Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-686/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia sp. z o.o. w sp. komandytową – opodatkowanie agio.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który otrzymano 13 lipca 2016 r., za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 20 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z.P.H. „P” M. R. Wnioskodawca planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przy czym kapitał zakładowy Spółki 1 ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki l w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Z.P.H. „P” M. R. – choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł – zaś pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki l. Innymi słowy, przy przekształceniu Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki l o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Z.P.H. „P” M. R. obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki l, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 584(4) Kodeksu spółek handlowych (tzw. agio). Po rejestracji Spółki l w rejestrze przedsiębiorców do Spółki tej przystąpią obok Wnioskodawcy inni wspólnicy, po czym Spółka 1 przekształcona zostanie w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową (Spółka 2), w której Wnioskodawca obejmie rolę komandytariusza. Spółka l od chwili powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 będzie prowadziła działalność gospodarczą, co może wiązać się z wypracowaniem przez Spółkę l, przed dniem przekształcenia, określonych zysków.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki l w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki l w Spółkę 2 (komandytową) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielnych zysków wypracowanych przez samą Spółkę 1. W szczególności przekształcenie to nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w postaci zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki l środków pochodzących z agio, tj. w tym przypadku z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa Z.P.H. „P” M. R. przyjętej dla celów przekształcenia, nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki l. Przekształcenie Spółki l w Spółkę 2 będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka l będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f), które zostaną wypracowane przez tę Spółkę (Spółkę 1) w okresie jej istnienia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego, w tym spółek kapitałowych w spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe), regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 Kodeksu – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną stają się – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla wspólników – osób fizycznych – należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka l). Spółka l powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności Wnioskodawcy. Spółka ta będzie posiadała majątek w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego, oraz ewentualnie wkładów pozostałych wspólników, którzy przystąpią do Spółki l przed jej przekształceniem w Spółkę 2 (o ile przystąpienie to nastąpi w drodze emisji nowych udziałów) i zysków wypracowanych przez Spółkę l od chwili powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 (komandytową). Kapitał zakładowy Spółki l ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki l w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł – zaś pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki 1. Innymi słowy, przy przekształceniu Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki l o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki l – stosownie do art. 154 § 3 w zw. z art. 584(4) Kodeksu spółek handlowych (tzw. agio). Spółka l następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (Spółka 2). Na moment przekształcenia Spółka l będzie posiadała kapitał zapasowy, przy czym będzie on pochodził w części z agio (nadwyżki wartości majątku przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów jakie obejmie on w Spółce 1), a w części z zysków z działalności Spółki l prowadzonej od momentu powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 – o ile w tym okresie takowy zysk zostanie wypracowany i nie zostanie przed dniem przekształcenia podzielony między wspólników Spółki l. W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi między wspólników (udziałowców). Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki l agio, tj. w tym przypadku nadwyżka wartości majątku przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów, jakie obejmie on w Spółce l; agio nie będzie bowiem w ogóle stanowiło zysku Spółki l. W związku z powyższym wyjaśnieniem należy przyjąć, że przekształcenie Spółki l w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka l będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wypracowane przez tę Spółkę (Spółkę l) w okresie jej istnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.