Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.150.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: W związku z wykorzystaniem przez Gminę Kanalizacji Komercyjnej wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Infrastrukturę.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina A. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Gminie funkcjonuje zakład budżetowy (\`(...)\`) (dalej: „Zakład”). Ponadto w Gminie funkcjonują także jednostki budżetowe. Zakład oraz jednostki objęte są „centralizacją rozliczeń VAT” i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Dodatkowo, Zakład na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.) wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest inwestorem w zakresie systematycznej rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Obecnie Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”, „Kanalizacja Komercyjna”). Planowana wartość Inwestycji wynosi ok. 1,8 mln zł. Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B. na lata 2014-2020, przy czym w ramach dofinansowania podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowany. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na maj 2019 r.

W ramach Inwestycji zostaną wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej (grawitacyjnej, tłocznej wraz z przepompowniami i przyłączami), które umożliwią odprowadzanie ścieków z prywatnych posesji zlokalizowanych w I. M. przy ulicach M. i Z. oraz w miejscowości O. przy ul. N. Innymi słowy, Inwestycja będzie polegała na budowie odcinków kanalizacji, które połączą prywatne posesje znajdujące się przy ww. ulicach z istniejącym już zbiorczym kolektorem. Dzięki temu Gmina będzie mogła rozpocząć świadczenie na rzecz tych posesji odpłatnych usług odprowadzania ścieków opodatkowanych VAT.

Planowany okres realizacji inwestycji to lata 2018-2019. W tym okresie Gmina ponosiła i będzie nadal ponosić wydatki na realizację Inwestycji (w grudniu 2018 r. Gmina dokonała pierwszej płatności zaliczkowej), a także otrzymywała i będzie otrzymywać faktury „zakupowe” z tytułu realizacji Inwestycji, które będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Gmina pragnie podkreślić, że nowopowstałe odcinki kanalizacji będą prowadziły od posesji prywatnych (nienależących do Gminy) do zbiorczego kolektora. Zatem nowobudowane odcinki kanalizacji będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, a zatem jedynymi podmiotami, które będą z nich korzystać będą mieszkańcy miejscowości O. i I. M. (dalej: „Mieszkańcy”). Z tytułu odprowadzania ścieków Mieszkańcy będą płacili na rzecz Gminy wynagrodzenie za tę usługę, a Gmina będzie usługi te opodatkowywać VAT. Te odcinki kanalizacji nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków. Ścieki odprowadzone przez Kanalizację Komercyjną będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.

Po zakończeniu robót wykonana Inwestycja zostanie przekazana na rzecz Zakładu, poprzez który Gmina wykonuje usługi odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z realizacją Inwestycji będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę nowopowstałych odcinków kanalizacji.

Uzasadnienie stanowiska gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do pełnego odliczenia VAT w analizowanej sytuacji zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania (czyli np. świadczy usługi odprowadzania ścieków) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż budując Kanalizację Komercyjną działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną Kanalizację Komercyjną.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne do powyższego stanowisko, w podobnych stanach faktycznych, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.26.2017.2.MG,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3 2.4012.764.2018.1.MD.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Podobnie stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Gmina pragnie ponadto ponownie zaznaczyć, że budowana Kanalizacja Komercyjna wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec Gminy. Celem wybudowanej Kanalizacji Komercyjnej nie będzie dostarczanie usług do jednostek organizacyjnych Gminy (tzw. odbiorców wewnętrznych), a jedynie dla podmiotów zewnętrznych wobec Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne na Kanalizację Komercyjną pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Kwestia wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu

W świetle dominującej dawniej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych powstać mogła wątpliwość, czy jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest do odliczenia wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). Do niedawna bowiem dominowało przekonanie, że Gmina i Zakład stanowią odrębnych podatników VAT.

Mając jednak na uwadze ostatnie zmiany w tym zakresie, a w szczególności:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C 276/14 Gmina Wrocław,
*   uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13,
*   uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15,
*   postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: „ustawa centralizacyjna”), nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności samorządowych zakładów budżetowych. Gmina i Zakład stanowią więc jednego podatnika VAT.

Powyższe skutkować musi uznaniem, że okoliczność, iż przedmiotowe czynności (tj. odpłatne odprowadzanie ścieków) wykonywane są za pośrednictwem Zakładu, pozostają bez wpływu na przysługujące Gminie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Kanalizacji Komercyjnej.

Podsumowując, konsekwencją uznania, że wydatki na realizację Inwestycji pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (które występuje w tym zakresie jako podatnik VAT), powinno być w ocenie Gminy stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Kanalizacji Komercyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)” jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Według opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, m.in. Zakład, który jest objęty „centralizacją rozliczeń VAT” i wykazuje osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina jest inwestorem w zakresie systematycznej rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Obecnie Gmina realizuje Inwestycję, w ramach której zostaną wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej (grawitacyjnej, tłocznej wraz z przepompowniami i przyłączami), które umożliwią odprowadzanie ścieków z prywatnych posesji. Dzięki temu Gmina będzie mogła rozpocząć świadczenie na rzecz tych posesji odpłatnych usług odprowadzania ścieków opodatkowanych VAT.

W okresie realizacji inwestycji Gmina ponosiła i będzie nadal ponosić wydatki na realizację Inwestycji, a także otrzymywała i będzie otrzymywać faktury „zakupowe” z tytułu realizacji Inwestycji, które będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Nowopowstałe odcinki kanalizacji będą prowadziły od posesji prywatnych (nienależących do Gminy) do zbiorczego kolektora. Zatem nowobudowane odcinki kanalizacji będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, a zatem jedynymi podmiotami, które będą z nich korzystać będą mieszkańcy.

Z tytułu odprowadzania ścieków Mieszkańcy będą płacili na rzecz Gminy wynagrodzenie za tę usługę, a Gmina będzie usługi te opodatkowywać VAT. Te odcinki kanalizacji nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków. Ścieki odprowadzone przez Kanalizację Komercyjną będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.

Po zakończeniu robót wykonana Inwestycja zostanie przekazana na rzecz Zakładu, poprzez który Gmina wykonuje usługi odprowadzania ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja Inwestycji.

Rozpatrując zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), zwana „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z ustawą centralizacyjną, od momentu dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wszystkie czynności wykonywane przez Zakład związane z realizacją zadań w zakresie kanalizacji, będą czynnościami Gminy, a nie czynnościami zakładu budżetowego. W konsekwencji faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do dokonywania rozliczeń w związku z budową nowopowstałych sieci będzie jednostka samorządu terytorialnego – Gmina, a nie zakład budżetowy.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie na rzecz Zakładu w celu wykonywania za jego pośrednictwem usług polegających na odpłatnym odprowadzaniu ścieków nie ma wpływu na przysługiwanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zauważyć, że Gmina w omawianej sytuacji realizuje zadania własne z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a więc zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została ona powołana. Jednocześnie samo świadczenie na rzecz mieszkańców usług odprowadzania ścieków odbywa się na zasadach właściwych czynnościom cywilnoprawnym. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Generalna zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych i nie będzie wykorzystywana do odprowadzania ścieków z żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kanalizacji Komercyjnej wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Infrastrukturę. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.