Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-803/12/13-11/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy P. będzie miało prawo w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane w Armenii poprzez prowadzony tam Oddział, zaś w kosztach - również koszty dotyczące działalności Oddziału w Armenii; również w sytuacji, w której osiągnięte za pośrednictwem Oddziału w Armenii przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania? Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu podatkowym P.) armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu, jeżeli nie przysługuje prawo do jego odliczenia zgodnie z armeńskimi przepisami podatkowymi?
Słowa kluczowe: import; koszt; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzęt; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 771/13 (data wpływu 21.10.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia metodologii rozliczeń przychodów i kosztów zagranicznego zakładu (pytanie oznaczone nr 5) **– jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu (pytanie oznaczone nr 6) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metodologii rozliczeń przychodów i kosztów zagranicznego zakładu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu (zwany dalej także: „Umową”), działalność P. S.A. (zwana także: „Spółką lub „Wnioskodawcą”) na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego zakładu Spółki (zwany dalej: „Oddziałem”) w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W ramach realizacji wieloletniego kontraktu z agencjami rządowymi w Armenii, P. w W utworzyła organizacyjnie wydzielony Oddział w Armenii (nie jest to osobna spółka prawa handlowego). W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Armenii zbudowany został System (na który składa się: software - oprogramowanie i hardware - sprzęt) do personalizacji dokumentów osobistych obywateli (dowody osobiste i paszporty, zwane także dalej: „książeczkami” Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii. Niespersonalizowane dowody osobiste i książeczki paszportowe Spółka dostarcza przesuwając je do Oddziału w Erewaniu (stolicy Armenii), który dostarcza je do policji armeńskiej celem personalizacji.

Poniżej zamieszczono postanowienia Umowy dotyczące uregulowania kwestii przeniesienia prawa własności do Systemu:

„Wynik zrealizowanych Prac stanowi własność Klienta, a Wykonawca udziela Klientowi nieodwołalnej licencji na obsługę oprogramowania i użytkowanie materiałów Systemu, która to licencja pozostanie w mocy podczas okresu trwania umowy. Licencja zostaje udzielona Klientowi wraz z wprowadzeniem Systemu, zgodnie z postanowieniami art. 1.2.1 niniejszej Umowy, i dostarczaniem go w celu użytkowania. Licencja ta nie podlega sublicencjonowaniu. Przedmiot licencji nie może zostać ujawniony osobom trzecim. Licencja obowiązuje wyłącznie na terytorium Republiki Armenii. Po dokonaniu zapłaty pełnej Ceny Umownej, Klientowi przekazana zostanie niezmienna i nieodwołalna licencja w momencie dokonania ostatniej płatności, bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (umów, kontraktów itp.). Jeśli niniejsza Umowa zostanie rozwiązana z powodu niewykonania niniejszej Umowy lub nienależytego jej wykonania przez Wykonawcę, niezmienna i nieodwołalna licencja zostanie przekazana Klientowi w momencie rozwiązania niniejszej Umowy. W zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Szczegółowy opis licencji zawarty jest w Załączniku 1. W zamian za sprzęt Systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt Systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym System zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania.”

Zgodnie z postanowieniami Umowy, dokumentem potwierdzającym wprowadzenie i dostarczenie do użytkowania Systemu jest obustronnie podpisany protokół zdawczo - odbiorczy, który to protokół zostanie podpisany w niedługim czasie. „W zamian za sprzęt Systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt Systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym System zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania.”

P. osiągnie zysk na tej transakcji sprzedając książeczki przez okres trwania kontraktu (System będzie spłacany w późniejszych dostawach książeczek). Z powyższych zapisów w Umowie wynika więc, że System obejmuje:

1.  software (oprogramowanie), na które składają się:
    *   licencja na obsługę oprogramowania i użytkowania materiałów — zgodnie z Umową Spółka udzieli tej licencji Klientowi wraz z wprowadzenie Systemu i dostarczeniem go w celu użytkowania, tzn. obecnie,
    *   licencja na oprogramowanie — zgodnie z Umową Spółka udzieli przekaże niezmienną i nieodwołalną licencję w momencie dokonania ostatniej płatności przez Klienta, w zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości 100 euro, tzn. na zakończenie Umowy;
2.  hardware (Sprzęt Systemu) — zgodnie z Umową własność Sprzętu Systemu przeniesiona zostanie na Klienta w dacie jego wprowadzenia i dostarczenia do użytkowania Klientowi, tzn. obecnie za kwotę 100 Euro.

W zakresie oprogramowania, do którego Spółka udzieli licencji na zakończenie Umowy, należy wskazać, że:

*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów SDMS i SDPS od innego podmiotu,
*   Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego LCSS od innego podmiotu.

W umowie z firmą z Polski Wnioskodawca ma następujący zapis:

„z zastrzeżeniem poniższych zapisów dostawca przenosi na P. bez ograniczeń terytorialnych i czasowych przysługujące mu majątkowe prawa autorskie do oprogramowania podsystemów sdms i sdps wraz z kodami źródłowymi oraz dokumentacją techniczną, zwanych dalej łącznie „dziełem”, w pełnym zakresie na wszystkich polach eksploatacji określonych w ust 1.” Ważny jest według nas zapis: „bez ograniczeń terytorialnych i czasowych”. Wynika bowiem, że Wnioskodawca ma prawa do oprogramowania również w innych krajach, nie tylko w Armenii.

Przedmiotem importu do Armenii rozliczonego przez Oddział P. był sprzęt komputerowy i inne wyposażenie związane z budową systemu komputerowego w Armenii obsługującego wydawanie i personalizację dowodów osobistych i paszportów biometrycznych, a więc na potrzeby działalności zakładu specjalnie utworzonego w Armenii na potrzeby realizacji 5 letniego kontraktu.

W skład sprzętu wprowadzonego na terytorium w Armenii przez zakład wchodziły w szczególności:

*   dwie maszyny do personalizacji,
*   serwery z peryferiami,
*   komputery PC z drukarkami + USB, klawiatury, itp.,
*   zestawy fotograficzne oraz kabiny do wykonywania zdjęć do paszportów,
*   moduły HSM, karty elektroniczne i flash,
*   tablety WACOM.

Wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, bowiem ten system będzie wykorzystywany do obsługi wieloletniego kontraktu w Armenii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia Sprzętu Systemu do jej środków trwałych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Sprzętu Systemu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.?
2.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do jej wartości niematerialnych i prawnych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.? Czy wydatki P. na „prace informatyczne” w zakresie software wykonane „własnymi silami”, stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. nie stanowią składnika wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych?
3.  Czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania Umowy, tzn. w okresie 5 lat (w tym okresie Spółka osiągać będzie przychody z tytułu realizacji Umowy)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, to czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) Sprzętu Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie przeniesienia własności Sprzętu Systemu na początku okresu trwania Umowy i uzyskania w tym momencie przychodu w wysokości 100 Euro?
5.  Czy P. będzie miało prawo w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane w Armenii poprzez prowadzony tam Oddział, zaś w kosztach - również koszty dotyczące działalności Oddziału w Armenii; również w sytuacji, w której osiągnięte za pośrednictwem Oddziału w Armenii przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania?
6.  Czy P. będzie miało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu podatkowym P.) armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu, jeżeli nie przysługuje prawo do jego odliczenia zgodnie z armeńskimi przepisami podatkowymi?
7.  Czy przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. oraz przepisy Konwencji, a nie przepisy podatkowe armeńskie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 5 -6. Pozostałe pytania nr 1-4 oraz nr 7, podlegały rozstrzygnięciu w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 5.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z zastrzeżeniem art. 21 i 22 tej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 tej ustawy. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem takim jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą w rozumieniu tych przepisów.

W ust. 3 art. 7 tej ustawy ustawodawca określił, w jaki sposób podatnik obowiązany jest określać wysokość swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz
2.  kosztów uzyskania tych przychodów.

Należy wskazać, że w powołanych przepisach art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. brak jest takiego wyłączenia w stosunku do przychodów uzyskiwanych za granicą poprzez położony za granicą zakład polskiego przedsiębiorcy oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu również dochody uzyskane ze źródeł położonych w innym państwie, w tym uzyskane za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie.

Przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polski podatnik powinien uwzględnić:

*   przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, oraz
*   koszty uzyskania tych przychodów.

Jeżeli więc podatnik mający siedzibę na terytorium RP uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem — tak, jak w przypadku Armenii - umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Dotyczy to — w opinii P.:

*   również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w kwocie dochodu uzyskanego w danym roku z tytułu działalności na terytorium RP kwotę straty osiągniętej w związku z działalnością Oddziału w Armenii. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jeżeli polscy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium RP i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a dochody te nie podlegają w Polsce zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego w Polsce przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Funkcją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wskazanie, jak uniknąć podwójnego opodatkowania dochodu. Przyjęta w art. 20 ust. 1 metoda zaliczenia proporcjonalnego dla uniknięcia podwójnego opodatkowania nie może być jednak podstawą do uchylenia zasad ustalania wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu, jakie określają inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym powyżej wskazane art. 7 i 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku państw objętych wspólnotowym systemem prawnym (państw członków UE) orzecznictwo ETS, a w ślad za nim orzecznictwa krajowe, w tym polskie, dopuściło możliwość odliczenia straty oddziałów zagranicznych położonych w innych niż Polska państwach - jednakże w określonych przypadkach.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. (I SA/Gl 632/10) WSA w Gliwicach wskazał, że: „(\`(...)\`) Należy jednak zgodzić się z poglądem, że uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały (zakłady), położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09). Postanowienie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 ustawy podatkowej realizują cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi zapewniając równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Spółce prawa uwzględnienia strat poniesionych w jednym państwie członkowskim (państwowe miejsce położenia zakładu) przy obliczeniu dochodu w drugim państwie członkowskim (państwowe położenie siedziby Spółki) doprowadziłoby do nierównowagi podatkowej między tymi państwami, gdyż państwo mające położenie zakładu przynoszącego straty, zwolnione byłoby od jej rozliczenia, zaś cały ciężar podatkowy takiej straty ponosiłoby państwo położenia siedziby podatnika (Spółki).

Inaczej rzecz się ma w sytuacji likwidacji zakładu stałego położonego w innym państwie członkowskim (Czechach) niż Spółka (osoba prawna) posiadająca ten zakład (mająca siedzibę w Polsce). Faktyczna i prawna likwidacja takiego zakładu skutkująca utratą statusu podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Republice Czeskiej i oznaczająca definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez ten zakład (po jego likwidacji) strat podatkowych poniesionych w Czechach, powoduje konieczność rozważenia czy tego rodzaju straty, w świetle powołanego wyżej art. 49 TFUE (art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej — w myśl art. 91 Konstytucji RP — pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej”.

Należy jednocześnie przytoczyć wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10 w którym Sąd wskazał, że brak możliwości rozliczenia straty w państwie usytuowania zagranicznego zakładu (kraju należącym do UE), przy istnieniu takiej możliwości w odniesieniu do zakładu zlokalizowanego w Polsce stanowi działanie dyskryminujące i niedozwolone w świetle prawa wspólnotowego. Organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, które powinno być stosowane nie tylko przed prawem krajowym, ale także przed umowami międzynarodowymi zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższe wnioski - zdaniem Wnioskodawcy - należy także odpowiednio stosować do przedstawionego stanu faktycznego. Należy wskazać, że na temat rozliczania strat transgranicznych z dochodem wypowiedziała się również Komisja Wspólnot Europejskich.

W wydanym w dniu 19 grudnia 2006 r. Komunikacie Komisji do Rady Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego stwierdzono, że „metoda proporcjonalnego odliczenia działa w sposób podobny do rozliczania strat zakładów krajowych”. „Przy ustalania dochodu osiągniętego na całym świecie odlicza się wszelkie straty”. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca nie zawarł w tej ustawie przepisu zakazującego rozliczenie straty oddziałów dochodem krajowym.

Należy także podkreślić, że armeńskie przepisy podatkowe nie przewidują możliwości rozliczenia straty za lata kolejne.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - Wnioskodawca ma prawo w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w Armenii, zaś w kosztach - również koszty dotyczące działalności Oddziału w Armenii. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za pośrednictwem Oddziału w Armenii przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania. Oznacza to prawo Wnioskodawcy do uwzględnienia w dochodzie P. nadwyżki kosztów nad przychodami osiągniętej poprzez Oddział w Armenii.

Ad. 6.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów podatkowych podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującego na terytorium Armenii w zakresie argumentów za zaliczeniem nieodliczonego podatku do kosztów uzyskania przychodu nie można w opinii Wnioskodawcy wykorzystać poglądu o tożsamości podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium innych państw członkowskich oraz podatku od towarów i usług obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Armenia nie jest członkiem UE).

Należy jednak wskazać, że nieodliczony podatek od towarów i usług obowiązujący w Armenii będzie stanowić - w opinii Wnioskodawcy - koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ten podatek, podobnie jak wydatki na nabycie Sprzętu Systemu w przedmiotowej sprawie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 07.12.2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-803/12-5/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w zakresie:

*   ustalenia metodologii rozliczeń przychodów i kosztów zagranicznego zakładu – za nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu – za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przedstawił następujące uwagi ogólne.

Analizę podatkowych skutków posiadania zakładu w Armenii należy przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając jednocześnie przepisy Konwencji. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy, mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Przepis art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 14 lipca 1999 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005, Nr 66, poz. 576), dalej: Konwencja, ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  temu zakładowi;
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju, jak sprzedane przez ten zakład;
3.  innej działalności prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju, jak działalność prowadzona przez ten zakład.

Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu regulują odpowiednio kolejne ustępy tego artykułu Konwencji. W świetle tych przepisów:

1.  Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
2.  Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jednakże nie zezwala się na odliczanie kwot (z wyjątkiem zwrotu faktycznych wydatków) wypłacanych przez zakład przedsiębiorstwu z tytułu należności licencyjnych, honorariów lub innych podobnych wypłat za korzystanie z patentów lub prowizji za świadczone usługi lub za pomoc w zarządzaniu albo, z wyjątkiem przedsiębiorstw bankowych, wypłaty z tytułu odsetek od kwoty pożyczonej zakładowi.
3.  Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.
4.  Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalenie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku, w ten sam sposób, chyba że istnieją dostateczne podstawy, aby postąpić inaczej.
5.  Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, aby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.
6.  Jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Przechodząc do analizy przepisów definiujących zakład i przypisujących osiągane przez niego zyski, podkreślić należy, że Zakład jest pojęciem o szczególnym znaczeniu w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdefiniowanym w odrębnym artykule każdej umowy. Fakt istnienia zakładu jest decydującym kryterium dla ustalenia miejsca opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (wyrażoną w odrębnie poświęconym tej kategorii dochodów przepisie - art. 7 Konwencji) dochód taki podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, chyba że działalność prowadzona jest na terytorium drugiego państwa za pomocą położonego w tym państwie zakładu. W takim przypadku państwo, w którym położony jest zakład, może opodatkować dochód osiągnięty za pomocą tego zakładu. Jednakże państwu temu przysługuje prawo do opodatkowania dochodu jedynie w takim zakresie, w jakim dochód ten może być przypisany temu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika, iż decydującym elementem stanowiącym o podziale praw do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej jest prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności za pośrednictwem zakładu położnego na terytorium drugiego państwa. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w Konwencji zakładem jest stała placówka, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Następnie umowa precyzuje, iż określenie to obejmuje w szczególności następujące formy prowadzenia działalności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania, poszukiwania oraz eksploatacji zasobów naturalnych.

Definicję pojęcia „zakład” zawiera art. 4a pkt 11 updop. Zgodnie z literą a) tego artykułu, „zakład” powinien być rozumiany jako „stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych”:

Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Konwencji.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Armenii przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu.

W konsekwencji, zyski zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Armenii, co wynika z art. 24 ust. 2 Konwencji, w świetle których:

„Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, to dane Państwo może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku danej osoby uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.”

Odpowiedź na pytania nr 5 oraz nr 6

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego zakładu Spółki (zwany dalej: „Oddziałem”) w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 7 określają przedmiot opodatkowania oraz zasady rozliczania strat. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w sprawie przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje oparcia w zacytowanych przepisach.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 5 tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1- jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w innym państwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy podatkowej, jasno wynika, iż przy ustalaniu wyniku podatkowego wynikającego z dochodu czy straty, obowiązuje zasada neutralności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy pdop.

Należy zatem zauważyć, iż możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w art. 7 ust. 5 ustawy pdop dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. Analiza art. 7 ustawy pdop prowadzi więc do wniosku, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy pdop, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale położonym w Armenii, jako, iż dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy pdop.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-armeńskiej, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Armenii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy pdop.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-armeńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Armenii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Dochody i straty zagranicznego oddziału podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Armenii. Tożsamo należy potraktować, brak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy, armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu. W sytuacji uznania, że dochód uzyskany przez Oddział z tytułu prowadzonej działalności na terytorium Armenii będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, armeński VAT nie będzie podlegał rozliczeniu podatkowemu w Polsce. Dochody i koszty zagranicznego oddziału, podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się zagraniczny zakład, tj. w Armenii.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym nieodliczony podatek VAT zapłacony na terenie Armenii, stanowi koszt uzyskania przychodu, który należy przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez zagraniczny zakład. Nieodliczony podatek VAT, zapłacony na terytorium Armenii, jako koszt związany z działalnością oddziału, nie jest uwzględniany dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ podatkowy zauważył, iż odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Armenii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a „organem właściwym w sprawie porozumienia” jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 19.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 07.12.2012 r. Nr IPPB5/423-803/12-5/DG Strona złożyła pismem z dnia 14.02.2013 r. (data wpływu 21.02.2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Przedmiotowej interpretację Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 ust. 1, art. 24 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 14 lipca 1999 r. oraz art. 14c oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 5 i 6.

Wyrokiem z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 771/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

„Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

W sprawie niniejszej zagadnienia interpretacyjne dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Armenii. Problem dotyczył rozliczeń środków trwałych polskiego przedsiębiorcy, znajdujących się w Oddziale tegoż przedsiębiorcy w Armenii oraz przychodów i strat powstałych w Oddziale Spółki w Republice Armenii. Środkami trwałymi jest oprogramowanie komputerowe i sprzęt do produkcji dokumentów ścisłego zarachowania. Spółka postawiła dwa pytania dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów Oddziału oraz zaliczenia do tychże kosztów armeńskiego podatku od importu sprzętu. Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na te pytania, oznaczone we wniosku o interpretację indywidualną jako nr 5 i nr 6. Natomiast interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-803/12-4/DG, również z dnia 7 grudnia 2012 r. dotyczyła pytań oznaczonych we wniosku o interpretacje od nr 1 do nr 4 i nr 7. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej w obu przypadkach oznaczonych nr 5 i nr 6 jest nieprawidłowe. Natomiast w drugiej interpretacji indywidualnej Spółka w pytaniu nr 7, poddała pod rozwagę kwestię czy przy ustaleniu dochodu lub straty Oddziału w Republice Armenii, obowiązują Skarżącą jedynie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy Konwencji czy też przepisy Republiki Armenii. Jej zdaniem podlega ona jedynie polskiej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisom Konwencji. Minister Finansów zgodził się z tym poglądem uznając go za prawidłowy. Wskazał, że art. 7 ust. 1 Konwencji ustala zasadę opodatkowania przedsiębiorstwa mającego zakład w drugim państwie Konwencji, a wówczas zyski przypisane zakładowi będą opodatkowane w drugim państwie. Jednocześnie wskazał, że w myśl art. 24 ust. 2 Konwencji, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany w Armenii, podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania w Polsce. Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji, a przepisy podatkowe nakazują jej stosować do opodatkowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiący jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania, zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Zdaniem Skarżącej takie winno być rozwiązanie na tle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 1 Konwencji. W sprawie zadanych pytań, nie ma zastosowania art. 24 ust. 2 Konwencji jak twierdzi Minister Finansów. W konsekwencji i w tej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 24 ust. 1 Konwencji .

Sąd uznał stanowisko Skarżącej, na gruncie cytowanych przepisów, za prawidłowe. Należy zauważyć, że zapis art. 24 Konwencji znajduje się w tytule "Unikanie podwójnego opodatkowania" i posiada następujące brzmienie:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:
    *   odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym Państwie;
    *   odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym Państwie;Takie odliczenia nie mogą być w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności może podlegać podatkowaniu w tym drugim Państwie.
2.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, to dane Państwo może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku danej osoby uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.
3.  Dla celów odliczenia od podatku od dochodu lub majątku w Umawiającym się Państwie podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie powinien być zaliczony na podatek, który w innym przypadku jest płacony w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz zgodnie z jego przepisami dla zachęt podatkowych został pomniejszony lub od pobrania którego odstąpiono."

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnieniom tym poświęcony jest przepis art. 20 ust. 1 stanowiąc, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy – uwaga Sądu), osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (wolne od podatku dochodowego są dochody wg umowy międzynarodowej – uwaga Sądu), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji i z tego względu wniosła skargę pomimo, że otrzymała pozytywne odpowiedzi na wszystkie postawione we wniosku o interpretacje pytania. Zdaniem Skarżącej Spółki ma do niej zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i w jej ocenie przedstawiła we wniosku stan faktyczny odpowiadający tej zasadzie.

W ocenie Sądu, Skarżąca Spółka ma rację, zwolnienia podatkowe przewidziane są w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a dotyczy przychodów otrzymywanych w konkretnych okolicznościach.

Sąd zauważa, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, przyjmuje zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w czasie roku podatkowego nie ustala się wspólnych zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym. Przepisy wyraźnie informują o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą (vide Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem CIT Podatki i Rachunkowość - Lex 2013).

Jednakże Spółka zadała szereg pytań dotyczących różnych aspektów przychodów i kosztów związanych z Oddziałem w Republice Armenii, wobec czego wydana interpretacja indywidualna, zawierająca błąd w założeniu co do podstawy prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, musiała być uchylona. Po pierwsze jest niewiarygodna, a po drugie niepełna. Wydaje się bowiem, że skoro Spółka nie jest zwolniona z opodatkowania to zasadą stosowaną wobec niej i Oddziału jest rozliczanie jej przychodów/dochodów wg art. 24 ust. 1 Konwencji i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prezentując opisany pogląd Sąd uznał, że skarga w całości jest uzasadniona, a interpretacja indywidualna, badana w tej sprawie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, naruszając przepisy art. 20 ust.1 u.p.d.o.p. oraz 24 ust. 1 Konwencji zawartej z Republiką Armenii. Sąd nie odnosi się do poszczególnych zagadnień, poruszonych w pytaniach nr 5 i nr 6, uznając, że podstawą obu interpretacji indywidualnych, a więc również i niniejszej, winno być skonkretyzowanie podstawy prawnej odpowiedzialności podatkowej Spółki i jej Oddziału, znajdującego się w Republice Armenii. Ustalenie metody unikania podwójnego opodatkowania pozwoli udzielić prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Spółkę kwestie. Z tych przyczyn Sąd przyznał rację Skarżącej.

Natomiast analizując skargę, Sąd nie podziela jej zarzutu naruszenia art. 14c w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez użycie trybu warunkowego przyszłego – zdaniem Sądu przyjęty szyk zdania wynikał z kontekstu omawianych zagadnień.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonaniu, a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 10.09.2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.07.2013 r. (data wpływu 21.10.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 771/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie:

*   ustalenia metodologii rozliczeń przychodów i kosztów zagranicznego zakładu (pytanie oznaczone nr 5) **– za nieprawidłowe,,/b>**
*   **zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu (pytanie oznaczone nr 6) **– za prawidłowe.****

**

Odpowiedź na pytanie nr 5

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o pdop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W art. 20 ust. 1 ustawy o pdop ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia zwykłego zapłaconego za granicą podatku - jako jednostronną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22a ustawy o pdop, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu, działalność Spółki na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego zakładu Spółki. Zatem w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 14 lipca 1999 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 66, poz. 576, dalej: Konwencja).

Z przepisu art. 7 ust. 1 Konwencji, wynika że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  temu zakładowi;
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju, jak sprzedane przez ten zakład;
3.  innej działalności prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju, jak działalność prowadzona przez ten zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, nie dochodzi zatem do bezwzględnego rozdzielenia władztwa podatkowego Umawiających się Państw poprzez przyznanie prawa do opodatkowania zysków zakładu jednemu z Umawiających się Państw. W takim przypadku zastosowanie znajdą metody unikania podwójnego opodatkowania, uregulowane w Konwencji w art. 24, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym Państwie;
2.  odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym Państwie.

Takie odliczenia nie mogą w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje Państwu, w którym położony jest zakład prawo do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce możliwości wyboru uwzględnienia strat zakładu w państwie, w którym ma siedzibę lub w państwie siedziby Spółki naruszałoby postanowienia umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 ustawy o pdop stanowi o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą. Nie ma zatem możliwości łączenia i odliczenia strat uzyskanych za granicą od dochodów uzyskanych w Polsce. Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści wyżej przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że z dochodem mamy do czynienia w sytuacji, w której suma przychodów jest większa od sumy kosztów ich uzyskania.

Zatem zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, Spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej połączyć jedynie ewentualną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną przez zakład w Armenii. Poniesiona przez zagraniczny zakład Spółki strata nie będzie więc miała wpływu na wysokość dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Reasumując powyższe, z obowiązujących przepisów Konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że straty zakładu zlokalizowanego na terenie Armenii, nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, strata zagranicznego zakładu nie może pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce.

Zatem stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 5, w zakresie uwzględnienia w dochodzie Spółki straty (nadwyżki kosztów nad przychodami) osiągniętej poprzez Oddział w Armenii, należy uznać za nieprawidłowe.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.11.2012 r. sygn. akt II FSK 718/11.

Dodatkowo podnieść należy, że powołany przez Spółkę Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich skierowany jest do państw członkowskich UE. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 19 grudnia 2006 r. wydała Komunikat do Rady Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno - Społecznego w zakresie koordynacji systemów podatków bezpośrednich państw członkowskich w ramach jednolitego rynku. W komunikacie wskazano na problemy dotyczące odliczania strat transgranicznych poniesionych w jednym przedsiębiorstwie (strat poniesionych przez oddział lub „zakład” przedsiębiorstwa znajdujący się w innym państwie członkowskim). Komisja uznając prawo państw członkowskich do prowadzenia polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich zachęcała państwa członkowskie, w których nie dopuszcza się do odliczania strat ponoszonych przez zakłady w innym państwie członkowskim do zmian swoich systemów podatkowych. Komisja wskazała również, że w siedmiu państwach członkowskich nie ma możliwości odliczania strat zakładu zagranicznego, a w pięciu państwach członkowskich stosuje się system z „czasowym odliczeniem strat”.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 6, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów armeńskiego podatku VAT od importu sprzętu, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Końcowo Organ podatkowy zauważył, iż odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Armenii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a „organem właściwym w sprawie porozumienia” jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**