Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.63.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-01
Teza: Korekty podatku naliczonego z tytułu remontu nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek jednorodzinny; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podatku naliczonego z tytułu remontu nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: „(\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) posiada nieruchomość stanowiącą dom jednorodzinny, którą wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik otrzymał decyzję nr (\`(...)\`) z dnia 5 czerwca 2018 r. zatwierdzającą zmianę przeznaczenia części budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek żłobka. W wyniku czego, wszystkie wykorzystywane pomieszczenia w budynku są wyłącznie przeznaczone do celów działalności gospodarczej. Żłobek rozpoczął działalność od 1 lutego 2019 r. (wg bazy REGON). Podatnik rozszerzył dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą (biurową oraz gastronomiczną) o działalność polegającą na prowadzeniu żłobka. W ramach części budynku przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej, oprócz części wykorzystywanej na żłobek, znajdują się również biura oraz pomieszczenia przeznaczone na cele działalności gastronomicznej. Ponadto, w podpiwniczeniu budynku również znajdują się pomieszczenia biurowe wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Każdy rodzaj prowadzonej przez Podatnika działalności prowadzony jest na osobnych kondygnacjach budynku, na działalność żłobka przeznaczony jest parter. W budynku znajduje się wspólna klatka schodowa stanowiąca około 10% powierzchni. Nieruchomość widnieje w ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

W ramach adaptacji budynku na cele żłobka, w okresie od kwietnia 2018 r. do lutego 2019 r. Podatnik ponosił wydatki na remont udokumentowane fakturami. Remontowi poddany został cały budynek, przy czym przedmiotowe faktury nie dotyczą wydatków na część mieszkalną budynku. Podatnik nie ma obiektywnej możliwości oddzielenia kosztów poniesionych na konkretne części budynku, z uwagi na fakty, iż remont został przeprowadzany przez firmę zewnętrzną, pracującą jednocześnie na obydwu kondygnacjach nieruchomości. Towary nabywane przez firmę przeprowadzającą remont oraz usługi owej firmy, zostały nabyte przez Podatnika z zamiarem zaadaptowania parteru budynku na żłobek, oraz pozostałej części nieruchomości na cele związane z dotychczasową działalnością firmy, tj. usług transportowych, spedycyjnych, biurowych oraz gastronomicznych. Wydatki na remont budynku przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Podatnik pierwotnie dokonał odliczenia całej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług związanych z pracami. Następnie w lutym 2020 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT za miesiące październik 2018 r. - luty 2019 r. jako ich przyczynę wskazując błędną ewidencję w zakresie nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Podatnik zastosował proporcję do odliczenia podatku VAT przyjmując wskaźnik 1/3 jako udział odnoszący się do żłobka - dla części budynku przeznaczonej na żłobek (na podstawie udziału powierzchniowego przeznaczonego na żłobek). Podatnik nie uwzględnił w proporcji powierzchni wspólnych - klatki schodowej, która stanowi około 10% powierzchni. Podatnik nie ustalił zastosowanej proporcji z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Właściwy dla Podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję o rozłożeniu spłaty zaległości podatkowej na raty.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Jeśli chodzi o sposób wykorzystania pomieszczeń znajdujących się w budynku, to:

1\. część pomieszczeń jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usług transportowych (spedycyjnych), biurowych oraz gastronomicznych;

2\. część pomieszczeń jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT - usług żłobka, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT;

3\. żadne pomieszczenia nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

### Pytanie

Na jakich zasadach Wnioskodawca powinien dokonywać korekty rocznej odliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont nieruchomości?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on dokonywać korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w okresie 10-letnim (w zakresie, w jakim wydatki dotyczą nieruchomości) na podstawie przyjętej proporcji obliczonej na podstawie osiągniętych obrotów, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonanie odliczenia warunkowane jest więc istnieniem związku pomiędzy danym zakupem, a sprzedażą opodatkowaną.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek przyporządkować wydatki do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej). Dopiero jeżeli nie jest to możliwe, wówczas wydatki przypisuje się proporcjonalnie do danej działalności (według ustalonej proporcji).

Podatnik rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą (biurową oraz gastronomiczną) o działalność polegającą na prowadzeniu żłobka. Działalność biurowa i gastronomiczna podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Oznacza to, że usługi wykonywane w ramach działalności żłobka są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przytoczonych przepisów odnosi się tylko do wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie dotyczy więc wydatków związanych z otwarciem i prowadzeniem żłobka. Oznacza to, że od wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem wyłącznie pomieszczeń przeznaczonych na żłobek Podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładem takich wydatków mogą być wydatki poniesione na nabycie i montaż płytek, malowanie ścian i wymianę okien w pomieszczeniach żłobka, nabycie mebli i zabawek do żłobka.

Ponadto Podatnik nie będzie w stanie wyodrębnić ze wszystkich faktur części, która dotyczy wyłącznie działalności żłobka. Takimi kosztami mogą być np. remont klatki schodowej, z której korzystają zarówno pracownicy żłobka, jak i pracownicy działalności gastronomicznej i biurowej. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie proporcji.

Na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że proporcję należy ustalić na podstawie obrotów, nie dopuszcza się możliwości, aby proporcja była liczona na podstawie powierzchni przeznaczonej na dany rodzaj działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczął działalność żłobka po poniesieniu wydatków na jego utworzenie, a więc ustalenie proporcji na podstawie rzeczywistych obrotów nie było możliwe.

W takiej sytuacji należy się odnieść do art. 90 ust. 8-9 i ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT). Natomiast na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Co do zasady więc, Podatnik powinien ustalić z naczelnikiem urzędu skarbowego szacunkową prognozę proporcji w formie protokołu. Następnie, po zakończeniu roku podatkowego, szacunkowa proporcja powinna być co do zasady skorygowana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres następnego roku podatkowego. Zatem korekta ta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2020 r.

Z uwagi na osiągnięcie za 2019 r. obrotu przekraczającego 30.000 złotych dla odliczenia podatku naliczonego w 2019 r. Podatnik powinien opierać się o proporcję ustaloną w oparciu o rzeczywisty obrót osiągnięty w 2019 r. Podatnik w lutym 2020 r. złożył natomiast korekty deklaracji za okres październik 2018 r. - luty 2019 r. przyjmując proporcję oszacowaną na podstawie powierzchni przeznaczonej na działalność żłobka.

W takim przypadku korekty odliczonego podatku naliczonego należy dokonać z uwzględnieniem proporcji obliczonej na podstawie osiągniętych obrotów.

W celu obliczenia proporcji należy wziąć pod uwagę obroty uzyskane z działalności opodatkowanej (biurowej i gastronomicznej) oraz obroty z działalności prowadzonej w ramach żłobka. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podatnik rozpoczął remont nieruchomości w kwietniu 2018 r., czyli w momencie, gdy prowadzona była wyłącznie działalność opodatkowana (transportowa, biurowa i gastronomiczna). Zasadniczo więc, Podatnik miał wówczas (w 2018 r.) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych wydatków i z tego prawa skorzystał. Po otwarciu żłobka w lutym 2019 r. zmienił się profil działalności Podatnika - działalność już nie jest w całości opodatkowana, częściowo podlega zwolnieniu. W stosunku do części nieruchomości przeznaczonej na żłobek zmieniło się więc przeznaczenie nieruchomości (z działalności opodatkowanej na zwolnioną). W takiej sytuacji należy się odnieść do tzw. okresu korekty dotyczącej środków trwałych.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT).

Ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 7 i ust. 3 ustawy o VAT).

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1039/13, w którym Sąd orzekł: „Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu. Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2) nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W świetle przytoczonych regulacji wskazać zatem należy, że zmiana przeznaczenia części nieruchomości lub konieczność odliczenia podatku metodą proporcji skutkować może koniecznością korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego (nieruchomości) przekracza 15.000 zł, w związku z czym należy przyjąć 10-letni okres korekty. Korekty dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środek trwały (po ulepszeniu) został oddany do użytkowania. Oznacza to, że Podatnik powinien dokonywać, co do zasady, korekty 1/10 odliczonego podatku naliczonego co roku przez 10 lat w odpowiedniej wysokości, począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (ponieważ remont został zakończony w 2019 r. i w tym też roku rozpoczęto użytkowanie m.in. żłobka).

Zakładając, że Podatnik będzie nadal korzystał z nieruchomości w kolejnych latach, to korekt podatku naliczonego należy dokonywać w kolejnych latach, a ostatnia korekta powinna być dokonana za 2028 r. w rozliczeniu za styczeń 2029 r.

Podsumowując, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej (tzw. wydatków bieżących, niestanowiących wydatków na środki trwałe) w pierwszej kolejności należy wyodrębnić faktury, które dotyczą wyłącznie działalności żłobka. Wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu, ponieważ wydatek nie wiąże się z działalnością opodatkowaną. Dla pozostałych faktur, w stosunku do których ich przyporządkowanie wyłącznie do działalności opodatkowanej (biurowej i gastronomicznej) lub zwolnionej (żłobek) nie jest możliwe, należy zastosować proporcję. Proporcję należy obliczyć na podstawie obrotów osiągniętych przez Podatnika.

Jeżeli chodzi o wydatki przekraczające 15.000 zł poniesione na poczet remontu nieruchomości zakończonego w 2019 r., czyli wydatki na poczet środków trwałych, Podatnik jest obowiązany dokonać korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w okresie 10-letnim (w zakresie, w jakim wydatki dotyczą nieruchomości). Korekty dokonuje się na podstawie przyjętej proporcji obliczonej na podstawie osiągniętych obrotów, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z ust. 7b ww. artykułu:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl zaś ust. 7d ww. artykułu:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wskazał Pan, że jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada Pan nieruchomość stanowiącą dom jednorodzinny, którą wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymał Pan decyzję z dnia 5 czerwca 2018 r. zatwierdzającą zmianę przeznaczenia części budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek żłobka. W wyniku czego, wszystkie wykorzystywane pomieszczenia w budynku są wyłącznie przeznaczone do celów działalności gospodarczej. Żłobek rozpoczął działalność od 1 lutego 2019 r. Rozszerzył Pan dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą (biurową oraz gastronomiczną) o działalność polegającą na prowadzeniu żłobka. W ramach części budynku przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej, oprócz części wykorzystywanej na żłobek, znajdują się również biura oraz pomieszczenia przeznaczone na cele działalności gastronomicznej. Ponadto, w podpiwniczeniu budynku również znajdują się pomieszczenia biurowe wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Jeśli chodzi o sposób wykorzystania pomieszczeń znajdujących się w budynku, to: część pomieszczeń jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usług transportowych (spedycyjnych), biurowych oraz gastronomicznych; część pomieszczeń jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT - usług żłobka, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT; żadne pomieszczenia nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Każdy rodzaj prowadzonej przez Pana działalności prowadzony jest na osobnych kondygnacjach budynku, na działalność żłobka przeznaczony jest parter. W budynku znajduje się wspólna klatka schodowa stanowiąca około 10% powierzchni. Nieruchomość widnieje w ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

W ramach adaptacji budynku na cele żłobka, w okresie od kwietnia 2018 r. do lutego 2019 r. ponosił Pan wydatki na remont udokumentowane fakturami. Remontowi poddany został cały budynek, przy czym przedmiotowe faktury nie dotyczą wydatków na część mieszkalną budynku. Nie ma Pan obiektywnej możliwości oddzielenia kosztów poniesionych na konkretne części budynku, z uwagi na fakt, iż remont został przeprowadzany przez firmę zewnętrzną, pracującą jednocześnie na obydwu kondygnacjach nieruchomości. Towary nabywane przez firmę przeprowadzającą remont oraz usługi firmy, zostały nabyte przez Pana z zamiarem zaadaptowania parteru budynku na żłobek, oraz pozostałej części nieruchomości na cele związane z dotychczasową działalnością firmy, tj. usług transportowych, spedycyjnych, biurowych oraz gastronomicznych. Wydatki na remont budynku przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Pierwotnie dokonał Pan odliczenia całej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług związanych z pracami. Następnie w lutym 2020 r. złożył Pan korekty deklaracji VAT za miesiące październik 2018 r. - luty 2019 r. jako ich przyczynę wskazując błędną ewidencję w zakresie nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Zastosował Pan proporcję do odliczenia podatku VAT przyjmując wskaźnik 1/3 jako udział odnoszący się do żłobka - dla części budynku przeznaczonej na żłobek (na podstawie udziału powierzchniowego przeznaczonego na żłobek). Nie uwzględnił Pan w proporcji powierzchni wspólnych - klatki schodowej, która stanowi około 10% powierzchni. Nie ustalił Pan zastosowanej proporcji z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Właściwy dla Pana naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję o rozłożeniu spłaty zaległości podatkowej na raty.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania korekty rocznej odliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont nieruchomości.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W analizowanym przypadku posiada Pan nieruchomość stanowiącą dom jednorodzinny, którą wykorzystywuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. część pomieszczeń jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych – usług transportowych, biurowych oraz gastronomicznych. Otrzymał Pan decyzję z 5 czerwca 2018 r., zatwierdzającą zmianę przeznaczenia części budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek żłobka. Żłobek rozpoczął działalność od 1 lutego 2019 r. (wykorzystywany jest do czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT). W ramach adaptacji budynku na cele żłobka, w okresie od kwietnia 2018 r. do lutego 2019 r. ponosił Pan wydatki na remont. Towary nabywane przez firmę przeprowadzającą remont oraz usługi firmy, zostały nabyte przez Pana z zamiarem zaadaptowania parteru budynku na żłobek, oraz pozostałej części nieruchomości na cele związane z dotychczasową działalnością firmy, tj. usług transportowych, spedycyjnych, biurowych oraz gastronomicznych. Zatem w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ww. części budynku do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. części budynku. Zakładał Pan bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywanie części budynku do czynności opodatkowanych (usługi transportowe, biurowe oraz gastronomiczne), ale następnie przyjął Pan, że część budynku będzie przedmiotem czynności zwolnionych (usług żłobka). Zmiana skutkująca wykorzystaniem jednej z części budynku do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (usługi żłobka) powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w celu remontu budynku.

Tym samym istnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, od nabycia towarów i usług związanych z remontem budynku w związku ze zmianą przeznaczenia jego części do działalności zwolnionej. Zmiana przeznaczenia i obowiązek korekty podatku odliczonego wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku).

Zatem zobowiązany jest Pan dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2020 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z częścią budynku, co do której nastąpiła zmiana przeznaczenia, z uwzględnieniem 10-letniego okresu tej korekty. Pamiętać przy tym należy, że jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowego środka trwałego należy dokonać ponownie stosownej korekty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).