Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-101/13-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem lub likwidacją spółki jawnej.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-przychód z działalności gospodarczej; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013r. (data wpływu 21.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem lub likwidacją spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem lub likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej Spółki jawnej powstałej w 2010 r. W toku działalności Spółki wspólnik - Wnioskodawca oraz drugi wspólnik wielokrotnie udzielali Spółce pożyczek pieniężnych, z których finansowana była bieżąca działalność Spółki oraz realizowane były przez Spółkę zakupy inwestycyjne. Od wszystkich umów pożyczek odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

We wrześniu 2012r. wspólnicy postanowili w najbliższej przyszłości rozwiązać Spółkę, z uwagi na generowane przez nią straty oraz brak perspektyw dalszej działalności. W chwili obecnej Spółka spłaciła wszystkich wierzycieli, za wyjątkiem wspólników, wobec których nie dokonała zwrotu pożyczonych pieniędzy, gdyż sytuacja ekonomiczna uniemożliwia dokonanie takiego zwrotu. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie z uwagi na brak majątku Spółki, który mógłby ulec spieniężeniu. Zatem należy założyć, że istniejące z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek wierzytelności wspólnika wobec Spółki nie zostaną zaspokojone na dzień rozwiązania Spółki, gdyż nie ma praktycznej możliwości dokonania tego zwrotu na jego rzecz. W rozważanym przypadku Spółka nie przeprowadzi postępowania upadłościowego, ponieważ nie posiada zdolności upadłościowej, tj. nie posiada majątku, a co za tym idzie, nie jest w stanie pokryć kosztów tego postępowania.

Rozwiązanie bądź likwidację Spółki, będącej spółką jawną przeprowadza się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. — dalej „Ksh”). Zgodnie z art. 67 ust. 1 Ksh: „W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Wspomniany art. 58 Ksh, w punkcie 2 stanowi, że: „Rozwiązanie spółki powodują: jednomyślna uchwała wszystkich wspólników”. Likwidację Spółki przeprowadza powołany likwidator, który kończy sprawy Spółki i zgłasza wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru. W przedmiotowej sprawie, ze względu na brak jakiejkolwiek działalności, majątku Spółki oraz wierzycieli innych niż wspólnicy, przepisy o podziale majątku likwidowanej spółki nie mają możliwości zastosowania. Z tego powodu w rozważanym przypadku wspólnicy podejmą decyzję o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia likwidacji, z nałożeniem na wspólników Spółki obowiązku doprowadzenia do zakończenia działalności Spółki oraz do jej wykreślenia z rejestru bez dokonywania podziału majątku, gdyż de facto nie ma czego dzielić.

W rozważanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) pożyczki i odsetki od tych pożyczek udzielone przez wspólnika, nie będą spłacone, przedawnione, ani umorzone na dzień rozwiązania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rozwiązanie Spółki jawnej, która nie dokonała zwrotu otrzymanej od swojego wspólnika pożyczki wraz z odsetkami, może spowodować powstanie przychodu po stronie tego wspólnika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. — dalej „updf”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wprost przypadku opodatkowania jako przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej kwoty pożyczki, niespłaconej przez tę spółkę, która została rozwiązana bądź zlikwidowana.

W rozważanym przypadku Spółka nie przeprowadzi postępowania upadłościowego, ponieważ nie posiada zdolności upadłościowej, tj. nie posiada majątku, a co za tym idzie, nie jest w stanie pokryć kosztów tego postępowania. Jednak istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być powodem jej utrzymywania jako podmiotu gospodarczego, który de facto utracił możność prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy przyjąć, iż wspólnicy Spółki posiadają faktyczną i prawną możliwość przeprowadzenia jej rozwiązania, bądź likwidacji także w przypadku istnienia po stronie Spółki niezaspokojonych zobowiązań, a to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. — dalej „Ksh”). W rozważanym przypadku możliwe jest zatem rozwiązanie umowy Spółki bez przeprowadzenia likwidacji, z nałożeniem na wspólników Spółki obowiązku doprowadzenia do zakończenia działalności Spółki oraz do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego bez dokonywania podziału majątku, którego Spółka de facto nie posiada.

Wracając do rozważań na gruncie zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy po stronie wspólników Spółki nie wystąpi wobec braku przepisu nakładającego wprost taki obowiązek w sytuacji istnienia wymagalnych i niezaspokojonych zobowiązań Spółki osobowej na dzień jej rozwiązania.

Należy zwrócić uwagę na art. 14 ust. 2 pkt 6 updf, który stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z literalnego brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że tylko umorzone lub przedawnione pożyczki stanowiłyby przychód po stronie Wnioskodawcy. Niemniej ze względu na fakt, iż w rozważanym stanie faktycznym i prawnym pożyczki udzielone przez wspólnika, nie będą przedawnione, ani umorzone na dzień rozwiązania Spółki, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przychodu nie będą stanowiły również odsetki od udzielonych pożyczek, jako że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 updf do przychodów, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Odsetki niewypłacone przez Spółkę, czyli nieotrzymane przez wspólnika, nie będą stanowiły przychodu, po jego stronie jako pożyczkodawcy.

Fakt, iż na dzień rozwiązania Spółki odsetki od udzielonych pożyczek również nie będą umorzone, ani przedawnione w dniu wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców sprawi, iż nie powinny one zostać uznane za przychód po stronie wspólnika Spółki.

Ostatnim przepisem w updf, który odnosi się bezpośrednio do likwidacji spółki osobowej, jest art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDF, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Przytoczony przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że Spółka nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać przekazany wspólnikom po likwidacji (rozwiązaniu) Spółki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, iż rozwiązanie Spółki osobowej, która nie dokonała zwrotu otrzymanej od swojego wspólnika pożyczki wraz z odsetkami, może spowodować powstanie przychodu po stronie tego wspólnika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m. in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego, (do których należy m. in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) . Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Na podstawie przepisów art. 82 § 1 i art. 83 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w ich braku - w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Stosownie do art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką z uwzględnieniem art. 31.

Pożyczka jest zobowiązaniem spółki, wykreślenie spółki z rejestru oznacza, że za jej zobowiązania odpowiadają wspólnicy.

Fakt likwidacji spółki/rozwiązania spółki z pozostawieniem zobowiązań, które dotyczą wspólników spółki nie stanowi źródła przychodów dla wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w momencie likwidacji lub rozwiązania spółki nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu nie spłaconych zobowiązań dotyczących pożyczek własnych wspólników oraz nie spłaconych odsetek od tych pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.