Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.106.2020.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przez Zainteresowanych do Spółki wkładu niepieniężnego, którym będzie ułamkowa część Przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Zainteresowanych do Spółki wkładu niepieniężnego, którym będzie ułamkowa część Przedsiębiorstwa –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Zainteresowanych do Spółki wkładu niepieniężnego, którym będzie ułamkowa część Przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 maja 2020 r. o brakujące informacje, przeformułowanie pytania oraz stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią A. K.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią P. K.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani w wyniku darowizny otrzymają na współwłasność w udziale po 1/2 przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, które aktualnie prowadzone jest przez ich Matkę (dalej: Przedsiębiorstwo). Zainteresowani przyjmą je do swojego majątku osobistego.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) oraz wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie).

Zainteresowani planują niezwłocznie po otrzymaniu darowizny, jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść Przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do ich istniejącej już Spółki – P. A. K., P. K. Spółka jawna (dalej: Spółka) – w celu kontynuowania jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie.

Pomiędzy tymi zdarzeniami (darowizną a wniesieniem wkładu) nie nastąpi zmiana substancji biznesowej Przedsiębiorstwa – w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego.

Spółka jest i będzie w momencie dokonania darowizny oraz otrzymania wkładu w postaci Przedsiębiorstwa czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 maja 2020 r. o następujące informacje:

1\. Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne stanowią przedsiębiorstwo, które Matka planuje przekazać na rzecz Zainteresowanych (należy wymienić wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa)?

Przedsiębiorstwo składa się z nieruchomości (budynki i grunty) i wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie). W jego skład wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2\. Jakie konkretnie składniki majątku (tj. nieruchomości oraz wyposażenie biura) otrzyma każdy z Zainteresowanych w drodze darowizny od Matki (w ramach tego pytania należy jednoznacznie wskazać, czy każdy z Zainteresowanych otrzyma 1/2 udziału w całym przedsiębiorstwie, czy też wyłącznie konkretnie przypisane do każdego Zainteresowanego poszczególne składniki majątku składające się na 1/2 przedsiębiorstwa)?

Każdy z Zainteresowanych otrzyma w drodze darowizny od Matki 1/2 udziału w całym przedsiębiorstwie. Wszelkie składniki majątku wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa podlegają współwłasności w części ułamkowej w wysokości 1/2, tym samym prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności – wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

W konsekwencji żaden z Zainteresowanych nie otrzyma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność jakiegokolwiek składnika przedsiębiorstwa.

3\. Czy po przyjęciu w darowiźnie do majątku osobistego przez każdego z Zainteresowanych po 1/2 udziałów w przedsiębiorstwie Matki każdy z Nich odrębnie będzie kontynuował indywidualnie działalność prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorstwo Matki?

Zainteresowani otrzymają w darowiźnie całe dotychczas funkcjonujące Przedsiębiorstwo, na współwłasność w części ułamkowej, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej Spółki osobowej. To Spółka będzie prowadziła/kontynuowała działalność aportowanego przedsiębiorstwa, w zasadzie niezmienionej formie.

Jednocześnie, z uwagi na charakter instytucji współwłasności w częściach ułamkowych, każdy z Zainteresowanych nie będzie mógł odrębnie kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo Matki.

4\. Jaki okres upłynie od momentu otrzymania w darowiźnie przez każdego z Zainteresowanych po 1/2 udziałów w przedsiębiorstwie Matki do momentu wniesienia tych udziałów w postaci aportu do Spółki?

Przedsiębiorstwo zostanie niezwłocznie aportowane do Spółki osobowej. Czas, który upłynie od dnia dokonania darowizny do dnia aportu przedsiębiorstwa, będzie krótki, wynoszący maksymalnie tydzień. Najprawdopodobniej aport będzie dokonany tego samego dnia co otrzymanie darowizny.

5.Czy na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki wnoszony odrębnie przez każdego z Zainteresowanych zespół składników majątkowych będzie stanowił u każdego z nich przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)?

Na moment wniesienia wkładu do Spółki Zainteresowani wniosą po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie. Substancja biznesowa nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie liczba właścicieli Przedsiębiorstwa.

6\. Czy otrzymane przez każdego z Zainteresowanych udziały w przedsiębiorstwie Matki będą stanowić u każdego z Zainteresowanych odrębnie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowania określonej działalności przez każdego z Zainteresowanych, w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Matki?

Udziały w przedsiębiorstwie nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. Przedsiębiorstwo, które jest zdolne prowadzić działalność gospodarczą będzie jedno. Posiadać będzie nie jednego, ale dwóch właścicieli.

Wynika to z charakteru instytucji współwłasności. Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności. W konsekwencji żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność, a całe przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązane. Dokonywanie czynności prawnej na prawie współwłasności w częściach ułamkowych należy zatem traktować tak samo, jak transakcje na ,,pełnej” własności”. Jednocześnie czynność prawna mającą za przedmiot przedsiębiorstwo rozciąga się na wszystkie jego składniki (art. 552 kodeksu cywilnego).

7\. Czy profil działalności przedsiębiorstwa w Spółce będzie zbliżony do profilu działalności prowadzonej przez Matkę Zainteresowanych? Jeżeli nie, to w jakim zakresie będzie prowadziła działalność ww. Spółka po wniesieniu aportu w postaci udziałów w przedsiębiorstwie Matki?

Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności przedsiębiorstwa. Tym samym nie zmieni się profil działalności przedsiębiorstwa.

8\. Jeżeli na moment wniesienia aportem do Spółki przez każdego z Zainteresowanych po 1/2 udziałów w przedsiębiorstwie otrzymanym od Matki składniki te u każdego z Nich nie będą spełniały wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, to, czy na moment wniesienia, będą one wyodrębnione w prowadzonej przez każdego z Zainteresowanych działalności na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. czy będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
2.  finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansowa, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Zainteresowani ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
3.  funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa będą wyodrębnione w prowadzonej działalności Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, z uwagi na przysługującą Zainteresowanym współwłasność. Współwłasność ułamkowa z istoty swojej nie może być wyodrębniona, na co wielokrotnie wcześniej wskazywano.

Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, co do przedmiotu współwłasności jako całości. W konsekwencji żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność, a całe przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązane. Dokonywanie czynności prawnej na prawie współwłasności w częściach ułamkowych należy zatem traktować tak samo jak transakcje na ,,pełnej” własności”. W przedmiotowej sprawie całe Przedsiębiorstwo zostaje ,,wchłonięte” przez Spółkę osobową.

9\. Czy w ramach aportu zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe w tym zobowiązania (w całości) związane z otrzymaną 1/2 udziałów w przedsiębiorstwie Matki? Jeśli nie, to jakie i dlaczego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego Zainteresowanych?

Całe otrzymane przedsiębiorstwo, włącznie ze wszelkimi składnikami majątkowymi i wszystkimi zobowiązaniami zostanie przeniesione aportem przez oboje Zainteresowanych, na rzecz Spółki.

10\. Czy będący przedmiotem wniesienia aportem do Spółki zespół składników majątkowych na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw Zainteresowanych?

Tak, na moment wniesienia ułamkowych części przedsiębiorstwa otrzymanego od Matki, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw Zainteresowanych.

11\. Czy Spółka będzie miała faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu?

Tak, spółka przejmuje całe przedsiębiorstwo – całą jego ,,substancję biznesową”, co w konsekwencji umożliwi jej kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu.

12\. Jakie ewentualnie działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) Spółka będzie musiała podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o wniesione do niej aportem składniki majątkowe?

Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań, w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez Przedsiębiorstwo, w szczególności dotyczących zobowiązań (przejęcie długów).

13\. Czy w ramach wniesienia aportu Spółka zatrudni dotychczasowych pracowników zatrudnionych do pracy w otrzymanej 1/2 udziałów w przedsiębiorstwie Matki? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego Zainteresowanych,

Spółka będzie kontynuatorem funkcjonalnej całości Przedsiębiorstwa, w tym zawartych z Przedsiębiorstwem stosunków pracy. Tym samym stan zatrudnienia nie ulegnie zmianie w wyniku wniesienia aportu.

14\. Czy przekazywane Zainteresowanym w drodze darowizny od Matki udziały w majątku przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez Matkę Zainteresowanych będą dotyczyły tych samych składników, jakie wniesione zostaną w formie wkładu niepieniężnego do Spółki? Jeśli nie, to należy wskazać, które nie zostaną wniesione do Spółki i dlaczego.

Całe Przedsiębiorstwo, w tym wszelkie jego składniki materialne i niematerialne, zostaną wniesione aportem do Spółki. Tym samym wszystkie składniki Przedsiębiorstwa, będące uprzednio przedmiotem darowizny, zostaną przejęte przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 maja 2020 r.).

Czy dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci ułamkowej części Przedsiębiorstwa, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 21 maja 2020 r.), Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, którym jest ułamkowa część przedsiębiorstwa, jako zbycie przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 Ustawy VAT).

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 KC). Jednocześnie czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 KC).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu (zbycia) każdego z Zainteresowanych będzie współwłasność przedsiębiorstwa w części ułamkowej w wysokości 1/2.

Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności. Żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Dokonywanie czynności prawnej na prawie współwłasności w częściach ułamkowych należy zatem traktować tak samo jak transakcje na pełnej własności, tj. tak, jakby własność przysługiwała jednej osobie (wyłączny właściciel). Wielość podmiotów – współwłaścicieli – nie ma bowiem żadnego wpływu na przedmiot współwłasności jako taki.

W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, z której wynika, że dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle ustawy o VAT jak dostawa całej rzeczy.

Wprawdzie rzeczona uchwała dotyczy nieruchomości, niemniej znajduje ona zastosowanie także do zbycia (aportu) udziału w przedsiębiorstwie. Jak już bowiem wskazywano, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 809/11.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani otrzymają na współwłasność całe dotychczas funkcjonujące Przedsiębiorstwo, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej spółki osobowej. Przedsiębiorstwo będzie kontynuować dotychczasową działalność. Pomiędzy dokonaniem darowizny Przedsiębiorstwa, a wniesieniem go do Spółki nie nastąpi zmiana jego funkcjonalności. Zmieni się jedynie (chwilowo) liczba właścicieli Przedsiębiorstwa, która jednak, po wniesieniu aportu, powróci do stanu pierwotnego, czyli Przedsiębiorstwo ponownie stanie się wyłączną własnością jednego podmiotu (Spółki).

Powyższe oznacza, że wniesienie ułamkowej części Przedsiębiorstwa, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Możliwość dokonania nieopodatkowanego aportu części ułamkowej przedsiębiorstwa potwierdził m.in. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/09, gdzie wskazano:

,,(…) należy stwierdzić, że zarówno darowizna przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej i jej brata, jak i późniejsze wniesienie tego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej, jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o PTU.

Na temat tego, że nabycie przedsiębiorstwa przez nowych współwłaścicieli nie przesądza o utracie przez nie tego statusu, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 802/14:

,,Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (zob.: Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el, pkt 1; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r, II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 699/14).

W pełni należy też podzielić stanowisko Sądu I instancji, że przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. (\`(...)\`)

Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sprawie, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny ma być wniesione przez obdarowanych do spółki komandytowej jako aport i w dalszym ciągu prowadzone w tym samym zakresie. Skoro więc w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.”.

Poglądy orzecznictwa wyrażone w przywołanych wyrokach, choć wydane w konkretnych sprawach, zachowują swą aktualność i trafność również w sprawie Zainteresowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności ruchomości lub nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niemniej aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one winne zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Ponadto, jak stwierdzono w powołanym orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. Akt C-97/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani w wyniku darowizny otrzymają na współwłasność w udziale po 1/2 przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, które aktualnie prowadzone jest przez ich Matkę. Zainteresowani przyjmą je do swojego majątku osobistego.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) oraz wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie).

Zainteresowani planują niezwłocznie po otrzymaniu darowizny, jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść Przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do ich istniejącej już Spółki jawnej – w celu kontynuowania jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. Pomiędzy tymi zdarzeniami (darowizną a wniesieniem wkładu) nie nastąpi zmiana substancji biznesowej Przedsiębiorstwa – w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego.

Spółka jest i będzie w momencie dokonania darowizny oraz otrzymania wkładu w postaci Przedsiębiorstwa czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo składa się z nieruchomości (budynki i grunty) i wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie). W jego skład wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Każdy z Zainteresowanych otrzyma w drodze darowizny od Matki 1/2 udziału w całym przedsiębiorstwie. Wszelkie składniki majątku wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa podlegają współwłasności w części ułamkowej w wysokości 1/2, tym samym prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności – wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

W konsekwencji żaden z Zainteresowanych nie otrzyma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność jakiegokolwiek składnika przedsiębiorstwa.

Zainteresowani otrzymają w darowiźnie całe dotychczas funkcjonujące Przedsiębiorstwo, na współwłasność w części ułamkowej, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej Spółki osobowej. To Spółka będzie prowadziła/kontynuowała działalność aportowanego przedsiębiorstwa, w zasadzie niezmienionej formie.

Jednocześnie, z uwagi na charakter instytucji współwłasności w częściach ułamkowych, każdy z Zainteresowanych nie będzie mógł odrębnie kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo Matki.

Przedsiębiorstwo zostanie niezwłocznie aportowane do Spółki osobowej. Czas, który upłynie od dnia dokonania darowizny do dnia aportu przedsiębiorstwa, będzie krótki, wynoszący maksymalnie tydzień. Najprawdopodobniej aport będzie dokonany tego samego dnia co otrzymanie darowizny.

Na moment wniesienia wkładu do Spółki Zainteresowani wniosą po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie. Substancja biznesowa nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie liczba właścicieli Przedsiębiorstwa.

Udziały w przedsiębiorstwie nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. Przedsiębiorstwo, które jest zdolne prowadzić działalność gospodarczą będzie jedno. Posiadać będzie nie jednego, ale dwóch właścicieli.

Wynika to z charakteru instytucji współwłasności. Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności. W konsekwencji żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność, a całe przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązane. Dokonywanie czynności prawnej na prawie współwłasności w częściach ułamkowych należy zatem traktować tak samo, jak transakcje na ,,pełnej” własności”. Jednocześnie czynność prawna mającą za przedmiot przedsiębiorstwo rozciąga się na wszystkie jego składniki (art. 552 kodeksu cywilnego).

Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności przedsiębiorstwa. Tym samym nie zmieni się profil działalności przedsiębiorstwa.

Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa będą wyodrębnione w prowadzonej działalności Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, z uwagi na przysługującą Zainteresowanym współwłasność. Współwłasność ułamkowa z istoty swojej nie może być wyodrębniona, na co wielokrotnie wcześniej wskazywano.

Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, co do przedmiotu współwłasności jako całości. W konsekwencji żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność, a całe przedsiębiorstwo jest funkcjonalnie powiązane. Dokonywanie czynności prawnej na prawie współwłasności w częściach ułamkowych należy zatem traktować tak samo jak transakcje na ,,pełnej” własności”. W przedmiotowej sprawie całe Przedsiębiorstwo zostaje ,,wchłonięte” przez Spółkę osobową.

Całe otrzymane przedsiębiorstwo, włącznie ze wszelkimi składnikami majątkowymi i wszystkimi zobowiązaniami zostanie przeniesione aportem przez oboje Zainteresowanych, na rzecz Spółki.

Na moment wniesienia ułamkowych części przedsiębiorstwa otrzymanego od Matki, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw Zainteresowanych.

Spółka przejmuje całe przedsiębiorstwo – całą jego ,,substancję biznesową”, co w konsekwencji umożliwi jej kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu.

Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań, w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez Przedsiębiorstwo, w szczególności dotyczących zobowiązań (przejęcie długów).

Spółka będzie kontynuatorem funkcjonalnej całości Przedsiębiorstwa, w tym zawartych z Przedsiębiorstwem stosunków pracy. Tym samym stan zatrudnienia nie ulegnie zmianie w wyniku wniesienia aportu.

Całe Przedsiębiorstwo, w tym wszelkie jego składniki materialne i niematerialne, zostaną wniesione aportem do Spółki. Tym samym wszystkie składniki Przedsiębiorstwa, będące uprzednio przedmiotem darowizny, zostaną przejęte przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci ułamkowej części Przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych.

Analiza sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, którym jest ułamkowa część przedsiębiorstwa, jako zbycie przedsiębiorstwa, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem wniesienia nie będzie przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku bowiem wynika, że każdy z Zainteresowanych wniesie do Spółki część, a nie całość prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. po 1/2 udziału w ww. przedsiębiorstwie. które otrzymają w darowiźnie od Matki.

Udziały te po ich otrzymaniu przez Wnioskodawców zostaną wniesione do Spółki jawnej, której są wspólnikami.

W konsekwencji każdy z Wnioskodawców wniesie w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość. Ponadto majątek przedmiotowego przedsiębiorstwa, który zamierzają wnieść Wnioskodawcy nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. Spółka jawna, którą tworzą Wnioskodawcy i do której przeniesione zostaną dwie części po 1/2 udziału w ww. przedsiębiorstwie, a nie całość majątku. Zatem działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Zainteresowani otrzymają do majątku osobistego po ½ przedsiębiorstwa w darowiźnie od Matki.

W związku z powyższym, przedmiotem wniesienia aportem do Spółki nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, lecz wniesienie udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, wniesienie części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym w opisanej sytuacji składniki majątkowe, które Wnioskodawcy wniosą w drodze aportu do Spółki nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo.

Mając powyższe okoliczności na uwadze należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dokonanie przez Wnioskodawców wniesienia aportem po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie do Spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dokonanie przez każdego z Zainteresowanych wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci ułamkowej części Przedsiębiorstwa, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.