Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% jednorazowego wynagrodzenia oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.
Słowa kluczowe: loterie; nagrody-nagrody pieniężne; nagrody-nagrody rzeczowe; transfery; wynagrodzenia; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 i 17 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% jednorazowego wynagrodzenia oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% jednorazowego wynagrodzenia oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości organizowanie loterii audioteksowych (dalej: „Loterie”). Loterie będą organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej. W tym celu Spółka składać będzie stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, z późn. zm.; dalej: „ustawa o grach hazardowych”).

Loterie będą organizowane i przeprowadzane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie spółek kapitałowych bądź osobowych prawa polskiego, bądź prawa obcego (dalej: „Zleceniodawca”) za wynagrodzeniem, na podstawie zawartych umów.

Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, będzie, między innymi, obowiązany do:

1.  wystąpienia w charakterze organizatora Loterii;
2.  opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;
3.  uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;
4.  wystąpienia, celem uzyskania zezwolenia na urządzenie Loterii, do właściwego organu administracji z wnioskiem o wydanie zezwolenia na urządzenie Loterii;
5.  terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;
6.  rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;
7.  powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą świadectwo zawodowe wydane przez Ministra Finansów uprawniające do nadzorowania Loterii, wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych;
8.  opublikowania i udostępnienia regulaminu uczestnikom Loterii;
9.  wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym przygotowanie aplikacji losującej, przeprowadzenie losowań i zapewnienie ich rzetelności;
10.  powiadamiania laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacja laureatów Loterii;
11.  wydania nagród zwycięzcom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;
12.  spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym zapłaty podatku od gier, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
13.  spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
14.  obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;
15.  dokonania nagrań rozmów z uczestnikami Loterii oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu;
16.  zapewnienia obsługi prawnej Loterii;
17.  dokonania wszelkich innych czynności nie związanych z promocją Loterii, niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;
18.  wykonania wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;
19.  przekazania Zleceniodawcy wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę materiałów promocyjnych dotyczących Loterii.

Dodatkowo, na podstawie niektórych umów ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, może być obowiązany do opracowania w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Z kolei, na podstawie ww. umów Zleceniodawca będzie, między innymi, obowiązany do:

1.  opracowania pełnej koncepcji Loterii, na którą składać się będzie jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audiotekstowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;
2.  przeprowadzenia akcji marketingowej dotyczącej Loterii;
3.  zapewnienia zleceniobiorcy bankowej gwarancji wypłaty nagród na kwotę odpowiadającą puli nagród w Loterii;
4.  zapewnienia zleceniobiorcy nagród rzeczowych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród zgodnie z wymogami zawartymi w regulaminie Loterii;
5.  zapewnienia infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii, w tym do zapewnienia na potrzeby Loterii dedykowanego numeru SMS Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem;
6.  zapewnienia zleceniobiorcy stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz Koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii.

Celem zapewnienia akcji marketingowej dotyczącej Loterii, Zleceniodawca podpisze stosowne umowy ze spółkami medialnymi (np. T na mocy których spółki medialne zobowiążą się za wynagrodzeniem, między innymi, do emisji w swoim medium (np. w programie telewizyjnym, na antenie radiowej) zapowiedzi informujących o Loterii w ściśle określonym okresie i według ściśle określonego formatu Zapowiedzi przekazanego przez Zleceniodawcę.

Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery PREMIUM. Biorąc pod uwagę, że współpraca z operatorami telekomunikacyjnymi przy organizacji Loterii wymaga fachowej wiedzy technicznej, Zleceniodawca zamierza angażować do współpracy w tym zakresie Agregatora, bądź Agregatorów.

Czynności podejmowane przez Agregatora, bądź Agregatorów w ramach współpracy ze Zleceniodawcą będą więc sprowadzały się do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca:

1.  uiści na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie, oraz
2.  będzie uiszczać na rzecz Spółki comiesięczną kwotę ryczałtową.

Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.:

1.  kosztów nagród pieniężnych,
2.  kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom Loterii,
3.  kosztów podatku od gier,
4.  kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Przy czym, środki pieniężne jakie mają być przekazywane przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będą pochodzić z ruchu telefonicznego oraz SMS wygenerowanego w ramach danej Loterii.

W piśmie z dnia 16 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenia przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odp. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Czy Wnioskodawca w swoim imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i czy do momentu wydania nagród jest ich właścicielem? Należy bowiem zauważyć, że w opisie stanu sprawy wskazano, iż „Zleceniodawca będzie m.in., obowiązany do (…) zapewnienia Zleceniobiorcy nagród rzeczowych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród (…)”. Odp. W przypadku opisanym w pytaniu nr 3 we wniosku o interpretację, tj. gdy Zleceniodawca będzie dokonywać transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, Wnioskodawca będzie we własnym imieniu nabywać nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu wydania nagród uczestnikom Loterii będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą.
3.  Jakie konkretne przychody Spółki stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier? Odp. Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od gier. W szczególności, wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem od gier i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Loterii nie będzie przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo będzie bowiem generowany przez uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane będzie odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką i nie będzie w żadnym stopniu zależne od wyników finansowych poszczególnych Loterii.
4.  Od jakiego konkretnie przychodu i od kogo uzyskanego, wyliczona jest kwota podatku od gier, którego koszt jest pokrywany przez Zleceniodawcę? Odp. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał środków pieniężnych od uczestników Loterii, a jedynie zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii od Zleceniodawcy. Środki pieniężne od uczestników Loterii będzie otrzymywał jej Zleceniodawca na podstawie umów z Agregatorem, Agregator na podstawie umów z operatorami telekomunikacyjnymi. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowić będą kwoty netto uzyskane przez operatorów telekomunikacyjnych od uczestników Loterii pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów – uczestników Loterii. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
5.  Czy podatek od gier Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu (będąc podatnikiem tego podatku), czy zobowiązanym do zapłaty jest Zleceniodawca, a Zainteresowany dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu? Odp. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia. W świetle powyższego przepisu, Wnioskodawca, jako organizator Loterii, będzie podatnikiem podatku od gier i będzie obowiązany do zapłaty podatku od gier z tytułu organizowanej Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot niebędący podatnikiem podatku od gier z tytułu organizowanej Loterii, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do zapłaty podatku od gier. W tym kontekście, Wnioskodawca uiszczać będzie podatek od gier w swoim imieniu jako podatnik podatku od gier w świetle ustawy o grach hazardowych. Przy czym, środki pieniężne jakie mają być przekazywane przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będą pochodzić z ruchu telefonicznego oraz SMS wygenerowanego w ramach danej Loterii.
6.  Czy opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu, czy zobowiązany do zapłaty jest Zleceniodawca, a Zainteresowany dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu? Odp. Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń. W świetle powyższego przepisu, Wnioskodawca, jako organizator Loterii, będzie podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. W tym kontekście, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca będzie uiszczać we własnym imieniu, jako podmiot wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
3.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
4.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
2.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

1\. Usługa organizacji Loterii a opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy działalność Spółki polegającą na organizacji Loterii na zlecenie Zleceniodawcy za wynagrodzeniem stanowić będzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, i wobec tego czy działalność Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Zleceniodawcy ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za świadczoną usługę organizacji Loterii. Art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje bowiem dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z VAT, tj.:

1.  wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz
2.  podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Spółka organizując Loterie niewątpliwie będzie wykonywać działalność w zakresie gier losowych, zatem warunek wskazany w punkcie a) powyżej należy uznać za spełniony.

Co jednak istotne, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Loterii nie będzie bowiem przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo będzie bowiem generowany przez uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane będzie odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką i nie będzie w żadnym stopniu zależne od wyników finansowych poszczególnych Loterii. Niezależnie zatem od tego czy dana Loteria wygeneruje jakikolwiek przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony zarówno do jednorazowej kwoty wynagrodzenia, jak i do ryczałtów kwoty wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno sądy administracyjne w wyrokach jak i organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1661/12) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest skarżąca spółka w konsekwencji, to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Należy przyznać rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Tymczasem w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest ((przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej)). Nie jest to zatem każdy dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-12/15-2/MJ) uznał, iż: „(…) Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Wnioskodawcy, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, lecz przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (…)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-11/15-2/MJ) wskazał, że: „(\`(...)\`) Podsumowując, przychodem, a tym samym podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej, będzie kwota należna Wnioskodawcy niepomniejszona o kwotę pobraną przez Integratora, która de facto stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP4/443-151/12/PK) wskazał, że: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od gier podlegałoby wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu organizacji gry na zlecenie podmiotu trzeciego. Trzeba tutaj podkreślić, że w art. 73 pkt 2 ustawy wprost stwierdza się, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej jest przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Czyli nie dowolny przychód jakkolwiek związany z loterią ale tylko taki, jak to wskazano powyżej, wygenerowany działalnością loterii jako takiej. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (…)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 17 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1135/14-4/MM) uznał, że: „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie występują dwa odrębne zdarzenia, w stosunku do których powstają odrębne skutki podatkowe. Pierwszym zdarzeniem jest świadczenie na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej związanej z organizacją i przeprowadzeniem loterii audioteksowej. Pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą usługi, tj. zleceniodawcą organizacji loterii audioteksowej, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Zleceniodawca w wyniku wykonania czynności marketingowych opisanych we wniosku uzyska określoną korzyść majątkową, za którą zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy określone wynagrodzenie. Zatem skoro we wskazanej sprawie wystąpi określony świadczeniobiorca (Spółka H. Sp. z o.o), który nabędzie określone usługi organizowanej loterii audioteksowej za wynagrodzeniem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stawki dla świadczonej usługi marketingowej na rzecz zleceniodawcy, tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że kwota należna za świadczone usługi marketingowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania lub z preferencyjnej stawki podatku VAT. (\`(...)\`)”.

2\. Opodatkowanie podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród pieniężnych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji oraz wydanie nagród pieniężnych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r. (IPPP2/443-1029/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) wynagrodzenie wypłacone przez Zlecającego na rzecz Wnioskodawcy jako organizatora programu z tytułu świadczonej usługi marketingowej obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za nagrody pieniężne wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników programów. Koszt nagród pieniężnych ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych wykonuje dwa odrębne świadczenia zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. (\`(...)\`) wydawanie nagród przez Spółkę w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi uczestnikom programów nie rodzi zaś po stronie Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT, gdyż wydanie kart nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, równowartość nagród pieniężnych zasilająca wydawane uczestnikom programów karty zwracana Spółce przez Zlecającego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Zlecającego dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom programów. Zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to – jak wykazano wyżej – świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Zlecającego tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody pieniężnej przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych kwotą pieniężną nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania tej nagrody nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy ją więc oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`)”.
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. (III SA/Wa 1349/15) stwierdził, że (pogrubienie Spółki): „(\`(...)\`) Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`) W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1135/14-4/MM) uznał, że: „(\`(...)\`) Drugim zdarzeniem jest natomiast przekazanie pieniędzy jako zwrot nagród wypłaconych uczestnikom loterii audioteksowej. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje od zleceniodawcy pieniądze, które Zainteresowany wypłacił zwycięzcom konkursu nie można stwierdzić, że dochodzi tym samym do dostawy towarów. Pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Nie dochodzi również w tej sytuacji do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzymuje tytułem zwrotu kosztów za wypłacone nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-292/15-4/ISZ) stwierdził, iż (podkreślenie Spółki): (\`(...)\`) W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. (\`(...)\`)”.

3\. Opodatkowanie podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszczać będzie na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród rzeczowych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów o ustawy o VAT czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia| polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, w przypadku wydania nagród rzeczowych beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca. Zatem to uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca, nabędzie prawo do rozporządzania towarem (nagrodą rzeczową) jak właściciel. W konsekwencji, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w (brak tekstu).

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-703/15-2/JŻ) wskazał, że: „(\`(...)\`) Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Wnioskodawca – laureat akcji (loterii). Tak więc Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-136/16-6/BH) uznał, że: „(\`(...)\`) Stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odmienne z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego rodzaje świadczeń: usługa marketingowa oraz zakup i wydanie nagród uczestnikom konkursów i loterii. Zatem nie można uznać czynności wykonywanych na rzecz zlecającego za usługę kompleksową obejmującą również wydanie nagród. Tym bardziej, że – jak już wskazano – usługa marketingowa jest świadczona na rzecz zlecającego, natomiast dostawa towarów – a więc przekazanie nagród – jest dokonywane na rzecz uczestników konkursów i loterii. W konsekwencji nie jest możliwe umieszczenie na jednej fakturze dla danego odbiorcy (zlecającego) obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości nagród wydanych uczestnikom konkursów i loterii. Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz zlecającego dokumentującej tylko świadczenie usługi marketingowej. Należy wskazać, że towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikiem konkursów i loterii, natomiast zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane przez Wnioskodawcę uczestnikom konkursów i loterii. Zatem przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na nagrody dla uczestników konkursów i loterii nie powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury. Otrzymanie środków pieniężnych może być udokumentowane innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową. Przy czym odnośnie kwestii wystawiania not księgowych dokumentujących przekazanie środków pieniężnych należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-292/15-4/ISZ) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Wobec tego, koszt nagród ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, wykonuje odrębne świadczenia na rzecz różnych podmiotów, zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Podkreślić należy, że świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego (Klienta), natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę nagród na rzecz uczestników akcji promocyjnych jest świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób. Zatem, kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom akcji. Zwrot równowartości nagród jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to – jak wykazano wyżej – świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Klienta tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Dlatego też należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej (…). Podobnie w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. (\`(...)\`)”.

4\. Opodatkowanie podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiści na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz będzie uiszczać na rzecz Spółki comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością zapłaty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

Co prawda, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, zatem w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno.

Co jednak istotne, opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi należność publicznoprawną na rzecz Skarbu Państwa, do której uiszczenia obowiązany jest wyłącznie Wnioskodawca. Przy czym, wskazana należność publicznoprawna nie jest uiszczana w związku z jakąkolwiek usługą podlegającą opodatkowaniu VAT świadczoną na rzecz Wnioskodawcy.

W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, należności publicznoprawne uiszczane w ramach organizacji Loterii nie mogą podlegać dalszej odsprzedaży w ramach usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% jednorazowego wynagrodzenia oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości organizowanie loterii audioteksowych. Loterie będą organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej. W tym celu Spółka składać będzie stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Loterie będą organizowane i przeprowadzane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie spółek kapitałowych bądź osobowych prawa polskiego, bądź prawa obcego za wynagrodzeniem, na podstawie zawartych umów.

Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, będzie, między innymi, obowiązany do:

1.  wystąpienia w charakterze organizatora Loterii;
2.  opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;
3.  uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;
4.  wystąpienia, celem uzyskania zezwolenia na urządzenie Loterii, do właściwego organu administracji z wnioskiem o wydanie zezwolenia na urządzenie Loterii;
5.  terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;
6.  rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;
7.  powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą świadectwo zawodowe wydane przez Ministra Finansów uprawniające do nadzorowania Loterii, wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych;
8.  opublikowania i udostępnienia regulaminu uczestnikom Loterii;
9.  wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym przygotowanie aplikacji losującej, przeprowadzenie losowań i zapewnienie ich rzetelności;
10.  powiadamiania laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacja laureatów Loterii;
11.  wydania nagród zwycięzcom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;
12.  spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym zapłaty podatku od gier, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
13.  spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
14.  obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;
15.  dokonania nagrań rozmów z uczestnikami Loterii oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu;
16.  zapewnienia obsługi prawnej Loterii;
17.  dokonania wszelkich innych czynności nie związanych z promocją Loterii, niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;
18.  wykonania wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;
19.  przekazania Zleceniodawcy wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę materiałów promocyjnych dotyczących Loterii.

Dodatkowo, na podstawie niektórych umów ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, może być obowiązany do opracowania w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Z kolei, na podstawie ww. umów Zleceniodawca będzie, między innymi, obowiązany do:

1.  opracowania pełnej koncepcji Loterii, na którą składać się będzie jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audiotekstowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;
2.  przeprowadzenia akcji marketingowej dotyczącej Loterii;
3.  zapewnienia zleceniobiorcy bankowej gwarancji wypłaty nagród na kwotę odpowiadającą puli nagród w Loterii;
4.  zapewnienia zleceniobiorcy nagród rzeczowych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród zgodnie wymogami zawartymi w regulaminie Loterii;
5.  zapewnienia infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii, w tym do zapewnienia na potrzeby Loterii dedykowanego numeru SMS Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem;
6.  zapewnienia zleceniobiorcy stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz Koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii.

Celem zapewnienia akcji marketingowej dotyczącej Loterii, Zleceniodawca podpisze stosowne umowy ze spółkami medialnymi, na mocy których spółki medialne zobowiążą się za wynagrodzeniem, między innymi, do emisji w swoim medium (np. w programie telewizyjnym, na antenie radiowej) zapowiedzi informujących o Loterii w ściśle określonym okresie i według ściśle określonego formatu Zapowiedzi przekazanego przez Zleceniodawcę.

Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery PREMIUM. Biorąc pod uwagę, że współpraca z operatorami telekomunikacyjnymi przy organizacji Loterii wymaga fachowej wiedzy technicznej, Zleceniodawca zamierza angażować do współpracy w tym zakresie Agregatora, bądź Agregatorów.

Czynności podejmowane przez Agregatora, bądź Agregatorów w ramach współpracy ze Zleceniodawcą będą więc sprowadzały się do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca:

1.  uiści na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie, oraz
2.  będzie uiszczać na rzecz Spółki comiesięczną kwotę ryczałtową.

Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.:

1.  kosztów nagród pieniężnych,
2.  kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych uczestnikom Loterii,
3.  kosztów podatku od gier,
4.  kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Przy czym, środki pieniężne jakie mają być przekazywane przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będą pochodzić z ruchu telefonicznego oraz SMS wygenerowanego w ramach danej Loterii.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W przypadku opisanym w pytaniu nr 3 we wniosku o interpretację, tj. gdy Zleceniodawca będzie dokonywać transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, Wnioskodawca będzie we własnym imieniu nabywać nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu wydania nagród uczestnikom Loterii będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą.

Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od gier. W szczególności, wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem od gier i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Wnioskodawca, jako organizator Loterii, będzie podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

W tym kontekście, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca będzie uiszczać we własnym imieniu, jako podmiot wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką w wysokości 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wskazano we wniosku, Spółka będzie organizować i przeprowadzać we własnym imieniu lecz na zlecenie Zleceniodawcy Loterie. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej loterii audioteksowej będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zleceniodawca w wyniku wykonania czynności opisanych we wniosku przez Spółkę będzie uzyskiwał określoną korzyść majątkową, za którą zgodnie z umową zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy określone jednorazowe oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie. W konsekwencji skoro w analizowanej sprawie wystąpi określony świadczeniobiorca (Zleceniodawca), który nabędzie określone usługi organizowanej loterii audioteksowej za wynagrodzeniem, czynności takie wykonywane przez Spółkę należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji i przeprowadzania Loterii na rzecz Zleceniodawcy, podlegać będą opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy nie wskazano, że kwota należna za świadczone usługi korzysta ze zwolnienia od podatku lub z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Reasumując, jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzania Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, Zleceniodawca będzie dokonywać transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów m.in. nagród rzeczowych. Wnioskodawca będzie we własnym imieniu nabywać nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu wydania nagród uczestnikom Loterii będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą. Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na zlecenie klientów Wnioskodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród rzeczowych mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, uczestnikom Loterii nagród, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia zatem wymaga kwestia czy wydanie klientom towarów, tj. nagród przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów (nagród w Loterii) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów będzie następować nieodpłatnie dla uczestników Loterii, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klienci Wnioskodawcy – Zleceniodawcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii będą fundatorami nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu nagród, co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane będą przez samych Zleceniodawców. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie będą dokonywali uczestnicy Loterii lecz Zleceniodawcy, na rzecz których usługa będzie wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, usługa organizacji Loterii świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której wydawane są przez Spółkę nagrody nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów. Jak już wskazano powyżej, należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom Loterii ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Loterii. Pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów wydanych nagród rzeczowych zwycięzcom loterii audioteksowej nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy czynności wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom programów nagrody w postaci nagród pieniężnych, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Jak wynika z wniosku podmioty biorące udział w loterii nie będą podejmowały żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona będzie wypłata nagrody, a także nie będą świadczyły żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Wydanie nagrody zwycięzcy loterii będzie wynikiem uczestnictwa w niej. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

A zatem, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczące kwestii podlegania opodatkowaniem podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, będą to m.in.: koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, z późn. zm.), loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. ustawy, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy wskazać należy, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Opłata taka nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega ona refakturowaniu.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wniesioną opłatę zezwalającą na urządzenie loterii nie przysługuje wzajemne świadczenie). Z tych też względów opłata ponoszona na poczet zezwolenia na urządzenie loterii nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”.

Jednak zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, na organizację Loterii, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty. Jak wynika z opisu rozpatrywanej sprawy, strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzanie Loterii będą Wnioskodawca i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Zleceniodawcę, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Reasumując koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Z powyższego wynika, że opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, zaprezentowanym we własnym stanowisku, że „wskazana należność publicznoprawna nie jest uiszczana w związku z jakąkolwiek usługą podlegającą opodatkowaniu VAT świadczoną na rzecz Wnioskodawcy”.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, że opłata za udzielenie zgody na urządzenie Loterii stanowić będzie odrębny element rozliczeń ze Zleceniodawcą, będzie ona należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Jak wskazano powyżej poniesienie opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii ciążyć będzie na Wnioskodawcy, jako podmiocie, który przeprowadza i organizuje Loterie i nie może być w drodze umowy przeniesiona na Zleceniodawcę, ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku poniesienia przedmiotowej opłaty. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgodny na urządzenie Loterii.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniem podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii należało uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% jednorazowego wynagrodzenia oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast w pozostałej części zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania w kontekście własnego stanowiska) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. W szczególności wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o założenie, że dla usług będących przedmiotem zapytań miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.