Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.467.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: czy wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; patenty; prawa-prawa autorskie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Spółka powstała w 2002 r. Siedziba Spółki znajduje się w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, w szczególności plastikowych, wykorzystywanych do kosmetyków, artykułów farmaceutycznych, spożywczych i chemii gospodarczej. Opakowania Wnioskodawcy produkowane są zarówno z granulatu, jak i laminatu.

100% udziałowcem spółki Wnioskodawcy jest zagraniczna spółka A.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład Grupy, będącej światowym liderem w zakresie produkcji opakowań farmaceutycznych, spożywczych, opakowań na środki pielęgnacji urody, higieny osobistej oraz higieny jamy ustnej.

Grupę tworzy kilka spółek produkcyjnych zlokalizowanych na całym świecie. Głównymi klientami Grupy są wielkie koncerny. Grupa powstała w 2010 roku z połączenia spółek: A., B., C., D. i E.

W ramach Grupy, spółka XYZ (dalej: „Licencjodawca”) posiada prawa do wybranych dóbr niematerialnych, w szczególności praw z patentów, zgłoszeń patentowych, wzorów zastrzeżonych, a także dysponuje specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem związanym z produkcją i sprzedażą produktów przeznaczonych do (i) użytku osobistego, (ii) zastosowania w przemyśle farmaceutycznym oraz na innych rynkach konsumenckich.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań wiąże się z koniecznością korzystania przez Spółkę z dóbr niematerialnych będących w dyspozycji Licencjodawcy.

Produkty (dalej: „Produkty”) wytwarzane przez Wnioskodawcę muszą spełniać najwyższe standardy jakości i wykonania obowiązujące w Grupie. Wytwarzając Produkty Wnioskodawca musi używać wyłącznie materiałów o najlepszej jakości i przestrzegać wszelkich uzasadnionych wskazówek udzielanych przez Licencjodawcę. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i sprzedawać ściśle skonkretyzowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży, a zatem ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży tych Produktów.

Podstawę prawną dla (i) udzielenia licencji (dalej: „Licencja”) dla Wnioskodawcy przez Licencjodawcę, a także (ii) wypłaty należności licencyjnych na rzecz Licencjodawcy stanowi umowa obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa licencyjna”).

Na mocy Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce niewyłącznej licencji do korzystania w produkcji, użytkowaniu i sprzedaży Produktów z następujących dóbr niematerialnych:

*   wiedzy i doświadczenia w zakresie wytwarzania produktów,
*   ulepszeń, modyfikacji lub zmian w produktach lub know-how.
*   patentów i zgłoszeń patentowych,
*   wzorów zastrzeżonych.

Licencjodawca zezwala licencjobiorcy na korzystanie z usług związanych z opracowywaniem, utrzymywaniem, ulepszaniem, ochroną i eksploatacją praw patentowych, know-how, zgodnie z określonymi w Umowie warunkami.

Na podstawie Umowy za „know-how” rozumie się wszelkie informacje naukowe i techniczne, tajemnice handlowe, dane i technologie, w tym wynalazki (niezależnie od tego, czy są opatentowane czy nie), specyfikacje, instrukcje, procesy, formuły, materiały, ekspertyzy i inne technologie mające zastosowanie do związków, preparatów, kompozycji, produktów lub ich wytwarzania, opracowywania, rejestracji, stosowania lub komercjalizacji, a także metody ich testowania, procesy wytwarzania itp.

Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z dóbr niematerialnych na terytorium Polski, a także na terytoriach innych państw okresowo uzgodnionych między stronami. Część objętych licencją dóbr niematerialnych jest chroniona przez odpowiednią rejestrację patentów, znaków towarowych i wzorów zastrzeżonych. Dobra te nie są wpisane do rejestru wartości niematerialnych i prawnych.

W okresie obowiązywania Umowy licencyjnej Licencjodawca ponosi wszelkie opłaty za przedłużenie patentów. Licencjodawca zobowiązany jest powiadomić Wnioskodawcę na piśmie o zamiarze niewniesienia takich opłat nie później niż w terminie 60 dni przed datą ostatniej płatności takiej opłaty. Wówczas Licencjodawca może zezwolić Wnioskodawcy na pokrycie takiej opłaty.

Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu zawartej umowy licencji uzależniona jest od wartości rocznego obrotu netto Wnioskodawcy. W zawartej umowie licencji wskazano, że w zamian za udzielenie licencji, Licencjobiorca będzie uiszczał Licencjodawcy na początku każdego kwartału opłatę licencyjną stanowiącą odsetek prognozowanej wartości sprzedaży produktów pomniejszonej o sumę kosztów sprzedaży wewnątrzgrupowej, prowizji sprzedażowych, frachtu i ubezpieczeń.

Jeżeli wartości rzeczywiste elementów składających się na podstawę wyliczenia opłaty licencyjnej są w danym roku znacząco niższe albo wyższe od wartości prognozowanych, wówczas do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego opłaty dotyczą, dokonywane są korekty wysokości opłaty licencyjnej dokumentowane notami lub fakturami.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za Licencje powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przede wszystkim ponieważ:

1.  Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych jednostek produktu.
2.  Obowiązek uiszczenia opłat za Licencje jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego czy wyrób zostanie sprzedany czy nie.

Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę polityką cen transferowych, wydatki poniesione na nabycie opisanych we wniosku licencji wpływają bezpośrednio na cenę towarów nabywanych od podmiotów powiązanych z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako bezpośrednio związane z produkcją towarów, a zatem korzystają z wyłączenia na mocy art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z ustawą o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowe regulacje dotyczące ograniczenia możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawarte zostały w art. 15c oraz 15e tejże ustawy.

Powyższa definicja zawiera następujące - podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych: wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. i oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15c, 15e oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Podobnie, wyłączeniu podlegają opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP uiszczane na rzecz podmiotów powiązanych.

Ograniczenie to dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższe zasady stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł.

Jednocześnie powyższych przepisów ograniczających prawo do zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się zgodnie z art. 15e ust. 11 PDOP do m.in. kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

BRAK UJĘCIA KOSZTÓW LICENCJI W WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Równocześnie na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - jeżeli zostały nabyte od innego podmiotu),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych są uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z tym w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. A zatem z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Licencjodawcy od wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych przez Spółkę na podstawie Licencji, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że Umowy licencyjne pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą nie przewidują innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty tych licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Oznacza to, że koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Licencjodawcy nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

BEZPOŚREDNI ZWIĄZEK Z WYTWORZONYMI PRODUKTAMI

Jednakże gdyby uznać nawet, że oplata za Licencje mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy jedynie odesłaniu do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W związku z tym, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wyżej wymienione, w ocenie Spółki, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Zatem skoro celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Spółka wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencje obejmują swoim zakresem udostępnienie przez Licencjodawcę na rzecz Wnioskodawcy niewyłącznych licencji do korzystania w produkcji, użytkowaniu i sprzedaży Produktów z następujących dóbr niematerialnych:

*   wiedzy i doświadczenia w zakresie wytwarzania produktów,
*   ulepszeń, modyfikacji lub zmian w produktach lub know-how,
*   patentów i zgłoszeń patentowych,
*   wzorów zastrzeżonych.

A zatem koszty Licencji ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

BEZPOŚREDNI ZWIĄZEK Z UZYSKIWANYMI PRZYCHODAMI

Koszty ponoszone na Licencje stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że koszty Licencji ponoszone przez niego w celu produkcji i sprzedaży Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli.

W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i sprzedawać ściśle skonkretyzowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży, a zatem ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży tych Produktów.

Przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Licencje wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tych licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tych licencji.

Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnych Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Bez wątpienia jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty opłat z tytułu umowy licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

−poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

−i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że opłaty ponoszone za korzystanie z praw własności intelektualnych (definiowanych jako znaki, patenty, prawa autorskie i wzory użytkowe), jak również prawo do korzystania z wiedzy (know-how) udostępnianej przez licencjodawcę mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Rozważając natomiast, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości niematerialnych, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa. Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.