Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1012.2020.7.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: "Świadczenie kompleksowe " (usługa) – roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa dotyczące budynku sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 112
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.451.52.2020.4.SU uchylającym postanowienie z dnia 24 grudnia 2020 r., znak 0112-KDSL1-1.450.1012.2020.3.DS i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa dotyczące budynku sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 112

**Opis usługi:** Usługa budowlana polegająca na „przeprojektowaniu istniejącego projektu budowlanego i wykonawczego w części dotyczącej konstrukcji i branży sanitarnej w celu zwiększenia powierzchni użytkowej lokali w mającym powstać budynku (…)” oraz na „przeprowadzeniu robót budowlanych dotyczących budowy budynku (…), zgodnie z dokumentacją projektową i wykonawczą oraz prawomocną decyzją o pozwoleniu na budowę”, sklasyfikowanego – w ocenie Wnioskodawcy – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe)

**Rozstrzygnięcie:** budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2020 r. oraz w dniu 25 czerwca 2021 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o sygnaturze 0112-KDSL1-1.450.1012.2020.3.DS pozostawiające wniosek z dnia 24 lipca 2020 r. bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca na ww. postanowienie pismem z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) złożył zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.451.52.2020.4.SU uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 24 grudnia 2020 r., znak 0112-KDSL1-1.450.1012.2020.3.DS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca jest firmą budowlaną będącą generalnym wykonawcą budynku (…). Wnioskodawca zawarł bowiem z właścicielem ww. działki „Umowę o roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa oraz prace projektowe” (dalej jako: Umowa), tj. umowę na świadczenie usług polegających na:

1.  „przeprojektowaniu istniejącego projektu budowlanego i wykonawczego w części dotyczącej (…)” oraz na
2.  „przeprowadzeniu robót budowlanych dotyczących budowy budynku przy (…) zgodnie z dokumentacją projektową i wykonawczą oraz prawomocną decyzją o pozwoleniu na budowę”.

Zgodnie z Umową oraz załącznikami do Umowy roboty budowlane obejmować będą m.in. takie prace jak:

(…)

Przedmiotowa inwestycja objęta jest decyzją – pozwoleniem na budowę budynku apartamentowo-mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu, niezbędną infrastrukturą techniczną oraz rozbiórkę obiektu istniejącego na działce (…), wydaną na rzecz właściciela działki, która to decyzja, po wykonaniu przeprojektowania budynku, w drodze decyzji (…) została w odpowiedniej części zmieniona.

Po wykonaniu pierwszego etapu prac, czyli przeprojektowaniu budynku, powierzchnia budowanego budynku kształtuje się następująco:

(…)

Efektem wykonania umowy na usługi budowlane będzie budynek apartamentowo-mieszkalno-usługowy składający się z (…) kondygnacji nadziemnych i (…) podziemnej, przeznaczonej na garaż, komórki lokatorskie, pomieszczenia techniczne oraz gospodarcze. W budynku znajdować się będą (…) lokale, w tym (…) mieszkalnych, (…) apartamentowych i (…) usługowy. W podziemnej hali garażowej wydzielone zostaną (…) miejsca postojowe.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999.112.1316 z dnia 1999.12.31) budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przy czym całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wyliczył, iż całkowita powierzchnia budynku po zmianach wynosić będzie (…) m2. Jednocześnie powierzchnia użytkowa w przypadku przedmiotowego budynku wynosić będzie (…) m2, co wynika z faktu, iż do powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z ww. regulacjami, nie wlicza się powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych oraz powierzchni komunikacji, takich jak np. klatki schodowe czy dźwigi.

Łączna powierzchnia pomieszczeń technicznych instalacji ogólnobudowlanych wynosić będzie docelowo (…) m2, a składać się na nią będą powierzchnie pomieszczeń takich jak: rozdzielnia elektryczna (… m2), wentylatornia (… m2), rozdzielnia elektryczna (… m2), wentylatornia (… m2), pomieszczenie techniczne (… m2) oraz hydrofornia (… m2).

Powierzchnia komunikacji w całym budynku wynosić będzie łącznie (…) m2, a składać się na nią będą: ciągi komunikacyjne w hali garażowej o pow. (…) m2, ciągi komunikacyjne w pozostałej części kondygnacji „Minus jeden” o pow. (…) m2 oraz ciągi komunikacyjne na kondygnacjach I-IV o łącznej pow. (…) m2.

Z powyższego wynika, co jednoznacznie obrazuje Tabela nr 1, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wybuduje obiekt budowlany, którego ponad połowa powierzchni użytkowej (51,47%) będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Mając zatem na uwadze regulacje prawne wynikające z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Wnioskodawca stwierdza, iż budynek będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie budynkiem mieszkalnym.

W opinii Wnioskodawcy na podstawie, wskazanego powyżej stosunku powierzchni oraz w oparciu o objaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, uznano, że z uwagi na przeważającą powierzchnię części mieszkalnej nad usługową budynek zaklasyfikowany powinien być, zarówno przed jak i po przeprojektowaniu, jako budynek wielomieszkaniowy, tj. budynek o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy (PKOB 112).

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania 8% obniżonej stawki podatku od towarów i usług – na świadczone usługi budowlane polegające na budowie budynku mieszkalnego w rozumieniu PKOB.

Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych „przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu o budowy bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszalnych do niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania” (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-103/14-4/MW), co z całą pewnością znajduje również odwzorowanie w dotychczasowej, jednolitej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE, który stoi na stanowisku, iż nie można dokonywać podziału jednolitych ekonomicznie (z perspektywy beneficjenta) usług (vide: Wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. sygn. akt C-572/07).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stwierdza, że skoro przedmiotem wniosku są usługi polegające na budowie budynku jako całości, który sklasyfikowany być winien w PKOB do grupowania 11, stosować do nich należy stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 2 Ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego zapytania są usługi Wnioskodawcy świadczone przez niego od dnia 1 lipca 2020 r.

W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca uprzejmie prosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie klasyfikacji w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a co za tym idzie wysokość stawki podatku od towarów i usług na usługi budowlane będące przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu z dnia 12 listopada 2020 r. wskazano, że:

1.  „Apartamentami” w kontekście Wniosku określone zostały samodzielne lokale, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku zespoły izb, przeznaczone na stały pobyt ludzi, wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, składające się z pomieszczeń takich jak łazienka oraz pokoje – w liczbie od jednego do trzech, w zależności od wielkości apartamentu. Każdy z Apartamentów, tak samo jak każde z mieszkań, wyposażony jest w aneks kuchenny, znajdujący się w jednym z pokojów. Do Apartamentów, podobnie jak i do mieszkań, mogą przynależeć balkony. Standard wykończenia Apartamentów jak i mieszkań jest analogiczny.
Apartamenty klasyfikowane są przez Spółkę oddzielnie od mieszkań, w związku z przepisami:

*   Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.) oraz
*   Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r., poz. 1065 z późń. zm,).

Przepisy wskazanych aktów prawnych regulują kwestię konieczności zapewnienie lokalom mieszkalnym odpowiedniego czasu nasłonecznienia w ciągu dnia. W związku z lokalizacją działki (…) oraz wynikającą z niej ograniczoną możliwością usytuowania budynku apartamentowo-mieszkalno-usługowego na działce, część lokali nie spełnia ww. warunków długości czasu nasłonecznienia przewidzianych dla lokali mieszkalnych (nasłonecznie w ciągu dnia jest zbyt krótkie, aby uzyskały status mieszkania, według ww. przepisów). W konsekwencji lokale te zakwalifikowane zostały jako lokale – Apartamenty (kwalifikowane są jako lokale użytkowe), a nie jako mieszkania. W związku z powyższym Wnioskodawca osobno ujął w Tabeli nr 1 „Apartamenty” i „Mieszkania”, a podział ten znalazł swoje odwzorowanie również w obliczeniach przedstawionych we wniosku.3.  Apartament będą wykorzystywane do celów mieszkalnych. Jak wskazano powyżej lokale zakwalifikowane jako Apartamenty będą służyły do pobytu w nich ludzi, w sensie potocznym będą zatem miały charakter mieszkalny, bowiem niewątpliwie będą umożliwiały stały pobyt ludzi i będą zaspokajały ich potrzeby mieszkaniowe. Apartamenty, tak samo jak i Mieszkania, są to lokale indywidualne, stanowiące zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, posiadające odrębne wejście, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Lokale posiadać będą aneksy kuchenne które będą mogły być wyposażone przez nabywców w „trzon kuchenny”, zlewozmywak lub zlew i będą mieć układ przestrzenny, umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy. W lokalach zaprojektowane zostały łazienki umożliwiające zainstalowanie wanny lub kabiny natryskowej, umywalki, miski ustępowej. Pomieszczenia mieszkalne w Apartamentach będą miały bezpośrednie oświetlenie światłem dziennym (okna/wyjścia na przeszklone wyjścia na balkon). Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że aktualny właściciel budynku, na którego rzecz świadczona jest usługa Wnioskodawcy, będzie dokonywał sprzedaży poszczególnych lokali dla klientów docelowych. Wnioskodawca nie ma informacji w jaki sposób klienci docelowi będą korzystać z lokali, ale bardzo prawdopodobne jest, że część klientów docelowych będzie wykorzystywać Apartamenty na własne cele mieszkaniowe lub będzie wynajmować Apartamenty dla turystów (celem czasowego zamieszkania turystów w tych apartamentach w czasie pobytu nad morzem).

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 czerwca 2021 r. Wnioskodawca podniósł, że w wezwaniu z dnia 8 czerwca 2021 r. organ podatkowy wskazuje m.in., że:

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy – przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1.  towar albo usługa, albo
2.  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

oraz, że:

Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (kompleksowe), a nie kilka niezależnych usług bądź kilka świadczeń kompleksowych. Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W konsekwencji jeden WIS nie może jednocześnie zawierać rozstrzygnięcia w zakresie:

*   towaru z jego klasyfikacją według CN/PKOB1 albo informacją, że spełnia on wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie (gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru według CN/PKOB) oraz
*   usługi z jej klasyfikacją według PKWiU albo informacją, że spełnia ona wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie (gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danej usługi według PKWiU).

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT oraz wykładnię tych przepisów zaprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu z dnia 8 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia (transakcji) oraz modyfikuje uprzedni wniosek w następujący sposób:

1.  Uzupełnienie opisu świadczenia

Wnioskodawca wykonując świadczenie nabywa materiały budowlane do wybudowania budynku zgodnie z zawartą Umową. Wnioskodawca nie ogranicza się zatem do wykonywania tylko czynności budowlanych (robót budowlanych) na towarze zakupionym przez właściciela działki, lecz jako generalny wykonawca:

1.  dokonuje zakupu potrzebnych materiałów budowlanych,
2.  wykonuje roboty budowlane.

W efekcie Wnioskodawca dokonuje budowy budynku na zlecenie właściciela działki.

Cena za wybudowanie budynku obejmuje zatem zarówno prace osób budujących budynek przy wykorzystaniu potrzebnego sprzętu budowlanego, jak i koszt nabycia potrzebnych materiałów budowlanych.

Wnioskodawca ma zatem wykonać kompleksową usługę składającą się z wielu świadczeń złożonych, tj.:

*   świadczeniu polegającym na zakupie towaru – materiałów budowalnych,
*   świadczeniu polegającym na wykonaniu prac budowalnych.

Właściciel działki nie jest zainteresowany oddzielnym nabyciem materiałów budowlanych i oddzielnym wykonaniem prac budowlanych, lecz wymaga od Wnioskodawcy wykonania całości procesu budowlanego, których efektem będzie wybudowanie budynku.

1.  Precyzyjne określenie (modyfikacja) przedmiotu Wniosku.

*   Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest świadczenie usług, gdyż Umową objęte są roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa oraz prace projektowe (dominującym elementem jest świadczenie usług).
*   Wnioskodawca składa zatem wniosek o wydanie WIS na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wskazana usługa nie jest klasyfikowana w ustawie o podatku od towarów i usług dla celów ustalenia stawki podatku poprzez klasyfikację PKWiU.
*   Wskazana usługa jest klasyfikowana w ustawie o podatku od towarów i usług dla celów ustalenia stawki podatku poprzez opis usługi zawarty w art. 41 ust. 12 pkt 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (przepis art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;”)
*   W ocenie Wnioskodawcy opisana usługa (świadczenie kompleksowe o dominującej funkcji usługowej obejmujące dwa elementy: roboty budowlane oraz materiały budowlane) spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie art. 41 ust. 12 pkt 1 i nast. w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Podsumowanie

Reasumując Wnioskodawca składa wniosek o wydanie WIS na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem o wydanie WIS dla towaru lub usługi, które zdaniem Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jednoznacznie w oparciu o jaką klasyfikację ma zostać dokonana kwalifikacja świadczenia kompleksowego stanowiącego przedmiot wniosku.

Mając na uwadze przepis art. 42d ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opłata za wniosek o wydanie WIS jest ustalana jako iloczyn kwoty 40 zł i liczby towarów oraz usług składających się, w ocenie wnioskodawcy, razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawca uzupełnia opłatę za wniosek o kwotę 40 zł i wskazuje, że łączna kwota opłaty za wniosek wynosi, w jego ocenie 80 zł, na które składa się po 40 zł za:

*   towar, tj. nabywane przez Wnioskodawcę materiały budowlane,
*   usługę, tj. wykonanie robót budowlanych.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że zakres rzeczowy przedmiotu umowy dla realizowanej inwestycji obejmuje przeprojektowanie istniejącego projektu budowlanego oraz przeprowadzenie robót budowlanych obejmujących zakup materiałów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno prace projektowe, jak również przeprowadzenie robót budowlanych, w tym zakup potrzebnych materiałów budowlanych. W tym świadczeniu kompleksowym, świadczeniem głównym są roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa, natomiast wszystkie pozostałe czynności są pomocnicze względem świadczenia głównego, bez których świadczenie to nie mogłoby być zrealizowane.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku usługi nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danej usługi do odpowiedniej klasyfikacji (PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „budowa” należy rozumieć:

1.  „budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace”,
2.  „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości”,
3.  „tworzenie, organizowanie czegoś”.

Natomiast w myśl wskazanego Słownika „budować” oznacza:

1.  „wznosić jakiś obiekt”,
2.  „konstruować maszyny, urządzenia techniczne”,
3.  „wpływać dodatnio na kogoś”,
4.  „tworzyć, organizować coś”,
5.  „kreślić figury geometryczne”.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Przy ustalaniu rodzaju usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy uzasadnione jest również stosowanie – choć jedynie posiłkowo – definicji prawa budowlanego.

I tak, w myśl art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) – zwanej dalej Prawo budowlane – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl natomiast art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przedmiotowy budynek – jak wskazał Wnioskodawca – został sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu PKOB 112. Usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi zatem usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. obiektu mieszczącego się w katalogu obiektów budownictwa mieszkaniowego, zawartym w art. 41 ust. 12 ustawy. W konsekwencji usługa budowy budynku będzie wykonana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W rezultacie usługa będąca przedmiotem analizy – dotycząca budynku sklasyfikowanego – jak wskazał Wnioskodawca – według PKOB w grupowaniu 112 – stanowiąca usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Dodatkowo należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla czynności polegającej na budowie przedmiotowego budynku – nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny. W celu potwierdzenia prawidłowego symbolu PKOB dla budynku będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek o wydanie WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).