Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.572.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-13
Teza: - Uznanie interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów niebędących podatnikami za działalność rozrywkową w rozumieniu art. 54 punkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE; - Określenie miejsca świadczenia przez Wnioskodawcę interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym; - Nieuznanie świadczonych przez Wnioskodawcę interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym za usługi świadczone drogą elektroniczną.
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi kulturalne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

· uznania interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów niebędących podatnikami za działalność rozrywkową w rozumieniu art. 54 punkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE;

· określenia miejsca świadczenia przez Wnioskodawcę interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym;

· nieuznania świadczonych przez Wnioskodawcę interaktywnych usług na żywo o charakterze erotycznym za usługi świadczone drogą elektroniczną.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 listopada 2021 r. (wpływ 15 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka planuje założyć i obsługiwać stronę internetową, która umożliwi w Internecie interakcję/komunikację o treści erotycznej (live video chat) między osobami występującymi (zwanymi dalej Wykonawcami) oraz osobami prywatnymi niepodlegającymi opodatkowaniu (zwanymi dalej: Klientem/Klientami). Czat wideo na żywo to bezpośrednia komunikacja audio-wideo w obie strony, która w formie point-to-point (tj. twarzą w twarz) lub multipoint (tj. pomiędzy kilkoma osobami) umożliwia interakcję na żywo treści erotycznych między Klientami a Wykonawcami zgodnie z indywidualnymi życzeniami Klientów (zwana dalej usługą).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest rozliczenie VAT powyższej działalności Spółki.

I. Struktura świadczenia usług

Spółka zamierza świadczyć usługi polegające na organizowaniu i oferowaniu sesji internetowych o charakterze erotycznym przedstawianych przez Wykonawców na życzenie Klienta na poniższych zasadach:

A. Klienci

Na stronie internetowej Spółki dla wszystkich odwiedzających dostępne są profile Wykonawców, (którzy ukończyli 18 lat). Odwiedzający mogą wybrać dowolnego Wykonawcę, z którym chcą się skontaktować w celu krótkiego (jednominutowego) podglądu w czasie rzeczywistym i wysłania bezpłatnej natychmiastowej wiadomości. W celu nawiązania bezpośredniej relacji z Wykonawcą Klient musi założyć konto użytkownika, zaakceptować warunki umowy Spółki i wykupić kredyt. Ogólne warunki umowy będą zawierać to, że Spółka świadczy usługi rozrywkowe, obejmujące treści dla dorosłych oraz kryteria niezbędne do korzystania z tych usług.

Po założeniu konta użytkownika i zaakceptowaniu ogólnych warunków umowy Klient może zainicjować indywidualną sesję z wybranym przez siebie Wykonawcą (zwaną dalej indywidualną sesją). Za indywidualną sesję Klient płaci z kredytu. Honorarium za sesję ustalają Wykonawcy, w zależności od czasu jej trwania i ceny za minutę.

Podczas indywidualnej sesji następuje bezpośrednia komunikacja sam na sam z udziałem Klienta i Wykonawcy, podczas której Wykonawca i Klient mogą odbyć rozmowę wideo na żywo i Wykonawcy spełniają indywidualne życzenia Klientów. Podczas indywidualnej sesji Wykonawca może występować dla jednego lub więcej Klientów. Indywidualna sesja odbywa się zawsze na żywo (nigdy nie można korzystać z nagranych wcześniej sekwencji, indywidualna sesja nigdy nie jest nagrywana w celu późniejszego odtwarzania lub dystrybucji). Spółka wystawia Klientowi fakturę za zakupione przez niego kredyty.

Miejsce zamieszkania (miejsce stałego pobytu) Klientów znajduje się w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach trzecich.

B. Wykonawcy

Wykonawcy również zakładają konta użytkownika na stronie internetowej Spółki, na które zawierają ze Spółką umowę o świadczenie usług (service agreement). Za indywidualne sesje Wykonawcy otrzymują wynagrodzenie od Spółki.

Wykonawcy mogą być zameldowani w Unii Europejskiej i w państwach trzecich. Podczas indywidualnej sesji Wykonawcy mogą przebywać na całym świecie. Prawo do założenia konta użytkownika na stronie internetowej Spółki mają również organizacje zrzeszające/reprezentujące kilku Wykonawców (zwane dalej Studiami). Studia zawierają ze Spółką taką samą umowę jak prywatni Wykonawcy.

Za sesje z udziałem Wykonawców zrzeszonych/reprezentowanych przez Studia Spółka wypłaca wynagrodzenie Studiom. Zarówno Studia, jak i Wykonawcy mogą mieć siedzibę, albo miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej lub w państwach trzecich. Reprezentowani przez Studia Wykonawcy mogą być zameldowani na całym świecie, nawet w krajach innych niż siedziba Studia.

C. Spółka

Spółka organizuje i obsługuje strukturę, która umożliwia interaktywne sesje erotyczne transmitowane przez kamery internetowe i obejmuje wszystkie aspekty promocji, budowania wizerunku, marketingu, zapewniania jakości i zarządzania ryzykiem zarówno w odniesieniu do Wykonawców, jak i Klientów, a także wszystkie zagadnienia prawne, techniczne i finansowe tej działalności.

1\. Promocja i budowanie wizerunku

Spółka jest odpowiedzialna za zarządzanie wizerunkiem, świadomość wizerunku, promocję, inicjowanie kampanii informacyjnych i promocyjnych, kontrolę jakości i szkolenie Wykonawców. Spółka inwestuje znaczne kwoty w utrzymanie przez Wykonawców, pełniących rolę ambasadorów wizerunku, wysokich standardów jakości w celu poszerzenia interakcji między Wykonawcami a Klientami oraz zwiększenia przychodów. Spółka organizuje szkolenia dla Wykonawców na całym świecie, aby wzmocnić wizerunek oraz zwiększyć kreatywność, spójność i współpracę.

2\. Marketing

a) Doznania użytkownika

Spółka planuje zatrudnić/zaangażować ekspertów od zarządzania graficznym interfejsem użytkownika i marketingu cyfrowego w celu m.in. poprawy na polu doznań użytkownika. Ogólnym celem jest projektowanie i testowanie inicjatyw wykorzystujących strategię i analizę marketingu online, proponowanie rozwiązań, wpływanie na Klientów i potencjalnych Klientów za pomocą różnych opcji, opartych na analizie zachowań ludzkich w celu osiągnięcia celu biznesowego (przechwytywanie, utrzymanie, wzrost). Ostatecznym celem jest zwiększenie przychodów Spółki, pochodzących z jej działalności internetowej.

b) Reklama

Spółka planuje zidentyfikować i zakupić przestrzeń reklamową na stronach internetowych, które są istotne dla jej rynków docelowych (potencjalnych Klientów). Spółka zaprojektuje i wykona również różnego rodzaju reklamy cyfrowe oraz zatrudni ekspertów, którzy będą odpowiedzialni za projektowanie internetowych kampanii reklamowych i optymalizację ich skuteczności.

c) Powiązane witryny

Spółka planuje również budować relacje z webmasterami (osobami fizycznymi lub firmami, prowadzącymi własne witryny internetowe), którzy za opłatą staną się zainteresowanymi, będą uczestniczyć w promocji stron internetowych Spółki. Promocja może przybrać formę reklamy na stronie webmastera lub czarno-białego baneru. Wynagrodzenie może być stałe lub polegać na udziale w przychodach, w zależności od decyzji webmastera.

3\. Zapewnianie jakości

Spółka dąży do utrzymania wizerunku na wysokim poziomie oraz przestrzegania przez Klientów i Wykonawców warunków umowy, co jest niezbędne, żeby mogli być obecni na stronie internetowej. Aby zapewnić Klientom i Wykonawcom w każdej chwili nieprzerwane spełnienie wymagań jakościowych, Spółka przez całą dobę aktywnie monitoruje przebiegające w serwisie interakcje. Podstawowym celem jest odstraszanie (zapobieganie naruszeniu prawa) i zawieszanie (wykluczanie) udziału w serwisie osób naruszających prawo. Spółka prowadzi punkt obsługi klienta dla Klientów i Wykonawców w celu wsparcia systemu, rozwiązywania usterek i udzielania odpowiedzi oraz zarządzania wszelkimi pytaniami/problemami otrzymanymi od Klientów/Wykonawców.

4\. Zarządzanie ryzykiem

Spółka podejmuje wszelkie środki niezbędne do ochrony Klientów i Wykonawców, aby zapobiec niebezpieczeństwom, które mogą zagrozić działaniu strony internetowej lub bezpieczeństwu Klientów i Wykonawców. W celu ochrony działania strony internetowej, Klientów i Wykonawców przed wszelkimi formami oszustw, Spółka powoła zespół, który będzie odpowiedzialny za ich wykrywanie. Celem zespołu będzie ochrona przed hakerami i innymi cyberprzestępcami, którzy chcą użyć skradzionych (lub zgubionych) kart kredytowych, ukraść lub podrobić kredyty lub mają inne oszukańcze zamiary, np. pozyskiwanie danych osobowych lub naruszenie ich poufności.

5\. Prawo

Spółka zawiera umowy z Klientami i Wykonawcami we własnym imieniu. W trosce o utrzymanie i tworzenie wartości Spółka zapewnia ochronę wizerunku, serwisu internetowego oraz własności intelektualnej przed naruszeniami. Spółka ma prawo do własności intelektualnej udostępnionej przez nią w dowolnej formie.

6\. Technologia

Spółka utrzymuje i obsługuje stronę internetową, za pośrednictwem której Klienci i Wykonawcy wchodzą ze sobą w interakcje oraz w ramach świadczonej usługi dostarcza Wykonawcom i Klientom służące do tego oprogramowanie. Zaawansowana technologia przesyłania strumieniowego umożliwia odbieranie transmitowanych na żywo sesji w najwyższej jakości, bez zauważalnych opóźnień. W zależności od okoliczności, w rozwój i obsługę rzeczonego systemu internetowego Spółka angażuje też inne firmy (podwykonawców). W celu obsługi stron internetowych Spółka eksploatuje serwery na całym świecie, między innymi dla zwiększenia integralności jakości przesyłania strumieniowego. Stosownie do potrzeb, Spółka zatrudnia podwykonawców do wykonywania specyficznych usług oraz zadań związanych z serwerami. Spółka prowadzi również punkt obsługi Klientów i Wykonawców. W przypadku wystąpienia problemu technicznego specjaliści Spółki mogą mieć zdalny dostęp do komputerów Klientów i Wykonawców w celu rozwiązania problemu.

7\. Finanse

Spółka rejestruje zakupione i wykorzystane przez Klientów kredyty oraz ich saldo. Spółka wystawia Klientom fakturę. Spółka obsługuje różne systemy płatności, więc Klienci mają do dyspozycji różne opcje płatności w celu uiszczenia opłaty za usługę, z której korzystają (np. (…), polecenie zapłaty, karta kredytowa, bitcoin). W tym celu Spółka zawrze umowy z dostawcami usług przetwarzania i rejestrowania płatności. Spółka śledzi wpływy Wykonawców (i Studiów) i płaci należne im wynagrodzenie zgodnie z preferowaną przez nich formą płatności.

### Pytania

1\. Czy interaktywna usługa na żywo o charakterze erotycznym, świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów niebędących podatnikami za opłatą, stanowi działalność rozrywkową w rozumieniu art. 54 punkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą VAT)?

2\. Jeżeli rzeczona usługa zalicza się do działalności rozrywkowej, to czy miejscem świadczenia usług, zgodnie z odpowiednim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej Trybunałem) oraz art. 28g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

3\. Czy art. 58 ust. 1 lit. c) i poprzednio obowiązujący art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT oraz art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że interaktywne usługi na żywo o charakterze erotycznym świadczone dla Klientów za opłatą nie kwalifikują się, jako usługi świadczone drogą elektroniczną?

### Państwa stanowisko w sprawie

Biorąc pod uwagę, stan faktyczny w kontekście obowiązujących przepisów oraz wyroku w sprawie Geelen należy stwierdzić, że kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi usługę rozrywkową w rozumieniu art. 54 ust. 1 dyrektywy VAT. Ponadto ze względu na fakt, że ta kompleksowa usługa będzie świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (niebędących podatnikami), miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługodawca faktycznie ją świadczy, czyli – zgodnie z wyrokiem Sądu – to, w którym znajduje się siedziba usługodawcy, czyli Spółki.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

Zgodnie z art. 54 ust. 1 dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami w zakresie działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, takich jak np. targi lub wystawy, w tym świadczenia usług na rzecz organizatorów takiej działalności oraz usług pomocniczych, jest miejsce, w którym te czynności są faktycznie wykonywane.

W celu wyjaśnienia pojęcia usług rozrywkowych Wnioskodawca posłużył się wyrokiem Trybunału nr TSUE C-568/17 z 8 maja 2019 r. (zwanego dalej wyrokiem Geelen) w sprawie Staatssecretaris van Financien v. L. W. Geelen (zwanej dalej sprawą Geelen), biorąc pod uwagę, że z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT stan faktyczny obu tych spraw jest w istocie tożsamy. Numeracja przepisów dyrektywy VAT, o których mowa w wyroku w sprawie Geelen, w dyrektywie VAT, obowiązującej w momencie składania niniejszego wniosku o interpretację podatkową, została zmieniona.

Przepisy dyrektywy VAT, na których opiera się niniejszy wniosek o interpretację, w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, są następujące:

Przepisy dyrektywy VAT, na których opiera się orzeczenie w sprawie Geelen: art. 52 lit. a) Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona: działalność kulturalna, artystyczna, sportowa , naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności.

Przepisy obecnie obowiązującej dyrektywy VAT: art. 54 ust. 1 Miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami w zakresie działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, takich jak np. targi lub wystawy, w tym świadczenia usług na rzecz organizatorów takiej działalności oraz usług pomocniczych, jest miejsce, w którym te czynności są faktycznie wykonywane.

A. Okoliczności faktyczne sprawy Geelen

Pan Geelen jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Holandii, który oferuje w Internecie interaktywne, filmowane na żywo sesje o charakterze erotycznym dla osób prywatnych, zamieszkałych również w Holandii. Występujący w nich modele przebywają na Filipinach , a pan Geelen zapewnia im sprzęt i oprogramowanie potrzebne do rozpowszechniania prezentacji w Internecie. Aby uzyskać dostęp do sesji, będących przedmiotem postępowania, klienci pana Geelena muszą otworzyć konto u dostawcy usług internetowych, z którym ma on zawartą umowę. Wspomniani dostawcy usług internetowych pobierają od klientów płatności za wymienione sesje i część ich przekazują panu Geelenowi, który opłaca występujące modele.

Występy modeli są prowadzone na żywo i interaktywnie, a więc w trakcie sesji klienci mają możliwość komunikowania się z nimi i kierowania do nich specjalnych życzeń. Ten sam występ może oglądać na żywo wielu klientów jednocześnie. Ponieważ pan Geelen nie złożył deklaracji VAT w odniesieniu do tych usług, a holenderski urząd skarbowy uznał, że te świadczenia podlegają podatkowi VAT w Holandii, wysłał mu decyzję o naliczeniu podatku za okres od dnia 1 czerwca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Odwołanie od decyzji podatkowej holenderskiego urzędu skarbowego zostało oddalone przez holenderski sąd pierwszej instancji. Holenderski sąd apelacyjny unieważnił jednak decyzję urzędu skarbowego na tej podstawie, że rzeczone usługi zaliczają się do usług rozrywkowych, które należy uznać za faktycznie świadczone przez modeli zatrudnionych na Filipinach .

Wiceminister finansów odwołał się od wyroku do holenderskiego Sądu Najwyższego. Jego zdaniem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym znajdują się klienci w chwili korzystania z tych usług, to znaczy w Holandii.

B. Pytania prejudycjalne

W tych okolicznościach holenderski Sąd Najwyższy skierował do Trybunału kilka pytań.

Pierwsze pytanie składa się z dwóch części, z których pierwsza odnosi się do tego, czy w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy szóstej dyrektywy wzgl. art. 52 lit. a) dyrektywy VAT \[\`(...)\`\] odpłatne udostępnianie interaktywnych erotycznych pokazów za pośrednictwem kamer internetowych, przekazujących obraz na żywo, stanowi „usługę rozrywkową”? W razie udzielenia na pierwsze pytanie odpowiedzi twierdzącej, wówczas druga część pytania dotyczy określenia miejsca świadczenia („gdzie usługa jest faktycznie świadczona”).

Drugie pytanie skierowane do Trybunału dotyczy możliwości uznania odnośnej usługi za usługę świadczoną drogą elektroniczną, co jest również przedmiotem poniższej analizy.

C. Ustalenia Trybunału w wyroku Geelen

1\. Klasyfikacja usługi

Trybunał stwierdził, że z samego brzmienia art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy (art. 52 lit. a) dyrektywy VAT) „wynika, że aby świadczenie usługi wchodziło w zakres stosowania tego przepisu, jej głównym celem musi być w szczególności dostarczanie rozrywki” (punkt 30). Odnosząc się do tego punktu, Trybunał potwierdza to ponownie, stwierdzając, że: „\[\`(...)\`\], każde świadczenie usług wchodzi w zakres stosowania tego przepisu przez sam fakt, że ich głównym celem jest w szczególności dostarczanie rozrywki, a co za tym idzie, wynika to z samej ich natury” (punkt 41). Zdaniem Trybunału pan Geelen świadczy usługę złożoną z wielu elementów, w ramach której osoby występujące w erotycznych sesjach znajdują się na Filipinach, a dostępne w Internecie na żywo interaktywne występy z ich udziałem organizowane są przez pana Geelena w miejscu, gdzie znajduje się siedziba jego działalności gospodarczej, czyli w Holandii. Celem świadczonej usługi jest „umożliwienie klientom nie tylko oglądania tych sesji, lecz także wchodzenia z modelami w interakcję tak, aby mogli oddziaływać na przebieg tych przedstawień i kierować ich przebiegiem wedle swojego życzenia” (punkt 32). Trybunał stwierdził ponadto, że „\[\`(...)\`\] z tego, że wspomniany organizator otrzymuje żądane za oglądanie tych interaktywnych sesji wynagrodzenie za pośrednictwem dostawców Internetu, u których klienci muszą utworzyć konto, widać, że ustanowił on również ramy techniczne, organizacyjne i umowne wymagane do umożliwienia dostępu do tych sesji, który zapewniony jest dla płacących za to klientów”, „wspomniany organizator dostarcza modelom oprogramowanie niezbędne do transmitowania sesji w Internecie” (punkt 33). Jak stwierdził Trybunał, „\[\`(...)\`\] poprzez oferowane usługi L.W. Geelen nie daje dostępu do usług świadczonych w danym miejscu przez określony okres, lecz organizuje określony rodzaj spektakli, które mogą odbywać się w dowolnym miejscu i czasie, w ramach interaktywnych sesji, dostępnych przez Internet” (punkt 34). Trybunał orzeka, że „w niniejszej sprawie bezsporne jest, że usługa ta ma na celu dostarczenie adresatom rozrywki” (punkt 36). Jak również wraża opinię, że „bez znaczenia jest w tym względzie okoliczność, że świadczenie tych usług rozrywkowych odbywa się bez fizycznej obecności ich adresatów i że nie korzystają oni z tego świadczenia w tym samym miejscu” (punkt 38). Trybunał stwierdził, że „świadczenie takiej usługi powinno być uważane za „działalność rozrywkową”, podlegającą art. 52 lit. a) dyrektywy VAT” (punkt 37). Zdaniem Trybunału odpowiedź na pierwszą część pierwszego pytania powinna zatem brzmieć następująco: „\[\`(...)\`\] art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy szóstej dyrektywy oraz art. 52 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie kompleksowej usługi, takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegającej na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów” (punkt 53).

Porównanie transakcji przeprowadzanych przez Spółkę i pana Geelena

W sprawie Geelen Trybunał stwierdził, że świadczenie usługi, której istotą jest oferowanie interaktywnych sesji erotycznych filmowanych i transmitowanych na żywo w Internecie, stanowi działalność rozrywkową. W celu wyjaśnienia, czy ustalenia Trybunału w sprawie Geelen mają zastosowanie do niniejszej sprawy, oprócz powyższej analizy, Wnioskodawca porównuje stan faktyczny sprawy Geelen i sprawy, która stanowi przedmiot wniosku o interpretację podatkową, ze zwróceniem szczególnej uwagi na główny cel usługi oraz stworzenie wymienionych w wyroku ram organizacyjnych, technicznych i umownych.

A. Główny cel usługi

Jak orzekł Trybunał, aby usługa stanowiła usługę rozrywkową w rozumieniu art. 52 lit. a) dyrektywy VAT, jej głównym celem musi być rozrywka (punkt 41). Trybunał stwierdził, że niekwestionowanym celem przedmiotowych sesji było dostarczenie klientom rozrywki, a koszt różnych usług świadczonych przy tej okazji był zawarty w cenie zapłaconej za dostęp do tych występów. Cel i charakter planowanych przez Wnioskodawcę transakcji jest dokładnie taki sam jak cel i charakter usług świadczonych przez pana Geelena, tzn. w obu przypadkach są to interaktywne występy na żywo dla dorosłych, które umożliwiają bezpośrednią komunikację pomiędzy Klientami/usługobiorcami a Wykonawcami/modelami, w obu przypadkach dostęp do prezentacji jest zarezerwowany dla płacących usługobiorców/Klientów oraz w obu przypadkach usługobiorcy/Klienci mogą zwracać się do Wykonawców/modeli ze specjalnymi życzeniami, w obu przypadkach interaktywne sesje mogą odbywać się przez Internet w dowolnym miejscu i czasie.

B. Ramy strukturalne potrzebne do świadczenia usług

Trybunał stwierdził, że usługa świadczona przez pana Geelena obejmowała: „umożliwienie klientom nie tylko oglądania tych sesji, lecz także wchodzenia z modelami w interakcję, tak aby mogli oddziaływać na przebieg tych przedstawień i kierować ich przebiegiem wedle swojego życzenia” (punkt 32). Trybunał stwierdził również, że „biorąc pod uwagę, że organizator otrzymuje żądane za oglądanie tych interaktywnych sesji wynagrodzenie za pośrednictwem dostawców Internetu, u których klienci muszą utworzyć konto, widać, że ustanowił on również ramy techniczne, organizacyjne i umowne, wymagane do umożliwienia dostępu do tych sesji, który jest zapewniony dla płacących za to klientów”, „\[\`(...)\`\] wspomniany organizator dostarcza modelom oprogramowanie niezbędne do transmitowania sesji w Internecie” (punkt 33). Wnioskodawca będzie również ponosić ryzyko wykonywania zadań technicznych, organizacyjnych, umownych (prawnych i związanych z zarządzaniem serwisem) powstałych podczas planowania, budowy i eksploatacji tego systemu, a także ryzyko operacyjne. Przewiduje się, że Wnioskodawca będzie w stanie właściwie i efektywnie wdrożyć i obsługiwać tę strukturę nie tylko przy pomocy własnych pracowników i środków, ale także przy pomocy firm zewnętrznych (podwykonawców) w istotnych obszarach funkcjonowania tego systemu internetowego, takich jak np. stosowanie różnych systemów płatności.

1\. „Ramy techniczne”

Klienci będą mogli korzystać z prezentacji Wykonawców i kontaktować się z Wykonawcami wyłącznie po otwarciu konta użytkownika na stronie internetowej Spółki. Analogicznie, Wykonawcy mogą kontaktować się z Klientami tylko wtedy, gdy oni również otworzą konto na stronie internetowej Wnioskodawcy. Aby umożliwić Klientom i Wykonawcom nawiązywanie ze sobą kontaktu, Wnioskodawca będzie eksploatować serwery w różnych częściach świata. Odpowiedzialność za ustanowienie i obsługiwanie ram technicznych będzie ponosić Wnioskodawca. W tym przypadku, jeśli poprawnego działania systemu Wnioskodawca nie będzie mógł zagwarantować samodzielnie, zaangażuje podwykonawców. W przypadku usterek w realizacji, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za ich usunięcie, przeprowadzone przez punkty obsługi klienta, przy czym do rozwiązywania problemów informatycznych zatrudni doświadczony, wykwalifikowany personel techniczny. Jak przedstawił to Trybunał w punktach 32-34 wyroku Geelen, pan Geelen w miejscu swojej siedziby organizuje i oferuje interaktywne, dostępne w Internecie prezentacje, podczas których występujący w nich modele znajdują się na Filipinach. Celem działalności pana Geelena jest nie tylko umożliwienie klientom oglądania tych sesji, lecz także zapewnienie „ram technicznych, organizacyjnych i umownych”, pozwalających na interakcję tak, aby Klienci mogli oddziaływać na przebieg tych prezentacji i dostosować je do swoich życzeń.

Ramy techniczne: Sprawa Geelen – aby klienci mogli nawiązać kontakt z modelami, muszą otworzyć konto użytkownika u dostawcy usług internetowych, z którym pan Geelen podpisał umowę – pan Geelen zapewnia wykonawcom sprzęt i oprogramowanie potrzebne do transmitowania ich prezentacji przez Internet.

Transakcje planowane przez Wnioskodawcę:

\- stwarza Wykonawcom i Klientom możliwość nawiązania ze sobą kontaktu poprzez założenie konta użytkownika na stronie internetowej Wnioskodawcy, poprzedzonego dokonaniem rejestracji wstępnej;

\- udostępnia Wykonawcom oprogramowanie(a) niezbędne do prowadzenia indywidualnych prezentacji i zapewnienia ich odpowiedniej jakości;

\- eksploatuje serwery;

\- prowadzi punkty obsługi klienta w celu rozwiązywania problemów technicznych.

2\. „Ramy organizacyjne”

Wnioskodawca w planowanych przez siebie ramach organizacyjnych stworzy i będzie obsługiwać system, który za pośrednictwem Internetu udostępni Klientom interaktywne występy na żywo w dowolnym miejscu i czasie. Wnioskodawca we współpracy z własnymi pracownikami lub podwykonawcami realizuje następujące zadania:

\- działalność marketingowa – zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu i jakości usługi;

\- wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem ryzykiem, wykrywanie i zapobieganie nadużyciom;

\- działania na rzecz ulepszania doznań użytkownika w trakcie odbioru usług świadczonych przez Spółkę;

\- obsługa systemów płatności;

\- reprezentacja i promocja wizerunku poprzez zarządzanie wizerunkiem, świadomość wizerunku, kampanie informacyjne/promocyjne, kontrolę jakości i szkolenia Wykonawców.

Wnioskodawca będzie posiadać również prawo własności intelektualnej do treści (np. nagrania wideo, zdjęcia, teksty) udostępnianych przez Spółkę przez Internet w jakiejkolwiek formie.

Ramy organizacyjne Geelen: organizowanie i udostępnianie sesji, które mogą odbywać się w dowolnym miejscu i czasie poprzez interaktywne prezentacje dostępne przez Internet, które są występami na żywo o charakterze erotycznym, podczas których płacący klienci mają możliwość komunikowania się z modelami i kierowania do nich specjalnych życzeń.

Wnioskodawca: organizuje i oferuje interaktywne prezentacje, które są dostępne przez Internet w dowolnym miejscu i czasie, prezentacje to nienagrane uprzednio występy, ale spektakle na żywo zawierające treści dla dorosłych.

Do nawiązania kontaktu z Wykonawcami i kierowania do nich specjalnych życzeń uprawnia Klienta zakup kredytu. Wnioskodawca posiada również prawa własności intelektualnej do treści wyświetlanych w serwisie. W celu zapewnienia prawidłowego działania systemu prowadzi punkt obsługi klienta (obsługa pytań/reklamacji Klientów /Wykonawców itp.).

3\. „Ramy umowne”

Według wyroku w sprawie Geelen, płatności przychodziły do dostawców usług internetowych, którzy przekazywali je panu Geelenowi, który płacił wynagrodzenie modelom. Charakter otrzymywanych usług wymaga szybkich, prostych i łatwo powtarzalnych form płatności.

Aby umożliwić Klientom dostęp do interaktywnych prezentacji Wykonawców, Wnioskodawca udostępni im różne formy płatności, dzięki czemu Klienci będą mieli do wyboru różne platformy płatności, jak np. polecenie zapłaty, telebanking, (…), bitcoin. W celu umożliwienia różnych form płatności Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami usług płatniczych. W krajach, gdzie niektóre formy płatności, jak np. (…), są nieakceptowane lub niedostępne, Wnioskodawca zaoferuje inne formy płatności w celu skorzystania z usług. Ustalenie ram umownych usługi świadczonej przez Wnioskodawcę obejmuje również ustanowienie przez nią stosunku prawnego z Wykonawcami zgodnie ze strukturą umowną i warunkami ustalonymi przez Spółkę. W celu założenia konta na stronie Wnioskodawcy, które umożliwi Wykonawcom nawiązanie kontaktu z Klientami i przedstawianie indywidualnych prezentacji, muszą oni zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług (service agreement). Wykonawcy będą opłacani przez Wnioskodawcę za pośrednictwem dostawców usług płatniczych (głównie przelewem bankowym lub w dowolnej formie preferowanej przez Wykonawcę).

Ramy umowne Geelen: dostawcy usług internetowych, z którymi Spółka zawarła umowę, pobierają opłaty, które klienci płacą za występy modeli na rzecz pana Geelen, który z tego opłaca modele.

Wnioskodawca – zapewnia Klientom różne platformy płatności w celu umożliwienia opłacenia indywidualnych sesji. W tym celu zawiera umowy z dostawcami usług płatniczych i firmami przetwarzającymi płatności i przelewy – za pośrednictwem dostawców usług płatniczych, firm obsługujących płatności i przelewy i wynagrodzenie zapłacone przez Klientów za sesje trafia do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca z tych kwot/za pośrednictwem tych firm opłaca Wykonawców.

W odniesieniu do innych aspektów ram umownych, w których różni się przypadek Geelen i Wnioskodawcy, rozbieżności te nie mają znaczenia, jak przedstawiono to poniżej. Wydany przez Trybunał wyrok w sprawie Geelen nie zawiera żadnej istotnej wskazówki, że rodzaj stosunku pracy (zatrudnienie na etacie czy zlecenie) ma wpływ na charakter i cel usługi, jakim jest dostarczanie rozrywki. Dlatego to nie rodzaj stosunku prawnego może decydować o charakterze treści usług.

W niniejszej sprawie rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego Wykonawcy realizują występy, nie ma znaczenia dla osiągnięcia celu, jakim jest dostarczanie rozrywki. Ponadto fakt, gdzie przebywają Wykonawcy w czasie wykonywania poszczególnych występów (w miejscu, gdzie znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w innym państwie członkowskim UE lub poza Unią Europejską), jak również fakt, że Klienci mogą być rezydentami innych państw członkowskich UE czy nawet krajów trzecich, nie zmienia klasyfikacji charakteru usługi, nie ma na to żadnego wpływu.

Ramy umowne Geelen: pan Geelen pozostaje z modelami w stosunku umownym (umowa o pracę). Wnioskodawca pozostaje z Wykonawcami w stosunku umownym (umowa zlecenie). Ponadto:

W sprawie Geelen: Klienci mają miejsce zamieszkania w Holandii, w kraju, w którym znajduje się siedziba prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W przypadku Wnioskodawcy: Klienci mogą posiadać miejsce zamieszkania w kraju, w którym znajduje się siedziba prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jak również w innych państwach członkowskich UE czy nawet poza UE;

W sprawie Geleen, podczas indywidualnych sesji wykonawcy przebywają na Filipinach.

W przypadku Wnioskodawcy, podczas indywidualnych sesji Wykonawcy mogą przebywać w dowolnym miejscu na całym świecie.

Jak już powyżej wspomniano, w niektórych przypadkach Spółka nie zawiera umów bezpośrednio z Wykonawcami, ale ze zrzeszającymi ich Studiami. Okoliczność ta nie zmienia jednak charakteru i celu usługi, świadczonej przez Spółkę na rzecz Klientów i będącej przedmiotem niniejszej interpretacji podatkowej. Spółka nadal pozostaje dostawcą usług rozrywkowych dla Klientów, ponieważ to ona organizuje sesje (bez znaczenia, czy z udziałem Wykonawców, czy Studiów) i tworzy ramy techniczne i umowne w tym celu, żeby Klienci byli usatysfakcjonowani i mogli nawiązywać kontakt z Wykonawcami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi w ramach działalności rozrywkowej.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

Jak wspomniano w przedstawieniu i uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, miejscem świadczenia usług według dyrektywy VAT na rzecz osób niebędących podatnikami w zakresie działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, takich jak np. targi lub wystawy, w tym świadczenia usług na rzecz organizatorów takiej działalności oraz usług pomocniczych, jest miejsce, w którym te czynności są faktycznie wykonywane. W tej sprawie Trybunał w wyroku Geelen również zajął stanowisko i wyjaśnił, że skoro odpowiednia sekcja szóstej dyrektywy „nie precyzuje wymogu, by lokalizację fizycznego świadczenia działalności rozrywkowej można było łatwo lub dokładnie wskazać, należy uznać, że ani fakt, że usługi są świadczone bez fizycznej obecności adresatów, ani fakt, że nie korzystają oni z tego świadczenia w jednym miejscu, nie stoją na przeszkodzie zastosowania tego przepisu” (punkt 42). Stwierdził również, że w świetle tych okoliczności konieczne jest ponadto ustalenie, „jakie miejsce należy uznać za to miejsce, w którym usługa taka jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy” (art. 52 lit. a) dyrektywy VAT; punkt 43). W toku postępowania o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym strony postępowania przedstawiły różne argumenty dotyczące ustalenia miejsca spełnienia świadczenia. Zdaniem Komisji faktyczne świadczenie występów na żywo, kręconych i transmitowanych w Internecie siłą rzeczy musi pokrywać się z miejscem, w którym występ jest fizycznie realizowany przez modeli. Natomiast zdaniem rządów holenderskiego i francuskiego miejscem, w którym faktycznie świadczone są te usługi, jest miejsce, w którym, w świetle postępu technicznego, klient ma do nich dostęp. Zdaniem Trybunału, z jednej strony, jest bezsporne, że modele występujący w interaktywnych sesjach kręconych i transmitowanych na żywo w Internecie fizycznie znajdują się na Filipinach. Z drugiej strony jednak Trybunał stanął na stanowisku, że usługa, której istotę opisano powyżej w pkt 1, polega na organizowaniu i oferowaniu interaktywnych występów o charakterze erotycznym, świadczona jest nie przez modeli, ale przez pana Geelena. Właśnie tę spółkę należy uznać za organizatora występów, czyli kompleksowej usługi, jak rozpatrzono w pkt 32-34 wyroku, składającej się z wielu elementów (wyrok Geelen, punkt 46).

W odniesieniu do miejsca świadczenia tej usługi Trybunał przywołuje się na fragment opinii rzecznika generalnego: „\[\`(...)\`\] skoro czynności niezbędne do świadczenia owych kompleksowych usług skupiają się w miejscu, z którego usługodawca, po pierwsze, organizuje interaktywne sesje, mające za przedmiot spektakle o charakterze erotycznym, których wykonawcami są modele, a po drugie, umożliwia klientom oglądanie tych sesji przez Internet z wybranego przez nich miejsca, a także wchodzenie w interakcję z modelami, taka kompleksowa usługa musi być uważana za „faktycznie świadczoną” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy w miejscu, z którego jest ona dostarczana przez wzmiankowanego usługodawcę, czyli, w postępowaniu głównym w siedzibie jego działalności gospodarczej” (punkt 47). Zatem na pytanie o miejsce, w którym usługa świadczona przez pana Geelena była wykonywana, Trybunał odpowiedział, że wspomniana kompleksowa „działalność rozrywkowa” jest „faktycznie świadczona” – w rozumieniu przepisów szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT – w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej” (punkt 53). Ponieważ pan Geelen ma spółkę, mającą siedzibę w Holandii, miejsce realizacji transakcji znajduje się w Holandii, a zatem podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem VAT. Tym samym Trybunał orzekł, że miejscem świadczenia tego typu usługi nie jest miejsce pobytu korzystających z niej klientów lub modeli, ale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym imprezy te faktycznie się odbywają. Jednak w myśl art. 28 ust. 2 wspomnianej ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Wobec powyższego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług o charakterze erotycznym oferowanych przez Spółkę jest miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1\. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

2\. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

3\. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

4\. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

5\. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.);

6\. usługi wyszczególnione w załączniku I. Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a. usług nadawczych;

b. usług telekomunikacyjnych;

c. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d. płyt CD- ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f. płyt CD i kaset magnetofonowych;

g. kaset wideo i płyt DVD;

h. gier na płytach CD- ROM;

i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l. hurtowni danych off-line;

m. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n. usług centrum wsparcia telefonicznego;

o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q. (uchylona)

r. (uchylona)

s. (uchylona)

t. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, tak są to:

1\. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;

2\. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;

3\. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;

4\. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;

5\. świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Ponadto załącznik nr I do cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, odnoszący się do wskazanego wyżej punktu 5, czyli do świadczenia usług kształcenia korespondencyjnego, wskazuje na automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Drugie pytanie w postępowaniu prejudycjalnym w sprawie Geelen brzmiało następująco: „Czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy szóstej dyrektywy oraz art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, których istotą jest świadczenie interaktywnych występów o charakterze erotycznym, kręconych i transmitowanych na żywo w Internecie, należy uznać za »usługę świadczoną drogą elektroniczną« w rozumieniu tych przepisów?”. Jak już powyżej zaznaczono, numeracja przepisów dyrektywy VAT, o których mowa w wyroku w sprawie pana Geelen, stanowiących jego podstawę, została zmieniona w dyrektywie VAT, obowiązującej w momencie składania niniejszego wniosku o interpretację podatkową. Przepisy dyrektywy VAT, na których opiera się niniejszy wniosek o interpretację, w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami, są następujące: Przepisy dyrektywy VAT, na których opiera się orzeczenie w sprawie Geelen art. 56 ust. 1 lit. k) „Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców, mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: \[\`(...)\`\] k) usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II”. Przepisy obecnie obowiązującej dyrektywy VAT art. 58 ust. 1 lit. c) Miejscem świadczenia usługi na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym ta osoba jest zameldowana albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. c) usługi świadczone drogą elektroniczną, zwłaszcza usługi, o których mowa w załączniku II. Załącznik II - „1) Tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; - 2) dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; - 3) dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; - 4) dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; - 5) świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego”.

Trybunał stwierdził, że bez potrzeby ustalania, czy usługę taką, jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, należy uznać za „usługę świadczoną drogą elektroniczną”, o której mowa w załączniku L do szóstej dyrektywy i w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, należy stwierdzić, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunasty wskazanej dyrektywy (dyrektywa VAT art. 56 ust. 1 lit. k)) nie może mieć zastosowania w sprawie takiej, jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym (punkt 58). Zatem niezależnie od faktu, że Trybunał w rzeczywistości nie musiał udzielić odpowiedzi na pytanie drugie, Trybunał uznał, że przepis dotyczący usług świadczonych drogą elektroniczną nie ma zastosowania do usług, będących przedmiotem postępowania głównego. Ponadto w celu wyjaśnienia różnicy między usługą rozrywkową rozpowszechnianą przez Internet a usługą dostarczaną drogą elektroniczną, odwołujemy się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr C-502/13 („wyrok dotyczący e-booka”), wydanego w postępowaniu o uchybienie zobowiązaniom, toczącym się między Komisją Europejską jako powodem i Wielkim Księstwem Luksemburga jako pozwanym. Spór powstał, ponieważ w celu harmonizacji wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT Komisja Unii Europejskiej zakwestionowała obniżoną stawkę podatkową 5% stosowaną do e-booków (książek dostępnych w formie cyfrowej) w luksemburskiej ordynacji podatkowej.

Przedmiot sporu nie ma znaczenia dla niniejszego wniosku o interpretację podatkową, jednak analiza Trybunału określa kryteria niezbędne do zakwalifikowania usługi, jako usługi świadczonej drogą elektroniczną. Trybunał orzekł, że „\[\`(...)\`\] zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu dyrektywy VAT należą »usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie \[…\] – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe«. Należy stwierdzić, że sprzedaż książek elektronicznych odpowiada tej definicji”. (punkt 43).

Chociaż podstawą wyroku w sprawie e-booka był zupełnie inny stan faktyczny niż w przypadku usługi, będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową, widać jednak różnicę pomiędzy sprzedażą e-booków zakwalifikowanych, jako usługą świadczoną drogą elektroniczną, a usługą rozrywkową świadczoną przez Spółkę. Chociaż obie świadczone są przez Internet lub inną sieć elektroniczną i nie mogą być świadczone bez technologii informacyjnej, jednak znaczna automatyzacja i minimalna ingerencja człowieka nie ma tu miejsca, a więc działalność Spółki nie spełnia dwóch dodatkowych, merytorycznych kryteriów, niezbędnych do uznania jej za usługę świadczoną drogą elektroniczną. Spółka bowiem organizuje i udostępnia usługi oparte na interakcji na żywo, w przypadku których jest oczywiste, że nie są one w znacznym stopniu zautomatyzowane i wymagają interwencji człowieka znacznie większej od minimalnej.

Potwierdzają to również objaśnienia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Cła Komisji Unii Europejskiej w sprawie „Zmiany w unijnych przepisach VAT dla miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiowych i telewizyjnych oraz usług elektronicznych ważnych od 2015 r.”: Zgodnie z art. 7 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011/UE, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy VAT w sprawie usług świadczonych drogą elektroniczną, nie uznaje się za świadczonych drogą elektroniczną m.in. usług świadczonych przez ekspertów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają porad swoim klientom pocztą elektroniczną, jak również sprzedaży zarezerwowanych online biletów na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne. Dobrze odzwierciedla to również przepis art. 58 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy usługodawca i usługobiorca porozumiewają się drogą elektroniczną, nie oznacza to jeszcze, że świadczona usługa jest usługą elektroniczną”.

Sam fakt, że dana spółka korzysta ze środków elektronicznych w celu świadczenia usługi, nie oznacza, że usługa ta spełnia wymogi definicji „usługi świadczonej drogą elektroniczną” w prawie UE. Reasumując, fakt korzystania z sieci elektronicznej w celu świadczenia usługi nie oznacza tym samym, że usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Konkluzja

Biorąc pod uwagę, że stan faktyczny w kontekście obowiązujących przepisów oraz wyroku w sprawie Geelen należy stwierdzić, że kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę stanowi usługę rozrywkową w rozumieniu art. 54 ust. 1 dyrektywy VAT. Ponadto ze względu na fakt, że ta kompleksowa usługa będzie świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów (niebędących podatnikami), miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługodawca faktycznie ją świadczy, czyli – zgodnie z wyrokiem Sądu – to, w którym znajduje się siedziba usługodawcy, czyli Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje założyć i obsługiwać stronę internetową, która umożliwi w Internecie interakcję/komunikację o treści erotycznej (live video chat) między osobami występującymi (Wykonawcami) oraz osobami prywatnymi niepodlegającymi opodatkowaniu (Klientami). Czat wideo na żywo to bezpośrednia komunikacja audio-wideo w obie strony, która w formie point-to-point (tj. twarzą w twarz) lub multipoint (tj. pomiędzy kilkoma osobami) umożliwia interakcję na żywo treści erotycznych między Klientami a Wykonawcami zgodnie z indywidualnymi życzeniami Klientów (zwana dalej usługą).

I. Struktura świadczenia usług

Świadczone usługi mają polegać na organizowaniu i oferowaniu sesji internetowych o charakterze erotycznym przedstawianych przez Wykonawców na życzenie Klienta na poniższych zasadach:

A. Klienci

Na stronie internetowej Spółki dla wszystkich odwiedzających dostępne są profile Wykonawców (którzy ukończyli 18 lat). Odwiedzający mogą wybrać dowolnego Wykonawcę, z którym chcą się skontaktować w celu krótkiego (jednominutowego) podglądu w czasie rzeczywistym i wysłania bezpłatnej natychmiastowej wiadomości. W celu nawiązania bezpośredniej relacji z Wykonawcą Klient musi założyć konto użytkownika, zaakceptować warunki umowy Spółki i wykupić kredyt. Ogólne warunki umowy będą zawierać to, że Spółka świadczy usługi rozrywkowe, obejmujące treści dla dorosłych oraz kryteria niezbędne do korzystania z tych usług. Po założeniu konta użytkownika i zaakceptowaniu ogólnych warunków umowy Klient może zainicjować indywidualną sesję z wybranym przez siebie Wykonawcą (zwaną dalej indywidualną sesją). Za indywidualną sesję Klient płaci z kredytu. Honorarium za sesję ustalają Wykonawcy, w zależności od czasu jej trwania i ceny za minutę. Podczas indywidualnej sesji następuje bezpośrednia komunikacja sam na sam z udziałem Klienta i Wykonawcy, podczas której Wykonawca i Klient mogą odbyć rozmowę wideo na żywo i Wykonawcy spełniają indywidualne życzenia Klientów. Podczas indywidualnej sesji Wykonawca może występować dla jednego lub więcej Klientów. Indywidualna sesja odbywa się zawsze na żywo (nigdy nie można korzystać z nagranych wcześniej sekwencji, indywidualna sesja nigdy nie jest nagrywana w celu późniejszego odtwarzania lub dystrybucji). Spółka wystawia Klientowi fakturę za zakupione przez niego kredyty. Miejsce zamieszkania (miejsce stałego pobytu) Klientów znajduje się w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach trzecich.

B. Wykonawcy

Wykonawcy również zakładają konta użytkownika na stronie internetowej Spółki, na które zawierają ze Spółką umowę o świadczenie usług (service agreement). Za indywidualne sesje Wykonawcy otrzymują wynagrodzenie od Spółki. Wykonawcy mogą być zameldowani w Unii Europejskiej i w państwach trzecich. Podczas indywidualnej sesji Wykonawcy mogą przebywać na całym świecie. Prawo do założenia konta użytkownika na stronie internetowej Spółki mają również organizacje zrzeszające/reprezentujące kilku Wykonawców (zwane dalej Studiami). Studia zawierają ze Spółką taką samą umowę jak prywatni Wykonawcy. Za sesje z udziałem Wykonawców zrzeszonych/reprezentowanych przez Studia, Spółka wypłaca wynagrodzenie Studiom. Zarówno Studia, jak i Wykonawcy mogą mieć siedzibę, albo miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej lub w państwach trzecich. Reprezentowani przez Studia Wykonawcy mogą być zameldowani na całym świecie, nawet w krajach innych niż siedziba Studia.

C. Spółka

Spółka organizuje i obsługuje strukturę, która umożliwia interaktywne sesje erotyczne transmitowane przez kamery internetowe i obejmuje wszystkie aspekty promocji, budowania wizerunku, marketingu, zapewniania jakości i zarządzania ryzykiem zarówno w odniesieniu do Wykonawców, jak i Klientów, a także wszystkie zagadnienia prawne, techniczne i finansowe tej działalności.

1\. Promocja i budowanie wizerunku

Spółka jest odpowiedzialna za zarządzanie wizerunkiem, świadomość wizerunku, promocję, inicjowanie kampanii informacyjnych i promocyjnych, kontrolę jakości i szkolenie Wykonawców. Spółka inwestuje znaczne kwoty w utrzymanie przez Wykonawców, pełniących rolę ambasadorów wizerunku, wysokich standardów jakości w celu poszerzenia interakcji między Wykonawcami a Klientami oraz zwiększenia przychodów. Spółka organizuje szkolenia dla Wykonawców na całym świecie, aby wzmocnić wizerunek oraz zwiększyć kreatywność, spójność i współpracę.

2\. Marketing

a) Doznania użytkownika

Spółka planuje zatrudnić/zaangażować ekspertów od zarządzania graficznym interfejsem użytkownika i marketingu cyfrowego w celu m.in. poprawy na polu doznań użytkownika. Ogólnym celem jest projektowanie i testowanie inicjatyw wykorzystujących strategię i analizę marketingu online, proponowanie rozwiązań, wpływanie na Klientów i potencjalnych Klientów za pomocą różnych opcji, opartych na analizie zachowań ludzkich w celu osiągnięcia celu biznesowego (przechwytywanie, utrzymanie, wzrost). Ostatecznym celem jest zwiększenie przychodów Spółki, pochodzących z jej działalności internetowej.

b) Reklama

Spółka planuje zidentyfikować i zakupić przestrzeń reklamową na stronach internetowych, które są istotne dla jej rynków docelowych (potencjalnych Klientów). Spółka zaprojektuje i wykona również różnego rodzaju reklamy cyfrowe oraz zatrudni ekspertów, którzy będą odpowiedzialni za projektowanie internetowych kampanii reklamowych i optymalizację ich skuteczności.

c) Powiązane witryny

Spółka planuje również budować relacje z webmasterami (osobami fizycznymi lub firmami, prowadzącymi własne witryny internetowe), którzy za opłatą staną się zainteresowanymi, będą uczestniczyć w promocji stron internetowych Spółki. Promocja może przybrać formę reklamy na stronie webmastera lub czarno-białego baneru. Wynagrodzenie może być stałe lub polegać na udziale w przychodach, w zależności od decyzji webmastera.

3\. Zapewnianie jakości

Spółka dąży do utrzymania wizerunku na wysokim poziomie oraz przestrzegania przez Klientów i Wykonawców warunków umowy, co jest niezbędne, żeby mogli być obecni na stronie internetowej. Aby zapewnić Klientom i Wykonawcom w każdej chwili nieprzerwane spełnienie wymagań jakościowych, Spółka przez całą dobę aktywnie monitoruje przebiegające w serwisie interakcje. Podstawowym celem jest odstraszanie (zapobieganie naruszeniu prawa) i zawieszanie (wykluczanie) udziału w serwisie osób naruszających prawo. Spółka prowadzi punkt obsługi klienta dla Klientów i Wykonawców w celu wsparcia systemu, rozwiązywania usterek i udzielania odpowiedzi oraz zarządzania wszelkimi pytaniami/problemami otrzymanymi od Klientów/Wykonawców.

4\. Zarządzanie ryzykiem

Spółka podejmuje wszelkie środki niezbędne do ochrony Klientów i Wykonawców, aby zapobiec niebezpieczeństwom, które mogą zagrozić działaniu strony internetowej lub bezpieczeństwu Klientów i Wykonawców. W celu ochrony działania strony internetowej, Klientów i Wykonawców przed wszelkimi formami oszustw, Spółka powoła zespół, który będzie odpowiedzialny za ich wykrywanie. Celem zespołu będzie ochrona przed hakerami i innymi cyberprzestępcami, którzy chcą użyć skradzionych (lub zgubionych) kart kredytowych, ukraść lub podrobić kredyty lub mają inne oszukańcze zamiary, np. pozyskiwanie danych osobowych lub naruszenie ich poufności.

5\. Prawo

Spółka zawiera umowy z Klientami i Wykonawcami we własnym imieniu. W trosce o utrzymanie i tworzenie wartości Spółka zapewnia ochronę wizerunku, serwisu internetowego oraz własności intelektualnej przed naruszeniami. Spółka ma prawo do własności intelektualnej udostępnionej przez nią w dowolnej formie.

6\. Technologia

Spółka utrzymuje i obsługuje stronę internetową, za pośrednictwem której Klienci i Wykonawcy wchodzą ze sobą w interakcje oraz w ramach świadczonej usługi dostarcza Wykonawcom i Klientom służące do tego oprogramowanie. Zaawansowana technologia przesyłania strumieniowego umożliwia odbieranie transmitowanych na żywo sesj w najwyższej jakości, bez zauważalnych opóźnień. W zależności od okoliczności, w rozwój i obsługę rzeczonego systemu internetowego Spółka angażuje też inne firmy (podwykonawców). W celu obsługi stron internetowych Spółka eksploatuje serwery na całym świecie, między innymi dla zwiększenia integralności jakości przesyłania strumieniowego. Stosownie do potrzeb, Spółka zatrudnia podwykonawców do wykonywania specyficznych usług oraz zadań związanych z serwerami. Spółka prowadzi również punkt obsługi Klientów i Wykonawców. W przypadku wystąpienia problemu technicznego specjaliści Spółki mogą mieć zdalny dostęp do komputerów Klientów i Wykonawców w celu rozwiązania problemu.

7\. Finanse

Spółka rejestruje zakupione i wykorzystane przez Klientów kredyty oraz ich saldo. Spółka wystawia Klientom fakturę. Spółka obsługuje różne systemy płatności, więc Klienci mają do dyspozycji różne opcje płatności w celu uiszczenia opłaty za usługę, z której korzystają (np. Paysafecard, polecenie zapłaty, karta kredytowa, bitcoin). W tym celu Spółka zawrze umowy z dostawcami usług przetwarzania i rejestrowania płatności. Spółka śledzi wpływy Wykonawców (i Studiów) i płaci należne im wynagrodzenie zgodnie z preferowaną przez nich formą płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania czy interaktywna usługa na żywo o charakterze erotycznym, świadczona przez Spółkę na rzecz klientów niebędących podatnikami za opłatą, stanowi działalność rozrywkową w rozumieniu art. 54 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/116/WE oraz czy ww. usługę należy zakwalifikować jako usługę świadczoną drogą elektroniczną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ze wskazanych regulacji art. 2 pkt 26 ustawy oraz art. 7 rozporządzenia 282/2011 wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby łącznie wystąpiły następujące cechy świadczonych usług:

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczyć ma usługi polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet.

Z opisu sprawy wynika, że indywidualna sesja odbywać się będzie zawsze na żywo (nigdy nie można korzystać z nagranych wcześniej sekwencji, indywidualna sesja nigdy nie jest nagrywana w celu późniejszego odtwarzania lub dystrybucji).

Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji i wymogów, przedmiotowych usług nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż usługi o charakterze erotycznym świadczone na żywo, dostarczane za pośrednictwem Internetu (streaming) nie spełniają definicji usług świadczonych drogą elektroniczną, określonej w rozporządzeniu 282/2011. Przedstawiony opis usługi nie wskazuje na automatyzację oraz minimalny udział człowieka. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Klient nawiązuje bezpośrednią relację z Wykonawcą. Następuje bezpośrednia komunikacja Klienta i Wykonawcy, mogą oni odbyć rozmowę, Wykonawcy spełniają indywidualne życzenia Klientów.

Należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 8 maja 2019 r., nr C-568/17, w którym zostały szczegółowo omówione zasady klasyfikacji oraz określania miejsca świadczenia interaktywnej usługi o charakterze erotycznym świadczonej na żywo, dostarczanej za pośrednictwem Internetu (streaming).

W wyroku tym TSUE orzekł, iż świadczenie usług polegających na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet nie stanowi usług świadczonych drogą elektroniczną, ponieważ realizacja sesji, z racji ich transmisji na żywo i interaktywnego charakteru, wymaga udziału człowieka i korzystania z Internetu. Natomiast w związku z rozwojem Internetu, który sprawia obecnie, że świadczenie może już nie być umiejscowione w konkretnej fizycznej lokalizacji, nie jest konieczny wymóg, aby usługodawca i usługobiorcy spotykali się fizycznie.

W wyroku tym Trybunał wskazał również, że art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie kompleksowej usługi polegającej na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów.

Analiza przeprowadzona w ww. wyroku dotyczy przede wszystkim przepisu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, jednakże jak zauważa Trybunał, przepis ten pokrywa się z obecnie obwiązującym przepisem art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 27 wyroku C-568/17).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe, usług pomocniczych, uważa się miejsce gdzie usługi te są faktycznie wykonywane.

**Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że interaktwyne usługi na żywo o charakterze erotycznym świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów niebędących podatnikami, za opłatą, nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.**

**Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako usługi rozrywkowe.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) ww. usług.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28g ustawy :

1\. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2\. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisu art. 54 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Odnosząc powyższe do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług, należy wskazać, że miejsce faktycznego świadczenia interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet znajdować się będzie tam, gdzie usługi te są faktycznie organizowane. W analizowanym przypadku usługi organizowane są przez Spółkę, która – jak wskazał Wnioskodawca – organizuje i obsługuje strukturę, która umożliwia interaktywne sesje erotyczne transmitowane przez kamery internetowe i obejmuje wszystkie aspekty promocji, budowania wizerunku, marketingu, zapewniania jakości i zarządzania ryzykiem zarówno w odniesieniu do Wykonawców, jak i Klientów, a także wszystkie zagadnienia prawne, techniczne i finansowe tej działalności.

Jednakże, należy mieć na uwadze, że miejscem świadczenia tego rodzaju usługi nie będzie w każdym przypadku miejsce siedziby usługodawcy.

Przepis art. 52 lit. a) dyrektywy VAT 2006/112/WE został zaimplementowany do ustawy o VAT w art. 28g ust. 2, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W stanie faktycznym sprawy C-568/17 miejsce faktycznego wykonywania działalności pokrywało się z miejscem siedziby podatnika w związku z powyższym TSUE orzekł, że w analizowanym przez Trybunał przypadku miejsce wykonywania działalności znajdowało się w miejscu siedziby podatnika. Jednak nie można z tego stwierdzenia wywodzić ogólnych wniosków dla wszystkich tego typu usług w sytuacji, w której miejsce faktycznego wykonywania tego rodzaju usług nie będzie tożsame z miejscem, w którym podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Powyższe potwierdza pkt 47 wyroku C-568/17, w którym Trybunał stwierdził, że:

Skoro czynności niezbędne do świadczenia owych kompleksowych skupiają się w miejscu, z którego usługodawca, po pierwsze, organizuje interaktywne sesje mające za przedmiot spektakle o charakterze erotycznym, których wykonawcami są modele, a po drugie, umożliwia klientom oglądanie tych sesji przez Internet z wybranego przez nich miejsca, a także wchodzenie w interakcję z modelami, taka kompleksowa usługa musi być uważana za „faktycznie świadczoną” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy w miejscu, z którego jest ona dostarczana przez tego usługodawcę, czyli, w postępowaniu głównym, w siedzibie jego działalności gospodarczej w Niderlandach.

Wobec powyższego dla określenia miejsca prowadzenia działalności niezbędne jest ustalenie, gdzie faktycznie Spółka organizuje i obsługuje strukturę, która umożliwia interaktywne sesje erotyczne transmitowane przez kamery internetowe i obejmuje wszystkie aspekty promocji, budowania wizerunku, marketingu, zapewniania jakości i zarządzania ryzykiem zarówno w odniesieniu do Wykonawców, jak i Klientów, a także wszystkie zagadnienia prawne, techniczne i finansowe tej działalności.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka organizowała i obsługiwała poza państwem swojej siedziby, strukturę, która umożliwia interaktywne sesje erotyczne transmitowane przez kamery internetowe i obejmuje wszystkie aspekty promocji, budowania wizerunku, marketingu, zapewniania jakości i zarzadzania ryzykiem zarówno w odniesieniu do Wykonawców, jak i Klientów, a także wszystkie zagadnienia prawne, techniczne i finansowe tej działalności.

**W związku z powyższym, miejsce faktycznego świadczenia organizacji interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet znajdować się będzie tam, gdzie usługi te są faktycznie organizowane, czyli w analizowanej sprawie – w państwie siedziby Wnioskodawcy, tj. na Węgrzech.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).