Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-133/16/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; prawa-prawa majątkowe; ryczałt; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z dzierżawy znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w styczniu 2016 zamierza zaprzestać prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadził od 1993 roku. Od lutego 2016 roku jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę dzierżawy zarejestrowanego znaku towarowego, który wycofał do majątku osobistego z prowadzonej do tej pory działalności gospodarczej. Umowę dzierżawy chce zawrzeć ze spółkami prawa handlowego, w których jest wspólnikiem (udziałowcem). W związku z zawartą umową otrzymywać będzie wynagrodzenie tytułem czynszu, które będzie stanowiło jego przychód. Znak towarowy, będący przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi jego majątek prywatny. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie będzie już prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej. We właściwym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Istotą umowy dzierżawy będzie oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty czynszu, określonego w umowie najmu znaku. Umowa w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy będzie kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową, dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast Wnioskodawca jako wydzierżawiający zobowiązany będzie do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany w pieniądzach. Według Wnioskodawcy powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy, itp., uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem, umowa jak będzie zawarta będzie umową dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na potwierdzenie stanowiska odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14 oraz w wyroku z dnia 24 września 2015 r. - I SA/Łd 657/15 - Wyrok WSA w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z niniejszego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo, przychód z jakiego tytułu należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu, do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.) ustawa normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju umowy, w oparciu o którą \[w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016, poz. 380)\] udostępnianie to nastąpi.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które wskazuje, iż przychody, co do zasady, powinny być przypisywane do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawa wprost nakazuje zaliczenie ich do przychodów z innego źródła – np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 145/11.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1436/07, zgodnie z którym (\`(...)\`) przychód z przeniesienia prawa do używania znaku towarowego zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 (\`(...)\`) – podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 735/07.

Tym samym przychód uzyskany z odpłatnego udostępnienia znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3.  będące osobami duchownymi.

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lub najem, podnajem, poddzierżawa (\`(...)\`), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym zatem także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego dochód z praw majątkowych łączy się z pozostałymi dochodami i wykazuje w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca w styczniu 2016 zamierza zaprzestać prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadził od 1993 roku. Od lutego 2016 roku jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę dzierżawy zarejestrowanego znaku towarowego, który wycofał do majątku osobistego z prowadzonej do tej pory działalności gospodarczej. Umowę dzierżawy chce zawrzeć ze spółkami prawa handlowego, w których jest wspólnikiem (udziałowcem). W związku z zawartą umową otrzymywać będzie wynagrodzenie tytułem czynszu, które będzie stanowiło jego przychód. Znak towarowy, będący przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi jego majątek prywatny. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie będzie już prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej. We właściwym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Istotą umowy dzierżawy będzie oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty czynszu, określonego w umowie najmu znaku. Umowa w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy będzie kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową, dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast Wnioskodawca jako wydzierżawiający zobowiązany będzie do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany w pieniądzach.

Reasumując, czynsz który Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości opodatkowania tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.