/443-1321/12/BM).

Należy zatem wskazać, że, biorąc pod uwagę jasno sprecyzowane w SPOZ potrzeby nabywcy (Ministerstwa) rozdzielenie świadczenia Spółki poprzez wyodrębnienie usługi przygotowania platformy e-learningowej i przeprowadzenia działań informacyjno-promocyjnych byłoby działaniem sztucznym i nieprawidłowym z perspektywy orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz ugruntowanej praktyki polskich organów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wynika to wprost z celu projektu opisanego powyżej, przeprowadzanego w specyficznym czasie pandemii. Potrzeba nabywcy (na którą wskazywały sądy i organy podatkowe we wskazanych wyrokach i pismach) również jasno wynika z samych warunków Przetargu. Ministerstwu zależało na dotarciu ze szkoleniem do jak największej liczby nauczycieli w Polsce w dobie pandemii. Fakt ten warunkował formę szkolenia i sposób dotarcia z nim do nauczycieli. Tak więc cel projektu wyraźnie wskazuje na kompleksowy charakter świadczeń w ramach jednej usługi. Dodatkowo warunki przetargu wskazują, że rozdzielanie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny, gdyż zgodnie z treścią ogłoszenia zawierającego uszczegółowienie oferty Przetargu, Ministerstwo wskazało wprost, iż przedmiotowe zamówienie nie było podzielone na części, zaś oferty częściowe (np. na wykonanie samej platformy) były z góry odrzucane, jako nic spełniające warunków Przetargu.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie należy uznać, że świadczone przez niego usługi na rzecz Ministerstwa należy uznać za kompleksowe świadczenie usług, do którego ma zastosowanie jedna stawka VAT.

1.  Klasyfikacja świadczenia w celu określenia właściwej stawki VAT.

Ustawa o VAT określa stawki VAT, które maja zastosowanie do dostaw towarów i usług. Przewiduje również szereg zwolnień od tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Spółki usługi będące przedmiotem zapytania mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c) niniejszego przepisu. Innymi słowy usługi stanowią usługi (a) w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, które są (b) finansowane w całości ze środków publicznych, co Spółka wykazuje poniżej.

1.  Przesłanka podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, „usługi w zakresie: kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w „zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego rozumiane powinny być tym samym jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz przedmiotu zamówienia — przeprowadzenie ogólnopolskiego szkolenia dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego - Spółka zobowiązana była do przeszkolenia jak największej liczby nauczycieli w Polsce w zakresie zamówienia. A więc przygotowania jak największej liczby nauczycieli do prowadzenia edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie ma zatem wątpliwości, że zakres merytoryczny szkoleń oraz cele programowe tych szkoleń pozostają w bezpośrednim związku z zawodem nauczyciela. Jest to forma nauczania mająca na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tym samym spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Analizując przedstawione powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem nauczycieli, wobec powyższego przedmiot zamówienia Ministerstwa spełnia przesłankę do uznania go za zlecenie usług w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego. Wypełniona zostanie tym samym pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ze względu na sposób przeprowadzenia szkoleń — szkolenia on-line, tzw. e-learning — należy przeanalizować, czy fakt ten może wpływać na kwalifikację szkoleń dla celów VAT, w szczególności, czy można jej uznać za tzw. usługi elektroniczne.

W opinii Wnioskodawcy, należy wykluczyć uznanie przedmiotu zamówienia (usług Spółki) za usługi elektroniczne. Sam fakt świadczenia usług szkoleniowych drogą elektroniczną nie przesądza o charakterze usługi. Usługa elektroniczna została zdefiniowana w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT zgodnie, z którym usługa elektroniczna to usługa świadczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia UE 282/2011. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Cytowany art. 7 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Jak zatem wyraźnie wynika z tego przepisu nie obejmuje on usług edukacyjnych w ramach, których treść kursu przekazywana jest za pomocą platformy e-learningowej, Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że w świadczeniu usług będących przedmiotem zapytania udział człowieka jest niewielki — kluczową rolę odgrywali w nich doświadczeni pedagodzy przekazujący swą wiedzę nauczycielom, zaś szkolenia miały charakter interaktywny. Innymi słowy fakt, że szkolenia zostały przeprowadzone w formie on-line stanowił tylko sposób ich prowadzenia w dobie pandemii.

Należy bowiem wskazać, że na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu epidemii, oraz kolejnych regulacji w tym zakresie, na obszarze całego kraju wprowadzono stan epidemii spowodowany COVID-19 (dalej: Koronawirus). W związku z powyższym, wprowadzono w ostatnim czasie szereg restrykcji, w tym zakaz zgromadzeń w liczbie przekraczającej 5 osób, wprowadzono nakaz zasłaniania nosa i twarzy, czy też zamknięto większość szkół i rozpoczęto nauczenia zdalne. Tym samym na dzień składania niniejszego wniosku, nie istnieje żadna inna możliwość świadczenia usług o których mowa w Przetargu, niż za pośrednictwem odpowiedniej platformy e-learningowej, co uwzględniało zamówienie, oraz warunki przetargu, co zresztą znalazło swój wyraz w uzgodnieniach z Ministerstwem na etapie wykonania usług.

Tym samym należy przyjąć, że usługi stanowiące przedmiot zapytania stanowią usługi kształcenia zawodowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

1.  Źródło finansowania

Kolejny warunek, który musi zostać spełniony w celu zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, dot. sposób finansowania kształcenia zawodowego. Powyższy przepis wymaga bowiem, aby usługi kształcenia zawodowego były finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze usługa jest realizowana w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (POIiŚ 2014- 2020) pn. „(…)” i tym samym będzie finansowane bezpośrednio przez Ministerstwo oraz z środków Unii Europejskich, bez udziału osób trzecich.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że projekt jest finansowany ze środków publicznych, gdyż Ministerstwo (\`(...)\`) tylko takimi środkami dysponuje. Są to środki albo z Budżetu Skarbu Państwa, albo z dotacji unijnych.

Co za tym idzie warunek dotyczący sposobu finansowania projektu również należy uznać za spełniony.

Dodatkowo należy wskazać, że przedstawiony stan faktyczny spełnia również przesłanki dot. zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 poz. 1983; dalej: Rozporządzenie). Powyżej wskazany przepis Rozporządzenia zwalnia od podatku VAT:

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis ma zastosowanie w szczególności, jeśli finansowanie ze środków publicznych jest niższe niż 100%, ale wynosi nie mniej niż 70% kosztów tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Takie rozumienie tego warunku potwierdzającą również organy skarbowe, w szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.500.2018.2.MW) oraz z dnia 20 października 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.418.2020.1.WH). Warunek ten będzie spełniony również jeśli firma szkoląca zawiera umowę o świadczenie usługi szkoleniowej z klientem, który jest beneficjentem dotacji celowej, przeznaczonej na sfinansowanie projektu szkoleniowego (patrz: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. nr IPPP1-443-246/ 11-7/PR).

W związku z czym, w opinii Spółki wystarczające jest, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były finansowane, nie w całości a w co najmniej 70% ze środków publicznych, aby móc zastosować zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT.

Powyższe rozważania Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   Piśmie z dnia 9 maja 2019 r, wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.76.2019.2.MGO,

*   Piśmie z dnia 29 maja 2019 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.4012.2019.1.AZ

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki wykonując ww. kompleksowe świadczenie będzie ona korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Na co wskazuje również końcowy fragment przepisu, zgodnie z którym obejmuje on także „świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka wystartowała w przetargu organizowanym przez Ministerstwo (\`(...)\`) dotyczącym realizacji zamówienia publicznego polegającego na zorganizowaniu i przeprowadzaniu w sposób kompleksowy, ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (POIiŚ 2014-2020), pn. „(…)”.

Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia zamówienie zlecane przez Ministerstwo składało się z 3 etapów: ETAP I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowania materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 1 i 2 SPOZ, ETAP II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. „(…)”, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 3 SOPZ, ETAP III - przeprowadzenia szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego, z uwzględnieniem postanowień Rozdz. III pkt 4 SPOZ. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe. Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego. Wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Osoby biorące udział w szkoleniach to nauczyciele przedszkoli, szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych, odpowiadający za szeroko pojętą edukację dzieci i młodzieży szkolnej. Jednym z elementów tej edukacji jest edukacja dzieci i młodzieży szkolnej z zakresu ruchu drogowego. W czasie szkoleń nauczyciele uzyskali wiedzę z zakresu sposobu edukowania dzieci i młodzieży szkolnej w zakresie szeroko pojętego ruchu drogowego oraz tego, jak korzystać z platformy e-learningowej jako instrumentu przeznaczonego do edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, na której to zostały zamieszczone materiały merytoryczne w zakresie wyżej wspomnianej edukacji. W ramach wykonywanego zawodu i zajęć lekcyjnych z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, nauczyciele mogą korzystać bezpośrednio z platformy e-learningowej w czasie prowadzonych lekcji. Co więcej, poprzez zalogowanie się na indywidualne konto na platformie mogą pobierać zawarte na niej treści, rebusy, materiały pomocnicze, tj. kolorowanki tematyczne, ćwiczenia, testy itp., które stanowią materiały dydaktyczne wspomagające proces kształcenia. Program szkolenia nauczycieli jak i sama Platforma zostały przygotowane w oparciu o istniejąca podstawę programową, zgodnie z Ustawą Prawo oświatowe. Treści zawarte w poszczególnych modułach zostały opracowane w taki sposób, aby nauczyciele mogli realizować lekcje zgodnie z założeniami podstawy programowej przy wykorzystaniu platformy e-learningowej. Świadczone usługi będące nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Całość środków, z których finansowany jest projekt stanowi w 100% środki publiczne, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Ustawy Prawo oświatowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy świadczone przez Spółkę na rzecz Ministerstwa usługi należy uznać za usługi o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dana czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wskazać również należy, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności kontraktów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności składających się na w jedną nierozerwalną całość.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla jak największej liczby nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego. W celu wykonania tego zadania Wnioskodawca został zobowiązany do przygotowania, zaprojektowania, wdrożenia i utrzymania internetowej platformy jako narzędzia do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli oraz przygotowania materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń (Etap I), przeprowadzenia szkoleń z zakresu funkcjonowania ww. platformy oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego (Etap III) oraz działań informacyjno-promocyjnych w ww. zakresie (Etap II). W tym miejscu wskazać należy, że pomimo tego, że utworzona platforma e-learningowa zawiera moduły, które mogą być wykorzystane w procesie kształcenia (nauczyciele w trakcie zajęć z uczniami mogą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie, gdyż poprzez zalogowanie się na indywidualne konto na platformie mogą pobierać zawarte na niej treści – materiał dydaktyczny), to przede wszystkim stanowi ono narzędzie samokształcenia się nauczycieli poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i materiały do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Ponadto co istotne ww. platforma jest utrzymywana i administrowana przez Spółkę do końca 2023 r., po czym ma przejść na własność Zleceniodawcy (od tego mementu Spółka nie będzie już odpowiedzialna za aktualizację treści dydaktycznych i wsparcie techniczne). Zatem okoliczności te potwierdzają, że utworzenie platformy nie stanowi celu samego w sobie, ani też nie nastąpiło wyłącznie w celu przeprowadzenia cyklu szesnastu szkoleń określonych w Etapie III zamówienia, lecz stanowi narzędzie, które w dłuższej perspektywie czasowej będzie wykorzystywane przez nauczycieli w procesie doskonalenia zawodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności wykonane w trzech ww. etapach prowadzą do osiągnięcia określonego celu – przeszkolenia nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Czynności opisane w sprawie polegające na stworzeniu narzędzi do przeprowadzenia szkolenia (platformy e-learningowej), działania informacyjno-promocyjne a także przeprowadzenie cyklu szkoleń tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Zamawiający zainteresowany był realizacją jedynie całości projektu, warunki przetargu nie pozwalały na składanie ofert częściowych.

Zatem w tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Wnioskodawcę czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. przeszkolenie jak największej liczby nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu Zamawiającego, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementami składowymi niezbędnymi do wykonania zadania – przeszkolenia nauczycieli w określonym obszarze tematycznym. W przedmiotowym przypadku brak jest pomiędzy tymi elementami związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna i pomocnicza gdyż wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wyszczególnionych Etapów na rzecz zleceniodawcy, są równie istotne dla wykonania całego świadczenia, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca zmierzają do zrealizowania celu zamówienia, jakim jest przeszkolenie jak największej liczby nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego.

W konsekwencji mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane na rzecz Ministerstwa czynności stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczone usługi podlegać będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,

jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto załącznik nr I do cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011, odnoszący się do świadczenia usług kształcenia korespondencyjnego, wskazuje na automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, których nowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, tak są to:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe on-line można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego on-line, tzw. e-learning. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że szkolenia były w pełni interaktywne — tzn. zarówno trenerzy (szkolący) jak i szkoleni (nauczyciele) dołączali do szkoleń w formie wideokonferencji za pomocą środków elektronicznych (komputery zaopatrzone w aplikację (…)). Podczas zajęć każdy z uczestników mógł na bieżąco komunikować się z każdym z trenerów, za pośrednictwem chatu lub mikrofonu. Umożliwiało to sprawną wymianę informacji oraz jak najszybsze wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości w zakresie prezentowanych materiałów.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla nauczycieli on-line nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach kompleksowej usługi szkoleniowej dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Uznać należy, że warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W analizowanym przypadku wskazano, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla wykonywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że osoby biorące udział w szkoleniach to nauczyciele przedszkoli, szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych, odpowiadający za szeroko pojętą edukację dzieci i młodzieży szkolnej. Jednym z elementów tej edukacji jest edukacja dzieci i młodzieży szkolnej z zakresu ruchu drogowego. W czasie szkoleń nauczyciele uzyskają wiedzę z zakresu sposobu edukowania dzieci i młodzieży szkolnej w zakresie szeroko pojętego ruchu drogowego oraz tego, jak korzystać z platformy e-learningowej jako instrumentu przeznaczonego do edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że program szkolenia nauczycieli, jak i Platforma zostały przygotowane w oparciu o istniejącą podstawę programową, zgodnie z Ustawą Prawo oświatowe. Treści zawarte w poszczególnych modułach zostały opracowane w taki sposób, aby nauczyciele mogli realizować lekcje zgodnie z założeniami podstawy programowej przy wykorzystaniu platformy e-learningowej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 i 1669);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (…).
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak wynika z opisu sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku całość środków z których finansowany jest projekt stanowi w 100% środki publiczne. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych kompleksowych usług w ramach realizowanego programu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy znać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.