Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-54/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem).
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość tytułem aportu (jako wkład wniesiony przez wspólnika na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym). W myśl ówcześnie obowiązujących przepisów wniesienie aportu było czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. W konsekwencji w związku z przedmiotowym nabyciem Wnioskodawca nie rozpoznał podatku naliczonego, o który mógłby obniżyć podatek należny. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem użytkowym (handlowo-usługowym). Wartość tej nieruchomości w chwili nabycia przez Wnioskodawcę wynosiła 1.857.000 zł. (z czego kwota 414.000 zł stanowiła wartość gruntu, zaś kwota 1.443.000 zł stanowiła wartość budynku).

Wnioskodawca był już wcześniej posiadaczem tego budynku (od 1994 r.) i już od tego czasu użytkował go, w ten sposób, że wynajmował kontrahentom lokale użytkowe w nim położone. Od 1997 r. część budynku Wnioskodawca użytkował także bezpośrednio na własne potrzeby. Taki sposób użytkowania budynku obejmujący wynajem przez Wnioskodawcę lokali w tymże budynku opodatkowany VAT, trwał nieprzerwanie do końca 2009 r. Budynek podlegał pewnym nakładom czynionym przez Wnioskodawcę w latach 2007-2008. Nakłady te stanowiły ulepszenia zakończone (oddane do użytku) w 2008 r. o wartości 278.280,01 zł, która to wartość powiększyła wartość początkową budynku do wartości 1.721.280,01 zł. Niemniej po tym ulepszeniu nadal, tj. do końca 2009 r., lokale w budynku były wynajmowane i wynajem ten był opodatkowany VAT. W 2009 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji polegającej na rozbudowie ww. budynku. Prace w tym zakresie podjęto pod koniec 2009 r., zawierając stosowną umowę z wykonawcą inwestycji. W maju 2010 r. Wnioskodawca odstąpił jednak od umowy z wykonawcą inwestycji z winy wykonawcy. Inwestycję tę przerwano, zlecono wykonanie prac zabezpieczających i jeszcze w 2010 r. Wnioskodawca podjął decyzję o całkowitym zaniechaniu (rezygnacji) inwestycji polegającej na rozbudowie przedmiotowego budynku oraz o przeznaczeniu przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawca zapłacił 571.131,89 zł tytułem wynagrodzenia za roboty faktycznie wykonane w ramach ww. ostatecznie zaniechanej inwestycji. Kwota ta uwzględnia część podatku od towarów i usług naliczonego przez wykonawców, o którą Wnioskodawca nie mógł obniżyć podatku należnego (Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od VAT w konsekwencji czego odlicza jedynie ok. 25% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług). Koszt ten Wnioskodawca księgował (ujmował w księgach) jako inwestycję w toku (środki trwałe w budowie). Wskutek wspomnianego odstąpienia od całości umowy z wykonawcą inwestycji (ze skutkiem ex tunc) wynagrodzenie wypłacone temu wykonawcy stało się nienależne i wykonawca ten stał się zobowiązany do jego zwrotu. Wykonawca okazał się niewypłacalny (egzekucja z jego majątku okazała się bezskuteczna). Niemniej kwota 130.000 zł została Wnioskodawcy zwrócona przez gwaranta (towarzystwo ubezpieczeniowe, które wystawiło wcześniej gwarancję zabezpieczającą roszczenia Wnioskodawcy wobec wykonawcy). Zwróconą kwotę Wnioskodawca zaliczył (i ujął w księgach), jako częściowy zwrot (pomniejszenie) wynagrodzenia uprzednio zapłaconego wykonawcy inwestycji. W rezultacie ujęta przez Wnioskodawcę w księgach wartość inwestycji w toku, definiowana wysokością wynagrodzenia zapłaconego wykonawcom rozbudowy i niezwróconego Wnioskodawcy wyniosła 441.131,89 zł (571.131,89 zł – 130.000 zł). Ponieważ inwestycja nie została ukończona, a jej efekt oddany do użytku, lecz przeciwnie Wnioskodawca ją przerwał i zaniechał, wydatki na jej realizację ani nie wykreowały wartości początkowej nowego środka trwałego, ani nie powiększyły wartości początkowej istniejącego budynku. Zresztą etap, na którym przerwano inwestycję spowodował, że budynek nie tylko nie został ulepszony, lecz przeciwnie jego wartość użytkowa uległa co najwyżej zmniejszeniu, wobec wyłączenia jego znacznej części z eksploatacji.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość (wraz z budynkiem poddanym przerwanej rozbudowie). Nabywca nie kontynuuje inwestycji przerwanej przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia aktywów Wnioskodawcy ujętych w jego księgach transakcja z 18 grudnia 2013 r. oznaczała sprzedaż gruntu, sprzedaż budynku oraz sprzedaż zaniechanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż dokonana 18 grudnia 2013 r. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od tego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie ulega wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło już z chwilą wynajmu pomieszczeń budynku przez Wnioskodawcę opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a więc jeszcze w latach dziewięćdziesiątych minionego wieku. Najem taki miał zresztą miejsce nieprzerwanie do końca 2009 r. Co prawda w latach 2007-2008 poczyniono nakłady, które zakończono i oddano wówczas do użytku, które powiększyły wartość początkową budynku, ale o wartość niższą od 30% pierwotnej jego wartości początkowej. Niezależnie od tego, po przyjęciu tych ulepszeń do używania, pomieszczenia w budynku były nadal wynajmowane i najem ten był opodatkowany VAT. Następnie nie miało już miejsca ulepszenie budynku, gdyż inwestycja rozpoczęta pod koniec 2009 r. została przerwana, zaniechana i żadnych ulepszeń nie przyjęto do używania. Przeciwnie, rozpoczęte i zaniechane prace co najwyżej obniżyły wartość użytkową budynku (uniemożliwiając jego użytkowanie w znacznej części). Innymi słowy, sprzedaż dokonana 18 grudnia 20l3 r. nie była dostawą dokonywaną po wybudowaniu budynku, ani dostawą dokonywaną w okresie 2 lat po ulepszeniu budynku. W okresie dwóch lat poprzedzających tę sprzedaż budynek nie został ulepszony.

Koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią i nie powiększają wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Inwestycję ustawa ta definiuje jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (por. art. 4a pkt 1 updop), czyli jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (por. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Powiększenia wartości początkowej środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 updop dokonuje się już po zakończeniu ulepszeń (wraz z rozpoczęciem ich użytkowania). Innymi słowy sprzedaż budynku na etapie przerwanej przebudowy (zresztą na etapie, który nie przyniósł jeszcze wzrostu wartości użytkowej budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop) nie jest sprzedażą ulepszonego budynku, lecz sprzedażą inwestycji w toku. Tymczasem art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy odnosi wyraźnie „pierwsze zasiedlenie nakładów” jedynie do przypadku ulepszeń, które już stanowią więcej niż 30% wartości początkowej (a więc takich tylko ulepszeń, które powiększyły już wartość początkową).

W analizowanym zaś stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami, które nie stanowiły i nie stanowią wartości początkowej budynku. Nawiasem pisząc, także dla nabywcy nie mają one znaczenia i wartości, albowiem nie będzie on kontynuował tej przerwanej inwestycji. Gdyby jednak nawet abstrahować od faktu, że ulepszenia nie dokonano (nie licząc oczywiście ulepszeń z okresu 2007-2008 r. po których Wnioskodawca wykonywał opodatkowane VAT usługi najmu, a których wartość i tak nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku) i mimo to brać pod uwagę wartość nakładów – inwestycji rozpoczętej w 2009 r. to ostatecznie i ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Wydatki poniesione na ulepszenie, jak i podwyżkę wartości początkowej wskutek ulepszeń, określa się w przypadku przebudowy budynku na podstawie ceny nabycia i kosztów wytworzenia ulepszeń. W praktyce zamówienia wykonania robót budowlanych będzie tu chodzić o wynagrodzenie umówione z wykonawcą i jemu należne (por. art. 13g ust. 3 i 4 updop). W analizowanym przypadku, gdyby nawet hipotetycznie zakładać, że inwestycja zostałaby dokończona i w wyniku tego doszłoby do ulepszenia budynku, to określając wartość ulepszeń (podwyższającą wartość początkową) nie byłoby podstaw dla uwzględnianie tego wynagrodzenia, do którego wykonawca inwestycji utracił prawo wskutek odstąpienia od umowy, a już z pewnością nie tej części, która została faktycznie zwrócona Wnioskodawcy. W tym zakresie ani bowiem nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem należnym wykonawcy, ani nawet z faktycznie zapłaconym, skoro zostało zwrócone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej ustawa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bowiem czynność ta prowadzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), które obowiązywało w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. (w okresie jego obowiązania miał miejsce aport, w następstwie którego Wnioskodawca nabył nieruchomość opisaną we wniosku) zwalniało się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, bądź dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach aportu zwolnionego od podatku. Nabyta nieruchomość zabudowana była budynkiem użytkowym (handlowo-usługowym). Wnioskodawca był posiadaczem tego budynku od 1994 r. i już od tego czasu wynajmował kontrahentom znajdujące się w nim lokale użytkowe. Od 1997 r. część budynku Wnioskodawca użytkował także bezpośrednio na własne potrzeby. Budynek był przedmiotem nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę w latach 2007-2008. Nakłady te stanowiły ulepszenia zakończone (oddane do użytku) w 2008 r. (powiększyły wartość początkową budynku o wartość niższą od 30% pierwotnej jego wartości początkowej). Po tym ulepszeniu lokale znajdujące się w budynku były wynajmowane do końca 2009 r. W 2009 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji polegającej na rozbudowie ww. budynku. Prace w tym zakresie podjęto pod koniec 2009 r. W maju 2010 r. Wnioskodawca odstąpił jednak od umowy z wykonawcą inwestycji. Inwestycję tę przerwano i jeszcze w 2010 r. Wnioskodawca podjął decyzję o całkowitym jej zaniechaniu (rezygnacji). Ponieważ inwestycja nie została ukończona, a jej efekt oddany do użytku, wydatki na jej realizację ani nie wykreowały wartości początkowej nowego środka trwałego, ani nie powiększyły wartości początkowej istniejącego budynku. W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość (wraz z budynkiem poddanym przerwanej rozbudowie).

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że do sprzedaży nieruchomości (własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem) opisanej we wniosku zastosowanie ma zwolnienie od podatku. Podstawą tego zwolnienia – jak słusznie uznał Wnioskodawca – jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pierwsze zasiedlenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) całego budynku posadowionego na tej nieruchomości miało miejsce (co najmniej) w związku z jej aportem dokonanym na rzecz Wnioskodawcy w 2006 r. Ten stan rzeczy nie zmienił się aż do momentu sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę w dniu 18 grudnia 2013 r. Wprawdzie Wnioskodawca dokonywał ulepszeń na tym budynku, jednak – jako podano we wniosku – nigdy nie przekroczyły one 30% jego wartości początkowej. Zatem w dniu sprzedaży budynek miał status zasiedlonego i od tego zasiedlenia minęły co najmniej 2 lata (niezależnego od tego, że budynek zarówno przed, jak i po aporcie dokonanym w 2006 r. był przedmiotem najmu). Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy – również podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tutejszy organ zaznacza, że na gruncie niniejszej sprawy nie było zasadne stosowanie przepisów z zakresu rachunkowości, w związku autonomicznym charakterem regulacji prawa podatkowego (a w szczególności przepisów z zakresu podatku od towarów i usług), tym bardziej gdy literalna wykładnia tych ostatnich daje podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym przez Wnioskodawcę, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.