Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.494.2023.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji .
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; użyteczność-użyteczność publiczna; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji pn. „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwa Miasto (dalej: „Miasto”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Państwa Miasta występują w szczególności następujące jednostki organizacyjne:

· mające status jednostek budżetowych:

\- Przedszkola Miejskie ……

\- Szkoły Podstawowe ….

\- Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;

\- Środowiskowy Dom Samopomocy …….

\- Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji ……

· mające status samorządowych zakładów budżetowych:

\- Zakład Administracji Domów Mieszkalnych …….

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) JST prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym jednostkami wymienionymi powyżej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy, których przedmiotem jest ochrona środowiska naturalnego. W tym zakresie Państwa Miasto odpowiedzialne jest, m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których wykonywanie przyczynia się do ochrony środowiska naturalnego, w tym poprzez ograniczenie źródeł zanieczyszczeń powietrza. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, zadania JST obejmują także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Państwa Miasto jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Państwa Miasta, jak również ze środków zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Państwa Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem Inwestycji jest sporządzenie odrębnego audytu energetycznego dla każdego z poniżej wymienionych budynków użyteczności publicznej w Państwa Mieście (dalej łącznie jako: Budynki Użyteczności Publicznej):

· Przedszkola Miejskiego ….

· Przedszkola Miejskiego ….

· Przedszkola Miejskiego …..

· Przedszkola Miejskiego ..

· Budynku zlokalizowanego przy ul. ….., wykorzystywanego w części przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej na potrzeby prowadzenia Klubu \`(...)\` i Klubu Seniora (ośrodka wsparcia dla seniorów) oraz w pozostałej części przez Środowiskowy Dom Samopomocy …….. na potrzeby realizacji jego działalności statutowej (dalej: „…..”),

· Szkoły Podstawowej ….

· Szkoły Podstawowej …….

· Szkoły Podstawowej …..

· Budynku zlokalizowanego przy ul. ….., wykorzystywanego przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji na potrzeby prowadzenia Pływalni Miejskiej (dalej: „Budynek Pływalni Miejskiej”),

· Budynku zlokalizowanego przy ul. \`(...)\`, wykorzystywanego w części przez Miasto na potrzeby funkcjonowania Urzędu Miasta - dalej: „Urząd” (z wyłączeniem \`(...)\` znajdujących się w Budynku B - poniżej) oraz w części przez Powiatowy Urząd Pracy - dalej: „PUP” (dalej: „Budynek A”),

· Budynku zlokalizowanego przy ul. …, wykorzystywanego przez Miasto w części na potrzeby funkcjonowania Urzędu (\`(...)\`), w części na potrzeby funkcjonowania Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz w pozostałej części na potrzeby funkcjonowania Zakładu Administracji Domów Mieszkalnych (dalej: „Budynek B”).

Zasadniczym celem Inwestycji (sporządzenia audytów energetycznych dla ww. budynków) jest wsparcie głębokiej, kompleksowej modernizacji energetycznej ww. budynków, zmierzającej do zwiększenia ich efektywności energetycznej. Innymi słowy, sporządzone w ramach Inwestycji audyty energetyczne umożliwią Państwa Miastu w przyszłości przeprowadzenie przedsięwzięć termomodernizacyjnych dla wymienionych powyżej budynków, w związku z prowadzonym procesem zmniejszania zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej znajdujących się w Państwa Mieście.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi na Państwa Miasto przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Państwa Miasto jest/będzie oznaczone jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Państwa Miasta. W tym zakresie, Państwa Miasto ponosi/ponosiło będzie, w szczególności wydatki związane z sporządzeniem 11 audytów energetycznych dla Budynków Użyteczności Publicznej.

Państwa Miasto zwraca w tym miejscu uwagę, iż posiada/będzie posiadało ono możliwość bezpośredniej alokacji ww. wydatków odrębnie do każdego z Budynków Użyteczności Publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Budynki Użyteczności Publicznej objęte Inwestycją wykorzystywane są przez Państwa Miasto, w następujący sposób:

· Przedszkole Miejskie …, Przedszkole Miejskie ……, Przedszkole Miejskie …… oraz Przedszkole Miejskie …. (dalej łącznie jako: Przedszkola) - budynki te są wykorzystywane przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Przedszkoli) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT);

· Budynek przy ul. …… - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto (w części za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz w pozostałej części za pomocą Środowiskowego Domu Samopomocy; dalej: Jednostki pomocy społecznej) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie pomocy społecznej (prowadzenie ośrodka terapii uzależnień, ośrodka wsparcia dla seniorów oraz ośrodka wsparcia dla osób psychicznie chorych oraz niepełnosprawnych intelektualnie), przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu);

· Szkoła Podstawowa ….., Szkoła Podstawowa …. oraz Szkoła Podstawowa ……(dalej łącznie jako: Szkoły Podstawowe) - budynki te są wykorzystywane przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Szkół Podstawowych) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, poza opisaną powyżej działalnością edukacyjną, omawiane budynki są wykorzystywane przez Państwa Miasto, za pośrednictwem ww. jednostek, również dla potrzeb świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń użytkowych znajdujących się w tych budynkach (działalność podlegająca opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z VAT). Państwa Miasto nie posiada przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy budynków;

· Budynek Pływalni Miejskiej - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji; dalej: MOSiR) na potrzeby świadczenia odpłatnych usług wstępu oraz udostępniania jego powierzchni, na rzecz osób zainteresowanych nabyciem tych usług (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT). Jednocześnie, przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez Państwa Miasto, za pośrednictwem ww. jednostki, również na potrzeby nieodpłatnego udostępniania jego powierzchni na rzecz Szkół Podstawowych w celu prowadzenia przez te jednostki zajęć szkolnych, przy realizacji których to czynności Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Państwa Miasto nie posiada przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy budynku;

· Budynek A - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto jako siedziba dla Urzędu. W przedmiotowym budynku skupiona jest przeważająca część wydziałów/stanowisk działających w strukturze Urzędu, z wyłączeniem Wydziału Gospodarki Komunalnej, stanowiska Pełnomocnika ds. alkoholowych, stanowiska audytora wewnętrznego Urzędu oraz Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej, znajdujących się w Budynku B - poniżej. Mając na uwadze powyższe, omawiany budynek wykorzystywany jest przez Państwa Miasto na potrzeby wykonywania ogółu czynności podejmowanych przez Państwa Miasto, a więc:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż działek, lokali;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż niezabudowanych działek stanowiących tereny inne niż budowlane;

C. zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Państwa Miasto traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT - zarówno polegających na uzyskiwaniu przez Państwa Miasto określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych, udziału w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa/utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w przedmiotowym budynku swoją siedzibę posiada również PUP, będący jednostką organizacyjną Powiatu …., a więc podmiotem odrębnym od Państwa Miasta na gruncie VAT.

W tym miejscu Państwa Miasto pragnie wyjaśnić, iż prawo własności nad omawianym budynkiem, nie przysługuje w całości Państwa Miastu. Prawo własności Państwa Miasta dotyczy bowiem wyłącznie części tego budynku wykorzystywanej na potrzeby funkcjonowania Urzędu. W pozostałej części budynek nie należy do Państwa Miasta.

Uwzględniając powyższe, należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż za realizację Inwestycji oraz poniesienie całości jej kosztów, które w istocie dotyczą całego Budynku A (wykonany audyt energetyczny posłuży w przyszłości do przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dla tego budynku) odpowiedzialne jest wyłącznie Państwa Miasto (Urząd). Państwa Miasto nie zamierza jednocześnie dokonywać obciążenia PUP częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, co oznacza, iż wydatki na realizację Inwestycji w omawianym zakresie pozostaną trwałym kosztem samego Państwa Miasta, a w konsekwencji Państwa Miasto w ww. zakresie nie wykonywać będzie na rzecz PUP żadnej odpłatnej czynności opodatkowanej VAT.

Państwa Miasto nie posiada/nie będzie posiadało przy tym obiektywnej możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na sporządzenie dla Budynku A audytu energetycznego, bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Urzędu oraz część budynku zajmowaną na potrzeby funkcjonowania PUP. Innymi słowy, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia, ww. wydatki związane są/będą równocześnie z występującymi po stronie Urzędu transakcjami opodatkowanymi VAT, transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT.

· Budynek B - budynek ten, wykorzystywany jest przez Państwa Miasto na potrzeby funkcjonowania wybranych wydziałów/stanowisk Urzędu (Wydziału Gospodarki Komunalnej, stanowiska Pełnomocnika ds. alkoholowych, stanowiska audytora wewnętrznego Urzędu oraz Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej). Analizując powyższe, należy dojść do wniosku, iż również ten budynek wykorzystywany jest przez Urząd na potrzeby wykonywania czynności, które obejmują: transakcje opodatkowane VAT, transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, jak i zdarzenia spoza zakresu VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż w ww. budynku swoją działalność prowadzi audytor wewnętrzny Urzędu, którego działania mogą dotyczyć całokształtu działalności Urzędu (tj. wszystkich podejmowanych przez Urząd czynności, w tym z wykorzystaniem zasobów zlokalizowanych w Budynku A).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w przedmiotowym budynku swoją siedzibę posiadają również MOPS oraz Zakład Administracji Domów Mieszkalnych (dalej: ZADM), będące jednostkami organizacyjnymi Państwa Miasta podlegającymi centralizacji rozliczeń VAT. W tym zakresie omawiany budynek wykorzystywany jest przez Państwa Miasto:

\- w części zajmowanej przez MOPS - na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu);

\- w części zajmowanej przez ZADM - na potrzeby wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. świadczenie odpłatnych usług najmu lokali użytkowych) oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku (np. świadczenie odpłatnych usług najmu lokali mieszkalnych).

Państwa Miasto nie posiada/nie będzie posiadało przy tym obiektywnej możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na sporządzenie dla Budynku B audytu energetycznego, bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną przez Urząd, MOPS oraz ZADM. Innymi słowy, ww. wydatki związane są/będą równocześnie z całokształtem czynności wykonywanych przez Urząd, jak również z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez MOPS oraz ZADM. Równocześnie, jak wskazano powyżej, podmiotem odpowiedzialnym za realizację Inwestycji jest/będzie Urząd.

W rezultacie wydatki ponoszone na realizację Inwestycji wykorzystywane są/będą przez Państwa Miasto w następujący sposób:

I. Wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynków Przedszkoli oraz Budynku przy ul. …… wykorzystywanego przez Jednostki pomocy społecznej;

II. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej;

III. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionej z opodatkowania VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do Budynku A i B.

W zakresie pkt II i III powyżej, Państwa Miasto nie zna przy tym sposobu aby wydatki ponoszone w ramach Inwestycji przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, wykonywanych z wykorzystaniem ww. budynków.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwa Miasto powzięło wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję oraz zakresu przysługującego Państwa Miastu prawa do odliczenia VAT.

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1) Czy Państwa Miasto za pośrednictwem wskazanych we wniosku jednostek organizacyjnych wykorzystuje/będzie wykorzystywało budynki objęte zakresem pytania nr 2 i nr 3 wniosku, będące przedmiotem inwestycji pn. „…..”:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedzi na ww. pytanie należy udzielić odrębne do każdego budynku, objętego zakresem pytania nr 2 i nr 3 wniosku.

2) Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Państwa Miasto, zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

3) W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Miasto uznaje, iż wynosi on 0%?

4) Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla jednostek organizacyjnych Państwa Miasta, wykorzystujących budynki objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy? Odpowiedzi należy udzielić dla każdej jednostki organizacyjnej wykorzystującej konkretny budynek objęty zakresem pytania nr 2 we wniosku?

5) W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik ww. jednostek organizacyjnych , wykorzystujących budynki objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Miasto uznaje, iż wynosi on 0%?

6) Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Miasta, zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy?

7) Ile wynosi proporcja ustalona dla jednostek organizacyjnych Państwa Miasta, wykorzystujących budynki objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku, zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy?

8) W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w ww. pytaniach nr 6 i nr 7 niniejszego wezwania, nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Miasto uznaje, iż wynosi ona 0%?

Wskazali Państwo:

1) Na wstępie Miasto pragnie wskazać, iż w zawartym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiło szczegółowy i wyczerpujący opis sposobu wykorzystania budynków objętych zakresem pytań nr 2 i 3 Wniosku.

Mając na uwadze przedstawione we Wniosku okoliczności faktyczne sprawy, Miasto pragnie wskazać, iż w jego opinii:

• Budynek Szkoły Podstawowej … - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem Szkoły Podstawowej …..) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT);

• Budynek Szkoły Podstawowej … - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem Szkoły Podstawowej …..) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT);

• Budynek Szkoły Podstawowej … - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem Szkoły Podstawowej …..) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT);

• Budynek Pływalni Miejskiej - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT);

• Budynek A - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowanych VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT);

• Budynek B - jest/będzie wykorzystywany przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowanych VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

W tym miejscu, Miasto pragnie jeszcze raz zwrócić uwagę, iż nie posiada/nie będzie posiadało obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy ww. budynków. Innymi słowy Miasto nie zna sposobu aby wydatki ponoszone w ramach Inwestycji przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, wykonywanych z wykorzystaniem ww. budynków.

2) Pre-współczynnik wyliczony dla Urzędu zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 4%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2022 r.

3) Mając na uwadze treść przedstawionej przez Miasto odpowiedzi na pytanie nr 2, a zatem, iż pre-współczynnik Urzędu wyliczony we wskazany powyżej sposób wynosi 4%, odpowiedź na niniejsze pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.

4) Pre-współczynnik obliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi dla:

· Szkoły podstawowej …….. (wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej ….) - 1%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2022 r.;

· Szkoły podstawowej …. (wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej …..) - 2%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2022 r.;

· Szkoły podstawowej …. (wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej ….) - 1%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2022 r.;

· MOSiR (wykorzystującego Budynek Pływalni Miejskiej) - 11%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2022 r.

5) Mając na uwadze treść przedstawionej przez Miasto odpowiedzi na pytanie nr 4, Miasto pragnie wskazać, iż w odniesieniu do:

• Szkoły Podstawowej … - Miasto nie uznaje, iż obliczony dla tej jednostki pre-współczynnik (we wskazany powyżej sposób) wynosi 0%;

• Szkoły Podstawowej ….. - Miasto nie uznaje, iż obliczony dla tej jednostki pre-współczynnik (we wskazany powyżej sposób) wynosi 0%;

• Szkoły Podstawowej ….. - Miasto nie uznaje, iż obliczony dla tej jednostki pre-współczynnik (we wskazany powyżej sposób) wynosi 0%;

• MOSiR - odpowiedź na pytanie Organu jest bezprzedmiotowa, gdyż obliczony dla tej jednostki pre-współczynnik (we wskazany powyżej sposób) wynosi 11%.

6) Na wstępie Miasto pragnie zwrócić uwagę, iż jak wynika z treści art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2 (art. 90) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, Miasto rozumie, iż w ramach niniejszego pytania Organ dąży do ustalenia wysokości proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT, dla Urzędu, jako jednostki organizacyjnej obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, proporcja obliczona dla Urzędu zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT wynosi 77%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiana proporcja została obliczona na podstawie danych za 2022 r.

7) Miasto pragnie wyjaśnić, iż Szkoła Podstawowa …, Szkoła Podstawowa ….., Szkoła Podstawowa ….. oraz MOSiR w ramach prowadzonej przez te jednostki działalności nie wykonują czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, należy przyjąć, iż proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o VAT wynosi dla:

· Szkoły podstawowej …. (wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej ….) - 100%;

· Szkoły podstawowej …… (wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej …..) - 100%;

· Szkoły podstawowej .(wykorzystującej budynek Szkoły Podstawowej ….) - 100%;

· MOSiR (wykorzystującego Budynek Pływalni Miejskiej) - 100%.

8) Mając na uwadze treść przedstawionych przez Miasto odpowiedzi na pytania nr 6 i 7 odpowiedź na niniejsze pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.

### Pytania

1\. Czy Państwa Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli i Budynku przy ul. … wykorzystywanego przez Jednostki pomocy społecznej?

2\. Czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej, Państwa Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonego odrębnie dla Szkoły Podstawowej ., Szkoły Podstawowej …, Szkoły Podstawowej … oraz MOSiR, zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 3 Rozporządzenia?

3\. Czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku A i B, Państwa Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Państwa Miasto nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli i budynku przy ul. ……..wykorzystywanego przez Jednostki pomocy społecznej.

2\. W odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej, Państwa Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonego odrębnie dla Szkoły Podstawowej ……, Szkoły Podstawowej ….., Szkoły Podstawowej …… oraz MOSiR, zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

3\. W odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku A i B, Państwa Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodne z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Analizując treść powołanych powyżej regulacji prawnych, czynności dokonywane przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych takie jak m.in. najem i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Miasto działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odliczenie pełne). Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie podlega odliczeniu przez Miasto.

W odniesieniu natomiast do wydatków mieszanych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa, zdaniem Miasta, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Miasto odliczany.

Miasto dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Ad 1.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto ponosi w ramach Inwestycji wydatki na sporządzenie audytów energetycznych m.in. dla każdego z budynków Przedszkoli oraz Budynku przy ul. …….., na potrzeby przeprowadzenia w przyszłości przedsięwzięć termomodernizacyjnych tych budynków. Miasto posiada przy tym obiektywną możliwość przypisania ww. wydatków bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych ze wskazanych powyżej budynków, tj. odrębnie do każdego z budynków Przedszkoli oraz Budynku przy ul. ……

Wymienione powyżej budynki wykorzystywane są przez Miasto (za pośrednictwem właściwych jednostek organizacyjnych) na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, odpowiednio w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (dot. budynków Przedszkoli) oraz w zakresie pomocy społecznej (prowadzenie ośrodka terapii uzależnień, ośrodka wsparcia dla seniorów oraz ośrodka wsparcia dla osób psychicznie chorych oraz niepełnosprawnych intelektualnie - dotyczy Budynku przy ul. ……). Podstawą realizacji ww. zadań przez Miasto są przy tym przepisy powszechnie obowiązującego prawa, które ściśle regulują zasady oraz formy ich realizacji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Miasta sposób wykorzystania budynków Przedszkoli oraz Budynku przy ul. …. ma/będzie miał zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji, budynki te są/będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza w całej rozciągłości interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., znak: PT1.8101.3.2019, z której wynika, iż: (\`(...)\`) znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli i Budynku przy ul. …… wykorzystywanego przez Jednostki pomocy społecznej.

Ad 2. i 3.

Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika:

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT i/lub pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Miasta, wydatki ponoszone w ramach Inwestycji na sporządzenie audytów energetycznych dla budynków Szkół Podstawowych, Budynku Pływalni Miejskiej oraz Budynku A i B, mają w części związek z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą. Bowiem jak Miasto wskazało, w zakresie czynności opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT, Miasto działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. Ustawy). Ponadto, wskazane powyżej wydatki są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wydatki te dotyczą towarów i usług wykorzystywanych także do celów innych niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jego opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Miasta, w związku z ponoszeniem wydatków, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Miasta obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta, ani jego pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Miasta, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Miasta czy jego pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Miasta i tym samym jego działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Miasta, fakt, iż wydatki ponoszone na Inwestycję mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Miasto tych towarów i usług na cele osobiste Miasta. Ponoszone przez Miasto w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, ustalonej z wykorzystaniem pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towarów i usług nabywanych jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

W tym zakresie jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tutaj: Urząd) ustala się według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei w przypadku jednostek budżetowych za sposób określenia proporcji uznaje się zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Budynki Szkół Podstawowych oraz Budynek Pływalni Miejskiej:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, zdaniem Miasta, w celu określenia, w jakiej części wydatki ponoszone na realizację Inwestycji przyporządkowane bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej, służą/będą służyły działalności gospodarczej Miasta (podlegającej opodatkowaniu VAT), w odniesieniu do tych wydatków, należy zastosować proporcje obliczone zgodnie z ww. wzorem (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia), odrębnie dla:

\- Szkoły Podstawowej ….., Szkoły Podstawowej …. i Szkoły Podstawowej …… - dot. budynków Szkół Podstawowych;

\- MOSiR - dot. Budynku Pływalni Miejskiej.

Nie ulega wątpliwości, że efekty realizowanej Inwestycji w zakresie dotyczącym budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej, są/będą wykorzystywane bezpośrednio przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta zarządzające tymi budynkami - tj. odpowiednio przez Szkołę Podstawową ……, Szkołę Podstawową ……, Szkołę Podstawową … oraz MOSiR. Powyższe oznacza zatem, iż ponoszone w tym zakresie wydatki dotyczą/będą dotyczyły odrębnie obszaru działalności każdej z wymienionych powyżej jednostek, realizowanej z wykorzystaniem objętych Inwestycją budynków. Co również istotne w przypadku, gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku zostały poniesione bezpośrednio przez ww. jednostki (każda z jednostek zapłaciłaby samodzielnie za nabycie usługi audytu energetycznego dla zarządzanego budynku), nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego właśnie dla nich.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż od momentu podjęcia skonsolidowanych rozliczeń VAT przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne każda z jednostek prowadzi część działalności gospodarczej Miasta (odpowiednio w swoim zakresie), w ocenie Miasta, w omawianym przypadku, właściwe będą proporcje skalkulowane zgodnie z przedstawioną powyżej metodologią odrębnie dla Szkoły Podstawowej ……., Szkoły Podstawowej ….., Szkoły Podstawowej ……. oraz MOSiR.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Budynki A i B:

Jednocześnie, zdaniem Miasta, w celu określenia, w jakiej części wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, przyporządkowane bezpośrednio do Budynków A i B, służą/będą służyły działalności gospodarczej Miasta (podlegającej opodatkowaniu VAT), najbardziej właściwe (reprezentatywne) byłoby zastosowanie proporcji obliczonej zgodnie z przedstawionym powyżej wzorem dla Urzędu (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).

A. Budynek A:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek A wykorzystywany jest zarówno na potrzeby działalności Urzędu (opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), jak i działalności PUP będącego jednostką organizacyjną Powiatu, a więc podmiotem odrębnym od Miasta na gruncie VAT.

Jak wskazano powyżej, Miasto jest właścicielem wyłącznie części Budynku A (tj. części zajmowanej przez Urząd). Wnioskodawca nie jest natomiast właścicielem części Budynku A zajmowanego przez PUP.

Równocześnie to wyłącznie Miasto odpowiedzialne jest za realizację Inwestycji (tutaj: sporządzenie audytu energetycznego dla Budynku A) oraz poniesienie całości jej kosztów (z uwzględnieniem przyznanego dofinansowania), które w istocie dotyczą całego Budynku A (wykonany audyt energetyczny posłuży w przyszłości do przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dla tego budynku). Miasto nie zamierza jednocześnie dokonywać obciążenia PUP częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, co oznacza, iż wydatki na realizację Inwestycji w omawianym zakresie pozostaną trwałym kosztem samego Miasta. W konsekwencji Miasto nie wykonuje/nie będzie wykonywało w tym zakresie żadnych usług opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację (dot. Inwestycji) należy uznać, iż Budynek A w części zajmowanej przez PUP związany jest z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT (niepodlegającymi opodatkowaniu VAT).

W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, zaprezentowany uprzednio sposób wykorzystania Budynku A należy zmodyfikować w ten sposób, iż Budynek A w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby działalności Urzędu (opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, dla potrzeb określenia części podatku naliczonego do odliczenia od wydatków ponoszonych na Inwestycję w części przyporządkowanej do Budynku A najbardziej właściwe (reprezentatywne) byłoby zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

B. Budynek B:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Budynek B wykorzystywany jest zarówno na potrzeby działalności Urzędu (opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), działalności MOPS (niepodlegającej opodatkowaniu VAT) oraz działalności ZADM (opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT). Jednocześnie, Miasto nie posiada możliwości obiektywnego przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków bezpośredniego do działalności wykonywanej przez Urząd oraz do działalności wykonanej odpowiednio przez MOPS oraz ZADM.

Przepisy Rozporządzenia nie regulują jaki wzór ustalenia sposobu określenia proporcji należałoby zastosować w sytuacji, w której dany wydatek związany jest jednocześnie i nierozerwalnie z działalnością więcej niż jednej jednostki organizacyjnej - w tym przypadku działalnością Urzędu, MOPS oraz ZADM.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Miasta jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Miasta odpowiedzialną za realizację Inwestycji, w ocenie Miasta, najbardziej właściwe (reprezentatywne) dla potrzeb określenia części podatku naliczonego do odliczenia od wydatków ponoszonych na Inwestycję w części przyporządkowanej do Budynku B byłoby zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.504.2021.2.AK, wskazując, iż: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą, wdrożeniem, a w kolejnych etapach uruchomieniem, serwisem gwarancyjnym oraz usługami asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, wykorzystywanego przez Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na fakt, iż Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.”

Prawo do odliczenia VAT poprzez dodatkowe zastosowanie współczynnika VAT:

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Miasta, w stosunku do wydatków na Inwestycję w części przyporządkowanej do Budynku A i B, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla Urzędu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1\. wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:

· ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną

· ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., znak: ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Miasto nie powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast w z art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się m.in. urząd gminy.

Zgodnie z powyższym komentarzem, w ocenie Miasta, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Miasta jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Miasta odpowiedzialną za realizację Inwestycji, w opisywanym przypadku właściwym byłoby zastosowanie współczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku A i B, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinno zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną - zgodnie z powyższym komentarzem - w oparciu o obroty ww. jednostki (tj. Urzędu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Miasto przedstawiło we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Miasto jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”.

Państwa Miasto posiada/będzie posiadało możliwość bezpośredniej alokacji ww. wydatków odrębnie do każdego z Budynków Użyteczności Publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Budynki Użyteczności Publicznej objęte Inwestycją wykorzystywane są przez Państwa Miasto, w następujący sposób:

· Przedszkole Miejskie …., Przedszkole Miejskie ……, Przedszkole Miejskie …….oraz Przedszkole Miejskie …. - budynki te są wykorzystywane przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Przedszkoli) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT);

· Budynek przy ul. …… - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto (w części za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz w pozostałej części za pomocą Środowiskowego Domu Samopomocy w) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie pomocy społecznej (prowadzenie ośrodka terapii uzależnień, ośrodka wsparcia dla seniorów oraz ośrodka wsparcia dla osób psychicznie chorych oraz niepełnosprawnych intelektualnie), przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu);

· Szkoła Podstawowa ….., Szkoła Podstawowa …… oraz Szkoła Podstawowa … - budynki te są wykorzystywane przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Szkół Podstawowych) na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, poza opisaną powyżej działalnością edukacyjną, omawiane budynki są wykorzystywane przez Państwa Miasto, za pośrednictwem ww. jednostek, również dla potrzeb świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń użytkowych znajdujących się w tych budynkach (działalność podlegająca opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z VAT). Państwa Miasto nie posiada przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy budynków;

· Budynek Pływalni Miejskiej - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji) na potrzeby świadczenia odpłatnych usług wstępu oraz udostępniania jego powierzchni, na rzecz osób zainteresowanych nabyciem tych usług (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT). Jednocześnie, przedmiotowy budynek jest wykorzystywany przez Państwa Miasto, za pośrednictwem ww. jednostki, również na potrzeby nieodpłatnego udostępniania jego powierzchni na rzecz Szkół Podstawowych w celu prowadzenia przez te jednostki zajęć szkolnych, przy realizacji których to czynności Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Państwa Miasto nie posiada przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy budynku;

· Budynek A - budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa Miasto jako siedziba dla Urzędu. W przedmiotowym budynku skupiona jest przeważająca część wydziałów/stanowisk działających w strukturze Urzędu, z wyłączeniem Wydziału Gospodarki Komunalnej, stanowiska Pełnomocnika ds. alkoholowych, stanowiska audytora wewnętrznego Urzędu oraz Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej, znajdujących się w Budynku B - poniżej. Mając na uwadze powyższe, omawiany budynek wykorzystywany jest przez Państwa Miasto na potrzeby wykonywania ogółu czynności podejmowanych przez Państwa Miasto, a więc:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż działek, lokali;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż niezabudowanych działek stanowiących tereny inne niż budowlane;

C. zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Państwa Miasto traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT - zarówno polegających na uzyskiwaniu przez Państwa Miasto określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych, udziału w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa/utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

· Budynek B - budynek ten, wykorzystywany jest przez Państwa Miasto na potrzeby funkcjonowania wybranych wydziałów/stanowisk Urzędu (Wydziału Gospodarki Komunalnej, stanowiska Pełnomocnika ds. alkoholowych, stanowiska audytora wewnętrznego Urzędu oraz Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej). Analizując powyższe, należy dojść do wniosku, iż również ten budynek wykorzystywany jest przez Urząd na potrzeby wykonywania czynności, które obejmują: transakcje opodatkowane VAT, transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, jak i zdarzenia spoza zakresu VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż w ww. budynku swoją działalność prowadzi audytor wewnętrzny Urzędu, którego działania mogą dotyczyć całokształtu działalności Urzędu (tj. wszystkich podejmowanych przez Urząd czynności, w tym z wykorzystaniem zasobów zlokalizowanych w Budynku A).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w przedmiotowym budynku swoją siedzibę posiadają również MOPS oraz Zakład Administracji Domów Mieszkalnych, będące jednostkami organizacyjnymi Państwa Miasta podlegającymi centralizacji rozliczeń VAT. W tym zakresie omawiany budynek wykorzystywany jest przez Państwa Miasto:

\- w części zajmowanej przez MOPS - na potrzeby realizacji jego zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, przy których realizacji Państwa Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu);

\- w części zajmowanej przez ZADM - na potrzeby wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. świadczenie odpłatnych usług najmu lokali użytkowych) oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku (np. świadczenie odpłatnych usług najmu lokali mieszkalnych).

Państwa Miasto nie posiada/nie będzie posiadało przy tym obiektywnej możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na sporządzenie dla Budynku B audytu energetycznego, bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną przez Urząd, MOPS oraz ZADM. Innymi słowy, ww. wydatki związane są/będą równocześnie z całokształtem czynności wykonywanych przez Urząd, jak również z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez MOPS oraz ZADM. Równocześnie, jak wskazano powyżej, podmiotem odpowiedzialnym za realizację Inwestycji jest/będzie Urząd.

W rezultacie wydatki ponoszone na realizację Inwestycji wykorzystywane są/będą przez Państwa Miasto w następujący sposób:

I. Wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynków Przedszkoli oraz Budynku przy ul. …… wykorzystywanego przez Jednostki pomocy społecznej;

II. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynków Szkół Podstawowych oraz Budynku Pływalni Miejskiej;

III. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionej z opodatkowania VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do Budynku A i B.

Państwa Miasto nie posiada/nie będzie posiadało obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy ww. budynków. Państwa Miasto nie zna sposobu aby wydatki ponoszone w ramach Inwestycji przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, wykonywanych z wykorzystaniem ww. budynków.

Wątpliwości Państwa Miasta dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „….”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki służą/będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań, i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jego jednostek organizacyjnych, które wykorzystują/będą wykorzystywały efekty inwestycji.

W sytuacji natomiast, kiedy dany budynek jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych i nie ma/nie będzie możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Następnie w sytuacji, gdy ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje/nie będzie przysługiwało (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik jest/będzie obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do budynków użyteczności publicznej, tj. Przedszkola Miejskiego ….., Przedszkola Miejskiego ….., Przedszkola Miejskiego ……., Przedszkola Miejskiego …. oraz Budynku przy ul……., należy wskazać, że Państwa Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, ww. budynki są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do realizacji inwestycji w budynkach szkół, tj. Szkoły Podstawowej ….., Szkoły podstawowej …….., Szkoły Podstawowej ……. oraz budynku Pływalni Miejskiej należy zauważyć, że - jak wynika z opisu sprawy - budynki te są/będą wykorzystywane przez Państwa Miasto za pośrednictwem tych jednostek organizacyjnych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT). Państwa Miasto nie posiada przy tym obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przy pomocy tych budynków. W związku z tym Państwa Miasto, winno dokonać obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wskazanej w 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla Szkoły Podstawowej, Szkoły Podstawowej, Szkoły Podstawowej oraz MOSiR.

Natomiast w odniesieniu do Budynku A i Budynku B, należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – Budynek A jest wykorzystywany przez Państwa Miasto jako siedziba dla Urzędu. Jednocześnie w przedmiotowym budynku swoją siedzibę posiada również PUP, będący podmiotem odrębnym od Państwa Miasta. Państwa Miasto nie zamierza jednocześnie dokonywać obciążenia PUP częścią poniesionych w tym zakresie kosztów. Budynek B jest wykorzystywany przez Państwa Miasto na potrzeby funkcjonowania wybranych wydziałów/stanowisk Urzędu. W przedmiotowym budynku swoją siedzibę posiadają również MOPS oraz Zakład Administracji Domów Mieszkalnych (dalej: ZADM), będące jednostkami organizacyjnymi Państwa Miasta podlegającymi centralizacji rozliczeń VAT. Budynki te są/będą wykorzystywane przez Państwa Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowanych VAT oraz czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) i nie będzie przy tym możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Zatem Państwa Miasto, w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji w Budynku A i Budynku B, są/będą wykorzystywane przez Państwa Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Państwa Miasto nie ma/nie będzie miało możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Miasto jest/będzie zobowiązane dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „…….” w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej, tj. Przedszkola Miejskiego ….., Przedszkola Miejskiego ….., Przedszkola Miejskiego …., Przedszkola Miejskiego ….. oraz Budynku przy ul., Państwa Miasto nie ma/nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej budynków szkół, tj. Szkoły Podstawowej …., Szkoły podstawowej ……, Szkoły Podstawowej ……..oraz budynku Pływalni Miejskiej, Państwa Miasto ma/będzie miało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Natomiast od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej Budynku A i Budynku B, Państwa Miasto ma/będzie miało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).