Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.513.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Czy przyznanie Spółce akcji M. T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot zagraniczny; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przyznanie Spółce akcji M. T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lipca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

N. (dalej: „Spółka”) jest niderlandzką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz rezydentem podatkowym w Królestwie Niderlandów podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie.

Spółka, wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy N. w Niderlandach tworzy wspólnotę fiskalną dla potrzeb niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, której liderem jest spółka N. (…). Zgodnie z przepisami podatkowymi Niderlandów, opodatkowanie wspólnoty fiskalnej odbywa się na zasadzie skonsolidowanych aktywów i pasywów oraz zysków i strat jej członków. Spółka jest także odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe wspólnoty fiskalnej w Niderlandach, łącznie z pozostałymi członkami wspólnoty fiskalnej, a wynik podatkowy Spółki jest zaliczany na poczet wyniku podatkowego pozostałych członków wspólnoty. Transakcje wewnątrz wspólnoty są pomijane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnota fiskalna składa jedną, wspólną deklarację podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka działa jako holding dla spółek Grupy N. z siedzibą w Europie, poza Niderlandami. Głównym przedmiotem działalności spółek z Grupy N. są ubezpieczenia majątkowe oraz ubezpieczenia na życie.

Spółka jest 100% akcjonariuszem spółki N. N. T. (…), polskiego zakładu ubezpieczeń na życie z siedzibą w (…), ul. (…), (…) (dalej: „N. T.”) i posiada 205000 akcji o wartości nominalnej 200 zł każda.

Akcje spółki N. T. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W dniu 22 kwietnia 2022 r., Spółka nabyła 17901 akcji o wartości 1000 zł każda, stanowiących 83,30% akcji spółki M. T. (…), polskiego zakładu ubezpieczeń na życie z siedzibą w (…), ul. (…), KRS (…), NIP (…) (dalej: „M. T.”) od poprzedniego akcjonariusza, spółki M. (…).

Obecnie, planowane jest połączenie spółek N. T. i M. T. w oparciu o następujące założenia:

1\. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 poz. 1526 ze zm. (winno być Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

2.Cały majątek spółki N. T. zostanie przeniesiony na M. T.

3\. M. T. przyzna Spółce akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

4\. Połączenie zostanie dokonane bez wnoszenia dopłat w gotówce.

W konsekwencji, wartość podatkowa akcji M. T. przyznanych Spółce wskutek połączenia będzie odpowiadała wartości podatkowej akcji N. T. posiadanych przez Spółkę przed dniem połączenia.

Na dzień połączenia, M. T. nie będzie posiadała nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych, które mogłyby zostać rozliczone z dochodami N. T. Ponadto, Spółka nie identyfikuje żadnej innej korzyści, która mogłaby być uzyskana z tytułu, że to M. T. będzie spółką przejmującą, a N. T. spółką przejmowaną. Decyzja o tym, że M. T. będzie spółką przejmującą została podjęta z przyczyn regulacyjnych. Uzasadnieniem tego scenariusza połączenia jest brak wymogu uprzedniej zgody Komisji Nadzoru Finansowego, która mogłaby być wymagana, gdyby podmiotem przejmującymi był N. T.

W opinii Spółki, decyzja o przeprowadzeniu transakcji oraz o sposobie jej przeprowadzenia została podjęta wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i Spółka nie spodziewa się uzyskania korzyści podatkowej wskutek dokonania transakcji lub wyboru sposobu jej dokonania. Ze względu na powyższe, unikanie lub uchylanie się od opodatkowania nie stanowią głównych celów przedmiotowej transakcji.

**Pytanie**

Czy przyznanie Spółce akcji M. T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Spółce akcji M. T. na skutek planowanego połączenia nie powinno skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

1\. Źródło przychodu na podstawie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis ustanawia zatem zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, któremu podlegają podmioty bez siedziby lub zarządu na terytorium Polski, jednak osiągające dochody z tzw. polskich źródeł przychodu.

Listę polskich źródeł przychodu zawiera art. 3 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Należy wskazać, że przychód z przekształceń spółek mających siedzibę w Polsce nie został wymieniony w art. 3 ust. 3 ustawy CIT. W szczególności należy zwrócić uwagę, że przepis ten uznaje za polskie źródło przychodów papiery wartościowe (w tym akcje) dopuszczone do obrotu w Polsce, jak również dochód z akcji w spółkach nieruchomościowych, lub których wartość, pośrednio lub pośrednio, w 50% lub więcej stanowią nieruchomości położone w Polsce. A contrario, należy uznać, że skoro rozważany przepis przewiduje ściśle określone kryteria, po spełnieniu których przychód z przeniesienia akcji polskich spółek może zostać uznany za źródło przychodów w Polsce (kryteria takie jak dopuszczenie do obrotu w Polsce lub powiązanie z nieruchomością położoną w Polsce), wszystkie inne przypadki transakcji, w wyniku których dochodzi do przenoszenia akcji spółek z siedzibą w Polsce (np. w wyniku połączenia), nie należy uznawać za generujące źródło przychodów osiągnięty w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, źródło w Polsce powstaje również wówczas, gdy dochody (przychody) powstają z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Należy zaznaczyć, że przychód wspólnika spółki łączonej powstały z tytułu łączenia spółek nie powstaje wskutek „uregulowania, potrącenia, postawienia do dyspozycji należności” przez polską spółkę. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przeniesienie akcji polskiej spółki w wyniku połączenia nie powinno generować źródła przychodu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis ten stanowi zatem doprecyzowanie kategorii należności stanowiących źródło w Polsce poprzez odniesienie do katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 (tj. odsetek, należności licencyjnych, niektórych usług niematerialnych, itp.) oraz w art. 22 ust. 1 ustawy CIT (tj. dywidend i niektórych zysków z dochodów w osobach prawnych). Pomimo tego odniesienia powyższy przepis nie zmienia jednak treści art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, z którego nadal wynika, że aby te przychody miały źródło w Polsce, muszą powstawać wskutek „uregulowania, potrącenia, postawienia do dyspozycji należności” przez polską spółkę. W konsekwencji przychody, które nie powstają wskutek uregulowania, potrącenia, pozostawienia do dyspozycji należności przez polską spółkę, nawet jeśli należą do katalogu zdarzeń wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy CIT lub jeśli są związane z przeniesieniem akcji w polskiej spółce (o ile spółka ta nie spełnia szczegółowych kryteriów, wskazanych w art. 3 ust. 3 ustawy CIT), nie powinny być uznane za posiadające źródło w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, również ten przepis nie powinien zatem skutkować powstaniem przychodu ze źródła w Polsce w związku z przeniesieniem akcji polskiej spółki w wyniku połączenia.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że określenie, co stanowi dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT - określa ma zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. W art. 22 ust. 1 ustawy CIT nie ma referencji do art. art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, co wskazuje, że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów w ogóle nie powinny należeć do kategorii dywidend oraz dochodów z osób prawnych.

Spółka zauważa jednak, że „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów” są jednak wskazane nadal w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Zatem pomimo wprowadzenia art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, nadal pozostawiono w ustawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m o identycznej treści, tym samym dublując treść wskazanego przepisu.

Taki stan prawny powoduje kolizję norm prawnych wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 5 w zw. z art 22 ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na tym, że „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów” jednocześnie powinny i nie powinny stanowić przychodów, które są objęte treścią art. 22 ust. 1 ustawy CIT, a tym samym na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 ustawy o CIT mogłyby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, intencją wprowadzenia tych kategorii przychodów do nowej jednostki redakcyjnej art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, przy jednoczesnym wprowadzeniu tą samą ustawą nowelizującą katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodów w przypadkach przekształceń podmiotów (w tym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 4 pkt 12 w istotnie zmienionym brzmieniu, itp.), było zdefiniowanie tych zdarzeń jako zysków kapitałowych, jednak leżących poza katalogiem przychodów „z udziału w zyskach osób prawnych” wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Bezpośrednią konsekwencją tego jest wyłączenie „przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów” z kategorii przychodów wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Takie rozumienie jest uzasadnione z punktu widzenia systemowego, jako że przychody wskazane w tym przepisie podlegają odrębnemu reżimowi opodatkowania zryczałtowanym podatkiem CIT, w tymi opodatkowania dochodów u źródła, którego nie sposób zastosować do przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, mających charakter zysków kapitałowych.

W ocenie Spółki, w takim przypadku konieczne jest zastosowanie właściwej normy kolizyjnej. W tym przypadku stosowanie normy kolizyjnej lex posterior derogat legi priori wskazuje, że pierwszeństwo stosowania powinien mieć przepis nowszy, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawa nowelizującą.

Zdaniem Spółki, należy zatem uznać, że przychód z tytułu planowanego połączenia polskich spółek nie powinien powodować po stronie wspólnika przychodu osiągniętego na terytorium Polski.

2\. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że nawet gdyby uznać, że przychód z tytułu przeniesienia akcji w wyniku planowanego połączenia został uznany za posiadający źródło w Polsce, zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 ustawy CIT podlega istotnym ograniczeniom związanym ze stosowaniem przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy te determinują prawo danej jurysdykcji, w tym Polski, do nakładania mocą ustawy ograniczonego obowiązku podatkowego na podmioty niebędące rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120, dalej: „polsko-niderlandzka UPO”), zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, nawet gdyby przyjąć, że ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku połączenia stanowi zysk kapitałowy stanowiący źródło przychodów w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, powinien on podlegać regułom dotyczącym opodatkowania dochodów z przeniesienia majątku na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku polsko-niderlandzkiej UPO, zgodnie z art. 13 ust. 4, dochód z przeniesienia majątku powinien zatem podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym wspólnika wyzbywający się udziałów w spółce przejmowanej posiada rezydencję podatkową.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że art. 10 ust. 2 polsko-niderlandzkiej UPO pozwala na opodatkowanie należności dywidendowych w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę. Przez dywidendę, zgodnie z art. 10 ust. 3 tej umowy, rozumie się „dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji”.

W ocenie Spółki, przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, w przypadku przychodu wspólnika spółki przejmowanej, nie powstaje on wskutek „uregulowania, potrącenia, postawienia do dyspozycji należności” przez spółkę mającą siedzibę w Polsce. Po drugie, zgodnie z analizą przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku, w stanie prawnym po 1 stycznia 2022 r. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów nie stanowią przychodów dywidendowych ani innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie powinny być klasyfikowane jako dywidendy na gruncie polsko-niderlandzkiej UPO.

Przenosząc powyższą analizę na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualny przychód uzyskany z nabycia akcji M. T. w miejsce posiadanych akcji w N. T., w związku z brzmieniem polsko-niderlandzkiej UPO, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niderlandach i w związku z tym nie będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowymi w Polsce.

3\. Zwolnienie połączenia na podstawia art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT

Spółka wskazuje jednocześnie, że nawet, gdyby uznać, że przychód wspólnika będącego nierezydentem może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przychód taki będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, bowiem planowana transakcja spełnia warunki wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie przepisu 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą nowelizującą wprowadzono również przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, który precyzuje zasady ustalania przychodu po stronie wspólnika spółki łączonej. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2022 r., do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z powyższych przepisów można wywieść normę, zgodnie z którą przychodem wspólnika jest co do zasady wartość emisyjna udziałów lub akcji spółki przejmującej przyznanej temu wspólnikowi. Jednak przy spełnieniu określonych kryteriów, przychód ten jest wolny od opodatkowania (neutralny podatkowo). Warunkami do osiągnięcia neutralności podatkowej jest, aby:

1\. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów; Oznacza to, że akcje spółki przejmowanej, w miejsce których dotychczasowy wspólnik uzyskuje akcje spółki przejmującej, nie były historycznie przedmiotem poprzednich przekształceń na podstawie przepisów KSH.

2\. wartość podatkowa udziałów (akcji) spółki przejmującej nie przekraczała wartości podatkowej udziałów (akcji) spółki przejmowanej. Przez wartość podatkowy w tym przypadku rozumie się wartość historyczną nabycia bądź objęcia tych udziałów, które mogą stanowić hipotetyczny koszt uzyskania przychodu na moment, kiedy udziały (akcje) spółki przejmującej zostaną zbyte w przyszłości. Oznacza to, że tak długo, jak spółka nie dokona na moment połączenia podwyższenia wartości posiadanych udziałów dla celów podatkowych (tzw. step up), warunek neutralności powinien zostać spełniony.

Dopiero wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, połączenie jest neutralne podatkowo.

Powyższe przepisy implementują również postanowienia art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, zgodnie z którym „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy, ust. 1 i 3 mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, objęcie przez Spółkę akcji M. T. na skutek połączenia nie będzie powodowało po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że:

1\. Akcje N. T. (tj. spółki przejmowanej) nie zostały nabyte przez Spółkę wskutek nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów,

2\. Wartość podatkowa akcji M. T. przyjęta zostanie przez Spółkę w wartości równej wartości akcji N. T. przyjętej przed dniem połączenia.

Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że osiągniętym na skutek planowanego połączenia przychód Spółki mógłby potencjalnie zostać objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, to jednak na podstawie przepisów krajowych przychód ten nie będzie opodatkowany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednymi z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka wskazuje, że głównymi ani jednym z głównych celów Spółki dokonania planowanego połączenia nie jest uchylenie się ani uniknięcie opodatkowania. W związku z tym powołany przepis nie powinien mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, a jego interpretacja w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska w zakresie oceny skutków podatkowych w zakresie zdarzenia przyszłego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest niderlandzką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz rezydentem podatkowym w Królestwie Niderlandów podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. Spółka jest 100% akcjonariuszem polskiej spółki N. N. T. Akcje spółki N. T. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W dniu 22 kwietnia 2022 r., Spółka nabyła 17901 akcji o wartości 1000 zł każda, stanowiących 83,30% akcji polskiej spółki M. T.

Obecnie, planowane jest połączenie spółek N. T. i M. T. w oparciu o następujące założenia:

\- Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

\- Cały majątek spółki N. T. zostanie przeniesiony na M. T.

\- M. T. przyzna Spółce akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

\- Połączenie zostanie dokonane bez wnoszenia dopłat w gotówce.

W konsekwencji, wartość podatkowa akcji M. T. przyznanych Spółce wskutek połączenia będzie odpowiadała wartości podatkowej akcji N. T. posiadanych przez Spółkę przed dniem połączenia.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy przyznanie Spółce akcji M.T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że przyznanie Spółce akcji M.T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy w wyniku połączenia Spółka Przejmująca przyzna Wnioskodawcy akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z opisu sprawy akcje Spółki przejmowanej (N.T.) nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę (wspólnika) w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość podatkowa akcji Spółki przejmującej M.T. przyznanych Wnioskodawcy wskutek połączenia będzie odpowiadała wartości podatkowej akcji Spółki przejmowanej (N.T.) posiadanych przez Wnioskodawcę przed dniem połączenia.

Tym samym do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przyznanie Spółce akcji M. T. na skutek planowanego połączenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odniesienie się do pozostałych argumentów Wnioskodawcy zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie stało się bezpodstawne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).