Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.382.2019.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji oraz stawki podatku właściwej dla opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; transport; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe**;
*   stawki podatku właściwej dla opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnienie własnego stanowiska oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń. Pismem z dnia 7 listopada 2019 r. sprostowano odpowiedź zawartą w uzupełnieniu wniosku w zakresie błędnej klasyfikacji PKWiU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt l i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina realizuje na swoim terenie zadanie polegające na usuwaniu wyrobów azbestowych. Gmina w 2018 r. podpisała umowę z Województwem (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 o dofinansowanie projektu: pn. „(…)” z realizacją na lata 2018-2020 r. Projekt dotyczy usuwania wyrobów zawierających azbest z wyznaczonych posesji na terenie Gminy (…).

Mieszkańcy (właściciele nieruchomości) zainteresowani załadunkiem, odbiorem, transportem do miejsca utylizacji oraz utylizacją azbestu, składają do Gminy (…) stosowne wnioski o usunięcie wyrobów azbestowych z ich nieruchomości. Bez usługi usunięcia starego pokrycia zawierającego azbest z dachu oraz bez kosztów związanych z zakupem i wykonaniem nowego pokrycia dachowego.

Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków, Gmina podejmuje działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z posesji na terenie Gminy (…). Przy czym mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy.

Dotacja na realizację projektu pokrywa 85% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z posesji na terenie Gminy (…). Pozostała część jest finansowana ze środków własnych Gminy. W celu realizacji Projektu, Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy, która zajmuje się załadunkiem, odbiorem oraz transportem do miejsca utylizacji i utylizacją niebezpiecznych dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska odpadów zawierających azbest.

Firma ta posiada stosowne uprawnienia, przewidziane przepisami prawa.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku (8% VAT). Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca - Gmina (…).

Rada Miejska w (…) mocą uchwały z dnia (…) przyjęła „(…)”. Jej wykonanie zostało powierzone Burmistrzowi Gminy (…).

Dofinansowanie obejmuje 85% kosztów kwalifikowalnych - tj. załadunek, odbiór, transport do miejsca utylizacji oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…) na składowisko, bez kosztów demontażu oraz zakupu i wykonania nowego pokrycia dachowego.

W świetle powyższego, Gmina, usuwając azbest z terenu Gminy (…), nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do mieszkańców jako przedsiębiorca, z ofertą wykonania usługi polegającej na załadunku, odbiorze, transporcie do miejsca utylizacji oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest.

W omawianych okolicznościach Gmina (…) wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu Gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, zastrzeżony wyłącznie dla takich organów, a więc który nie dotyczy przedsiębiorców funkcjonujących w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego.

Gmina realizując „(…)” polegający tylko i wyłącznie na załadunku, odbiorze, transporcie do miejsca utylizacji oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na składowisko bez usługi demontażu starego pokrycia oraz zakupu i wykonania nowego pokrycia dachowego, działa jako organ władzy publicznej, na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik podatku VAT.

Nie można uznać otrzymanej dotacji jako wpływającej bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Ponieważ dotacja nie obejmuje usługi demontażu starego pokrycia oraz zakupu i wykonania nowego pokrycia dachowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. 1

Gmina nie zawiera umów z poszczególnymi osobami fizycznymi na wykonanie czynności w ramach przedmiotowego projektu. Mieszkańcy posiadający wyroby azbestowe składają do Urzędu Miejskiego w (…) wnioski, które są podstawą do ich zrealizowania. Po złożeniu wniosku i jego weryfikacji dane mieszkańca przekazywane są do firmy, z którą Gmina ma podpisaną umowę na świadczenie usług w zakresie odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Firma ustala z mieszkańcami dogodny termin odbioru w celu realizacji umowy. Usługa nie obejmuje usunięcia starego poszycia dachowego ani dofinansowania do nowego pokrycia. Mieszkańcy me ponoszą żadnych kosztów związanych z odbiorem wyrobów azbestowych z własnej nieruchomości na terenie Gminy (…), ani z tytułu złożenia wniosku w Urzędzie.

Ad. 2

Burmistrz Gminy (…) w 2018 r. zamieścił w bazie konkurencyjności zapytanie ofertowe w celu zawarcia umowy dotyczącej programu pn. „(…)” dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (…) Działanie (…). Projekt realizowany jest w latach 2018-2020. Na czas trwania projektu zawarto umowę z firmą, która została wyłoniona w trakcie zapytania ofertowego w przedmiotowej sprawie. Gmina nabywa usługi transportu i utylizacji wyrobów azbestowych we własnym imieniu.

Wydatki poniesione przez Gminę na usługę odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomość na terenie Gminy (…) zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku (8% VAT). Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca Gmina (…).

Ad. 3

Zgodnie z umową zawartą z Województwem (…), Gmina otrzymuje dofinansowanie w wysokość 85% kosztów kwalifikowalnych zadania tj. poniesionych na usługę odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest oraz wydatki na działania informacyjno -promocyjne jako uzupełniający element projektu. Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie faktur wystawionych za powyższe usługi.

Ad. 4

Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na realizację projektu: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Poddziałanie (…).

Ad. 5

Zgodnie z umową o dofinansowanie Gmina (…) zobowiązuje się do realizacji Projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie celów i wskaźników zakładanych we wniosku o dofinansowanie Projektu. W przypadku nieosiągnięcia wskaźników umowa może zostać rozwiązana, a Gmina wezwana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Ad. 6 (odpowiedź ostatecznie sformułowana w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r)

Prawidłowy symbol PKWiU dla czynności wykonywanych przez Gminę w ramach realizacji Projektu to: 38.12.1 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina (…) powinna odprowadzić należny podatek VAT do właściwego jej Urzędu Skarbowego od otrzymanej dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…)na lata 2014-2020, która pokrywa 85% kosztów realizacji zadania pn. ,,(…)”, jeżeli tak to jaką stawką podatku VAT należy opodatkować otrzymaną dotację?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) nie jest dopłatą do ceny, oraz nie będzie służyć działalności opodatkowanej Gminy, ponieważ dotacja nie obejmuje usługi demontażu starego pokrycia oraz zakupu i wykonania nowego pokrycia dachowego. Dotacja obejmuje tylko i wyłącznie załadunek, odbiór, transport do miejsca utylizacji oraz utylizację wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na składowisko.

W związku z tym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku VAT z tytułu otrzymania tych środków.

Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), tj. z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych w ramach „(…)” przyjętego Uchwalą nr (…) Rady Miejskiej w (…) dnia (…).

Gmina (…) działając zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. - ustawa o VAT) realizując zadanie własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza ramami aktywności gospodarczej i tym samym działa poza zakresem podatku VAT, nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie generuje obrotu. W efekcie nie da się powiązać opisanej dotacji bezpośrednio z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (z ceną za usługę) i z tego zasadniczego względu nie można traktować dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) jako element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny usługi dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego Gminy, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu Gminy w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym oraz w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy (…), Gmina w opisanym stanie rzeczy nie świadczy usług na rzecz mieszkańców, oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w sferze obrotu prywatnoprawnego. Występuje jedynie w roli organu władzy publicznej, realizującego publicznoprawne obowiązki nałożone na nią przez prawo, zgodnie z którymi, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Z treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (\`(...)\`).

W powyższej sytuacji zachodzi brak bezpośredniego powiązania ceny za usługę z dofinansowaniem otrzymanym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) wypłacanym Gminie. Czynność wykonywana przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowi przesłankę do wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT, gdyż czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie działań jako organu władzy publicznej.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi o stronie przedmiotowej opodatkowania (o podstawie opodatkowania) w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mianowicie o braku istnienia podatnika VAT, w opisanym przypadku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy ze względu na fakt, że Gmina podejmując działania w ramach zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie może być traktowana jako podatnik VAT.

Wypłacane Gminie dofinansowanie pokrywa cenę za poszczególne usługi, polegające na usuwaniu azbestu od mieszkańców, którzy złożyli wniosek wraz z wymaganą dokumentacją, ale Gmina nie otrzymuje zapłaty za odbiór azbestu, a pokrywa koszt transportu takich materiałów.

Organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych w kontekście aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej.

Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT.

W okolicznościach, w których Gmina otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z terenu Gminy, należy stwierdzić, że w tym zakresie Gmina nie jest podatkiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych osób.

Reasumując Gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w związku z art. 1, art. 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Jeżeli otrzymana dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, która pokrywa 85% kosztów realizacji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwą stawką byłaby stawka 8% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku właściwej dla opodatkowania otrzymanej dotacji.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…)) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z załadunkiem, odbiorem, transportem do miejsca utylizacji oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na składowisko. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego na inny cel. W przypadku nieosiągnięcia wskaźników umowa może zostać rozwiązana, a Gmina wezwana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Gmina otrzymała dotację w wysokości 85% kosztów realizacji zadania i ponosi jako beneficjent 15% wydatków. Jak wynika z wniosku, mieszkańcy (uczestnicy zadania) nie ponoszą żadnych kosztów akcji związanej z usunięciem i zagospodarowaniem wyrobów zawierających azbest.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. zadania (w wysokości 85% jego całkowitych kosztów) w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie załadunku, odbioru, transportu do miejsca utylizacji oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy na składowisko, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii wysokości stawki podatku dla czynności usunięcia azbestu wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 146 wymieniono „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” (PKWiU 38.12.1).

Powyższy zapis poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.

Zatem, przy uwzględnieniu treści ww. przepisów oraz numeru grupowania statystycznego PKWiU 38.12.1 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, wskazanego przez Gminę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców są – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku właściwej dla opodatkowania otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.