Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.271.2017.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r., data wpływu 15 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.271.2017.1.AM z dnia 28 grudnia 2017 r. (data nadania 29 grudnia 2017 r., data doręczenia 3 stycznia 2018 r.) oraz piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. (data nadania 31 stycznia 2018 r., data wpływu 6 lutego 2018 r.) na wezwanie Nr Nr 0114-KDIP2-2.4010.271.2017.2.AM z dnia 23 stycznia 2018 r. (data nadania 24 stycznia 2018 r., data doręczenia 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty głównej przejętej w 2014 roku pożyczki w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia odsetek skapitalizowanych a naliczonych od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki w całości do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty odsetek skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2015 roku w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty odsetek skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2015 roku w całości do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła, który nie został potrącony, lecz dopłacony z własnych środków przez Spółkę w związku z ubruttowieniem należności z tytułu odsetek w dacie kapitalizacji odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwana dalej „Spółką” na mocy umowy o przejęciu długu zawartej 8 października 2014 roku przejęła dług w postaci pożyczki. Przejęty dług stanowił część pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy E. (dłużnik) oraz M. (wierzyciel) dnia 26 stycznia 2011 roku. W wyniku przejęcia długu Spółka została dłużnikiem spółki M. z siedzibą w Antylach Holenderskich. Przejęcie długu nastąpiło w celu sfinansowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od E. (przejęte w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywa służą prowadzeniu działalności przez Spółkę).

Umowa pożyczki zobowiązuje Spółkę do płatności odsetek na ostatni dzień każdego miesiąca, a w przypadku braku takiej spłaty, odsetki są kapitalizowane i zwiększają wartość pożyczki. Kolejne odsetki naliczane są od kapitału powiększonego o skapitalizowane odsetki. Kapitał powinien zostać spłacony nie później niż na koniec okresu, na który umowa została zawarta. Umowa zezwala również na spłatę kapitału przed końcem ww. okresu. Spółka dokonuje nieregularnych wcześniejszych spłat w transzach ustalanych z wierzycielem (zawierających zarówno skapitalizowane odsetki jak i kapitał). Odsetki nie spłacone na koniec każdego miesiąca są kapitalizowane.

Umowa pożyczki zawiera zapis, iż pożyczkobiorca musi wypłacić pożyczkodawcy całą kwotę należnych odsetek, bez jakichkolwiek potrąceń (w tym podatkowych). W przypadku konieczności dokonania przez pożyczkobiorcę jakichkolwiek potrąceń kwota odsetek należna wierzycielowi powinna zostać powiększona o kwoty podlegające potrąceniu w taki sposób, aby kwota wypłacanych odsetek po dokonaniu potrącenia nie uległa zmniejszeniu.

Spółka w związku z kapitalizacją odsetek od pożyczki naliczyła podatek u źródła od ubruttowionej należności. Podatek u źródła w wysokości 20% za okres od 10.2014 do 06.2017 został wpłacony do urzędu skarbowego w 2017 roku wraz z odsetkami za opóźnienie. Kolejne kwoty podatku wpłacane są terminowo.

M. posiada 1% udziałów w Spółce. Udziały są równe (nie ma uprzywilejowania co do prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników). Nie istnieje podmiot, który bezpośrednio posiadałby nie mniej niż 25% udziałów zarówno w M. jak i Wnioskodawca. Bezpośrednie powiązania prezentowane są poniżej:

Udziałowcy Wnioskodawcy to:

*   M. 1%
*   I. 99%

Udziałowcy M. to:

*   E. 65,40%
*   F. 34,60%

Udziałowcy I. to:

*   M. 98,30%
*   H. 1,70%.

Pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazując, że:

*   pożyczka, która była następnie przejęta przez Wnioskodawcę, została zaciągnięta przez E. od M. w celu nabycia od M. licencji, która została następnie nabyta przez Wnioskodawcę od E. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   przejęta pożyczka nie wchodziła w skład przejętych zobowiązań w ramach nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani nie stanowiła wynagrodzenia na rzecz E. za nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   przejęta pożyczka jest funkcjonalnie związana z nabytą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa licencją, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę;

*   przejęcie długu nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie stanowiącej równowartość nominału przejętej przez Wnioskodawcę pożyczki.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) Wnioskodawca zaprezentował powiązania kapitałowe między pierwotnym pożyczkobiorcą, tj. E. a pożyczkodawcą – M. na dzień udzielenia pożyczki. Powiązania nie zmieniły się w okresie od udzielenia pożyczki do chwili obecnej.

Udziałowcy M.:

*   E. 65,40%
*   F. 34,60%

Udziałowcy E.:

*   C.16,90%
*   F. 60,00%
*   L. 6,2%
*   E. udziały własne 16,90%

Z powyższego wynika, że:

*   M. nie posiadała na moment udzielenia pożyczki udziałów w E.;

*   F. posiadała na moment udzielenia pożyczki więcej niż 25% udziałów w E. (60% udziałów) i M. (34,60% udziałów).

M. i E.

Wnioskodawca zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) (tzw. kryterium kwalifikowalności). Zgodnie z istniejącym orzecznictwem, ustalenie, czy spełnione jest kryterium kwalifikowalności oceniane jest na moment udzielenia pożyczki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1216/11).

Z zacytowanego przepisu wynika, że kryteriom kwalifikowalności rozpatrywane jest w stosunku do pożyczek udzielonych przez „spółkę” innej „spółce”, przy czym – zgodnie z art. 4a pkt 21 „spółka” oznacza spółkę będącą podatnikiem.

Z uwagi na fakt, że zarówno pożyczkodawca (M.), jak i pierwotny pożyczkobiorca (E.), na moment udzielenia pożyczki nie prowadzili działalności gospodarczej w Polsce, bezpośrednio ani za pośrednictwem zakładu, nie byli podatnikami podatku dochodowego, a więc nie spełniali definicji „spółki”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 w związku z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na moment udzielenia pożyczki nie było spełnione kryterium kwalifikowalności.

Wnioskodawca wskazał również, że wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec jego wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników na poszczególne daty kapitalizacji odsetek (moment kapitalizacji odsetek przypadający na koniec każdego miesiąca poprzedzał zarówno moment spłat rat kapitału, jak i spłatę odsetek) przekraczała w omawianym okresie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec jego wspólników posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, kalkulowane na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego daty kapitalizacji odsetek w początkowym okresie spłaty przekraczała wartość kapitału własnego.

W miarę wzrostu kapitału własnego na skutek osiągania dodatnich wyników finansowych oraz spłat pożyczek wartość ww. zadłużenia kalkulowanego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego daty kapitalizacji odsetek przestała przekraczać wartości kapitału własnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do rozważenia tematu tzw. niedostatecznej kapitalizacji w kwestii odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki stosujemy przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem?
2.  Czy odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu czy też mamy do czynienia z cienką kapitalizacją?
3.  Czy do rozważenia tematu tzw. niedostatecznej kapitalizacji w kwestii odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty odsetek skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2015 roku stosujemy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem?
4.  Czy odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 roku stanowią w całości koszty uzyskania przychodu czy też mamy do czynienia z cienką kapitalizacją?
5.  Czy podatek u źródła, który nie został potrącony, lecz dopłacony z własnych środków przez Spółkę w związku z ubruttowieniem należności z tytułu odsetek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w całości w dacie kapitalizacji odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki do rozważenia tematu tzw. niedostatecznej kapitalizacji w przypadku odsetek skapitalizowanych a naliczonych od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki stosujemy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów w nowym brzmieniu nie stosuje się do odsetek od pożyczek w przypadku których kwota pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 roku.

Zarówno przejęcie pożyczki przez Wnioskodawca jak i jej wypłata na rzecz poprzedniego pożyczkobiorcy została dokonana przed 1 stycznia 2015 roku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Kapitalizacja odsetek stanowi formę uregulowania odsetek, wobec czego moment kapitalizacji odsetek stanowi moment, w którym odsetki mogą zostać odniesione w koszty podatkowe, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 października 2014 r. nr IPPB3/423-746/14-2/MC, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, że: „Kapitalizacja (\`(...)\`) odsetek na pożyczce (pożyczkach) udzielonej przez Pożyczkodawcę powinna być traktowana jak ich zapłata, a przez to data kapitalizacji powinna stanowić ten moment, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać uznane za koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ograniczenie dotyczące cienkiej kapitalizacji dotyczy wyłącznie transakcji dokonanym pomiędzy:

*   podmiotami, pomiędzy którymi istniały powiązania bezpośrednie, przy czym pożyczkodawca posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy;

*   podmiotami, których bezpośrednim właścicielem był ten sam podmiot, który posiada w kapitale obu podmiotów będących stronami pożyczki co najmniej 25% udziałów.

M. i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi bezpośrednio, przy czym M. posiada w kapitale Wnioskodawcy jedynie 1% udziałów. Nie jest spełniony również drugi warunek ww. przepisu. W ocenie Spółki odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Według Spółki do rozważenia tematu tzw. niedostatecznej kapitalizacji w zakresie skapitalizowanych odsetek w części naliczonej od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 roku zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem. Dług w postaci pożyczki został przejęty tylko raz przed 1 stycznia 2015 roku. W dniu kapitalizacji odsetek nie dochodzi do otrzymania nowej pożyczki. Przez pożyczkę faktycznie otrzymaną należy rozumieć spełnienie świadczenia pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki. Kapitalizacji odsetek od pożyczki nie towarzyszy świadczenie pożyczkodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 roku pożyczki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w dacie kapitalizacji. Nie zostały spełnione warunki dotyczące posiadania udziałów wykluczające zaliczenie odsetek do kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem. Nie mamy więc do czynienia z niedostateczną kapitalizacją.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z umową Wnioskodawca musi wypłacić M. całą kwotę należnych odsetek, bez jakichkolwiek potrąceń (w tym podatkowych). W przypadku konieczności dokonania przez pożyczkobiorcę jakichkolwiek potrąceń kwota odsetek należna wierzycielowi powinna zostać powiększona o kwoty potrącenia w taki sposób, aby kwota wypłacanych odsetek po dokonaniu potrąceń nie uległa zmianie.

Równowartość zapłaconego przez Spółkę podatku u źródła jest elementem wynagrodzenia za zapłaconą pożyczkę więc stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. W ocenie Spółki zapłata podatku u źródła na mocy obowiązującej umowy pożyczki jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów oraz wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, może więc stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie znajduje tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy wyłączający z kosztów podatkowych wydatki na podatek dochodowy od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku Spółka jest płatnikiem podatku a nie podatnikiem, a wyłączenie dotyczy podatku dochodowego od osiągniętego od podatnika dochodu.

Ubruttowienie kwoty skapitalizowanych odsetek (celem potrącenia należnego podatku u źródła) będzie stanowić dodatkowy element kosztowy jako część należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia (na równi z odsetkami). Zdaniem Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek u źródła będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty głównej przejętej w 2014 roku pożyczki w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia odsetek skapitalizowanych a naliczonych od kwoty kapitału przejętej w 2014 roku pożyczki w całości do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty odsetek skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2015 roku w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty odsetek skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2015 roku w całości do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła, który nie został potrącony, lecz dopłacony z własnych środków przez Spółkę w związku z ubruttowieniem należności z tytułu odsetek w dacie kapitalizacji odsetek – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca na mocy umowy o przejęciu długu zawartej 8 października 2014 roku przejął dług w postaci pożyczki. Przejęty dług stanowił część pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy E. (dłużnik) oraz M. (wierzyciel) dnia 26 stycznia 2011 roku. W wyniku przejęcia długu Spółka została dłużnikiem spółki M.

Pożyczka, którą przejął Wnioskodawca, została zaciągnięta przez E. od M. w celu nabycia od M. licencji, która została następnie nabyta przez Wnioskodawcę od E. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejęta pożyczka jest funkcjonalnie związana z nabytą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa licencją, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Przejęcie długu nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie stanowiącej równowartość nominału przejętej przez Wnioskodawcę pożyczki.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższego przepisu wynika, że podmiotom prawa cywilnego przyznano możliwość przejęcia długu. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. Wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zatem, istnieje odrębność pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności przyjęcia zobowiązania. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop. W konsekwencji, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. zapłaconych odsetek od przejętej pożyczki, obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie pożyczkowe zaciągnięte uprzednio przez inny podmiot na potrzeby prowadzonej przez niego działalności (nabycie licencji) nie stanowi otrzymania przez Spółkę pożyczki na nabycie tej licencji. Niewątpliwie celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi Wnioskodawca, nie zaś spłata uzyskanej przez podatnika pożyczki na cele związane z jego działalnością gospodarczą.

Dokonując zatem oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania przejętego zobowiązania pożyczkowego, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela licencji od czynności nabycia tej licencji. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętej pożyczki z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki generowanymi przez nabytą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa licencji oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka nie będzie spłacać odsetek od pożyczki otrzymanej na nabycie tej licencji, tylko odsetki od przejętego odpłatnie zobowiązania pożyczkowego, zaciągniętego uprzednio przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb działalności gospodarczej tego podmiotu.

W konsekwencji, należy wskazać, że tylko w zakresie, w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki zaś, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę.

Biorąc powyższe pod uwagę odsetki od opisanej we wniosku przejętej pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)’’ w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”.

Należy również podnieść, że zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w różnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego na skutek umowy o przejęciu długu Wnioskodawca przejął dług w postaci pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy E. (dłużnik) oraz M. (wierzyciel). W przypadku analizowanej pożyczki zarówno zawarcie, jak i faktyczne przekazanie środków pieniężnych z tytułu pożyczki nastąpiło na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy przed 1 stycznia 2015 r.

Tym samym, do odsetek skapitalizowanych a naliczanych od kwoty kapitału przejętej na mocy umowy o przejęciu długu zawartej 8 października 2014 roku pożyczki należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Konsekwentnie, dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych całej kwoty bądź części odsetek od pożyczek, należy w pierwszym rzędzie ocenić wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki.

W przedmiotowej sprawie wskutek przejęcia długu dochodzi do zmiany stron umowy pożyczki, powyższe pozostaje jednak bez wpływu na datę faktycznego przekazania kwot z tytułu umowy pożyczki, nie mamy tu bowiem do czynienia ani z faktycznym przekazaniem pożyczki ani z udzieleniem pożyczki. Udostępnienie środków pieniężnych z umowy pożyczki następuje tylko raz. Zmiana osoby pożyczkobiorcy nie powoduje zatem powstania nowego stosunku prawnego. Po stronie pożyczkodawcy w dalszym ciągu występuje ten sam podmiot, zaś wskutek zmiany pożyczkobiorcy, nie dojdzie do powstania nowych praw i obowiązków z tytułu umowy pożyczki – obowiązuje ta sama umowa. W szczególności nie mamy do czynienia z nowym zobowiązaniem na podstawie nowacji (odnowienia).

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zbadać wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkodawcą a pierwotnym pożyczkobiorcą na dzień zawarcia umowy pożyczki.

Jak wynika z treści pisma Wnioskodawcy z dnia 31 stycznia 2018 r. zarówno pożyczkodawca, jak i pierwotny pożyczkobiorca na moment udzielenia pożyczki nie prowadzili działalności gospodarczej w Polsce, bezpośrednio ani za pośrednictwem zakładu, nie byli podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 powołanej ustawy).

W tak przedstawionym stanie faktycznym na moment udzielenia pożyczki nie znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawca M. nie może zostać uznany za „pożyczkodawcę kwalifikowanego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym odosób prawnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty głównej przejętej w 2014 roku pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty lub kapitalizacji należy uznać (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.1), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „kapitalizacji odsetek”, jednak go nie definiuje. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimkowska J.: Matematyka finansowa. Warszawa, PWN 2005). Ponadto, wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1995/12, w którym wskazano, że: „Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, która czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami”.

W poglądach doktryny utrwalił się pogląd, że wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, zaś dla pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Skoro odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie kapitalizacji, to w tej dacie następuje zapłata odsetek stanowiących przychód dla wierzyciela i koszt uzyskania przychodu dla dłużnika.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 34/2005, w którym wskazano, że: w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność (…).

Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek oraz zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, że w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

Z datą kapitalizacji dochodzi bowiem – za zgodą stron – do uregulowania jednego zobowiązania (zobowiązania odsetkowego) i do powstania nowego zobowiązania (zobowiązania z tytułu zwiększenia/udzielenia kwoty pożyczki). W przeciwieństwie do pierwszego z tych zobowiązań (zobowiązania odsetkowego), z którym nie wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od kwoty tego zobowiązania (zapłaty odsetek od odsetek), drugie z nich ten obowiązek będzie rodziło. Zatem w sensie ekonomicznym i cywilistycznym efekt kapitalizacji odsetek jest analogiczny jak w sytuacji, w której dłużnik spłaca wierzycielowi kwotę należnych odsetek, zaś wierzyciel kwotę tę przekazuje „zwrotnie” dłużnikowi tytułem pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Nawiązując do ścisłej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji updop w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed dniem 1 stycznia 2015 r. Bowiem, użycie przysłówka „faktycznie” nadaje tej sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej charakter realny. Prawotwórcze znaczenie ma więc „faktyczne przekazanie” kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226).

Z uwagi na fakt, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, w treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł postanowienie, iż przepisy w brzmieniu zmienionym ustawą nie znajdą zastosowania w przypadku tych umów pożyczek, w których świadczenie wierzyciela (pożyczkodawcy) „w sposób realny” zostało przez ten podmiot wykonane przed 1 stycznia 2015 r. Prawotwórcze znaczenie ma więc „faktyczne przekazanie” kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy. Nie oznacza to jednak, że dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ustawodawca definiuje umowę pożyczki wyłącznie jako umowę, w przypadku której dochodzi do faktycznego przekazania po dniu 31 grudnia 2014 r. przez wierzyciela na rzecz dłużnika środków pieniężnych (gotówki).

Skoro stosowanie do odsetek od pożyczek odpowiednich przepisów (sprzed zmiany, bądź po zmianie) determinowane jest momentem faktycznego otrzymania pożyczki, to w kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego – do skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. odsetek i doliczonych do kwoty głównej pożyczki, rozumianych w świetle powyższych wyjaśnień jako nowa pożyczka (ponieważ nastąpi zwiększenie kwoty głównej pożyczki), będą miały zastosowanie zasady, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do rozważenia tematu tzw. niedostatecznej kapitalizacji w zakresie skapitalizowanych odsetek w części naliczonej od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 roku zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dn. 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem, tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca na mocy umowy o przejęciu długu zawartej 8 października 2014 roku przejęła dług w postaci pożyczki. Przejęty dług stanowił część pożyczki zawartej pierwotnie pomiędzy E. (dłużnik) oraz M. (wierzyciel). Umowa pożyczki zobowiązuje Spółkę do płatności odsetek na ostatni dzień każdego miesiąca, a w przypadku braku takiej spłaty, odsetki są kapitalizowane i zwiększają wartość pożyczki.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 r. stanowią w całości koszty uzyskania przychodów czy też mamy do czynienia z cienką kapitalizacją.

Jak wykazano powyżej w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. W momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność. Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek oraz zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, że w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

A zatem dla oceny zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek skapitalizowanych a naliczonych od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 r. należy dokonać w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę, pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 updop w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek:

*   udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo

*   udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

*   wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki

– w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielającym pożyczki jest spółka M., która posiada bezpośrednio w kapitale pożyczkobiorcy (Wnioskodawca) 1% udziałów oraz 98,30% udziałów w spółce I., która z kolei posiada 99% udziałów we Wnioskodawcy. Tym samym Pożyczkodawca spełnia warunki do uznania za „kwalifikowanego pożyczkodawcę” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów będą podlegały odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 roku w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Wnioskodawcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec jego wspólników posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, kalkulowane na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego daty kapitalizacji odsetek w początkowym okresie spłaty przekraczała wartość kapitału własnego. W miarę wzrostu kapitału własnego na skutek osiągania dodatnich wyników finansowych oraz spłat pożyczek wartość ww. zadłużenia kalkulowanego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego daty kapitalizacji odsetek przestała przekraczać wartości kapitału własnego Wnioskodawcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane od 1 stycznia 2015 roku stanowią w całości koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca powinien wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odsetki skapitalizowane a naliczone od kwoty odsetek, które zostały skapitalizowane w okresie od 1 stycznia 2015 roku w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Wnioskodawcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec jego wspólników posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, kalkulowane na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższym przepisie została wyrażona zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowym w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że umowa pożyczki zawiera zapis, iż pożyczkobiorca musi wypłacić pożyczkodawcy całą kwotę należnych odsetek, bez jakichkolwiek potrąceń (w tym podatkowych). W przypadku konieczności dokonania przez pożyczkobiorcę jakichkolwiek potrąceń kwota odsetek należna wierzycielowi powinna zostać powiększona o kwoty podlegające potrąceniu w taki sposób, aby kwota wypłacanych odsetek po dokonaniu potrącenia nie uległa zmniejszeniu. Spółka w związku z kapitalizacją odsetek od pożyczki naliczyła podatek u źródła od ubruttowionej należności. Podatek u źródła w wysokości 20% za okres od 10.2014 do 06.2017 został wpłacony do urzędu skarbowego w 2017 roku wraz z odsetkami za opóźnienie. Kolejne kwoty podatku wpłacane są terminowo.

Uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym ubruttowienie kwoty skapitalizowanych odsetek (celem potrącenia należnego podatku u źródła) będzie stanowić dodatkowy element kosztowy jako część należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia (na równi z odsetkami).

W konsekwencji Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą równowartość podatku u źródła w ramach ubrottowienia należności wskazanych we wniosku w dacie kapitalizacji odsetek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.