Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.189.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Korekta winna nastąpić „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia faktury „in plus” („korygującej’) lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty – zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono faktury uwzględniającej nowe stawki na świadczenia zdrowotne). Faktury, – w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione – należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych - korekty przychodu ze sprzedaży usług medycznych (pytania oznaczone numerami 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. w X - Y Z świadczy usługi opieki medycznej lekarzy i pielęgniarek z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Okresem rozliczeniowym dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego, dlatego przychód rozpoznawany jest na ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Należności z tytułu umowy za realizację świadczeń obliczane są zgodnie z zarządzeniem Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, według obowiązujących (znanych) w danej chwili stawek kapitacyjnych.

Na podstawie danych przekazanych do NFZ, w portalu świadczeniodawcy, generowane są szablony do wystawienia faktur, gdzie są już wyliczone wszystkie należne kwoty zgodne z umową.

Na dzień 30 listopada 2019 r. wygenerowana została faktura za wykonane usług podstawowej opieki zdrowotnej w listopadzie, a na dzień 31 grudnia 2019 r. za usługi poz (pozostałe – dopisek organu) wykonane w grudniu 2019 r.

W styczniu 2020 r., w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, w portalu świadczeniodawcy, wygenerowane zostały faktury korygujące in minus, do zera zmniejszające sprzedaż w listopadzie i grudniu, a następnie faktury z datą wykonania usług (sprzedaży) 30 listopada 2019 1 31 grudnia 2019 r., ze zmienionymi zarządzeniem Prezesa NFZ stawkami kapitacyjnymi.

Faktury in plus, wystawione po zmianie stawek, nie były opatrzone zwrotem „korygująca”.

Ponadto w piśmie z dnia 21 maja 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   wystawienie faktur korygujących nie było spowodowane błędem rachunkowym ani oczywistą pomyłką ale zmianą stawek kapitacyjnych - kwoty określonej przez NFZ, jaką lekarz otrzymuje na leczenie pacjenta;
*   stawki kapitacyjne zostały zmienione za październik, listopad i grudzień 2019 r.;
*   umowa zawarta z NFZ na realizację świadczeń zakłada możliwość zmiany ceny (stawek kapitacyjnych); stawki kapitacyjne ulegają zmianie z chwilą podpisania aneksu do umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; aneks do umowy zmieniający stawki za październik 2019 r. został podpisany 27 listopada 2019 r., aneks zmieniający stawki za listopad 2019 r. został podpisany 7 stycznia 2020 r., aneks zmieniający stawki za grudzień 2019 r. został podpisany 13 lutego 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy przychód podatkowy z faktur wystawionych w styczniu 2020 r., po zmianie stawek kapitacyjnych, dokumentujących sprzedaż w listopadzie i grudniu 2019 r. powinien być rozpoznany w ostatnim dniu danego miesiąca kalendarzowego wskazanego jako miesiąc sprzedaży, czyli listopadzie 2019 r. i grudniu 2019 r.?
2.  Czy faktury korygujące in minus przychód w listopadzie i grudniu 2019 r. wystawione w styczniu 2020 r., należy rozliczyć na bieżąco, w dacie wystawienia faktur korygujących?

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych (pytanie oznaczone nr 3 i 4) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze - zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponieważ usługi medyczne świadczone przez przychodnię rozliczane są w okresach miesięcznych, na ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, przychód z faktur wystawionych w styczniu powinien być rozpoznany w miesiącach wskazanych jako rozliczeniowe, czyli odpowiednio listopadzie i grudniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako drugie, zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponieważ korekta spowodowana jest zmianą stawek kapitacyjnych, a co za tym idzie ponowną wyceną świadczeń medycznych, czyli zdarzeniami zaszłymi po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, w dacie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu legislacyjnego: „należny podatek od towarów i usług”, o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży.

Zatem istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu „należny podatek” ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W konsekwencji, przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Dodatkowo art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego.

Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544). Wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów został określony w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki, bowiem korekta ta wynika ze zmiany stawek (tzw. stawek kapitacyjnych) na niektóre świadczenia zdrowotne. Pierwotne faktury za wykonane usługi zostały sporządzone prawidłowo. W momencie wystawiania faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej. Przepis art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego, w związku z weryfikacją NFZ wartości świadczeń, w momencie „pierwotnego” jego powstania. Korekta przychodu ze względu na „wsteczną” weryfikację NFZ wartości wykonanych świadczeń nie może być uznana za „błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę”. Rekalkulacja wynagrodzenia za realizację świadczonych usług medycznych nie wynika z błędu ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej, ale z powodów zawartych w umowie z NFZ.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe ujmując jedynie nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze uwzględniającej nowe stawki na świadczenia zdrowotne, a kwotą pierwotnie zaliczoną do przychodów podatkowych.

Powyższa korekta winna nastąpić „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia faktury „in plus” („korygującej’) lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty – zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawczyni wystawiła faktury uwzględniającej nowe stawki na świadczenia zdrowotne). Faktury te – w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione – należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1. i 2. oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.