Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1023/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: W zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania dla wykonywanych czynności sprzedaży biletów lotniczych wraz z opłatą transakcyjną oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: bilety; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transakcja; transport-transport krajowy; transport-transport międzynarodowy; transport-transport powietrzny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania dla wykonywanych czynności sprzedaży biletów lotniczych wraz z opłatą transakcyjną oraz prawa do odliczenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania dla wykonywanych czynności sprzedaży biletów lotniczych wraz z opłatą transakcyjną oraz prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych i krajowych. Spółka sprzedaje bilety lotnicze przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association; dalej: IATA. Przewoźnicy należący do IATA (dalej: Przewoźnicy) powołują agentów (takich jak Spółka), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie umowy agencyjnej z 1997 r. (dalej: Umowa agencyjna) zawartej pomiędzy Spółką, a każdym z członków IATA, których reprezentował Director Distibution Services występujący w imieniu i na rzecz Przewoźników. Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Spółka uprawniona jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Spółka jest ponadto upoważniona do pobrania od klientów dodatkowej należności za usługę wystawienia biletu - TF „transaction fee”. Opłata za czynność wystawienia biletu może być przez Spółkę ustalana w dowolnej wysokości.

Na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowie agencyjnej Spółka otrzymuje od IATA dokument sporządzony w języku angielskim (w formie elektronicznej) opatrzony nazwą INVOICE (poi. faktura) z kolejnym numerem (dalej: Faktura). Dokument ten jest generowany przez system BSP (ang. Billing and Settlement Plan) zarządzany przez IATA. System BSP służy do przeprowadzania rozliczeń finansowych pomiędzy akredytowanymi agentami IATA (takimi jak Spółka), a poszczególnymi Przewoźnikami. Wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego Faktura zawiera m.in., łączną kwotę należności na rzecz Przewoźników z tytułu dokonanej sprzedaży, którą Spółka zobowiązana jest przekazać w odpowiednim terminie na rachunek IATA. Spółka wyraziła zgodę na przesyłanie Faktury drogą elektroniczną. Faktury te są przesyłane Spółce w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz ich czytelność.

Scentralizowanie rozliczeń za sprzedane bilety poprzez system BSP eliminuje konieczność dokonywania odrębnych rozliczeń i płatności pomiędzy agentami IATA a poszczególnymi Przewoźnikami. Należy w tym miejscu wskazać, że Spółka zobowiązana jest uregulować należność wobec IATA z tytułu sprzedanych biletów niezależnie od tego czy klienci Spółki uregulowali wobec niej należność za zakupione bilety.

Opisywany dokument (Faktura) zawiera zbiorcze zestawienie wykonywanych usług przewozowych opodatkowanych według następujących stawek:

1.  stawką 0% (bilety lotnicze międzynarodowe),
2.  stawką 8% (bilety lotnicze krajowe),
3.  stawką np. (bilety lotnicze na trasach międzynarodowych, które ze względu na trasę przelotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).

Bilety lotnicze krajowe - nabywane generalnie od P. S.A. - opodatkowane stawką 8% obok numeru biletu oznakowane są symbolem „D” (z ang. „domestic”). Przy numerze biletu i oznaczeniu D wyszczególniona jest kwota netto, na którą składają się: podstawa (taryfa) biletu (z ang. fam), kwoty opłat lotniskowych oraz kwota podatku VAT oznaczona symbolem „XX” oraz „EY”. Jedyną kwotą niepodzieloną na kwotę netto i podatek VAT jest pobierana przez Przewoźników opłata paliwowa oznaczona symbolem „YQ”.

Ponadto dokument wystawiany przez IATA (Faktura) opatrzony jest datami sprzedaży poszczególnych biletów lotniczych oraz datą początkową i datą końcową okresu, którego dokument ten dotyczy. Faktura (INVOICE) zawiera również:

1.  nazwę wystawcy dokumentu, tj. IATA, oraz polski adres, pod którym został zarejestrowany Oddział IATA w Polsce (aktualna nazwa wynikająca z KRS: International Air Transport Association Oddział w Polsce; forma prawna: oddział zagranicznego przedsiębiorcy). Oddział ten ma nadany numer NIP, lecz nie jest on wykazany na Fakturze.
2.  nazwa, adres oraz numer NIP Wnioskodawcy,
3.  nazwy Przewoźników, których bilety zostały w danym okresie rozliczeniowym sprzedane i wykazane na Fakturze otrzymanej przez Spółkę,
4.  określenie sprzedawanej usługi (numer każdego biletu lotniczego wraz z symbolem Przewoźnika, którego bilet został sprzedany)
5.  cenę jednostkową netto równą wartości usługi składającej się z taryfy oraz opłat dodatkowych,
6.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Faktura (INVOICE) otrzymywana przez Spółkę nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w par. 5 ust. 1 Rozporządzenia MF, zawierającym katalog obligatoryjnych elementów faktury VAT. Brakuje takich danych jak:

1.  stawki podatku dla poszczególnych biletów (wyrażonej w formie cyfrowej), choć dla biletów na trasie krajowej można ją odczytać, ponieważ jak zostało wyżej zaznaczone bilety krajowe oznaczone są symbolem „D”,
2.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku,
3.  kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku.

Pomimo ww. braków technicznych informacje zawarte na Fakturze pozwalają na wyliczenie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od biletów lotniczych na trasie krajowej.

Oprócz opisywanej powyżej Faktury Spółka otrzymuje również dodatkowe zestawienie (tzw. Billing), będący niejako załącznikiem do Faktury, który przedstawia podsumowanie wartości sprzedaży biletów lotniczych poszczególnych Przewoźników w podziale na transport krajowy (pozycje oznaczone skrótem „Dom” z ang. „domestic”) oraz transport międzynarodowy (pozycje oznaczone skrótem „Int” - z ang. „international”). Dokument ten jest spójny z Fakturą tzn. wartość sprzedaży wynikająca z tzw. Billingu za dany okres jest zgodna z wartością sprzedaży widniejącą na Fakturze. Oprócz wartości sprzedaży Billing zawiera również nazwy oraz adresy poszczególnych Przewoźników. Dokument ten stanowi zatem dodatkowe źródło informacji o sprzedaży biletów lotniczych dokonanej przez Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym.

Opisane powyżej dokumenty (zarówno Faktura jak również tzw. Billing) mają charakter zbiorczego zestawienia sprzedaży biletów dokonanej przez poszczególnych Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te mają ujednoliconą formę przyjętą przez IATA w rozliczeniach z agentami we wszystkich krajach. Ich forma jest podyktowana międzynarodowym charakterem działalności IATA, a Wnioskodawca nie ma realnej ani prawnej możliwości wymuszenia na IATA zmiany formy tych dokumentów, w szczególności poprzez uzupełnienie ich treści o wymienione powyżej brakujące dane. Spółka nie posiada ponadto informacji czy IATA bądź poszczególni Przewoźnicy wymienieni na Fakturze oraz tzw. Bilingu są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT (z wyjątkiem polskiego Przewoźnika, od którego Spółka kupuje bilety lotnicze na trasie krajowej, tj. P. S.A., który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Klienci nabywając bilety lotnicze oczekują od Spółki wystawienia faktury VAT na całą kwotę należności, obejmującą zarówno cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Spółkę za wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”). Z ich punktu widzenia zakupują oni jedno świadczenie w postaci usługi transportu lotniczego, którego nieodzownym elementem jest również dokument przewozowy w postaci biletu.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy okoliczność pobierania przez Wnioskodawcę od klientów opłaty (tzw. transaction fee) za czynność wystawienia biletu przez Spółkę powoduje, iż na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „Ustawą o VAT”, podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży oprócz należności za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszonej o należny podatek) obejmuje również należność Wnioskodawcy za samą usługę przewozową (pomniejszoną o należny podatek). Wątpliwość Spółki sprowadza się w rzeczywistości do odpowiedzi na pytanie czy czynność wystawienia biletu przez Spółkę jest odrębnym świadczeniem od usługi przewozowej, czy też czynność wystawienia biletu jest de facto usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej w postaci usługi transportu lotniczego pasażerów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej oprócz opłaty za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność za usługę transportu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT Wnioskodawcy dokonującemu zakupów biletów lotniczych od IATA z zamiarem ich dalszej odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Faktury (INVOICE) uzupełnionej o tzw. Billing, które to dokumenty są wystawiane i przesyłane Spółce drogą elektroniczną przez IATA?
3.  Czy na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej oprócz opłaty za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność za usługę transportu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT)?
4.  Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie jest twierdząca, to czy na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT Wnioskodawcy dokonującemu zakupów biletów lotniczych od Przewoźników z zamiarem ich dalszej odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Faktury (INVOICE) uzupełnionej o tzw. Billing, które to dokumenty są wystawiane i przesyłane Spółce drogą elektroniczną przez IATA ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność za usługę wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”) jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że Spółka dokonując odsprzedaży nabywanych od Przewoźników biletów lotniczych wykorzystuje te bilety lotnicze do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzupełnionej o tzw. Billing.

Spółka wyraża pogląd, że podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży biletów lotniczych obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność za usługę wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”) jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika.

Ad. 1 Sprzedaż biletu lotniczego przez Spółkę jako świadczenie złożone.

Problematyka świadczeń złożonych nie ma bezpośredniego umocowania w obowiązujących przepisach podatkowych. Pewnych wyjaśnień w tym zakresie dostarcza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Sądy krajowe oraz TSUE podkreślają że każde świadczenie powinno być generalnie uznawane za odrębne i opodatkowane w niezależny dla siebie sposób, tylko w wyjątkowych przypadkach kilka odrębnych czynności (w tym opodatkowanych różnymi stawkami) może być potraktowane za jedno świadczenie złożone i opodatkowane na zasadach właściwych dla tzw. świadczenia głównego. Na bazie dotychczasowego dorobku doktryny podatkowej, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz TSUE ukształtowały się pewne kryteria pomagające ustalić czy w danym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem czy też czynność stanowi kilka niezależnych od siebie świadczeń opodatkowanych w sposób niezależny. I tak, ze świadczeniem złożonym mamy generalnie do czynienia gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd),

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN),

*   co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 CPP),

*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych (wyrok TSUE w sprawie C-425/06 Part Service),

*   nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (wyrok TSUE w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property),

*   świadczenie pomocnicze stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10.11.2011 r., sygn. ITPP1/443-1137/11/AJ),

*   dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu tego świadczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.06.2012 r. sygn. IPTPP1/443-214/12-4/MW).

Za uznaniem kilku odrębnych czynności jako jedno świadczenie złożone może przemawiać również okoliczność, iż brak zapłaty za czynność dodatkową uniemożliwia skorzystanie z usługi głównej (wyrok TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP).

Zdaniem Spółki usługę wystawienia biletu należy uznać za część składową usługi transportu lotniczego (jako usługi głównej). Mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   nabycie usługi transportowej bez zakupu dokumentu uprawniającego do skorzystania z tej usługi (biletu) nie miałoby dla klienta żadnego sensu,

*   zamiarem klienta jest nabycie pełnej kompleksowej usługi obejmującej również wystawienie biletu na zakupiony lot,

*   ewentualne zlecenie samej czynności wystawienia biletu podmiotowi trzeciemu byłoby nieracjonalne z biznesowego punktu widzenia, a zakup samego biletu (sam kartonik, ewentualnie w formie elektronicznej) od podmiotów zewnętrznych byłby w tych okolicznościach niemożliwy, z punktu widzenia klienta opłata za wystawienie biletu stanowi element ceny za usługę transportową

*   nabycie usługi wystawienia biletu od Spółki warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi transportowej świadczonej przez Przewoźnika.

Z uwagi na powyższe argumenty, Spółka wyraża pogląd, że pomimo istniejących zapisów Umowy agencyjnej, w której stwierdza się, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu Przewoźników, okoliczność uzupełniania przez Spółkę usługi lotniczej o dodatkowe świadczenia w postaci usługi wystawienia biletu lotniczego przesądza o tym, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka sprzedaje cały pakiet świadczeń (usługę kompleksową), na który składają się usługa przewozowa nabyta od Przewoźnika na rzecz klienta oraz usługa wystawienia biletu lotniczego przez Spółkę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.04.2010 r. (sygn. IPPP2-443-72/10-2/JB) rozstrzygając o stawce podatku VAT właściwej dla opodatkowania opłaty transakcyjnej z tytułu wystawienia biletu lotniczego stwierdził, że „opłata za wystawienie biletu lotniczego na liniach międzynarodowych (transaction fee), jako część składowa usługi przewozu lotniczego jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast opłata transaction fee za wystawienie biletu lotniczego na liniach krajowych, jako część składowa usługi krajowego przewozu lotniczego, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.”

Zbieżne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31.08.2010 r. (sygn. ITPP2/44-549/10/AK), wyrażając stanowisko, że „(\`(...)\`) pobierana przez spółkę opłata transaction fee, będąca zapłatą za czynność wystawienia (wydrukowania) biletu, stanowiąca jednocześnie część składową tego biletu,w przypadku transportu lotniczego odbywającego się na terytorium kraju, również korzysta z opodatkowania preferencyjną 7% stawką podatku (…).

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest generalnie obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem „(\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.” Stosownie natomiast do art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   Podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

*   Koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym usługodawca obciąża swoich klientów, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, o ile koszty te nie dotyczą świadczeń odrębnych. Z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązana jest uregulować należność wobec IATA z tytułu sprzedaży biletów lotniczych niezależnie od tego czy klienci Spółki uregulowali już swoje zobowiązanie za zakupione bilety lotnicze, wartość zakupionych biletów stanowi dla Spółki koszt ekonomiczny, który Spółka pokrywa po otrzymaniu od klientów należności za sprzedane bilety. Oznacza to, że koszt zakupu biletów lotniczych, który Spółka przerzuca na swoich klientów, stanowi w świetle przytoczonych powyżej regulacji element podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

W swoich orzeczeniach TSUE wskazywał niejednokrotnie, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Wskazał na to również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 02.08.2013 r. (sygn. IPTPP4/443-289/13-4/JM), stwierdzając, że „istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.”

W oparciu o przedstawione stanowisko organu należy uznać, iż w przypadku usługi o charakterze kompleksowym, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku do towarów i usług na kilka czynności tylko z tego powodu, że są one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Z podpisanej Umowy agencyjnej wynika, że Spółka sprzedaje bilety w imieniu Przewoźników należących do organizacji IATA. Pomimo takich zapisów Umowy agencyjnej, zdaniem Spółki, sprzedając bilety na rzecz swoich Klientów działa ona we własnym imieniu i na swój własny rachunek, o czym świadczą następujące okoliczności:

*   Spółka sprzedaje na rzecz klientów usługę przewozową uzupełnioną o usługę wystawienia biletu, które to czynności z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość.

*   Przewoźnicy nie kontrolują ani nie narzucają ostatecznej ceny sprzedaży kompleksowej usługi lotniczej dla klientów, gdyż cena ta oprócz narzuconej przez Przewoźnika ceny sprzedaży samej usługi przewozowej kształtowana jest również przez cenę usługi wystawienia biletu lotniczego, która jest ustalana przez Spółkę w dowolnej wysokości,

*   Zobowiązanie Spółki wobec IATA za sprzedane bilety istnieje niezależnie od zobowiązań klientów wobec Spółki za zakupione bilety.

Z uwagi zatem na fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka dokonując sprzedaży biletów Przewoźników na rzecz swoich klientów działa na gruncie podatku VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, zasadne jest uznanie, iż Spółka sama nabyła, a następnie odsprzedała jako podatnik VAT usługę przewozową na rzecz klienta, uzupełniając ją o czynność wystawienia biletu lotniczego.

Jak zostało wykazane powyżej, przedmiotem dokonywanej przez Spółkę sprzedaży jest jednolite, świadczenie, na które składa się czynność wystawienia biletu oraz usługa przewozowa, której koszt jest przez Spółkę przerzucany na klienta. Podstawą opodatkowania z tytułu tej usługi jest obrót obejmujący całość należności, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki, aby otrzymać świadczenie w oczekiwanej formie (a więc zarówno usługę przewozową jak również bilet lotniczy, tj. dokument potwierdzający uprawnienie do skorzystania z samej usługi przewozowej). Zdaniem Spółki cały obrót Wnioskodawcy z tytułu dokonywanej sprzedaży powinien być przyporządkowany do Spółki, która występuje w odniesieniu do świadczonej kompleksowej usługi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zobowiązany do rozliczenia przedmiotowego świadczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31.05.2013r. (sygn. ILPP4/443 74/13-4/BA), w której organ odpowiadając na pytanie agenta IATA stwierdził, iż „opłata serwisowa jako stanowiąca integralną część ceny biletów, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla sprzedaży biletów (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży biletów lotniczych Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając fakturę VAT z wyszczególnieniem ceny biletu i opłaty serwisowej (transaction fee - TF), identyfikując tym samym obrót, jako całą kwotę otrzymaną od klienta i opodatkowując go wg zasad dotyczących sprzedaży biletu.”

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej oprócz opłaty za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów za usługę transportu lotniczego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT wynika, iż warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu jest:

1.  związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę, oraz
2.  posiadanie faktury dokumentującej ten zakup.

W ocenie Spółki obydwa wymienione powyżej warunki są spełnione w odniesieniu do nabywanych od Przewoźników usług przewozowych, gdyż:

1.  Spółka dokonuje zakupu tych usług z zamiarem odsprzedaży na rzecz swoich klientów.
2.  Spółka otrzymuje od organizacji IATA reprezentującej Przewoźników dokumenty potwierdzające nabycie przez Spółkę usług przewozowych, takie jak:
    1.  dokument o nazwie „Invoice” będący zdaniem Spółki fakturą VAT w rozumieniu art. 106 Ustawy o VAT, oraz
    2.  tzw. „Billing” stanowiący uzupełnienie Faktury o dodatkowe dane dotyczące zakupionych usług.

Faktury wystawiane przez IATA dotknięte są pewnymi wadami technicznymi wynikającymi z międzynarodowego charakteru działalności tej organizacji. Nie są to jednak wady na tyle istotne, aby uniemożliwić odczytanie ilości i przedmiotu świadczonych przez Przewoźników usług (każdy bilet jest wyszczególniony na Fakturze), wartości sprzedaży netto oraz brutto poszczególnych biletów, czy też kwoty podatku należnego VAT (występującego wyłącznie przy sprzedaży biletów na trasie krajowej) wymienione informacje są bowiem zawarte na Fakturze. Natomiast brakujące elementy, takie jak sumy wartości sprzedaży netto w podziale na poszczególne stawki podatku, jak również kwoty podatku od sum wartości sprzedaży netto w podziale na poszczególne stawki podatku, mogą być wyliczone na podstawie wykazanych na Fakturze danych.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

1.  Spółka nabywa usługi przewozowe w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Przepisy krajowe jak i wspólnotowe wprowadzają zasadę, że podatek naliczany przy nabyciu przez podatnika towarów i usług, które to towary i usługi mają być wykorzystane do świadczenia usług opodatkowanych, nie powinien obciążać tego podatnika, lecz być dla niego neutralny. Zasada ta jest realizowana poprzez mechanizm potrącania od podatku należnego danego podatnika kwoty podatku, który został naliczony przez sprzedawcę w poprzedniej fazie obrotu. Przysługujące podatnikowi uprawnienie do odliczania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu nie powinno być postrzegane jako przywilej, lecz jako podstawowe i nienaruszalne prawo podatnika. Ograniczenie tego prawa jest dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach.

Tak rozumiana zasada neutralności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 14.02.1985 r. (sprawa C- 268/83) Trybunał podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Podstawowym zatem warunkiem odliczania podatku naliczonego jest związek pomiędzy dokonanym zakupem a czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez podatnika. Jeśli taki związek istnieje, a podatnik jest w stanie ten zakup właściwie udokumentować, prawo do odliczenia podatku nie powinno być w zasadzie kwestionowane. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w orzeczeniu TSUE z dnia 21.02.2006 r. (sprawa C-255/02 Halifax plc), w którym Trybunał orzekł co następuje: „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (\`(...)\`) w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.”

Z uwagi na fakt, że Spółka wykorzystuje nabyte usługi przewozowe w celu sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że związek pomiędzy tymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi VAT świadczonymi przez Spółkę istnieje, a co więcej, z uwagi na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług, związek ten ma charakter bezsporny i bezpośredni.

Braki techniczne Faktury mają charakter mniejszej wagi.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na zasadzie wyjątku od opisywanej powyżej zasady neutralności, może być stosowane tylko w wyjątkowych przypadkach na podstawie wyraźnej i jednoznacznej regulacji prawnej. Wskazał na to TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988r. (sprawa C-50/87) wyrażając następujący pogląd: „(\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Katalog wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 88 Ustawy o VAT.

Są to konkretne usługi oraz sytuacje, w przypadku których podatnik nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wskazał na to przykładowo TSUE w wyroku z dnia 08.01.2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol and Stadler), W ocenie Spółki żaden z przypadków wymienionych we wspomnianej regulacji nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W szczególności, okolicznością wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie są drobne wady techniczne faktury, które nie rzutują w istotny sposób na walory dowodowe faktury. Otrzymywana od IATA Faktura pomimo zawierania pewnych braków technicznych, w dalszym ciągu kompletnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które miało rzeczywiście miejsce. Istnienie braków formalnych faktury nie ma decydującego znaczenia przy określaniu prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego, gdyż samo posiadanie faktury spełniającej wszystkie wymogi formalne nie daje co do zasady prawa do odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego, jeśli czynność udokumentowana fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca. Wnioskodawca nie kwestionuje zasadności regulacji Ustawy o VAT, która uzależnia odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 14.07.1998r. (połączone sprawy C-123/87 oraz C-330/87) odnosząc się do wymogów formalnych faktury: „szczegóły nie mogą jednak powodować, że z powodu ich liczby lub natury technicznej prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.” Odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie Faktury otrzymanej od IATA z powodu istnienia pewnych braków technicznych, oznaczałoby nałożenie na Spółkę warunków determinujących prawo do odliczenia, których Spółka nie jest w stanie spełnić, gdyż nie może ona wymusić na IATA dostosowania wystawianych dokumentów do wymagań przewidzianych w przepisach par. 5 ust. 1 Rozporządzenia MF. Działanie takie powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT, gdyż Spółka w żaden sposób, pomimo podjęcia usilnych starań, nie odzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług mających niezaprzeczalnie związek z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę. Ciężar podatku VAT w takiej sytuacji zostałby poniesiony przez Wnioskodawcę, pomimo, że nie jest on ostatecznym konsumentem nabywanej usługi.

Wymogi formalne faktury przewidziane w par. 5 ust. 1 Rozporządzenia MF zostały wprowadzone przede wszystkim po to, aby organy podatkowe na podstawie wystawionej przez podatnika faktury mogły szybko i sprawnie zweryfikować, czy podatek VAT z tytułu dokonanej transakcji został przez podatnika wyliczony w prawidłowej wysokości. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2011 r. (sygn. I FSK 268/11), którego zdaniem „wymogi formalne określone przez państwa członkowskie, jak wynika ze wskazanych wyżej orzeczeń, nie mogą służyć pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż mają na celu kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT.”

Szczegółowe wymogi dotyczące danych, które powinna zawierać faktura, nie stanowią zatem dodatkowych warunków potrącalności podatku VAT dla podatnika, który daną fakturę otrzymał od sprzedawcy, a tym bardziej jeśli podatnik ten nie miał wpływu na sposób jej wystawienia.

Poza Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają braki formalne, potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.07.2011r. (sygn. IPPP3/443-669/11-3/JK), organ podatkowy zauważył, że „nie można odmówić mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które przede wszystkim dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a które zawierają braki formalne." Wnioskodawca jest oczywiście świadomy, że pewne braki techniczne na fakturze, z uwagi na ich kluczowe znaczenie, wyłączają automatycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Będzie tak z pewnością w sytuacji, gdy na podstawie faktury nie można określić przedmiotu transakcji czy też stron biorących w niej udział. Wyłącznie w przypadku wystąpienia tzw. błędów mniejszej wagi, faktura w dalszym ciągu zachowuje swoje walory dowodowe umożliwiając zweryfikowanie tego, czy wysokość podatku została ustalona w sposób prawidłowy. Na takie kryteria oceny faktury jako dokumentu upoważniającego podatnika do odliczenia podatku VAT wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27.02.2008 r. (sygn. I SA/Łd 1136/07), wyrażając następujący pogląd: „podkreślić należy że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu, jako fakturę VAT. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego głównym uprawnieniem, a zarazem istotą podatku naliczonego, który dla przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług jest neutralny. A contrario, podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura zawiera drobne błędy o charakterze technicznym, określane niekiedy błędami mniejszej wagi." W dalszej części wypowiedzi sąd zdefiniował pojęcie błędów mniejszej wagi, pod pojęciem których zdaniem sądu należy rozumieć „wszelkiego rodzaju uchybienia przepisom dotyczącym rygorów formalnych faktury, których ciężar gatunkowy jest jednak tego rodzaju, że nie wpływa na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego.”

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12.12.2010 r. (sygn. ILPP2/443-1563/10-2/PG), stwierdzając, że jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które co prawda powodują że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają one na przedmiot i podstawę opodatkowania."

Zdaniem Spółki, przy badaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być weryfikowana przede wszystkim rzetelność faktury, a więc to czy w pełni dokumentuje ona operację gospodarczą, która miała faktycznie miejsce, a nie prawidłowość dokumentów pod względem formalnym.

Wskazał na to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11.10.2012 r. (sygn. IPPP2/443-777/12-2/KOM) stwierdzając, że „o prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, a zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości niniejszej wagi należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda powodują że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają one na przedmiot i podstawę opodatkowania.”

Zdaniem Spółki, braki techniczne dokumentu „Invoice” wystawianego przez IATA nie są na tyle istotne, aby nie pozwalały na ustalenie kluczowych elementów realizowanej transakcji, a więc przedmiotu sprzedaży, podmiotów biorących w niej udział, czy też wartości dokonywanej sprzedaży wraz z naliczonym z tego tytułu podatkiem VAT. W szczególności braki te nie będą stanowiły dla Organu podatkowego przeszkody w ewentualnym sprawdzeniu w ramach szeroko rozumianych czynności kontrolnych czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku odprowadzenia należnego podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę braki techniczne Faktury (Invoice) nie są na tyle istotne, aby dawały podstawę do odebrania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

1.  Usługi nabywane przez Spółkę od Przewoźników są faktycznie wykonywane.

Istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego wykonania usługi, którego potwierdzeniem (dowodem) jest faktura w rozumieniu art. 106 Ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego determinowane jest istnieniem związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez podatnika, przy czym zakup ten musi być udokumentowany fakturą w pełni odzwierciedlającą zdarzenie gospodarcze, w którym podatnik uczestniczył. Na taką rolę faktury VAT wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11.10.2010 r. (sygn. IPPP3/443-579/10-6/KC) wyjaśniając, że „celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialno- prawna faktury zachodzi jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 04.09.2013 r. (sygn. SA/Łd 488/13) stwierdzając, że „faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, jedynie wówczas, gdy dokumentuje czynności o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi podmiotami, podatek naliczony nie podlega odliczeniu." A contrario (z przeciwieństwa), jeśli faktura potwierdza rzeczywistą transakcję między wskazanymi podmiotami, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane.

Spółka pragnie podkreślić, że dokument (Invoice) wystawiany przez IATA dokumentuje usługi, które zostały faktycznie wykonane i są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną gdyż każdy bilet z Faktury (na podstawie numeru tego biletu) można przyporządkować do odpowiedniej pozycji na fakturze sprzedażowej Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu biletów lotniczych od Przewoźników na podstawie Faktury wystawionej przez IATA, uzupełnionej o tzw. Billing.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.03.2010 r.(sygn. IPPP1/443-1257/09-2/BS), w której organ podatkowy również rozstrzygał w kwestii prawa agenta IATA do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu Invoice wystawionego przez IATA. Organ podatkowy potwierdził w tej interpretacji prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu Invoice wystawionego przez I, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe.

Ad. 3 Sprzedaż biletu lotniczego przez Spółkę jako świadczenie złożone oraz podstawa opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), wprowadzane zmiany do Ustawy o VAT wynikały przede wszystkim z konieczności dostosowania przepisów Ustawy o VAT do regulacji unijnych, w tym miały na celu ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Skoro celem nowelizacji było dostosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT do regulacji unijnych, należy stwierdzić, że ustalenia poczynione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pierwsze pytanie (głównie na podstawie orzecznictwa TSUE), które wskazywały na to, iż świadczona przez Spółkę usługa wystawiania biletów jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi przewozów pasażerskich, pozostaną również aktualne po dniu 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29a ust. 1 Nowej Ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Stosowanie do art. 29a ust. 6 Nowej Ustawy o VAT „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Powyższe przepisy nie różnią się istotnie od swego poprzednika, tj. art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. W dalszym ciągu podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (z wyjątkiem kwoty podatku). Całkowitą nowością jest natomiast regulacja art. 29a ust. 7 pkt 3 Nowej Ustawy o VAT, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.”

Jak jednak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka nie zamierza ujmować przejściowo w prowadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji kwot otrzymanych od klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług przewozowych, które to usługi po uzupełnieniu o usługę wystawienia biletu zostaną odsprzedane na rzecz tych klientów. Z tego względu należy stwierdzić, że na gruncie Nowej Ustawy o VAT wchodzącej w życie dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży będzie obejmować oprócz należności za wystawienie biletu (pomniejszonej o kwotę podatku) również należność (pomniejszoną o podatek VAT) od klientów za odsprzedaną usługę transportową.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Nowej Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Nowej Ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do warunków formalnych odliczenia podatku naliczonego (poza momentem, w którym takie odliczenie przysługuje) Nowa Ustawa o VAT nie wprowadza żadnych istotnych zmian. W dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest m.in. od posiadania przez podatnika faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, która potwierdza nabycie przez tego podatnika towarów lub usług.

Istotną zmianą jest natomiast dodanie art. 88 przepisu ust. la, zgodnie z którym „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3". Regulacja ta wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez podatnika w imieniu i na rachunek osób trzecich, które są następnie przez te osoby trzecie podatnikowi zwracane. Ograniczenie to ma jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wydatek ten jest ujmowany przez podatnika przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT (czyli zdaniem Spółki, gdy kwota wydatku ponoszonego przez podatnika na rzecz osób trzecich nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej przez podatnika).

Jak zostało wykazane powyżej, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup usług przewozowych od Przewoźników zrzeszonych w IATA powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania Spółki z tytułu sprzedaży biletów lotniczych.

W konsekwencji, opierając się o argumenty Spółki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania nr 2, należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Faktury (INVOICE) uzupełnionej o tzw. Biiling, które to dokumenty będą wystawiane i przesyłane Spółce drogą elektroniczną przez IATA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych i krajowych, m.in. przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association; dalej: IATA. Przewoźnicy należący do IATA (dalej: Przewoźnicy) powołują agentów (takich jak Wnioskodawca), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie umowy agencyjnej z 1997 r. (dalej: Umowa agencyjna) zawartej pomiędzy nią a każdym z członków IATA, których reprezentował Director Distibution Services występujący w imieniu i na rzecz Przewoźników. Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Wnioskodawca uprawniony jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Wnioskodawca jest ponadto upoważniony do pobrania od klientów dodatkowej należności za usługę wystawienia biletu - TF „transaction fee”. Opłata za czynność wystawienia biletu może być ustalana w dowolnej wysokości.

Na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowie agencyjnej Wnioskodawca otrzymuje od IATA dokument sporządzony w języku angielskim (w formie elektronicznej) opatrzony nazwą INVOICE z kolejnym numerem. Dokument ten jest generowany przez system BSP (ang. Billing and Settlement Plan) zarządzany przez IATA. System BSP służy do przeprowadzania rozliczeń finansowych pomiędzy akredytowanymi agentami IATA a poszczególnymi Przewoźnikami. Wystawiana na koniec okresu rozliczeniowego Faktura zawiera m.in., łączną kwotę należności na rzecz Przewoźników z tytułu dokonanej sprzedaży, którą Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać w odpowiednim terminie na rachunek IATA, wyraził również zgodę na przesyłanie Faktury drogą elektroniczną.

Scentralizowanie rozliczeń za sprzedane bilety poprzez system BSP eliminuje konieczność dokonywania odrębnych rozliczeń i płatności pomiędzy agentami IATA a poszczególnymi Przewoźnikami.

Opisywany dokument (Faktura) zawiera zbiorcze zestawienie wykonywanych usług przewozowych opodatkowanych według następujących stawek:

1.  stawką 0% (bilety lotnicze międzynarodowe),
2.  stawką 8% (bilety lotnicze krajowe),
3.  stawką np. (bilety lotnicze na trasach międzynarodowych, które ze względu na trasę przelotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).

Bilety lotnicze krajowe - nabywane generalnie od P. S.A. - opodatkowane stawką 8% obok numeru biletu oznakowane są symbolem „D” (z ang. „domestic”). Przy numerze biletu i oznaczeniu D wyszczególniona jest kwota netto, na którą składają się: podstawa (taryfa) biletu (z ang. fam), kwoty opłat lotniskowych oraz kwota podatku VAT oznaczona symbolem „XX” oraz „EY”. Jedyną kwotą niepodzieloną na kwotę netto i podatek VAT jest pobierana przez Przewoźników opłata paliwowa oznaczona symbolem „YQ”.

Ponadto dokument wystawiany przez IATA (Faktura) opatrzony jest datami sprzedaży poszczególnych biletów lotniczych oraz datą początkową i datą końcową okresu, którego dokument ten dotyczy. Faktura (INVOICE) zawiera również:

1.  nazwę wystawcy dokumentu, tj. IATA, oraz polski adres, pod którym został zarejestrowany Oddział IATA w Polsce (aktualna nazwa wynikająca z KRS: International Air Transport Association Oddział w Polsce; forma prawna: oddział zagranicznego przedsiębiorcy). Oddział ten ma nadany numer NIP, lecz nie jest on wykazany na Fakturze.
2.  nazwa, adres oraz numer NIP Wnioskodawcy,
3.  nazwy Przewoźników, których bilety zostały w danym okresie rozliczeniowym sprzedane i wykazane na Fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę,
4.  określenie sprzedawanej usługi (numer każdego biletu lotniczego wraz z symbolem Przewoźnika, którego bilet został sprzedany),
5.  cenę jednostkową netto równą wartości usługi składającej się z taryfy oraz opłat dodatkowych,
6.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Faktura (INVOICE) nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w par. 5 ust. 1 Rozporządzenia MF, zawierającym katalog obligatoryjnych elementów faktury VAT. Brakuje takich danych jak:

1.  stawki podatku dla poszczególnych biletów (wyrażonej w formie cyfrowej), choć dla biletów na trasie krajowej można ją odczytać, ponieważ jak zostało wyżej zaznaczone bilety krajowe oznaczone są symbolem „D”,
2.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku,
3.  kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku.

Pomimo ww. braków technicznych informacje zawarte na Fakturze pozwalają na wyliczenie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od biletów lotniczych na trasie krajowej.

Oprócz opisywanej powyżej Faktury, otrzymuje również dodatkowe zestawienie (tzw. Biiling), będący niejako załącznikiem do Faktury, który przedstawia podsumowanie wartości sprzedaży biletów lotniczych poszczególnych Przewoźników w podziale na transport krajowy (pozycje oznaczone skrótem „Dom” z ang. „domestic”) oraz transport międzynarodowy (pozycje oznaczone skrótem „Int” - z ang. „international”). Dokument ten jest spójny z Fakturą tzn. wartość sprzedaży wynikająca z tzw. Biliingu za dany okres jest zgodna z wartością sprzedaży widniejącą na Fakturze. Oprócz wartości sprzedaży Biiling zawiera również nazwy oraz adresy poszczególnych Przewoźników. Dokument ten stanowi zatem dodatkowe źródło informacji o sprzedaży biletów lotniczych dokonanej przez Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym.

Opisane powyżej dokumenty (zarówno Faktura jak również tzw. Billing) mają charakter zbiorczego zestawienia sprzedaży biletów dokonanej przez poszczególnych Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te mają ujednoliconą formę przyjętą przez IATA w rozliczeniach z agentami we wszystkich krajach. Ich forma jest podyktowana międzynarodowym charakterem działalności IATA, a Wnioskodawca nie ma realnej ani prawnej możliwości wymuszenia na IATA zmiany formy tych dokumentów, w szczególności poprzez uzupełnienie ich treści o wymienione powyżej brakujące dane. Wnioskodawca nie posiada ponadto informacji czy IATA bądź poszczególni Przewoźnicy wymienieni na Fakturze oraz tzw. Bilingu są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT (z wyjątkiem polskiego Przewoźnika, od którego kupuje bilety lotnicze na trasie krajowej, tj. P. S.A., który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Klienci nabywając bilety lotnicze oczekują od Wnioskodawcy wystawienia faktury VAT na całą kwotę należności, obejmującą zarówno cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Spółkę za wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”). Z ich punktu widzenia zakupują oni jedno świadczenie w postaci usługi transportu lotniczego, którego nieodzownym elementem jest również dokument przewozowy w postaci biletu.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. oraz po nowelizacji, która weszła w życie po 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej oprócz opłaty za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność za usługę transportu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT) oraz czy Wnioskodawcy dokonującemu zakupów biletów lotniczych od IATA z zamiarem ich dalszej odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Faktury (INVOICE) uzupełnionej o tzw. Billing, które to dokumenty są wystawiane i przesyłane drogą elektroniczną przez IATA.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Z kolei po nowelizacji ustawy, z dniem 1 stycznia 2014 r. nowy art. 29a ust. 1 ustawy stwierdza, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust.7 pkt 3 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że umowa agencyjna z IATA nie daje uprawnień do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż biletu lotniczego, dlatego pobiera on jedynie opłatę za wystawienie biletu – transaction fee. Jednocześnie, klienci Wnioskodawcy chcą otrzymać fakturę na całość należności, tj. zarówno obejmującą cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN, na które również wskazuje Wnioskodawca.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym. Usługą główną jest usługa transportu lotniczego, natomiast usługę wystawienia biletu, świadczoną przez Wnioskodawcę jako agenta, należy uznać za składową tej usługi głównej. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, klienci nabywający usługę transportową bez zakupu dokumentu uprawniającego do skorzystania z tej usługi (biletu) nie skorzystaliby z niej w ogóle. Co istotne, to nabycie usługi wystawienia biletu od Wnioskodawcy warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi transportowej świadczonej przez Przewoźnika.

Zatem podstawą opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest całość świadczenia pieniężnego należnego od klienta, a więc należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez przewoźnika, powiększona o należność za usługę wystawienia biletu, tzw. „transaction fee”. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy oraz art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, opłata transakcyjna „transaction fee”, jako element cenotwórczy całości realizowanego świadczenia, winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania świadczonej usługi i opodatkowana według stawki właściwej dla tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że podatek naliczony stanowi podatek wynikający z dokumentu celnego, zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika (dokonującego importu) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Według art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony),
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,
6.  (uchylony),
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z kolei w art. 88 ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Wnioskodawca podaje, że zakupuje bilety od Przewoźników z zamiarem ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów. Od IATA otrzymuje z kolei dokumenty potwierdzające nabycie usług przewozowych, tj. dokument o nazwie „Invoice” oraz tzw. „Biling” stanowiący uzupełnienie Faktury o dodatkowe dane dotyczące zakupionych usług. Ponadto, wskazuje, na elementy jakie ten dokument zawiera, a mianowicie: nazwę wystawcy dokumentu, tj. IATA, oraz polski adres, pod którym został zarejestrowany Oddział IATA w Polsce (aktualna nazwa wynikająca z KRS: International Air Transport Association Oddział w Polsce; forma prawna: oddział zagranicznego przedsiębiorcy). Oddział ten ma nadany numer NIP, lecz nie jest on wykazany na Fakturze, nazwę, adres oraz numer NIP Wnioskodawcy, nazwy Przewoźników, których bilety zostały w danym okresie rozliczeniowym sprzedane i wykazane na Fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę, określenie sprzedawanej usługi (numer każdego biletu lotniczego wraz z symbolem Przewoźnika, którego bilet został sprzedany), cenę jednostkową netto równą wartości usługi składającej się z taryfy oraz opłat dodatkowych oraz kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;(\`(...)\`)

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. jak i cytowany art. 106e ust. 1 ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura. Koniecznym jest, by dane dotyczące podatnika podawane na fakturze były zgodne z danymi identyfikacyjnymi wykazanymi w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w połączonych sprawach C-123/87 i 330/87 pomiędzy Léa Jorion a Société anonyme d’étude et de gestion immobiliere (EGI) a Państwem Belgijskim, które również przywołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca. Rozstrzygane spory dotyczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które nie spełniały wszystkich wymogów prawa belgijskiego. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Zdaniem Trybunału takie szczegóły nie mogą jednak powodować, że z powodu ich liczby lub natury technicznej prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Generalnie, faktura VAT jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących, na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury VAT są dokumentami o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Faktura VAT potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez ustawę mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. W szczególności należy to odnieść do takich braków, jak brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej. Są to elementy rachunkowe faktury, mające zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez których nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość podatku została ustalona prawidłowo.

O prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Co istotne, zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdzone w fakturach błędy mogą podlegać korekcie w drodze wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednak nie wymienia opisanych we wniosku nieprawidłowości jako przesłanek negatywnych powodujących utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Zatem w tym przypadku należy stwierdzić, że z przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy nie wynika, że występuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy. Z tego też względu należy podkreślić, że chociaż przedmiotowe faktury VAT nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, nie można uznać, że zawierają nieprawidłowości, które nie pozwalają na rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Również kwestia ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi przez podatnika w imieniu i na rachunek osób trzecich, które są następnie przez te osoby trzecie podatnikowi zwracane nie ma zastosowania. Bowiem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup usług przewozowych od Przewoźników powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyte przez niego usługi przewozowe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto transakcje te podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione od podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie faktur, zarówno tych wystawionych według przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. jak i obecnych, zawierających błędy mniejszej wagi, o ile ww. faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz.270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.