Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.128.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 13 marca 2019 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r. oraz pismem złożonym w dniu 16 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. … w … **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.128.2019.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 1 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 4 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 11 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 2017 r., w związku z wysokimi opłatami za utrzymanie mieszkania na poddaszu, które ogrzewała gazem, po otrzymaniu rozliczenia rocznego, zmuszona była do jego sprzedaży w trybie pilnym. Wnioskodawczyni nie była w stanie pokryć tak dużych kosztów, tj. około 3 000 zł/2 miesiące. Jednocześnie Wnioskodawczyni zdecydowała się na zakupienie mieszkania w nowym budownictwie, o połowę mniejszego, ale z niskimi kosztami utrzymania (sierpień 2017 r.) za kwotę 184 000 zł, z własnych środków. Mieszkanie to również sprzedała, ponieważ jak się okazało, nie była w stanie pokryć kosztów jego wykończenia ze stanu deweloperskiego. W tym czasie Wnioskodawczyni spłacała kredyt, który zaciągnęła w 2015 r. na cele mieszkaniowe. Obciążenia finansowe okazały się zbyt duże. Wnioskodawczyni utrzymuje się z renty inwalidzkiej (ok. 2 400 zł), jest osobą samotną. Kredyt ten Wnioskodawczyni będzie spłacała do 2023 r.

W związku z tym, w grudniu 2017 r. zakupiła mieszkanie, tańsze i mniejsze, ale za to z niższymi kosztami utrzymania, które gruntownie wyremontowała, co pochłonęło wszystkie środki, którymi dysponowała.

Wnioskodawczyni nie dokonała sprzedaży mieszkania większego i droższego w utrzymaniu z chęci zysku, ale zmuszona została do tego przez sytuację finansową – niskimi dochodami i zbyt wysokimi kosztami jego utrzymania. Nie nabyła tej nieruchomości po zaniżonych kosztach z tzw. wykupu tylko po cenie rynkowej. Mieszkanie to było Wnioskodawczyni majątkiem – obciążonym kredytem, nie stanowiło źródła dodatkowego dochodu. Wnioskodawczyni jest inwalidką z wysokim stopniem niepełnosprawności.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie przy ul. … w …, stanowiące odrębną własność, zakupiła w listopadzie 2015 r., korzystając z pośrednictwa Biura Nieruchomości … w …. Zgodnie z podpisaną umową kupna-sprzedaży, mieszkanie przekształcone w tym czasie z lokalu użytkowego – strychu na czwartej kondygnacji kamienicy, miało cenę kupna 155 000 zł, z ceną zakupu strychu przez Wnioskodawczynię w wysokości 70 000 zł włącznie. Data podpisania aktu notarialnego to dzień 7 stycznia 2016 r. Sprzedającym był właściciel firmy budowlanej wykonujący w tym czasie prace adaptacyjne – na zakupionej przez Nią nieruchomości na cele mieszkaniowe. Kwotę 155 000 zł Wnioskodawczyni przekazała mu w kilku transzach, na co posiada potwierdzenia podpisane przez Pana …. Ostatnią transzę Wnioskodawczyni przekazała mu w dniu 11 marca 2016 r. Dodatkowo, Wnioskodawczyni poniosła koszty wykończenia pod klucz, co wyniosło około 7 000 zł oraz koszty notarialne i pośrednictwa Biura …, czyli kwota 6 510 zł, w sumie 13 510 zł. W tym czasie Wnioskodawczyni spłacała kredyt bankowy, który zaciągnęła na początku stycznia 2016 r., a rozmowy w jego sprawie rozpoczęła z bankiem … pod koniec 2015 r., myśląc o kupnie mieszkania, które obejrzała jako wystawione do sprzedaży w internecie. Kredyt ten jest kredytem konsumpcyjnym na bardzo dobrych warunkach, odnośnie jego kosztów i oprocentowania. Dlatego Wnioskodawczyni posłuchała rad doradcy bankowego podpisując umowę kredytową na zaproponowanych Jej warunkach, lepszych w tym momencie od kredytów hipotecznych, ponieważ miał on charakter konsolidacyjny. Kredyt ten Wnioskodawczyni będzie spłacała do 2023 r. Rata wynosiła 848 zł 36 gr, a kwota do spłacenia to 55 341 zł.

Wnioskodawczyni była zmuszona sprzedać to mieszkanie po otrzymaniu rocznego rozliczenia za zużycie gazu i prądu oraz otrzymaniu rachunków prognozowanych na następny rok. Niedopłata wynosiła około 2 500 zł przy dwumiesięcznych dotychczasowych opłatach w wysokości 600 zł za gaz, niedopłata prądowa wynosiła około 900 zł przy 200 zł opłatach (prognozowanych) za okres dwóch miesięcy. Z tego powodu opłaty za media rozrosły się znacznie do kwot kilkutysięcznych za gaz w ryczałcie dwumiesięcznym, znacznie podniesiono również opłaty za energię elektryczną, co przekraczało Wnioskodawczyni zdolności finansowe i groziło to utratą mieszkania. Z tego powodu doszło w dniu 7 lipca 2017 r. do sprzedaży mieszkania za cenę 177 000 zł, tj. za cenę kosztów finansowych, które Wnioskodawczyni poniosła realizując własne cele mieszkaniowe – kupując nieruchomość, adaptując, przystosowując ją do własnych potrzeb, zatrudniając pośredników, firmę budowlaną, zaciągając na ten cel kredyt bankowy. Mieszkanie to Wnioskodawczyni sprzedała zawierając umowę cywilno-prawną kupna-sprzedaży potwierdzoną aktem notarialnym, korzystając z biura pośrednictwa z siedzibą w …. Ponieważ wszystkie wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła przekraczają nawet dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, sprzedaż ta wg Niej nie powinna być objęta podatkiem dochodowym z tytułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z pozyskanych ze sprzedaży powyższego mieszkania pieniędzy oraz dodatkowych środków własnych, Wnioskodawczyni dokonała w lipcu 2017 r. zakupu (potwierdzonego aktem notarialnym w dniu 17 lipca 2017 r. ) mieszkania w stanie deweloperskim za cenę 182 000 zł. Sprzedawcą był … Sp. z o.o., z siedzibą w ….

Będące w stanie surowym mieszkanie Wnioskodawczyni rozpoczęła wykańczać, ale z powodu brakujących środków finansowych i (jak się okazało) za wysokich kosztów robocizny i materiałów, została zmuszona do przerwania tych prac i wystawienia nieruchomości przy ul. … w … na sprzedaż. Wnioskodawczyni korzystała przy tym z usług biura nieruchomości z tego terenu. Akt notarialny sprzedaży został podpisany w dniu 4 sierpnia 2017 r. Mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 190 000 zł, co zwróciło koszty poniesione przez Wnioskodawczynię – pieniądze, jakie „włożyła” w zakup, notariusza, wykończenie do momentu wystawienia do sprzedaży przez pośrednika. Wnioskodawczyni nie uzyskała z tego tytułu żadnego dochodu. W związku z tym, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie, z pozyskanych pieniędzy, które były od początku środkami finansowymi Wnioskodawczyni, uzyskanymi m.in. z kredytu bankowego w …, Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość za kwotę 110 000 zł w stanie do generalnego remontu. Umowę notarialną Wnioskodawczyni podpisała w dniu 20 grudnia 2017 r., korzystając z pomocy pośrednika – biura nieruchomości, jak to miało miejsce przy okazji innych umów kupna–sprzedaży mieszkań. Mieszkanie stanowiące odrębną własność mieści się przy ul. … w …. W tym mieszkaniu po kilkumiesięcznym okresie remontu obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje.

Odnośnie mieszkań przy ul. … i ul. …, nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ w przypadku dwóch wymienionych mieszkań różnica ceny ich zakupienia przez Wnioskodawczynię i późniejszej sprzedaży wynikała z Jej własnych kosztów, jakie poniosła (pokrywała koszty adaptacji, materiałów wykończenia ponadstandardowego, kosztów notarialnych i pośrednictwa). Wnioskodawczyni dokonała również przedterminowej spłaty kredytu w Banku … w wysokości 30 000 zł z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. … w …, uzyskując pomniejszenie comiesięcznej raty. Pozostałe środki posłużyły Wnioskodawczyni do sfinansowania remontu tego mieszkania, pokrycia kosztów notarialnych i pośrednictwa biura nieruchomości w całości. Sprzedaż ta nie powinna być objęta ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni zakupiła je ze środków własnych, które wcześniej umieściła w innej nieruchomości, a część tych środków pochodziła z kredytu bankowego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Tego rodzaju „koszty przychodu” nie są opodatkowane zgodnie z ustawą (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz., 350, z późn. zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

We wszystkich trzech przypadkach wchodzi również w grę późniejsza realizacja własnych celów mieszkaniowych oraz przysługujących Wnioskodawczyni ulg. W ostatnim przypadku Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnego dochodu ze sprzedaży, odzyskując jedynie własne wcześniej włożone środki (na cele również mieszkaniowe) i zdaniem Wnioskodawczyni bezpodstawnie, niepotrzebnie wypisany został formularz PIT-39, która to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do sytuacji Wnioskodawczyni, którą powyżej opisała, i taka powinna być interpretacja obowiązujących przepisów podatkowych.

Nigdy też Wnioskodawczyni nie zbyła tych lokali mieszkalnych w wykonywaniu przez Nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Każde z mieszkań stanowiło odrębną własność.

Warto również wskazać, że do sprzedaży mieszkań Wnioskodawczyni została zmuszona sytuacją braku środków zapewniających utrzymanie mieszkania przy ul. … oraz środków do wykończenia mieszkania przy ul. … w … ze stanu deweloperskiego. W przypadku mieszkania przy ul. … i ul. …, Wnioskodawczyni wypełniła warunki wynikające z ulgi mieszkaniowej ze względu na koszty poniesione na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z ustawą o podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że nie podlega z tego tytułu opodatkowaniu.

W przypadku mieszkania przy ul. … w … i późniejszego zakupu mieszkania przy ul. …, Wnioskodawczyni odzyskała wcześniej wyłożone na zakup droższego mieszkania środki własne i nie uzyskała żadnego przychodu, i nie podlega ordynacji podatkowej, zwanej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie mieszkania Wnioskodawczyni zakupiła na wolnym rynku po komercyjnych cenach. Ich zbycie nie miało celu czynności dochodowej i dlatego, z punktu widzenia Wnioskodawczyni, nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy odzyskanie własnych środków finansowych, które wcześniej Wnioskodawczyni wyłożyła kupując mieszkanie przy ul. …, sprzedała po kosztach własnych, może być określone jako „przychód”, w przypadku zakupienia innego, mniejszego mieszkania objęte ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy opodatkowane z tytułu dochodu od sprzedaży nieruchomości w ogóle?

Te środki Wnioskodawczyni włożyła jako własne pół roku wcześniej w droższe mieszkanie, czyli nie uzyskała żadnego przychodu. Różnica w cenie wynosiła 80 000 zł.

1.  Czy kredyt bankowy zaciągnięty na zakup mieszkania, co Wnioskodawczyni może wykazać, nieokreślony jako „hipoteczny”, bo był korzystniej oprocentowany w momencie jego zaciągnięcia, obejmuje przepisy o uldze mieszkaniowej?

Po sprzedaży mieszkania przy ul. … w … Wnioskodawczyni dokonała nadpłaty tego kredytu.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. … w …. Natomiast, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w rozumieniu ustawodawcy, wbrew opinii Urzędu Skarbowego w …, ze sprzedaży mieszkania przy ul. …, Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu, odzyskała jedynie własne, wyłożone wcześniej środki finansowe (które częściowo zaciągnęła w banku), które wydatkowała kupując i remontując mieszkanie przy ul. … i nie podlega ordynacji podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty zakupu w ogóle. Byłoby to karą za zakupienie drogiego mieszkania, którego zbycie zwróciło wydatki Wnioskodawczyni. PIT-39 został nieprawidłowo wypisany. Nie chodzi też o ulgę i realizacje własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnych przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawczyni, różnica w cenie zakupu mieszkania, położonego przy ul. …., nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest przychodem Wnioskodawczyni, co opisała i może wykazać. Z tytułu sprzedaży i zakupu nieruchomości przy ul. …, nie podlega opodatkowaniu z tytułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystując ulgę na cele mieszkaniowe, co Wnioskodawczyni może wykazać w całości.

Rozliczenie podatkowe Wnioskodawczyni, dokonane przez biuro podatkowe przy ul. … w … za 2018 r. jest nieprawidłowe, co wynika z błędnej interpretacji przepisów podatkowych właścicielki tego biura w ubiegłym roku. Naliczony tam podatek, który z powodu tego błędu (PIT-11) Wnioskodawczyni zapłaciła, opiewający na kwotę 2 336 zł 60 gr, podlega zwrotowi, o co występuje. Wnioskodawczyni planuje złożyć korygującą deklarację PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni spłacała kredyt bankowy, który zaciągnęła na początku stycznia 2016 r. Kredyt ten jest kredytem konsumpcyjnym na bardzo dobrych warunkach, odnośnie jego kosztów i oprocentowania. Dlatego Wnioskodawczyni posłuchała rad doradcy bankowego podpisując umowę kredytową na zaproponowanych Jej warunkach, lepszych w tym momencie od kredytów hipotecznych, ponieważ miał on charakter konsolidacyjny.

Wnioskodawczyni dokonała w dniu 17 lipca 2017 r. zakupu mieszkania w stanie deweloperskim za cenę 182 000 zł. Będące w stanie surowym mieszkanie Wnioskodawczyni rozpoczęła wykańczać, ale z powodu brakujących środków finansowych i za wysokich kosztów robocizny i materiałów, Wnioskodawczyni została zmuszona do przerwania tych prac i wystawienia nieruchomości przy ul. … w … na sprzedaż. Wnioskodawczyni korzystała przy tym z usług biura nieruchomości z tego terenu. Akt notarialny sprzedaży został podpisany w dniu 4 sierpnia 2017 r. Mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 190 000 zł, co zwróciło koszty poniesione przez Wnioskodawczynię – pieniądze, jakie „włożyła” Ona w zakup, notariusza, wykończenie do momentu wystawienia do sprzedaży przez pośrednika. Następnie, z pozyskanych pieniędzy, które były od początku środkami finansowymi Wnioskodawczyni uzyskanymi m.in. z kredytu bankowego, Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość za kwotę 110 000 zł w stanie do generalnego remontu. Umowę notarialną Wnioskodawczyni podpisała w dniu 20 grudnia 2017 r., korzystając z pomocy pośrednika – biura nieruchomości, jak to miało miejsce przy okazji innych umów kupna–sprzedaży mieszkań. Mieszkanie stanowiące odrębną własność mieści się przy ul. … w ….

Wnioskodawczyni dokonała również przedterminowej spłaty kredytu w Banku w wysokości 30 000 zł z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. … w …, uzyskując pomniejszenie comiesięcznej raty. Pozostałe środku posłużyły Wnioskodawczyni do sfinansowania remontu tego mieszkania, pokrycia kosztów notarialnych i pośrednictwa biura nieruchomości w całości.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 4 sierpnia 2017 r. lokalu mieszkalnego przy ul. … w …., nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 17 lipca 2017 r., stanowi dla Niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć m.in.:

*   związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, ze za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawie, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego przy ul. … w … podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego lokalu określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, Wnioskodawczyni m.in. zakupiła mniejszy lokal mieszkalny przy ul. …. w ….

Zatem, wydatkowanie w części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. …. w …, na zakup innego lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. … w … dokonała przedterminowej spłaty kredytu w banku w wysokości 30 000 zł, uzyskując pomniejszenie comiesięcznej raty.

Zauważyć należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Natomiast, w przypadku gdy w umowie kredytu lub pożyczki nie został wskazany cel jej przeznaczenia, a pozostałe okoliczności (np. jej faktyczne przeznaczenie środków z niej pochodzących) wskazują, że celem jej zaciągnięcia była realizacja przez podatnika własnego celu mieszkaniowego – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 oraz ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na spłatę takiego kredytu lub pożyczki oraz odsetek od takiego kredytu lub pożyczki dają prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jak wynika z treści wniosku kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w banku był kredytem konsumpcyjnym i został on przeznaczony na realizację przez Nią własnego celu mieszkaniowego, tzn. nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. … w ….

Zatem, stwierdzić należy, że kredyt konsumpcyjny zaciągnięty przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, który przeznaczony został na cel mieszkaniowy, tj. zakup lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 4 sierpnia 2017 r. lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, nabytego w dniu 17 lipca 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawczyni miała obowiązek złożenia zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017.

Jednakże, wskazać należy, że wydatkowanie w części przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. …. w … oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. … w …, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ul. … w ….

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.