Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-227/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-29
Teza: Mając na względzie to, że z punktu widzenia prawnego nie jest możliwe zidentyfikowanie poszczególnych udziałów podlegających umorzeniu, w jaki sposób określić dla celów podatkowych udziały podlegające umorzeniu w sytuacji, kiedy część umarzanych udziałów została objęta za wkład pieniężny a część za Oddział? W jaki sposób alokować wynagrodzenie do powyższych „kategorii” udziałów, które podlegają umorzeniu? Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie za umorzone udziały objęte w zamian za wkład gotówkowy będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT? Czy w przypadku, jeżeli wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę będzie się różnić od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między: wynagrodzeniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników i następnie faktycznie wypłaconym lub pozostawionym do dyspozycji Spółki, a kosztami objęcia lub nabycia udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W szczególności czy do umorzenia udziałów (w szczególności, jeżeli Spółka będzie zbywała na rzecz CP udziały w celu umorzenia) będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 14 tej samej ustawy)? 4. Jak określić wynik podatkowy powstały na transakcji umorzenia? Jak powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodów dotyczący udziałów, które zostały objęte w zamian za aport Oddziału?
Słowa kluczowe: cel; koszt; oddział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 06.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia objętych za gotówkę oraz wkład niepieniężny:

*   w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 4 **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2009r. wpłynął do tutejszego organu w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia objętych za gotówkę oraz wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: „Spółka”) jest 100% udziałowcem C Polska Sp. o.o. (dalej: „C”. Obydwie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka posiada wszystkie udziały w C. przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata.

Wkład założycielski Spółki do C. był pokryty gotówkowo. Po pewnym czasie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego C., w ramach którego Spółka objęła nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans (dalej: „Oddział”) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Udziały w Spółce mają równą wartość nominalną.

W chwili obecnej planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez Spółkę w C. Ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż akcje w spółce akcyjnej, nie mają numeru ani serii), Spółka nie będzie w stanie wskazać, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, czy Oddział. Wartość nominalna umarzanych udziałów przekroczy wartość nominalną udziałów objętych za wkład pieniężny.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 ustawy kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Rozważane są następujące sposoby umorzenia udziałów przewidziane w KSH, tj.:

*   Umorzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników poprzez nabycie przez C. własnych udziałów w celu ich umorzenia, a następnie ich umorzenie (umorzenie dobrowolne), albo

*   Umorzenie przymusowe na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, w ramach którego udziały tracą byt prawny bez nabywania przez C., albo

*   Umorzenie w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne).

Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu umorzenia udziałów zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników (bądź w innym dokumencie korporacyjnym w przypadku umorzenia „automatycznego”). Z uwagi na fakt, że C. jest, i po przeprowadzeniu umorzenia pozostanie, jedynym udziałowcem Spółki, strony nie zamierzają występować o niezależną wycenę wartości umarzanych udziałów. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że wypłacone C. wynagrodzenie będzie się różniło od wartości nominalnej, jak również rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Mając na względzie to, że z punktu widzenia prawnego nie jest możliwe zidentyfikowanie poszczególnych udziałów podlegających umorzeniu, w jaki sposób określić dla celów podatkowych udziały podlegające umorzeniu w sytuacji, kiedy część umarzanych udziałów została objęta za wkład pieniężny a część za Oddział? W jaki sposób alokować wynagrodzenie do powyższych „kategorii” udziałów, które podlegają umorzeniu?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie za umorzone udziały objęte w zamian za wkład gotówkowy będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku, jeżeli wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę będzie się różnić od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między: - wynagrodzeniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników i następnie faktycznie wypłaconym lub pozostawionym do dyspozycji Spółki, a - kosztami objęcia lub nabycia udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W szczególności czy do umorzenia udziałów (w szczególności, jeżeli Spółka będzie zbywała na rzecz C. udziały w celu umorzenia) będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 14 tej samej ustawy)?
4.  Jak określić wynik podatkowy powstały na transakcji umorzenia? Jak powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodów dotyczący udziałów, które zostały objęte w zamian za aport Oddziału?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

W celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport Oddziału) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO, stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości Spółki. W takim przypadku otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów począwszy od udziałów, które zostały objęte (nabyte) najwcześniej w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Ustawa o CIT przewiduje odrębne reżimy podatkowe dla umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, aby ustalić skutki podatkowe przedstawionej w stanie faktycznym transakcji niezbędne jest określenie dla celów podatkowych, które udziały objęte przez Spółkę podlegają umorzeniu tj. czy te objęte za wkład pieniężny czy te objęte za aport Oddziału.

Ustawa o CIT, ani KSH nie zawierają żadnych regulacji w tym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w celu zidentyfikowania kategorii udziałów podlegających umorzeniu, można się posłużyć, na zasadzie analogii, regułą zawartą w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Spółka podkreśla, że FIFO stanowi jedną z metod ustalania wartości rozchodu aktywów przyjętą w polityce rachunkowości Spółki. W przypadku zastosowania metody FIFO w pierwszej kolejności umorzeniu podlegać będą udziały objęte przez spółkę najwcześniej, tj. w analizowanym stanie faktycznym udziały objęte w zamian za wkład pieniężny. W takim przypadku łączne wynagrodzenie wypłacone Spółce z tytułu umarzanych udziałów powinno zostać przypisane poszczególnym rodzajom umarzanych udziałów w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Powyższe stanowisko Spółki „zilustruje” następujący przykład:

Kapitał zakładowy CPM - 200 (z czego udziały o wartości nominalnej 50 zostały w pierwszej kolejności objęte za wkład pieniężny a następnie pozostałe za aport Oddziału) .

Następuje umorzenie udziałów o łącznej wartości nominalnej - 150.

Łączne wynagrodzenie za umarzane udziały 75.

Przy zastosowaniu metody FIFO umarzane są wszystkie udziały objęte za wkład pieniężny o wartości nominalnej (50) oraz część udziałów objętych za aport Oddziału o wartości nominalnej (100). Wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych za wkład pieniężny - 75 x 50/150= 25

Wynagrodzenie przypisane udziałom objętym za aport Oddziału - 75 x 100/150= 50.

Ad.2.

Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za umorzone udziały objęte w zamian za wkład gotówkowy będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąc podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest::

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

W świetle powyższego, mając na względzie, że:

*   C. oraz Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi,

*   Spółka posiada 100% udziałów w kapitale C. od ponad dwóch lat.

Zdaniem Spółki spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej. W konsekwencji, wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie podlegało zwolnieniu opodatkowania.

Ad.3.

W przypadku, jeżeli wynagrodzenie otrzymane za umarzane udziały będzie się różnić od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, opodatkowaniu wynikiem podatkowym na transakcji będzie tylko i wyłącznie różnica pomiędzy:

*   wynagrodzeniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników C., które następnie zostanie faktycznie wypłacone lub pozostawione do dyspozycji Spółki, a

*   kosztami objęcia lub nabycia umarzanych udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT). W ocenie Spółki, podstawą dla określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k-1l tej ustawy (w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 2) ustawy o CIT dochodem (przychodem) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (dochodem z tytułu umorzenia udziałów) jest dochód faktycznie otrzymany przez podatnika. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie art. 10 ust. 1b ustawy o CIT wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tej ustawy nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takim przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W momencie powstania tego przychodu może zostać rozpoznany koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1k-1l ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują odrębnych zasad ustalania wysokości przychodu (dochodu) faktycznie otrzymanego przez podatnika (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - art. 10 ust. 1 pkt 1oraz pkt 2 ustawy) czy też wysokości wynagrodzenia (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) powyższe wartości powinny być równe rzeczywiście uzyskanemu przez Spółkę wynagrodzeniu, które zostanie określone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów.

W szczególności do umorzenia udziałów (w tym udziałów zbycia udziałów w celu umorzenia) nie będą miały zatem zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 9a ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Spółka jest zdania, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia na rzecz jedynego wspólnika) przepisy o cenach transferowych nie znajdują zastosowania. Powyższe stwierdzenie Spółka uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Mianowicie umorzenie udziałów, z samej swojej natury, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 11 ustawy o CIT.

W opinii Spółki do umorzenia udziałów nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określający przychód ze zbycia udziałów objętych za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w celu ich umorzenia nie zawiera w swojej treści odwołania do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (Spółka podkreśla, że takie bezpośrednie odwołanie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 określający przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jak również art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT dotyczący ustalenia przychodu w razie podziału spółek). W świetle powyższych uwag, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy dojść do wniosku, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego za umorzenie udziałów objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Spółka podkreśla, że w przypadku, jeżeli umorzenie udziałów miałoby charakter przymusowy, jak również w przypadku tzw. umorzenia automatycznego, następującego z mocy samych przepisów umowy spółki, w ogóle nie doszłoby do transakcji „zbycia” udziałów przez Spółkę na rzecz C. W konsekwencji, zdarzenie polegające na przymusowym umorzeniu (umorzeniu „automatycznym”) w ogóle nie byłoby objęte hipotezą art. 14 ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się terminem „cena”, nie zaś wynagrodzenie, przy czym terminy te nie są tożsame. Jak stwierdził Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w ministerstwie finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003) skierowanym do izb skarbowych „w przypadku, określonym w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego.” Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nie stanowi „ceny” zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-295/08/MT) uznał, że „celem tej czynności \[nabycie udziałów w celu umorzenia\] nie jest nabycie dóbr - spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji, wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „ cena nabycia udziałów„ płacona przez spółkę”.

Ponadto Spółka podkreśla, że nawet w przypadku przyjęcia, iż wynagrodzenie może być utożsamiane z ceną, nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

Dodatkowo z ostrożności Spółka zauważa, że nawet w przypadku, jeżeli uznać, że art. 11 i art. 14 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, transakcja zawsze będzie miała charakter ekwiwalentny. Mianowicie, w sytuacji jeżeli dochodzi do umorzenia udziałów w Spółce mającej tylko jednego, 100% udziałowca, odchylenie wartości wynagrodzenia od wartości „rynkowej” jest zawsze zrekompensowane poprzez odpowiednią zmianę wartości rynkowej pozostałych udziałów. Przykładowo, wypłata wynagrodzenia przekraczającego wartość „rynkową” umarzanych udziałów powoduje odpowiednie zmniejszenie wartości rynkowej pozostałych udziałów w Spółce. Analogicznie, wypłata wynagrodzenia mniejszego niż wartość rynkowa umarzanych udziałów powoduje odpowiednie zwiększenie wartości rynkowej pozostałych udziałów. W konsekwencji, ogólna sytuacja majątkowa jedynego udziałowca pozostaje niezmieniona niezależnie od tego, czy wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów jest wyższe czy niższe od ich wartości „rynkowej”.

W kontekście powyższego Spółka zauważa, że zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Zdaniem Spółki, powyższa zasada znajdzie odpowiednie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Spółka podkreśla, że stanowisko, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów za wynagrodzeniem jest odpowiednio dochód faktycznie otrzymany przez podatnika (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wynagrodzenie (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), tj. że nie mają w takiej sytuacji zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

1\. odnośnie do konsekwencji podatkowych zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny celem ich umorzenia:

1.  w przypadku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia „po stronie udziałowców nie powstaje faktyczny dochód (przychód) do opodatkowania, czyli umorzenie to nie powoduje skutków podatkowych dla spółki jako udziałowca” (pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 sierpnia 2005, sygn. 1472/ROP1/423-193/202/05/MC),
2.  z uwagi na fakt, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma charakter nieodpłatny nie może być mowy o dochodzie faktycznie uzyskanym. W konsekwencji, „na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (…)„ gdyż ani wspólnik pozostający w spółce, ani wspólnicy, których udziały są umarzane nie uzyskują z tytułu przedmiotowego nieodpłatnego umorzenia żadnego dochodu” (pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 maja 2007, sygn. 1472/DPC/423-12/07/PK),

2\. odnośnie do konsekwencji podatkowych zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. (Sygn. PD.423-55/06) zaprezentował pogląd zgodnie z którym „w ustalonym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przychodzie nie uwzględnia się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które odpowiadają wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i określonej na dzień objęcia udziałów (wkładów), przy czym wartość tego przedsiębiorstwa nie może być wyższa niż wartość nominalna z dnia objęcia za to przedsiębiorstwo udziałów. W związku z tym w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że nabycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jest obojętne podatkowo. Z powołanych poniżej przepisów nie wynika by w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Należy mieć na uwadze, że w opisanej sytuacji jednostka nie otrzyma dochodu. Natomiast wydatki na nabycie udziałów, które zostaną umorzone bez wynagrodzenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu późniejszego umorzenia tych udziałów bez wynagrodzenia,
2.  Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. (Sygn. US.I/423- 9/06) stwierdził, że „stanowisko spółdzielni, iż w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki ograniczoną odpowiedzialnością w drodze umorzenia części udziałów bez wynagrodzenia (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowe udziały zostały uprzednio objęte również w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa) po stronie udziałowca (którego udziały zostaną umorzone) nie powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ nie powstanie u niego faktyczny dochód/przychód do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowiska znajdują odpowiednie zastosowanie do przypadku, kiedy umorzenie ma charakter przymusowy, jak również do umorzenia „automatycznego”. Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (niezależnie od tego czy wyższym czy niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów) wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między:

*   wynagrodzeniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników C. (również różniącym się od wartości nominalnej i/lub rynkowej udziałów, w tym niższym od tych wartości), które następnie zostanie faktycznie wypłacone lub pozostawione do dyspozycji Spółki, a

*   kosztami objęcia lub nabycia udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ad.4.

W ocenie Spółki wynikiem podatkowym powstałym na transakcji umorzenia będzie różnica pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a rozpoznanym kosztem podatkowym. Dodatnia różnica będzie dochodem, natomiast ujemna różnica będzie stratą na transakcji.

Kosztem podatkowym dotyczącym tej części umarzanych udziałów w C., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału będzie pełna wartość podatkowa Oddziału (tj. kwota wydatków na nabycie składników majątkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji oraz wartość, która byłaby kosztem podatkowym w razie zbycia danego składnika - w przypadku składników majątkowych nie podlegających amortyzacji) określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż wartość nominalna umarzanych udziałów.

Zdaniem Spółki, w przypadku umorzenia części udziałów objętych w zamian za aport oddziału, koszty podatkowe powinny zostać ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1k-1l ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami w razie odpłatnego zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia (umorzenia udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku umorzenia części udziałów objętych w zamian za aport Oddziału, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie pełna wartość podatkowa Oddziału określona na dzień objęcia umarzanych udziałów (tj. kwota wydatków na nabycie składników majątkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji oraz wartość, która byłaby kosztem podatkowym w razie zbycia danego składnika - w przypadku składników majątkowych nie podlegających amortyzacji), nie wyższa jednak niż wartość nominalna umarzanych udziałów. W konsekwencji, w przypadku umorzenia w przyszłości kolejnych udziałów C. za wynagrodzeniem, Spółka nie będzie już uprawiona do rozpoznania żadnego kosztu podatkowego. Stanowisko, zgodnie z którym kosztem podatkowym w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część stanowi wartość podatkowa przedmiotu wkładu na dzień objęcia tych udziałów (nie wyższa od wartości nominalnej udziałów) znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IP- PB3-423-280/08-3/JG) uznał, że „wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa. Oznacza to np., że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych”.

Stanowisko Spółki zostało „zilustrowane” następującym przykładem:

Kapitał zakładowy CPM = 200 (z czego udziały o wartości nominalnej 50 zostały w pierwszej kolejności objęte za wkład pieniężny a następnie pozostałe za aport Oddziału).

Wartość podatkowa Oddziału z dnia objęcia udziałów = 100

Następuje zbycie w celu umorzenia udziałów o łącznej wartości nominalnej = 150

Łączne wynagrodzenie za umarzane udziały:

Wariant I: 75

Wariant II: 180

Przy zastosowaniu metody FIFO umarzane są wszystkie udziały objęte za wkład pieniężny o wartości nominalnej 50 oraz część udziałów objętych za aport Oddziału o wartości nominalnej = 100

Wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych za wkład pieniężny:

Wariant I: 75 x 5 0/150 = 25

Wariant II: 180 x 50/150 = 60

Wynagrodzenie przypisane udziałom objętym za aport Oddziału:

Wariant I: 75 x 100/150 = 50

Wariant II: 180x 100/150 = 120

Wariant I: 50 - 100 = -50

Wariant II: 120 - 100 = 20

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 4 stwierdzam, co następuje:

Ustalając wynik podatkowy powstały na transakcji umorzenia części udziałów nabytych przez Wnioskodawcę za gotówkę oraz wkład niepieniężny, tj. aport spełniający wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem, należy zastosować odpowiednio:

1.  do udziałów objętych za gotówkę, przepisy art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT);
2.  do udziałów objętych w zamian za wniesiony aport, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust.1k-1l w związku z art. 10 ust.1b.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest między innymi dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 tejże ustawy w przypadku umorzenia udziałów do przychodów nie zalicza się przychodów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, w wysokości określonej w złotych na dzień ich objęcia. Dochód (przychód) ów opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wynika z art. 22 ust.1 ustawy. Przy spełnieniu warunków zawartych w art. 22 ust.4, 4a, 4b dochód (przychód) tak uzyskany korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe zasady nie mają jednak, zgodnie z art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowania w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że dochód uzyskany w tym przypadku będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia określone są w art. 15 ust. 1k i 1l ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 tejże ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jednocześnie stosownie do art. 15 ust.1l cytowanej ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia (umorzenia) tylko części udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W takiej sytuacji należy odwołać się przede wszystkim do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym znajduje się ogólna klauzula uznania wydatku za koszt podatkowy. Zgodnie z jej brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źró¬dła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, można przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt ten musi zostać poniesiony,
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany koszt uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Zatem kosztem uzyskania przychodów będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo poniesione przez Spółkę wydatki związane z objęciem za wkład niepieniężny udziałów przeznaczonych do odpłatnego zbycia na rzecz spółki, w celu ich umorzenia.

Nie można zgodzić się ze Spółką, że już w chwili zbycia części udziałów będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całej wartości wnoszonego przedsiębiorstwa. Powyższe przeczyłoby bowiem ustawowej zasadzie ustalania dochodu podatkowego – jako różnicy pomiędzy przychodami uznawanymi na gruncie ustawy za przychody podatkowe a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy) jak również wyartykułowanej w art. 15 ust. 1 podstawowej regule uznania wydatku za koszt podatkowy, czyli istnieniem jego związku z przychodem. Wydatek na nabycie zbywanych udziałów ( w przedmiotowej sprawie określony w sposób przewidziany w art. 15 ust. 1k pkt 2) należy do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w tym znaczeniu że bez poniesienia wydatku na nabycie udziałów podatnik nie uzyskałby przychodu z tytułu ich zbycia. Nie można więc uznać, że aby uzyskać przychód z tytułu wynagrodzenia za zbycie części udziałów Spółka poniosła wydatek w wysokości wartości całego wniesionego aportem Oddziału. Pełna wartość podatkowa Oddziału (tj. kwota wydatków na nabycie składników majątkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji oraz wartość, która byłaby kosztem podatkowym w razie zbycia danego składnika - w przypadku składników majątkowych nie podlegających amortyzacji) określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż wartość nominalna umarzanych udziałów mogłaby być rozpoznana jako koszt podatkowy tylko i wyłącznie w momencie zbycia w celu umorzenia wszystkich udziałów objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału.

W świetle powyższego, organ podatkowy stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji Spółka winna rozpoznać koszt uzyskania przychodów ustalony poprzez zastosowanie odpowiedniej proporcji wartości nominalnej udziałów zbywanych w celu umorzenia przez spółkę ( oczywiście tej ich części, która po zastosowaniu metody FIFO dotyczy udziałów objętych w zamian za aport niepieniężny) w stosunku do łącznej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport w postaci oddziału i zastosowaniu jej do wartości oddziału, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując, ustalając wynik podatkowy powstały na transakcji umorzenia części udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny przychód stanowić będzie wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału (art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- sposób alokacji wynagrodzenia uznano za prawidłowy, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1), kosztem zaś będzie taka część wydatku poniesionego na objęcie udziałów przeznaczonych do umorzenia, jaką można powiązać z umarzanymi udziałami.

Powołana we wniosku interpretacja organu podatkowego odnosi się jedynie do sposobu ustalenia wartości przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust.1k pkt 2 ustawy, organ podatkowy nie przedstawiał w niej stanowiska w kwestii będącej przedmiotem zapytania Spółki, a mianowicie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia tylko części udziałów nabytych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym stanowisko Spółki w sprawie uznania za koszt podatkowy w przypadku zbycia w celu umorzenia części udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowić będzie pełna wartość podatkowa Oddziału określona na dzień objęcia udziałów uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.