Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-468/15-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-06
Teza: w zakresie uznania za podatnika luksemburskiej spółki SCSp oraz opodatkowania generowanych przez tą spółkę dochodów na poziomie Wnioskodawcy oraz metodologii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej Spółce osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp
Słowa kluczowe: dochód; Luksemburg; podatnik; spółki; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania za podatnika luksemburskiej spółki SCSp oraz opodatkowania generowanych przez tą spółkę dochodów na poziomie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   metodologii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej Spółce osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za podatnika luksemburskiej spółki SCSp oraz opodatkowania generowanych przez tą spółkę dochodów na poziomie Wnioskodawcy oraz metodologii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej Spółce osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Luksemburgu, podatnikiem podatku dochodowego, podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca jest spółką określaną jako „société à responibilité limitée”.

Intencją Wnioskodawcy jest bycie wspólnikiem spółki typu Société en Commandite Spéciale lub kilku takich spółek (dalej: „SCSp”, przy czym przez określenie SCSp należy rozumieć także kilka takich spółek łącznie), działającej na podstawie przepisów prawa luksemburskiego. Spółka ma być wspólnikiem, który odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, tj. ponosi nieograniczoną odpowiedzialność (generał partner). Udział Wnioskodawcy w SCSp będzie niższy niż 1%.

Drugim wspólnikiem w SCSp, w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów, będzie fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce, posiadający osobowość prawną (dalej: „Fundusz”).

Fundusz obejmie papiery wartościowe inkorporujące prawa do udziału w SCSp, wyemitowane przez SCSp zgodnie z prawem jej właściwym, w zamian za wniesienie stosownego wkładu w postaci całości posiadanych przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”), a SCSp stanie się (staną się) komandytariuszem w tej Spółce osobowej. Spółka osobowa będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą. Spółka osobowa będzie dysponowała w Polsce zapleczem biznesowym (siedziba, biuro, fabryka), a także zapleczem osobowym (pracownicy).

W konsekwencji powyższego: (i) SCSp stanie się wspólnikiem w Spółce, a po jej przekształceniu w Spółkę osobową odpowiednio komandytariuszem w Spółce osobowej (ii) Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem w SCSp (Komplementariuszem) oraz (hi) Wnioskodawca stanie się pośrednio udziałowcem w Spółce, a po jej przekształceniu w Spółkę osobową pośrednio wspólnikiem w tej Spółce osobowej (za pośrednictwem jednej lub kilku SCSp).

W wyniku opisanych wyżej zdarzeń Wnioskodawca może uzyskiwać przychody (dochody) z udziału w SCSp, w związku z jej udziałem w Spółce osobowej.

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Luksemburska ustawa o spółkach handlowych w katalogu podmiotów posiadających osobowość prawną, nie wymienia SCSp. Co więcej, przepisy prawa luksemburskiego wskazują, iż SCSp nie posiada osobowości prawnej.

Pomimo braku osobowości prawnej, prawo luksemburskie przyznaje SCSp pewną autonomię prawną w postaci posiadania własnego majątku, możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz posiadania zdolności sądowej.

Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników przy czym, generalnie: (i) odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów (limited partner), (ii) co najmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, tj. ponosi nieograniczoną odpowiedzialność (generał partner).

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi do reprezentowania SCSp są wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

Wkłady do SCSp mogą przyjmować zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Jednocześnie, w zależności od przyjętych postanowień umownych, charakter prawa wspólników związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub jako inne prawo. W analizowanej sytuacji, intencją stron jest, aby prawa udziałowe zostały określone jako papiery wartościowe, a umowa SCSp przewidywała swobodę zbywania posiadanych przez wspólników papierów wartościowych.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym SCSp jest podmiotem nie będącym podatnikiem podatku dochodowego. W szczególności, dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy podkreślić, iż transparentność podatkowa SCSp nie jest warunkowa ani opcjonalna.

Niezależnie od powyższego, SCSp może podlegać podatkowi municypalnemu (Municipal Business Tax) w Luksemburgu w przypadku spełnienia następujących przesłanek: (i) SCSp prowadzi aktywną działalność gospodarczą w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych albo (ii) wspólnik SCSp odpowiadający za zobowiązania SCSp bez ograniczeń (tzw. General Partner) posiada co najmniej 5% udział.

Podleganie opodatkowaniu podatkiem municypalnym ma charakter warunkowy - jest uzależnione od spełnienia określonych powyżej warunków.

SCSp będzie prowadzić działalność w ograniczonym zakresie, tj. działalność polegającą jedynie na posiadaniu udziałów w Spółce, ewentualnie działalność polegającą na byciu wspólnikiem w Spółce (po przekształceniu Spółki w spółkę osobową SCSp będą przysługiwać prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej). Mając na uwadze powyższe, z perspektywy luksemburskiej, taka działalność SCSp nie będzie uznana za prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej w ramach opodatkowania luksemburskim podatkiem municypalnym.

Jednocześnie, wspólnikami w SCSp będą Fundusz oraz Wnioskodawca, przy czym udział Wnioskodawcy w SCSp (w tym w zysku oraz w głosach) będzie mniejszy niż 1%. W konsekwencji, nie dojdzie do sytuacji, w której podmiot występujący jako General Partner będzie posiadał ponad 5% udziału w SCSp. Mając na uwadze 1 powyższe, SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu również z punktu widzenia podatku municypalnego.

Niezależnie jednak od uregulowań dotyczących podatku municypalnego, należy podkreślić, iż brak przymiotu podatnika podatku dochodowego SCSp na gruncie przepisów prawa luksemburskiego wynika bezpośrednio z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru jej wspólników.

Podsumowując powyższe, SCSp będzie charakteryzowała się następującymi cechami: (i) nie będzie posiadała osobowości prawnej; (ii) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa luksemburskiego (będzie transparentna podatkowo na gruncie prawa luksemburskiego).

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o niżej wymienione kwestie.

W dniu 25 czerwca 2015 r. do Rejestru Handlowego i Spółek w Luksemburgu wpisano następujące spółki typu Société en Commandite Spéciale („SCSp”):

1.  A. SCSp z siedzibą w Luksemburgu,
2.  B. SCSp z siedzibą w Luksemburgu,
3.  C. SCSp z siedzibą w Luksemburgu,
4.  D. SCSp z siedzibą w Luksemburgu,
5.  E. SCSp z siedzibą w Luksemburgu,

Wnioskodawca, zgodnie ze swoim zamierzeniem, o którym mowa we Wniosku, będąc współzałożycielem wszystkich powyższych spółek, został wspólnikiem (General Partnerem) w każdej z nich.

Powyższe spółki SCSp nie mają ani nie będą miały zarządu na terytorium Polski - faktyczny (efektywny) zarząd nad spółkami jest i będzie sprawowany poza terytorium Polski.

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie 1 zawarte we Wniosku dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych powstających w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy - zadane pytanie nie jest więc pytaniem zadanym w imieniu innego podmiotu (w szczególności w imieniu jednej ze wspomnianych spółek SCSp).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy luksemburska spółka osobowa SCSp, która nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa właściwego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy ?
2.  Czy dochody (przychody) uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym luksemburskiej spółki osobowej SCSp w związku z udziałem SCSp w Spółce osobowej będą opodatkowane CIT w Polsce, na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w Spółce osobowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy o CIT spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przepisów ustawy o CIT nie stosuje się w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od uzyskiwanych dochodów.

Jednocześnie, zgodnie z kształtującą się praktyką organów podatkowych przez osobę prawną, w rozumieniu ustawy o CIT, należy rozumieć podmioty: (i) którym prawo polskie nadaje osobowość prawną, (ii) którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę, (iii) funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie występuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do rozwiązania przyjętego w polskim reżimie, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-739/13-4/AJ, a także w dniu 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-656/13-5/AJ).

Koncepcja osobowości prawnej w prawie luksemburskim została ukształtowana w sposób analogiczny do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w reżimie prawa polskiego. Niemniej jednak, na podstawie właściwych przepisów luksemburskich SCSp została uznana za podmiot nieposiadający osobowości prawnej i, jednocześnie, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSp podlegają wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów. Co istotne, transparentność podatkowa SCSp na gruncie podatku dochodowego ma charakter bezwzględny, w szczególności wspólnicy SCSp nie mogą dokonać wyboru w zakresie opodatkowania lub braku opodatkowania SCSp. Jednocześnie, działalność prowadzona w formie SCSp spełnia przesłanki braku opodatkowania podatkiem municypalnym (Municipal Business Tax). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku analizy przesłanek warunkujących uznanie SCSp za podatnika na gruncie ustawy o CIT kwestią bezsporną jest brak osobowości prawnej SCSp.

Z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej SCSp na gruncie ustawy o CIT istotne są następujące cechy SCSp: i) zgodnie z prawem jej właściwym (tj. prawem luksemburskim) nie posiada osobowości prawnej, ii) zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu (tj. prawa luksemburskiego) nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby (jest transparentna podatkowo). Konsekwentnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy zagranicznej spółki osobowej stosownie do posiadanych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, SCSp nie powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego na podstawie żadnego ze wskazanych przepisów, tj. (i) art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - gdyż nie jest osobą prawną na gruncie prawa luksemburskiego, co zostało wprost wskazane w stosownych przepisach prawa luksemburskiego, a ponadto nie może być za taką uznana nawet w wyniku porównania cech polskich osób prawnych i elementów konstrukcyjnych SCSp (m.in. ograniczenie odpowiedzialności jednego ze wspólników w SCSp, co wydaje się być cechą typową dla polskich spółek osobowych); (ii) art. 1 ust. 2 ustawy o CIT - gdyż jest ona spółką niemającą osobowości prawnej; (iii) art. 1 ust. 3 ustawy o CIT - gdyż zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa podatkowego nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp jest transparentna dla celów podatkowych w Luksemburgu). Jednocześnie, SCSp spełnia przesłanki uznania jej za spółkę niebędącą osobą prawną na podstawie art. 4a ust. 14 ustawy o CIT - nie podlega ona bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, SCSp jako zagraniczna spółka osobowa, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w istniejącej praktyce organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zakładające, że: ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP podlegać mają wspólnicy takiej spółki), SCSP będzie także dla potrzeb updop stanowić spółkę niebędącą osobą prawną; stosownie do art. 4a pkt 14 updop”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-786/13-4/AJ, zgodnie z którą: „W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-738/13-4/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. ITPB4/423-121a/13/TK, zgodnie z którą: „Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Mając na uwadze powyższe oraz to, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka osobowa prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej oraz jest podmiotem transparentnym na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, stanowisko spółki w zakresie zasad prowadzenia rozliczeń dochodów uzyskiwanych z SCSp, której będzie wspólnikiem należało uznać za prawidłowe”.

Ad. 2

Zgodnie zakresem podmiotowym Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: Konwencja) wynikającym z jej art. 1, Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Podleganie przepisom Konwencji jest zatem ściśle związane z rezydencją podatkową danego podmiotu.

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust 1 lit. f) Konwencji pojęcie „spółki” obejmuje wyłącznie osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Dodatkowo, w rozumieniu art. 4 Konwencji, określającego zasady ustalania rezydencji podatkowej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z art. 4 Konwencji wynika, że rezydencja podatkowa nie jest powiązana wyłącznie z miejscem zamieszkania lub siedzibą osoby, ale przede wszystkim z podleganiem w danym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy Konwencji obejmują swoim zakresem Wnioskodawcę, gdyż jest ona osobą na gruncie Konwencji, podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu; filię; biuro; zakład fabryczny; warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy lub montażu stanowi „zakład” tylko wtedy, gdy okres jego prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu: użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania; utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa; stałe placówki utrzymane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca jako wspólnik SCSp, która będzie wspólnikiem Spółki osobowej, z uwagi na prowadzenie działalności w Polsce przez położony w Polsce zakład (Spółkę osobową, której jest pośrednio wspólnikiem) będzie podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce w odniesieniu do dochodów, jakie mogą być przypisanej temu zakładowi. Posiadanie bowiem udziału w SCSp, który z kolei posiada udział w Spółce osobowej (zarówno SCSp jak i Spółka osobowa są transparentne podatkowo, przy czym Spółka osobowa będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym - siedziba, biuro, fabryka, a także zapleczem osobowym - pracownicy) spowoduje ukonstytuowanie u Wnioskodawcy zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 Konwencji, a zyski osiągane z tytułu udziału w Spółce osobowej poprzez udział w SCSp będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, itp.

Zarówno Spółka osobowa jak i SCSp nie są podatnikami podatku dochodowego. Konsekwentnie, art. 5 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie zarówno do Spółki osobowej jak i do SCSp. Obie spółki są bowiem spółkami niebędącymi osobami prawnymi, niebędącymi podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem CIT z tytułu dochodów SCSp uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki osobowej będzie zatem Wnioskodawca jako spółka będąca osobą prawną, będąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy w przypadku istnienia w strukturze własnościowej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. SCSp i Spółki osobowej) przychody przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz proporcjonalnie do udziału SCSp w spółce osobowej. Wnioskodawcy należy zatem przypisać taką część przychodów jaka przypada na niego proporcjonalnie do iloczynu udziału w zysku SCSp oraz udziału SCSp w zysku spółki osobowej.

Mając na względzie powyższe dochody (przychody) uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym luksemburskiej spółki osobowej SCSp, w związku z udziałem SCSp w Spółce osobowej będą opodatkowane CIT w Polsce, na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w Spółce osobowej.

Podobne stanowisko wyrażają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-340/14-4/AJ, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, będącego podobnie jak Wnioskodawca wspólnikiem, który odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, zgodnie z którym: „Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, do uwzględnienia w swoich przychodach oraz kosztach (proporcjonalnie do udziału w zysku) przychodów osiąganych przez SCSp, w postaci przychodów osiąganych przez spółkę osobową przypadających na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz udziału SCSp w spółce osobowej ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe (w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

*   SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSp nie będzie posiadała faktycznego zarządu - rozumianego jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zatem zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym SCSp jako zagraniczna spółka osobowa, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Błędne wskazanie przez Wnioskodawce art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 4a pkt 14 tej ustawy Organ podatkowy uznał za oczywistą omyłkę pisarską nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.