Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.121.2019.9.S.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 546/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 20 września 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 4/20 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 lutego 2019 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2019 r. (data wpływ 28 marca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **zdarzenia przyszłego**

W 1997 r. wspólnie z mężem kupiła Pani od rolnika, bez podatku VAT, działkę rolną na skraju wsi, ok. 1000 metrów od wszelkich zabudowań (pow. 2ha, klasy V i VI). W pierwotnej wersji działka miała stać się działką siedliskową Pani i męża. Pani oraz mąż nie byliście rolnikami w świetle ustawy (…). Kupując działkę nr 1 nie mieliście zamiaru jej sprzedaży. Nastąpiła zmiana sytuacji po roku 2016 i działka została przeznaczona do sprzedaży.

Przez 2 lata zamierzała Pani sprzedać ww. działkę w całości, ale to się nie udało. Obecnie trafił się kupiec i z działki wydzieliła Pani 26 arów do sprzedaży, przy tym podzieliła cały grunt na mniejsze działki, które też będą sprzedawane, oraz wyznaczyła drogę dojazdu do poszczególnych działek.

Działka ta była i jest rolna i nie była objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wystąpiła Pani wraz z mężem do gminy z wnioskiem o podział działki 1 na mniejsze działki wg własnego rysunku, to jest na 16 działek. Otrzymała pozwolenie na podział działki 1 wg złożonego wniosku.

Wydzielenie działek nastąpiło we wrześniu 2018 r. i otrzymały one numery: 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17 (posiadają powierzchnię: jedna 26 arów a pozostałe od 7-9 arów).

Pani ani mąż nie występują i nie będą występować o żadne warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o żadne pozwolenia na budowę. Nie będą uzbrajać działek ani wykonywać jakichkolwiek czynności z tym związanych (projektów, uzbrojenia terenu itp.). Działki będą zbywane w takim stanie w jakim są obecnie i to nowi nabywcy będą dla siebie pozyskiwać wszelką niezbędną dokumentację z tym związaną.

Pierwszy „kupiec”, który zmobilizował Panią do podziału gruntu, poszukując terenu pod budowę zgłosił się do gminy, która podała namiar do Pani i rozpoczęto prowadzenie rozmów.

Działka przez wiele lat była wykorzystywana rolniczo (koszenie trawy na siano, które Pani wraz z mężem sprzedawali) aż do 2016 r. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Działka 1 była i jest rolna, nie była i nie jest objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego i dla wydzielonych działek z działki 1 nie istnieje plan zagospodarowania.

Pani wraz z mężem wystąpili do gminy z wnioskiem o podział działki 1 na mniejsze działki, wg własnego rysunku, na 16 działek i otrzymali pozwolenie na podział działki wg złożonego wniosku. Nie zostało zmienione przeznaczenie działki 1 ani działek wynikających z podziału. Pod sformułowaniem „zmiana przeznaczenia” odnoszącym się do działki 1 zawartym w stanowisku rozumie Pani zmianę jaką chciałaby aby wystąpiła w przyszłości, ale jaka będzie to zmiana, to będzie zależało od nowych właścicieli.

Dla działki 1 nie było decyzji o warunkach zabudowy. Nie ma też decyzji dla żadnej z działek, które powstały po podziale działki 1 na mniejsze. To nowi właściciele, jeśli się pojawią, będą musieli postarać się o takie decyzje.

Koszenie trawy (przez jakiś czas była też uprawa owsa) w początkowym okresie było w celu zarobku, nie był to duży zarobek, ale pomógł przetrwać trudny dla Pani i męża okres. Było pozyskiwane na sprzedaż, w celu zarobku. Nie potrafi Pani określić do kiedy pozyskiwane było siano, trwało to tak długo, aż powstały zabudowy przylegające do ww. działki i ludzie budując się przechodzili przez działkę i niszczyli zbiory. Przestało to być opłacalne.

Pani ani mąż nie jesteście czynnymi podatnikami VAT. Pani była podatnikiem prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

**Pytani****e**

Czy w świetle przestawionej sytuacji stanie się Pani podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przy sprzedaży działek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (tj. nie jest Pani zarejestrowana w CEIDG jako przedsiębiorca)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Jako osoba zarządzająca swoim majątkiem prywatnym będzie Pani chciała zbyć 10 działek i 6 przekazać jako darowizna dla dzieci. Działki nadal mają status rolnych, choć są pod budowę domków. Uważa Pani, że w tym stanie rzeczy nie stanie się podatnikiem podatku w świetle art. 15 u.p.t.u.

Uzasadnienie.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż całej nieruchomości 2 ha nie budzi wątpliwości, że jest to czynność uznana jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. Niemniej wątpliwości rodzi sytuacja, gdy dokonała Pani podziału nieruchomości (wyodrębniła Pani poszczególne działki), zmieniła jej przeznaczenie i dodatkowo na działce postawiła Pani tablicę z nr telefonu i z dopiskiem sprzedam. Jednak uważa Pani, że nadal jest to czynność niewykraczająca poza czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Kwestię tę w dużej części wyjaśniają wyroki TSUE. Z orzecznictwa tego wynikają określone przesłanki, które mogą być wskazówką, czy w danym przypadku osoba fizyczna dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. W wyroku z 29 października 2007 r. I FPS 3/07, LEX nr 304985, NSA (7) przedstawił następujące tezy: „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy ocenić, czy sprzedający występuje w ramach sprzedaży jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik albo osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie ma znaczenia fakt rejestracji do celów VAT, ani częstotliwość wykonanej czynności. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika inny ważny aspekt, otóż istotne mają być również okoliczności nabycia nieruchomości. Jeżeli bowiem dany podmiot przy nabyciu nieruchomości nie ma zamiaru jej odsprzedaży (czy też wykorzystania w działalności gospodarczej), to należy uznać, że nie nastąpiło ono w celach handlowych, lecz prywatnych.

Z większości orzeczenia wynika, że z zasady sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli występuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby. Przy czym jeżeli sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to w odniesieniu do tej transakcji powinien zostać uznany za podatnika VAT. Zdaniem Trybunału następuje to, jeżeli dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Mogą to być działania polegające na uzbrojeniu terenu albo określone działania o charakterze marketingowym.

Po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, NSA w wyroku z 13 października 2011 r. I FSK 1536/10, LEX nr 1 1-1-4873, potwierdził aktualność wypracowanych w dotychczasowym orzecznictwie kryteriów, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy ma miejsce zarząd majątkiem prywatnym czy też działalność gospodarcza (przedstawionych m.in. w wyrokach NSA: z 20 października 2007 r. I FPS 3/07, LEX nr 304985, oraz z 27 października 2000 r. I FSK 104-3/08, LEX nr 653474). W wyroku tym NSA przedstawił następujące przesłanki:

1\. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Przesłanka pierwsza obliguje do analizy każdego konkretnego przypadku i jednocześnie wymaga odwołania do obiektywnych przesłanek w celu określenia, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zatem w każdym przypadku należy zbadać, czy istnieją wszystkie aspekty pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Nieistotne jest przy tym, czy podmiot ten dopełnił warunków formalnych związanych z rejestracją do celów VAT, czy też dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Fakt rejestracji jako podatnik VAT lub przedsiębiorca nie przesądza również automatycznie o tym, że dany podmiot występuje w danej transakcji jako podatnik VAT. Konieczność odwołania do obiektywnych przesłanek, w przypadku określania statusu sprzedawcy, może być szczególnie problematyczna dla nabywcy lub notariuszy. Błędne określenie tego statusu może bowiem się wiązać dla tych podmiotów z istotnymi negatywnymi konsekwencjami. Jeżeli bowiem sprzedający nie działa w charakterze podatnika VAT, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, gdy dostawa podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest zwolniona), to czynność ta nie podlega opodatkowaniu PCC. Jeżeli się okaże, że podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to po stronie nabywcy istnieje ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne ryzyko może również dotyczyć notariuszy, którzy są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych (a więc są obowiązani obliczyć i pobrać ten podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu). W razie błędnej kwalifikacji statusu sprzedającego, tj. potraktowania go jako podatnika VAT i opodatkowania transakcji VAT, nie zostanie pobrany PCC. Istotne jest zatem, aby przy każdej sprzedaży ustalić, czy spełnione są obiektywne przesłanki potraktowania sprzedającego jako podatnika VAT. Nieprawidłowości w tym zakresie mogą bowiem się wiązać z negatywnymi konsekwencjami nie tylko dla sprzedającego, ale również dla nabywcy czy też notariusza.

2\. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przesłanka druga była istotna w kontekście przepisów obowiązujących do 31 marca 2013 r. Wówczas bowiem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przewidywał, że działalność gospodarcza obejmuje również sytuacje, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że państwa członkowskie mogą skorzystać z możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji dotyczących m.in. terenów budowlanych. Pojawiał się wówczas pogląd, że polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości przez skonstruowanie definicji działalności gospodarczej w wyżej przedstawiony sposób. Niemniej jednak w wyroku z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10, LEX nr 1144873, NSA stwierdził, że „Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.”

3\. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka «stałości» działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Przesłanka trzecia wymaga zbadania, czy dany podmiot przy sprzedaży nieruchomości działa jak profesjonalista, a więc czy działalność w tym zakresie przybiera charakter zawodowy. Aby stwierdzić, czy dana sprzedaż jest elementem obrotu profesjonalnego, należy się odwołać do ogółu czynności podejmowanych przez sprzedającego. Następnie zweryfikować, czy te czynności łącznie składają się na zawodowy charakter tych działań. O tym, że taka aktywność ma charakter zawodowy, mogą świadczyć następujące czynności: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie określonych działań marketingowych służących sprzedaży działek, przy czym działania takie muszą wykraczać poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto na profesjonalny charakter obrotu nieruchomościami może wskazywać fakt wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy też prowadzenie działalności gospodarczej o zbliżonym charakterze (np. działalności deweloperskiej). Należy pamiętać, że stwierdzenie wystąpienia jednej z ww. przesłanek nie przesądza o zawodowym charakterze obrotu, musi bowiem wystąpić ciąg tego rodzaju okoliczności.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, LEX nr 1504236, wskazując, że „fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku, strona nie wie, czy sprzeda jedną, czy więcej nieruchomości”.

4\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Przesłanka czwarta przewiduje, że nie występuje jako podatnik VAT sprzedający (bowiem nie prowadzi działalności handlowej), jeżeli nie nabył nieruchomości w celach odsprzedaży. Przy czym przesłanka ta wymaga uzupełnienia, nie powinna bowiem być stosowana w każdym przypadku, gdy nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży. Obecnie bowiem w orzecznictwie wskazuje się raczej, że dla określenia, czy sprzedający jest podatnikiem VAT, należy weryfikować ten zamiar w trakcie sprzedaży nieruchomości, a nie w momencie jej nabycia. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12, LEX nr 1298275, w którym stwierdził, że „Sprzedaży działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pozyskanego nawet wiele lat wcześniej w drodze darowizny, można nadać profesjonalny charakter. Wystarczy, że działania danej osoby fizycznej sprzedającej działki przybierają formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.(\`(...)\`) Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 24 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-3.4012.121.2019.3.APR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 29 kwietnia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

29 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 4 czerwca 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 546/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 4/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntów niezabudowanych dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jak i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 1997 wspólnie z mężem nabyła Pani od rolnika, bez podatku VAT, działkę rolną nr 1 (pow. 2 ha, klasy V i VI), bez zamiaru jej sprzedaży. Pierwotnie działka miała stać się działką siedliskową Pani i męża, którzy nie byli rolnikami w świetle ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Działka była wykorzystywana rolniczo (koszenie trawy na siano, które sprzedawano), aż do 2016 r. Koszenie trawy (przez jakiś czas była też prowadzona uprawa owsa) w początkowym okresie było wykonywane w celu zarobku. Działka nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Po roku 2016 w związku ze zmianą okoliczności działka została przeznaczona do sprzedaży. W związku z pojawieniem się kupca (który sam dotarł do Pani i zaoferował kupno działki), z działki wydzielono jedną działkę o powierzchni 26 arów i kilka mniejszych działek o powierzchni 7-9 arów. Działki te zamierzała Pani przeznaczyć do sprzedaży. Ponadto wyznaczono również drogę dojazdu do poszczególnych działek. Zarówno działka nr 1 jak i wydzielone działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego i są w dalszym ciągu działkami rolnymi. Nie występowała Pani i nie zamierza Pani występować o warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę. Nie będzie również uzbrajać działek, ani wykonywać jakichkolwiek czynności z tym związanych (w tym projektów, uzbrojenia terenu itp.). Ponadto ani Pani, ani mąż nie są obecnie czynnymi podatnikami VAT. Natomiast Pani była podatnikiem, w tym podatku prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle przestawionej sytuacji stanie się Pani podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy przy sprzedaży działek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (tj. nie jest Pani zarejestrowana w CEIDG jako przedsiębiorca).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta.

Według WSA w Szczecinie w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do sprzedaży opisanej nieruchomości nie można Pani przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez Panią czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności.

Zdaniem Sądu przede wszystkim podkreślenia wymaga, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo ponad kilkunastoletni okres. Zakup nieruchomości miał przy tym charakter jednorazowy, albowiem jak wynika z wniosku, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie nie posiada Pani innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałaby sprzedać. Ponadto nie występowała Pani o warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę, nie uzbrajała działek, ani wykonywała jakichkolwiek czynności, z tym związanych. Nie podjęła Pani też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości, tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy zatem rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym. Nie podejmowała Pani również aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Kupujący sam do Pani dotarł i zaoferował kupno działki.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjęła Pani również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 nie będzie zachowywała się Pani jak handlowiec.

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w związku ze sprzedażą działki nr 1 będzie Pani działała w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym nie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 24 kwietnia 2019 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktyczneg i zastosują się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).