Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1621/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-17
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość początkowa ww. składników majątku trwałego (zaktualizowana zgodnie z przepisami o amortyzacji), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ww. ustawy. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie do spółki celowej aport w postaci Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle. Zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym wnoszone w składzie Nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie podlega amortyzacji podatkowej, a zatem jako koszt uzyskania przychodów, należy uznać jego wartość początkową (koszt nabycia).
Słowa kluczowe: aport; koszt; przychód; spółki; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   przychodu podatkowego z tytułu objęcia w zamian za aport udziałów w spółce celowej - **jest prawidłowe;**

*   kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem aportu do spółki celowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia w zamian za aport udziałów w spółce celowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem tego aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - wnioskodawca — jest właścicielem nieruchomości. W skład Nieruchomości wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle. Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu rzeczowego (aportu) do wcześniej w tym celu utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. spółki celowej). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie udziały o określonej wartości nominalnej w spółce celowej. Obejmowane udziały będą emitowane przez spółkę celową według wartości emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej. Łączna wartość emisyjna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki celowej będzie równa wartości rynkowej wniesionej jako aport Nieruchomości (z zastrzeżeniem, że ewentualną różnicę pomiędzy wartością emisyjną objętych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości Z\`(...)\` pokryje wkładem pieniężnym). Rynkowa wartość Nieruchomości zostanie ustalona przez niezależny podmiot (rzeczoznawcę) zajmujący się profesjonalnie tego rodzaju działalnością, w terminie możliwie najbliższym momentowi wniesienia Nieruchomości do spółki celowej. Z kolei, łączna wartość nominalna objętych przez Z udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od (lub co najwyżej równym) wartości Nieruchomości, istniejącej w księgach rachunkowych Z na dzień poprzedzający dzień wniesienia Nieruchomości do spółki celowej, tzn. wartości księgowej tej Nieruchomości. Różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Z udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych spółki celowej jako zwiększenie jej kapitału (funduszu zapasowego). Taki sposób wnoszenia aportu i rozliczenia go w kapitale własnym spółki celowej jest nie tylko zgodny z obowiązującym prawem, ale zapewnia również elastyczny sposób finansowania jej działalności w przyszłości. W przypadku ponoszenia strat w początkowym okresie działalności (a jest to raczej reguła w istniejących warunkach rynkowych) kapitał zakładowy spółki celowej pozostanie nienaruszony, gdyż ewentualne straty zostaną - w pierwszej kolejności - pokryte z kapitału (funduszu) zapasowego. Oznaczać to będzie możliwość uzyskania przez spółkę celową zewnętrznego źródła finansowania, np. w formie kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo ustalić przychód Z\`(...)\` z tytułu objęcia (w zamian za wniesiony aport) udziałów w spółce celowej w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2 w związku z treścią przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jak prawidłowo ustalić w Z\`(...)\` koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 1 powyżej, w świetle przepisów art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 powoływanej wyżej ustawy?

Stanowisko Podatnika dot. pytania nr 1.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy pdop przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tu w postaci przedmiotowej Nieruchomości) będzie równy nominalnej wartości objętych w ten sposób udziałów. Zgodnie - z kolei - z art. 12 ust. 1b tejże Ustawy przychód ten powstanie w Z\`(...)\`w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki celowej. Powyższego sposobu ustalenia wysokości i terminu powstania przychodu — zdaniem Spółki - w żaden sposób nie narusza zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy pdop. Zgodnie z tym zastrzeżeniem, przy ustalaniu tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust 1-3 tejże Ustawy. Przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy pdop wymagają co do zasady aby przychody podatkowe były określane na poziomie wartości rynkowej. W opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów będzie wprawdzie istotnie różna (niższa) od wartości rynkowej wnoszonej w zamian za te udziały Nieruchomości (wartość rynkowa Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej obejmowanych przez Z\`(...)\` udziałów), ale ust. 3 powołanego wyżej przepisu Ustawy pdop stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie (tu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów) określonej w umowie (tu w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki celowej i stosownej umowie przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz tej spółki) znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, to organ podatkowy ma prawo wezwać strony umowy albo do zmiany ceny, albo też — wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. I otóż właśnie, w opisanym wcześniej przyszłym zdarzeniu wystąpią przyczyny uzasadniające przyjęcie jako wartości nominalnej obejmowanych przez Z\`(...)\` udziałów w spółce celowej wartości znacząco niższej od wartości rynkowej wnoszonej (w zamian za obejmowane udziały) Nieruchomości.

Pierwszą z tych przyczyn jest zgodność sposobu zapewnienia spółce celowej źródeł finansowania jej działalności w przyszłości z obowiązującym w Polsce prawem oraz z ukształtowaną praktyką gospodarczą. Drugą, podstawową przyczyną - w przedstawionym przyszłym zdarzeniu - jest to, że z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej Z\`(...)\` nie uzyska jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia majątkowego. Dotychczas posiadana przez Spółkę wartość majątkowa w postaci Nieruchomości zostanie jedynie formalnie zamieniona na udziały w spółce celowej. Wartość rynkowa Nieruchomości i objętych udziałów - z założenia - będzie taka sama (udziały będą emitowane po wartości emisyjnej równej wartości rynkowej Nieruchomości). Wartość rynkowa tej części majątku Spółki nie ulegnie zatem żadnej zmianie. Zmieni się jedynie jej forma prawna. Zamiast Nieruchomości Spółka posiadać będzie udziały w spółce celowej. Z tytułu tej formalnej zmiany Spółka — stosownie do przepisów Ustawy pdop — będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania wnoszonej w zamian za te udziały Nieruchomości, chociaż - pamiętając o braku faktycznego przysporzenia majątkowego - Spółka nie powinna być w ten sposób obciążana. Fakt występowania tego typu obciążenia w Ustawie pdop należy — zdaniem Wnioskodawcy - uzasadniać jedynie względami formalno-porządkowymi.

Treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zdaniem Spółki - trzecią z omawianego typu przyczyn. Zgodnie z przepisami Ustawy pdop w tym zakresie przychody i koszty uzyskania związane z udziałami objętymi w zamian za wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są ustalane dopiero w momencie faktycznego zbycia tak objętych udziałów. W treści tych przepisów w pełni zatem znajduje odzwierciedlenie zasada, że w przypadku braku wystąpienia faktycznego przysporzenia majątkowego (a tak jest, zdaniem Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym) podatek dochodowy nie powinien być nakładany. Stąd też, jeśli - z kolei - zasada równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji (tu nie uzyskujących faktycznego przysporzenia majątkowego a tylko zmieniających prawną formę swojego majątku) ma w Ustawie pdop obowiązywać, to wymóg aby nominalna wartość udziałów — obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - była równa wartości rynkowej tego wkładu może mieć tylko względny charakter, tzn.. wymóg ten powinien uwzględniać właśnie rodzaj i charakter czynności związanych z obejmowaniem tych udziałów.

Stanowisko Podatnika dot. pytania nr 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy o pdop w przypadku objęcia udziałów w spółce (tu nazywanej spółką celowa) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w zamian za Nieruchomość) - na dzień objęcia tych udziałów (jest to dzień tożsamy z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki celowej - por. art. 12 ust. 1b pkt 2 Ustawy pdop) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy pdop, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej (jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne — wnoszona aportem Nieruchomość obejmuje właśnie takie składniki) zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże Ustawy. Wnoszone w składzie Nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu - zgodnie z art. 16c pkt 1 Ustawy pdop - nie podlega amortyzacji (podatkowej), a zatem jako koszt jego uzyskania zostanie uznana jego wartość początkowa (koszt nabycia) bez jakichkolwiek pomniejszeń (np. z tytułu amortyzacji przewidzianej przepisami ustawy o rachunkowości). W odniesieniu natomiast do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości koszt ich uzyskania zostanie ustalony jako równy ich wartości początkowej (kosztowi nabycia) pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w sposób określony w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy pdop do dnia objęcia przez Z\`(...)\` udziałów w spółce celowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22.09.2005 r., nr PD-1/4218/i-22/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka stwierdziła, że łączna wartość emisyjna obejmowanych przez nią udziałów spółki celowej będzie równa wartości rynkowej wniesionej jako aport Nieruchomości. Wskazała również, że udziały zostaną objęte na poziomie wyższym od (lub co najwyżej równym) księgowej wartości Nieruchomości, zaś różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Spółkę udziałów, a ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jeżeli, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość początkowa ww. składników majątku trwałego (zaktualizowana zgodnie z przepisami o amortyzacji), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ww. ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie do spółki celowej aport w postaci Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle. Zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym wnoszone w składzie Nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie podlega amortyzacji podatkowej, a zatem jako koszt uzyskania przychodów, należy uznać jego wartość początkową (koszt nabycia).

W odniesieniu natomiast do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości koszt uzyskania przychodu, należy ustalić, jako równy ich wartości początkowej (kosztowi nabycia) pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.