Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-419/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-28
Teza: W zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-zwrot podatku; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej F. Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w S . (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym.

W ramach restrukturyzacji planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej SPV ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę - komandytowo akcyjną (dalej: SKA). Przed przekształceniem SPV w SKA, Spółka Holdingowa sprzeda część jej udziałów innej spółce Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz innej spółki — A. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca, Wnioskodawca). Zarówno Nabywca jak i SPV są czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt oraz znajdujące się na nim budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle. Wraz z budynkami na Nabywcę przejdą z mocy prawa umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w tych budynkach oraz depozyty najemców.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona z Nabywcą i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

SKA oraz Nabywca skorzystają z możliwości opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji spełniając warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054). W efekcie, transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Nabywcy.

Uregulowanie ceny

Przed sprzedażą SKA udzieli Nabywcy pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Nabywcy będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki (dalej: Wierzytelność 1).

W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Nabywcy z tytułu zapłaty ceny za tę Nieruchomość (dalej: Wierzytelność 2).

Mając dodatkowo na uwadze fakt, iż sprzedawca korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem jego długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Nabywca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Nabywca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Nabywcy będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia (dalej: Wierzytelność 3).

Po zawarciu umowy pożyczki, umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia wierzytelności SKA (tj. Wierzytelności 2) z wierzytelnościami Nabywcy (tj. Wierzytelnością 1 oraz Wierzytelnością 3). Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższych czynności, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym, Nabywca wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupioną Nieruchomość, zaś SKA wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Nabywcy określonej ilości pieniędzy tytułem wynagrodzenia za udzielenie zabezpieczenia oraz z tytułu pożyczki. Będzie to w efekcie skutkować zobowiązaniem Nabywcy do zwrotu SKA kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem (ustalonym w wysokości rynkowej).

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona:

*   w części przez potrącenie z Wierzytelnością 1 (wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki),

*   w pozostałej części poprzez potrącenie z Wierzytelnością 3 (wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia).

Przedmiotowa pożyczka zostanie udzielona w ramach prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisami umowy SKA, działalność SKA będzie obejmowała działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek (PKD 2007: 64.92.Z). Pożyczka zostanie udzielona odpłatnie, zgodnie z umową pożyczki SKA będzie uprawniona do wynagrodzenia w formie odsetek (w wysokości rynkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności w przedstawionym stanie faktycznym będzie traktowana na równi z zapłatą, o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony przy założeniu spełnienia pozostałych warunków do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni?
2.  Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez niego ceny nabycia Nieruchomości w formie potrącenia stanowi jedną z możliwych form zapłaty za Nieruchomości i w związku z tym będzie on uprawniony przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Wnioskodawca zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
*   zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawia ograniczeń co do formy zapłat należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest potrącenie.

Zgodnie natomiast ze wspomnianym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy strony transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Powyższy przepis odnosi się do zapłaty gotówkowej.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poi 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodekie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IlTPP2/443-1071/10/12-S/AF oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11, sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11) wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, NSA uznał, że interpretacja przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) przyjęta przez organ zawężająca pojęcie zapłaty do przelewów bankowych, jest zbyt restrykcyjna.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy będzie on uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni przy spełnieniu pozostałych warunków.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie stanowiło formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomości.

Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego cena nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona:

*   w części przez potrącenie z Wierzytelnością 1 (wierzytelność o wypłatę kwoty określonej umowie pożyczki),

*   w pozostałej części poprzez potrącenie z Wierzytelnością 3 (wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy „uregulowanie” ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do form uregulowania należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012r., sygn. ITPP2/443-1 071/10/12-S/AF,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPPI/443-565/10-2/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że możliwość uregulowania należności poprzez potrącenie wynika expressis verbis z regulacji prawa cywilnego.

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Powyższe potwierdza także NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, wskazując iż ,, nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”:

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania” ceny na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, gdy potrącenie nastąpi w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w powyższym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji pojęcia „uregulowanie” i ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi,

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,

*   zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego ani też przejęcia zobowiązania, które reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie

W myśl art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (art. 519 § 2 Kc).

W przedstawionych okolicznościach bezwzględnym warunkiem jaki Wnioskodawca musi spełnić jest zapłata w całości należności wynikających z faktury zakupu Nieruchomości. W przedmiotowej sprawie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie z Wierzytelnością 1 (wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki),

*   w pozostałej części poprzez potrącenie z Wierzytelnością 3 (wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia).

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem w żadnym przypadku do zapłaty z tytułu nabycia Nieruchomości ani w gotówce ani przelewem.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Tym samym spółka chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że podatnik, który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie bowiem faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokona kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przywołała również interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF, w której jak podkreśla, Minister Finansów w podobnym stanie faktycznym potwierdził przedstawione powyżej stanowisko Spółki. Wskazać należy, iż cytowana interpretacja wydana została po uwzględnieniu wyroków, na które powołuje się również Wnioskodawca : wyroku WSA w Gdańsku z dnia 07.06.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 388/11 oraz wyroku NSA z dnia 05.04.2012 r. sygn. I FSK 1731/11, wydanych w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, a powoływanie się na „podobieństwa stanów faktycznych” z okolicznościami niniejszej sprawy nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Wydając niniejszą interpretację indywidualną Organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabędzie od spółki SKA Nieruchomość, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych). SKA oraz Wnioskodawca skorzystają z możliwości opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji spełniając warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W efekcie, transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT i zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Wnioskodawcy.

Przed sprzedażą SKA udzieli Wnioskodawcy pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Wnioskodawcy będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za tę Nieruchomość. Ponieważ sprzedawca korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem jego długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Po zawarciu umowy pożyczki, umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia wierzytelności SKA z wierzytelnościami Wnioskodawcy. W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie zapłacona:

*   w części przez potrącenie z wierzytelnością o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki,

*   w pozostałej części poprzez potrącenie z wierzytelnością o zapłatę wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89 a ust. 1a regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)” . Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

Jak wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 903/06 „ (…) Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaka część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.”

W świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę z zobowiązaniem SKA z tytułu wydania przedmiotu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu zabezpieczenia zobowiązania finansowego SKA wobec banków będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości.

Termin 150 dni wynikający z art. 89 b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności potrącalnych należności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SKA (w części, która stanowi potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości) oraz przejętych zobowiązań z tytułu zabezpieczenia zobowiązania finansowego SKA wobec banków. Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę potrącanych należności z tytułu udzielonej pożyczki lub przejętych zobowiązań, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części, zgodnie z art. 89 b ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.