Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1261/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Czy wydatki na ulepszenie środka trwałego, dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, należy traktować jako odrębny składnik majątkowy, który każdorazowo podlega ocenie odnośnie okresu korekty podatku naliczonego, niezależnie od wartości początkowej, czy też należy zwiększać ustaloną wartość początkową o ponoszone wydatki na ulepszenie i dopiero wówczas określać właściwy okres korekty? Czy z uwagi na brak możliwości zwiększania wartości początkowej wnip, wydatki na ich ulepszenie po przyjęciu do użytkowania, bez względu na wartość, w każdym przypadku podlegają jednorazowej korekcie wynikającej z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie sposobu korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korekty podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

…, zwana dalej „Uczelnią”, w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności zwolnione, jak również opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane do obu rodzajów czynności i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Uczelnia dokonuje odliczenia podatku zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „Ustawą o VAT”. Proporcjonalnym odliczeniem objęty jest m. in. zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zwanych dalej „wnip”, podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej, jak i nieprzekraczającej 15.000 zł. Jednocześnie powyższe składniki majątkowe nabywane przez Uczelnię są przedmiotem tzw. ulepszeń w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Używając pojęcia środki trwałe na potrzeby niniejszego wniosku Uczelnia rozumie ruchomości (w szczególności: maszyny i rządzenia, środki transportu, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy) oraz nieruchomości (w szczególności: budynki, budowle, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej - np. linie telekomunikacyjne), o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok i wartości jednostkowej powyżej 3.500 zł. Za wartość jednostkową uznaje się jednostkową cenę nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia lub jednostkową wartość rynkową. W przypadku dokonywania ulepszeń środków trwałych, zgodnie z regulacją art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwaną dalej „updop”, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Wydatki na ulepszenia mogą być ponoszone w okresie 5 lub 10 letniej (w przypadku nieruchomości) korekty podatku naliczonego, a ich wysokość jest różna (przekracza lub nie przekracza kwotę 15.000 zł). Pisząc o wartościach niematerialnych i prawnych Uczelnia rozumie zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok i o wartości jednostkowej powyżej 3.500, zł, tj. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, know-how. W przypadku wnip wydatki na ich ulepszenie stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu i tym samym nie zwiększają ich wartości początkowej. Pod pojęciem ulepszenia wnip mieszczą się wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem danej wnip (zakup nowszej wersji programu komputerowego, wszelkie modyfikacje, apgrejdy, dodatki do zakupionych wcześniej programów, sybskypcje upoważniające do pobierania aktualizacji programowych). W zależności od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości nakładów na ich ulepszenie, ponoszone nakłady pogrupowano w następujący sposób.

Przykład nr 1 (komputer stacjonarny).

*   Wartość początkowa środka trwałego (ruchomości) nie przekracza 15.000 zł. Środek trwały oddany do użytkowania w 2012 r. Jednorazowa korekta podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT.

*   Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. 5.000 zł (w miesiącu maju) oraz 11.000 zł (w miesiącu listopadzie).

Przykład nr 2 (Dom Studenta).

*   Wartość początkowa nieruchomości przekracza 15.000 zł. Nieruchomość oddana do użytkowania w 2012 r., 10 letnia korekta podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

*   Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. nie przekracza 15.000 zł.

Przykład nr 3 (licencja na oprogramowanie komputerowe).

*   Wartość początkowa wnip nie przekracza 15.000 zł. Wnip oddane do użytkowania w 2012 r. Jednorazowa korekta podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT.

*   Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. przekracza 15.000 zł.

Przykład nr 4 (licencja na oprogramowanie komputerowe).

*   Wartość początkowa wnip przekracza 15.000 zł. Wnip oddane do użytkowania w 2012 r. 5 letnia korekta podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

*   Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. nie przekracza 15.000 zł.

Przykład nr 5 (licencja na oprogramowanie komputerowe).

*   Wartość początkowa wnip przekracza 15.000 zł. Wnip oddane do użytkowania w 2012 r. 5 letnia korekta podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

*   Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wydatki na ulepszenie środka trwałego, dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, należy traktować jako odrębny składnik majątkowy, który każdorazowo podlega ocenie odnośnie okresu korekty podatku naliczonego, niezależnie od wartości początkowej, czy też należy zwiększać ustaloną wartość początkową o ponoszone wydatki na ulepszenie i dopiero wówczas określać właściwy okres korekty?

*   Czy z uwagi na brak możliwości zwiększania wartości początkowej wnip, wydatki na ich ulepszenie po przyjęciu do użytkowania, bez względu na wartość, w każdym przypadku podlegają jednorazowej korekcie wynikającej z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na ulepszenie środka trwałego dla potrzeb rozliczeń podatku należy traktować jako odrębny składnik majątkowy, który każdorazowo podlega ocenie odnośnie okresu korekty podatku naliczonego, niezależnie od wartości początkowej. Limit, o którym mowa w powyższym przepisie powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych, kolejnych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji, poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego. Art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Regulacje zawarte w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT określają zasady korekty podatku naliczonego związanego z:

*   nabyciem środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (w przypadku tych środków trwałych i wnip korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania),

*   nabyciem środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, których wartość początkowa wynosi co najmniej 15000 zł (w przypadku tych środków trwałych i wnip korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania, a dla nieruchomości w ciągu 10 lat).

Istotne jest, że przywołane regulacje Ustawy o VAT odwołują się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - zwanej dalej „updop” - wskazując, że korekta dotyczy środków trwałych oraz wnip podlegających amortyzacji oraz odnoszą się do wartości początkowej, zdefiniowanej w updop, przy ustalaniu okresu korekty. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, wartością początkową nabywanych środków trwałych oraz wnip jest cena ich nabycia lub koszt wytworzenia - dla środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie (art. 16 ust. 1 pkt 2 updop). Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego dokonuje się w zależności od kwoty wartości początkowej, jednorazowo po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania lub w okresie 5 lub 10 lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, że wartość początkowa danego środka trwałego musi być ustalona na moment oddania go do używania. W konsekwencji, późniejsze, dokonywane w okresie korekty, nakłady na ulepszenie nie będą miały wpływu na ustaloną wartość początkową dla potrzeb Ustawy o VAT. W przypadku środków trwałych art. 16g ust. 13 updop umożliwia powiększenie wartości początkowej o poniesione wydatki na ulepszenie. Jednakże, w myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, korekcie podlega jedna piąta podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (dla ruchomości). Zatem, ewentualne zwiększanie wartości początkowej w okresie korekty powodowałoby zniekształcenie powyższej proporcji. Ponadto zwiększenie wartości początkowej w okresie korekty prowadziłoby do sytuacji, w której korekcie pięcioletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe, bez względu na ich wartość początkową, gdyż podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku, na skutek ulepszenia, wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Tym samym podatnik nie mógłby skorzystać z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł. Uczelnia stoi na stanowisku, że wydatki na ulepszenie środków trwałych, dokonane po oddaniu środków trwałych do użytkowania, pozostają bez wpływu na ustaloną wartość początkową środka trwałego dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT. Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczą środków trwałych podlegających amortyzacji. Na podstawie zaś regulacji art. 16a ust. 1 updop, która zawiera definicję środków trwałych podlegających amortyzacji, brak jest prawnej możliwości uznania ulepszenia środka trwałego jedynie w części ulepszonej za odrębny środek trwały. Jednakże nie powinno to stanowić przeszkody do odrębnego ujęcia problemu na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Uczelni, odnosząc przepisy art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT do wydatków na ulepszenie środków trwałych, należy uwzględnić cel wprowadzenia regulacji dotyczących korekty podatku naliczonego przy nabyciu dóbr inwestycyjnych. W analizowanym zakresie, zgodnie z tezą sformułowaną w publikacji Komentarz Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachs i R. Namysłowski, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008 r. (str. 835, 836), wprowadzenie szczególnych zasad korekty podatku naliczonego przy zakupie dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności uprawniającej podatnika do odliczeń podatku naliczonego. Wydłużenie okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) wynika z faktu, że okres ich wykorzystania do działalności podatnika przekracza zwykle okres jednego roku. Wprowadzenie przepisów pozwalających na odzwierciedlenie struktury działalności podatnika w okresie kilkuletnim w odniesieniu do nabycia środków trwałych pozwala na uniknięcie dysproporcji, czy wręcz nadużyć w zakresie prawa do odliczenia podatku. Mając na uwadze cel wprowadzenia regulacji art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. najpełniejsze odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania składników majątku, nabywanego w różnych okresach rozliczeniowych, zdaniem Uczelni, należy przyjąć, że nakłady na ulepszenie powinny być traktowane na cele korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, jako zakup odrębnego środka trwałego.

Sposób postępowania w omawianych przykładach:

Przykład nr 1 - nakłady na ulepszenie podlegają korekcie jednorazowej (na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT), po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Każde ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jak zakup odrębnego środka trwałego, niezależnie od tego, czy w danym roku ich wartość po zsumowaniu przekroczy 15.000 zł.

Przykład nr 2 - nakłady na ulepszenie podlegają korekcie jednorazowej (na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 ustawy o VAT), po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Każde ulepszenie środka trwałego (nieruchomości) należy traktować dla celów podatku jak zakup odrębnego środka trwałego.

Odnośnie wnip, ich wartość początkową, również należy ustalać, zdaniem Uczelni, na moment oddania ich do użytkowania i to powinno stanowić podstawę do określenia sposobu korekty podatku naliczonego. Wnip, których wartość początkowa wynosi co najmniej 15.000 zł, podlegają korekcie przez okres 5 lat. Z kolei wnip, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podlegają jednorazowej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Późniejsze wydatki związane z wnip pozostają bez wpływu na ustaloną wartość początkową wnip. Zgodnie z updop, nie jest możliwe zwiększenie wartości początkowej wnip. Na podstawie art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jedynie odnośnie środków trwałych istnieje możliwość zwiększenia ich wartości początkowej w przypadku dokonywania tzw. ulepszeń. Nakłady na wnip stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Przepisy art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT dotyczą wnip podlegających amortyzacji. Na podstawie art. 16b updop, który zawiera definicję wnip podlegających amortyzacji, brak jest możliwości uznania ulepszenia wnip za odrębną wnip, brak jest również możliwości ulepszenia wnip w rozumieniu updop. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Uczelni, wydatki na ulepszenie wnip poniesione w okresie korekty nie mogą zostać uznane za zakup odrębnej wnip w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji, bez względu na wartość wydatków ponoszonych na ulepszenie wnip, w każdym przypadku podlegają one jednorazowej korekcie wynikającej z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po przyjęciu ich do użytkowania.

Sposób postępowania w omawianych przykładach:

Przykład nr 3 - nakłady na ulepszenie podlegają korekcie jednorazowej (na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT), po zakończeniu roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Przykład nr 4 - nakłady na ulepszenie podlegają korekcie jednorazowej (na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT), po zakończeniu roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Przykład nr 5 - nakłady na ulepszenie podlegają korekcie jednorazowej (na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 Ustawy o VAT), po zakończeniu roku w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania odliczenia częściowego podatku naliczonego zostały określone w treści art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przywołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia – ust. 1 pkt 2 ww. artykułu.

W myśl ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ulepszyć można jedynie środki trwałe, natomiast wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikała, że Uczelnia wykonująca zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku, dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie m. in. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jednocześnie powyższe składniki majątkowe nabywane przez Uczelnię są przedmiotem tzw. ulepszeń m. in. w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Są to następujące sytuacje.

1.  Wartość początkowa środka trwałego (ruchomości) nie przekracza 15.000 zł. Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. 5.000 zł (w miesiącu maju) oraz 11.000 zł (w miesiącu listopadzie).
2.  Wartość początkowa nieruchomości przekracza 15.000 zł. Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. nie przekracza 15.000 zł.
3.  Wartość początkowa wnip nie przekracza 15.000 zł. Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. przekracza 15.000 zł.
4.  Wartość początkowa wnip przekracza 15.000 zł. Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. nie przekracza 15.000 zł.
5.  Wartość początkowa wnip przekracza 15.000 zł. Wartość nakładów na ulepszenie w 2013 r. przekracza 15.000 zł.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej w przykładzie nr 1 stwierdzić należy, że z chwilą ulepszenia środka trwałego - dla potrzeb dokonania korekty - mamy do czynienia z nowym środkiem trwałym, jednak w przypadku, gdy wartość poniesionych ulepszeń nie przekracza kwoty 15.000 zł, podatek naliczony związanymi z poniesionymi zakupami powinien być skorygowany na zasadach określonych w art. 90 i 91 ust. 1 i 3 ustawy.

Podobnie w przykładzie nr 2 z chwilą ulepszenia wystąpi nowy środek trwały, z uwagi na wartość ulepszenia poniżej 15.000 zł podatek naliczony powinien być skorygowany na ww. zasadach.

Natomiast w przykładach nr 3-5, z uwagi na brak możliwości dokonania ulepszenia wnip na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na ich „ulepszenie” nie mogą być uznane za zakup odrębnej wnip, nawet gdy wartość „ulepszeń” przekracza 15.000 zł (przykład nr 3 i 5), podatek powinien zostać skorygowany z uwzględnieniem przepisów art. 90 i 91 ust. 1 i 3.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****