Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-182/11-8/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Uznać należy, że usługi fizjoterapeutyczne - usługi masażu, wykonywane przez dyplomowanego masażystę, służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia i kondycji fizycznej, za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy a tym samym korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2011r. (data wpływu 07.02.2011r.) uzupełnione w dniu 12.04.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22.03.2011r., w dniu 02.06.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.05.2011r. oraz w dniu 28.06.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 09.06.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług masażu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 12.04.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22.03.2011r., w dniu 02.06.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.05.2011r. oraz w dniu 28.06.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 09.06.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług masażu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy głównie usługi związane ze sportem, z poprawą kondycji fizycznej, jak również z działalnością fizjoterapeutyczną. Usługi fizjoterapeutyczne są wykonywane przez osobę, która posiada pełne kwalifikacje i legitymuje się dyplomem ukończenia zawodowego kursu masażu, z tytułem masażysty. Ukończenie kursu umożliwia wykonywanie zabiegów z zakresu metod objętych programem.

Do końca roku 2010 Spółka świadczyła usługi masażu ze stawką zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż w okresie od 1 stycznia 2011roku do 31 maja 2011 roku osoba, która wykonuje usługi fizjoterapeutyczne/usługi masażu, która posiada pełne kwalifikacje i legitymuje się dyplomem ukończenia zawodowego kursu masażu jest zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. Począwszy od dnia 1 czerwca 2011 roku Spółka planuje zatrudnić ww. osobę na podstawie umowy o pracę.

W uzupełnieniu z dnia 28.06.2011r. (data wpływu) wskazano, iż osoby wykonujące usługi fizjoterapeutyczne/usługi masażu posiadają wykształcenie wyższe (licencjat) w zakresie fizjoterapii, a tym samym wykonują zawód medyczny w rozumieniu art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r nr 14, poz. 89, z późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowana stawka zwolniona przy usługach masażu w G. Sp. z o.o. jest stawką prawidłową w aspekcie nowych przepisów o VAT?

W związku ze zmianą przepisów o VAT z dnia 29/10/2010, art. 43 w pkt 16 kropkę zastąpiono średnikiem i dodano pkt 17-41, gdzie pkt 18 i 19 uszczegóławia zwolnienia od podatku, gdzie w pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz w pkt 19 usługi z zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne i psychologów.

W świetle przepisów, Spółka wnosi o interpretację w zakresie stosowania właściwej stawki podatkowej dla usługi masażu: zwolnionej od podatku czy podstawowej 23%.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z pózn. zm) zatrudniony masażysta wykonuje zabiegi masażu zgodnie z zakresem metod wyuczonych i objętych programem oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Co więcej, cytowana ustawa o z.o.z. w art. 3 określa co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia zdrowotne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich postępowania.

W związku z powyższym Spółka powinna dalej stosować stawkę zwolnioną od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, na mocy dodanego ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Przy czym, zauważyć należy, że na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 dodany został pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Natomiast, w wyniku wskazanej zmiany, art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi fizjoterapeutyczne/usługi masażu, które są wykonywane przez osobę posiadającą pełne kwalifikacje i legitymującą się dyplomem ukończenia zawodowego kursu masażu, z tytułem masażysty. Ukończenie kursu umożliwia wykonywanie zabiegów z zakresu metod objętych programem. W okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 roku osoba, wykonująca usługi fizjoterapeutyczne/usługi masażu jest zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. Począwszy od dnia 1 czerwca 2011 roku Spółka planuje zatrudnić ww. osobę na podstawie umowy o pracę.

Ze stanu faktycznego wynika również, że osoby wykonujące usługi fizjoterapeutyczne/usługi masażu posiadają wykształcenie wyższe (licencjat) w zakresie fizjoterapii, a tym samym wykonują zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej.

W związku ze zmianą przepisów ustawy, począwszy od 01.01.2011 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do możliwości stosowania nadal zwolnienia od podatku dla wyżej opisanych usług masażu.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Zastrzec jednocześnie należy, że orzecznictwo Trybunału UE uznało, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13 (A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.”

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: świadczenie takie musi obejmować usługi medyczne i musi być wykonywane przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, tzn. nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, jednak zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Wymieniony został jednak na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Wnioskodawca podaje w swoim stanie faktycznym, że osoba, która wykonuje usługi masażu i zatrudniona jest na umowę zlecenie, posiada pełne kwalifikacje i legitymuje się dyplomem ukończenia zawodowego kursu masażu, z tytułem masażysty. Zatem, odnosząc to do powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że osoba wykonująca usługi masażu legitymuje się fachowymi kwalifikacjami, do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, tj. w zakresie usług fizjoterapeutycznych-masażu.

Z kolei odnosząc się do pojęcia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to sięgając do szeroko rozumianego pojęcia procesu rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Niewątpliwie działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, po dokonanej powyżej analizie przepisów prawa podatkowego i stanu faktycznego, uznać należy, że usługi fizjoterapeutyczne - usługi masażu, wykonywane przez dyplomowanego masażystę, służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia i kondycji fizycznej, za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy a tym samym korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.