Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.94.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Opodatkowanie sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …
Słowa kluczowe: budynek-rozbiórka budynku; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działek.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 8 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.94.2020.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, który prowadzi działalność m.in. w zakresie usług najmu i dzierżawy nieruchomości, położonych w ….

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem obiektów (naniesień w postaci budynków lub budowli) znajdujących się na Nieruchomości, nabytej w 2006 r. na którą składają się następujące działki ewidencyjne gruntu: nr ew. …, …, …, …, …, …, …, … oraz od … do … wraz z naniesieniami - budynkami oraz budowlami, które zostały szczegółowo opisane w załącznikach nr 1, nr 2 oraz nr 3 do umowy. Transakcja podlegała w części opodatkowaniu VAT wg stawki 22%, w części zaś zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z ustalonej ceny sprzedaży brutto (3.307.058,10 zł), wartość należnego VAT wyniosła 197.121,10 zł (wartość netto transakcji opodatkowanych stawką VAT była równa 896.005 zł). Zwolnienie z VAT wynikało z zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji.

Z treści aktu notarialnego, dokumentującego nabycie Nieruchomości przez Spółkę, wynika, że poprzedni właściciel/użytkownik wieczysty Nieruchomości nabył ją w 1999 r. na podstawie umowy sprzedaży. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka dokonała podziału niektórych działek ewidencyjnych gruntu, niektóre naniesienia zostały zaś zmodernizowane (tłocznia oleju) lub wybudowane przez Spółkę (silosy do przechowywania ziarna). Wartość nakładów na modernizację niektórych budynków lub budowli (np. budynek tłocznik, instalacji wodno-kanalizacyjnej, etc.) przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Po dokonaniu ulepszeń lub wybudowaniu budynków lub budowli znajdujących się na Nieruchomości, zgodnie z założeniami biznesowymi towarzyszącymi zakupowi nieruchomości, Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju rzepakowego. Wskazana działalność została rozpoczęta w 2010 r., lecz po kilku miesiącach została zawieszona. Wskazane budynki i budowle pozostawały utrzymywane przez Spółkę w gotowości do wznowienia działalności produkcyjnej, która ostatecznie nie została podjęta przez Spółkę. Aktualnie nieruchomość zasadniczo nie jest wykorzystywana do działalności produkcyjnej lecz w części służyła i służy do prowadzenia działalności usługowej, w zakresie przechowywania ziaren zbóż. Niektóre z wcześniej wybudowanych naniesień zostały wyburzone lub są przeznaczone do wyburzenia, zgodnie z otrzymanymi pozwoleniami lub dokonanymi zgłoszeniami. W wyniku wyburzenia likwidowane są zarówno budynki, jak również związane z nimi budowle (instalacje).

Nieruchomość jest ogrodzona siatką stalową na słupkach, niemniej w ocenie Spółki ogrodzenie Nieruchomości nie powinno być uznawane za odrębny obiekt budowlany - budynek lub budowlę.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy.

Nieruchomość aktualnie tworzą: działka ewidencyjna gruntu nr …, …, …, …, …, …, …, … oraz od … do …, które dzielą się na:

*   nieruchomości niezabudowane (tj. na których nie znajdują się aktualnie żadne naniesienia w postaci budynków oraz budowli); są to następujące działki ewidencyjne: nr …, …, …, …, …, …, ….
*   nieruchomości, które docelowo mają stać się niezabudowanymi: dz. ew. … (w stosunku do budynku wydano formalną decyzję o rozbiórce), …, oraz ….

Pozostałe działki ewidencyjne gruntu (tj. nr ew. …, …, …, …, …, …, … do …, …, …, …) są działkami niezabudowanymi.

W piśnie z 21 maja 2020 r. Wnioskodawca skorygował powyższą informację wskazując, że jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem znajdujących się na nich naniesień. Nieruchomość dzieli się na następujące działki ewidencyjne gruntu:

*   działki o numerach ewidencyjnych …, …, …, …, …, …, …, … i …są niezabudowane naniesieniami (budynkami lub budowlami), na działce … istnieje jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, które w ocenie Wnioskodawcy nie jest budynkiem lub budowlą. Na działce … zaś istniały w przeszłości naniesienia, lecz po ich wyburzeniu aktualnie nie znajdują się na niej żadne budynki lub budowle i jest ona uznawana przez Wnioskodawcę za niezabudowaną.
*   działki o numerach …, …, …, …, …, …, … do …, …, … są działkami zabudowanymi budynkami lub budowlami.
*   działki … oraz … są zabudowane budynkami lub budowlami przeznaczonymi do rozbiórki, rozpoczęły się prace rozbiórkowe tych obiektów, jednak czas ich zakończenia jest trudny do jednoznacznego przewidzenia.

W pozostałym zakresie, opis stanu faktycznego wskazanego we wniosku pozostaje bez zmian.

Ponadto w piśnie z 21 maja 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 8 kwietnia 2020 r. w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

1.a) Jaki tytuł prawny Wnioskodawca posiada do działek …, …, …, od … do …, …, …, …, od … do … oraz od … do … mających być przedmiotem planowanej sprzedaży?

Ad.1.a) Spółka (Wnioskodawca) jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem znajdujących się na nim naniesień (jeżeli na danej działce znajdują się budynki lub budowle).

1.b) Czy działki …, …, …, …, …, …, … do …, …, … będą działkami niezabudowanymi na dzień planowanej sprzedaży?

Ad.1.b) Wskazane powyżej działki są zabudowane budynkami i budowlami. Wnioskodawca przyjmuje, że ten stan rzeczy nie ulegnie zmianie na dzień transakcji sprzedaży.

1.c) Kiedy wnioskodawca planuje sprzedać działki …, …, …, od … do …, …, …, …, …, od … do … oraz od … do …?

Ad.1.c) Wnioskodawca nie ma sprecyzowanego terminu planowanej transakcji. Ustalenie terminu sprzedaży uzależnione jest od wyniku rozmów z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości.

1.d) Czy działki …, … oraz …, które docelowo mają stać się niezabudowanymi, będą działkami niezabudowanymi na dzień planowanej dostawy (nie będą się na nich znajdowały żadne budynki, budowle, lub ich części)?

Ad.1.d) Działki, na których znajdują się obiekty (budynki z działu 12 PKOB lub budowle) przeznaczone do likwidacji to działki o numerach … praz …. Działka nr … jest niezabudowana (jest na niej wyłącznie przyłącze wodociągowe, które w ocenie Wnioskodawcy nie jest budowlą lub budynkiem). Naniesienia przeznaczone do likwidacji na działkach … oraz … są częściowo w trakcie rozbiórki, niemniej aktualnie prace są wstrzymane. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy na dzień planowanej transakcji prace rozbiórkowe zostaną zakończone. Przyjmuje więc założenie, że do dnia planowanej transakcji ich stan faktyczny nie ulegnie zmianie, tj. na działkach tych będą znajdowały obiekty w trakcie rozbiórki - w stosunku do których wydano decyzje o rozbiórce oraz prowadzone są prace rozbiórkowe.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ocena czy istnienie wskazanych obiektów w trakcie rozbiórki będzie skutkowała uznaniem działki za teren niezabudowany nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem analizy prawnej. Wskazane w przepisach ustawy o VAT pojęcie „terenu niezabudowanego” jest bowiem elementem normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT określającej skutki dostawy nieruchomości o takim charakterze, co jest przedmiotem niniejszego wniosku. W procesie stosowania prawa pojęcie to podlega procesowi wykładni dokonywanej przez DKIS. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. Akt I SA/Op 134/19.

Spółka podkreśla, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, co oznacza, że DKIS uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera wymagane elementy. Spółka bowiem wskazuje jednoznacznie, że na działkach istnieją naniesienia o charakterze budynków (PKOB dział 12) i budowli, ale są one w trakcie rozbiórki. Z tego powodu, Spółka ma wątpliwość w jaki sposób rozpoznać skutek podatkowych tych obiektów w podatku od towarów i usług. Zwraca również uwagę fakt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawie o sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że dostawa działki z istniejącym na niej naniesieniem (budynkiem) który ma zostać rozebrany i którego rozbiórkę rozpoczęto przed dostawą, należy uznać dla celów VAT za dostawę niezabudowanej działki. Nie ma wówczas zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT właściwe dla dostawy budynku lub budowli, niezależnie od stanu zaawansowania prac rozbiórkowych. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe argumenty mają również zastosowanie w stosunku do działek o numerach … oraz …. Z tego powodu, Wnioskodawca podtrzymuje przedstawione w uzasadnieniu wniosku stanowisko, że skutki podatkowe dostawy opisanych we wniosku działek niezabudowanych (w tym takich na których istniały wcześniej naniesienia lecz zostały rozebrane) oraz działek z naniesieniami w trakcie rozbiórki lub przeznaczone do rozbiórki są tożsame - podlegają zwolnieniu z opodatkowania na

podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tożsame stanowisko odnaleźć można w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.144.2017.1.RR „(…) sprzedaż opisanego gruntu, na którym budynki będą w trakcie rozbiórki stanowi dostawę terenów niezabudowanych.”

Dodatkowo, Spółka informuje, że przy nabyciu naniesień istniejących na ww. działkach Spółce

przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Wszystkie obiekty na wskazanych działkach nie służyły nigdy do realizacji wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, nie ulegały także ulepszeniom. Użytkowanie przez Spółkę tych obiektów dla celów własnych (działalności produkcyjnej) rozpoczęło się 2010 r. (vide uwagi w dalszej części odpowiedzi na wezwanie poniżej).

1.e) Czy działki tworzące Nieruchomość były przez cały czas posiadania ich przez Wnioskodawcę wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych?

Ad.1e) Żadna z działek wymienionych we wniosku nie była wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

IV) Odpowiadając na szczegółowe pytania dotyczące obiektów znajdujących się na działkach zabudowanych (nr …, …, …, …, …, …, od … do …, …, …), Wnioskodawca przedstawia następujące wyjaśnienia. IV.a) Jaki rodzaj zabudowy będzie znajdował się na ww. działkach? IV.b) Czy obiekty te stanowią budynki i budowle oraz jaki jest symbol PKOB poszczególnych obiektów?

Ad. IV.a) i IV.b) Na działkach zabudowanych znajdują się następujące naniesienia:

*   dz.ew. nr … - droga (budowla);
*   dz. ew. nr … - silosy magazynowe (budowle);
*   dz.ew. … - silosy magazynowe (budowle);
*   … - ujęcie wody pitnej (budowla);
*   … - zbiornik betonowy (budowla);
*   … - budynek rozładowni (budynek), zbiornik odpadów, silosy (budowla);
*   … - droga, rurociąg (budowle);
*   … - rurociąg (budowla), budynek biurowy (budynek);
*   … - budynek tłoczni (budynek);
*   … - zbiornik przeciwpożarowy (budowla);
*   … - droga (budowla);
*   … - budynek magazynowy (budynek), bocznica kolejowa (budowla);
*   … - bocznica kolejowa, droga (budowla), budynek wagowy, stacja oddziałowa (budynki);
*   … - droga (budowla).

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że informacja o właściwej klasyfikacji poszczególnych budynków lub budowli w PKOB może mieć potencjalnie znaczenie wyłącznie w zakresie oceny skutków podatkowych dostawy budynków. Spółka wskazuje więc, że wszystkie wymienione budynki stanowią budynki niemieszkalne (dział 12 PKOB). Na Nieruchomości nie znajdują się budynki klasyfikowane w dziale 11 PKOB.

Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1727/17 „(…) ustawowe określenie „wyczerpująco” należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie i precyzyjnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Wyczerpujący opis postrzegany jest zatem jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy”. Klasyfikacja statystyczna PKOB nie ma żadnego (nawet potencjalnego) wpływu na ocenię skutków podatkowych w VAT dostawy budowli oraz stanowisko Wnioskodawcy, w ocenie Spółki wezwanie do przedstawienia szczegółowej informacji o klasyfikacji każdego obiektu (budowli) na Nieruchomości jest więc bezzasadne. Brak informacji w tym względzie nie stanowi bowiem braku formalnego niniejszego wniosku.

IV.c) Czy przy nabyciu ww. budynków i budowli przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Ad.IV.c) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wystąpił przy nabyciu budynków i budowli.

IV.d) Czy obiekty na działkach zabudowanych Nieruchomości służyły Wnioskodawcy przez cały czas ich posiadania tylko i wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT?

Ad.IV.d) Żaden z budynków i żadna z budowli nie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do dokonywania czynności zwolnionych z VAT.

IV.e) Czy budynki i budowle na Nieruchomości były ulepszane?

Ad.IV.e) Po nabyciu przez Wnioskodawcę Nieruchomości w 2006 r. niektóre budynki i budowle były przez Wnioskodawcę ulepszone, niektóre zaś zostały wybudowane przez Spółkę (np. silosy magazynowe na dz. ew. … i …, silosy i zbiorniki oraz budynki na dz. ew. …).

Ulepszenie o wartości powyżej 30% objęło:

*   Budynek tłoczni (dz. ew. nr …);
*   Budynek biurowy (dz. ew. nr …).

IV.f) Kiedy obiekty na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania (po ulepszeniu) i jaka to była czynność?

Ad.IV.f) Wszystkie budynki i budowle istniejące na nieruchomości (w tym także obiekty, które aktualnie są w trakcie rozbiórki) były wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej, do której zostały wybudowane i przeznaczone (przetwórstwo roślin oleistych i produkcja oleju rzepakowego. Obiekty te zostały oddane do użytkowania w ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawcy w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zakresie dostawy nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) na których nie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli lub trwają prace nad usunięciem naniesień?
2.  Czy planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych (prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli znajdujących się na wskazanych w działkach ewidencyjnych gruntu)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowana sprzedaż nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą grunty niezabudowane, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Planowana sprzedaż nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1)

Zgodnie z treścią ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega co do zasady dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, za wynagrodzeniem. Czynnościami opodatkowanymi są określone w ustawie o VAT czynności realizowane przez podatników VAT, działających w tym charakterze. Dostawą towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości oraz jej wydanie przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie spełniała definicję dostawy towarów na terytorium kraju, za wynagrodzeniem.

Skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości są uzależnione od okoliczności stanu faktycznego danej transakcji. W szczególności zasadnicze znaczenie ma ustalenie istnienia na nieruchomości obiektów budowlanych w postaci budynków lub budowli (lub ich części). Ustawa o VAT przewiduje bowiem odrębny schemat rozpoznawania skutków podatkowych dla dostaw nieruchomości (terenów) niezabudowanych, odrębny zaś dla dostawy wskazanych obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, terenem budowlanym jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Jeżeli więc teren nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub pozostającą w mocy decyzją o warunkach zabudowy, nieruchomość nie spełnia przesłanek terenu niezabudowanego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Oznacza to, że status nieruchomości jako terenu budowlanego będzie uzależniony od istnienia w dacie wydania Nieruchomości ważnej decyzji o warunkach zabudowy lub MPZP. Brak MPZB lub decyzji o warunkach zabudowy oznacza konieczność zwolnienia transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, jako tożsame z nieruchomościami niezabudowanymi należy również uznać nieruchomości na których:

*   w przeszłości znajdowały się naniesienia, lecz zostały one wyburzone;
*   znajdują się naniesienia w trakcie procesu rozbiórki,
*   są przeznaczone do rozbiórki z uwagi na brak wartości ekonomicznej obiektu oraz jego stan techniczny, oraz zostały uzyskane wszelkie wymagane pozwolenia na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się, że w takim przypadku skutki podatkowe należy oceniać uwzględniając sens ekonomiczny, (np. orzeczenie TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08). Jeżeli więc przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek lub część budynku przeznaczonego do rozbiórki, a dostawa działki następuje z przeznaczeniem na budowę w miejscu starego budynku nowego obiektu, de facto mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Istotą tego typu transakcji jest bowiem nie tyle dostawa istniejącego budynku, co samej działki/gruntu, na którym jest on posadowiony. Analogiczne stanowisko można odnaleźć w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1436/13.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynku budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, z wyjątkiem pierwszego zasiedlenia, dostawy w terminie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia oraz przed pierwszym zasiedleniem.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do tych z obiektów budowlanych (budynków lub budowli), które istniały w momencie ich nabycia w 2006 r. i nie były następnie ulepszane w zakresie równym co najmniej 30% ich wartości początkowej, należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie tych obiektów nastąpiło w przeszłości, zaś ewentualna ich sprzedaż nastąpi ponad 2 lata od daty ich pierwszego zasiedlenia. Definicja pierwszego zasiedlenia była bowiem z pewnością spełniona w ramach transakcji sprzedaży w 2006 r.

Natomiast w zakresie pozostałych obiektów budowlanych, które zostały przez Spółkę wybudowane po nabyciu Nieruchomości lub które zostały ulepszone w zakresie co najmniej równym 30% ich wartości początkowej, w ocenie Spółki również zostały one objęte pierwszym zasiedleniem w przeszłości. W konsekwencji, ich planowana sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W stosunku do ww. obiektów należy bowiem zastosować pojęcie pierwszego zasiedlenia w znaczeniu przedstawionym przez TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Z wyroku Trybunału wynika, że dostawa budowli po ponad 2 latach od daty jej „konsumpcji”, rozumianej jako faktyczne oddanie do użytkowania będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Trybunał uznał, że rozpoznanie pierwszego zasiedlenia jest uzasadnione jeżeli nastąpiło nie tylko zrealizowanie czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest dany budynek, lecz także jeżeli był on faktycznie użytkowany, przez właściciela lub lokatora. Jak wskazał Trybunał, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”, (pkt 41 wyroku).

W przedstawionym stanie faktycznym część obiektów istniejących na Nieruchomości została oddana do użytkowania, dla celów działalności produkcyjnej Spółki i użytkowana w tym zakresie przez określony czas, do momentu decyzji o zawieszeniu działalności produkcyjnej. Niektóre z obiektów budowlanych, takie jak silosy lub budynki biurowo - administracyjne były bezpośrednio użytkowane w ramach świadczenia usług przechowywania ziarna zbóż. W konsekwencji, należy uznać, że w stosunku do tych obiektów również nastąpiło pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu wskazanym w orzeczeniu TSUE. Jednocześnie, po oddaniu wskazanych obiektów do użytkowania, nie zostały wykonane żadne prace w zakresie ulepszenia ww. budynków lub budowli - ani w rozumieniu polskich ustaw podatkowych, ani w znaczeniu wskazanym przez TSUE, które uzasadniałyby ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia.

Treść definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT nie została jeszcze bowiem zmieniona po wyroku TSUE, trwają prace legislacyjne w tym zakresie. Niemniej, aktualnie Wnioskodawca może podjąć decyzję o zastosowaniu bądź definicji wynikającej bezpośrednio z treści ustawy o VAT, bądź definicji wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16. W przypadku bowiem sprzeczności pomiędzy Dyrektywą VAT i ustawą o VAT, podatnik ma prawo powołać się na treść Dyrektywy i pominąć błędny przepis ustawy. Możliwość wyboru potwierdzają także interpretacje indywidualne Krajowej Informacji Skarbowej, np.: interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2019 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4012.101.2019.3.LS „(\`(...)\`) w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto w piśmie z dnia 21 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stanowisko w sprawie stwierdzając, że:

1.  Dostawa Nieruchomości w części obejmującej dostawę działek niezabudowanych (…, …, …, …, …, …, …, … i …) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 obejmuje także dostawę nieruchomości (działek nr … oraz …) na których znajdują się obiekty w trakcie rozbiórki. Odpowiedź na pytanie pierwsze powinna więc być twierdząca.
2.  Dostawa Nieruchomości w części obejmującej dostawę działek zabudowanych budynkami i budowlami (nr …, …, …, …, …, …, … do …, …, …) podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiedź napytanie drugie powinna więc być twierdząca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie uzasadnienia stanowiska wskazanego w pytaniu 1, Wnioskodawca podtrzymuje argumentację wskazaną we wniosku.

W zakresie uzasadnienia stanowiska wskazanego w pytaniu 2, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków lub budowli oraz ich części, z wyjątkiem sytuacji, w której dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia.

Należy zwrócić uwagę, że pierwszym zasiedleniem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej określonego w przepisach limitu. Przenosząc powyższe okoliczności na grunt niniejszego wniosku, nie powinno ulegać wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie każdego z budynków i każdej budowli wskazanych w stanie faktycznym nastąpiło przed ponad 2 laty (najpóźniej w 2010 r., gdy Spółka rozpoczęła ich użytkowanie w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej). Od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie nastąpiły również inne okoliczności, które uzasadniałby ponowne rozpoznanie

pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa każdego budynku oraz każdej budowli istniejącej na Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy także podkreślić, że skutki podatkowe dostawy każdego naniesienia, istniejącego na każdej z działek ewidencyjnych wymienionych we wniosku, będą tożsame - wszystkie te naniesienia były bowiem użytkowane przez podatnika, a od momentu rozpoczęcia użytkowania tych obiektów upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego (s. 5 wezwania), ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie wymaga jednoznacznego ustalenia przez organ podatkowy, jak rodzaj zabudowy istnieje na danej, konkretnej działce. Każdy bowiem rodzaj zabudowy, będący zarówno budynkiem jak i budowlą, korzysta z tożsamych zasad zwolnienia z opodatkowania. Z tego powodu, nie ulega wątpliwości, że wszystkie obiekty istniejące na Nieruchomości będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) jak i budynek, budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem obiektów (naniesień w postaci budynków lub budowli) znajdujących się na nieruchomości, nabytej w 2006 r. na którą w chwili nabycia składały się następujące działki ewidencyjne gruntu: nr ew. …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, i …. Transakcja podlegała w części opodatkowaniu VAT wg stawki 22%, w części zaś zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zwolnienie z VAT wynikało z zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji.

Po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca dokonał podziału niektórych działek ewidencyjnych gruntu, niektóre naniesienia zostały zaś zmodernizowane lub wybudowane przez Wnioskodawcę (silosy do przechowywania ziarna).

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość na którą składają się działki nr:

*   …, …, …, …, …, …, … i … - niezabudowane (tj. na których nie znajdują się aktualnie żadne naniesienia w postaci budynków oraz budowli); na działce … istnieje jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, które w ocenie Wnioskodawcy nie jest budynkiem lub budowlą a na działce … istniały zaś w przeszłości naniesienia, lecz po ich wyburzeniu aktualnie nie znajdują się na niej żadne budynki lub budowle i jest uznawana przez Wnioskodawcę za niezabudowaną,
*   …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … - zabudowane budynkami lub budowlami,
*   …, …, - zabudowane budynkami lub budowlami przeznaczonymi do rozbiórki, rozpoczęły się prace rozbiórkowe tych obiektów, jednak czas ich zakończenia jak wskazał Wnioskodawca jest trudny do jednoznacznego przewidzenia.

Na działkach zabudowanych nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … znajdują się odpowiednio następujące naniesienia:

*   … - droga (budowla);
*   … - silosy magazynowe (budowle);
*   … - silosy magazynowe (budowle);
*   … - ujęcie wody pitnej (budowla);
*   … - zbiornik betonowy (budowla);
*   … - budynek rozładowni (budynek), zbiornik odpadów, silosy (budowla);
*   … - droga, rurociąg (budowle);
*   … - rurociąg (budowla), budynek biurowy (budynek);
*   … - budynek tłoczni (budynek);
*   … - zbiornik przeciwpożarowy (budowla);
*   … - droga (budowla);
*   … - budynek magazynowy (budynek), bocznica kolejowa (budowla);
*   … - bocznica kolejowa, droga (budowla), budynek wagowy, stacja oddziałowa (budynki);
*   … - droga (budowla).

W odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działkach zabudowanych nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, Wnioskodawca wskazał, że po nabyciu nieruchomości w 2006 r. niektóre budynki i budowle były przez niego ulepszone, niektóre zaś zostały wybudowane.

Wybudowane zostały: silosy magazynowe na dz. ew. … i …, …, oraz silosy i zbiorniki oraz budynki na dz. ew. ….

Ulepszenie o wartości powyżej 30% objęło:

*   budynek tłoczni (dz. ew. nr …);
*   budynek biurowy (dz. ew. nr …).

Przy czym jak wskazał Wnioskodawca wszystkie budynki i budowle istniejące na nieruchomości były wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej, do której zostały wybudowane i przeznaczone (przetwórstwo roślin oleistych i produkcja oleju rzepakowego). Obiekty te zostały oddane do użytkowania w ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawcy w 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy działki nr … i … zabudowane budynkami lub budowlami przeznaczonymi do rozbiórki gdzie rozpoczęły się prace rozbiórkowe tych obiektów są działkami zabudowanymi czy niezabudowanymi.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W rozpatrywanej sprawie przed planowaną transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr … i … rozpoczęła się rozbiórka znajdujących się na nich budynków i budowli. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z otrzymanymi pozwoleniami lub dokonanymi zgłoszeniami istniejące na działkach naniesienia o charakterze budynków (PKOB dział 12) i budowli są w trakcie rozbiórki.

Zatem w niniejszej sprawie oprócz wystąpienia o wydanie pozwolenia na rozbiórkę lub dokonanymi zgłoszeniami Wnioskodawca podjął czynności związane z rozbiórką budynków i budowli znajdujących się na działkach nr … i … uznać zatem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie sprzedaż gruntu niezabudowanego. O statusie sprzedawanych działek decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności rozpoczęty fizycznie na moment poprzedzający dokonanie planowanej transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działkach budynków i budowli. Dopiero bowiem gdy na skutek podjętych prac rozbiórkowych budynki i budowle przestaną spełniać kryteria przewidziane dla tych obiektów, teren na którym takie obiekty uprzednio się znajdowały, staje się gruntem niezabudowanym.

Zatem w niniejszej sprawie działki nr … i … w związku z podjętymi pracami rozbiórkowymi obiektów na nich posadowionych, należy uznać za działki niezabudowane.

Również działka nr …, na której znajdowały się w przeszłości naniesienia lecz zostały wyburzone i aktualnie nie znajdują się na niej żadne budynki i budowle jest działką niezabudowaną.

Ponadto we wniosku wskazano, że na działce … istnieje jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, które w ocenie Wnioskodawcy nie jest budowlą zatem również działkę nr … należy uznać za działkę niezabudowaną.

W konsekwencji działkami zabudowanymi w ramach planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży będą działki nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, ….

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy odpowiednio:

*   drogi (budowli) - posadowionej na działce nr …,
*   silosów magazynowych (budowli) - posadowionych na działce nr …,
*   silosów magazynowych (budowli) - posadowionych na działce nr …,
*   ujęcia wody pitnej (budowli) - posadowionej na działce nr …,
*   zbiornika betonowego (budowli) - posadowionej na działce nr …,
*   budynku rozładowni (budynek), zbiornika odpadów, silosów (budowli) - posadowionych na działce nr …,
*   drogi, rurociągu (budowli) - posadowionych na działce nr …,
*   rurociągu (budowli), budynku biurowego (budynek) - posadowionych na działce nr …,
*   budynku tłoczni (budynek) - posadowionego na działce nr …,
*   zbiornika przeciwpożarowego (budowli) - posadowionego na działce nr …,
*   drogi (budowli) - posadowionej na działce nr …,
*   budynku magazynowego (budynek), bocznicy kolejowej (budowli) - posadowionych na działce nr …,
*   bocznicy kolejowej, drogi (budowli), budynku wagowego, stacji oddziałowej (budynku); posadowionych na działce nr …,
*   droga (budowli) - posadowionej na działce nr …,

zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych obiektów miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż obiektów posadowionych na działkach nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że prawo użytkowania wieczystego wskazanych działek oraz prawo własności posadowionych na nich budynków i budowli Wnioskodawca nabył w 2006 r.

Przy czym po nabyciu nieruchomości silosy magazynowe posadowione na działkach nr … i … oraz silosy i zbiorniki oraz budynki posadowione na działce nr 11/15 Wnioskodawca wybudował we własnym zakresie. Natomiast budynek tłoczni posadowiony na działce nr … i budynek biurowy posadowiony na działce nr … były ulepszane przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a poniesione wydatki na ich ulepszenie przekraczały 30% ich wartości początkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie budynki i budowle istniejące na nieruchomości były wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej, do której zostały wybudowane i przeznaczone (przetwórstwo roślin oleistych i produkcja oleju rzepakowego). Obiekty te zostały oddane do użytkowania w ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawcy w 2010 r.

Tym samym w przypadku silosów magazynowych posadowionych na działkach nr … i … oraz silosów, zbiorników i budynków posadowionych na działce nr …, które Wnioskodawca wybudował we własnym zakresie oraz w przypadku budynku tłoczni posadowionego na działce nr … i budynku biurowego posadowionego na działce nr …, które były ulepszane przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu oraz do ponownego zasiedlenia po ulepszeniu doszło kiedy obiekty te zostały oddane do użytkowania w ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawcy w 2010 r. Natomiast w przypadku pozostałych obiektów posadowionych na wskazanych działkach zabudowanych doszło do pierwszego zasiedlenia co najmniej z chwilą ich na bycia przez Wnioskodawcę w 2006 r.

W konsekwencji od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na działkach nr: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia sprzedaży tych budynków i budowli od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując transakcja dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … na których posadowione są wskazane we wniosku budynki i budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dalsze badanie przesłanek warunkujących zwolnienie wskazanego we wniosku budynku portierni posadowionego na działce nr 30 w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 stało się bezpodstawna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości w części obejmującej dostawę działek zabudowanych budynkami i budowlami nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych nr … na której znajduje się jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, nr … na której znajdowały się naniesienia lecz zostały wyburzone oraz … i … zabudowanych budynkami lub budowlami w trakcie rozbiórki, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Więc co do zasady o charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego, działki niezabudowane nr … na której znajduje się jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, nr … na której znajdowały się naniesienia lecz zostały wyburzone oraz … i … zabudowane budynkami lub budowlami w trakcie rozbiórki, nie stanowią terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie prawa użytkowania wieczystego tych działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości w części obejmującej dostawę prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych nr … na której znajduje się jedynie przyłącze instalacji wodociągowej, nr … na której znajdowały się naniesienia lecz zostały wyburzone oraz … i … zabudowane budynkami lub budowlami w trakcie rozbiórki podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest prawidłowe.

W zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych nr …, …, …, …, …, …, … wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.