Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.521.2019.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r., który wpłynął do Organu w tym samym dniu, uzupełnionym 21 i 24 stycznia 2020 r. oraz 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też 13 stycznia 2020 r. oraz 17 lutego 2020 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 i 24 stycznia 2020 r. oraz 24 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – X Sp. z o.o. jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa” lub „SK”). W 2018 r. Spółka komandytowa złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu dla nowej inwestycji, jaką wówczas zamierzała realizować, i którą obecnie realizuje na określonej we wniosku nieruchomości. SK na tej podstawie otrzymała decyzję o wsparciu, na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w ww. decyzji. Termin ważności decyzji o wparciu dla wskazanego w decyzji obszaru został ustalony na okres 10 lat od dnia jej wydania. Głównym celem inwestycji objętej pomocą publiczną jest zwiększenie mocy produkcyjnej, a jednym z elementów służących do tego celu jest dokonanie w istniejącym przedsiębiorstwie zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego oraz jego rozbudowa. Inwestycja polega na rozbudowie posiadanej infrastruktury - budowie nowych obiektów oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń, a także przeniesieniu części środków trwałych z dotychczasowych lokalizacji do nowo wybudowanych obiektów. W proces produkcyjnym SK m.in. korzysta z usług i materiałów dostarczanych przez podmioty zewnętrzne. W praktyce oznacza to, że produkt gotowy tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość. Na produkt złożony składają się zarówno wyroby wyprodukowane w obszarze oraz w niektórych przypadkach obok wyrobów wyprodukowanych w obszarze również wyroby nabyte od podmiotów zewnętrznych, które stanowią część złożonego wyrobu gotowego powstałego w obszarze. Tytułem przykładu należy wskazać następujące produkty: wytworzony na terenie obszaru element (np. śruba), który w zestawie może być łączony z elementem wykonanym np. z innego tworzywa i ten element zakupiony jest od podmiotu trzeciego; na obszarze następuje kompletowanie danych elementów w taki sposób, iż powstaje wyrób gotowy, na który składa się śruba wyprodukowana w obszarze i ona stanowi zasadniczy element kompletu oraz dokupiony element z tworzywa; dopiero obydwa te elementy z punktu widzenia handlowego stanowią całość jako produkt gotowy; przykładowy zestaw oferowany klientom składa się z 10 śrub i 10 elementów z tworzywa; elementem dominującym w takim zestawie są śruby. W tak określonym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powstała wątpliwość dotycząca zaliczenia do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych w obszarze na które składają się wyroby wyprodukowane w obszarze jako elementy dominujące produktu gotowego oraz wyroby nabyte od podmiotów trzecich, które łączone są z tymi produktami powstałymi w obszarze.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 24 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że jednym z produktów wytwarzanych na podstawie decyzji o wsparciu przez Spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będą śruby lub inne produkty objęte opisaną we wniosku decyzją o wsparciu. Wnioskodawca podkreśla, że produkty będą wytwarzane przez Spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a nie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyjaśnia, że produkty, których dotyczy zapytanie, to drobne materiały budowlane, przede wszystkim śruby, gwoździe itp. Niektóre z tych produktów sprzedawane są w zestawach. W ramach zestawów mogą być dokładane obok produktów pochodzących od Spółki komandytowej również drobne elementy pochodzące od innych producentów (np. kołki plastikowe). Z uwagi na bardzo rozbudowany asortyment nie jest możliwe przedstawienie szczegółowo, jakie będą to produkty - to jest uzależnione od potrzeb rynku. W każdym przypadku elementem dominującym w zestawie będą produkty Spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazuje, że nabywane od podmiotów trzecich wyroby co do zasady nie będą miały charakteru produktów o unikalnych parametrach. Kompletowanie wyrobów w zestaw handlowy polega na tym, że dla celów handlowych przygotowuje się zestawy różnych wyrobów, np. śrub, podkładek, kołków itp. o określonych parametrach (np. według wielkości). Tak skompletowany zestaw stanowi wyrób oferowany klientowi docelowemu. Pojęcie „element dominujący” oznacza, że produkty wytworzone przez Spółkę komandytową mają znaczenie podstawowe w oferowanych zestawach handlowych, a ewentualnie dołączone do zestawu wyroby pochodzące od podmiotów trzecich mają wyłącznie znaczenie pomocnicze. Każdy z elementów gotowego wyrobu może być przedmiotem odrębnej transakcji. Wnioskodawca wskazuje, że każdy wyrób, o ile jest prawnie dopuszczony do obrotu, może być przedmiotem transakcji. Większość wyrobów dostępnych na rynku składa się z wielu elementów, a każdy z tych elementów może być odrębnym od całości przedmiotem transakcji. Z punktu widzenia przeznaczenia wyrobu gotowego, którego dotyczy zapytanie, czyli zestawu, jeśli poszczególne elementy zestawu byłyby odłączone od zestawu, wówczas zestaw jako wyrób gotowy przestałby istnieć. Zatem produktem końcowym, oferowanym klientom, jest zestaw, a nie poszczególne rzeczy składające się na ten zestaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wyżej opisany, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Spółki jako wspólnika SK w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop? Precyzując pytanie, czy Wnioskodawca jako wspólnik SK, powinien uwzględnić całość przychodu z udziału w Spółce komandytowej z tytułu zbycia przez SK towarów wytworzonych w opisany wyżej sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wyrobu gotowego powstałego w opisany wyżej sposób, zaliczony powinien być w całości do przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową na podstawie decyzji o wsparciu na obszarze wskazanym w tej decyzji. Zatem, stanowi on podstawę do wyliczenia dochodu o jakim mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy w pierwszej kolejności na przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Z treści tego przepisu wynika, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2018 r., poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Drugim przepisem, który powinien być przywołany jest art. 17 ust. 4 updop. Przepis ten stanowi, iż opisane wyżej zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie (obszarze) określonym w decyzji o wsparciu. Oznacza to, że dochody z działalności prowadzonej poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu nie będą objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w niniejszym piśmie.

Dokonując łącznej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 updop należy wyprowadzić wniosek, że warunkami zwolnienia podatkowego są:

1.  posiadanie decyzji o wsparciu,
2.  spełnienie warunków określonych w tej decyzji,
3.  prowadzenie działalności określonej w decyzji,
4.  uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie obszaru określonego w decyzji.

Zwolnieniem podatkowym objęte są tylko te dochody, które łącznie spełniają powyższe przesłanki. Z uwagi na przedmiot zapytania istotne jest rozgraniczenie dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie obszaru na podstawie decyzji od pozostałych dochodów podmiotów uprawnionych. W realiach niniejszej sprawy rzecz dotyczy dochodu ze zbycia towaru, który wytworzony został w sposób opisany na wstępie. W ocenie Wnioskodawcy, towar ten należy uznać za towar wyprodukowany na terenie obszaru zgodnie z decyzją o wsparciu, co uzasadnione jest poniższymi argumentami. Dla niniejszej analizy istotne znaczenie ma zakres przedmiotowy decyzji o wsparciu. Przepis art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji stanowi, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników; poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca; terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości. Zatem stosownie do treści przywołanego art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji decyzja ta określa podstawowe warunki, jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby uzyskał uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu.

Jak była wyżej mowa, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i
2.  uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS. Z uwagi na przedmiot zapytania podkreślić należy, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód osiągnięty bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. W konsekwencji, jeżeli dany przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza obszarem określonym w decyzji o wsparciu, wówczas zobowiązany jest do jej wydzielenia organizacyjnego. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 6a-6b updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika. Z ww. przepisów wynika, że jeżeli jakaś część procesu produkcyjnego jest prowadzona poza terenem obszaru, wówczas tylko część dochodu - przypadająca na produkcję w obszarze - jest zwolniona z podatku. Pozostała część dochodu, która odpowiada fazie produkcji przeprowadzonej poza obszarem, jest opodatkowana na zasadach ogólnych. W odniesieniu do postawionego problemu, wyrób powstaje w ramach działalności opisanej w zapytaniu, a co najwyżej jego elementy pochodzą od podmiotów trzecich i powstałych poza obszarem. W obecnych realiach gospodarczych procesy produkcyjne są wysoko wyspecjalizowane, a to wymusza na przedsiębiorcach prowadzących działalność gospodarcza określoną w decyzji o wsparciu na wskazanym w decyzji obszarze, korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych. Działania podmiotów zewnętrznych mają charakter uzupełniający lub pomocniczy. Obowiązujące przepisy prawa nie określają, w jakim zakresie przedsiębiorca osiągający przychody z obszaru wskazanego w decyzji o wsparciu może wykorzystywać w swojej działalności usługi i towary pochodzące od zewnętrznych podmiotów i w jaki sposób wpływa to na sposób rozliczania zwolnienia podatkowego (kwestia ta nie została również uregulowana w przepisach regulujących funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych). W interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zakup półproduktów od podmiotów trzecich i wykorzystanie ich w działalności objętej zwolnieniem stanowi działalność pomocniczą względem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę na terenie SSE, a tym samym całość przychodów ze sprzedaży tych produktów powinna zostać przyporządkowana do dochodu zwolnionego. Także sądy administracyjne niejednokrotnie wypowiadały się na temat prawidłowego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów, których część procesu produkcyjnego odbyła się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślić należy, że w związku z tym, iż przepisy dotyczące SSE w przeważającej części są zbieżne z przepisami o wsparciu nowych inwestycji, orzeczenia te są aktualne również w odniesieniu do ww. kwestii. Z tego względu w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływane będą poglądy wypracowane na gruncie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. W wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. II FSK 1766/13, Sąd podkreślił, że dla skorzystania z preferencji w formie zwolnienia z opodatkowania nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wykonanie poszczególnych czynności poza terenem SSE czy nabycie surowców spoza SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, pod warunkiem, że czynności te stanowią działalność pomocniczą. Przychylne stanowisko dla podatnika zajął również WSA w Lublinie w wyroku z 9 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 156/18. W obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot. Dlatego przedsiębiorcy prowadzący działalność na obszarze strefy mogą korzystać z usług podmiotów zewnętrznych bez ryzyka utraty zwolnienia podatkowego. Usługi te mogą obejmować również wykonanie pewnego etapu produkcji. Dlatego zakup materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Nie stoi to w sprzeczności z celem tworzenia stref, czy obszarów obejmującym rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju oraz rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych. Realizację tych celów urzeczywistnia nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą. Powyższe potwierdza trafność stanowiska Podatnika co do kwalifikacji dochodu jako objętego zakresem przedmiotowym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Podsumowując, należy podkreślić, że obowiązek wydzielenia działalności prowadzonej w obszarze i poza obszarem dotyczy sytuacji, gdy sam podatnik prowadzi działalność w obszarze i poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu. Natomiast obowiązek wydzielenia i częściowego opodatkowania dochodu nie występuje w sytuacji, gdy podatnik zleca wykonanie określonych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza obszarem podmiotom trzecim. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje kompletowania produktu w obszarze, co oznacza, że produkt tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość (na przykład materiały budowlane, które zostały wyprodukowane w obszarze są pakowane w pudełko zakupione poza obszarem). Zatem Wnioskodawca, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop powinien uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów złożonych, na które składają się wyroby wyprodukowane w obszarze oraz wyroby nabyte od podmiotów trzecich. Albowiem elementy nabywane od podmiotów zewnętrznych mają jedynie funkcje pomocnicze w tworzeniu wyrobu gotowego, którego decydujący proces produkcyjny odbywa się w obszarze wskazanym w decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Natomiast, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce komandytowej, która otrzymała decyzję o wsparciu, na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w ww. decyzji. Wnioskodawca wskazał, że jednym z produktów wytwarzanych na podstawie decyzji o wsparciu będą śruby lub inne produkty objęte opisaną we wniosku decyzją o wsparciu. W procesie produkcyjnym SK korzysta m.in. z usług i materiałów dostarczanych przez podmioty zewnętrzne. Jednak w praktyce oznacza to, że wyrób gotowy ̶ będący przedmiotem wniosku ̶ składa się z wyrobu wyprodukowanego w obszarze oraz wyrobu nabytego od podmiotów trzecich. Nabywane od podmiotów trzecich wyroby co do zasady nie będą miały charakteru produktów o unikalnych parametrach. Kompletowanie wyrobów w zestaw handlowy polega na tym, że dla celów handlowych przygotowuje się zestawy różnych wyrobów, np. śrub, podkładek, kołków itp. o określonych parametrach (np. według wielkości). Tak skompletowany zestaw stanowi wyrób oferowany klientowi docelowemu. Każdy z elementów gotowego wyrobu może być przedmiotem odrębnej transakcji.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Uwzględniając powyższe, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy odnieść się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w oparciu o nową inwestycję produkowane będą śruby lub inne produkty objęte decyzją o wsparciu. W rozpoznawanej sprawie elementy nabyte od podmiotów trzecich nie są surowcami lub półproduktami niezbędnymi w procesie produkcyjnym towarów wytwarzanych przez Spółkę komandytową lecz wyrobami gotowymi, które są jedynie dołączane do wyrobu wytworzonego w całości przez SK.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że „produkt gotowy tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość” sugeruje, że podczas procesu produkcyjnego w wyniku połączenia wyrobu wyprodukowanego w obszarze oraz wyrobu nabytego od podmiotów zewnętrznych powstaje wyrób gotowy o unikatowych cechach.

W znaczeniu słownikowym („Słownik języka polskiego PWN” https://sjp.pwn.pl/sjp/montaz; 2484523.htm) „całość” to wszystkie części czegoś wzięte razem, zwarty układ, którego cechy i prawidłowości decydują o wszelkich właściwościach jego poszczególnych składników. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „składanie w jedną całość” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wyrób będący zupełnie nową całością. Zauważyć należy, że dołączony do śruby element z innego tworzywa nie zmienia jej charakteru, przeznaczenia, jakości czy właściwości technicznych lub wytrzymałościowych.

Podkreślić należy, że ̶ jak wskazuje sam Wnioskodawca ̶ dopiero obydwa te elementy (wyprodukowany w obszarze i nabyty od podmiotów trzecich) z punktu widzenia handlowego a nie produkcyjnego stanowią całość jako produkt gotowy. Przykładowy zestaw oferowany klientom składa się z 10 śrub i 10 elementów z tworzywa.

Przychód uzyskany z tytułu zbycia zestawów, do których dołączono elementy pochodzące od podmiotów trzecich, mających zdaniem Wnioskodawcy „wyłącznie znaczenie pomocnicze”, które nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę komandytową nowej jakości dodanej, ma wpływ na zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu. Dochód Spółki odpowiadający wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a upodp należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.