Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.7.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a także czy przeniesienie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT oraz czy Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 1 grudnia 2020 r., data wpływu 1 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.451.2020.2.AA oraz 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.3.JF (data nadania 17 listopada 2020 r., data odbioru 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;

*   czy przeniesienie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;

*   czy Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a także czy przeniesienie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT oraz czy Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”, „A.”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami z wykorzystaniem kart paliwowych. Działalność polega na sprzedaży na rzecz klienta, działającego przez okaziciela karty, towarów i usług (w tym paliwa) - na warunkach określonych w umowach zawieranych z klientami sieci (…). Sprzedaż paliwa dla klientów odbywa się na stacjach benzynowych, które są obsługiwane przez koncerny paliwowe np. (…) lub sieci niezależnych przedsiębiorstw i małe niezależne podmioty.

Działalność Spółki prowadzona jest w dwóch zasadniczych modelach biznesowych:

1.  Model Detaliczny - Spółka dokonuje zakupu paliwa bezpośrednio na stacji paliw, z której korzysta okaziciel karty i to dana stacja paliw we własnym zakresie zaopatruje się w paliwo u dostawców hurtowych;
2.  Model Hurtowy - Spółka dokonuje we własnym imieniu zakupu paliwa od dostawców hurtowych na daną stację paliw, na której dzierżawi zbiornik.

W obu modelach sprzedaż dokonywana jest z wykorzystaniem karty (…) na rzecz klientów sieci (…) (polskie spółki z grupy (…) są stronami umów z klientami sieci (…)).

W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, Spółka zamierza dokonać podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 t.j. ze zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych na inną polską spółkę powiązaną z Wnioskodawcą B. (dalej również jako: „Spółka Przejmująca”). Przenoszoną jednostką będzie Dział D. (dalej również jako: „D.”), który jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie w obecnej strukturze Spółki i prowadzi w strukturze Spółki Model Hurtowy. Pozostałe Działy Spółki prowadzą w strukturze Spółki Model Detaliczny.

_Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne_

Spółka funkcjonuje prowadząc działalność poprzez wyodrębnione jednostki, jakimi są IT Helpdesk, Dział Prawny, Dział Zwrotu VAT, Dział Sprzedaży, Dział Administracji Sprzedaży, Dział Administracji, Dział Rozliczeń Dostawców UE, Dział (…), Dział Finansowo-Księgowy oraz Dział Opłat (…).

Na podstawie Uchwały Zarządu Wnioskodawcy D. posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na które składają się stanowiska takie jak:

*   Kierownik D.,

*   Koordynator logistyki ds. obrotu paliwami D.,

*   specjalista ds. administracji i logistyki D.

W regulaminie Działu (…) określone są następujące, wyodrębnione zadania, których wykonaniem zajmuje się D.:

1.  poszukiwanie partnerów biznesowych w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa;
2.  zbieranie informacji o stacjach paliw;
3.  wprowadzanie zakupów paliw do ewidencji zakupów;
4.  wystawianie dokumentów sprzedaży paliw;
5.  prowadzenie gospodarki magazynowej paliw;
6.  kompletowanie dokumentacji potwierdzającej źródło pochodzenia paliw;
7.  ewidencja i rozliczanie transakcji hurtowego zakupu paliw;
8.  sporządzanie sprawozdań związanych z hurtowym obrotem paliw płynnych;
9.  archiwizacja dokumentów związanych z hurtowym obrotem paliw płynnych;
10.  logistyka dostaw hurtowych paliw płynnych;
11.  zarządzanie dostawami paliw do magazynów;
12.  zapewnienie ciągłości sprzedaży paliw;
13.  przygotowywanie umów handlowych, aneksów oraz innych dokumentów w zakresie współpracy z hurtowymi dostawcami paliwa;
14.  wysyłanie do hurtowych dostawców paliw płynnych materiałów reklamowych, informacyjnych oraz innych dokumentów mających na celu podtrzymywanie współpracy z hurtowymi dostawcami paliw;
15.  utrzymywanie ciągłego kontaktu z hurtowymi dostawcami paliw;
16.  prowadzenie rejestru płatności za hurtową dostawę paliw oraz weryfikacja poprawności wzajemnych rozliczeń z partnerami.

Na wymienione powyżej zadania składają się przede wszystkim zadania okresowe, jakimi są:

*   Realizacja dostaw hurtowych do klienta,

*   Wystawianie faktur za dostawy hurtowe do klienta,

*   Kontrola płatności za sprzedaż hurtową,

*   Prowadzenie magazynu (…) - dostawy, faktury (działania takie same jak w przypadku dostaw ON z wyjątkiem zamawiania produktu),

*   Sporządzanie zestawień magazynowych za poprzedni miesiąc (magazyn + wydania paliw),

*   Inwentaryzacja, rozliczanie ubytków,

*   Sprawdzanie sald z dostawcami,

*   Weryfikacja dostawców w zakresie zachowania należytej staranności,

*   Negocjacje z dostawcami, podtrzymywanie relacji,

*   Weryfikacja umów pod kontem dostaw paliwa (warunki handlowe i logistyczne).

Określony jest także zakres współpracy Działu (…) z pozostałymi komórkami organizacyjnymi (…) IT. Wspomniana współpraca obejmuje przede wszystkim wymianę informacji i konsultacje między poszczególnymi działami w kwestiach administracyjnych, rozliczeń w kwestii paliw (w szczególności z działem księgowym), przygotowywania dokumentów np. faktur lub umów. Szczegółowy zakres współpracy przedstawia się następująco:

1.  działem prawnym w zakresie:
    *   tworzenia oraz opiniowania dokumentacji;
    *   utrzymywania stałych kontaktów z Urzędem Regulacji Energetyki;
    *   wprowadzaniem zmian w zakresie koncesji OPC;
    *   konsultacji w kwestiach wymagających wiedzy prawnej;
    *   weryfikacji i sporządzenia umów handlowych w procesie nawiązania współpracy z kontrahentami;
    *   weryfikacji wstępnej i okresowej kontrahentów (\`(...)\`);
2.  działem księgowym w zakresie:
    *   współpracy w zakresie rozliczeń z dostawcami;
    *   prowadzenia magazynów paliw;
    *   prowadzenia ewidencja środków trwałych umieszczonych na dzierżawionych stacjach paliw;
    *   księgowania oraz prowadzenia rozliczeń z pracownikami w tym rozliczenia delegacji;
    *   rozliczenia paliwa do samochodów służbowych;
    *   sporządzania dokumentów i zestawień w szczególności w procesie sporządzenia zestawień faktur (POST HURT) wg terminu płatności;
    *   przygotowywania faktur elektronicznych;
    *   wystawiania faktur za dostawy hurtowe do klienta;
    *   kontroli płatności za sprzedaż hurtową;
    *   sporządzenia oraz przekazywania zestawień magazynowych;
    *   wystawiania not korygujących, inwentaryzacji, rozliczania ubytków;
    *   weryfikacji sald z dostawcami;
3.  działem administracji w zakresie:
    *   obsługi administracyjnej;
4.  działem bezpieczeństwa w zakresie:
    *   weryfikacji dostawców hurtowych;
5.  działem IT w zakresie:
    *   wsparcia technicznego;
6.  działem marketingu w zakresie:
    *   prowadzenia promocji i reklamy sieci stacji paliw.

Wskazana współpraca ma charakter pomocniczy / usług wsparcia i będzie utrzymana po wydzieleniu na podstawie umowy o współpracy B. ze Spółką zawartej w dniu podziału.

Dział (…) w ramach podziału obowiązków między członków Zarządu Spółki nie został przyporządkowany konkretnie żadnemu z członków Zarządu. W związku z tym, możliwe jest jego wyodrębnienie D. bez uszczerbku dla możliwości funkcjonowania Spółki.

Dział (…) posiada 3 własnych pracowników, stanowiących kadrę Działu, wyłącznie zajmujących się wykonywaniem zadań D. i niewykonujących zadań dla pozostałych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

_Wyodrębnienie majątkowe finansowe_

Dział (…) prowadzi jako wyłączna jednostka organizacyjna w ramach Spółki zakup paliwa od dostawców hurtowych oraz sprzedaż nabytego paliwa na określonych stacjach.

W zakresie wyodrębnienia finansowego od (…) r. na podstawie ewidencji księgowej Spółki do D. przypisuje się aktywa i zobowiązania związane z daną jednostką biznesową oraz alokuje się koszty i przychody danej jednostki biznesowej.

D. uczestniczy w przychodach Spółki odpowiednio do zakresu swojej działalności. Alokacja kosztów do danej jednostki biznesowej następuje według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tej jednostki biznesowej - tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez jednostkę biznesową, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do jednostki biznesowej.

Do przychodów D. alokowane są m.in. przychody z tytułu sprzedaży paliw na stacjach paliw, na których Spółka dzierżawy zbiorniki i do których paliwo dostarczane jest przez dostawców hurtowych.

Do jej kosztów zaś przypisywane są przede wszystkim:

*   koszty pracy pracowników przypisanych do jednostki;

*   koszty zakupu paliw od dostawców hurtowych;

*   amortyzacja środków trwałych przypisanych do Jednostki i wykorzystywanych w jej działalności;

*   alokowane koszty ogólne i koszty usług wsparcia oraz administracyjne i ubezpieczenia, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych.

Przypisanie jest możliwe po zakończeniu okresu rozliczeniowego z uwagi na ograniczenia natury technicznej systemu księgowego Spółki (brak możliwości zbudowania tak planu kont aby zarówno wyniki dwóch segmentów działalności oraz przypisane im aktywa i pasywa były możliwe do identyfikacji na bazie ustandaryzowanych raportów z systemu księgowego) i następuje poprzez przygotowywanie dla Zarządu Spółki stosownych raportów bazując na danych pierwotnych z ksiąg Spółki.

Proces przypisania sprzedaży do D. wygląda następująco:

1.  W pierwszej kolejności Spółka dokonując sprzedaży towarów i usług w ramach dwóch segmentów działalności dla danego klienta, umieszcza wszystkie transakcje na jednej fakturze sprzedażowej - Spółka korzysta z jednolitych systemów transakcyjnych (zbieranie w czasie rzeczywistym danych dotyczących każdej zrealizowanej transakcji przez klienta) i billingowego funkcjonujących w grupie, które z uwagi na swoje ograniczenia nie pozwalają w tej chwili na oddzielne wystawianie faktur sprzedażowych dla jednego klienta za transakcje zrealizowane w danym okresie w dwóch segmentach działalności. W efekcie w systemie księgowym na jednym koncie rachunkowym znajduje się:
    *   wartości całej sprzedaży z danego okresu dla całej Spółki,
    *   wartość należności również dla całej Spółki.
2.  Następnie, wszystkie dane szczegółowe z systemu transakcyjnego (których część w zakresie przychodów ze sprzedaży oraz wartości sprzedanych produktów/towarów zostaje następnie zaewidencjonowana w systemie księgowym Spółki) znajdują się w tzw. Bazie Operacyjnej - systemie który wykorzystywany jest przez Spółkę do bieżącego zarządzania działalnością. W bazie tej znajdują się dokładnie dane dotyczące każdej zrealizowanej przez klienta transakcji, tj. miejsca, czasu, ilości, wartości zakupu dla Spółki i wartości sprzedaży, wpływu środków od klienta itp. - dzięki czemu w czasie prawie rzeczywistym stosowne dane (wystawione faktury, saldo danego klienta itp.) widoczne są w panelu klienta, który dostępny jest poprzez przeglądarkę internetową.
3.  Przygotowanie raportu obrazującego wyniki segmentu D. odbywa się poprzez wyodrębnienie danych związanych z transakcjami sprzedażowymi D. oraz odpowiadającymi im kosztami bezpośrednimi - wartościami sprzedanych towarów i materiałów - na podstawie danych z Bazy Operacyjnej (działalność przypisane do D. realizowana jest w kilku lokalizacjach - przez co przychody ze sprzedaży oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów identyfikowana jest właśnie na podstawie transakcji z tych właśnie lokalizacji). W dalszej kolejności następuje przypisanie pozostałych kosztów bezpośrednich ewidencjonowanych wg. miejsc powstawania kosztów w systemie księgowym – D. oraz kosztów pośrednich wg. przyjętego klucza alokacji.

Ocena sytuacji finansowej segmentu D. (aktywa i pasywa) odbywa się poprzez wyodrębnienie głównie z systemu księgowego - z zapisów na odpowiednich kontach księgowych - danych dotyczących poszczególnych składników aktywów i pasywów Spółki związanych z działalnością segmentu D. Jedynie w dwóch kwestiach Spółka musi dokonać dodatkowych kalkulacji, wykorzystując do tego dane z innych źródeł:

1.  Należności - z uwagi na proces identyfikacji w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży (opisanych wcześniej), należności dla poszczególnych klientów również zawierają w jednej pozycji należności z segmentu działalności detalicznej i D. W związku z tym, w celu wyodrębnienia należności związanych z działalnością segmentu D., Spółka postępuję w następujący sposób:
    1.  Na podstawie listy lokalizacji stanowiących D. oraz danych z systemu billingowego za ostatnie kilkanaście miesięcy - gdzie na finalną wartość na fakturze sprzedaży wchodzą dokonane transakcje ze wszystkich lokalizacji Spółki - identyfikowane są te faktury sprzedaży, które w swoim składzie posiadają transakcje zrealizowane w lokalizacjach D. oraz wyliczany jest procent z danej faktury sprzedaży związany z transakcjami zrealizowanymi na D.;
    2.  W ostatnim kroku, na podstawie danych księgowych konta należności (gdzie zaewidencjonowane są wszystkie należne faktury sprzedaży dla każdego klienta) identyfikowane są w oparci o bazę opisaną w punkcie a. powyżej , wszystkie należne na dany dzień bilansowy faktury sprzedażowe które w swoim składzie miały transakcje zrealizowane w segmencie D. i przypisany jest im wyliczony wcześniej procentowy udział transakcji D. w całości faktury pierwotnej.W ten sposób, nawet przy częściowym uregulowaniu danej faktury, Spółka dokładnie identyfikuje należności przypisane do D., przyjmując w takiej sytuacji że częściowa wpłata od klienta pokrywa proporcjonalnie należność z danej faktury dotyczącą zarówno transakcji z segmentu detalicznego i segmentu D.
2.  Zobowiązania z tytułu finansowania dłużnego (leasingi, kredyty i pożyczki) - w przypadku zawarcia finansowania konkretnego składnika aktywów segmentu D. (głównie umowy leasingu), wartość tego finansowania będzie bezpośrednio wyodrębniona z ksiąg rachunkowych Spółki i przypisana do D.. Jednak większość finansowania dłużnego związana jest z finansowaniem działalności operacyjnej (finansowaniem kapitału obrotowego), w związku z tym w celu wskazania wartości przypadającej na finansowanie działalności D., Spółka dokonuje alokacji finansowani dłużnego pomiędzy dwa segmenty w proporcji do zapotrzebowania na kapitał obrotowy każdego segmentu liczony w oparciu o dane księgowe każdego segmentu na dzień bilansowy.

Na podstawie Uchwały Zarządu Spółka z (…) r. przypisano D. zespół składników majątkowych i niemajątkowych Spółki, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów z hurtowymi dostawcami paliw, zaś umowy z klientami sieci (…) zostaną aneksowane w dniu podziału przez Spółkę działającą w imieniu i na rzecz klientów sieci (…) oraz B., która już dziś jest stroną umów z klientami sieci (…) do dodatkowe stacje paliw;

*   środki trwałe;

*   prawa i obowiązku z umów dzierżawy zbiorników na stacjach paliw;

*   zapasy paliw w dzierżawionych zbiornikach;

*   prawa i obowiązki z umów z pracownikami D.;

*   należności i zobowiązania związane z działalności D.;

*   jako, że Spółka oraz B. posiadają własne rachunki bankowe (D. nie posiada wyodrębnionego rachunku bankowego), umowy licencyjne i inne umożliwiające korzystanie z sieci (…), prawa i obowiązki związane z tymi umowami nie będą przenoszone w ramach podziału;

*   jako, że Spółka oraz B. posiadają już koncesje na obrót paliwami ciekłymi, w dniu podziału koncesja B. zostanie zaktualizowana o obrót przy wykorzystaniu zbiorników dzierżawionych na podstawie ww. umów dzierżawy.

_Podział przez wydzielenie_

Przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie D. Na Spółkę Przejmującą przejdą zatem opisane powyżej składniki materialne i niematerialne oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczone do prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opisana powyżej, prowadząca nadal działalność w Modelu Detalicznym.

Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.451.2020.2.AA oraz 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.3.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Ad 1. a

W świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406) podział Spółki przez wydzielenie nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania i został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem podziału jest przeniesienie całej działalności hurtowej charakteryzującej się odrębną organizacją dostaw oraz ryzykami związanymi ze współpracą z dostawcami hurtowymi do jednego, wyodrębnionego w ramach grupy (…) podmiotu, tj. B.

Ad 1. b

Spółka Przejmująca już obecnie w zakresie niektórych funkcji administracyjnych współpracuje z Wnioskodawcą. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała współpracę z niektórymi działami Wnioskodawcy; będą to dział prawny, dział księgowy, dział administracyjny, dział bezpieczeństwa oraz dział marketingu. Po podziale współpraca będzie kontynuowana na podstawie dotychczas obowiązującej umowy o współpracy. Należy jednak wskazać, że nie jest to wsparcie w zakresie głównej działalności wykonywanej przez przejmowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie realizować swoje zadania, a wskazana współpraca z innymi działami dotyczyła wyłącznie kwestii administracyjnych. Szczegółowy zakres współpracy przedstawia się następująco:

1.  działem prawnym w zakresie:
    *   tworzenia oraz opiniowania dokumentacji;
    *   utrzymywania stałych kontaktów z Urzędem Regulacji Energetyki;
    *   wprowadzaniem zmian w zakresie koncesji OPC;
    *   konsultacji w kwestiach wymagających wiedzy prawnej;
    *   weryfikacji i sporządzenia umów handlowych w procesie nawiązania współpracy z kontrahentami;
    *   weryfikacji wstępnej i okresowej kontrahentów (\`(...)\`);
2.  działem księgowym w zakresie:
    *   współpracy w zakresie rozliczeń z dostawcami;
    *   prowadzenia magazynów paliw;
    *   prowadzenia ewidencja środków trwałych umieszczonych na dzierżawionych stacjach paliw;
    *   księgowania oraz prowadzenia rozliczeń z pracownikami w tym rozliczenia delegacji;
    *   rozliczenia paliwa do samochodów służbowych;
    *   sporządzania dokumentów i zestawień w szczególności w procesie sporządzenia zestawień faktur (POST HURT) wg terminu płatności;
    *   przygotowywania faktur elektronicznych;
    *   wystawiania faktur za dostawy hurtowe do klienta;
    *   kontroli płatności za sprzedaż hurtową;
    *   sporządzenia oraz przekazywania zestawień magazynowych;
    *   wystawiania not korygujących, inwentaryzacji, rozliczania ubytków;
    *   weryfikacji sald z dostawcami;
3.  działem administracji w zakresie:
    *   obsługi administracyjnej;
4.  działem bezpieczeństwa w zakresie:
    *   weryfikacji dostawców hurtowych;
5.  działem IT w zakresie:
    *   wsparcia technicznego;
6.  działem marketingu w zakresie:
    *   prowadzenia promocji i reklamy sieci stacji paliw.

Wskazana współpraca ma charakter pomocniczy / usług wsparcia i będzie utrzymana po wydzieleniu na podstawie umowy o współpracy B. ze Spółką.

Ponadto:

*   umowy z klientami sieci (…) zostaną aneksowane w dniu podziału przez (…) działającą w imieniu i na rzecz klientów sieci (…) oraz (…);

*   jako, że (…) oraz (…) posiadają już koncesje na obrót paliwami ciekłymi, bezpośrednio po dniu wydzielenia, Spółka Dzielona wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o zmianę posiadanej Koncesji poprzez ograniczenie jej zakresu i wykreślenie punktu dotyczącego konkretnych lokalizacji będących przedmiotem wydzielenia z posiadanej koncesji, a w pozostałym zakresie Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność koncesjonowaną. W tym samym dniu, Spółka Przejmująca wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o zmianę posiadanej przez siebie koncesji poprzez rozszerzenie jej zakresu o zakres wskazany przez Spółkę Dzieloną w zdaniu poprzednim.

Ad 1. c

Pozostała część przedsiębiorstwa pozostająca z Spółce Dzielonej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

Ad 2. a

Ponadto Spółki Przejmująca będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych, które są nabywane od dostawców hurtowych w takim samym zakresie jak aktualnie jest ona prowadzona w Spółce Dzielonej.

Ad 2. b

Na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji w związku z obowiązywaniem umów o współpracę (pkt 1 b powyżej).

W celu zapewnienia ciągłości działalności koncesjonowanej, Spółki z Dniem Wydzielenia zawrą pomiędzy sobą dalsze porozumienia w przedmiocie wzajemnych rozliczeń i relacji związanych ze sprzedażą paliw z dzierżawionych zbiorników paliw. Po otrzymaniu koncesji przez B. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez tę spółkę.

Ad 2. c

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała współpracę z niektórymi działami Wnioskodawcy, będą to dział prawny, dział księgowy, dział administracyjny, dział bezpieczeństwa oraz dział marketingu. Po podziale współpraca będzie kontynuowana na podstawie dotychczas obowiązującej umowy o współpracy. Należy jednak wskazać, że nie jest to wsparcie w zakresie głównej działalności wykonywanej przez przejmowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie realizować swoje zadania, a wskazana współpraca z innymi działami dotyczył wyłącznie kwestii administracyjnych. Szczegółowy zakres współpracy wskazano powyżej w pkt 1 b.

Ponadto:

*   umowy z klientami sieci (…) zostaną aneksowane w dniu podziału przez A. działającą w imieniu i na rzecz klientów sieci (…) oraz B.;

*   jako, że A. oraz B. posiadają już koncesje na obrót paliwami ciekłymi, bezpośrednio po dniu wydzielenia, Spółka Dzielona wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o zmianę posiadanej Koncesji poprzez ograniczenie jej zakresu i wykreślenie punktu dotyczącego konkretnych lokalizacji będących przedmiotem wydzielenia z posiadanej koncesji, a w pozostałym zakresie Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność koncesjonowaną wskazaną. W tym samym dniu, Spółka Przejmująca wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o zmianę posiadanej przez siebie koncesji poprzez rozszerzenie jej zakresu o zakres wskazany przez Spółkę Dzieloną w zdaniu poprzednim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy przeniesienie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
3.  Czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
4.  Czy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
5.  Czy Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu?

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań numer 1, 2 i 5. W zakresie pytań numer 3 i 4 dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

_Ad. 1_

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

_Ad. 2_

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Działu (…) poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

_Ad. 3_

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

_Ad. 4_

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu (…) poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

_Ad. 5_

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialności za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu pozostające w związku z przydzielonymi D., w planie podziału, składnikami majątku zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1_

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie, zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić „nabywcy” podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wszystkie z powyższych warunków będą spełnione zarówno w odniesieniu do D. jak zespołu składników, które pozostaną w Spółce Dzielonej i umożliwią dalsze prowadzenie działalności w Modelu Detalicznym, tj. każda z tych jednostek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednostki składają się bowiem z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

D. został wyodrębniony w ramach Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności posiada własne struktury organizacyjne oraz przypisanych do siebie pracowników) oraz finansowej (m.in. przypisanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, sporządzanie odrębnych sprawozdań dla celów wewnętrznych).

Zarówno D. jak i zespół składników, które pozostaną w Spółce Dzielonej są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych, tj. odpowiednio prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym i Modelu Detalicznym, a zadania te mogą być realizowane przez te jednostki samodzielnie również po podziale.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-560/15-3/EK.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia, w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z tego przepisu, jeśli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstanie po stronie spółki dzielonej, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna.

Art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych stanowi natomiast, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta jest analogiczna do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za uzasadnieniem przedstawionym powyżej dla pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie D. do Spółki Przejmującej poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3_

Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT precyzuje, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie tak sformułowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa doktryna prawa podatkowego wykształciła zespół przesłanek, których spełnienie bada się dla uznania danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną, a więc także jest to potrzebne dla określenia danej transakcji jako transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1.  przedmiotem transakcji jest zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel,
2.  zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa,
3.  zespół składników jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
4.  zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
5.  zespół składników jest zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Analizując powyższe przepisy, wytworzone przez doktrynę kryteria oraz przedstawiony opis sposobu działania Spółki, a w szczególności Działu D., D. spełnia warunki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje przede wszystkim wewnętrzna struktura organizacyjna Działu, oraz istnienia w jej ramach kadry kierowniczej mającej faktyczne możliwości zarządzania pracami Działu.

Na samodzielność organizacyjną wskazuje określenie zakresu współpracy z innymi działami Spółki. Dział (…) jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania, a wskazana współpraca z innymi działami dotyczył wyłącznie kwestii administracyjnych.

Wyodrębnienie finansowe, na które wskazuje ustawa o VAT przejawia się m.in. w przypisaniu przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz możliwości tworzenia odrębnych sprawozdań dla celów wewnętrznych.

Samodzielność funkcjonalna przejawia się w przydzieleniu zadań własnych realizowanych przez D., które to zadania są określone w Regulaminie Działu (…).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.621.2018.l.AM: „W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operację obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. A także w dalszej części interpretacji: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4_

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Jednak według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

„ Art. 6. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.”

W ślad za uzasadnieniem przedstawionym powyżej dla pytania 3, zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie D. do Spółki Przejmującej poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5_

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej:

„ § 1. Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W ślad za uzasadnieniem przedstawionym powyżej dla pytań 1 i 3, zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji.

W konsekwencji, efektem podziału przez wydzielenie będzie pełna sukcesja praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi D., w planie podziału, składnikami majątku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, w konsekwencji spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia.

Przykładowo, w przypadku zobowiązań podatkowych których termin płatności przypadał przed dniem podziału i wówczas uległy one konkretyzacji, zobowiązania te (zaległości) podlegają pełnej sukcesji nawet w przypadku określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji określającej (deklaratoryjnej) przez organ podatkowy po dniu podziału. Zobowiązanie zostało bowiem skonkretyzowane (powstało we właściwej wysokości) przed dniem podziału. Natomiast zobowiązania których termin płatności przypadać będzie po dniu podziału stanowią „stany otwarte” nie podlegające sukcesji.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku podziału, po dniu podziału Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe Spółki Dzielonej związane z D. będące tzw. „stanami otwartymi”, to jest za zobowiązania podatkowe związane ze składnikami majątku D., które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału - za które to zobowiązania po dniu podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Spółka Dzielona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie wskazania czy zdaniem Wnioskodawcy po dniu podziału Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, czy też odpowiedzialność tą będzie ponosiła Spółka Dzielona.

Spółka w uzupełnieniu wskazała, że po dniu podziału: Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które uległy konkretyzacji do dnia podziału. W konsekwencji, Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialności za zobowiązania lub zaległości podatkowe które uległy konkretyzacji do dnia podziału nawet jeśli zostaną ujawnione po wydzieleniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;

*   czy przeniesienie Działu (…) poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Spółki, w szczególności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**;

*   czy Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania lub zaległości podatkowe powstałe lub ujawnione po wydzieleniu - **jest nieprawidłowe**.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych (…). Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie.

W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „k.c.”).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 k.c.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami z wykorzystaniem kart paliwowych. Działalność polega na sprzedaży na rzecz klienta, działającego przez okaziciela karty, towarów i usług (w tym paliwa) - na warunkach określonych w umowach zawieranych z klientami sieci (…). Sprzedaż paliwa dla klientów odbywa się na stacjach benzynowych, które są obsługiwane przez koncerny paliwowe np. (…) lub sieci niezależnych przedsiębiorstw i małe niezależne podmioty.

Działalność Spółki prowadzona jest w dwóch zasadniczych modelach biznesowych:

1.  Model Detaliczny - Spółka dokonuje zakupu paliwa bezpośrednio na stacji paliw, z której korzysta okaziciel karty i to dana stacja paliw we własnym zakresie zaopatruje się w paliwo u dostawców hurtowych;
2.  Model Hurtowy - Spółka dokonuje we własnym imieniu zakupu paliwa od dostawców hurtowych na daną stację paliw, na której dzierżawi zbiornik.

W obu modelach sprzedaż dokonywana jest z wykorzystaniem karty (…) na rzecz klientów sieci (…) (polskie spółki z grupy (…) są stronami umów z klientami sieci (…)).

Spółka w ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, zamierza dokonać podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych na inną polską spółkę powiązaną z Wnioskodawcą B. - Spółka Przejmująca. Przenoszoną jednostką będzie Dział (…) – D., który jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie w obecnej strukturze Spółki i prowadzi w strukturze Spółki Model Hurtowy. Pozostałe Działy Spółki prowadzą w strukturze Spółki Model Detaliczny.

Spółka funkcjonuje prowadząc działalność poprzez wyodrębnione jednostki, jakimi są IT Helpdesk, Dział Prawny, Dział Zwrotu VAT, Dział Sprzedaży, Dział Administracji Sprzedaży, Dział Administracji, Dział Rozliczeń Dostawców UE, Dział (…), Dział Finansowo-Księgowy oraz Dział Opłat.

Na podstawie Uchwały Zarządu Wnioskodawcy. D. posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na które składają się stanowiska takie jak: Kierownik D., Koordynator logistyki ds. obrotu paliwami D., specjalista ds. administracji i logistyki D..

Określony jest także zakres współpracy Działu (…) z pozostałymi komórkami organizacyjnymi (…) IT. Wspomniana współpraca obejmuje przede wszystkim wymianę informacji i konsultacje między poszczególnymi działami w kwestiach administracyjnych, rozliczeń w kwestii paliw (w szczególności z działem księgowym), przygotowywania dokumentów np. faktur lub umów.

Wskazana współpraca ma charakter pomocniczy / usług wsparcia i będzie utrzymana po wydzieleniu na podstawie umowy o współpracy B. ze Spółką zawartej w dniu podziału.

Dział (…) prowadzi jako wyłączna jednostka organizacyjna w ramach Spółki zakup paliwa od dostawców hurtowych oraz sprzedaż nabytego paliwa na określonych stacjach.

W zakresie wyodrębnienia finansowego od 1 stycznia 2020 r. na podstawie ewidencji księgowej Spółki do D. przypisuje się aktywa i zobowiązania związane z daną jednostką biznesową oraz alokuje się koszty i przychody danej jednostki biznesowej.

D. uczestniczy w przychodach Spółki odpowiednio do zakresu swojej działalności. Alokacja kosztów do danej jednostki biznesowej następuje według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tej jednostki biznesowej - tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez jednostkę biznesową, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do jednostki biznesowej.

Do przychodów D. alokowane będą m.in. przychody z tytułu sprzedaży paliw na stacjach paliw, na których Spółka dzierżawy zbiorniki i do których paliwo dostarczane jest przez dostawców hurtowych.

Przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie D.. Na Spółkę Przejmującą przejdą zatem opisane powyżej składniki materialne i niematerialne oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczone do prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opisana powyżej, prowadząca nadal działalność w Modelu Detalicznym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział Spółki przez wydzielenie nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania i został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem podziału jest przeniesienie całej działalności hurtowej charakteryzującej się odrębną organizacją dostaw oraz ryzykami związanymi ze współpracą z dostawcami hurtowymi do jednego, wyodrębnionego w ramach grupy (…) podmiotu, tj. B.

Spółka Przejmująca już obecnie w zakresie niektórych funkcji administracyjnych współpracuje z Wnioskodawcą. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała współpracę z niektórymi działami Wnioskodawcy; będą to dział prawny, dział księgowy, dział administracyjny, dział bezpieczeństwa oraz dział marketingu. Po podziale współpraca będzie kontynuowana na podstawie dotychczas obowiązującej umowy o współpracy. Należy jednak wskazać, że nie jest to wsparcie w zakresie głównej działalności wykonywanej przez przejmowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie realizować swoje zadania, a wskazana współpraca z innymi działami dotyczyła wyłącznie kwestii administracyjnych.

Wskazana współpraca ma charakter pomocniczy/usług wsparcia i będzie utrzymana po wydzieleniu na podstawie umowy o współpracy B. ze Spółką.

Ponadto Spółki Przejmująca będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych, które są nabywane od dostawców hurtowych w takim samym zakresie jak aktualnie jest ona prowadzona w Spółce Dzielonej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania opisanej transakcji wydzielenia i przeniesienia Działu (…) za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz skutków podatkowych związanych z ta transakcją w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionych okolicznościach sprawy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących D. posiada wyodrębnienie organizacyjne. Jak wynika z wniosku, D. posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na które składają się stanowiska takie jak: kierownik D., koordynator logistyki ds. obrotu paliwami D., specjalista ds. administracji i logistyki D.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy m.in. możliwość przypisania aktywów i zobowiązań związanych z jednostką biznesową, jaką jest D. oraz możliwość alokacji kosztów i przychodów tej jednostki biznesowej. Ocena sytuacji finansowej segmentu D. (aktywa i pasywa) odbywa się poprzez wyodrębnienie głównie z systemu księgowego - z zapisów na odpowiednich kontach księgowych - danych dotyczących poszczególnych składników aktywów i pasywów Spółki związanych z działalnością segmentu D.. W dwóch kwestiach, tj. należności oraz zobowiązań z tytułu finansowania dłużnego Spółka musi dokonać dodatkowych kalkulacji, wykorzystując do tego dane z innych źródeł.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu (…) ustanowione jest poprzez wyodrębnienie zadań, których wykonaniem zajmuje się D., a mianowicie: poszukiwanie partnerów biznesowych w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa, zbieranie informacji o stacjach paliw, wprowadzanie zakupów paliw do ewidencji zakupów, wystawianie dokumentów sprzedaży paliw, prowadzenie gospodarki magazynowej paliw, kompletowanie dokumentacji potwierdzającej źródło pochodzenia paliw, ewidencja i rozliczanie transakcji hurtowego zakupu paliw, sporządzanie sprawozdań związanych z hurtowym obrotem paliw płynnych, archiwizacja dokumentów związanych z hurtowym obrotem paliw płynnych, logistyka dostaw hurtowych paliw płynnych, zarządzanie dostawami paliw do magazynów, zapewnienie ciągłości sprzedaży paliw, przygotowywanie umów handlowych, aneksów oraz innych dokumentów w zakresie współpracy z hurtowymi dostawcami paliwa, wysyłanie do hurtowych dostawców paliw płynnych materiałów reklamowych, informacyjnych oraz innych dokumentów mających na celu podtrzymywanie współpracy z hurtowymi dostawcami paliw, utrzymywanie ciągłego kontaktu z hurtowymi dostawcami paliw, prowadzenie rejestru płatności za hurtowa dostawę paliw oraz weryfikacja poprawności wzajemnych rozliczeń z partnerami. Określony jest także zakres współpracy Działu (…) z pozostałymi komórkami organizacyjnymi (…) IT. Wspomniana współpraca obejmuje przede wszystkim wymianę informacji i konsultacje między poszczególnymi działami w kwestiach administracyjnych, rozliczeń w kwestii paliw (w szczególności z działem księgowym), przygotowywania dokumentów np. faktur lub umów.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że zarówno wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działu (…) będący przedmiotem transakcji zbycia jak też majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt a ustawy CIT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, D. odznacza się następującymi cechami: stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; posiada organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, na Spółkę Przejmującą przejdą składniki materialne i niematerialne oraz należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczone do prowadzenia działalności w Modelu Hurtowym. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadząca nadal działalność w Modelu Detalicznym. Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych, które są nabywane od dostawców hurtowych w takim samym zakresie jak aktualnie jest ona prowadzona w Spółce Dzielonej i na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji w związku z obowiązywaniem umów o współpracę.

Reasumując, zarówno majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy, a w konsekwencji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, opisana we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia sukcesji podatkowej w wyniku planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku osób prawnych.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wskazano powyżej na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz

*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz

*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, w konsekwencji spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia (w szczególności przedmiotem sukcesji nie będzie prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału, a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału).

Co istotne, powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z 8 listopada 2016 r., Znak: PS2.054.32.2016, na interpelację poselską nr 6845. Minister Rozwoju i Finansów wskazał w niej, że _po podziale przez wydzielenie na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji nie są m. in.: prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału (w tym wynikającego z decyzji organu podatkowego), a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału._

Należy wskazać, że powyższe potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w zakresie pytania numer 5.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku podziału, po dniu podziału Spółka Dzielona będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe Spółki Dzielonej związane z wydzielonym D. będące tzw. „stanami zamkniętymi”, to jest za zobowiązania podatkowe związane ze składnikami majątku D., które uległy konkretyzacji do dnia podziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5 przyjmując, że „Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które uległy konkretyzacji do dnia podziału. W konsekwencji, Spółka Dzielona nie będzie ponosić odpowiedzialności za zobowiązania lub zaległości podatkowe które uległy konkretyzacji do dnia podziału nawet jeśli zostaną ujawnione po wydzieleniu” należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.