Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-543/16-13/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi noclegowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 592/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18,

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2016 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2016 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), które następnie zostaną odsprzedane przez Wnioskodawcę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu oraz odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

W związku z zakupem usług noclegowych świadczonych na terytorium Polski Wnioskodawca będzie otrzymywał od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazany będzie Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż nabytych uprzednio usług noclegowych (tzw. refaktury) wykazując na nich podatek od towarów i usług skalkulowany według właściwej stawki podatku VAT.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 30 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 318/15).

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi noclegowe w celach odsprzedaży będą wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Związek zakupów usług noclegowych z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`)”.

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)” - art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT: „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Wyżej zacytowany przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie również w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu, ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Powyższa regulacja wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o podatku VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT, stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, zakup przez Wnioskodawcę usług noclegowych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez Wnioskodawcę odpłatnych usług noclegowych - na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a Ustawy o podatku VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy o podatku VAT, które ze względu na określoną wadliwość, czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) uchylona

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

W opinii Wnioskodawcy, regulacja ta nie dotyczy sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku, gdyż zastosowaniu tego ograniczenia w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (\`(...)\`) Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którym „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.”

Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. nr 145/1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa VAT), która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy „Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”.

Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, iż „Do czasu wejścia wżycie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.”

Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, który stanowi, iż „Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

W ten sposób, do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. „klauzula stałości” (ang. „standstill clause”), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

Zasada ta znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w którym Trybunał wyjaśnił, iż „art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT uniemożliwia państwom członkowskim na wyłączanie, po wejściu w życie VI Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pewnymi pojazdami samochodowymi, podczas gdy wydatek ten dawał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie zasad prawa krajowego stosowanych przez organy władzy publicznej na moment wejścia w życie VI Dyrektywy VAT”. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie 0371/07 Danfoss i AstraZeneca, stwierdzając, iż „nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu wżycie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy”.

Oznacza to, iż obecnie w Polsce nie może obowiązywać ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie szerszym, niż to stosowane na mocy przepisów krajowych przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b Ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: Ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.), który stanowił, iż „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.”

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej Ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej „klauzuli stałości”, gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Na tym tle pojawia się zatem wątpliwość dotycząca objęcia odsprzedawanej usługi noclegowej zakresem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie przepisu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odsprzedawane przez biura podróży usługi noclegowe są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną polskich organów podatkowych, odsprzedaż nabytej uprzednio usługi noclegowej, bez uzupełnienia o świadczenia dodatkowe, nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT (odpowiednio w art. 306-310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż ta - zdaniem Ministra Finansów - przewidziana jest dla usług turystycznych o kompleksowym charakterze. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z 16 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której organ stwierdził, iż „pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki” jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT”. Podobny pogląd został zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1653/13; orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel.

Zdaniem Sądu „opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością.”

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż usługa turystyki to bowiem kategoria szersza, obejmująca zarówno usługi biur podróży opodatkowane marżą, jak i np. usługi hotelowe, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze, usługi gastronomiczne.

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią należy przyjąć, iż w odniesieniu do przeprowadzanych przez biura podróży transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży usług noclegowych, zaliczających się do szeroko rozumianej kategorii usług turystyki, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu tych usług.

W tym miejscu należy przypomnieć zasadę wynikającą z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę”.

Oznacza to, iż biuro podróży dokonujące nabycia usługi hotelarskiej celem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, uznawane było na potrzeby rozliczenia podatku VAT (podobnie jak obecnie) jako nabywca usługi hotelarskiej oraz jednocześnie jako dostawca usługi hotelarskiej.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny): „usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (…) podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 972/10; orzeczenie prawomocne), wyrażając następujący pogląd: „Skoro w pojęciu „usług turystyki” w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mieszczą się także usługi hotelarskie, a według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi Spółka sprzedała swemu kontrahentowi, to w konsekwencji miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne.”

W związku z powyższym, na dzień wejścia Polski do UE, w odniesieniu do podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych oraz noclegowych celem świadczenia usługi turystyki (tu: w formie usługi hotelarskiej), nie znajdywało zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.). W konsekwencji, w dniu, w którym w polskim systemie prawnym zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem odsprzedaży na rzecz osób trzecich.

Ten sam wniosek płynął również z wykładni funkcjonalnej omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008 r. (sygn. I FSK 1252/07; wyrok prawomocny), stwierdzając, iż „ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem \[tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku VAT\] niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych, tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci, innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług, tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności”.

Kilka lat po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT uległ jednak zmianie na tyle istotnej, że w efekcie poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz.1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylona została lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji tej nowelizacji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uzyskał następujące brzmienie: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT w przedstawionej powyżej wersji obowiązuje również obecnie.

Na mocy dokonanej nowelizacji, podatnikom świadczącym usługi turystyki, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (przykładowo biurom podróży odsprzedającym usługi hotelarskie), odebrane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych na potrzeby świadczonych usług turystyki.

Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów 8 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-142/12-5/AKR), w której organ stwierdził, iż „Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, od usług krótkotrwałego zakwaterowania wchodzących w skład usługi turystycznej oraz od usług krótkotrwałego zakwaterowania, ponieważ usługi te mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie przez polskiego ustawodawcę lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT stanowiło naruszenie omawianej powyżej „klauzuli stałości”, mającej swoje umocowanie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio w art 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż w efekcie takiego działania poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do status quo (tj. obowiązujących w Polsce ograniczeń) przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest odosobnione. Wręcz przeciwnie, jest poparte orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach wielokrotnie już wskazywały na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady „standstill” w następstwie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

Przykładowo w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 763/14; wyrok prawomocny) czytamy: „Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny) wskazując, iż „Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r.

W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego”.

W obu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do definicji usługi turystycznej zawartej w polskiej ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej Ustawy, przez „usługi turystyczne” należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.”

Pomimo jednoznacznych sygnałów płynących ze strony sądów administracyjnych, polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie przywrócił lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, utrzymując tym samym stan niezgodności polskiej Ustawy o podatku VAT z regulacją art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Konsekwencją tej niegodności jest obciążenie podatników świadczących usługi turystyki w postaci usług hotelarskich ciężarem podatku VAT od nabywanych usług noclegowych, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności wspólnotowego podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższą argumentację, należy uznać, iż pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek i 18 października 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-543/16-2/IZ, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi.

Interpretację doręczono Państwu 19 października 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa
--------------------------------------

31 października 2016 r. wnieśliście Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

1 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak IPPP2/4512-543/16-3/IZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 3 grudnia 2016 r.
---------------------------------------------------------------------------------------

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 stycznia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów 5 stycznia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 Organ wniósł skargę kasacyjną 28 marca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18 oddalił skargę kasacyjną.

Akta sprawy ze stwierdzeniem prawomocności wyroku wpłynęły do Organu 5 sierpnia2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, który zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), które następnie zostaną przez Państwa odsprzedane za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu oraz odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

W związku z zakupem usług noclegowych świadczonych na terytorium Polski będziecie Państwo otrzymywali od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca będziecie wskazani Państwo. Następnie będziecie Państwo wystawiali na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż nabytych uprzednio usług noclegowych (tzw. refaktury) wykazując na nich podatek od towarów i usług skalkulowany według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi, które następnie zostaną odsprzedane.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Państwa, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży należy mieć na uwadze orzeczenia WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 592/17 i NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1053/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 stwierdził, że „Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca ma możliwości odliczenia VAT naliczonego w stosunku do nabywanych i następnie odsprzedawanych usług noclegowych, z powodu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług turystyki nie podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 u.p.t.u. – w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów u.p.t.u.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczy usługi hotelarskie, przy czym w ich skład wchodzą również usługi noclegowe, które zakupuje u osób trzecich. Zdaniem Skarżącej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący do 30 listopada 2008 r. umożliwiał jej odliczanie VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych, które zamierza odsprzedać. Przepis ten stanowił kontynuacje art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało zasadę standstill.

Natomiast zdaniem Organu udzielającego interpretacji indywidualnej Skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. u.p.t.u., gdyż usługi hotelowe nie mogą być za takie uznane. Usługi turystyki opodatkowane powinny być na zasadzie art. 119 u.p.t.u. (podstawą opodatkowania jest uzyskiwana marża, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany VAT naliczony). W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu klauzuli standstill.

W sporze rację należy przyznać Skarżącej, a nie Ministrowi Rozwoju i Finansów, gdyż Sąd nie podziela stanowiska Ministra, że usługi hotelowe nie mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na poparcie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009r. sygn. I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10, jak również wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 843/16 (dostępne na www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne i noclegowe, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Również NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) zaakceptował ww. wykładnię i uznał, że odpowiednie wykorzystanie definicji zawartej w u.u.t., w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1), gdyż pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje ww., jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni poglądy te aprobuje oraz stwierdza, że za stanowiskiem Spółki w tym zakresie przemawia również wykładnia art. 3 pkt 1 u.u.t., który zalicza usługi hotelarskie do kategorii usług turystycznych. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych, a w dalszej kolejności, wobec braku legalnych definicji pojęcia, można posiłkować się objaśnieniami zawartymi w pozaoficjalnych źródłach (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1900/12, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Warto ponadto wyjaśnić, że TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. C-557/11, w sprawie Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 u.p.t.u. jest, co do istoty powtórzeniem przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok Trybunału z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia VAT naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

Trybunał przypomniał też, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że podatnik podatku od towarów i usług, który świadczy usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć VAT naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Za powyższym sposobem rozumienia ww. normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

W ocenie Sądu trafny był zarzut Skarżącej, że Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że z uchyleniem od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości, do której odwołuje się art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 112, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z art. 176 Dyrektywy 112 wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Polski ustawodawca przewidując w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wskazał, że było to podyktowane tym, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Celem zatem ww. przepisu był zakaz odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (implementujący art. 176 Dyrektywy 112) stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a), dającej podstawę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112, klauzuli „standstill”- stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania VAT należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń.

Klauzula „standstill” przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą klauzuli.

Uchylenie od 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa TSUE - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia VAT należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzono w u.p.t.u. - w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a). Uchylenie zatem od 1 grudnia 2008 r. ww. unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia VAT należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Stanowiska tego nie może zmienić pogląd, że ww. zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji art. 119 ust. 3 u.p.t.u. (wprowadzonej od 1 stycznia 2008 r.), powodującej, że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowym u podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik: 1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nie można bowiem, jak uczynił to Minister, stanowczo stwierdzić, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stała się pusta, gdyż brak podstaw do jednoznacznej konstatacji, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u., wykluczającym w ogóle możliwość odliczania VAT naliczonego.

Sąd w związku z tym stwierdza, że pomimo uchylenia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1053/18 stwierdził, że „skarga kasacyjna Organu nie była zasadna. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika bowiem, że Organ nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wyeliminowanie z porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiło naruszenia zasady standstill.

Wskazany przepis (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powyższe unormowanie stanowiło ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u., który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W praktyce, uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozszerzyło stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Skarżącej stwierdził, że ograniczenie to naruszało zasadę stałości wyrażoną w dyrektywie 112, a mianowicie w jej art. 176. Przeciwnego zdania jest skarżący kasacyjnie organ podatkowy.

Zarysowanej problematyki dotyczy wyrok TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18, gdzie wskazane zostało, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

W powyższym orzeczeniu TSUE przesądził, że we wskazanym zakresie zasada standstill została naruszona, jednakże do dalszego rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy Skarżąca jest podmiotem nabywającym usługi noclegowe w celu świadczenia usług turystyki, a konkretnie, czy odsprzedaż owych usług noclegowych (hotelowych), w pojęciu tym się mieści (usług turystyki).

Pojęcie „usługi turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w licznych orzeczeniach NSA wyrażano stanowisko, że usługi hotelarskie, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (na przykład wyroki: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, czy z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko, że z treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów.

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że interpretując art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. można i należy uwzględniać definicję z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (powyżej przywołanej). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Definicja ta pozostawała aktualna w dacie wydania przez organ interpretacji indywidualnej”.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, okoliczności sprawy oraz orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych, które Państwo nabywali w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim. Prawo to przysługiwało Państwu pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Z tych też względów za **prawidłowe** należy uznać Państwa stanowisko wyrażone we wniosku, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych usług noclegowych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o ile świadczone przez Państwa usługi, w skład których wchodzą usługi noclegowe, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).