Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1006/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Czy istniała i istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie karty pracy, jako wynagrodzenie za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 oraz 22 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 oraz 22 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem Politechniki. Odbył studia wyższe magisterskie na kierunku budownictwo w zakresie Konstrukcji Budowlanych i Inżynierskich, profil dyplomowania - mosty. Od maja 2005 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku projektant mostowy w biurze projektowym Sp. z o.o., zajmującym się kompleksowym projektowaniem dróg i mostów wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Wnioskodawca, jako projektant mostowy, zajmował się projektowaniem obiektów inżynierskich: mostów, wiaduktów, przejazdów gospodarczych, kładek dla pieszych, przejść dla zwierząt, przepustów, murów oporowych. Dla ww. obiektów wykonywał projekty techniczne wraz opisami technicznymi. Wspomniane projekty techniczne firmował swoim imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych nadanym przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa, której jest członkiem. Jest to warunek konieczny do wykonywania obowiązków projektanta. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania kompleksowej dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego - Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1133 z późń. zm.). Należy tu wymienić:

*   studia techniczno – ekonomiczno - środowiskowe (STEŚ)

*   koncepcje programowo-przestrzenne

*   koncepcje rozwiązania szczegółowych zagadnień i problemów związanych z budową obiektów mostowych

*   projekty budowlane

*   projekty wykonawcze

*   przygotowanie dokumentacji przetargowych.

Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, projektant twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania obiektów mostowych, stając się tym samym twórcą, bądź współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) pozwala przypisać mu status odpowiednio twórcy lub współtwórcy.

Będąc autorem ww. projektów Wnioskodawca posiadał prawa autorskie do tych projektów, które przenosił na rzecz pracodawcy. Jako projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła było ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych. Jako projektant miał określoną ilość czasu oraz określoną datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy, projektant rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodziła konieczność wykonywania w tym samym czasie więcej niż jednego dzieła (projektu). Każdy egzemplarz projektu projektant własnoręcznie podpisuje, co zgodnie z art. 8 ust. 2, przywoływanej wcześniej ustawy o prawie autorskim, pozwala domniemywać, że jest jego twórcą. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracował, prowadziło ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy (system komputerowy \`(...)\`). Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp. W związku z powyższym karta określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego, w wyniku pracy twórczej, dzieła. W związku z tym można zastosować do wskazanej w karcie pracy tej części przychodu 50% stawkę kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istniała i istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego w latach 2007-2009 za wykonywane prace, określonego na podstawie karty pracy, jako wynagrodzenie za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty, które wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na potwierdzenie swojej opinii powołuje się na informację otrzymaną z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, że projekty techniczne mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z przywołanej ustawy.

Biuro, w którym Wnioskodawca pracował prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można szczegółowo określić, ile godzin pracy Wnioskodawca poświęcił na pracę twórczą, a ile na prace nie związane z działalnością twórczą (urlopy, zwolnienia itp.). W związku z zajmowanym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień, projektant wykonuje samodzielnie całość, bądź wydzielone części projektu. W związku z powyższym przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną (\`(...)\`) z dnia 23 września 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek pracodawcy - Sp. z o.o. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, w tym członkom zarządu Spółki. Efektem potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że stanowisko pracodawcy w tej sprawie jest prawidłowe, była zmiana w 2011 r. metody rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla wszystkich pracowników pionu projektowego, polegająca na zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w stosunku do czynności noszących znamiona pracy twórczej, czyli prac spędzonych na wykonywaniu projektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku projektant mostowy w biurze projektowym Sp. z o.o., zajmującym się kompleksowym projektowaniem dróg i mostów wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zajmował się projektowaniem obiektów inżynierskich: mostów, wiaduktów, przejazdów gospodarczych, kładek dla pieszych, przejść dla zwierząt, przepustów, murów oporowych. Dla ww. obiektów wykonywał projekty techniczne wraz opisami technicznymi. Projekty techniczne firmował swoim imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych nadanym przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa, której jest członkiem.

Będąc autorem ww. projektów Wnioskodawca posiadał prawa autorskie do tych projektów, które przenosił na rzecz pracodawcy. Jako projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła było ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych. Jako projektant miał określoną ilość czasu oraz określoną datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy, projektant rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodziła konieczność wykonywania w tym samym czasie więcej niż jednego dzieła (projektu).

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracował, prowadziło ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy (system komputerowy \`(...)\`). Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp. W związku z powyższym karta określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego, w wyniku pracy twórczej, dzieła.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu osiągniętego tytułem wynagrodzenia za pracę (ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej) wykonywaną przez Wnioskodawcę, gdyż - jak stwierdza - efekty jego pracy (projekty techniczne) stanowiły utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które firmował własnym imieniem i nazwiskiem. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.