Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.401.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej również jako ,,Pracodawca”, ,,Spółka”) podejmuje szereg działań mających na celu opracowanie oraz wytworzenie nowych lub ulepszonych produktów. W wyniku działalności Wnioskodawcy powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sporadycznie uzyskiwane są również patenty na wynalazek lub wzór użytkowy w rozumieniu prawa własności przemysłowej. Wnioskodawca jest funkcjonalnie powiązany ze Spółką A. z siedzibą we\`(...)\`\`(...)\`., która posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy inicjuje Spółka A. z siedzibą we \`(...)\`. , która zleca opracowanie nowego rozwiązania. Gotowe rozwiązania wraz z wszelką dokumentacją przekazywane są Spółce A. z siedzibą we\`(...)\`\`(...)\` , która dokonuje rejestracji patentów oraz certyfikacji, jak również wszelkie informacje związane z wytworzeniem nowych lub ulepszonych produktów, które są zapisywane i archiwizowane wyłącznie na serwerach Spółki A. z siedzibą we\`(...)\`.. .

Wnioskodawca oraz Spółka A. z siedzibą we \`(...)\`. są funkcjonalnie powiązane, w ten sposób, że wytworzenie nowych lub ulepszonych produktów nie jest możliwe samodzielnie przez jeden z podmiotów. Każda za spółek zajmuje się innym etapem wytwarzania nowych lub ulepszonych produktów. Wnioskodawca nie tworzy nowych lub ulepszonych produktów dla klientów zewnętrznych. Wnioskodawca klasyfikuje prace w wyniku, których powstają nowe lub ulepszone produkty za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,u.p.d.o.f.”).

W zasadzie wszystkie rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę mają charakter innowacyjny. Ze względu na niewielką ilość podmiotów działających w tej branży, jak również bardzo wysoki poziom zaawansowania technologicznego, nie ma możliwości korzystania z metod i technologii dostępnych na rynku, a całokształt działań, mających na celu opracowanie i wytwarzanie nowych i ulepszonych produktów musi być stworzony przez Wnioskodawcę.

Proces poszerzania wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ma u Wnioskodawcy charakter systematyczny, tj. są one wykonywane w sposób zaplanowany (pomysł/zlecenie/zapotrzebowanie, przygotowanie prototypów, sprawdzenie możliwości wykonania, testy, przygotowanie dokumentacji, rejestracja, certyfikacja), uporządkowany (konkretne zadania są realizowane w wyodrębnionych strukturach (działy) przez wykwalifikowany personel posiadający odpowiednią wiedzę, umiejętności i doświadczenie) i ciągły (istotą działalności Wnioskodawcy jest poszukiwanie nowych, efektywniejszych i bardziej zaawansowanych technologicznie rozwiązań). Wszystkie projekty realizowane przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po ich zakończeniu sporządzana jest dokumentacja umożliwiająca uzyskanie certyfikatu i dokonanie rejestracji. Pewna część projektów zostaje przerwana przed ich zakończeniem.

Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nakierowana jest na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca nie wykonuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych oraz procesów wytwórczych.

Każdy z projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z powstającymi utworami przenoszone są i nadal będą przenoszone na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu art. 1 oraz na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, w zakresie części projektów rejestrowany jest patent na wynalazek lub wzór użytkowy w rozumieniu prawa własności przemysłowej. Zarejestrowane patenty na wynalazki lub wzory użytkowe nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Działania mające na celu opracowanie oraz wytworzenie nowych i ulepszonych produktów są prowadzone przez następujące działy:

*   Dział Konstrukcji Elementów Strukturalnych - do obowiązków Konstruktora Strukturalnego należy projektowanie rozwiązań konstrukcyjnych, mających zastosowanie w innowacyjnych maszynach latających.

Do obowiązków Konstruktora Strukturalnego należy w szczególności: przeprowadzenie badań konstrukcyjnych elementów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia pod nadzorem managera konstruktorów, rozwijanie badań projektowych komponentów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia z użyciem narzędzi CAD należących do Pracodawcy, przeprowadzanie analiz dotyczących kinematyki, projektowanie z uwzględnieniem analizy kosztowej, wykonywanie obliczeń naprężeń przy użyciu narzędzi FEM należących do Pracodawcy, wykonywanie wstępnych pomiarów części mechanicznych - kół zębatych, łożysk, pomp, drzwi, osłon i innych, przeprowadzania szczegółowych badań projektowych, wykonywanie rysunków montażowych oraz makiet cyfrowych, gromadzenie dokumentacji prac projektowych.

*   Dział Konstrukcji Mechanicznej i Testów - zajmuje się pracami badawczo-rozwojowymi nad elementami mechanicznymi maszyn lotniczych. Prace prowadzone w dziale polegają na projektowaniu nowych i modyfikowaniu istniejących części i podzespołów oraz realizowaniu badań i testów części mechanicznych projektowanych w biurze, jak i dostarczanych przez klientów.

Do obowiązków Konstruktora Mechanicznego należy w szczególności: przeprowadzenie badań konstrukcyjnych elementów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia pod nadzorem managera konstruktorów, rozwijanie badań projektowych komponentów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia z użyciem narzędzi CAD należących do Pracodawcy, przeprowadzanie badań technicznych i rozwijanie narzędzi oprogramowania w celu poprawy procesu projektowania, przeprowadzanie analiz dotyczących kinematyki, wykonywanie obliczeń naprężeń przy użyciu narzędzi FEM należących do Pracodawcy, wykonywanie wstępnych pomiarów części mechanicznych - kół zębatych, łożysk, pomp, drzwi, osłon i innych, przeprowadzania szczegółowych badań projektowych, gromadzenie dokumentacji prac projektowych, przeprowadzanie analiz dynamiki mechanicznych komponentów oraz zespołów przy użyciu modelu analitycznego, specyfiki narzędzi lub modeli FEM.

*   Dział Obliczeń - do obowiązków Inżyniera do spraw obliczeń należy wykonywanie symulacji komputerowych części krytycznych maszyn lotniczych, wykonywanie obliczeń numerycznych oraz analitycznych przy wykorzystaniu oprogramowania FEM. Dodatkowo, zespół tworzy oprogramowanie wspomagające proces projektowania poprzez pisanie kodu programu oraz jego walidowanie i testowanie.

Do obowiązków Inżyniera do spraw obliczeń należy w szczególności: przeprowadzenie badań konstrukcyjnych elementów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia pod nadzorem managera, rozwijanie badań projektowych komponentów mechanicznych, zespołów, podzespołów lub wyposażenia z użyciem narzędzi CAD należących do Pracodawcy, przeprowadzenie badań technicznych i rozwijanie narzędzi oprogramowania w celu poprawy procesu projektowania, wykonywanie obliczeń wytrzymałościowych przy użyciu narzędzi FEM należących do Pracodawcy, przeprowadzanie szczegółowych badań projektowych, wykonywanie rysunków montażowych oraz makiet cyfrowych, gromadzenie dokumentacji prac projektowych, przygotowanie dokumentacji dodatkowej.

Dział Zarządzania Dokumentacją Techniczną dzieli się na 2 zespoły:

1.  Zespół Standaryzacji i Racjonalizacji.

Do głównych zadań pracowników zespołu należy w codziennej pracy dbanie o poprawność danych i dostępność części i elementów standardowych, które są udostępniane innym działom inżynieryjno-produkcyjnym całego przedsiębiorstwa (w szczególności działowi konstrukcyjnemu, produkcyjnemu) oraz poddostawcom. Sprowadza się to do zarządzania całym „cyklem życia” części i elementów standardowych - tworzenia ich (w razie potrzeby) w systemie CAD oraz systemach bazodanowych (np. SAP), uaktualniania ich danych w czasie użytkowania, oraz usuwaniu po wycofaniu z użytkowania. W silnie konkurencyjnym środowisku branży lotniczej, dbanie o dostępność i poprawność danych wymaga ciągłego udoskonalania (automatyzowania, „odchudzania”, racjonalizowania, zabezpieczania) procesów i tym zajmuje się również zespół w ramach trwających projektów.

Do obowiązków pracowników zespołu Standaryzacji i Racjonalizacji należy w szczególności: Uczestniczenie w projektach standaryzacyjno-racjonalizujących dla nowych produktów i programów, uczestniczenie w projektach środowiskowych mogących mieć wpływ na biblioteki części w Spółce, wspieranie osób zarządzających bibliotekami 3D w zakresie części standardowych, tworzenie procesów z uwzględnieniem wpływu standaryzacji i racjonalizacji.

1.  Zespół Kontroli Jakości Dokumentacji Technicznej (DDQC).

Do głównych zadań pracowników zespołu należy zarządzanie procesem Kontroli Jakości Dokumentacji Technicznej - rysunków oraz towarzyszącej im dokumentacji dodatkowej. Dodatkowo, zespół pracuje nad usprawnianiem obecnie istniejących procesów nad ich automatyzacją, uproszczeniem, usprawnieniem komunikacji i skróceniem (przyspieszeniem). Wszystkie te działaniu mają na celu podniesienie „wartości dodanej” dla przedsiębiorstwa działającego na silnie konkurencyjnym rynku branży lotniczej. Do obowiązków zespołu Kontroli Jakości Dokumentacji Technicznej należy w szczególności: Formalna kontrola jakości rysunków, akceptacja oraz odrzucanie rysunków wraz z odpowiednimi komentarzami dla konstruktorów, udział we wprowadzaniu DDQC w nowych programach i ujednolicanie zasad projektowych, udział w projektach DDQC dla nowych produktów/programów, proponowanie usprawnień procesu DDQC, np. jego automatyzacji, ujednolicania między różnymi programami lub rozwój narzędzi projektowych, uczestniczenie w projektach mających na celu ujednolicenie zasad projektowych pomiędzy różnymi oddziałami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszyscy pracownicy wymienionych we wniosku Działów zajmują się działalnością badawczo-rozwojową. We wniosku nie opisywano pracowników administracyjnych niezajmujących się działalnością twórczą w ramach działalności badawczo - rozwojowej.

Wskazać należy, że pracownicy wymienionych we wniosku Działów w niewielkim zakresie wykonują również inne obowiązki niż opisane powyżej, w wyniku których nie powstaje utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest jednak wyłącznie zakres działalności opisany powyżej.

W umowach o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi tytułem honorarium za stworzenie utworów. Postanowienia umowy przewidują, że Pracodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu powstałego w wyniku lub w pośrednim lub bezpośrednim związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy z chwilą przyjęcia utworu. Chwilą przyjęcia utworu jest dzień zapłaty wynagrodzenia, a wynagrodzenie za prace obejmuje także wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu.

Wnioskodawca aktualnie nie stosuje u pracowników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Spółka rozważa zmianę formy rozliczeń, tj. w odniesieniu do pracowników ww. działów Spółka planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy, które wskazywałyby jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę.

W umowie o pracę zostanie wskazana ryczałtowo stała kwota przysługująca pracownikowi za przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich do wszystkich stworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym utworów. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) pracownik stworzy utwór lub utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ryczałtowe wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie zostanie wypłacone. Kwota stałego ryczałtowego wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości stworzonych utworów (jest to ryczałt za wszystkie utwory w danym miesiącu), jednak w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie stworzy żadnego utworu i nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ryczałtowe honorarium nie zostanie wypłacone za dany miesiąc.

Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi stanowić będzie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika.

W każdym z okresów rozliczeniowych tworzonych jest wiele projektów. Jednak ze względu na branżę i innowacyjność stosowanych rozwiązań Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jakie utwory zostaną stworzone.

Wnioskodawca podał przykłady utworów objętych ochroną praw autorskich jakie zostały stworzone przez pracowników ww. działów w ostatnim czasie:

*   Projekt tłumika wirnika głównego,

*   Projekt walu napędowego wirnika ogonowego,

*   Modele numeryczne dla optymalizacji numeryczne konstrukcji,

*   Algorytm z wykorzystaniem języków oprogramowania TCL, VBA,

*   Narzędzia do obliczeń numerycznych,

*   Rysunki części bądź podzespołów,

*   Części maszyn latających (również koncepcyjne, to znaczy nie zawsze będące później wyprodukowane),

*   Układy warstw kompozytów w ww. częściach,

*   Dźwigar statecznika poziomego,

*   Rozwiązanie koncepcyjne złożenia statecznika poziomego maszyny latającej,

*   Schemat zamocowania statecznika poziomego do struktury ogona maszyny latającej,

*   Układ warstw zbrojenia węglowego w dźwigarze statecznika poziomego,

*   Rysunek produkcyjny dźwigara statecznika poziomego.

Ze względu na bardzo dużą ilość prac twórczych, powstawanie utworów często w odległych odstępach czasu od wykonania prac twórczych, przerwanie niektórych prac twórczych, różny udział procentowy pracowników w konkretnych utworach Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać honorarium za prace twórcze bezpośrednio ze stworzonymi utworami dlatego honorarium autorskie określone zostałoby jako stała kwota ryczałtowa np. 1 000 zł za stworzenie w danym okresie rozliczeniowym utworu. Jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzy chociaż jeden utwór lub wiele utworów, ryczałtowe wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej zostanie wypłacone (niezależnie od ilości stworzonych utworów). Jeżeli w danym okresie pracownik nie stworzy żadnego utworu ryczałtowe nie zostanie wypłacone za dany okres.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, z której wynika udział czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Na koniec miesiąca będzie sporządzany przez managera działu wykaz projektów autorstwa lub współautorstwa pracownika, co do których nastąpiło nabycie autorskich praw majątkowych i w zakresie których będą stosowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie weryfikował każdy przejaw działalności twórczej pod kątem spełniania definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawic autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wątpliwości czy w danym przypadku powstał utwór, Wnioskodawca będzie przyjmował, że do powstania utworu nie doszło.

Wskazać należy również na powiązanie funkcjonalne Wnioskodawcy ze Spółką A. z siedzibą we\`(...)\`. , a także przechowywanie wszelkiej dokumentacji oraz dokonywanie rejestracji i certyfikacji przez Spółkę A. z siedzibą we\`(...)\`.., przez co Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał dostępu do archiwum stworzonych utworów. Wnioskodawca jest w posiadaniu jedynie wykazu projektów wraz ze wskazaniem współautorów i czasu pracy przeznaczonego przez każdego z pracowników na poszczególne prace o charakterze twórczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, Spółka będzie mogła jako płatnik, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę ryczałtowej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f., tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej (dalej również: ,,O.p.”), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nic wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka jako płatnik będzie mogła, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę ryczałtowej części wynagrodzenia (w stałej miesięcznej kwocie) wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f., tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Zdaniem Spółki, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2018 r. podwyższone koszty uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 mogą być stosowane tylko w przypadku niektórych rodzajów działalności. W treści przepisu art. 22 ust. 9b pkt 2 wskazano m.in. działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe należy rozumieć:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zdaniem Wnioskodawcy, te same kryteria z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. należy stosować do działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. dla celów stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Oznacza to zdaniem Spółki, że utwory wytworzone przez pracowników, o których mowa we wniosku, będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-281/16/KP, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-641/16-3/MR, które oceniają bardzo podobne przypadki i uznają opisaną działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów budzi okoliczność powiązania funkcjonalnego ze Spółką A., która posiada 100% udziałów w Spółce. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.137.2017.1.IM rozpatrywano kwestię wpływu powiązań funkcjonalnych w tym przypadku pomiędzy instytutem, a spółką w kontekście możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Mimo powiązania funkcjonalnego dwóch podmiotów, które łącznie umożliwiało komercjalizację tworzonych utworów w interpretacji dopuszczono możliwość stosowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór, jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej (art. 9 ust. 1 u.p.a.).

Pracownicy wymienionych we wniosku działów Spółki mają za zadanie w ramach obowiązków pracowniczych (w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych) tworzyć utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązek ten będzie wynikał wprost z postanowień umowy o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania pracy przez pracowników, o których mowa we wniosku, powstanie indywidualne dzieło spełniające definicję utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Istotą działalności Wnioskodawcy jest tworzenie innowacyjnych projektów objętych ochroną praw autorskich.

W opisanym zdarzeniu przyszłym pracownicy wymienionych we wniosku działów, w zakresie w jakim stworzą utwór będą twórcami lub współtwórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), a uzyskiwanie przez nich przychodu z tytułu umowy o pracę wynikało będzie z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Przejście praw autorskich do takich utworów na pracodawcę wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast, na podstawie art. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego opublikowane opisy patentowe lub ochronne.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że z tytułu projektów, które stanowią wynalazek lub wzór użytkowy i zostały opatentowane nie przysługują honoraria z tytułu stworzenia utworu, a więc nie ma możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f„ a jedynie może przysługiwać wynagrodzenie za przeniesienie prawa do wynalazku lub wzoru użytkowego, do którego po spełnieniu wszystkich warunków możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast, w przypadku projektów, które stanowią wynalazek lub wzór użytkowy i nie zostały opatentowane, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że spełniają one definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącą honorarium z tytułu stworzenia utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie kwotowo miesięcznego ryczałtowego honorarium autorskiego w stałej kwocie za przenoszenie praw autorskich do stworzonych utworów pozwala na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. pod warunkiem prowadzenia ewidencji przekazanych w danym miesiącu utworów, których autorem lub współautorem jest dany pracownik oraz ewidencji czasu pracy, z której wynika, jakie utwory zostały stworzone przez pracownika oraz jaka część czasu pracy została przeznaczona na działalność twórczą.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznic nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Stosownie do art. 22 ust 9b pkt 2 u.p.d.o.f. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

Dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 konieczne jest otrzymanie honorarium z tytułu praw autorskich. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt V ACa 422/11 wyraził pogląd, w myśl którego: „aby utwór miał ,,charakter pracowniczy” i znajdowała zastosowanie regulacja przewidziana w tym artykule nie wystarcza jakikolwiek związek łączący powstanie utworu ze stosunkiem pracy; niezbędne jest, aby stworzenie utworu nastąpiło ,,w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy”. Innymi słowy, chodzi o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika.”

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3865/14 „dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium.

Aktualne interpretacje indywidualne zgodne są ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Reprezentatywna będzie w tym zakresie interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.103.2017.1.MST „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017, poz. 880) (\`(...)\`). W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem, bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (\`(...)\`).

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Natomiast, interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2016 r., nr ILPB1-1/4511-1-159/16-2/APR rozstrzyga kwestię możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do określonego kwotowo ryczałtowego honorarium autorskiego. Jak wskazano w treści interpretacji „W takim zatem przypadku jeżeli - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – wynagrodzenie programistów składa się z dwóch składowych (zasadniczego wynagrodzenia za pracę określonego kwotowo oraz określonego kwotowo ryczałtowego honorarium autorskiego), niezależnych od siebie, to do ryczałtowego honorarium autorskiego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.”

Ze względu na bardzo dużą ilość prac twórczych, powstawanie utworów często w odległych odstępach czasu od wykonania prac twórczych, przerwanie niektórych prac twórczych, różny udział procentowy pracowników w konkretnych utworach Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać honorarium za prace twórcze bezpośrednio ze stworzonymi utworami dlatego honorarium autorskie określone zostałoby jako stała kwota ryczałtowa, np. 1000 zł, za stworzenie w danym okresie rozliczeniowym utworu. Jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzy chociaż jeden utwór lub wiele utworów, ryczałtowe wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej zostanie wypłacone (niezależnie od ilości stworzonych utworów). Jeżeli w danym okresie pracownik nie stworzy żadnego utworu, wynagrodzenie ryczałtowe nie zostanie wypłacone za dany okres.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2016 r., nr ILPB1-1/4511-1-159/16-2/APR potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Wskazać jednak należy, że istotą wynagrodzenia określonego ryczałtowo jest brak wpływu czasu urlopu i dni niezdolności do pracy na kwotę wynagrodzenia. Jedynymi okolicznościami mającymi wpływ na wysokość ryczałtu jest otrzymanie w danym okresie honorarium za faktyczne stworzenie utworu.

Jeżeli w danym okresie otrzymano honorarium za stworzenie utworu, to bez znaczenia dla kwoty ryczałtu pozostaje ilość dni urlopu i innej niezdolności do pracy, ponieważ honorarium przysługuje za stworzenie utworu, a nie za czas pracy nad utworem, na co wskazują liczne orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne. Innymi słowy, jeżeli pracownik w danym okresie przepracował tylko kilka dni, ale w tym czasie stworzył utwór lub utwory, za które otrzymał ryczałtowe honorarium autorskie - zdaniem Wnioskodawcy powstanie możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazać należy, że w dużych podmiotach, gdzie istotą pracy są prace twórcze, inne niż ryczałtowe określenie honorarium jest w praktyce niemożliwe, a konieczność uzależnienia wysokości honorarium od ilości stworzonych utworów powodowałaby w praktyce pozbawienie możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% tych pracowników, którzy tworzą wiele utworów w jednym okresie rozliczeniowym, a istotą ich pracy jest praca twórcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2134/14) wskazał: „Pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia”. Podobny pogląd prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), gdzie wskazano, że: „Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”. Zgodnie z treścią orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1410/16 „Organ, dla zastosowania unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., winien dysponować dowodami potwierdzającym fakt zawarcia i wykonania umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych za określonym wynagrodzeniem. (\`(...)\`) Sytuacja pracownika, który w ramach stosunku pracy tworzy utwory, będące przedmiotem praw autorskich, wymaga w celu skorzystania z unormowania przewidzianego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zabezpieczenia przez niego stosownego materiału dowodowego na okoliczność realizacji konkretnych utworów i wysokości uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia.”

Podobnie wskazuje interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.787.2016.1.JG: „Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich, bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.”

W treści cytowanej interpretacji wskazuje się jedynie na ewidencje w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy może On stosować jako płatnik podwyższone koszty uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem ewidencji stworzonych utworów oraz ewidencji czasu pracy przeznaczonego na prace twórcze, mimo iż wszystkie utwory zapisywane są na serwerach we\`(...)\`. , a Wnioskodawca jako płatnik nie ma dostępu do archiwum stworzonych utworów, a jedynie prowadzi i przechowuje ewidencję stworzonych utworów oraz ewidencję czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej również jako ,,Pracodawca”, ,,Spółka”) podejmuje szereg działań mających na celu opracowanie oraz wytworzenie nowych lub ulepszonych produktów. W wyniku działalności Wnioskodawcy powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sporadycznie uzyskiwane są również patenty na wynalazek lub wzór użytkowy w rozumieniu prawa własności przemysłowej. Wnioskodawca jest funkcjonalnie powiązany ze Spółką A., która posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy inicjuje Spółka A., która zleca opracowanie nowego rozwiązania. Gotowe rozwiązania wraz z wszelką dokumentacją przekazywane są Spółce A., która dokonuje rejestracji patentów oraz certyfikacji, jak również wszelkie informacje związane z wytworzeniem nowych lub ulepszonych produktów, które są zapisywane i archiwizowane wyłącznie na serwerach Spółki A.

Wnioskodawca oraz Spółka A. są funkcjonalnie powiązane, w ten sposób, że wytworzenie nowych lub ulepszonych produktów nie jest możliwe samodzielnie przez jeden z podmiotów. Każda za spółek zajmuje się innym etapem wytwarzania nowych lub ulepszonych produktów. Wnioskodawca nie tworzy nowych lub ulepszonych produktów dla klientów zewnętrznych. Wnioskodawca klasyfikuje prace w wyniku, których powstają nowe lub ulepszone produkty za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,, u.p.d.o.f.”). W zasadzie wszystkie rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę mają charakter innowacyjny. Ze względu na niewielką ilość podmiotów działających w tej branży, jak również bardzo wysoki poziom zaawansowania technologicznego, nie ma możliwości korzystania z metod i technologii dostępnych na rynku, a całokształt działań, mających na celu opracowanie i wytwarzanie nowych i ulepszonych produktów musi być stworzony przez Wnioskodawcę.

Proces poszerzania wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ma u Wnioskodawcy charakter systematyczny, tj. są one wykonywane w sposób zaplanowany (pomysł/zlecenie/zapotrzebowanie, przygotowanie prototypów, sprawdzenie możliwości wykonania, testy, przygotowanie dokumentacji, rejestracja, certyfikacja), uporządkowany (konkretne zadania są realizowane w wyodrębnionych strukturach (działy) przez wykwalifikowany personel posiadający odpowiednią wiedzę, umiejętności i doświadczenie) i ciągły (istotą działalności Wnioskodawcy jest poszukiwanie nowych, efektywniejszych i bardziej zaawansowanych technologicznie rozwiązań). Wszystkie projekty realizowane przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po ich zakończeniu sporządzana jest dokumentacja umożliwiająca uzyskanie certyfikatu i dokonanie rejestracji. Pewna część projektów zostaje przerwana przed ich zakończeniem.

Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nakierowana jest na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca nie wykonuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych oraz procesów wytwórczych.

Każdy z projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z powstającymi utworami przenoszone są i nadal będą przenoszone na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu art. 1 oraz na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, w zakresie części projektów rejestrowany jest patent na wynalazek lub wzór użytkowy w rozumieniu prawa własności przemysłowej. Zarejestrowane patenty na wynalazki lub wzory użytkowe nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Działania mające na celu opracowanie oraz wytworzenie nowych i ulepszonych produktów są prowadzone przez następujące działy:

*   Dział Konstrukcji Elementów Strukturalnych - do obowiązków Konstruktora Strukturalnego należy projektowanie rozwiązań konstrukcyjnych, mających zastosowanie w innowacyjnych maszynach latających.

*   Dział Konstrukcji Mechanicznej i Testów - zajmuje się pracami badawczo-rozwojowymi nad elementami mechanicznymi maszyn lotniczych. Prace prowadzone w dziale polegają na projektowaniu nowych i modyfikowaniu istniejących części i podzespołów oraz realizowaniu badań i testów części mechanicznych projektowanych w biurze, jak i dostarczanych przez klientów.

*   Dział Obliczeń - do obowiązków Inżyniera do spraw obliczeń należy wykonywanie symulacji komputerowych części krytycznych maszyn lotniczych, wykonywanie obliczeń numerycznych oraz analitycznych przy wykorzystaniu oprogramowania FEM. Dodatkowo, zespół tworzy oprogramowanie wspomagające proces projektowania poprzez pisanie kodu programu oraz jego walidowanie i testowanie.

Dział Zarządzania Dokumentacją Techniczną dzieli się na 2 zespoły:

1.  Zespół Standaryzacji i Racjonalizacji oraz
2.  Zespół Kontroli Jakości Dokumentacji Technicznej (DDQC).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszyscy pracownicy wymienionych we wniosku Działów zajmują się działalnością badawczo-rozwojową. We wniosku nie opisywano pracowników administracyjnych niezajmujących się działalnością twórczą w ramach działalności badawczo - rozwojowej.

Pracownicy wymienionych we wniosku Działów w niewielkim zakresie wykonują również inne obowiązki niż opisane powyżej, w wyniku których nie powstaje utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest jednak wyłącznie zakres działalności opisany powyżej.

W umowach o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi tytułem honorarium za stworzenie utworów. Postanowienia umowy przewidują, że Pracodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu powstałego w wyniku lub w pośrednim lub bezpośrednim związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy z chwilą przyjęcia utworu. Chwilą przyjęcia utworu jest dzień zapłaty wynagrodzenia, a wynagrodzenie za prace obejmuje także wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu.

Wnioskodawca aktualnie nie stosuje u pracowników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Spółka rozważa zmianę formy rozliczeń, tj. w odniesieniu do pracowników ww. działów Spółka planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy, które wskazywałyby jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę.

W umowie o pracę zostanie wskazana ryczałtowo stała kwota przysługująca pracownikowi za przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich do wszystkich stworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym utworów. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) pracownik stworzy utwór lub utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ryczałtowe wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie zostanie wypłacone. Kwota stałego ryczałtowego wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości stworzonych utworów (jest to ryczałt za wszystkie utwory w danym miesiącu), jednak w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie stworzy żadnego utworu i nie nastąpi przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ryczałtowe honorarium nic zostanie wypłacone za dany miesiąc.

Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi stanowić będzie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika.

W każdym z okresów rozliczeniowych tworzonych jest wiele projektów. Jednak ze względu na branżę i innowacyjność stosowanych rozwiązań Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jakie utwory zostaną stworzone.

Ze względu na bardzo dużą ilość prac twórczych, powstawanie utworów często w odległych odstępach czasu od wykonania prac twórczych, przerwanie niektórych prac twórczych, różny udział procentowy pracowników w konkretnych utworach Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać honorarium za prace twórcze bezpośrednio ze stworzonymi utworami dlatego honorarium autorskie określone zostałoby jako stała kwota ryczałtowa np. 1 000 zł za stworzenie w danym okresie rozliczeniowym utworu. Jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzy chociaż jeden utwór lub wiele utworów, ryczałtowe wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej zostanie wypłacone (niezależnie od ilości stworzonych utworów). Jeżeli w danym okresie pracownik nie stworzy żadnego utworu ryczałtowe nie zostanie wypłacone za dany okres.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, z której wynika udział czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Na koniec miesiąca będzie sporządzany przez managera działu wykaz projektów autorstwa lub współautorstwa pracownika, co do których nastąpiło nabycie autorskich praw majątkowych i w zakresie których będą stosowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie weryfikował każdy przejaw działalności twórczej pod kątem spełniania definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawic autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wątpliwości czy w danym przypadku powstał utwór, Wnioskodawca będzie przyjmował, że do powstania utworu nie doszło.

Powiązanie funkcjonalne Wnioskodawcy ze Spółką A., a także przechowywanie wszelkiej dokumentacji oraz dokonywanie rejestracji i certyfikacji przez Spółkę A., przez co Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał dostępu do archiwum stworzonych utworów. Wnioskodawca jest w posiadaniu jedynie wykazu projektów wraz ze wskazaniem współautorów i czasu pracy przeznaczonego przez każdego z pracowników na poszczególne prace o charakterze twórczym.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie ustalona w sposób ryczałtowy i będzie naliczana za okres, w którym pracownik wykonywał obowiązki pracownicze o charakterze twórczym, w wyniku czego stworzył utwory. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzył jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób ryczałtowy, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dane określające ilość godzin poświęconych na pracę twórczą w miesiącu wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ryczałtowe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:,, Kwota stałego ryczałtowego wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości stworzonych utworów (jest to ryczałt za wszystkie utwory w danym miesiącu) (\`(...)\`)”. Ponadto, Wnioskodawca podał, że ,,Jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) stworzy jeden utwór lub wiele utworów, ryczałtowe wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej zostanie wypłacone (niezależnie do ilości stworzonych utworów)”.

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z działalności badawczo-rozwojowej, tj. w zakresie jaki określony został sformułowanym we wniosku pytaniem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą one przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Jednakże, tutejszy Organ po dokonaniu ich analizy stwierdza, że przedstawiony w nich stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy. Przy czym podkreślić należy, że dwie spośród wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tj. nr 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES oraz nr IPPB5/4510-641/16-3/MR nie zostały odnalezione przez tutejszy Organ w Internetowym Systemie Informacji Podatkowej (dostępnym na stronie: http://sip.mf.gov.pl), zatem nie zostały one objęte analizą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.