Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.868.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: ustalenie czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe oraz brak obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; magazyn; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe oraz braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do ww. czynności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe oraz braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest producentem i dostawcą magazynów silosowych. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (PKD 28.30.Z).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z klientami, będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, umowy na dostawę i montaż produkowanych przez siebie urządzeń będących budowlami, tj. magazynów silosowych. Trzonem każdego magazynu dostarczanego przez Spółkę jest jeden bądź więcej silosów.

Z zawieranych przez Spółkę umów wynikają w szczególności następujące kwestie:

1.  Zamawiający zleca a Wykonawca (Spółka) przyjmuje do realizacji dostawę i montaż urządzeń zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy.
2.  Zakres rzeczowy i finansowy określa załącznik nr 1 do umowy – oferta nr … z dnia … stanowiący integralną część niniejszej umowy.
3.  Rozliczenie za przedmiot umowy:
    1.  zaliczka w wysokości \`(...)\` zł brutto – płatne w terminie do \`(...)\`
    2.  płatności częściowe realizowane po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych, płatne w terminie … dni od dat podpisania protokołów odbiorów częściowych
    3.  pozostała płatność: płatne po montażu urządzeń, … dni od daty podpisania protokołu końcowego odbioru robót.

W stanowiącym integralną część umowy załączniku nr 1 wskazany jest wykaz urządzeń (towarów) składających się po ich złożeniu na magazyn silosowy zamówiony przez klienta wraz z ich cenami netto i wartościami netto (cena netto pomnożona przez ilość dostarczanych towarów). Załącznik określa również wartość netto montażu urządzenia oraz kosztów obsługi zadania (dostawy, dojazdów ekipy montażowej, wyżywienia ekipy montażowej, koszt pracy dźwigu).

Celem zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami umów jest stworzenie zespołu silosów, które finalnie składają się na magazyn silosowy zamówiony przez klienta. Proces stworzenia danego magazynu, ze względu na rozmiary poszczególnych elementów składających się na jedną całość wymaga specjalistycznego transportu, a montaż magazynu wykonywany przez Wnioskodawcę jest elementem nieodzownym dla prawidłowego funkcjonowania. Dostawa i montaż konkretnych składników magazynu realizowana jest w miejscu wskazanym przez klienta. Sedno zamówienia skupia się na tym, że klientowi zależy na otrzymaniu w pełni funkcjonalnego i złożonego magazynu złożonego z kompleksu silosów i urządzeń niezbędnych do ich funkcjonowania. Spółka jest gwarantem prawidłowego działania magazynu, dlatego też jako jego producent, realizuje również montaż wszystkich składników wchodzących w skład magazynu m.in. podnośnika kubełkowego, silosów, przenośników taśmowych i ślimakowych, pomostów obsługowych czy osprzętu technologicznego.

Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT, w tym fakturach zaliczkowych dokumentujących realizowane dostawy towarów z montażem, w nazwie towaru/usługi Spółka wskazuje np. „Magazyn zbożowy zgodnie z umową X z dnia Y”.

Usługa montażu urządzeń stanowi około 15% - 20% łącznej wartości netto dostawy towarów z montażem, natomiast wartość dostarczanych towarów stanowi około 80% - 85% łącznej wartości netto dostawy towarów z montażem. Urządzenie składa się z wielu części składowych, które po ich złożeniu tworzą magazyn silosowy zamówiony przez klienta.

95% towarów będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów zawarte jest w dwóch grupach PKWiU:

*   28.30.5

*   28.30.86.0

*   28.30.81.0

*   28.30.83.0

*   28.93.1

*   28.93.11.0

*   28.93.12.0

*   28.93.15.0

*   28.93.17.0

*   28.93.19.0

*   28.93.20.0.

Usługa montażu magazynu sklasyfikowana została przez Spółkę do następujących symboli PKWiU:

*   43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,

*   43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

*   43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

*   43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

*   42.99.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych.

Sprzedawane przez Spółkę magazyny silosowe każdorazowo są dopasowywane do oczekiwań konkretnego klienta i wymagają m.in. przygotowania projektów, uzyskania pozwoleń budowlanych itp. Montaż magazynu silosowego jest skomplikowaną i złożoną procedurą wymagającą wiedzy z zakresu m.in. mechaniki i budownictwa. Montaż jest integralną, składową częścią dostarczanych przez Wnioskodawcę magazynów.

Usługa montażu jest niezbędna celem jego prawidłowego funkcjonowania magazynu, same części składowe magazynu silosowego dostarczane w ramach realizowanej umowy nie mają dla klientów wartości ekonomicznej, gdyż klient zawierając umowę oczekuje finalnie otrzymania kompletnego i nadającego się do użytkowania magazynu silosowego. Wyszczególniona w załączniku nr 1 do umowy wartość montażu składników magazynu jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, jego składnikiem kalkulacyjnym i wskazywana jest po to, aby klient miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny dostarczanego magazynu silosowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy realizowane na rzecz klientów dostawy towarów wraz z ich montażem stanowią świadczenie złożone, w którym głównym świadczeniem jest dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym, czy wystawiane przez Spółkę faktury, w tym faktury zaliczkowe, dotyczące dostaw tych towarów wraz z ich montażem, gdy ich wartość przekroczy 15 000 zł brutto nie powinny zawierać wyrażenia mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stanowi jedno świadczenie złożone będące dostawą towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, nie wymagają zawarcia wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT?
2.  Czy też świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stanowi jedno świadczenie złożone będące usługą określoną w poz. 111, 118, 119, 125, 141, 144 załącznika nr 15 ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, powinny zawierać wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności’, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT?
3.  Czy też świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę powinno być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz świadczenie usługi, wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, która to usługa wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, gdy wartość kwoty ogółem faktury przekracza 15.000 zł, pomimo że tylko jedno świadczenie objęte jest tym mechanizmem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stanowi jedno świadczenie złożone będące dostawą towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, nie wymagają zawarcia wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka realizuje na rzecz klientów świadczenie złożone, którego przedmiotem jest dostawa magazynu silosowego. Spółka nie dokonuje sprzedaży wyłącznie części składowych magazynu, lecz świadczenia złożonego składającego się z dostawy magazynu, który jest gotowy do użytkowania po jego zmontowaniu. Usługa montażu składników magazynu jest niezbędna celem jego prawidłowego funkcjonowania, same części składowe magazynu dostarczane w ramach realizowanej umowy nie mają dla klientów wartości ekonomicznej, gdyż klient zawierając umowę oczekuje finalnie otrzymania kompletnego i nadającego się do użytkowania magazynu silosowego. Wyszczególniona w ofercie cenowej wartość montażu składników magazynu jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, jego składnikiem kalkulacyjnym i wskazywana jest po to, aby klient miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny dostarczanego towaru.

Montaż składników magazynu nie polega na wykonaniu prostych czynności zmierzających do uruchomienia całości składającej się na magazyn (np. podłączenie do prądu), lecz stanowi złożoną procedurę wykonywaną przez specjalistów, która wymaga wiedzy m.in. z zakresu mechaniki i budownictwa. Montaż składników jest integralną, składową częścią finalnego zespołu stanowiącego magazyn. Ponadto, również wartość umowy wskazuje, że jej głównym przedmiotem jest dostawa magazynu (80% - 85% wartości świadczenia), a montaż jest wyłącznie usługą pomocniczą (15% - 20% wartości świadczenia), którego elementy składowe są każdorazowo dostosowane do oczekiwań klienta.

Dokonywane przez Spółkę dostawy porównać można do dostawy samochodu na zamówienie. Klient finalnie otrzymuje złożone, gotowe do użytku urządzenie, a nie wyłącznie jego części składowe. Celem realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów zamówień jest dostawa określonego magazynu silosowego, a żeby zrealizować umowę, należy dokonać na rzecz klienta dostawy części składowych magazynu, a następnie je zespolić aby tworzyły jeden kompleks będący magazynem silosowym, którego dostarczenia oczekiwał klient.

Zdaniem Wnioskodawcy, montaż składników magazynu stanowi wyłącznie składnik kalkulacyjny dostarczanego towaru, zwiększający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru, a nie odrębne świadczenie.

Jak stanowi art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności (art. 108a ust. 1a ustawy o VAT).

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Jak stanowi art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców),
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W realizowanym przez Spółkę świadczeniu złożonym, czynnością główną jest dostawa towaru, a czynnością pomocniczą jest jego montaż. Przyporządkowane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU dostarczanych towarów nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, zatem nie podlegają obowiązkowi stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”. Natomiast przyporządkowane przez Spółkę PKWiU usługi montażu magazynu są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Tym samym, ze względu na fakt, że przedmiotem realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży jest świadczenie złożone składające się z dostawy magazynu i jego montażu, gdzie czynnością główną jest dostawa magazynu silosowego, którego elementy składowe nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to nawet pomimo, że w skład całego świadczenia, jako czynność dodatkowa, pomocnicza, wchodzi montaż składników magazynu, który jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to w odniesieniu do całej transakcji nie znajdzie zastosowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Reasumując, świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem stanowi jedno świadczenie złożone będące dostawą towaru, niewymienionego w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, nie wymagają zawarcia wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie stanowi jednego świadczenia złożonego będącego usługą określoną w poz. 111, 118, 119, 125, 141, 144 załącznika nr 15 ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, nie powinny zawierać wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, Spółka uważa, że świadczenie opisane w stanie faktycznym, udokumentowane fakturą, której kwota ogółem przekracza 15.000 zł, nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie stanowi jednego świadczenia złożonego będącego usługą określoną w poz. 111, 118, 119, 125, 141, 144 załącznika nr 15 ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury, w tym faktury zaliczkowe, nie powinny zawierać wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę nie powinno być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz świadczenie usługi, wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, która to usługa wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, gdy wartość kwoty ogółem faktury przekracza 15.000 zł, pomimo że tylko jedno świadczenie objęte jest tym mechanizmem.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, Spółka uważa, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę nie powinno być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz świadczenie usługi, wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, która to usługa wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, gdy wartość kwoty ogółem faktury przekracza 15.000 zł, pomimo że tylko jedno świadczenie objęte jest tym mechanizmem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W świetle art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Według art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1c ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadził zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek stosowania „mechanizmu podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań zadanych we wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone będące dostawą towarów.

Co do zasady, na gruncie ustawy o VAT każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jest producentem i dostawcą magazynów silosowych. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z klientami, będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, umowy na dostawę i montaż produkowanych przez siebie urządzeń będących budowlami, tj. magazynów silosowych. Trzonem każdego magazynu dostarczanego przez Spółkę jest jeden bądź więcej silosów. Celem zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami umów jest stworzenie zespołu silosów, które finalnie składają się na magazyn silosowy zamówiony przez klienta. Proces stworzenia danego magazynu, ze względu na rozmiary poszczególnych elementów składających się na jedną całość wymaga specjalistycznego transportu, a montaż magazynu wykonywany przez Wnioskodawcę jest elementem nieodzownym dla prawidłowego funkcjonowania. Dostawa i montaż konkretnych składników magazynu realizowana jest w miejscu wskazanym przez klienta. Sedno zamówienia skupia się na tym, że klientowi zależy na otrzymaniu w pełni funkcjonalnego i złożonego magazynu złożonego z kompleksu silosów i urządzeń niezbędnych do ich funkcjonowania. Spółka jest gwarantem prawidłowego działania magazynu, dlatego też jako jego producent, realizuje również montaż wszystkich składników wchodzących w skład magazynu m.in. podnośnika kubełkowego, silosów, przenośników taśmowych i ślimakowych, pomostów obsługowych czy osprzętu technologicznego. Montaż jest integralną, składową częścią dostarczanych przez Wnioskodawcę magazynów. Usługa montażu jest niezbędna celem prawidłowego funkcjonowania magazynu, same części składowe magazynu silosowego dostarczane w ramach realizowanej umowy nie mają dla klientów wartości ekonomicznej, gdyż klient zawierając umowę oczekuje finalnie otrzymania kompletnego i nadającego się do użytkowania magazynu silosowego. Wyszczególniona w załączniku nr 1 do umowy wartość montażu składników magazynu jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, jego składnikiem kalkulacyjnym i wskazywana jest po to, aby klient miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny dostarczanego magazynu silosowego. Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT, w tym fakturach zaliczkowych dokumentujących realizowane dostawy towarów z montażem, w nazwie towaru/usługi Spółka wskazuje np. „Magazyn zbożowy zgodnie z umową X z dnia Y”. Ponadto usługa montażu urządzeń stanowi około 15% - 20% łącznej wartości netto dostawy towarów z montażem, natomiast wartość dostarczanych towarów stanowi około 80% - 85% łącznej wartości netto dostawy towarów z montażem. Urządzenie składa się z wielu części składowych, które po ich złożeniu tworzą magazyn silosowy zamówiony przez klienta. 95% towarów będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów zawarte jest w dwóch grupach PKWiU: 28.30.5, 28.30.86.0, 28.30.81.0, 28.30.83.0, 28.93.1, 28.93.11.0, 28.93.12.0, 28.93.15.0, 28.93.17.0, 28.93.19.0, 28.93.20.0.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy uznać za złożoną dostawę towarów. Czynności wykonywane przez Spółkę (montaż) stanowią integralną część dostawy magazynu silosowego. Spółka wykonuje je w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służą one zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z wymogami zlecającego, dla którego istotny jest towar w postaci gotowego magazynu, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją jego zamówienia. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dostawa gotowego magazynu silosowego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są wykonywane przez Spółkę czynności montażu magazynu. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa ww. towaru wraz z czynnościami pomocniczymi jest obiektywnie jedną transakcją. Tym samym również z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. A zatem realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy czynności stanowią kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym nie stanowi jednego świadczenia złożonego będącego usługą ani też nie powinno być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy oraz świadczenie usługi, wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy.

Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy tut. Organ uznał czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako jedno świadczenie złożone będące dostawą towarów, to tym samym kwestię stosowania mechanizmu podzielonej płatności rozstrzyga dla tej czynności.

Należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest dostawa towarów niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności, a zatem do tej dostawy nie mają zastosowania przepisy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy.

Podsumowując, skoro przedmiotem sprzedaży jest jedno świadczenie złożone będące dostawą towarów niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowaną fakturą, której kwota ogółem przekracza 15 000 zł, to ww. dostawa nie wymaga obowiązkowego przyjęcia zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1 ustawy. Tym samym wystawiane przez Spółkę faktury, w tym faktury zaliczkowe, dokumentujące dostawę tych towarów wraz z ich montażem, nie powinny zawierać wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy nadmienić, że od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy otrzymał brzmienie: „w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania”. Z kolei art. 108a ust. 1a ustawy otrzymał brzmienie: „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania”.

Ponadto tut. Organ informuje, że obecny publikator ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców to: Dz. U. z 2021 r., poz. 162.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.