Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.270.2018.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: skutki podatkowe przeniesienia części nieruchomości na komandytariusza spółki komandytowej z tytułu wypłaty niepodzielonego zysku oraz obowiązku zapłaty podatku
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.270.2018.2.KS, 0111-KDIB4.4015.80.2018.3.LB o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 grudnia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców wraz z rodzeństwem darowiznę - działkę 1,92 ha gruntów ornych. W dniu 18 lipca 2016 r. dokonany został geodezyjny podział gruntu decyzją Wójta Gminy Ł. o podziale nieruchomości w wyniku, której powstało kilkanaście nowych działek. W zawiązku z powyższym dnia 5 września 2016 r. aktem notarialnym zniesiono współwłasność i Wnioskodawczyni stała się właścicielem czterech działek o numerach A, B, C, D.

Dnia 3 lutego 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki numer B za kwotę 62.000 zł.

Dnia 10 marca 2017 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży działki numer A za kwotę 68.000 zł.

Dnia 4 kwietnia 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek numer C i D za kwotę 128.000 zł.

Natomiast dnia 27 marca 2017 r. aktem notarialnym zakupiła wraz z mężem nieruchomość z domem za kwotę 600.000 zł. Zapłata umówionej ceny została oznaczona w akcie notarialnym w następujący sposób:

*   270.000 zł ze środków własnych do dnia 7 kwietnia 2017 r.,
*   330.000 zł z kredytu udzielonego na zakup nieruchomości.

Zapłata dla sprzedającego za nieruchomość z domem w kwocie 270.000 zł nastąpiła dnia 5 kwietnia 2017 r., dopiero po otrzymaniu wpłaty za sprzedaż działek w dniu 4 kwietnia 2017 r. Natomiast reszta umownej kwoty została przelana sprzedającemu 16 maja 2018 r. po otrzymaniu kredytu.

Pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.270.2018.2.KS, 0111-KDIB4.4015.80.2018.3.LB Wnioskodawczyni poinformowała, że w wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytych składników majątku mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty bądź dopłaty. Wniosek dotyczy interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zależy na interpretacji podatku od 128.000 zł, które otrzymała na konto bankowe w dniu sprzedaży działek tj. w dniu 4 kwietnia 2017 r. otrzymanych od rodziców w dniu 16 grudnia 2014 roku. Sprzedaż była przeznaczona na zakup domu i zapłata za dom przelewem bankowym nastąpiła w dniu 5 kwietnia 2017 roku. Jednakże, akt notarialny na zakup domu został podpisany w dniu 27 marca 2017 roku. Warto zwrócić uwagę na fakt, że jest to przesunięcie parodniowe naprawdę nie spowodowane z winy sprzedających. Akty notarialne miały być podpisane w terminie nie budzącym wątpliwości czyli jak poprzednie sprzedaże przed zakupem domu. Jednakże życie jest życiem i oczywiście nie wszystkie plany ułożyły się po myśli. Mając na uwadze to przesunięcie aktów notarialnych, celowo został zawarty zapis w akcie notarialnym kupna domu, że płatność za dom nastąpi do dnia 7 kwietnia 2017 roku. Warto również podkreślić fakt, iż finanse Wnioskodawczyni nie były w stanie zapewnić zakupu domu bez wsparcia bankowego poprzez kredyt hipoteczny. Dlatego też druga wpłata za zakup domu nastąpiła dopiero po otrzymaniu kredytu hipotecznego tj. dnia 16 maja 2018 roku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni po interpretacji zaistniałego stanu faktycznego uważa, że nie obowiązuje ją podatek dochodowy od osób fizycznych od 128.000 zł, gdyż powyższa kwota została w pełni przeznaczona na zakup nowego większego domu, który zapewnił komfort życia rodzinie Wnioskodawczyni.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że wcześniej posiadała z mężem mieszkanie (39,8 m2), które w całości zostało sfinansowane w programie rodzina na swoim ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego. W celu zwiększenia komfortu życia po powiększeniu się swojej rodziny o dwie córeczki, małżonkowie podjęli decyzję o zakupie domu. Oczywiście mieszkanie sprzedali na początku 2018 roku, aby móc uzyskać kredyt hipoteczny na zakup obecnego domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż płatność za zakup domu (akt z dnia 27 marca 2017 r.) nastąpiła 5 kwietnia 2017 r. po otrzymaniu wpłaty za sprzedaż działek C i D Wnioskodawczyni może założyć, iż ustał obowiązek podatkowy z racji wydatkowania tej kwoty na zakup domu?

Zdaniem Wnioskodawczyni z racji tego, że wydała wszystkie pieniądze ze sprzedaży działek na zakup domu, obowiązek podatkowy w tym przypadku ustał. Działki były sprzedawane tylko i wyłącznie w celu pozyskania pieniędzy na zakup domu. W przypadku ostatniej transakcji (akt z dnia 4 kwietnia 2017 r.) doszło do przesunięcia podpisania aktu notarialnego z przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawczyni, z tego powodu wyszło, iż akt na zakup domu został podpisany wcześniej (27 marca 2017 r.), jednak celowo z powodu tego przesunięcia w akcie podana była data płatności za zakup domu do dnia 7 kwietnia 2017 r. Dlatego też płatność za zakup domu została wykonana dopiero po otrzymaniu płatności za działkę. W związku z powyższym Wnioskodawczyni prosi o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Stosownie do art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności winna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że w dniu 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców wraz z rodzeństwem darowiznę – działkę. W dniu 5 września 2016 r. zniesiono współwłasność i Wnioskodawczyni stała się właścicielem czterech działek o numerach A, B, C, D. W wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytych składników majątku mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty bądź dopłaty

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości (otrzymanej w darowiźnie w dniu 16 grudnia 2014 r.), Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w nieruchomości, w części przekraczającej udział we współwłasności nieruchomości przysługujący Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności.

W rezultacie, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprzedaż w dniu 4 kwietnia 2017 r. działek o numerach ewidencyjnych C i D z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro bowiem sprzedaż ww. działek została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach wskazanych w art. 30e powoływanej ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 powoływanej ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienie których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego

wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. A zatem nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Organ analizując sytuację Wnioskodawczyni nie kwestionuje spełnienia warunku dotyczącego okresu wydatkowania przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Fakt poniesienia wydatku nie jest jednak jedyną przesłanką uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że nie chodzi o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkalnego, ale o wydatek na własny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizacje celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 na realizacje własnego celu mieszkaniowego jakim jest m.in. poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie chodzi zatem o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkaniowego, lecz o poniesienie wydatku na nabycie. Innymi słowy wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia ma służyć nabyciu np. budynku mieszkalnego. Wynika stąd, że nabycie musi nastąpić po zbyciu poprzednich nieruchomości (działek). Tylko bowiem w takim przypadku podatnik może zrealizować przesłankę zwolnienia, czyli ponieść wydatek na nabycie.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11 wskazał, że (…) „Nabycie, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc dopiero z chwila zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (\`(...)\`)”.

Z powyższych informacji wynika, że nabycie wiąże się z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego i następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skoro zatem, w celu skorzystania ze zwolnienia, podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działki) przychody na własne cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, to warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości (działek). Tylko bowiem w takim przypadku podatnik może zrealizować przesłanki zwolnienia czyli ponieść wydatek na nabycie. Wynika stąd, że nabycie budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu lub prawa wieczystego użytkowania, musi nastąpić po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości (działek).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w dniu 4 kwietnia 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek oznaczonych numer C i D. Natomiast dnia 27 marca 2017 r. aktem notarialnym zakupiła wraz z mężem nieruchomość z domem. Zapłata dla sprzedającego za nieruchomość z domem w kwocie 270.000 zł nastąpiła dnia 5 kwietnia 2017 r., dopiero po otrzymaniu wpłaty za sprzedaż działek w dniu 4 kwietnia 2017 r. Natomiast reszta umownej kwoty została przelana sprzedającemu 16 maja 2018 r. po otrzymaniu kredytu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie wydatkowała środków ze sprzedaży ww. działek na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, gdyż nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 27 marca 2017 r.

Sprzedaż działek miała natomiast miejsce w dniu 4 kwietnia 2017 r., a to oznacza, że w momencie sprzedaży działek Wnioskodawczyni przysługiwało już prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni nie mogła wydatkować środków ze sprzedaży ww. działek na nabycie zabudowanej nieruchomości zakupionej w dniu 27 marca 2017 r. Nie mogła wydatkować środków na nabycie czegoś (prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym), czego już wcześniej była właścicielką. Tym samym nie mogła nabyć nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który już wcześniej posiadała. Wnioskodawczyni nie spełniła zatem warunku wydatkowania środków ze sprzedaży działek na nabycie nieruchomości, bo nabycie miało miejsce przed sprzedażą działek, a więc poniesienie wydatku nie służyło już nabyciu, bo ono miało miejsce wcześniej.

W świetle powyższego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 4 kwietnia 2017 r. działek oznaczonych numer Ci D wydatkowany na zapłatę części ceny na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej w dniu 27 marca 2017 r., nie korzysta ze zwolnienie na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okres, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie oznacza, że należy jedynie ponieść wydatek związany z nabyciem nieruchomości, ale również, że należy nabyć w tym okresie tą nieruchomość, przy czym okres na nabycie liczy się począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni tymczasem nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przed sprzedażą działek i nie zmieniła tego faktu okoliczność, że zapłata dla sprzedającego nastąpiła w dniu 5 kwietnia 2017 r. tj. dopiero po otrzymaniu wpłaty za sprzedaż działek, która nastąpiła w dniu w 27 marca 2017 r.

W konsekwencji z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskana ze sprzedaży kwota podlega opodatkowaniu na zasadach, wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że z tytułu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wniesiono opłatę w łącznej wysokości 80 zł. W związku z wycofaniem części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wydaniem w dniu 10 lipca 2018 r. postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn nr 0111-KDIB4.4015.80.2018.4.LB, wpłacona kwota w wysokości 40 zł stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 Ordynacji podatkowej na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała