Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-897/11-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Usługi w zakresie opieki nad pacjentem, które dotyczyć będzie pielęgnacji chorych, pielęgnacji niepełnosprawnych oraz opieki nad nimi w szpitalach przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe), świadczone przez zakład opieki zdrowotnej dla którego Wnioskodawca jest organem założycielskim, będą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacji i opieki nad pacjentem realizowanych przez zakład opieki zdrowotnej na terenie szpitala – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem,

*   zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacji i opieki nad pacjentem realizowanych przez zakład opieki zdrowotnej na terenie szpitala,

*   zwolnienia z podatku VAT czynności w zakresie opieki nad pacjentem świadczonych przez Spółkę NZOZ utworzoną przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne (posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych). W dniu 1 marca 2011 r. Spółka utworzyła zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: Zakład Opieki Rehabilitacyjnej „…”. Utworzony ZOZ jest w rozumieniu ustawy wyodrębnioną jednostką organizacyjną, tj. posiada swojego kierownika, swój statut, regulamin, księgę rejestrową zarejestrowaną w Wydziale Centrum Zdrowia Publicznego. ZOZ realizował będzie usługi ściśle związane z usługami w zakresie usług medycznych. Podkreślić również należy, iż zdaniem Wnioskodawcy Spółka z o. o., czyli organ założycielski i ZOZ to jeden podmiot gospodarczy i w zakresie podatku dochodowego musi rozliczać się łącznie ze wszystkich swoich przychodów. Nie jest bowiem możliwe, aby ZOZ prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem był w tym wypadku samodzielnym podatnikiem VAT. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy wyczerpuje przesłanki dla uznania, iż w zakresie podmiotowym, Spółka, która utworzyła wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci ZOZ, jednakże pod względem prawnym stanowią jeden podmiot gospodarczy spełnia warunki podmiotowe do zwolnienia świadczonych przez nią, niżej wskazanych usług od podatku VAT. Spółka i Zakład Opieki Zdrowotnej to jeden podmiot gospodarczy.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest bowiem w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną, funkcjonalną, a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje ZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej. ZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. Zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności wiązane z m. in. z pielęgnacją chorych i pielęgnacją niepełnosprawnych oraz opieką nad nimi.

Wnioskodawca w statucie ZOZ określił, iż rodzajem wykonywanego przez niego świadczenia medycznego będzie wspomniana wyżej pielęgnacja chorych i pielęgnacja niepełnosprawnych i opieka nad nimi, które to świadczenia będą przez Spółkę dokonywane poprzez wykonywanie następujących czynności:

*   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,

*   pomoc personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego

*   pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,

*   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,

*   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,

*   pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,

*   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,

*   zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,

*   karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,

*   rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,

*   pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,

*   pomoc przy toalecie pośmiertnej,

*   transport zwłok lub pomoc przy transporcie,

*   czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi),

*   transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,

*   transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania,

*   transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,

*   zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,

*   transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,

*   transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,

*   transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

*   pomoc w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.

*   pomoc pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.

*   pomoc w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów,

*   pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych,

*   przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,

*   pomoc przy toaletach, kąpieli chorych,

*   donoszenie tac z posiłkami,

*   pomoc pielęgniarce przy karmieniu chorych,

*   pomoc przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie,

*   pomoc przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego,

*   pomoc przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy),

*   pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi,

*   pomoc przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych,

*   transport wewnętrzny chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych,

*   podawanie i odbieranie kaczek, basenów,

*   opróżnianie ssaka,

*   asystowanie pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,

*   pomoc przy toalecie pośmiertnej pacjenta,

*   wynoszenie brudnej bielizny do brudownika,

*   przynoszenie i wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych,

*   opróżnianie worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków – na wyraźną prośbę personelu medycznego,

*   pomoc przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

Powyższe czynności wykonywane będą przez odpowiednio wyszkolony niższy personel medyczny (salowe), których zadaniem będzie jak wskazano wyżej szczególna opieka nad pacjentem oraz bezpośrednia współpraca z wyższym personelem medycznym – pielęgniarkami.

Powyższe czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez Spółkę na mocy umów zawartych przez nią z innymi Zakładami Opieki Zdrowotnej w szpitalach prowadzonych przez te inne podmioty i realizowane poprzez zakład opieki zdrowotnej o nazwie: Zakład Opieki Rehabilitacyjnej „…”. Faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę z uwagi na to, iż ZOZ Zakład Opieki Rehabilitacyjnej „…” jest w strukturze organizacyjnej Spółki i nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, posiada ten sam KRS oraz ten sam NIP i REGON. Spółka i Zakład Opieki Zdrowotnej to jeden podmiot gospodarczy. Zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest bowiem w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną funkcjonalną, a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje ZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej. ZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Warto nadmienić, iż ww. czynności były klasyfikowane według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) jako „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – 85.14.18-00.00” i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o. o. , z uwagi na zamierzone rozpoczęcie działalności w zakresie opieki nad pacjentem, która dotyczyć będzie pielęgnacji chorych, pielęgnacji niepełnosprawnych oraz opieki nad nimi w szpitalach przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe), która to opieka realizowana będzie przez utworzony przez siebie ZOZ znajdujący się w strukturach Wnioskodawcy i stanowiący zdaniem Wnioskodawcy razem ze Spółką jeden podmiot gospodarczy, uprawniony będzie w odniesieniu do tych czynności do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że usługi w zakresie opieki nad pacjentem są usługami z zakresu opieki medycznej, wypełnione zostają przesłanki wynikające z zakresu przedmiotowego. Natomiast usługi te świadczone będą przez Zakład Opieki zdrowotnej, gdzie zostanie spełniony warunek podmiotowy.

Stanowisko to jest zgodne z pismem z dnia 30 marca 2011 r. Izby Skarbowej.

Planowane przez Wnioskodawcę czynności, które będą realizowane przez ZOZ (które to czynności zostały wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku), (a dodatkowo na rzecz ZOZ), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. „służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej”. A ponadto spełniają wskazany wyżej zakres podmiotowo – przedmiotowy. Wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane przez Zakład Opieki Zdrowotnej, w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez Wnioskodawcę usługi, które zamierza on wykonywać w ZOZ odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne. W dniu 1 marca 2011 r. Spółka utworzyła zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej. Utworzony ZOZ jest w rozumieniu ustawy wyodrębnioną jednostką organizacyjną, tj. posiada swojego kierownika, swój statut, regulamin, księgę rejestrową zarejestrowaną w Wydziale Centrum Zdrowia Publicznego. ZOZ realizował będzie usługi ściśle związane z usługami w zakresie usług medycznych. Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności: pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch; pomoc personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego; pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi); transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały; transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania; transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji; zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania; transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją; transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia; transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium; pomoc w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd.; pomoc pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd.; pomoc w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów; pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych; przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej; pomoc przy toaletach, kąpieli chorych; donoszenie tac z posiłkami; pomoc pielęgniarce przy karmieniu chorych; pomoc przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie; pomoc przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego; pomoc przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy); pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi; pomoc przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych; transport wewnętrzny chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych; podawanie i odbieranie kaczek, basenów; opróżnianie ssaka; asystowanie pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek; pomoc przy toalecie pośmiertnej pacjenta; wynoszenie brudnej bielizny do brudownika; przynoszenie i wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych; opróżnianie worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków – na wyraźną prośbę personelu medycznego; pomoc przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki.

Powyższe czynności wykonywane będą przez odpowiednio wyszkolony niższy personel medyczny (salowe), których zadaniem będzie szczególna opieka nad pacjentem oraz bezpośrednia współpraca z wyższym personelem medycznym – pielęgniarkami. Czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez Spółkę na mocy umów zawartych przez nią z innymi Zakładami Opieki Zdrowotnej w szpitalach prowadzonych przez te inne podmioty i realizowane poprzez Spółkę. Faktury VAT wystawiane będą przez Wnioskodawcę z uwagi na to, iż ZOZ jest w strukturze organizacyjnej Spółki i nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, posiada ten sam KRS oraz ten sam NIP i REGON. Spółka i Zakład Opieki Zdrowotnej to jeden podmiot gospodarczy. Przepisy prawa nie przyznają ZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej. ZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, inne podmioty świadczące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na mocy art. 3 ust. 4 ww. ustawy, w ramach struktury organizacyjnej podmiotu leczniczego może zostać wydzielona jednostka organizacyjna, w celu udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów pomocy społecznej, wychowankom regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych lub interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych, zlokalizowana na terenie tych podmiotów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub określone w przepisach osoby (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Jak wskazał Wnioskodawca ww. czynności będą świadczone przez zakład opieki zdrowotnej i będą to czynności ściśle związane z podstawową usługą opieki medycznej świadczoną przez szpital.

Reasumując, usługi w zakresie opieki nad pacjentem, które dotyczyć będzie pielęgnacji chorych, pielęgnacji niepełnosprawnych oraz opieki nad nimi w szpitalach przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe), świadczone przez zakład opieki zdrowotnej dla którego Wnioskodawca jest organem założycielskim, będą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego, tj. zakresu zadanego pytania z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacji i opieki nad pacjentem realizowanych przez ZOZ. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nas pacjentem został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-897/11-2/MS. Wniosek części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem świadczonych przez Spółkę NZOZ utworzoną przez Wnioskodawcę został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-897/11-4/MS.

Nadto należy wskazać, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) utraciła moc obowiązująca i od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.