Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.232.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka osobowa; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi:

*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1 i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do przychodów, o których mowa w pytaniu nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W spółce jawnej (dalej: spółka) było dwóch wspólników (A – Wnioskodawca i B). Wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki i na podstawie artykułu 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych odstąpili od przeprowadzenia likwidacji spółki. Wspólnicy postanowili, że cały majątek spółki składający się z prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków posadowionych na tym gruncie otrzyma Wspólnik B. Jednocześnie Wspólnik B zobowiązany został do spłaty połowy wartości majątku spółki Wspólnikowi A z tytułu nierównego rozporządzenia majątkiem spółki (tj. przekazania całego majątku spółki Wspólnikowi B). Wspólnik A (Wnioskodawca) taką spłatę otrzymał.

Na dzień rozwiązania spółki ww. budynki nie były całkowicie zamortyzowane. Natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu nie podlegało amortyzacji na podstawie art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę (Wspólnika A) spłata, o której mowa we wniosku, spowodowała powstanie przychodu podatkowego?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy:
    1.  uzyskany przychód Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, od którego należy zapłacić podatek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania ww. spłaty (o ile wystąpi dochód zobowiązujący do zapłaty podatku),
    2.  do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć 50% niezamortyzowanej wartości budynków i praw wieczystego użytkowania gruntów, na którym te budynki są posadowione (zgodnie z prawem Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W przywołanym przepisie jest mowa o „likwidacji” spółki, a w sytuacji przedstawionej we wniosku odstąpiono od przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Niemniej jednak z konstrukcji i systematyki regulacji ustawy o PDOF wynika, że przepisy o likwidacji mają zastosowanie zarówno w przypadku rozwiązania spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej likwidacji, jak i bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Oba bowiem sposoby wywierają taki sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki i rozdysponowania poszczególnych składników jej majątku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że otrzymana kwota tytułem spłaty połowy majątku spółki jest kwotą otrzymaną w związku z likwidacją spółki (i odpłatnym przekazaniem jej majątku Wspólnikowi B).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r., I SA/Sz 1358/15 środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą, przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF.

Uwzględniają powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji zastosowanie ma ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF i przychód podatkowy w związku z otrzymaniem ww. spłaty nie powstał. W konsekwencji Wnioskodawca nie miał prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów 50% niezamortyzowanej wartości ww. budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że otrzymanie spłaty z tytułu „przekazania” ww. budynków i praw na wyłączną własność wspólnika B, za odpowiednią spłatą, nie spowodowało u Wnioskodawcy (Wspólnika A) żadnych skutków w podatku dochodowym (nie powstał przychód z działalności gospodarczej ani z żadnego innego źródła przychodów.

Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, iż otrzymana spłata powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego z działalności gospodarczej (jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną), to Wnioskodawca uważa, że powinienem mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ww. budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu (na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF), zgodnie z prawem Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki (czyli 50% niezamortyzowanej wartości początkowej ww. budynków/prawa).

Przychód ten (i koszt) powinienem doliczyć do pozostałych przychodów/kosztów z działalności gospodarczej i zapłacić zaliczkę na podatek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. spłatę otrzymał Wnioskodawca (o ile wystąpi dochód zobowiązujący do zapłaty podatku – licząc narastająco od początku roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu otrzymania spłaty przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku rozwiązanej spółki osobowej drugiemu wspólnikowi:

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1 i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu nr 2,
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do przychodów, o których mowa w pytaniu nr 2.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w spółce jawnej (dalej: Spółka) jest dwóch wspólników, Wnioskodawca (dalej również: Wspólnik A) oraz drugi wspólnik (dalej: Wspólnik B). Wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki. Cały majątek Spółki składający się z prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków posadowionych na tym gruncie otrzyma Wspólnik B. Jednocześnie Wspólnik B został zobowiązany do spłaty połowy wartości majątku Spółki Wnioskodawcy, a on taką spłatę otrzymał. Ponadto na dzień rozwiązania Spółki ww. budynki nie były całkowicie zamortyzowane, natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu takiej amortyzacji nie podlegało.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 51 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych: umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednak należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych: przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Stosownie do art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych: pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Natomiast stosownie do art. 82 § 3 tej ustawy: rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacz to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka jawna (tu: Spółka) nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dot. spółki osobowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać na podstawie treści omawianych przepisów.

W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że dzięki art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki jawnej „może mieć charakter całkowicie autonomiczny i odrębny od ustawowego modelu likwidacji (…) Uzgodnienie odmiennego sposobu zakończenia działalności spółki musi nastąpić poprzez sprecyzowanie wprowadzanych rozwiązań. Wśród możliwych alternatyw dla postępowania likwidacyjnego w szczególności można zastosować konstrukcję zbliżoną do art. 66 Kodeksu spółek handlowych i przyznać majątek spółki określonemu wspólnikowi z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi (Kidyba A. (red.), Frąckowiak J., Kopaczyńska-Pieczniak K., Michalski M., Witasz A.J.; Kodeks spółek handlowych. Tom I, WKP, 2017)”. A zatem wspólnicy mogą swobodnie zdecydować, jaki model rozwiązania spółki zastosować, np. przyznać majątek spółki wszystkim wspólnikom, ale według innej proporcji niż udział w zysku, czy też przyznać całość majątku jednemu z nich bez obowiązku spłaty pozostałych.

Powyższe rozważania podzielił także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt IV CSK 473/10 stwierdzając, że „w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. Możliwe są różne rozwiązania. Porozumienie pomiędzy wspólnikami może zatem obejmować np. upoważnienie dla określonej osoby do sprzedaży majątku spółki i zaspokojenia wierzycieli, ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. lub przejęcia majątku przez jednego ze wspólników i zobowiązania się wobec pozostałych, że zaspokoi wierzycieli, również ze skutkami określonymi w art. 392 k.c. Wymaga to indywidualnej oceny działań podjętych przez wspólników w związku z rozwiązaniem spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji”.

Co istotne, w dalszej części postanowienia Sąd Najwyższy zaznaczył, że „w świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. (…) Art. 67 k.s.h. nie przesądza o formie czynności, mających zastąpić proces likwidacji spółki jawnej. Jednakże w zakresie czynności związanych z przeniesieniem własności majątku spółki na wspólnika lub inną osobę bądź ich upoważnienia do zbycia majątku spółki powinny być one kwalifikowane jako odpowiednie czynności prawne (np. umowa sprzedaży, darowizny, zlecenie sprzedaży majątku spółki) z konsekwencjami przewidzianymi przez prawo cywilne co do wymaganej formy tych czynności. Jeżeli zatem miało dojść do przeniesienia własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego należących do spółki, umowa powinna mieć formę aktu notarialnego. (…) Kwalifikowanie tego rodzaju czynności jako przenoszących własność na podstawie przepisów prawa cywilnego jest istotne także z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli, którzy mieliby wówczas możliwość ich zaskarżenia na podstawie art. 527 k.c., gdyby tego rodzaju czynność została dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli”.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, że w niniejszej sprawie uzyskanie spłaty w zw. z przekazaniem całego majątku rozwiązanej Spółki Wspólnikowi B jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w Spółce, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku Spółki tylko jednemu ze wspólników (tu: Wspólnikowi B) – przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę porozumienie między wspólnikami, na mocy którego cały majątek został przekazany na rzecz Wspólnika B, musiało mieć charakter czynności prawnej rozporządzającej przez Wnioskodawcę przypadającego na niego udziału w majątku Spółki (składnikach majątku). W związku z tym, że towarzyszyła temu spłata, czynność ta ma charakter odpłatnego zbycia, do którego stosuje się przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 24 ust 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien – w myśl powołanego przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast to art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem konsekwencją kwalifikacji dokonanych czynności jako odpłatnego zbycia stanowiącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawo wspólnika otrzymującego spłatę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków „historycznych” – w proporcji, w jakiej przypadały na udział w majątku będącym przedmiotem spłaty.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową lub wspólnika na nabycie albo wytworzenie zbywanych składników majątku, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne, zarówno przez wspólnika, jak i spółkę osobową.

Reasumując – otrzymana przez Wnioskodawcę (Wspólnika A) spłata, o której mowa we wniosku, spowodowała powstanie przychodu podatkowego. Uzyskany przychód Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę lub Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie zbywanych budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu w proporcji, w jakiej przypadały na jego udział w majątku będącym przedmiotem spłaty.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.