Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-42/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości i sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości – grunty ...
Słowa kluczowe: budynek; dekret; grunty; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2014 r. (data otrzymania 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej oraz nieruchomościach lokalowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej oraz nieruchomościach lokalowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 grudnia 2013 r. w Kancelarii notarialnej Wnioskodawca jako jeden z czterech współwłaścicieli podpisał umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży oraz umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości. Akt notarialny dotyczył sprzedaży:

1.  niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. 110 o obszarze 921 m² położonej w \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca był współwłaścicielem w ¼ części niniejszej nieruchomości. Nieruchomość stanowiącą działkę nr ew. 110 Wnioskodawca nabył wraz z pozostałymi współwłaścicielami na podstawie decyzji Prezydenta \`(...)\` z 24 grudnia 2012 r. o przekształceniu na własność prawa wieczystego użytkowania gruntu, nabytego przez współwłaścicieli na podstawie decyzji z 12 lutego 2009 r. zmienionej następnie ostateczną decyzją z 16 marca 2010 r., w których m.in. orzeczono o ustanowieniu na 99 lat prawa wieczystego użytkowania działki nr 110 w 3/12 części na rzecz Wnioskodawcy oraz umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste sporządzonej 29 października 2012 r. W umowie tej \`(...)\` stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu wieczystym gruntów na obszarze \`(...)\` oddaje w użytkowanie wieczyste do 29 października 2111 r. m.in. na rzecz Wnioskodawcy w ¼ części niezabudowaną działkę o nr ew. 110 i obszarze 0,0921 ha. Powyżej opisaną nieruchomość współwłaściciele sprzedali za cenę 740.000 zł;
2.  lokal mieszkalny nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 1400/10000 części wspólnych budynku oraz w tym samym stosunku udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest wzniesiony – za cenę 350.000,00 zł;
3.  lokal użytkowy nr U-l wraz z udziałem wynoszącym 600/10000 części wspólnych budynku i gruntu, na którym budynek jest wzniesiony – za cenę 60.000,00 zł;
4.  lokal użytkowy (garaż G1) wraz z udziałem wynoszącym 800/10000 części wspólnych budynku i gruntu, na którym budynek jest wzniesiony – za cenę 25.000,00 zł;
5.  lokal użytkowy (garaż G2) wraz z udziałem wynoszącym 894/10000 części wspólnych budynku i gruntu, na którym budynek jest wzniesiony – za cenę 25.000,00 zł.

Łączna uzyskana kwota ze sprzedaży nieruchomości budynkowej i działki nr 110 wyniosła 1.200.000 zł, z czego udział Wnioskodawcy wyniósł 300.000 zł.

Nieruchomość budynkowa powstała z mocy art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze \`(...)\` w związku z art. XXXIX § 3 dekretu z dnia 11 października 1946 r. Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych oraz z związku z art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny. Zgodnie z przywołanymi przepisami odrębna własność budynku (nieruchomość budynkowa) powstała z dniem 21 listopada 1945 r. i nie wygasł z dniem 1 stycznia 1965 r.

I tak przeszło po 60 latach 20 lutego 2012 r. protokołem przejęcia przedstawiciele \`(...)\` przekazali czterem współwłaścicielom opisane wcześniej lokale i garaże wraz z udziałem w nieruchomości budynkowej usytuowanej na działce o nr ew. 109.

Wnioskodawca reasumując wskazuje, że działka niezabudowana nr 110 finalnie została współwłaścicielom oddana w użytkowanie wieczyste umową notarialną z 29 października 2012 r. przez \`(...)\`, a nieruchomość budynkowa, która od początku stanowiła własność współwłaścicieli (wcześniej przodków współwłaścicieli) została przekazana przez Miasto tylko protokołem zdawczym.

Udziały we współwłasności budynku usytuowanego na działce o nr ew. 109 oraz niezabudowanej działce nr ew. 110 położonych w \`(...)\`, które Wnioskodawca sprzedał – uzyskał w drodze spadku.

Dnia 1 września 1968 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który wraz ze swoją pierwszą żoną był pierwotnym właścicielem opisanych nieruchomości. Spadek po nim czyli m.in. ½ część nieruchomości na podstawie przepisów o dziedziczeniu, stosownie do prawomocnego postanowienia Sądu Powiatowego z 21 października 1968 r., nabyli wdowa (czyli druga żona spadkodawcy – matka Wnioskodawcy) oraz dwoje dzieci spadkodawcy, w tym Wnioskodawca, po 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza.

Dnia 26 maja 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy, zaś spadek po matce na podstawie przepisów o dziedziczeniu ustawowym – stosownie do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 28 września 2009 r. nabyło dwoje dzieci spadkodawcy, w tym Wnioskodawca, po ½ części każde z nich.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej – działki nr ew. 110, którą 29 października 2012 r. \`(...)\` na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. oddało w użytkowanie wieczyste tzw. „grunt \`(...)\`” – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy ewentualnemu opodatkowaniu podlegałaby tylko część dochodu ze sprzedaży nieruchomości dotycząca fragmentu odziedziczonego po matce, czyli 1/3 spadku po ojcu podzielona na pół?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby przyjąć interpretację literalną przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to występowały ten podatek z tytułu dochodu.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że istnieje wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. sygn. akt: III RN 18/02, który wprowadza inną interpretację. Sąd Najwyższy rozstrzygnął kwestię czy takie zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nie podlega. Argumentacja sądu opiera się na wykładni słowa „nabycie”. Sąd stwierdził, że nie może być mowy w takim przypadku o nabyciu praw użytkowania wieczystego w dniu wydania decyzji o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, albowiem występuje w takim przypadku restytucja prawa, które na mocy wymienionego wyżej dekretu zostało odebrane.

Zdaniem Sądu: „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze \`(...)\` decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez prezydenta \`(...)\` z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu \`(...)\` nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Na podstawie powyższych informacji Wnioskodawca stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży części nieruchomości znajdującej się w \`(...)\` nie powinien obowiązywać.

Ad.2.

Opodatkowaniu podlega część przychodu ze sprzedaży nieruchomości w \`(...)\` dotycząca fragmentu odziedziczonego po matce.

Wnioskodawca chciał jednak podkreślić, że państwo polskie zwróciło własność ojca Wnioskodawcy dopiero po przeszło 60 latach i to mniejszą część, gdyż trzy czwarte nieruchomości zostało bezprawnie sprzedane osobom trzecim i ta część jest nie do odzyskania. Straty są nieodwracalne. Spadkobiercy nie uzyskali żadnej rekompensaty za zagrabione mienie prywatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca razem z pozostałymi współwłaścicielami sprzedali nieruchomość gruntową nr ew. 110 oraz nieruchomości lokalowe wraz z udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntu (nr ew. 109) zabudowanego budynkiem, w którym wyodrębniono sprzedane nieruchomości lokalowe. Pierwotnym właścicielem ww. nieruchomości był ojciec Wnioskodawcy i jego pierwsza żona. Ww. nieruchomości zostały wywłaszczone na podstawie Dekretu z dnia 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze \`(...)\` . Wnioskodawca odzyskał prawo do udziału w wywłaszczonym mieniu, które to prawo nabył w spadku po zmarłym w 1968 r. ojcu i zmarłej w 2009 r. matce (drugiej żonie spadkodawcy). Następnie 29 października 2012 r. sporządzono u notariusza umowę, mocą której \`(...)\` oddało w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomość spadkodawcom prawowitych właścicieli (w tym Wnioskodawcy). Prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało następnie przekształcone w prawo własności nieruchomości do tej części, która nie była zabudowana budynkiem. Zatem przedmiotem sprzedaży przez współwłaścicieli (w tym Wnioskodawcę) w 2013 r. była nieruchomość gruntowa (działka o nr ew. 110) oraz nieruchomości lokalowe wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki o nr ew. 109) zabudowanego budynkiem, z którego wyodrębniono sprzedane nieruchomości lokalowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z § 1 ww. przepisu – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w przywołanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa wieczystego użytkowania.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest zatem kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłego właściciela stanowi nabycie w myśl przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami – jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155-231 Kodeksu cywilnego. U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze .. (Dz.U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

1.  dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną – gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
2.  w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
3.  w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
4.  w razie nie zgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nie przyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta \`(...)\` gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy ww. dekretu.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta \`(...)\`, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Z wniosku wynika, że w chwili wejścia w życie dekretu grunt należący w udziale ½ do ojca Wnioskodawcy zabudowany był budynkiem, z którego później wyodrębniono: lokal mieszkalny nr 4, lokal użytkowy oraz dwa garaże. Zatem do tego budynku ojciec Wnioskodawcy po wywłaszczeniu mógł na podstawie zapisów dekretu zachować prawo własności, które weszło do masy spadkowej po nim i przeszło na spadkobierców.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w budynku posadowionym na takim gruncie, w którym następnie wyodrębniono będące przedmiotem sprzedaży lokale (lokal mieszkalny, lokal użytkowy i dwa garaże) nastąpiło w dniu nabycia spadku po każdym z rodziców czyli 1 września 1968 r. w spadku po ojcu oraz – 26 maja 2009 r. w spadku po matce.

Podsumowując, Wnioskodawca nabył udział ¼ w prawie wieczystego użytkowania gruntu (później przekształconego w prawo własności) oraz udział ¼ w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 4, lokalu użytkowego nr U-1 oraz dwóch garaży (wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym był położony budynek) w spadku w różnym czasie:

*   2/3 udziału Wnioskodawca nabył w 1968 r. w spadku po ojcu (1/3 z udziału ½),
*   1/3 udziału Wnioskodawca nabył w 2009 r. w spadku po matce (1/2 z udziału 1/6).

W związku z tym sprzedaż w 2013 r. udziału w nieruchomości (do której uprzednio nabyto prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 4, lokalu użytkowego nr U-1 oraz dwóch garaży (G1 i G2) wyodrębnionych z budynku posadowionego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, jeżeli nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej – to w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po zmarłym w 1968 r. ojcu – nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże ta część przychodu, tj. 1/3 z 300.000 zł czyli 100.000 zł uzyskana ze sprzedaży w 2013 r. udziału w nieruchomości nr ew. 110 (do której uprzednio nabyto prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 4, lokalu użytkowego nr U-1 oraz dwóch garaży (G1 i G2) wyodrębnionych z budynku posadowionego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym (nr ew. 109) – jaka przypadać będzie na udział nabyty w spadku po zmarłej w 2009 r. matce – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części dotyczącej udziału nabytego w 2009 r. w spadku po matce, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą – zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu – określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada udziałowi, którego zbycie jest dla podatnika źródłem przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy, a w szczególności do stwierdzenia Wnioskodawcy, że podatek należy się od części przychodu odpowiadającej fragmentowi nabytemu w spadku po matce zauważyć należy, że opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód z odpłatnego zbycia. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że jego przychodem jest kwota odpowiadająca udziałowi nabytemu w spadku w 2009 r. czyli 100.000 zł, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli Wnioskodawca nie poniósł takowych kosztów to opodatkowaniu w istocie będzie podlegała cała kwota przychodu odpowiadająca części nieruchomości nabytych w spadku po matce. Tak obliczony przychód Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu – w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬– czyli o ewentualne nakłady poniesione na nieruchomości gruntowej i nieruchomościach lokalowych, które zwiększyły ich wartość, oczywiście w odpowiedniej części przypadającej na udział Wnioskodawcy nabyty w drodze dziedziczenia w 2009 r. Dopiero tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Podsumowując stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości dotyczący fragmentu odziedziczonego po matce jest poprawne, jeżeli w rzeczywistości Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków, które mogłyby podlegać odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 lub art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.