Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.410.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług call center
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 26 listopada 2019 r., data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.410.2019.1.JG z dnia 21 listopada 2019 r. (data nadania 21 listopada 2019 r., data odbioru 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług call center – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług call center.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT i wraz z innymi podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność realizowana jest w szczególności pod marką (…). Jest to silna i rozpoznawalna marka, posiadająca lojalną bazę klientów.

Działalność Grupy polega na unikatowym modelu biznesowym zgodnym z założeniami podejścia systemowego. Łączy w sobie specjalistyczną wiedzę na temat kawy na najwyższym poziomie, przyjemność ze spożywania kawy w sektorze cateringowym oraz innowacyjną, zmieniającą się co tydzień ofertę produktów użytkowych (dalej: „nieżywnościowych”). Grupa jest globalnym liderem w tym zakresie.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa, w szczególności kawy, na rynku polskim oraz w krajach bałtyckich, a także prowadzenie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych za pośrednictwem własnych sklepów i za pośrednictwem sklepu internetowego. Wnioskodawca prowadząc swoją działalność w sklepach zajmuje się również przygotowywaniem i podawaniem napojów, najczęściej na bazie naparu z kawy oraz sprzedażą ciast i przekąsek.

Wnioskodawca w ramach wyżej opisanej działalności sprzedaje produkty Grupy, a także zapewnia obsługę klientów, w tym również pod kątem reklamacji i zwrotów. Wnioskodawca musi stale rozwijać, budować i utrzymywać konkurencyjną jakość oraz dostępność produktów i usług, w tym ciągle wzmacniać zaufanie do marki, pod którą działa cała Grupa.

Utrzymanie jak najlepszych relacji z klientami, z czym wiąże się wysoka jakość obsługi klienta na etapie:

*   informowania o produktach i usługach Wnioskodawcy,

*   samej sprzedaży oraz

*   obsługi posprzedażowej

jest szczególnie istotne w branży, w jakiej działa Grupa. Sukces spółek z Grupy wynika w dużej mierze z zaufania klientów do marki.

Stąd obsługa klienta powinna być sprawna, spójna i kompletna we wszystkich spółkach z Grupy. Aby to zagwarantować, spółki wchodzące w skład Grupy, zdecydowały o powierzeniu jednemu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia tzw. usług call center (dalej: „Usługi call center”). W tym celu zawarto jedną, wspólną umowę z dostawcą Usług call center. Czynności związane z zawarciem kontraktu i negocjowaniem jego warunków wykonała jedna ze spółek z Grupy, która zawarła kontrakt z zewnętrznym usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) na realizację Usług call center.

Spółka ponosi koszt funkcjonowania globalnego call center dla całej Grupy, i refakturuje na spółki z Grupy (w tym na Wnioskodawcę) ten koszt w takim zakresie, w jakim zostały one przez każdą ze spółek efektywnie wykorzystane. refakturuje zatem na Wnioskodawcę koszty Usług call center nabywanych od Usługodawcy w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest ich rzeczywistym beneficjentem.

Usługi call center można podzielić na następujące grupy:

*   udostępnienie i administrowanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy, w szczególności za pośrednictwem telekomunikacji, poczty elektronicznej, w tym formularza kontaktowego na stronie oraz zwykłej poczty, wykorzystując treści do komunikacji z klientami przygotowane przez Wnioskodawcę oraz postępując w określonych sytuacjach według wzorców określanych przez Wnioskodawcę, przestrzegając przy tym wysokich standardów obsługi klienta,

*   obsługę infolinii biura obsługi klienta, w ramach której:
    *   udzielane są odpowiedzi na wszystkie zapytania klientów, również w ramach tzw. obsługi posprzedażowej, dotyczące produktów Grupy i związanych z nimi instrukcji obsługi, części zamiennych, materiałów eksploatacyjnych, jak również zapytania dotyczące realizacji zamówień i ich dostaw, realizacji zwrotów i zwrotów płatności, względnie zwrotów dodatkowych kosztów, warunków gwarancji i możliwości ich zmiany, realizacji napraw serwisowych oraz pozostałych zapytań,
    *   przyjmowane są zamówienia, reklamacje i zażalenia klientów,
    *   udzielane są informacje na temat programu lojalnościowego oraz wsparcie w złożeniu wniosku o przystąpienie do tego programu,
    *   udzielane są odpowiedzi na wszystkie zapytania klientów, dotyczące systemu,
    *   agregowane są wszystkie zapytania klientów wraz z ich powodami, w postaci raportów przekazywanych Wnioskodawcy.

Elementem przeważającym w świadczeniu Usług call center jest udostępnienie i utrzymanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy, w celu realizacji ich obsługi posprzedażowej. Nie są za ich pomocą udzielane jakiekolwiek rekomendacje, czy porady dla Wnioskodawcy, co do podejmowanych działań biznesowych. Wnioskodawca na podstawie informacji uzyskiwanych od jej klientów za pośrednictwem infolinii, będącej rezultatem Usług call center, może sam zdecydować o tym, czy podjąć jakieś działania w prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT – dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następującej kwestii.

Ponadto pismem z dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o dane identyfikacyjne spółki, będącej stroną opisanych w stanie faktycznym transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług call center, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, czy też znajdzie w sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów, których zaliczenie do kosztów podatkowych podlega ograniczeniu w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, według art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z póżn. zm., dalej: Ustawa o CIT) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

„usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (\`(...)\`)

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Wskazane rodzaje usług nie zostały zdefiniowane w Ustawie o CIT. Rozumienie tych pojęć zostało jednak zawarte w:

*   przedstawionej na stronie Ministerstwa Finansów informacji „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)” zawierającej obszerne wyjaśnienia, w jaki sposób należy stosować art. 15e UPDOP. Do stanu faktycznego, opisanego w niniejszym wniosku, zastosowanie znajdują głównie dokumenty: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)” oraz „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, opublikowane na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”);

*   interpretacjach przepisów prawa podatkowego;

*   uzasadnieniu projektu zmian Ustawy o CIT, wprowadzającego art. 15e (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878).

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż ww. ograniczenie nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Usługi call center poza zakresem 15e ust. 1 Ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług call center nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią też usług podobnych do tych, które tam zostały wymienione.

W Wyjaśnieniach MF wskazano, że pojęcia wymienione w artykule 15e ust. 1 Ustawy o CIT należy interpretować za pomocą wykładni językowej, a jednocześnie „ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”. Co do usług podobnych, w Wyjaśnieniach MF zawarto wskazówkę, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w 15e ust. 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przede wszystkim, Usługi call center są wsparciem w zakresie obsługi administracyjnej; wspomagają prowadzenie działalności gospodarczej. Polegają na utworzeniu i utrzymaniu platformy do kontaktu z klientami, a nie na udzielaniu jakichkolwiek rekomendacji czy porad co do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Wnioskodawca na podstawie informacji uzyskiwanych od jej klientów za pośrednictwem infolinii, funkcjonującej w ramach Usług call center, oczywiście może sam zdecydować o tym, czy podjąć jakieś działania w prowadzonej działalności. Musi to jednak zrobić we własnym zakresie. Stąd Usług call center nie można uznać za usługi doradcze.

Usługi call center nie stanowią również usług badania rynku, bowiem służą przede wszystkim obsłudze klienta (infolinia handlowa, obsługa zgłoszeń serwisowych, obsługa reklamacji).

Nabywane Usługi call center nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Efektem realizacji Usług call center jest indywidualna, dostosowana do potrzeb każdego przypadku, obsługa klientów Spółki. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji usług obsługi posprzedażowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi call center nie stanowią usług reklamowych, bowiem w ich zakres nie wchodzą takie czynności, jak opracowanie treści marketingowych czy też prowadzenie kampanii reklamowych, zatem nie sposób uznać je za usługi reklamowe.

Opisanych we wniosku Usług call center nie sposób także uznać za usługi zarządzania i kontroli. Według słownika PWN „zarządzać” oznacza „wydawać polecenia” i „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Usługi call center nie wypełniają tych definicji.

Oczywistym jest, że Usług call center nie można zaliczyć do usług ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń.

Skoro, jak zostało wykazane, Usługi call center nie posiadają cech wspólnych z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to nie można również uznać ich za usługi podobne do ww. usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, jej elementy muszą mieć charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. W przypadku Usług call center, nawet gdyby uznać, że pewne elementy tych Usług mogłyby być – gdyby istniały niezależnie – uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, to nie mają one charakteru dominującego. Aby Usługi call center mogły być uznane za „świadczenie o podobnym charakterze”, to te elementy musiałyby mieć charakter dominujący. W opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Elementem przeważającym w świadczeniu Usług call center jest utworzenie i utrzymanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy w celu realizacji ich obsługi posprzedaźowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wyłączenia Usług call center z zakresu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacji z 13 maja 2019 r., nr 0111 - KDIB1-2.4010.52.2019.1.MM, której stan faktyczny był bardzo podobny do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. W interpretacji tej stwierdzono: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi call center nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT, to wydatki na nabycie Usług call center nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobne stwierdzenia zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ, w której organ podatkowy wprost wskazał, że: „usługi w zakresie (\`(...)\`) centrów telefonicznych (call center) oraz usługi świadczone przez biura kredytowe, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 – Usługi call center jako bezpośrednio związane ze sprzedażą

W ocenie Wnioskodawcy Usługi call center są poza zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z ostrożności jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Usługi call center mają bezpośredni związek ze sprzedażą dokonywaną przez Wnioskodawcę. Z tego powodu nawet, gdyby uznać, że Usługi call center są w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegać zawartemu tam ograniczeniu.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W Wyjaśnieniach wskazano, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Przykładowo, według Wyjaśnień, zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 jest zasadne gdy następuje:

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienie danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu oraz świadczenie usługi.

Bez Usług call center utrzymanie sprzedaży Wnioskodawcy na wysokim poziomie byłoby niemożliwe. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, Wnioskodawca jak i cała Grupa funkcjonuje na unikatowym modelu biznesowym zgodnym z założeniami podejścia systemowego. Łączy w sobie specjalistyczną wiedzę na temat kawy, przyjemność ze spożywania kawy w sektorze cateringowym oraz innowacyjną, zmieniającą się co tydzień ofertę produktów użytkowych. Bez Usług call center funkcjonowanie w ramach takiego modelu biznesowego nie byłoby możliwe. Kontakt z Klientami jest częścią filozofii (…).

Usługi te sprawiają, że znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek na nabycie Usług call center jest kosztem, który wpływa na finalną cenę dystrybuowanego przez Wnioskodawcę produktu lub świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Istotą działań podejmowanych w ramach Usług call center jest podejmowanie działań niezbędnych do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz klientów. Tym samym koszt Usługi obsługi klienta w zakresie Usługi centrów telefonicznych (call center) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego produkowanych przez inne podmioty z Grupy. Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z wyprodukowanym towarem lub świadczoną usługą.

Podsumowując, usługi te są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Potwierdza powyższe treść interpretacji podatkowej z dnia 27 grudnia 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS.

Zgodność stanowiska Wnioskodawcy z wykładnią celowościową przepisu art. 15e Ustawy o CIT

Końcowo, nie należy zapominać, że analizując kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e Ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e Ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W odniesieniu do Usług call center wskazane niebezpieczeństwo nie powstaje. Objęcie Usług call center zakresem art. 15e byłoby sprzeczne ze wskazanymi celami ustawodawcy. Art. 15e nie odnosi się bowiem do usług nabywanych na rynku od podmiotów niepowiązanych, refakturowanych następnie na podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, gdyż:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),

*   ich cena ma charakter rynkowy – są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski – ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

W stanie faktycznym Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki należności z tytułu korzystania z Usług call center dostarczanych przez podmiot niezależny, refakturowanych na nią wyłącznie w zakresie, w jakim jest rzeczywistym beneficjentem tych usług.

W związku z tym, faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi call center nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług call center, które z uwagi na przynależność podmiotów do jednej Grupy nabywane są w ramach jednej umowy, aby zapewnić realizację wspólnych standardów obsługi klienta. Mając to na uwadze należy wskazać, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie wypełnia podstawowych założeń, którym przyświecało wprowadzenie do Ustawy o CIT ograniczenia określonego w art. 15e tej ustawy.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług call center do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Jeżeli jednak powyższe rozumowanie okazałoby się w ocenie organów nieprawidłowe, należy zauważyć, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z przedstawionych powyżej argumentów wynika, że Usługi call center są bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów i usług Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług obsługi klienta jest prawidłowe.

Powyższe potwierdzają bezpośrednio interpretacje: z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ i z dnia 27 grudnia 2018 r. 0114-KDIP2-2 4010.464 2018.2.AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, jedna ze spółek z Grupy zawarła kontrakt z zewnętrznym usługodawcą na realizację usług call center. Spółka refakturuje na Wnioskodawcę koszty Usług call center nabywanych od Usługodawcy w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest ich rzeczywistym beneficjentem.

Usługi call center można podzielić na następujące grupy:

*   udostępnienie i administrowanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy, w szczególności za pośrednictwem telekomunikacji, poczty elektronicznej, w tym formularza kontaktowego na stronie oraz zwykłej poczty, wykorzystując treści do komunikacji z klientami przygotowane przez Wnioskodawcę oraz postępując w określonych sytuacjach według wzorców określanych przez Wnioskodawcę, przestrzegając przy tym wysokich standardów obsługi klienta,

*   obsługę infolinii biura obsługi klienta, w ramach której:
    *   udzielane są odpowiedzi na wszystkie zapytania klientów, również w ramach tzw. obsługi posprzedażowej, dotyczące produktów Grupy i związanych z nimi instrukcji obsługi, części zamiennych, materiałów eksploatacyjnych, jak również zapytania dotyczące realizacji zamówień i ich dostaw, realizacji zwrotów i zwrotów płatności, względnie zwrotów dodatkowych kosztów, warunków gwarancji i możliwości ich zmiany, realizacji napraw serwisowych oraz pozostałych zapytań,
    *   przyjmowane są zamówienia, reklamacje i zażalenia klientów,
    *   udzielane są informacje na temat programu lojalnościowego oraz wsparcie w złożeniu wniosku o przystąpienie do tego programu,
    *   udzielane są odpowiedzi na wszystkie zapytania klientów, dotyczące systemu,
    *   agregowane są wszystkie zapytania klientów wraz z ich powodami, w postaci raportów przekazywanych Wnioskodawcy.

Elementem przeważającym w świadczeniu Usług call center jest udostępnienie i utrzymanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy, w celu realizacji ich obsługi posprzedażowej. Nie są za ich pomocą udzielane jakiekolwiek rekomendacje, czy porady dla Wnioskodawcy, co do podejmowanych działań biznesowych. Wnioskodawca na podstawie informacji uzyskiwanych od jej klientów za pośrednictwem infolinii, będącej rezultatem Usług call center, może sam zdecydować o tym, czy podjąć jakieś działania w prowadzonej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów ww. usług, nabywanych od podmiotu powiązanego.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług call center nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy elementem przeważającym w świadczeniu usług call center jest udostępnianie i utrzymanie platformy do kontaktu z klientami Wnioskodawcy w celu realizacji ich obsługi posprzedażowej.

Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, czy też gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów usług call center jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowe jest dalsze rozpatrywanie sprawy w kontekście zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.