Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-27/14-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług w zakresie produkcji, emisji i sprzedaży licencji do programów i audycji radiowych.
Słowa kluczowe: audycja; media; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; programy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi radiowo-telewizyjne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych we wniosku czynności jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przygotowania i nadawania (emisji) audycji oraz programów wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udzielania licencji.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanych we wniosku czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o informację, że złożone 2 egzemplarze wniosku należy traktować jako jeden wniosek oraz pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 1992 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Zainteresowany wykonuje czynności opodatkowane VAT jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Czynności zwolnione z VAT to usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Usługi te w tym przypadku polegają w szczególności na produkcji i emisji audycji i programów radiowych. Usługi te finansowane są z tzw. abonamentu radiowo-telewizyjnego uregulowanego w ustawie o opłatach abonamentowych z 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.2005.85.728). W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje i emituje różnego rodzaju audycje lub programy. W ramach realizacji swojej misji publicznej, Spółka może przygotowywać kilka rodzajów audycji lub programów. Mogą to być więc audycje lub programy informacyjne, edukacyjne, publicystyczne lub kulturalne. Zainteresowany przygotowuje audycje lub programy co do zasady we własnym zakresie, finansując ich produkcję przede wszystkim środkami pochodzącymi z opłat abonamentowych. Zdarza się jednak, że Wnioskodawca otrzymuje zlecenie na odpłatną produkcję konkretnych programów lub audycji, wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki. Są to więc zlecenia na produkcję lub emisję programów i audycji informacyjnych, edukacyjnych, publicystycznych lub kulturalnych. Przykładowo, Zainteresowany realizuje audycje informacyjne dotyczące funkcjonowania funduszy europejskich i ich wpływu na rozwój regionu, działalności w regionie różnych struktur państwowych i samorządowych, czy też funkcjonowania różnych programów finansowanych z funduszy unijnych. Spółka realizuje również np. programy edukacyjne realizowane na zlecenie podmiotów, których statutowa działalność polega m.in. właśnie na działalności edukacyjnej w danym zakresie. Przykładowo Wnioskodawca realizuje następujące audycje:

*   dla Polskiego Towarzystwa Naukowego Prawa Prasowego: audycja edukacyjna dotycząca profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów;
*   dla Urzędu Marszałkowskiego: audycja o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich oraz magazyn ekonomiczny pod tytułem „Zmieniliśmy … ”;
*   dla Stowarzyszenia (…): audycja edukacyjna w ramach projektu „As … ” (projekt finansowany środkami unijnymi);
*   dla Ministerstwa Rolnictwa: magazyn Spichlerz … ;
*   dla Regionalnego Ośrodka Pomocy Społecznej: audycje edukacyjne wdrażające postawy obywatelskie.

W zależności od zlecenia Spółka może produkować i emitować zarówno same audycje, jak i audycje oraz ich radiowe zapowiedzi. W powyższych przypadkach realizacja i emisja audycji jest finansowana przez podmioty zlecające przygotowanie danej audycji lub programu. Obecnie Zainteresowany uznaje, że finansowanie to jest wynagrodzeniem za świadczenie zwolnionych od VAT usług publicznego radia. W niektórych sytuacjach audycja jest realizowana z materiałów powierzonych przez zamawiającego. W tych przypadkach Wnioskodawca uważa, że wykonuje „zwykłą” usługę emisyjną i traktuje wynagrodzenie od zamawiającego jako wynagrodzenie za usługę samej emisji programu lub audycji, opodatkowaną VAT ze stawką 23%. Zdarza się, na życzenie zamawiającego wynikające z umowy, że Spółka udziela zamawiającemu licencji na wyprodukowaną audycję. W takiej sytuacji Zainteresowany traktuje wynagrodzenie od zamawiającego jako wynagrodzenie za usługę udzielenia licencji, opodatkowaną VAT ze stawką 23%. Podsumowując, Spółka opodatkowuje swoje świadczenia w następujący sposób:

*   produkcja i emisja programów i audycji wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki: zwolnione z VAT usługi publicznego radia;
*   emisja powierzonych programów lub audycji wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki: opodatkowane VAT usługi emisji;
*   sprzedaż licencji do programów wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki na rzecz podmiotów finansujących: opodatkowana VAT usługa udzielenia licencji.

Obecnie Spółka nabrała wątpliwości, czy prawidłowo kwalifikuje swoje działania jako odpłatne świadczenie usług oraz czy prawidłowo opodatkowuje udzielanie licencji do audycji i programów.

W piśmie z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Tak jak Spółka wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, emisja opisanych we wniosku audycji i programów nie stanowi świadczenia usługi reklamowo-promocyjnej na rzecz podmiotu finansującego produkcję i emisję audycji. Nadawanie tych audycji lub programów wchodzi w zakres działalności misyjnej Zainteresowanego. Spółka mogłaby emitować te audycje lub programy z własnej inicjatywy i własnym kosztem, tym niemniej są one finansowane przez zamawiających. Audycje lub programy te mają co do zasady charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny. Opisane we wniosku audycje i programy nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego.
2.  Wnioskodawca produkuje oraz emituje audycje (programy) radiowe, których nadawanie wchodzi w zakres działalności misyjnej Spółki. Zdarza się, że finansującemu zależy na otrzymaniu licencji do wyprodukowanej audycji lub programu, w celu wykorzystania tych audycji lub programów na innych polach eksploatacji. W takiej sytuacji Zainteresowany sprzedaje licencje do tych audycji lub programów na rzecz podmiotów finansujących daną audycję (program). Spółka dokonuje więc każdorazowo emisji na swojej antenie tych audycji (programów) do których sprzedaje licencję. Nie ma przypadków udzielenia licencji bez emisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie faktycznym czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przygotowywanie lub nadawanie (emisja) audycji oraz programów wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki oraz zapowiedzi tych programów lub audycji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zamawiających te audycje, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany jest zdania, że nie istnieje żadna usługa, która byłaby świadczona na rzecz podmiotów zamawiających opisane audycje, z którą związane byłyby kwoty otrzymywane przez Spółkę za produkcję lub nadawanie audycji. Nie ma również sprecyzowanego odbiorcy świadczenia Spółki. Wnioskodawca nadaje bowiem audycje i programy w ramach swojej działalności misyjnej. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka wykonywała identyczne czynności samodzielnie, bez współpracy z jakimkolwiek zewnętrznym podmiotem, który finansowałby taką działalność Zainteresowanego. Sam fakt, że określone podmioty przekazują Spółce określone kwoty na wykonanie tych czynności (finansują takie czynności) nie oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu podatku VAT.

Powyższe nie dotyczy usługi udzielenia licencji, o których mowa w stanie faktycznym, gdyż w tym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, jednak te usługi powinny korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 12 lipca 2011 r. (I SA/Gd 551/11), „Zgodnie z definicją zawartą w »Słowniku języka polskiego« PWN określenie (…) na rzecz oznacza tyle, co działanie »na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra«”. Wobec tego, aby dana czynność była opodatkowana VAT musi istnieć odbiorca (konsument) tej czynności, czyli podmiot, który korzysta z danej czynności.

Nie każde zatem świadczenie wykonywane przez podatnika VAT powinno być opodatkowane VAT.

Można wyróżnić następujące sytuacje modelowe, w których dane zdarzenie nie podlega opodatkowaniu VAT:

1.  Istnieje świadczenie, jednakże jest to świadczenie, które ze swej natury nie jest odpłatne – tego typu świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ tylko odpłatne świadczenie jest przedmiotem VAT. Tego typu sytuacja była przedmiotem wyroku ETS w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade, w którym ETS uznał, że świadczenia polegające na udzielaniu zainteresowanym przedsiębiorcom informacji na temat prowadzenia działalności gospodarczej w Hong Kongu nie stanowią usług będących przedmiotem VAT, ponieważ są to świadczenia, dla których z ich natury nie jest określane wynagrodzenie.
2.  Istnieje płatność, jednakże płatność ta nie jest związana z żadnym świadczeniem – zdarzenie w postaci otrzymania płatności nie oznacza automatycznie, że z tą płatnością wiąże się wykonanie odpłatnej usługi będącej przedmiotem VAT. Powyższa teza znalazła potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds, w którym ETS uznał, że otrzymanie przez spółkę wkładu pieniężnego, w zamian za przyznanie udziałów w danej spółce, nie stanowi świadczenia usług przez spółkę na rzecz tego nowego wspólnika.
3.  Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem – w takiej sytuacji, pomimo że może nawet istnieć jakaś forma wynagrodzenia, to nie można powiązać go bezpośrednio z uzyskaną w zamian za to wynagrodzenie korzyścią w postaci opodatkowanego VAT świadczenia.

Zagadnienie związku pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem rozpatrywał ETS przede wszystkim w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma. W sprawie tej ETS analizował, czy pan Tolsma grający w miejscu publicznym i otrzymujący datki od przechodniów, świadczy odpłatne usługi muzyczne na rzecz tych przechodniów. ETS doszedł do wniosku, że nie może być mowy o świadczeniu odpłatnych usług, pomimo tego, że pan Tolsma otrzymuje pewnego rodzaju wynagrodzenie za swoją muzykę, ponieważ nie istnieje niezbędny związek pomiędzy datkami płaconymi przez przechodniów, a otrzymywanymi w zamian usługami muzycznymi. Problem związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rozpatrywał ETS również w wyroku w sprawie C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, w którym stwierdził, że do opodatkowania VAT danego świadczenia niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, a uzyskanym świadczeniem – jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, wówczas świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT. W tej sprawie ETS uznał, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie jest to świadczenie odpłatne.

Z kolei w sprawie C-102/86 Apple & Pear Development Council ETS uznał, że gdy nie sposób znaleźć bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez członków stowarzyszenia opłatami za członkostwo, a korzyściami otrzymywanymi przez członków tego stowarzyszenia, wówczas nie istnieje świadczenie będące przedmiotem opodatkowania VAT. W tej sprawie hodowcy jabłek i gruszek wnosili roczne opłaty członkowskie na rzecz własnego stowarzyszenia, które z tych opłat finansowało w szczególności kampanie promujące spożywanie jabłek i gruszek. ETS doszedł do wniosku, że brak jest związku pomiędzy wymiernymi korzyściami uzyskanymi przez hodowców, a ponoszonymi przez nich opłatami członkowskimi.

Z powyższego wynika, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, wyłącznie wtedy, gdy można zidentyfikować świadczenie, to świadczenie ma charakter odpłatny, przy czym istnieje wyraźny związek pomiędzy wynagrodzeniem i otrzymywanym w zamian za to wynagrodzenie świadczeniem, oraz można wskazać jednoznacznie nabywcę świadczenia, czyli usługobiorcę. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, należy wskazać, że przy czynnościach polegających na produkcji i emisji audycji lub programów opisanych w stanie faktycznym, wbrew pozorom nie ma nabywcy świadczenia, czyli usługobiorcy. Nie można nabywcy świadczenia utożsamiać z podmiotem finansującym wykonanie danego świadczenia przez Spółkę. Porównując sytuację Spółki do wskazanego powyżej wyroku w sprawie C-102/86 Apple & Pear Development Council, Spółka pełni funkcję stowarzyszenia, które – za określonym wynagrodzeniem – wykonuje określone czynności, ale czynności te nie służą podmiotom finansującym, gdyż nie odnoszą one w praktyce żadnych korzyści z wykonywania danego świadczenia przez Spółkę, mimo że określone świadczenie jest wykonywane.

Odbiorcą tej usługi nie jest słuchacz, co nie budzi wątpliwości i wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 9 września 2004 r., sygn. (…)). Odbiorcą świadczenia Spółki nie jest również podmiot zamawiający audycję lub program o określonym charakterze informacyjny lub emisję tychże. Podmioty zamawiające te audycje nie zamawiają ich bowiem na własny użytek, we własnym interesie, na własną korzyść. Podmioty te realizują bowiem własne zadania publiczne, tak jak przykładowo:

*   Urząd Marszałkowski zamawiający audycje informujące o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich;
*   Regionalny Ośrodek Pomocy Społecznej zamawiający audycje o postawach obywatelskich; albo realizują własne cele statutowe polegające na działalności publicznej, tak jak przykładowo Polskie Towarzystwo Naukowe Prawa Prasowego zamawiające program edukacyjny na temat profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów.

Inna sytuacja prawno-podatkowa występuje w przypadku, gdy np. Urząd Marszałkowski zamawia i nabywa od Spółki usługę stricte reklamową (np. emisję ogłoszenia o przetargu na sprzedaż nieruchomości), a całkiem odmiennie przedstawia się ta sytuacja, gdy Urząd przekazuje Spółce środki na finansowanie audycji informujących np. o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich. W tym pierwszym przypadku Urząd jest bezpośrednim beneficjentem takiej usługi reklamowej (on korzysta z takiej usługi reklamowej, usługa jest wykonywana na jego rzecz), a w drugim – brak jest jakiegokolwiek beneficjenta usługi, jest tylko podmiot zlecający i finansujący, oraz podmiot, który wykonuje dane świadczenie w ramach własnej działalności, czyli Spółka. Z praktycznego punktu widzenia sytuacja w tym drugim przypadku jest prawie tożsama z sytuacją finansowania przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) działalności misyjnej Spółki z tzw. wpływów abonamentowych.

Prowadzi to z kolei do wniosku, że płatności otrzymywane przez Spółkę od zamawiających audycje lub programy, ewentualnie emisje tychże, nie są związane ze świadczeniami uzyskiwanymi przez zamawiających, czyli wykonywanymi na rzecz tych podmiotów. Nie istnieje bowiem wyraźna, ekonomiczna i wymierna korzyść uzyskiwana przez zamawiających z transmisji przez Spółkę zamówionych audycji lub programów. Zarówno zamawiający, jak i Spółka realizują wspólnie pewne cele publiczne (misyjne), wyrazem czego jest nadawanie przez Spółkę zamówionych audycji, programów lub zapowiedzi tych audycji czy programów.

W zasadzie Spółka mogłaby realizować i nadawać tego typu audycje samodzielnie, realizując własne zadania publicznej rozgłośni radiowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji „Publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu”. W tej definicji misji publicznej Spółki mieści się nadawanie programów i audycji opisanych w stanie faktycznym.

Fakt, że podmioty zamawiające określone audycje finansują produkcję i emisję tych audycji nie oznacza automatycznie, że z taką płatnością związana musi być jakaś usługa w rozumieniu VAT. KRRiT przekazując Spółce określone środki z wpływów abonamentowych weryfikuje zasadność i poprawność wydawania tych środków, za które są emitowane określone audycje na antenie Spółki, ale nie występuje w takim przypadku jakiekolwiek świadczenie w rozumieniu ustawy o VAT W ocenie Spółki można uznać, że jest to forma dofinansowania działalności publicznej Spółki, a nie wynagrodzenie Spółki za usługę, która miałaby być przedmiotem opodatkowania VAT. Jak zostało wskazane powyżej, z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że nie każda płatność może być utożsamiana z podstawą opodatkowania dla celów VAT, mogą więc istnieć płatności, z którymi nie wiążą się żadne usługi.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

*   przy tego typu audycjach lub programach (ewentualnie emisji tychże audycji i programów) nie ma odbiorcy świadczenia Spółki (nie jest nim ani zamawiający, ani tym bardziej słuchacz);
*   nie ma związku pomiędzy płatnością a jakimikolwiek wymiernymi korzyściami uzyskiwanymi przez zamawiających z tytułu nadawania audycji lub programów, ewentualnie ich emisją, przez Spółkę.

Zatem, nadawanie przez Spółkę tego typu audycji lub programów albo ich zapowiedzi, nawet jeżeli zamawiający finansują (w całości lub w znacznej części) realizację tych programów, audycji lub ich zapowiedzi, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, zatem nie może podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe nie dotyczy usługi udzielenia licencji, o których mowa w stanie faktycznym, gdyż w tym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Usługi te powinny jednak korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione od VAT są usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Z treści tego przepisu wynika, że ze zwolnienia powinny korzystać wszelkie usługi związane z realizacją zadań radiofonii świadczone przez jednostki publicznej radiofonii, do których zalicza się także Spółka. Warto również zauważyć, że ze zwolnionych od VAT usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji ustawodawca wyłączył 4 przypadki usług:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
2.  usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług reklamowych i promocyjnych,
4.  działalności agencji informacyjnych.

Każda z tych 4 usług co do zasady powinna się mieścić w zakresie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji, gdyż w przeciwnym przypadku ustawodawca nie powinien ich wyłączać. Skoro wyłączone ze zwolnienia są usługi związane z nagraniami na wszelkich nośnikach, to udzielenie licencji (świadczenie usług) do takiego nagrania (na jakimkolwiek nośniku) podlegałoby opodatkowaniu VAT, a jeśli licencja jest udzielana w stosunku do takiego nagrania (bez jakiegokolwiek nośnika), to wówczas wyłączenie nie ma zastosowania i ta licencja powinna korzystać ze zwolnienia od VAT.

Wobec powyższego, sam fakt udzielenia licencji nie może oznaczać, że taka usługa automatycznie podlega opodatkowaniu VAT, niezależnie co jest przedmiotem takiej licencji. Jeśli dotyczy ona realizacji zadań radiofonii i jest wykonywana przez jednostkę radiofonii publicznej, to powinna ona korzystać ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przygotowania i nadawania (emisji) audycji oraz programów wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udzielania licencji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Zainteresowany wykonuje czynności opodatkowane VAT jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Czynności zwolnione z VAT to usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Usługi te w tym przypadku polegają w szczególności na produkcji i emisji audycji i programów radiowych. Usługi te finansowane są z tzw. abonamentu radiowo-telewizyjnego uregulowanego w ustawie o opłatach abonamentowych z 21 kwietnia 2005 r. W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje i emituje różnego rodzaju audycje lub programy. W ramach realizacji swojej misji publicznej, Spółka może przygotowywać kilka rodzajów audycji lub programów. Mogą to być więc audycje lub programy informacyjne, edukacyjne, publicystyczne lub kulturalne. Zainteresowany przygotowuje audycje lub programy co do zasady we własnym zakresie, finansując ich produkcję przede wszystkim środkami pochodzącymi z opłat abonamentowych. Zdarza się jednak, że Wnioskodawca otrzymuje zlecenie na odpłatną produkcję konkretnych programów lub audycji, wchodzących w zakres działalności misyjnej Spółki. Są to więc zlecenia na produkcję lub emisję programów i audycji informacyjnych, edukacyjnych, publicystycznych lub kulturalnych. Przykładowo, Zainteresowany realizuje audycje informacyjne dotyczące funkcjonowania funduszy europejskich i ich wpływu na rozwój regionu, działalności w regionie różnych struktur państwowych i samorządowych, czy też funkcjonowania różnych programów finansowanych z funduszy unijnych. Spółka realizuje również np. programy edukacyjne realizowane na zlecenie podmiotów, których statutowa działalność polega m.in właśnie na działalności edukacyjnej w danym zakresie. Przykładowo Wnioskodawca realizuje następujące audycje:

*   dla Polskiego Towarzystwa Naukowego (…): audycja edukacyjna dotycząca profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów;
*   dla Urzędu Marszałkowskiego: audycja o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich oraz magazyn ekonomiczny pod tytułem „Zmieniliśmy … ”;
*   dla Stowarzyszenia (…): audycja edukacyjna w ramach projektu „As … ” (projekt finansowany środkami unijnymi);
*   dla Ministerstwa Rolnictwa: magazyn (…) ;

\- dla Regionalnego Ośrodka Pomocy Społecznej: audycje edukacyjne wdrażające postawy obywatelskie.

W zależności od zlecenia Spółka może produkować i emitować zarówno same audycje, jak i audycje oraz ich radiowe zapowiedzi. W powyższych przypadkach realizacja i emisja audycji jest finansowana przez podmioty zlecające przygotowanie danej audycji lub programu.

Ponadto, Zainteresowany wyjaśnił, że emisja opisanych we wniosku audycji i programów nie stanowi świadczenia usługi reklamowo-promocyjnej na rzecz podmiotu finansującego produkcję i emisję audycji. Nadawanie tych audycji lub programów wchodzi w zakres działalności misyjnej Zainteresowanego. Spółka mogłaby emitować te audycje lub programy z własnej inicjatywy i własnym kosztem, tym niemniej są one finansowane przez zamawiających. Audycje lub programy te mają co do zasady charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny. Opisane we wniosku audycje i programy nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego. Wnioskodawca produkuje oraz emituje audycje (programy) radiowe, których nadawanie wchodzi w zakres działalności misyjnej Spółki. Zdarza się, że finansującemu zależy na otrzymaniu licencji do wyprodukowanej audycji lub programu, w celu wykorzystania tych audycji lub programów na innych polach eksploatacji. W takiej sytuacji Zainteresowany sprzedaje licencje do tych audycji lub programów na rzecz podmiotów finansujących daną audycję (program). Spółka dokonuje więc każdorazowo emisji na swojej antenie tych audycji (programów) do których sprzedaje licencję. Nie ma przypadków udzielenia licencji bez emisji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy opisane powyżej czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności wykonywane na zlecenie podmiotów zamawiających, tj. przygotowywanie i emisja programów i audycji radiowych, emisja powierzonych programów lub audycji oraz sprzedaż licencji do programów na rzecz podmiotów zamawiających (finansujących) – wchodzące w skład działalności misyjnej Spółki – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazanych w powołanych wyżej przepisach warunków nie spełniają jedynie czynności związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji, wykonywane przez Zainteresowanego całkowicie nieodpłatnie, przy czym za odpłatność taką nie można uznać opłat abonamentowych, które – zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r. (OTK A 2004/8/83) – stanowią „przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa”.

Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie wymienionych we wniosku podmiotów finansujących przygotowanie i emisję programów i audycji radiowych są spełnione warunki pozwalające uznać przedmiotowe czynności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W każdej sytuacji istnieje bowiem beneficjent (odbiorca) usługi, a Wnioskodawca z tytułu wykonania tych czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Jak wskazał Zainteresowany realizuje on przykładowo następujące audycje:

*   dla Polskiego Towarzystwa Naukowego Prawa (…): audycja edukacyjna dotycząca profesjonalizacji dziennikarstwa i nowych mediów;
*   dla Urzędu Marszałkowskiego: audycja o działalności Punktów Informacyjnych Funduszy Europejskich oraz magazyn ekonomiczny pod tytułem „Zmieniliśmy … ”;
*   dla Stowarzyszenia (…): audycja edukacyjna w ramach projektu „As … ” (projekt finansowany środkami unijnymi);
*   dla Ministerstwa Rolnictwa: magazyn (…) ;
*   dla Regionalnego Ośrodka Pomocy Społecznej: audycje edukacyjne wdrażające postawy obywatelskie.

Należy zauważyć, że wskazane we wniosku podmioty zlecają Wnioskodawcy przygotowanie i emisję programów z uwagi na to, że w ten sposób realizują swoje własne zadania. Z wykonanej przez Zainteresowanego usługi mają zatem tę korzyść, że nie muszą wykonywać tych czynności samodzielnie lecz korzystają z usług innego podmiotu.

Jednocześnie Wnioskodawca realizując zlecane czynności otrzymuje konkretne, umówione między stronami wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku pomiędzy Spółką (producentem programów i audycji radiowych) a podmiotem zlecającym wykonanie i emisję tych programów i audycji, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymane honorarium z tytułu przygotowania i emisji programu i audycji radiowej stanowi de facto wynagrodzenie za wykonaną usługę ich realizacji. A zatem jest to wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że produkcja i emisja programów i audycji, emisja powierzonych programów i audycji oraz sprzedaż licencji do programów wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki wpisuje się w definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opisane we wniosku czynności realizowane na zlecenie podmiotów finansujących audycje i programy telewizyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
2.  usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług reklamowych i promocyjnych,
4.  działalności agencji informacyjnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 28 lutego 2013 r. programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6 cyt. ustawy). Natomiast jak wynika z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem audycji rozumie się ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej „katalogiem”.

Jak wynika z art. 4 pkt 7 ustawy o radiofonii i telewizji, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie, co wynika z zapisu art. 4 pkt 8 cyt. ustawy.

Z kolei art. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że dostarczaniem usługi medialnej jest rozpowszechnianie programu albo publiczne udostępnianie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie.

Zgodnie z art. 4 pkt 16 cyt. ustawy, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu.

Natomiast punkt 18 powołanego artykułu stanowi, że sponsorowaniem jest każdy wkład w finansowanie usługi medialnej lub audycji, przez podmiot, który nie dostarcza usług medialnych i nie produkuje audycji, w celu promocji jego nazwy, firmy, renomy, działalności, towaru lub usługi, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego.

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 22 ww. ustawy, lokowaniem tematu jest przekaz handlowy, polegający na nawiązywaniu do towaru, usługi lub ich znaku towarowego w scenariuszu lub liście dialogowej audycji w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Na podstawie art. 21 ust. 1a ww. ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

1.  tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych;
2.  tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję;
3.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;
4.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych;
5.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych;
6.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;
7.  popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu;
8.  upowszechnianie wiedzy o języku polskim;

8a) uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;

1.  tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą;
2.  zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu;
3.  upowszechnianie edukacji medialnej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zwolnienie od podatku wynikające z powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z jednej strony ustawodawca podatkowy zawęził zastosowanie zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do jednostek publicznych radiofonii i telewizji, a z drugiej wyłącznie do usług, które są związane z realizacją zadań przypisywanych radiofonii i telewizji. Jednocześnie omawiana regulacja przewiduje wyłączenia ze zwolnienia, dla usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, usług reklamowych i promocyjnych, a także działalności agencji informacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy przygotowuje on audycje lub programy informacyjne, edukacyjne, publicystyczne lub kulturalne. Przygotowane audycje i programy mieszczą się w zakresie zadań realizowanych przez Zainteresowanego na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, a ponadto nie stanowią świadczenia usługi reklamowo promocyjnej na rzecz podmiotu finansującego ich produkcję i emisję. Opisane we wniosku audycje i programy – jak wskazał Wnioskodawca – nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe audycje lub programy mają co do zasady charakter edukacyjny, informacyjny, publicystyczny lub kulturalny i jednocześnie te audycje i programy nie mają w żadnym stopniu charakteru reklamowo-promocyjnego to zarówno ich produkcja i emisja na antenie jak i sama emisja (z materiału powierzonego) a także ich zapowiedzi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Zwolnienie od podatku w oparciu o wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy odnosi się również do wyprodukowanych i wyemitowanych audycji, do których Spółka dokonuje sprzedaży licencji.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca tworząc – w celu emisji – programy i audycje radiowe, do których następnie dokonuje sprzedaży licencji, powinien traktować te czynności jako usługi kompleksowe, przy czym za usługę główną należy uznać w przedstawionym stanie faktycznym usługę emisji wyprodukowanego programu.

W związku z powyższym sprzedaż licencji do audycji na rzecz podmiotów zlecających ich produkcję i emisję podlega opodatkowaniu według takich samych zasad jak produkcja i emisja, czyli w opisanych we wniosku przypadkach korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Zainteresowanego – w części dotyczącej przygotowania i nadawania (emisji) audycji oraz programów wchodzących w skład działalności misyjnej Spółki oraz zapowiedzi tych programów – zgodnie z którym wykonywanie tych czynności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zamawiających te audycje, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe. Bowiem czynności te podlegają pod ustawę – jako odpłatne świadczenie usług – lecz korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy w stosunku do usług udzielania licencji, o których mowa w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.