Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.738.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Określenie podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dopłata; dotacja; energia-źródło energii; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji (dalej: Projekt) polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku użyteczności publicznej – szkole. Na realizację ww. zadania Gmina otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 68,05% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 31,95% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami – gminami.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Gmina wystawi na rzecz właściciela fakturę za montaż i używanie instalacji solarnej.

Gmina, ureguluje umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie kolektorów słonecznych.

Po upływie co najmniej 5 lat od dnia finansowego zakończenia projektu mieszkańcy u których zainstalowane zostaną instalacje OZE przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych opłat.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[(Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1); dalej: „Dyrektywa VAT”\], zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C 184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgiem State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Łd 936/16).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2016) – ibidem.

Idąc za opinią rzecznika generalnego w sprawie C-353/00 (Opinia rzecznika generalnego Stix Hackl przedstawiona w dniu 5 lutego 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warni Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise), dotacje mogą mieć różną formę i charakter; zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia dla konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku dotacje podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub śwdadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów i usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podsumowując, nie dolicza się do obrotu dotacji do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni (T. Michalik, komentarz do art. 29a \[w:\] VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zdaniem Gminy, powyższy pogląd znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy montażu instalacji OZE, gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie dzierżawy. W konsekwencji brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy odnieść się do charakteru dotacji otrzymanej przez Gminę. Podkreślenia wymaga fakt, że dla ustalenia czy dana dotacja podlega opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych \[(Dz. U. z 2017 r. poz. 2077); dalej jako: „u.f.p”\], odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W u.f.p. zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

*   podmiotowe (art. 131) – obejmujące środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej,

*   przedmiotowe (art. 130) -- przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru/usługi (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1262, z późn. zm.),

*   celowe (art. 127) – obejmujące środki przeznaczone na:
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
    *   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
    *   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
    *   finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
    *   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
    *   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
    *   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006, str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006. str. 1),
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
    *   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
    *   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną przede wszystkim dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi instalacji, w tym wydatków związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej,

*   opracowaniem studium wykonalności,

*   promocją Projektu,

*   nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, iż dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja celowa ze swej istoty służy dofinansowaniu danego zadania traktowanego jako całość (a nigdy jako zestawienie cząstkowo dofinansowywanych działań). Podstawą ustalenia kwoty dotacji jest ogólna wartość Projektu, tj. wartość ogółu wszystkich cząstkowych zadań wchodzących w skład przedmiotowego Projektu, a nie poszczególne działania składające się na jego koszty. Należy zauważyć, że zakup i montaż instalacji na nieruchomościach prywatnych, jakkolwiek należy do głównych zadań Projektu, to nie jest zadaniem jedynym.

Instytucja zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców za montaż instalacji OZE pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie kryterium warunkujące przyznanie jej dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Inwestycję ze środków własnych lub z kredytu).

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania – decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina. Z warunków programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało ustalenie czy częścią kosztów Inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Należy podkreślić, że wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych dotyczących wprawdzie zestawów solarnych przekazywanych mieszkańcom w oparciu o umowę zakupu zestawu, niemniej argumentacja zawarta w tychże interpretacjach znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszym wniosku. Przykładowo stanowisko takie zaprezentowano w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2014 roku, znak: 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 roku, znak: 0113-KDIPTl-1.4012.300.2017.1.MGo,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 roku, znak: 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO.

Przedstawione przez Gminę stanowisko zostało także zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – m.in. we wspomnianym w początkowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 roku, sygn. akt I SA/Łd 936/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 roku, sygn. akt I FSK 821/13 oraz – w szerszym aspekcie – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 810/14 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I FSK 157/14.

Reasumując, udzielenie dotacji w przedmiotowej sprawie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło w przyszłości do zmniejszenia kwoty dofinansowania. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od wysokości kwoty płaconej przez mieszkańca. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy dofinansowaniem uzyskanym na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła w niniejszej sprawie elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji (Projekt) polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku użyteczności publicznej – szkole. Na realizację ww. zadania Gmina otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 68,05% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 31,95% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami – gminami.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Gmina wystawi na rzecz właściciela fakturę za montaż i używanie instalacji solarnej.

Gmina, ureguluje umownie zasady udostępniania instalacji. W ramach umowy mieszkaniec przekaże do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie kolektorów słonecznych.

Po upływie co najmniej 5 lat od dnia finansowego zakończenia projektu mieszkańcy u których zainstalowane zostaną instalacje OZE przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych opłat.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do realizacji usługi na rzecz mieszkańca Gminy, mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji (Projektu) polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku użyteczności publicznej – szkole. Na realizację ww. zadania Gmina otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 68,05% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 31,95% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami – gminami. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Gmina wystawi na rzecz właściciela fakturę za montaż i używanie instalacji solarnej.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Gminie dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie za usługę. Z wniosku wynika, że opisany projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307, z późn. zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że „przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie pokrywające 68,05 % kwoty wydatków ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości instalacji OZE – montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych. Dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych gospodarstwach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu, polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego urządzenia dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Należy podkreślić, że w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotne jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły w związku z przyznaną dotacją, a nie, jak to czyni Wnioskodawca, uzależniania opodatkowania dotacji od jej nazewnictwa (dotacja celowa). W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę, jako potwierdzenie swego stanowiska, interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych zauważyć, że orzecznictwo w przedmiotowej problematyce nie jest jednolite – istnieją orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17, który zapadł w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, WSA stwierdził, że: „Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w podatku VAT”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 800/18 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 318/18.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.