Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-355/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Czy stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data otrzymania 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu i udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze dające mu w przypadku każdej ze spółek bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy (udziałowców) tych spółek („Spółka Nabywana” lub łącznie „Spółki Nabywane”).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie akcji lub udziałów w jednej lub więcej Spółkach Nabywanych tytułem wkładu niepieniężnego do jednej lub więcej polskich spółek akcyjnych (dalej „Spółka Nabywająca” lub „Spółki Nabywające”) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Każdorazowo Spółka Nabywająca w wyniku powyższej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Jednocześnie w związku z planowaną operacją nie będzie dokonywana zapłata (dopłata) w gotówce bądź nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej własnych akcji wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę Nabywającą. Nabycie akcji lub udziałów danej Spółki Nabywanej przez Spółkę Nabywającą nastąpi w ramach jednorazowej lub kilku operacji wniesienia wkładu niepieniężnego lecz łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółki Nabywane oraz Spółki Nabywające stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym dający mu co najmniej bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy (udziałowców) Spółek Nabywających – a w szczególności w momencie dokonania wymiany udziałów może posiadać udział w kapitale zakładowym dający mu 100% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy (udziałowców) Spółek Nabywających. Nie jest wykluczone, że na moment dokonania wymiany udziałów Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej lub Spółek Nabywanych (udział dający mu 100% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy (udziałowców) Spółki Nabywanej lub Spółek Nabywanych).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek dochód albo przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstawy prawnej do uznania, że po stronie Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe wiąże się z powstaniem lub określeniem jakiegokolwiek dochodu lub przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, co do zasady, powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje instytucję tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej łub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych neutralna podatkowo wymiana udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Ponadto – stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany od 1 stycznia 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wymiany udziałów, w odniesieniu do planowanego aportu (aportów) będą spełnione, ponieważ:

1.  podmioty biorące udział w przedmiotowym zdarzeniu stanowią spółki wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poz. 8, 23 i 29) podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) Spółek nabywanych i Spółek nabywających jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wnoszone przez niego akcje lub udziały stanowią wkład niepieniężny, przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej (Spółek Nabywających),
3.  Spółka Nabywająca w wyniku przedmiotowej operacji nabędzie od Wnioskodawcy akcje lub udziały dające jej bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce Nabywanej,
4.  nabycie akcji lub udziałów przez Spółkę Nabywającą w odniesieniu do danej Spółki Nabywanej nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym terminu wskazanego w art. 24a ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  w zamian za wniesione aportem akcje Wnioskodawca otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej bez zapłaty (dopłaty) w gotówce bądź w wysokości nie przekraczającej 10% wartości nominalnej własnych akcji wydanych Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów Spółki Nabywanej nie powstanie u Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie mogą, w omawianej sytuacji, znaleźć zastosowania przepisy art. 24b i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące oszacowaniem lub określeniem dochodu (przychodu) podatkowego u Wnioskodawcy.

Warto również wskazać, że neutralność podatkowa wymiany udziałów wyrażona w art. 28 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją implementacji do prawa polskiego art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE, w myśl którego: „Przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.”

Wymianę udziałów z kolei definiuje art. 2 lit. e) tej dyrektywy: „wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitałę innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.”

Neutralność podatkową po stronie wspólnika (osoby fizycznej) dokonującego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów potwierdza również wykładnia polskich organów podatkowych, wyrażona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. Znak:. ILPB2/415-350/14-2/JK, w której Organ zajął następujące stanowisko: „Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł Szczególne zasady ustalania dochodu. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.”

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza również:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r. Znak: IPTPB2/415-641/14-2/Akr oraz
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2015 r. Znak: IPTPB2/415-610/14-2/KR.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do uznania, że po jego stronie opisane we wniosku zdarzenie wiąże się z powstaniem lub określeniem jakiegokolwiek dochodu lub przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do innej spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa luksemburskiego (poz. 23), spółki utworzone według prawa cypryjskiego (poz. 8) oraz spółki utworzone według prawa polskiego (poz. 29).

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie – w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy. Zatem w wyniku każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8c ustawy, mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie akcji lub udziałów w jednej lub więcej Spółkach Nabywanych tytułem wkładu niepieniężnego do jednej lub więcej polskich spółek akcyjnych (dalej „Spółka Nabywająca” lub „Spółki Nabywające”) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Spółka Nabywająca w wyniku powyższej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Jednocześnie w związku z planowaną operacją nie będzie dokonywana zapłata (dopłata) w gotówce bądź nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej własnych akcji wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę Nabywającą. Nabycie akcji lub udziałów danej Spółki Nabywanej przez Spółkę Nabywającą nastąpi w ramach jednorazowej lub kilku operacji wniesienia wkładu niepieniężnego lecz łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów Spółki Nabywanej nie powstanie u Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie mogą, w omawianej sytuacji, znaleźć zastosowania przepisy art. 24b i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące oszacowaniem lub określeniem dochodu (przychodu) podatkowego u Wnioskodawcy. Skoro bowiem zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały w innej spółce. Jest to czynność neutralna podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.