Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.858.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Rozliczenia między członkami konsorcjum, świadczenie usług na rzecz zamawiającego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dokumentowanie; konsorcjum; noty-nota księgowa; podział; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu alokacji kosztów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i sposobu dokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania opodatkowaniu rozliczenia pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania opodatkowaniu otrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego i sposobu dokumentowania otrzymania ww. wynagrodzenia – **jest prawidłowe;**

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu alokacji kosztów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i sposobu dokumentowania tej czynności, niepodlegania opodatkowaniu rozliczenia pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy, niepodlegania opodatkowaniu otrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego i sposobu dokumentowania otrzymania ww. wynagrodzenia, podlegania opodatkowaniu czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z rozliczeniem pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu) o prawidłowo uwierzytelniony odpis dokumentu pełnomocnictwa oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „Spółka”, „Lider”) prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych. Spółka poprzez oddział w Polsce jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka wraz z innymi podmiotami (dalej: „Strony”) – Sp. z o.o. (dalej: „Partner I”) oraz S.A. (dalej: „Partner II”, „Wnioskodawca”) (łącznie również jako „Partnerzy,”), na skutek wygranego przez Strony przetargu, w dniu 4 października 2019 r. podpisali umowę o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”), w ramach której Strony wyraziły gotowość zrzeszenia się w zintegrowanym konsorcjum w celu realizacji projektu „” (dalej: „Inwestycja”) na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: „Zamawiający”).

W dniu 4 października 2019 r. został również podpisany kontrakt z Zamawiającym na wykonanie Inwestycji (dalej: Kontrakt). Strony zostały wskazane jako wykonawca w umowie z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówień do Inwestycji (dalej: „SIWZ”) zakres robót obejmuje:

1.1 budowę portu osłonowego,

1.2 budowę kanału żeglugowego ze śluzą i konstrukcją zamknięć wraz ze stanowiskami oczekiwania oraz oznakowaniem nawigacyjnym, budynkami technicznymi (wraz z instalacjami), parkingami, punktem widokowym, nowym układem drogowym z dwoma ruchomymi stalowymi mostami pionowej osi obrotu, które umożliwiać będą przejazd nad kanałem przed śluzą i za śluzą, sieci elektroenergetycznych, teletechnicznych, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, ujęcia wody podziemnej (studnia),

1.3 budowę sztucznej wyspy, która stanowić będzie pole refulacyjne.

Roboty budowlane realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC.

Partner I oraz Partner II są ze sobą powiązani kapitałowo. Jednocześnie pomiędzy Partnerami a Spółką nie występują tego typu powiązania.

W ramach Umowy o współpracy, Strony postanowiły w dobrej wierze wynegocjować i podpisać we właściwym czasie pełną i szczegółową umowę konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), która miała zastąpić przedmiotową Umowę o współpracy.

Finalnie 20 grudnia 2019 r. Strony zawarły umowę Konsorcjalną (dalej: „Umowa Konsorcjum”).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział w Konsorcjum zakłada 50% dla Spółki i 50% dla. Strony postanowiły, że realizacja Inwestycji będzie wspólnie zarządzana, koordynowana i kontrolowana przez Strony, ze Spółką jako Liderem. Wszystkie prace mają być wspólnie wykonywane przez Strony, tj. Konsorcjum. Na podstawie Umowy Konsorcjum Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego i wszystkich stron trzecich, z którymi konsorcjum zawrze umowy na realizację Inwestycji. Umowy z podmiotami trzecimi na realizację Inwestycji zawierane są przez wszystkie Strony.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, każda ze Stron posiada wiedzę, doświadczenie, zasoby i urządzenia potrzebne do realizacji Inwestycji zgodnie z wymaganiami Kontraktu.

Bieżące finansowanie Inwestycji (pokrywanie kosztów i wydatków związanych z realizacją) dokonywane jest przede wszystkim z wpływów od Zamawiającego. W zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie wydatków, koszty i wydatki będą pokrywane ze środków finansowych zapewnionych przez Strony, tj. tzw. Kapitału Obrotowego. Strony ustaliły między sobą szczegółowe zasady zapewnienia Kapitału Obrotowego.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział Stron w konsorcjum wynosi:

*   Spółka – 50%;

*   Partnerzy – 50%.

Strony uczestniczą w powyższych proporcjach:

1.  w zapewnieniu Kapitału Obrotowego,
2.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z realizacją Inwestycji,
3.  we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji,
4.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka i wniosły zabezpieczenie wymagane w związku z Kontraktem w wysokości odpowiadającej ich udziałom. Koszty wniesionego zabezpieczenia wraz z kosztami ich pozyskania przez Strony celem dostarczenia Zamawiającemu są traktowane jako koszt Inwestycji.

Ponadto, realizacja Inwestycji jest przez Strony wspólnie: administrowana, koordynowana i kontrolowana – za pośrednictwem organów Konsorcjum.

Każdej ze Stron przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejęła określony zakres prac, usług lub dostaw do samodzielnego wykonania jest zobowiązana do zawierania w swoim imieniu wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, pozostałe Strony nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona została do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc Partnerów jak i swoim własnym, w relacjach z Zamawiającym. W szczególności Spółka upoważniona została do podpisania Kontraktu z Zamawiającym oraz wszelkich aneksów do przedmiotowej umowy, przy czym ostatecznie Kontrakt z Zamawiającym podpisały wszystkie Strony Konsorcjum.

W celu zarządzania wszystkimi wpływami i wydatkami Konsorcjum dysponuje wspólnym rachunkiem bankowym, którego właścicielem jest Spółka, otwartym przez Lidera dedykowanym dla celów Konsorcjum. Ponadto Lider otworzył na potrzeby Projektu do powyższego rachunku odrębny rachunek do rozliczeń VAT. Za pośrednictwem przedmiotowego rachunku rozliczane są wszystkie wpływy i wydatki Konsorcjum.

Partner I otworzył odrębny rachunek, który będzie wykorzystywany do realizacji płatności wynikających z rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy Spółką a Partnerem I.

Zgodnie z Umową Konsorcjum oraz udzielonym pełnomocnictwem, Lider jest uprawniony do wystawienia Zamawiającemu faktur za roboty wykonane przez Konsorcjum.

Partner I, na podstawie informacji uzyskanej od Lidera, wystawia w imieniu swoim i Partnera II Liderowi Noty księgowe w tym samym dniu, w którym Lider wystawia faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi. Lider informuje na bieżąco i nie rzadziej niż raz w miesiącu o wszystkich przychodach, do udziału w których uprawnione jest.

Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanej od Partnera I Noty księgowej (w dalszej części wniosku wszystkie noty księgowe wystawiane do rozliczenia w ramach Konsorcjum określane jako „Noty księgowe”) na odrębny rachunek Partnera I.

Strony ustaliły, że w celu ustalenia wpływów i wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji na potrzeby realizacji Inwestycji oraz rozliczeń Stron, Lider ewidencjonuje na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Inwestycją.

Partner I i Partner II odrębnie wystawiają na Lidera Noty księgowe w systemie miesięcznym, do 7 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące całkowite koszty, wydatki, związane z pracami, dostawami lub usługami, oraz koszty dotyczące wynagrodzeń kadry wraz z kwotami wynikającymi z systemu premiowego obowiązującego w, które zostały poniesione bezpośrednio i wyłącznie przez te podmioty w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym. Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanych od Partnerów Not Księgowych dokumentujących koszty na rachunek bieżący Partnera I.

W wyniku powyższych operacji u Lidera alokowanych jest 100% przychodów i 100% kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Do zadań Lidera należy podział przychodów i kosztów przypadających odpowiednio na Lidera i na zgodnie z udziałem wynikającym z Umowy Konsorcjum.

Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki (z wyjątkiem płatności zaliczkowych dokonywanych na rzecz dostawców i podwykonawców) związane z Inwestycją, poniesione lub uzyskane przez Lidera są przenoszone w formie Not księgowych przez Lidera na Partnera I w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi.

Lider wystawia Noty księgowe na Partnera I do 20 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące koszty, wydatki, związane z pracami dostawami lub usługami, które zostały poniesione zarówno przez Lidera w tym ryczałtowe koszty pracowników Spółki jak i Partnerów w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym, w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnerów.

Partner I dokonuje płatności z tytułu kosztów na podstawie Noty księgowej otrzymanej od Lidera.

Do wystawianych przez każdą ze Stron dokumentów księgowych, o których mowa powyżej, załączane będą dokumenty i zestawienia umożliwiające identyfikację kosztów, wydatków, przychodów i wpływów, których te dokumenty księgowe dotyczą. Akceptacja realizacji płatności dotyczących Inwestycji odbywa się w systemie autoryzacji transakcji bankowych w systemie transakcyjnym banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy. Ponadto, akceptacja przez Strony kosztów i wydatków dotyczących Projektu odbywa się w systemie autoryzacji wdrożonym przez Strony.

Należy jednocześnie podkreślić, że wykonawcą Inwestycji jest Konsorcjum, a odbiorcą usług Zamawiający. Partnerzy i Lider wykonują usługi opodatkowane na rzecz Zamawiającego zgodnie z zawartym Kontraktem, przy czym uprawnionym do wystawienia faktur na Zamawiającego za wykonane usługi jest Lider. Odbiorcą usług świadczonych przez Lidera i Partnerów jest Zamawiający, gdyż to on jest podmiotem zainteresowanym wykonaniem Inwestycji i to on przekazuje wynagrodzenie na rzecz Konsorcjum.

Kontrakt przewiduje cykliczne odbiory częściowe prac wykonanych przez Konsorcjum przez Zamawiającego po wystawieniu przez inżyniera Kontraktu (dalej: Inżynier Kontraktu) Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej: PŚP). PŚP stanowi dokument, w ramach którego wskazane są szczegółowo kwoty, do których otrzymania uprawnione jest Konsorcjum, a w imieniu którego fakturę wystawia Spółka, na danym etapie prac.

O ile Kontrakt dopuszcza (na wniosek Zamawiającego) wystawienie przez Inżyniera Kontraktu za każdy odcinek wykonanych prac przez Konsorcjum odrębnego dokumentu w postaci Świadectwa Przejęcia (dalej: Świadectwo Przejęcia), to jednak do tej pory i w praktyce odbiór części prac w ramach Inwestycji odbywa się tylko na podstawie PŚP. W tej Inwestycji więc PŚP jest dokumentem potwierdzającym, że określona część prac została wykonana przez Konsorcjum. Na końcowym etapie Inwestycji, zostanie wystawione końcowe świadectwo płatności, które będzie pełniło tę samą funkcję co PŚP, wystawiane w toku realizacji Inwestycji.

Proces odbioru częściowego prac w ramach Inwestycji wygląda i będzie wyglądał za każdym razem następująco:

*   Spółka w imieniu Konsorcjum składa rozliczenie i dokumenty towarzyszące za wykonany zakres prac – m.in. karty obmiaru prac;

*   następnie Inżynier Kontraktu w ciągu 28 dni wydaje Zamawiającemu PŚP potwierdzające kwotę należną Konsorcjum z tytułu wykonanych prac;

*   wystawienie faktury przez Spółkę następuje na kwotę poświadczoną przez Inżyniera Kontraktu w PŚP; (termin płatności jest nie krótszy, niż 30 dni od doręczenia faktury wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami i Kontraktem).

W tym miejscu należy wskazać, że choć PŚP nie jest protokołem odbioru – zawiera wszystkie elementy do uznania go za taki z formalnego punktu widzenia.

Z kolei, na zakończenie Inwestycji, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Konsorcjum wystawi Zamawiającemu dokument – Świadectwo Przejęcia (całości robót). Wystawienie Świadectwa Przejęcia będzie poprzedzać odbiór końcowy Inwestycji. Należy podkreślić, że Świadectwo Przejęcia jest dokumentem potwierdzającym przejecie Inwestycji przez Zamawiającego i jest związane jedynie z terminami gwarancji i rękojmi wynikającymi z regulacji Kodeksu Cywilnego.

Dopiero po upływie okresu gwarancyjnego – Inżynier Kontraktu wystawi na rzecz Zamawiającego Świadectwo wykonania Inwestycji.

W ramach Inwestycji, Partnerzy oraz Lider nie dokonują między sobą podziału zakresu prac.

Konsorcjum, w ramach którego działają Strony nie jest konsorcjum zakresowym, lecz finansowym, zintegrowanym. W przypadku konsorcjum finansowego, każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Wykonanie prac przez Lidera nie jest uzależnione od wykonania prac przez Partnerów ani na odwrót. Jak wcześniej wskazano, Strony wykonują prace związane z Inwestycją wspólnie jako Konsorcjum.

Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży, tj. sprzedaży następującej przy okazji praktycznego funkcjonowania Konsorcjum i realizacji Inwestycji, która to sprzedaż nie wynika z zamówienia objętego Inwestycją. W tym przypadku, po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerem I jak wyżej wg udziału w Konsorcjum. Podział powyższych przychodów na Partnera I odbywa się również w formie Not księgowych. Ponadto Lider może osiągać przychody z tytułu naliczonych kar lub odszkodowań, które również podlegają rozliczeniu z Partnerem I na podstawie Not księgowych.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

*   Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach, wpływach, zyskach, kosztach, wydatkach i stratach Konsorcjum oraz w zapewnieniu kapitału obrotowego w ustalonych proporcjach.

*   Lider Konsorcjum jest upoważnionym w imieniu Konsorcjum podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu wspólnej realizacji Inwestycji. Faktury wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego dokumentują prace wykonane wspólnie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów i Lidera.

*   Faktury na rzecz Zamawiającego wystawiane są każdorazowo na podstawie PŚP.

*   Do Lidera alokowanych jest 100% wszystkich przychodów oraz 100% kosztów nabywanych przez Strony i generowanych przez nie wewnętrznie związanych z realizacją Inwestycji. Przy czym koszty ponoszone są zarówno przez Lidera jak i Partnerów. Alokacja kosztów (dalej: Alokacja kosztów) ponoszonych przez Partnerów następuje w formie Not księgowych, wystawianych przez Partnera I i Partnera II na rzecz Lidera.

*   Alokowanie kosztów nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani odprzedażą usług, jest wyłącznie technicznym „ulokowaniem” kosztów na analitycznych kontach księgowych Lidera.

*   Następnie Lider dokonuje podziału kosztów (dalej: Podział kosztów) w ten sposób, że alokowane koszty Lider przenosi w okresach miesięcznych na Partnera I w przypadającym na Partnerów udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi (wystawianymi na Partnera I).

*   Koszty przypadające na Partnerów przenoszone przez Lidera na Partnera stanowią część kosztów ponoszonych łącznie przez Konsorcjum w celu realizacji prac budowlanych. Takie działania wynikają ze specyfiki konsorcjum finansowego.

*   Przeniesienie kosztów przez Lidera na Partnera I nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bądź odprzedażą usług. Przeniesienie kosztów jest związane jedynie z administrowaniem rozliczeniami i związaną z tym koniecznością rachunkowego przyporządkowania kosztów przypadających na Partnerów (zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum).

*   Podziałowi przychodów i kosztów i ich przenoszeniu przez Lidera na Partnera I nie towarzyszą świadczenia wzajemne Partnerów na rzecz Lidera. Innymi słowy przenoszone każdorazowo przychody i koszty nie stanowią ekwiwalentu świadczeń Partnera na rzecz Lidera.

*   Jak wspomniano wyżej, Lider w imieniu wszystkich stron Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Potwierdzenie wykonania danego zakresu prac przez Konsorcjum następuje każdorazowo poprzez wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu – na podstawie którego zostaje określone wynagrodzenie należne Konsorcjum.

*   Przychód otrzymany od Zamawiającego jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, w ten sposób, że Partner I wystawia w imieniu swoim i Partnera II na Lidera Notę księgową w wysokości odpowiadającej ich (Partnerów) udziałowi w Konsorcjum.

*   W kwestii pozostałych przychodów osiąganych przez Lidera w imieniu Konsorcjum podlegają one rozliczeniu pomiędzy Stronami w proporcji do udziału określonego w Umowie Konsorcjum. Podział przychodu odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych przez Partnera I.

Jak zostało podkreślone wyżej, Partner II jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który nie dokonuje sprzedaży podlegającej zwolnieniu z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Alokacja kosztów dokonywana przez Partnera II na rzecz Lidera stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym czy prawidłowym sposobem dokumentowania jest Nota księgowa?
2.  Czy rozliczenie pozostałych przychodów dokonywane przez Partnera I na Partnera II (przydzielonych wcześniej przez Lidera) stanowi dla Partnera II czynności nieopodatkowane VAT?
3.  Czy część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego, stanowi dla Partnera II, czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym czy prawidłowym sposobem dokumentowania jego otrzymania jest inny dokument księgowy?
4.  Czy w związku ze wspólną realizacją usług na rzecz Zamawiającego, wykonane przez Partnera II na rzecz Zamawiającego czynności, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o VAT?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy obowiązek podatkowy powstanie dla Partnera II, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez Lidera, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania (częściowego wykonania) usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu PŚP, zawierającego potwierdzenie wykonania robót przez Konsorcjum, a podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy, zgodnie z wewnętrznym podziałem?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, alokacja kosztów dokonywana przez Partnera II na rzecz Lidera stanowi czynności nieopodatkowane VAT.

Ad. 2

W opinii Partnera II, rozliczenie pozostałych przychodów dokonywane przez Partnera I na Partnera II (przydzielonych wcześniej przez Lidera) stanowi dla Partnera II czynności nieopodatkowane VAT.

Ad. 3

Otrzymanie części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego, stanowi dla Partnera II czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym prawidłowym sposobem dokumentowania jego otrzymania jest inny dokument księgowy.

Ad. 4

W opinii Partnera II, w związku ze wspólną realizacją usług na rzecz Zamawiającego, wykonane przez Partnera II na rzecz Zamawiającego czynności, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, obowiązek podatkowy powstanie dla Partnera II, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez Lidera, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania (częściowego wykonania) usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu PŚP, zawierającego potwierdzenie wykonania robót przez Konsorcjum, a podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy, zgodnie z wewnętrznym podziałem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2, 3

Należy zauważyć, że Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy Konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas, gdy istnieje podmiot, na rzecz którego dana usługa jest świadczona.

Dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej usługi, istotne jest:

*   istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   aby wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło ekwiwalent za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   aby odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe podejście poparte jest szerokim orzecznictwem, w tym wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: sprawa C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/8.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum.

Pod pojęciem Konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603).

Zakładana Alokacja kosztów nie może zostać uznana za odprzedaż towarów i usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum, gdyż nie dochodzi tutaj do świadczenia usług ani dostawy towarów.

Alokacja kosztów przez Partnera II, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi/faktyczna dostawa towarów, nie może być bowiem sama przez się potraktowana jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Operacja księgowa/rozdział kosztów, nie jest bowiem czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym.

Tym samym Alokacja kosztów związanych z realizacją Inwestycji powinna być dokonywana w drodze wystawiania innych dokumentów księgowych.

Samo „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ, w takim przypadku nie będzie dochodzić do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani innych świadczeń pomiędzy Stronami odpowiadających dokonanej (alokowanej) płatności. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje każda ze Stron Konsorcjum.

Podsumowując Alokacja kosztów dokonywana przez Partnera II na rzecz Lidera nie będzie traktowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Co ważne, również w praktyce organów podatkowych istnieje stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzny podział kosztów oraz przychodów w ramach konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Przykładowo, stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-322/16-4/AS

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.29.2017.2.MR.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: „(…) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (…)”

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1373/14). Kontynuuje on linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13), oraz

*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 roku (sygn. III SA/Wa 3413/15), w którym Sąd stwierdził: „Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, alokacja kosztów dokonywana przez Partnera II na rzecz Lidera stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym prawidłowym sposobem dokumentowania powinna być Nota księgowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo należy potraktować rozliczenie pozostałych przychodów dokonywane przez Partnera I na Partnera II (przydzielonych wcześniej przez Lidera), w tym podział wynagrodzenia od Zamawiającego. Z uwagi na to, że w ramach tych czynności nie dochodzi do świadczenia usług ani dostawy towarów, to samo rozliczanie przychodów dokonywane przez Partnera I na Partnera II, jako czynność techniczna, będzie stanowić dla Partnera II czynności nieopodatkowane VAT.

Powyższy wywód potwierdza również zdaniem Wnioskodawcy, że należne od Zamawiającego wynagrodzenie, uzyskane przez Wnioskodawcę od Partnera I, w części na niego przypadającej, stanowi dla niego czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym prawidłowym sposobem dokumentowania jego otrzymania jest Nota księgowa.

Natomiast w przypadku odmiennego stanowiska organów podatkowych podstawą opodatkowania na fakturze powinna być wyłącznie wartość wynagrodzenia przypadająca na Partnera II.

Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w zasadzie „wszystko”, co jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej (przy czym działalność gospodarcza również definiowana jest w sposób odrębny i otwarty).

Zgodnie z regulacjami unijnymi podatek VAT powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze.

W opisanym przypadku Partner II jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności, a w tym konkretnym przypadku, w ramach Umowy Konsorcjum wykonuje usługi na rzecz Zamawiającego.

Spełnione są więc wszystkie elementy – realizacja świadczenia na rzecz Zamawiającego, który jest odbiorcą usługi; jest podatnik VAT – Partner II oraz czynności są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Partner II nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, w szczególności nie jest organem władzy lub np. fundacją bądź uczelnią wyższą. Czynności, za które Partner II pobiera wynagrodzenie od Zamawiającego związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W żaden sposób nie zmieni tego uznanie, że otrzymanie wynagrodzenia od Partnera I jako czynność techniczna nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czym innym jest bowiem faktyczne przekazanie części wynagrodzenia przez Partnera I na rzecz Partnera II, a czymś innym wykonywanie przez Lidera i Partnera II (oraz Partnera I) czynności polegających na realizacji Inwestycji na rzecz Zamawiającego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze wspólną realizacją usług na rzecz Zamawiającego, wykonane przez Partnera II na rzecz Zamawiającego czynności, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

Ad. 5

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania jej części, dla której to części określono zapłatę.

W niniejszej sprawie przywołać należy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 cyt. ustawy o VAT).

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q ustawy o VAT. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku usług przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o VAT wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Kontrakt przewiduje odbiory częściowe prac wykonanych przez Konsorcjum, a wynagrodzenie za określone części przysługuje od Zamawiającego po wystawieniu przez Inżyniera Kontraktu PŚP. Jak zostało podkreślone, PŚP stanowi dokument, w ramach którego wskazane są szczegółowo kwoty, do których otrzymania uważa się Spółkę za uprawnioną na danym etapie prac, wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie wykonanych prac. PŚP jest zatem dokumentem potwierdzającym, że określona część prac została wykonana przez Konsorcjum – swego rodzaju protokołem odbioru.

Należy zauważyć, że z powyższym zgadzają się również organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach (sygn. IBPP3/443-913/10/KO): „ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, iż z opisu zdarzenia wynika, że dokument „IPC” (przyp. Wnioskodawcy – Przejściowe Świadectwa Płatności) wystawiony przez Inżyniera stanowi potwierdzenie odbioru wykonania określonego etapu robót budowlanych wykonywanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego”.

Zatem sytuacja, gdy Inżynier Projektu dokona poświadczenia i wystawi PŚP, które będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury zostaną spełnione warunki art. 19a ust. 2 ustawy o VAT – zostanie dokonane przyjęcie częściowe usługi oraz dla przyjętej części usługi zostanie określona zapłata.

Konsekwentnie spełnienie powyższych warunków będzie implikowało powstanie wspomnianej fikcji prawnej ustalającej moment wykonania części usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT.

Konieczność spełnienia obu wymienionych wyżej przesłanek w celu zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT została również dostrzeżona w doktrynie. Na łamach Przeglądu Podatkowego nr 2 luty 2014 r. w artykule Małgorzaty Militz pt.: „Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia?” czytamy: „Jeśli bowiem strony umówiły się na częściowy odbiór usług i dla tych prac zostało określone wynagrodzenie (albo strony ustaliły, że częściowy odbiór usług będzie stanowił podstawę do żądania zapłaty), to moment częściowego odbioru będzie uznany za wykonanie usługi w tej części. To oznacza, że nie trzeba będzie czekać z rozpoznaniem obowiązku aż do całkowitego wykonania usługi. Z uwagi jednak na fakt, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż częściowe wykonanie usługi będzie uznane za „wykonane” tylko wówczas, gdy dla tej części określono zapłatę, podatnicy powinni dokładnie analizować postanowienia umów.

Analogiczne zdanie zaprezentował Adam Bartosiewicz w 8 wydaniu Komentarza VAT (stan prawny 1 kwietnia 2014 r.). Na stronie 313 Komentarza, w części dotyczącej art. 19a ust. 2, czytamy:

„W związku z powyższym w praktyce przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w związku z częściowym wykonaniem usługi może powstać w zasadzie wówczas, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego „oddawania” usługi (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz, s. 137). Pogląd ten jest nadal aktualny, jeśli wziąć pod uwagę, że z wykonaniem usługi (częściowej), zgodnie z komentowanymi przepisami mamy do czynienia wówczas, gdy strony czynności określiły zapłatę dla wykonanej części usługi. Wynika to także z ostatecznego (ustalonego w czasie prac nad ustawą w Sejmie) brzmienia komentowanego przepisu. Odnosi się on bowiem do usług przyjmowanych częściowo, w przypadku których określono zapłatę dla tej właśnie części. Wskazuje to jednoznacznie, że możliwość powstania obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest generalnie uzależniona od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty”.

Podobne podejście przedstawił NSA wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 65/16). Sąd wskazał: „w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami”.

W opisanym przypadku Strony zostały zobligowane do stosowania standardów FIDIC, które posługują się formułą PŚP. O ile Kontrakt dopuszcza (na wniosek Zamawiającego) wystawienie przez Inżyniera Kontraktu za każdy odcinek wykonanych prac przez Konsorcjum odrębnego dokumentu w postaci Świadectwa Przejęcia, to jednak w praktyce odbiór części prac w ramach Inwestycji odbywa się tylko na podstawie PŚP. Należy w tym kontekście przyjąć, że to właśnie wystawienie PŚP będzie momentem przyjęcia częściowo wykonanych robót – a więc ich finalizacji zgodnie z założeniem Stron i Inwestora.

Przyjmując, że organ uzna obowiązek wystawienia faktury przez Partnera II na rzecz Lidera powyższe zasady powinny mieć zastosowanie. Innymi słowy, to wystawienie PŚP i faktury przez Lidera będzie wpływało również na moment wystawienia faktury przez Partnera II.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W przedmiotowej sytuacji Partner II za wykonanie usług dla Zamawiającego ma otrzymać wynagrodzenia wynikające z udziału w Konsorcjum. Fakt, że Partner I przekaże przypadającą mu kwotę nie zmienia tego faktu. Zgodnie bowiem z powyższymi przepisami podstawą opodatkowania będzie tylko to co ma Partner II otrzymać od Zamawiającego.

Reasumując, obowiązek podatkowy powstanie dla Partnera II, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez Lidera, nie później, jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania (częściowego wykonania) usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera Kontraktu PŚP, zawierającego potwierdzenie wykonania robót przez Konsorcjum, a podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy, zgodnie z jego udziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu alokacji kosztów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i sposobu dokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania opodatkowaniu rozliczenia pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania opodatkowaniu otrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego i sposobu dokumentowania otrzymania ww. wynagrodzenia – **jest prawidłowe;**

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wraz Sp. z o.o. („Partner I”) oraz S.A. (dalej: „Partner II”, „Wnioskodawca). Na skutek wygranego przez Strony przetargu, w dniu 4 października 2019 r. podpisali umowę o współpracy, w ramach której Strony wyraziły gotowość zrzeszenia się w zintegrowanym konsorcjum w celu realizacji projektu „” (dalej: „Inwestycja”) na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: „Zamawiający”). 20 grudnia 2019 r. Strony zawarły umowę Konsorcjalną. Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział w Konsorcjum zakłada 50% dla Spółki i 50% dla. Strony postanowiły, że realizacja Inwestycji będzie wspólnie zarządzana, koordynowana i kontrolowana przez Strony, ze Spółką jako Liderem. Umowy z podmiotami trzecimi na realizację Inwestycji zawierane są przez wszystkie Strony. W ramach Inwestycji, Partnerzy oraz Lider nie dokonują między sobą podziału zakresu prac. Konsorcjum, w ramach którego działają Strony nie jest konsorcjum zakresowym, lecz finansowym, zintegrowanym. W przypadku konsorcjum finansowego, każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Wykonanie prac przez Lidera nie jest uzależnione od wykonania prac przez Partnerów ani na odwrót. Strony wykonują prace związane z Inwestycją wspólnie jako Konsorcjum. u Lidera alokowanych jest 100% przychodów i 100% kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Do zadań Lidera należy podział przychodów i kosztów przypadających odpowiednio na Lidera i na zgodnie z udziałem wynikającym z Umowy Konsorcjum. Wykonawcą Inwestycji jest Konsorcjum, a odbiorcą usług Zamawiający. Partnerzy i Lider wykonują usługi opodatkowane na rzecz Zamawiającego zgodnie z zawartym Kontraktem, przy czym uprawnionym do wystawienia faktur na Zamawiającego za wykonane usługi jest Lider. Odbiorcą usług świadczonych przez Lidera i Partnerów jest Zamawiający, gdyż to on jest podmiotem zainteresowanym wykonaniem Inwestycji i to on przekazuje wynagrodzenie na rzecz Konsorcjum. Alokowanie kosztów nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani odprzedażą usług, jest wyłącznie technicznym „ulokowaniem” kosztów na analitycznych kontach księgowych Lidera.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem, Partnerem I a Wnioskodawcą nie występują żadne elementy, które stanowiły by czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zawarta umowa nie przewiduje żadnych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Z treści wniosku nie wynika także, iż Wnioskodawca przekaże prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz członków konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896, późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności takie jak: alokacja kosztów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, rozliczenie pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego – wykonywane w ramach konsorcjum nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynności te nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innymi dowodami księgowymi, np. notami księgowymi.

W tym przypadku nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera/Partnera I na rzecz Wnioskodawcy. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera/Partnera I przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera/Partnera I konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider/Partner I konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Ponadto należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynności takie jak: alokacja kosztów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, rozliczenie pozostałych kosztów dokonywanych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od Zamawiającego, stanowiące transfer części wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innymi dowodami księgowymi, np. notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera/Partnera I.

Odnosząc się do podlegania opodatkowaniu czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, należy stwierdzić, że w tym przypadku wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami transakcji, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności na rzecz Zamawiającego), a Zamawiającym, który zobowiązał się do zapłaty określonej ustalonej kwoty. Zatem, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a płatnością wnoszoną przez Zamawiającego. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Zamawiającego należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, które wykonuje Wnioskodawca w zamian za otrzymaną zapłatę od tego Zamawiającego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami od 1 do 4 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie piąte, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie przecząca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.