Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-67/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-08
Teza: w zakresie opodatkowania dochodu: - z realizacji prac budowlanych na terenie Belgii, - związanego z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją oraz dostarczeniem okien na plac budowy
Słowa kluczowe: Belgia; budowa; oddział; place-plac budowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu:

*   z realizacji prac budowlanych na terenie Belgii,
*   związanego z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją oraz dostarczeniem okien na plac budowy

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu:

*   z realizacji prac budowlanych na terenie Belgii,
*   związanego z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją oraz dostarczeniem okien na plac budowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Główną działalnością Spółki jest realizacja usług budowlanych zarówno w Polsce jak i poza granicami Polski; w szczególności Spółka rozpoczęła prowadzenie tego typu usług na terenie Belgii.

Spółka jest podwykonawcą głównego wykonawcy. Główny wykonawca jest podmiotem belgijskim. Do wykonania prac budowlanych Spółka podnajmuje podwykonawców zarówno z Polski, jak i z Belgii. Usługi budowlane, za które Spółka jest odpowiedzialna polegają na wyprodukowaniu ściśle określonych projektem budowlanym okien, drzwi oraz fasad budynków, dostarczeniu ich do Belgii oraz zamontowaniu na budynkach. Prace projektowe oraz wykonanie okien, drzwi oraz fasad odbywają się w Polsce. Natomiast montaż na budynkach odbywa się w Belgii.

W zakresie budów realizowanych na terenie Belgii mogą wystąpić poniższe stany:

1.  Spółka prowadzi lub będzie prowadzić w Belgii prace budowlane na różnych budowach; każda z budów trwa krócej niż 12 miesięcy. Budowy nie są ze sobą powiązane ani lokalizacją ani inwestorem. Jednakże łączna suma czasu trwania wszystkich budów przekracza lub przekroczy 12 miesięcy.
2.  sytuacja jak w pkt A lecz czas trwania jednej z budów od momentu rozpoczęcia do zakończenia przekroczy 12 miesięcy. W czasie realizacji tejże budowy będą jednakże występować przerwy związane z cyklem prac. Każda z przerw pomiędzy jednym a następnym etapem wyniesie minimum 3-4 miesiące. Rzeczywisty czas trwania prac oraz rzeczywisty czas pobytu podwykonawców Spółki na placu budowy, bez uwzględniania przerw, będzie trwał krócej niż 12 miesięcy.
3.  w przyszłości może się zdarzyć, że któraś z budów przekroczy swoim czasem trwania okres 12 miesięcy.

Na koszty realizacji konkretnej budowy składają się:

*   prace konstruktorskie,
*   koordynacja prac,
*   prefabrykacja w Polsce, tj. wykonanie okien, drzwi, fasad,
*   transport okien, drzwi, fasad do Belgii,
*   prace montażowe realizowane w Belgii głównie przez polskich podwykonawców,
*   serwis gwarancyjny.

Cena uzgodniona w kontrakcie jest jedna i obejmuje cały powyżej wskazany zakres prac. Spółka za wyjątkiem placów budów nie posiada na terenie Belgii stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 2 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terenie Belgii żadnego personelu, który zaangażowany byłby w realizację powyżej opisanych budów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cały dochód z budowy wraz z dochodem z prefabrykacji powinien być opodatkowany w Belgi, czy też Spółka powinna podzielić dochód z kontraktu na dochód wynikający bezpośrednio z placu budowy tj. dochód związany z montażem na placu budowy, który to dochód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Belgii, natomiast dochód związany z pracami konstruktorskimi, prefabrykacją i dostawą okien, drzwi oraz fasad powinien być opodatkowany tylko w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 - zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, tylko dochód z realizacji prac budowalnych na terenie Belgii powinien być opodatkowany w Belgii, natomiast dochód związany z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacja oraz dostarczeniem okien na plac budowy powinien być opodatkowany w Polsce. Spółka powinna więc dokonać podziału uzyskanego dochodu na powyżej opisane etapy realizacji kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej „umowa polsko-belgijska”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Belgii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Belgii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-belgijskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. (…).”

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.”

Natomiast w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 19 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (…) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.”

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce; w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi budowlane. W zakresie tych usług rozpoczęła ich prowadzenie na terenie Belgii. Spółka jest podwykonawcą głównego wykonawcy będącego podmiotem belgijskim. Usługi budowlane, za które Spółka jest odpowiedzialna, polegają na wyprodukowaniu ściśle określonych projektem budowlanym okien, drzwi oraz fasad budynków, dostarczeniu ich do Belgii oraz zamontowaniu na budynkach. Prace projektowe oraz wykonanie okien, drzwi oraz fasad odbywają się w Polsce. Natomiast montaż na budynkach odbywa się w Belgii. Na koszty realizacji konkretnej budowy składają się: prace konstruktorskie, koordynacja prac, prefabrykacja w Polsce, tj. wykonanie okien, drzwi fasad, transport okien drzwi fasad do Belgii, prace montażowe realizowane w Belgii głównie przez polskich podwykonawców, serwis gwarancyjny. Spółka za wyjątkiem placów budów nie posiada na terenie Belgii stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej i nie zatrudnia na terenie Belgii żadnego personelu, który zaangażowany byłby w realizację powyższych budów.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w tym państwie, w którym mają być prowadzone prace budowlane i montażowe. Dochód jaki zostanie uzyskany przez plac budowy będący zakładem w rozumieniu umowy polsko-belgijskiej będzie podlegał opodatkowaniu w Belgii. Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 7 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Belgii w takiej mierze, w jakiej można go przypisać temu zakładowi.

Zatem dochód z tytułu prowadzenia prac budowlanych na terenie Belgii poprzez zakład będzie podlegał opodatkowaniu w Belgii. Natomiast dochód jaki będzie związany z pracami konstruktorskimi, koordynacją prac, prefabrykacją oraz dostarczeniem okien na plac budowy w Belgii będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Spółka powinna zatem dokonać podziału na poszczególne etapy realizacji kontraktu. W takiej sytuacji zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności zakładu w Belgii, mogą być opodatkowane w Belgii natomiast pozostałe dochody, będą podlegały opodatkowaniu jedynie w Polsce, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki zatem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), nr 2 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) oraz nr 3 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.