Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.592.2018.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: pobór podatku od wypłaconych diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą służbową zleceniobiorców
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; płatnik; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej poboru przez płatnika podatku dochodowego od wypłaconych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej poboru przez płatnika podatku dochodowego od wypłaconych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone są w miejscu zamieszkania osób podopiecznych (kod PKD 88.10.Z). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka rozważa wprowadzenie wskazanego poniżej rozwiązania:

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Umowy te będą rozliczane w cyklach miesięcznych, tj. w odstępach miesięcznych rodziny będą obciążane fakturami za świadczone przez Spółkę usługi opieki. Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec. Oznacza to konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej: „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami. Umowy zlecenia zawierane będą przed wyjazdem, przy czym każdy wyjazd będzie osobnym zleceniem, np. na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Może się zdarzyć, że w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego, itp.) okres ten może być krótszy, lecz nigdy nie krótszy niż 7 dni. Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), a ich wynagrodzenie przekroczy kwotę 200 zł.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży danego Zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Spółka własnym staraniem i na własny koszt kupować będzie bilety, dzięki którym Zleceniobiorca dotrze do miejsca, w którym znajduje się osoba do opieki i przekazywać te bilety Zleceniobiorcy, lub
2.  Zleceniobiorca sam zakupi bilet we własnym zakresie i na własny koszt, a Spółka dokona zwrotu udokumentowanych kosztów podróży Zleceniobiorcy.

Jako miejsce wykonywania czynności określonych w zleceniu wskazywany będzie adres zamieszkania osoby, na rzecz której świadczone będą usługi opieki. W trakcie zlecenia Zleceniobiorcy będą wykonywali czynności opiekuńcze tylko w jednym miejscu (w jednym domu). Po zakończeniu zlecenia Zleceniobiorcy będą wracali do Polski.

Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce. Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności opieki osobiście w miejscu wskazanym przez rodzinę, w którym zamieszkuje osoba do opieki. W każdym przypadku będzie to poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki, a zatem w czasie wykonywania czynności opieki Zleceniobiorcy będą przebywali w podróży.

Mając na względzie powyższe, Spółka zobowiązana będzie do uregulowania w umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami także kwestii związanych z koniecznością odbywania przez nich podróży, przy czym pod pojęciem „podróży” należy w tym wypadku rozumieć dojazd do Niemiec, pobyt w Niemczech w czasie realizacji danego zlecenia, a także powrót do Polski. Zleceniobiorcom będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowach. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom będzie przysługiwał zwrot kosztów odbywanej przez nich podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia.

W umowach zlecenia wskazane będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie, np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności.

Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zwrot kosztów podróży nigdy nie będzie zaliczany przez Zleceniobiorców do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, a wydatki Zleceniobiorców związane z podróżą i podlegające zwrotowi przez Zleceniodawcę będą w każdym wypadku ponoszone w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą Zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych Zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane Zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży Zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi On prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży i wypłaconych Zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy), jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Spółka wskazuje, że w konsekwencji założenia przyjętego w konstrukcji interpretacji indywidualnej, w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz formułuje ocenę prawną w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko w jego granicach. Natomiast ten opisany we wniosku, został już poddany ocenie prawnej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. (nr IBPBII/1/415-1032/14-1/HK), w której Organ, mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży, przychyli się do stanowiska wyrażonego przez innego wnioskodawcę w sprawie, w której stan faktyczny ad rem był tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny we wniosku. W związku z powyższym, uzasadnienie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest tożsame z oceną prawną dokonaną przez Organ w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej uwzględniającej wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2018 r. w związku z uzasadnieniem ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że aby (1) osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) konieczne jest (2) odbycie przez nią podróży oraz (3) ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto, (4) otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. (1)

Spółkę oraz Zleceniobiorców będą łączyły umowy zlecenia, zawarcie których jest konieczne między innymi z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie miała możliwości nadzorowania Zleceniobiorców, w tym w szczególności wydawania im poleceń. Z tych między innymi względów nie będzie możliwe zatrudnienie ich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zatem, zasadą jest, że na podstawie umowy zlecenie realizowana jest pojedyncza czynność. Umowy zlecenie należą do umów starannego działania, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności.

Z uwagi na uregulowanie tego typu umów w Kodeksie cywilnym, w przypadku zawarcia umowy zlecenia pomiędzy zleceniodawcą, a osobą podejmującą się opieki nad osobami starszymi mieszkającymi na terytorium Niemiec, Strony umowy mogą swobodnie uregulować kwestie dla nich istotne, byleby treść umowy lub jej cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku zlecenia, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego (art 3531 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od powyższego, jeżeli w celu realizacji danego zlecenia, Zleceniobiorca musi czasowo opuścić miejsce swojego zamieszkania, a jednocześnie siedzibę Zleceniodawcy, strony są uprawnione, co więcej zobowiązane, do umownego uregulowania zasad zwrotu kosztów podróży, w której Zleceniobiorca będzie przebywał w czasie realizacji zleconej mu czynności. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (\`(...)\`)”.

Wśród przedstawicieli doktryny (np. A. Kidyba, Komentarz do art. 742 Kodeksu cywilnego) podkreśla się, że chodzi w tym wypadku o wszystkie niezbędne wydatki, których celem jest należyte wykonanie zlecenia. Z tego względu, jeżeli dany zleceniobiorca jest wysyłany w podróż i ponosi związane z tym koszty (np. dojazd, wyżywienie), których poniesienie jest niezbędne dla potrzeb wykonania zleconej mu czynności, zleceniodawca jest zobowiązany do ich zwrotu. Działanie przeciwne byłoby niezgodne z przepisami i nie zasługiwałoby na ochronę prawną. Dopuszczalne przy tym jest, aby w treści danej umowy zlecenie – strony (na zasadzie swobody zawierania umów) określiły rodzaje kosztów związanych z podróżą, które podlegają zwrotowi (tak między innymi Radosław Kowalski, Komentarz praktyczny do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że został spełniony warunek, że zatrudnione przez Spółkę osoby nie są pracownikami.

Ad. (2)

Ustawodawca celowo wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Nie są to zwroty tożsame znaczeniowo. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. akt III FSK 1446/16), rozpoznając sprawę, w której stan faktyczny ad rem był analogiczny do sprawy będącej przedmiotem wniosku, wskazał, że „W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie (\`(...)\`), że wyjazd i przebywanie ciągle stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania (\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że warunek odbycia podróży przez osobę niebędącą pracownikiem został spełniony.

Ad. (3)

W przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznie celem podróży jest osiągnięcie przez Zleceniobiorcę przychodu, gdyż bez niej po prostu nie byłoby możliwe wykonanie zleconych mu przez Spółkę czynności. Specyfika, cel oraz istota usług opieki domowej nad osobą starszą przesądzają o tym, że wspomniane usługi świadczone są w miejscu zamieszkania pacjenta, który ze względu na swój wiek i stan zdrowia nie może go opuszczać.

Z uwagi na powyższe Spółka jest zdania, że ten warunek również został spełniony.

Ad. (4)

W przedstawionym stanie faktycznym, zwrotu kosztów z tytułu podróży Zleceniobiorcy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia, zatem zdaniem Spółki również ten warunek został spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów wymienia działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

Należy zauważyć, że pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie „W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. (…) Natomiast niezasadnie Sąd ten uznał, że dopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia „podróż”, by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą” (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Na przykład trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy zleceniobiorcy są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu. Taka bowiem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia np. z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. Ponadto, mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży, celem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie można zatem uznać, że racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone są w miejscu zamieszkania osób podopiecznych (kod PKD 88.10.Z). Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec. Oznacza to konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej: „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami. Umowy zlecenia zawierane będą przed wyjazdem, przy czym każdy wyjazd będzie osobnym zleceniem, np. na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Może się zdarzyć, że w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego, itp.) okres ten może być krótszy, lecz nigdy nie krótszy niż 7 dni. Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), a ich wynagrodzenie przekroczy kwotę 200 zł. W stanic faktycznym dotyczącym kosztów podróży danego Zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje: Spółka własnym staraniem i na własny koszt kupować będzie bilety, dzięki którym Zleceniobiorca dotrze do miejsca, w którym znajduje się osoba do opieki i przekazywać te bilety Zleceniobiorcy, lub Zleceniobiorca sam zakupi bilet we własnym zakresie i na własny koszt, a Spółka dokona zwrotu udokumentowanych kosztów podróży Zleceniobiorcy. Jako miejsce wykonywania czynności określonych w zleceniu wskazywany będzie adres zamieszkania osoby, na rzecz której świadczone będą usługi opieki. Po zakończeniu zlecenia Zleceniobiorcy będą wracali do Polski. Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce. Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności opieki osobiście w miejscu wskazanym przez rodzinę, w którym zamieszkuje osoba do opieki. W każdym przypadku będzie to poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki, a zatem w czasie wykonywania czynności opieki Zleceniobiorcy będą przebywali w podróży. Zleceniobiorcom będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowach. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom będzie przysługiwał zwrot kosztów odbywanej przez nich podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia. W umowach zlecenia wskazane będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie, np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności. Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane diety i zwrot innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. W opisanym przypadku podróż – w rozumieniu powyższego przepisu nie występuje.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, Organ stwierdza, że nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy będą odbywali podróż. Wykonują oni bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. Wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom w ramach umowy zlecenia kwoty diet oraz zwrot innych kosztów podróży stanowią ich przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wypłaconych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy nie spełniają definicji „podróży”, ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego, a stanowią istotę zlecenia.

Zatem na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom opisanych we wniosku diet oraz zwrotem innych kosztów związanych z podróżą, będzie ciążył stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powołanej interpretacji indywidualnej, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością Jego stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że rozstrzygnięcia sądów i innych organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego nawet w analogicznym zagadnieniu nie może stanowić podstawy żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi to w sprzeczności z treścią przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.