Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1271/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Czynność wniesienia nieruchomości gruntowej, na której posadowione są budynki i budowle, w formie aportu do spółki podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.
Słowa kluczowe: aport; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia nieruchomości gruntowej, na której posadowione są budynki i budowle, w formie aportu do spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia nieruchomości gruntowej, na której posadowione są budynki i budowle, w formie aportu do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki miejskiej Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji nw. nieruchomości gruntowe, zabudowane obiektami, które nie należą do właściciela gruntu (budynki, budowle i urządzenia weszły do majątku spółki PWiK w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę lub zostały przekazane w formie aportu rzeczowego do PWiK):

1.  Działka … o pow. 841 m², poł. przy ul. O., zabudowana budynkiem Pogotowia PWiK. Zgodnie z oznaczeniem wg ewidencji gruntów i budynków stanowiąca użytek Bi (inne tereny zabudowane). Gmina nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 3 sierpnia 1998 r. Budynek Pogotowia Wod-Kan został przekazany do majątku poprzednika prawnego PWiK, tj. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w 1977 r.
2.  Działka …, poł. przy ul. R., zabudowana budynkami i urządzeniami przepompowni ścieków P-6. Zgodnie z oznaczeniem wg ewidencji gruntów i budynków stanowiąca użytek Ba (tereny przemysłowe). Gmina nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 20 maja 1991 r. Budynki przepompowni ścieków P-6 zostały przekazane do majątku poprzednika prawnego PWiK, tj. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w 1971 r.
3.  Działka …, poł. przy ul. Sz., zabudowana urządzeniami przepompowni ścieków P-16. Zgodnie z oznaczeniem wg ewidencji gruntów i budynków stanowiąca użytek Ba (tereny przemysłowe). Gmina nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 4 sierpnia 1998 r. Urządzenia przepompowni ścieków P-16 zostały przekazane w formie aportu rzeczowego do majątku PWiK w 2002 r.
4.  Działka …, poł. przy ul. A., zabudowana urządzeniami przepompowni ścieków P-9. Zgodnie z oznaczeniem wg ewidencji gruntów i budynków stanowiąca użytek Ba (tereny przemysłowe). Gmina nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 marca 1991 r. Urządzenia przepompowni ścieków P-9, zostały przekazane nieodpłatnie na podstawie protokołu przekazania-przejęcia środka trwałego PT, do majątku PWiK w 1994 r.
5.  Działka …, zabudowana urządzeniami przepompowni ścieków P-14. Zgodnie z oznaczeniem wg ewidencji gruntów i budynków stanowiąca użytek Ba (tereny przemysłowe). Gmina nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 1 listopada 1991 r. Urządzenia przepompowni ścieków P-14 zostały przekazane w formie aportu rzeczowego do majątku PWiK w 2000 r.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z tytułu nabycia wyżej wymienionych nieruchomości nie dokonywała żadnych odliczeń VAT, gdyż nabyła je w drodze komunalizacji.

Na obszarze przedmiotowych nieruchomości planowanych do zbycia w formie aportu, od momentu ich nabycia, Gmina nie przeprowadzała żadnych inwestycji, ani remontów kapitalnych.

Budynki i budowle od dnia przejęcia w posiadanie spółka wykorzystywała wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wniesieniem do spółki miejskiej aportu w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami, wchodzącymi w skład majątku spółki, opisanych w pkt 1-5, Gmina może zastosować zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami, opisanych w pkt 1-5 będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przepisów ustawy o VAT, a także orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Z tego względu wniesienie aportu uznaje się za odpłatną dostawę.

Aport przedmiotowych nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budynkiem jest natomiast taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowie ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast przez urządzenia budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że urządzenia przepompowni ścieków stanowią obiekt budowlany.

Definicja gruntu, określona w art. 46 § 1 k.c. wskazuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast z art. 48 K.c. wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Na mocy art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem w świetle powyższego, rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z uwagi na to, że budynki stanowią część składową nieruchomości (gruntu), to prawo własności budynku, jako części składowej gruntu, przysługuje wyłącznie właścicielowi gruntu, bez względu na fakt, kto ten budynek wzniósł.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przy dostawie budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany budynkami, budowlami - urządzeniami przepompowni, wchodzącymi w skład majątku spółki. Na dzień wniesienia aportu zostanie ustalona wartość rynkowa gruntów przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Budynki i budowle od dnia przejęcia w posiadanie spółka wykorzystywała wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem planowana transakcja sprzedaży w formie aportu będzie korzystać ze zwolnienia od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z tytułu nabycia wyżej wymienionej nieruchomości nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT, gdyż przedmiotowe nieruchomości nabyła w drodze komunalizacji.

Ponadto:

*   wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży w formie aportu są zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane,
*   w stosunku do tych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   pierwsze zasiedlenie ww. nieruchomości nastąpi w chwili dokonania sprzedaży.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, przedmiotowe grunty podlegające dostawie, to grunty zabudowane, do dostawy których należy stosować treść art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8, wprowadzonym do ustawy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina planuje wnieść aportem do spółki miejskiej (PWiK) nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami i budowlami, które nie należą do właściciela gruntu (Gminy) - weszły do majątku spółki PWiK w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę lub zostały przekazane w formie aportu rzeczowego do PWiK.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania nieruchomości gruntowych w formie aportu, na której posadowione są – jak wskazano we wniosku - budynki i budowle nie stanowiące własności Gminy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż – jak wskazano we wniosku - jest on zabudowany budynkami i budowlami, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W konsekwencji czynność ta winna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.