Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.594.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Zasady opodatkowania dostawy energii cieplnej i odbioru nieczystości stałych w przypadku najmu lokali użytkowych oraz ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; lokal-lokal użytkowy; media; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zasad opodatkowania dostawy energii cieplnej i odbioru nieczystości stałych w przypadku najmu lokali użytkowych,

\- ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

… Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub … S.A.) to \`(...)\`. rynek hurtowy, który jest stałym miejscem zaopatrzenia dla większości firm z \`(...)\`.. Polski. Spółka posiada obiekty pod dachem: nowoczesne i przestronne hale, zadaszenia producenckie oraz budynek administracyjny. Spółka wynajmuje powierzchnię handlową ok. …. firmom, które działają we własnym zakresie oraz … (dalej: X lub X). Spółka, co do zasady nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb) jednakże w niektórych halach umiejscowione są pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, na podstawie umów z dnia \`(...)\`. 2020 roku wynajmuje pomieszczenia w budynku administracyjnym oraz w hali \`(...)\`.. W umowach Wnioskodawca określany jest mianem Wynajmującego, a \`(...)\`.. jako Najemca.

Zgodnie z ich treścią, przedmiot umów został określony następująco (§ 1 ust. 3 umowy), cyt.:„Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze w najem lokale wchodzące w skład nieruchomości określonej w ust. 1 (przypis Wnioskodawcy: zawiera on opis przedmiotu najmu), zwane w dalszej części umowy „lokalem”, stanowiący przedmiot najmu, na który się składają: (\`(...)\`.)”.

Zgodnie z § 1 ust. 6 (Przedmiot umowy) strony wskazały: „W związku z oddaniem w najem lokalu Wynajmujący zapewni Najemcy:

a. możliwość korzystania z łączy telefonicznych;

b. należyte zasilanie energetyczne do sieci komputerowej. Najemca we własnym zakresie zabezpieczy awaryjne zasilanie urządzeń biurowych przed zakłóceniami i zanikiem napięcia spowodowanego zdarzeniami losowymi lub innymi niezależnymi od Wynajmującego;

c. dostawę energii elektrycznej oraz przydział mocy energetycznej w wysokości 30 kW;

d. dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków oraz wyposażenie sanitariatów w podgrzewacze wody (przepływowe lub pojemnościowe);

e. centralne ogrzewanie oraz wentylację grawitacyjną;

f. wywóz śmieci oraz odśnieżanie dróg dojazdowych do lokalu i parkingów jak również odśnieżanie parkingów;

g. miejsca parkingowe dla pracowników Najemcy na terenie całego …. Wynajmujący zobowiązał się do bezpłatnego wydania wszystkim zainteresowanym pracownikom Najemcy karty wjazdowe umożliwiające bezpłatny wjazd i parkowanie na ogrodzonym terenie …;

h. udostępnienie infrastruktury Wynajmującego (m.in. kanałów i studzienek telekomunikacyjnych) do przyłączenia wynajmowanych lokali do istniejących sieci teleinformatycznej Najemcy.”

Zgodnie z § 2 umowy zatytułowanym „Czynsz i opłaty dodatkowe” cyt.:

1\. „Najemca będzie płacić Wynajmującemu za najem powierzchni, o której mowa w § 1 ust. 3, stały miesięczny czynsz w wysokości \`(...)\` zł netto, stanowiący iloczyn powierzchni wynajmowanej i stawki za najem 1 m2 wynoszącej zł netto. Włącznie z VAT kwota czynszu wyniesie … zł brutto, która będzie podlegać waloryzacji zgodnie z ust. 9 i 11 niniejszego paragrafu.

2\. Kwota czynszu określonego w ust. 1 w okresie obowiązywania umowy obejmuje:

a. Korzystanie z najętej powierzchni;

b. Korzystanie z powierzchni wspólnej;

c. Podatki i opłaty dotyczące nieruchomości;

d. Utrzymanie porządku na zewnątrz budynku, w tym parkingów (całoroczne utrzymanie);

e. Udostępnienie istniejącej instalacji w zakresie łączności;

f. Udostępnienie miejsc na zewnątrz oraz wewnątrz budynku, celem zawieszenia tablic informacyjnych Najemcy w porozumieniu z Wynajmującym;

g. Udostępnienie miejsc parkingowych dla interesantów i pracowników Najemcy;

h. Korzystanie z infrastruktury, o której mowa w § 1 ust. pkt h - (m.in. kanałów i studzienek telekomunikacyjnych) do przyłączenia wynajmowanych lokali do istniejących sieci teleinformatycznej Najemcy;

i. Usuwanie awarii związanych z funkcjonowaniem instalacji wodociągowej, kanalizacji, instalacji elektrycznej, CO o ile nie powstały z winy Najemcy;

j. Wydawanie kluczy przez ochronę … pracownikom X oraz przyjmowanie kluczy przez ochronę … od pracowników X zgodnie z zasadami określonymi w odrębnym załączniku.

3\. W całym okresie najmu lokalu Najemca będzie uiszczać opłaty wynikające z korzystania z dostawy usług związanych z najmem lokalu na zasadach określonych w załącznikach (\`(...)\`.) Załączniki stanowią integralną częścią umowy.”

Czynsz - opisany w pkt 1 i opłaty - opisane w pkt 3 są płatne miesięcznie przez Najemcę w terminie 21 dni licząc od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej przez Wynajmującego faktury. Z tym, że należności z tytułu czynszu i z tytułu wywozu nieczystości stałych będą płatne z góry, zaś należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, dostarczania ciepła i dostaw wody i odprowadzania ścieków z dołu.

W umowie przewidziano, że czynsz najmu (opisany w pkt 1) będzie podlegać corocznej waloryzacji, zgodnie ze wskaźnikiem średniorocznego wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Należy dodać, że w przypadku gdy Najemca dopuści się zwłoki w zapłacie czynszu za co najmniej dwa pełne okresy płatności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem dwumiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Umowa może być rozwiązana przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu wypowiedzenia w przypadku:

a. jeżeli pomimo wyznaczenia przez Wynajmującego dodatkowego terminu Najemca nie wywiązuje się ze swoich obowiązków określonych umową;

b. gdy mają miejsce okoliczności i zdarzenia, których Wynajmujący nie przewidział i nie mógł przewidzieć i nie mógł im zapobiec (vis maior).

Dostarczanie ciepła

Zasady dostarczania ciepła do wynajmowanych lokali określa załącznik nr 7B - DOSTARCZANIE CIEPŁA stanowiący integralną część umowy (por. cytowany wyżej § 2 ust. 3 umowy). Zgodnie treścią tego załącznika:

1\. W całym okresie umowy Wynajmujący będzie dostarczał Najemcy ciepło do lokali najmowanych przez Najemcę od Wynajmującego na podstawie niniejszej umowy najmu.

2\. Wynajmujący dostarczać będzie Najemcy ciepło z własnego systemu ciepłowniczego (Wnioskodawca posiada urządzenia do wytwarzania i przesyłania ciepła przeznaczonymi do zapewnienia ciepła do centralnego ogrzewania budynków na terenie …).

3\. Ciepło dostarczane będzie za pośrednictwem nośnika (ciepłej wody) o zmiennej temperaturze, zależnej od warunków atmosferycznych.

4\. Dostawa ciepła do ogrzewania pomieszczeń jest okresowa. Okres grzewczy ustalony został od listopada do kwietnia włącznie.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   utrzymania odpowiedniego poziomu wody w systemie ciepłowniczym, średniodobowej temperatury i natężenia jej przepływu niezbędnej do utrzymania w pomieszczeniach Najemcy minimalnej temperatury 20 stopni w czasie świadczenia usługi w sezonie grzewczym,
*   utrzymania w należytym stanie źródła ciepła, sieci ciepłowniczej i instalacji grzewczej w wynajętych pomieszczeniach,
*   usuwania zakłóceń w dostawie ciepła w terminie nie dłuższym niż 24 godziny,
*   usuwania własnym kosztem i staraniem szkód powstałych podczas konserwacji i remontów urządzeń będących jego własnością, zainstalowanych w wynajętych lokalach.

Z kolei Najemca jest zobowiązany m.in. do:

\- terminowego uiszczania należności za dostarczone ciepło,

\- zgłaszania Wynajmującemu wszelkich nieprawidłowości w działaniu instalacji CO,

\- odpowiedniego utrzymania wynajętych lokali w stanie nie powodującym utrudnień w prawidłowej eksploatacji instalacji CO,

\- uzyskania zgody na dokonywanie zmian w instalacji CO.

Do dnia 31 października 2022 roku Najemca będzie obciążany za dostawę ciepła całorocznym ryczałtem w wysokości (\`(...)\`) netto na każdy m2 obiektu w 12 równych miesięcznych ratach, co daje miesięczną stawkę netto opłaty za dostawę ciepła w wysokości (\`(...)\`) zł/m2 powierzchni użytkowej obiektu Najemcy + VAT w stawce określonej obowiązującym przepisem. Wnioskodawca obciąża Najemcę fakturami z dołu w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca dla wytworzenia ciepła używa kotłów na gaz. Paliwo dostarcza\`(...)\`. na podstawie umowy ze Spółką.

Należy dodać, że zgodnie z przedmiotowym Załącznikiem 7B wyżej wyliczona opłata miesięczna za m2 składa się z dwóch składników: stałej stawki ciepła i zmiennej stawki ciepła. Ten drugi (zmienny składnik) oparty jest o cenę paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej stosowanej przez dostawcę gazu, tj. \`(...)\`.

Od dnia 1 listopada 2022 roku zaczną obowiązywać nowe zasady rozliczenia CO z Najemcą (X).

Po pierwsze: Wynajmujący zobowiązał się do 1 listopada 2022 roku na własny koszt opomiarować wynajęte lokale poprzez zamontowanie ciepłomierzy.

Po drugie: za dostarczone ciepło Najemca będzie obciążany opłatą, na którą składają się:

1.  opłata dystrybucyjna zmienna stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i stawki jednostkowej za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.
2.  opłata za paliwo gazowe stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i jednostkowej stawki za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.
3.  opłata dystrybucyjna stała stanowiąca iloczyn: mocy zainstalowanych urządzeń grzewczych w pomieszczeniach Najemcy, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i stawki stałej dystrybucyjnej kWh/h za h, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy. Moc zainstalowanych urządzeń w pomieszczeniach Najemcy oraz liczbę godzin w okresie rozliczeniowym przedstawia załącznik nr 1 do niniejszego Porozumienia.

Niezależnie od opłaty zmiennej Najemca będzie obciążany przez Wynajmującego stałą opłatą eksploatacyjną stanowiącą iloczyn stawki i 1 m2 wynajmowanej powierzchni.

Po trzecie; wraz z fakturami obciążającymi Najemcę za centralne ogrzewanie za dany okres rozliczeniowy Wynajmujący będzie przedstawiał Najemcy kopię faktury (potwierdzoną za zgodność z oryginałem), którą został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.

Po czwarte; ustalono okres grzewczy od 15 września do 15 maja.

Wywóz nieczystości stałych

Kwestie związane z wywozem nieczystości stałych Najemcy zostały określone w załączniku nr 7D - KORZYSTANIE Z POJEMNIKÓW NA NIECZYSTOŚCI STAŁE stanowiącym integralną część umowy (por. cytowany wyżej § 2 ust. 3 umowy). Zgodnie treścią tego załącznika:

1) Wynajmujący umożliwia Najemcy korzystanie z pojemników na nieczystości stałe rozstawione w obrębie …,

2) Wynajmujący zapewnia stosowne pojemniki oraz utrzymanie ich w stanie umożliwiającym korzystnie, m.in. przez ich opróżnianie,

3) Najemca płaci Wynajmującemu za korzystanie z 2 pojemników na nieczystości stałe,

4) miesięczna opłata za korzystanie z jednego pojemnika wynosi stałą kwotę,

5) w przypadku zmiany cen jednostkowych wywozu odpadów lub ilości pracowników X stanowiących podstawę kalkulacji opłaty za jeden pojemnik, każda ze stron umowy najmu raz w roku ma możliwość dokonania stosownego podwyższenia/obniżenia opłaty za wywóz nieczystości stałych. Tym samym wysokość opłaty jest uzależniona od wysokości jednostkowej ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów lub dzierżawy pojemników płaconej przez Wnioskodawcę zewnętrznej firmie odbierającej odpady (zmiana inicjowana przez Wnioskodawcę) lub od ilości zatrudnionych przez X pracowników (zmiana inicjowana przez Najemcę).

Należy dodać, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach, w przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z ustawą. Przeniesienie odpowiedzialności za wytwarzane odpady następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że Załącznik 7D stanowi integralną część umowy najmu, należy uznać, że doszło do przeniesienia odpowiedzialności za wytworzone odpady z X na Wnioskodawcę.

X nie skorzystała z możliwości zawarcia odrębnej umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia, aczkolwiek taka możliwość oczywiście istnieje. W takim przypadku Najemca nie byłby obciążany przez Wnioskodawcę za odbiór odpadów.

Ponadto, uzupełnić należy, że Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren … S.A, odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Wnioskodawca, jako strona umowy. Najemca, za wywóz odpadów, jest obciążany na podstawie odrębnej faktury.

Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla X nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, ale z odpowiedniej kalkulacji opartej na ponoszonych przez Wnioskodawcę opłatach i liczby zatrudnionych przez X pracowników.

Podsumowując: w praktyce Wnioskodawca obciąża Najemcę (X) na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc i dodatkowo, odrębnie kosztami energii cieplnej lub pozostałych mediów, w tym z tytułu wywozu nieczystości stałych niezależnie od samego czynszu za najem.

### Pytania

1.  Czy Wnioskodawca winien traktować dostawę energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych jako odrębne od usługi najmu, czy też winien uznać, że usługa najmu jest świadczeniem głównym, a energia cieplna i odbiór nieczystości stałych są w stosunku do najmu świadczeniami pomocniczymi?
2.  W przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, czy prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń?
3.  W przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, czy prawidłowym będzie, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, stosowanie zasad właściwych dla tych poszczególnych świadczeń?
4.  Czy od 1 listopada 2022 roku w związku z podpisanym porozumieniem, zasady rozliczania dostaw energii cieplnej ulegną zmianie, tj.:

a. Czy Wnioskodawca winien traktować dostawę energii cieplnej jako świadczenie odrębne od usługi najmu, czy też winien uznać, że usługa najmu jest świadczeniem głównym, a energia cieplna jest w stosunku do najmu świadczeniem pomocniczym?

b. W przypadku uznania, że energia cieplna jest świadczeniem odrębnym od usługi najmu, czy prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tej dostawy?

c. W przypadku uznania, że energia cieplna jest świadczeniem odrębnym od usługi najmu, czy prawidłowym będzie, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, stosowanie zasad właściwych dla dostawy energii cieplnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy winien on traktować dostawę energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych jako odrębne od usługi najmu świadczenia. Usługa najmu nie jest świadczeniem głównym, a energia cieplna i odbiór nieczystości stałych nie są w stosunku do najmu świadczeniami pomocniczymi.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

Stanowisko do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej i odbiór nieczystości stałych są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdą zasady właściwe dla tych poszczególnych świadczeń.

Stanowisko do pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy od 1 listopada 2022 roku zasady rozliczania dostaw energii cieplnej ulegną zmianie, pomimo ich odmiennego uregulowania w stosunku do obecnego stanu faktycznego, tj.: Wnioskodawca winien traktować dostawę energii cieplnej jako świadczenie odrębne od usługi najmu. Usługa najmu nie będzie świadczeniem głównym, a dostawa energii cieplnej nie będzie w stosunku do najmu świadczeniem pomocniczymi. W przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej jest świadczeniem odrębnym od usługi najmu, prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tej dostawy.

W przypadku uznania, że dostawa energii cieplnej jest świadczeniem odrębnym od usługi najmu, prawidłowym będzie, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, stosowanie zasad właściwych dla dostawy energii cieplnej.

Wspólne uzasadnienie stanowisk do pytań nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określana jako ustawa lub ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług i jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W świetle cytowanych przepisów podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W uzupełnieniu do powyższych przepisów dodać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale X (dalej: X lub X). Spółka, na podstawie umów z dnia 29 września 2020 roku wynajmuje X pomieszczenia w budynku administracyjnym oraz w hali \`(...)\`.. W umowach Wnioskodawca określany jest mianem Wynajmującego, a X jako Najemca.

Zgodnie z ich treścią, przedmiot umów został określony następująco (§ 1 ust. 3 umowy), cyt.: „Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze w najem lokale wchodzące w skład nieruchomości określonej w ust. 1 (przypis Wnioskodawcy: zawiera on opis przedmiotu najmu), zwane w dalszej części umowy „lokalem”, stanowiący przedmiot najmu, na który się składają: (\`(...)\`.)”.

Zgodnie z § 1 ust. 6 (Przedmiot umowy) strony wskazały: „W związku z oddaniem w najem lokalu Wynajmujący zapewni Najemcy:

1.  możliwość korzystania z łączy telefonicznych;
2.  należyte zasilanie energetyczne do sieci komputerowej. Najemca we własnym zakresie zabezpieczy awaryjne zasilanie urządzeń biurowych przed zakłóceniami i zanikiem napięcia spowodowanego zdarzeniami losowymi lub innymi niezależnymi od Wynajmującego;
3.  dostawę energii elektrycznej oraz przydział mocy energetycznej w wysokości 30 kW;
4.  dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków oraz wyposażenie sanitariatów w podgrzewacze wody (przepływowe lub pojemnościowe);
5.  centralne ogrzewanie oraz wentylację grawitacyjną;
6.  wywóz śmieci oraz odśnieżanie dróg dojazdowych do lokalu i parkingów jak również odśnieżanie parkingów;
7.  miejsca parkingowe dla pracowników Najemcy na terenie całego …. Wynajmujący zobowiązał się do bezpłatnego wydania wszystkim zainteresowanym pracownikom Najemcy karty wjazdowe umożliwiające bezpłatny wjazd i parkowanie na ogrodzonym terenie …;
8.  udostępnienie infrastruktury Wynajmującego (m.in. kanałów i studzienek telekomunikacyjnych) do przyłączenia wynajmowanych lokali do istniejących sieci teleinformatycznej Najemcy.

Zgodnie z §2 umowy zatytułowanym „Czynsz i opłaty dodatkowe”, cyt.:

„1. Najemca będzie płacić Wynajmującemu za najem powierzchni, o której mowa w § 1 ust. 3, stały miesięczny czynsz w wysokości \`(...)\` zł netto, stanowiący iloczyn powierzchni wynajmowanej i stawki za najem 1 m2 wynoszącej … zł netto. Włącznie z VAT kwota czynszu wyniesie … zł brutto, która będzie podlegać waloryzacji zgodnie z ust. 9 i 11 niniejszego paragrafu.

2\. Kwota czynszu określonego w ust. 1 w okresie obowiązywania umowy obejmuje:

1.  Korzystanie z najętej powierzchni;
2.  Korzystanie z powierzchni wspólnej;
3.  Podatki i opłaty dotyczące nieruchomości;
4.  Utrzymanie porządku na zewnątrz budynku, w tym parkingów (całoroczne utrzymanie);
5.  Udostępnienie istniejącej instalacji w zakresie łączności;
6.  Udostępnienie miejsc na zewnątrz oraz wewnątrz budynku, celem zawieszenia tablic informacyjnych Najemcy w porozumieniu z Wynajmującym;
7.  Udostępnienie miejsc parkingowych dla interesantów i pracowników Najemcy;
8.  Korzystanie z infrastruktury, o której mowa w § 1 ust. pkt h - (m.in. kanałów i studzienek telekomunikacyjnych) do przyłączenia wynajmowanych lokali do istniejących sieci teleinformatycznej Najemcy;
9.  Usuwanie awarii związanych z funkcjonowaniem instalacji wodociągowej, kanalizacji, instalacji elektrycznej, CO o ile nie powstały z winy Najemcy;
10.  Wydawanie kluczy przez ochronę … pracownikom X oraz przyjmowanie kluczy przez ochronę … od pracowników X zgodnie z zasadami określonymi w odrębnym załączniku.

3\. W całym okresie najmu lokalu Najemca będzie uiszczać opłaty wynikające z korzystania z dostawy usług związanych z najmem lokalu na zasadach określonych w załącznikach (\`(...)\`.) Załączniki stanowią integralną część umowy.

Czynsz - opisany w pkt 1 i opłaty - opisane w pkt 3 są płatne miesięcznie przez Najemcę w terminie 21 dni licząc od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej przez Wynajmującego faktury. Z tym, że należności z tytułu czynszu i z tytułu wywozu nieczystości stałych będą płatne z góry, zaś należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, dostarczania ciepła i dostaw wody i odprowadzania ścieków z dołu.

W umowie przewidziano, że czynsz najmu (opisany w pkt 1) będzie podlegać corocznej waloryzacji, zgodnie ze wskaźnikiem średniorocznego wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Należy dodać, że w przypadku gdy Najemca dopuści się zwłoki w zapłacie czynszu za co najmniej dwa pełne okresy płatności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem dwumiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Umowa może być rozwiązana przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu wypowiedzenia w przypadku:

a) jeżeli pomimo wyznaczenia przez Wynajmującego dodatkowego terminu Najemca nie wywiązuje się ze swoich obowiązków określonych umową;

b) gdy mają miejsce okoliczności i zdarzenia, których Wynajmujący nie przewidział i nie mógł przewidzieć i nie mógł im zapobiec (vis maior).

Dostarczanie ciepła

Zasady dostarczania ciepła do wynajmowanych lokali określa załącznik nr 7B - DOSTARCZANIE CIEPŁA stanowiący integralną część umowy (por. cytowany wyżej § 2 ust. 3 umowy). Zgodnie treścią tego załącznika:

1.  W całym okresie umowy Wynajmujący będzie dostarczał Najemcy ciepło do lokali najmowanych przez Najemcę od Wynajmującego na podstawie niniejszej umowy najmu.
2.  Wynajmujący dostarczać będzie Najemcy ciepło z własnego systemu ciepłowniczego (Wnioskodawca posiada urządzenia do wytwarzania i przesyłania ciepła przeznaczonymi do zapewnienia ciepła do centralnego ogrzewania budynków na terenie …).
3.  Ciepło dostarczane będzie za pośrednictwem nośnika (ciepłej wody) o zmiennej temperaturze, zależnej od warunków atmosferycznych.
4.  Dostawa ciepła do ogrzewania pomieszczeń jest okresowa. Okres grzewczy ustalony został od listopada do kwietnia włącznie.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   utrzymania odpowiedniego poziomu wody w systemie ciepłowniczym, średniodobowej temperatury i natężenia jej przepływu niezbędnej do utrzymania w pomieszczeniach Najemcy minimalnej temperatury 20 stopni w czasie świadczenia usługi w sezonie grzewczym,
*   utrzymania w należytym stanie źródła ciepła, sieci ciepłowniczej i instalacji grzewczej w wynajętych pomieszczeniach,
*   usuwania zakłóceń w dostawie ciepła w terminie nie dłuższym niż 24 godziny,
*   usuwania własnym kosztem i staraniem szkód powstałych podczas konserwacji i remontów urządzeń będących jego własnością, zainstalowanych w wynajętych lokalach.

Z kolei Najemca jest zobowiązany m.in. do:

\- terminowego uiszczania należności za dostarczone ciepło,

\- zgłaszania Wynajmującemu wszelkich nieprawidłowości w działaniu instalacji CO,

\- odpowiedniego utrzymania wynajętych lokali w stanie nie powodującym utrudnień w prawidłowej eksploatacji instalacji CO,

\- uzyskania zgody na dokonywanie zmian w instalacji CO.

Do dnia 31 października 2022 roku Najemca będzie obciążany za dostawę ciepła całorocznym ryczałtem w wysokości (\`(...)\`) netto na każdy m2 obiektu w 12 równych miesięcznych ratach, co daje miesięczną stawkę netto opłaty za dostawę ciepła w wysokości (\`(...)\`) zł/m2 powierzchni użytkowej obiektu Najemcy + VAT w stawce określonej obowiązującym przepisem. Wnioskodawca obciąża Najemcę fakturami z dołu w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca dla wytworzenia ciepła używa kotłów na gaz. Paliwo dostarcza\`(...)\`. na podstawie umowy ze Spółką.

Należy dodać, że zgodnie z przedmiotowym Załącznikiem 7B wyżej wyliczona opłata miesięczna za m2 składa się z dwóch składników: stałej stawki ciepła i zmiennej stawki ciepła. Ten drugi (zmienny) oparty jest o cenę paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej stosowanej przez dostawcę gazu, tj. \`(...)\`.

Od dnia 1 listopada 2022 roku zaczną obowiązywać nowe zasady rozliczenia CO z Najemcą (X).

Po pierwsze; Wynajmujący zobowiązał się do 1 listopada 2022 roku na własny koszt opomiarować wynajęte lokale poprzez zamontowanie ciepłomierzy.

Po drugie; za dostarczone ciepło Najemca będzie obciążany opłatą, na którą składają się:

a) opłata dystrybucyjna zmienna stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i stawki jednostkowej za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.

b) opłata za paliwo gazowe stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i jednostkowej stawki za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.

c) opłata dystrybucyjna stała stanowiąca iloczyn: mocy zainstalowanych urządzeń grzewczych w pomieszczeniach Najemcy, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i stawki stałej dystrybucyjnej kwh/h za h , wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy. Moc zainstalowanych urządzeń w pomieszczeniach Najemcy oraz liczbę godzin w okresie rozliczeniowym przedstawia załącznik nr 1 do niniejszego Porozumienia. Niezależnie od opłaty zmiennej Najemca będzie obciążany przez Wynajmującego stałą opłatą eksploatacyjną stanowiącą iloczyn stawki i 1 m2 wynajmowanej powierzchni.

Po trzecie; wraz z fakturami obciążającymi Najemcę za centralne ogrzewanie za dany okres rozliczeniowy Wynajmujący będzie przedstawiał Najemcy kopię faktury (potwierdzoną za zgodność z oryginałem), którą został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy.

Po czwarte; ustalono okres grzewczy od 15 września do 15 maja.

Wywóz nieczystości stałych

Kwestie związane z wywozem nieczystości stałych Najemcy zostały określone w załączniku nr 7D - KORZYSTANIE Z POJEMNIKÓW NA NIECZYSTOŚCI STAŁE stanowiącym integralną część umowy (por. cytowany wyżej § 2 ust. 3 umowy). Zgodnie treścią tego załącznika:

1) Wynajmujący umożliwia Najemcy korzystanie z pojemników na nieczystości stałe rozstawione w obrębie …,

2) Wynajmujący zapewnia stosowne pojemniki oraz utrzymanie ich w stanie umożliwiającym korzystnie, m.in. przez ich opróżnianie,

3) Najemca płaci Wynajmującemu za korzystanie z 2 pojemników na nieczystości stałe,

4) miesięczna opłata za korzystanie z jednego pojemnika wynosi stałą kwotę,

5) w przypadku zmiany cen jednostkowych wywozu odpadów lub ilości pracowników X stanowiących podstawę kalkulacji opłaty za jeden pojemnik, każda ze stron umowy najmu raz w roku ma możliwość dokonania stosownego podwyższenia/obniżenia opłaty za wywóz nieczystości stałych. Tym samym wysokość opłaty jest uzależniona od wysokości jednostkowej ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów lub dzierżawy pojemników płaconej przez Wnioskodawcę zewnętrznej firmie odbierającej odpady (zmiana inicjowana przez Wnioskodawcę) lub od ilości zatrudnionych przez X pracowników (zmiana inicjowana przez Najemcę).

Należy dodać, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach, w przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z ustawą. Przeniesienie odpowiedzialności za wytwarzane odpady następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że Załącznik 7D stanowi integralną część umowy najmu, należy uznać, że doszło do przeniesienia odpowiedzialności za wytworzone odpady z X na Wnioskodawcę.

X nie skorzystała z możliwości zawarcia odrębnej umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia, aczkolwiek taka możliwość oczywiście istnieje. W takim przypadku Najemca nie byłby obciążany przez Wnioskodawcę za odbiór odpadów.

Ponadto, uzupełnić należy, że Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren … , odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Wnioskodawca, jako strona umowy. Najemcy, za wywóz odpadów, są obciążani na podstawie odrębnej faktury.

Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla X nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, ale z odpowiedniej kalkulacji opartej na ponoszonych przez Wnioskodawcę opłatach i liczby zatrudnionych przez X pracowników.

Podsumowując: w praktyce Wnioskodawca obciąża Najemcę (X) na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc i dodatkowo, odrębnie kosztami energii cieplnej lub pozostałych mediów, w tym z tytułu wywozu nieczystości stałych niezależnie od samego czynszu za najem.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty dostawy energii cieplnej stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE. L. 145/1, z późn. zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu przywołać również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W odniesieniu do opisu stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca jako wynajmujący, nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia energii cieplnej przez najemcę - X. To najemca decyduje ile jej zużyje. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie jej w odpowiedniej ilości. Dostarczona energia cieplna do lokali podlega rozliczeniu wg zasad opisanych w Załączniku 7B (do 31 października 2022 roku), a od 1 listopada 2022 roku wg zasad opisanych w porozumieniu. Istotnym jest, że w ramach przyjętych w tych dokumentach obowiązków, Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia ciepła do lokali w takiej ilości, aby pozwoliła utrzymać X odpowiednią, wg najemcy, średniodobową temperaturę w pomieszczeniach.

Z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów wynika, że w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W tym przypadku, energia cieplna jest rozliczana odrębnie od czynszu najmu.

Dostawa energii cieplnej powinna być zatem rozliczana niezależnie od usługi najmu i - co do zasady - opodatkowana odpowiednią stawką podatku właściwymi dla tego rodzaju świadczenia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej stanowi nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali.

Odnosząc się natomiast do opłat za odbiór odpadów wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297): „Właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobowiązani są do udokumentowania posiadania umowy na korzystanie z usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych poprzez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi”.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 699) o odpadach: „Wytwórca odpadów jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami”.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: „W przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z niniejszą ustawą. Przeniesienie odpowiedzialności, o którym mowa w ust. 1, oznacza przeniesienie praw i obowiązków ciążących na wytwórcy odpadów i następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności”.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na podmiotach władających nieruchomością (wytwórcach odpadów).

Z przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego sprawy wynika, że odpowiedzialność za wytworzone odpady została przeniesiona przez X. Najemca, w ramach umowy najmu scedował powyższe obowiązki na Wynajmującego. W takim przypadku najemca jest zobowiązany do płacenia z tego tytułu kwot zgodnie z zasadami opisanymi w Załączniku nr 7D. Najemca, za wywóz odpadów, jest obciążany na podstawie odrębnej faktury, albo wynagrodzenie z tego tytułu stanowi odrębną pozycję na fakturze za najem. Wywóz odpadów realizowany jest przez firmę wybieraną przez Wnioskodawcę. Cena dla X za wywóz odpadów skalkulowana jest z uwzględnieniem ilości pracowników X.

X nie skorzystała z możliwości zawarcia odrębnej umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia, aczkolwiek taka możliwość oczywiście istnieje. W takim przypadku Najemca nie byłby obciążany przez Wnioskodawcę za odbiór odpadów.

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na uwadze powyższe kryteria stwierdzić należy, że okoliczności sprawy nie pozwalają stwierdzić, że najem nieruchomości oraz związany z tym najmem wywóz odpadów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy zatem opłata za wywóz odpadów stanowi usługę odrębną od najmu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługa lokali użytkowych oraz dostawa energii cieplnej i odbioru odpadów nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla ww. usług najmu boksów i lokali użytkowych. Taka ocena winna zostać uznana za trafną zarówno przed, jak i po dniu 1 listopada 2022 roku.

Konsekwencją powyższego dla dostawy energii cieplnej i odbioru odpadów jako świadczeń odrębnych od usługi najmu prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W zakresie daty powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Świadczenia dostawy energii cieplnej i odbioru odpadów są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu i powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Biorąc ten fakt pod uwagę stwierdzić należy, że w stosunku do tych czynności, stanowiących świadczenie odrębne i niezależne od usługi najmu, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach właściwych dla poszczególnych mediów, które są odsprzedawane.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że wynajmują Państwo powierzchnię handlową ok. \`(...)\`. firmom, które działają we własnym zakresie oraz na rzecz X. W związku z oddaniem w najem lokalu Wynajmujący zapewni Najemcy m.in.: wywóz śmieci oraz dostawę energii cieplnej. W całym okresie najmu lokalu Najemca będzie uiszczać opłaty wynikające z korzystania z dostawy usług związanych z najmem lokalu. Opłaty są płatne miesięcznie przez Najemcę w terminie 21 dni licząc od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej przez Wynajmującego faktury. Należności z tytułu wywozu nieczystości stałych będą płatne z góry, a należności z tytułu dostarczania ciepła z dołu. Zasady dostarczania ciepła do wynajmowanych lokali określa załącznik nr 7B - DOSTARCZANIE CIEPŁA stanowiący integralną część umowy . W całym okresie umowy Wynajmujący będzie dostarczał Najemcy ciepło do lokali najmowanych przez Najemcę od Wynajmującego na podstawie niniejszej umowy najmu. Do dnia 31 października 2022 roku Najemca będzie obciążany za dostawę ciepła całorocznym ryczałtem w wysokości (\`(...)\`) netto na każdy m2 obiektu w 12 równych miesięcznych ratach. Zgodnie z ww. Załącznikiem 7B opłata miesięczna za m2 składa się z dwóch składników: stałej stawki ciepła i zmiennej stawki ciepła. Ten drugi (zmienny składnik) oparty jest o cenę paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej stosowanej przez dostawcę gazu, tj. \`(...)\`.. Od dnia 1 listopada 2022 roku zaczną obowiązywać nowe zasady rozliczenia CO z Najemcą (X). Wynajmujący zobowiązał się do 1 listopada 2022 roku na własny koszt opomiarować wynajęte lokale poprzez zamontowanie ciepłomierzy. Wynajmujący umożliwia Najemcy korzystanie z pojemników na nieczystości stałe rozstawione w obrębie …, Wynajmujący zapewnia stosowne pojemniki oraz utrzymanie ich w stanie umożliwiającym korzystnie, m.in. przez ich opróżnianie, Najemca płaci Wynajmującemu za korzystanie z 2 pojemników na nieczystości stałe, miesięczna opłata za korzystanie z jednego pojemnika wynosi stałą kwotę, w przypadku zmiany cen jednostkowych wywozu odpadów lub ilości pracowników X stanowiących podstawę kalkulacji opłaty za jeden pojemnik, każda ze stron umowy najmu raz w roku ma możliwość dokonania stosownego podwyższenia/obniżenia opłaty za wywóz nieczystości stałych. Tym samym wysokość opłaty jest uzależniona od wysokości jednostkowej ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów lub dzierżawy pojemników płaconej przez Państwa Spółkę zewnętrznej firmie odbierającej odpady lub od ilości zatrudnionych przez X pracowników. W przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z ustawą. X nie skorzystała z możliwości zawarcia odrębnej umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia, aczkolwiek taka możliwość istnieje. W takim przypadku Najemca nie byłby obciążany przez Państwa za odbiór odpadów. Państwa Spółka ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren … S.A, odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Państwa Spółka, jako strona umowy. Najemca, za wywóz odpadów, jest obciążany na podstawie odrębnej faktury. Państwa Spółka obciąża Najemcę (X) na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc i dodatkowo, odrębnie kosztami energii cieplnej lub pozostałych mediów, w tym z tytułu wywozu nieczystości stałych niezależnie od samego czynszu za najem.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty dostawy energii cieplnej i odbioru nieczystości stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w \`(...)\`, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że Spółka dostarcza Najemcy ciepło do lokali i do dnia 31 października 2022 roku Najemca będzie obciążany za dostawę ciepła całorocznym ryczałtem w wysokości (\`(...)\`) netto na każdy m2 obiektu w 12 równych miesięcznych ratach. Opłata miesięczna za m2 składa się z dwóch składników: stałej stawki ciepła i zmiennej stawki ciepła. Ten drugi (zmienny składnik) oparty jest o cenę paliwa gazowego i stawki opłaty zmiennej stosowanej przez dostawcę gazu, tj. \`(...)\`\`(...)\` Od dnia 1 listopada 2022 roku zaczną obowiązywać nowe zasady rozliczenia CO z Najemcą (X). Spółka zobowiązała się na własny koszt opomiarować wynajęte lokale poprzez zamontowanie ciepłomierzy. Za dostarczone ciepło Najemca będzie obciążany:

*   opłatą, na którą składają się opłata dystrybucyjna zmienna stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i stawki jednostkowej za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy,
*   opłatą za paliwo gazowe stanowiąca iloczyn dostarczonej energii cieplnej i jednostkowej stawki za 1 kWh paliwa gazowego, wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy,
*   opłatą dystrybucyjną stałą stanowiącą iloczyn: mocy zainstalowanych urządzeń grzewczych w pomieszczeniach Najemcy, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i stawki stałej dystrybucyjnej kwh/h za h , wykazanej na fakturze pierwotnej, którą Wynajmujący został obciążony przez podmiot świadczący mu usługi dystrybucji paliw gazowych lub obrotu paliwem gazowym za dany okres rozliczeniowy. Moc zainstalowanych urządzeń w pomieszczeniach Najemcy oraz liczbę godzin w okresie rozliczeniowym przedstawia załącznik nr 1 do niniejszego Porozumienia. Niezależnie od opłaty zmiennej Najemca będzie obciążany przez Wynajmującego stałą opłatą eksploatacyjną stanowiącą iloczyn stawki i 1 m2 wynajmowanej powierzchni.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, energia cieplna jest rozliczana odrębnie od czynszu najmu.

Czynność powyższa powinna być zatem rozliczana niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowana odpowiednio stawką podatku VAT właściwą dla tego świadczenia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii cieplnej stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa opłat za odbiór odpadów wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297):

Właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobowiązani są do udokumentowania posiadania umowy na korzystanie z usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych poprzez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 699) o odpadach:

Wytwórca odpadów jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z niniejszą ustawą.

Przeniesienie odpowiedzialności, o którym mowa w ust. 1, oznacza przeniesienie praw i obowiązków ciążących na wytwórcy odpadów i następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na podmiotach władających nieruchomością (wytwórcach odpadów).

Z opisu sprawy wynika, że odpowiedzialność za wytworzone odpady została przeniesiona przez Najemców na Państwa Spółkę. Zgodnie z zawartą pomiędzy Spółką a Najemcami umową „W związku z oddaniem w najem lokalu Wynajmujący zapewni Najemcy (…) wywóz śmieci”. Najemca płaci Wynajmującemu za korzystanie z 2 pojemników na nieczystości stałe. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Państwa Spółka, jako strona umowy. Miesięczna opłata za korzystanie z jednego pojemnika wynosi stałą kwotę, Państwa Spółka ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren … S.A, odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Najemca, za wywóz odpadów, jest obciążany na podstawie odrębnej faktury. Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla X nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Państwa Spółkę kosztów, ale z odpowiedniej kalkulacji opartej na ponoszonych przez Państwa Spółkę opłatach i liczby zatrudnionych przez X pracowników.

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na uwadze powyższe kryteria stwierdzić należy, że okoliczności wynikające z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwalają w tym przypadku stwierdzić, że najem nieruchomości oraz związany z tym najmem wywóz odpadów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wywóz odpadów stanowi usługę odrębną od najmu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu lokali użytkowych oraz dostawa energii cieplnej a także usługi odbioru odpadów nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla ww. usług najmu lokali użytkowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych nie przewidują zwolnień dla dostawy energii cieplnej oraz usług odbioru odpadów.

Wobec powyższego dla dostawy energii cieplnej i odbioru odpadów, jako świadczeń odrębnych od usługi najmu prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawę energii cieplnej oraz odbiór odpadów należy traktować jako odrębne od usługi najmu świadczenia, dla których należy zastosować właściwe dla tych poszczególnych świadczeń stawki podatku VAT, uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy energii cieplnej i odbioru nieczystości stałych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

· telekomunikacyjnych,

· wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

· najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

· ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

· stałej obsługi prawnej i biurowej,

· dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jak stanowi art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1\. 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2\. 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4\. z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak wyżej stwierdzono świadczenia dostawy energii cieplnej, usług odbioru nieczystości stałych są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu i powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Państwa czynności, stanowiących świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, moment obowiązku podatkowego powstanie na zasadach właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu natomiast do zasad rozliczania dostaw energii cieplnej od 1 listopada 2022 roku należy wskazać, iż nie ulegną one zmianie, tzn.:

a) usługa najmu lokali użytkowych oraz dostawa energii cieplnej nie będą stanowiły świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługa jako usługa pomocnicza do usługi najmu podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla ww. usług najmu lokali użytkowych,

b) dla dostawy energii cieplnej jako świadczenia odrębnego od usługi najmu prawidłowym będzie zastosowanie stawki właściwej dla tego świadczenia,

c) moment obowiązku podatkowego powstanie wg zasad właściwych dla dostawy energii cieplnej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazany we wniosku przez Państwa, tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2022 r. poz. 1360.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).