Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.991.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Obowiązek uwzględnienia w deklaracjach Miasta kwot podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania przez zakład budżetowy basenu na rzecz podmiotów trzecich przed dniem rozpoczęcia centralizacji rozliczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową ww. basenu, który nie został sfinansowany ze środków dotacji zewnętrznej i sposobu dokonania tego odliczenia.
Słowa kluczowe: basen; budowa; budżet-zakład budżetowy; deklaracje; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w deklaracjach Miasta kwot podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania przez zakład budżetowy basenu na rzecz podmiotów trzecich przed dniem rozpoczęcia centralizacji rozliczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową ww. basenu, który nie został sfinansowany ze środków dotacji zewnętrznej i sposobu dokonania tego odliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w deklaracjach Miasta kwot podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania przez zakład budżetowy basenu na rzecz podmiotów trzecich przed dniem rozpoczęcia centralizacji rozliczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową ww. basenu, który nie został sfinansowany ze środków dotacji zewnętrznej i sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: „Miasto") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym") Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Miasto powołało na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 14 stycznia 1976 r. Ośrodek Sportu i Rekreacji w miejscowości X. (dalej: „OSiR" lub „Zakład"), działający obecnie w formie samorządowego zakładu budżetowego Miasta. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 573, z późn. zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej"), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 855, z późn. zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych") oraz na podstawie statutu nadanego Zakładowi uchwałami Rady Miejskiej z dnia 26 maja 2003 r. oraz z dnia 27 października 2009 r. w sprawie nadania i zmiany statutu OSiR. Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Miasta, w tym w szczególności z zakresu zarządzania i gospodarowania obiektami sportowo-rekreacyjnymi, organizacji imprez, zawodów i zajęć sportowo-rekreacyjnych, udostępniania bazy sportowo-rekreacyjnej na rzecz zainteresowanych oraz współpracy z organizacjami i instytucjami działającymi w zakresie kultury fizycznej i sportu.

OSiR, jako samorządowy zakład budżetowy Miasta, nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Miasto poprzez OSiR wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje bowiem zadania Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta m. in. w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

OSiR wykonuje odpłatnie zlecone mu zadania własne Miasta, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za udostępnianie obiektów sportowych i rekreacyjnych. OSiR przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki OSiR oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Miasta. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Miasto.

Miasto sprawuje również nadzór nad działalnością dyrektora Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone OSiR do realizacji zadania własne Miasta. Dyrektor OSiR składa Prezydentowi Miasta sprawozdanie z działalności Zakładu.

Zgodnie z dotychczasową praktyką organów podatkowych OSiR był do dnia 30 listopada 2016 r. zarejestrowanym odrębnie od Miasta czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, OSiR do dnia 30 listopada 2016 r. wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca (m. in. świadczący usługi udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych na terenie Miasta), ujmował te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład dokonywał także odrębnie od Miasta rozliczeń podatku naliczonego, jeżeli nabywane przez OSiR towary/usługi (z danymi OSiR na „fakturach zakupowych”) były związane z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną przez OSiR. Zakład widniał również jako strona na umowach zawieranych z odbiorcami świadczonych usług/dostawcami usług lub towarów na rzecz OSiR, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że Zakład nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. przepisów ustawy o centralizacji, Miasto, na podstawie art. 5 tej ustawy, podjęło decyzję o podjęciu od dnia 1 grudnia 2016 r. wspólnych rozliczeń dla celów VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i OSiR (samorządowym zakładem budżetowym). Miasto na podstawie wskazanego przepisu ustawy o centralizacji dokonało (przed rozpoczęciem wspólnych rozliczeń) stosownego zawiadomienia właściwego organu podatkowego o podjęciu wspólnych rozliczeń dla celów VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 grudnia 2016 r.

Tym samym, począwszy od dnia 1 grudnia 2016 r. sprzedaż dokonywana przez OSiR Miasta jest/będzie deklarowana bezpośrednio w rozliczeniach VAT Miasta (jako podatnika VAT). Ponadto, ewentualny podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez OSiR jest/będzie deklarowany od dnia 1 grudnia 2016 r. bezpośrednio w rozliczeniach VAT Miasta.

Budowa basenu \`(...)\` .

Miasto zrealizowało w latach 2012-2013 inwestycję pn. „Z." (dalej: „Basen …"). W ramach przedmiotowej inwestycji Miasto poniosło w szczególności nakłady inwestycyjne na projekt inwestycji, roboty budowlane, wyposażenie obiektu, wykonanie instalacji c.o., elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i klimatyzacyjnych w obiekcie oraz zagospodarowanie terenu przyległego bezpośrednio do obiektu. Odbiór wykonanych w ramach inwestycji robót nastąpił w kwietniu 2013 r.

Na realizację budowy Basenu … Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do kwoty brutto 60% wydatków, tj. podatek naliczony stanowił w tej części koszt kwalifikowany inwestycji. Pozostała wartość VAT naliczonego od wydatków na inwestycję (tj. 40%) stanowiła w całości wydatek własny Miasta.

Powstały w efekcie realizacji inwestycji majątek Miasto przekazało na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego PT do nieodpłatnego zarządzania OSiR na potrzeby realizacji przez niego zadań własnych Miasta w zakresie udostępniania bazy sportowo-rekreacyjnej na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Od początku funkcjonowania, tj. od kwietnia 2013 r., Basen … jest/był wykorzystywany przez OSiR wyłącznie do odpłatnego udostępniania tego obiektu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie sprzedawanych biletów wstępu/karnetów okresowych do obiektu. OSiR deklarował do dnia 30 listopada 2016 r. podatek należny z tytułu udostępniania Basenu … na rzecz podmiotów trzecich w swoich deklaracjach VAT z uwagi na zarejestrowanie OSiR do końca listopada 2016 r. jako podatnika VAT odrębnie od Miasta (zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych). Natomiast, w związku z podjęciem przez Miasto od dnia 1 grudnia 2016 r. wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, Miasto od dnia 1 grudnia 2016 r. deklaruje/będzie deklarowało w całości bezpośrednio w swoich deklaracjach VAT podatek należny z tytułu udostępniania przez OSiR na rzecz zainteresowanych Basenu \`(...)\`

Miasto zaznacza, że Basen … od początku realizacji inwestycji był planowany jako inwestycja komercyjna (tj. udostępniana odpłatnie na rzecz korzystających), w szczególności z uwagi na fakt, że pozostałe tego typu obiekty Miasta (np. baseny, lodowiska, ścianka wspinaczkowa) są udostępniane w taki sposób. Ponadto, powszechną praktyką w skali kraju jest udostępnianie obiektów sportowych tego rodzaju odpłatnie na podstawie biletów wstępu/karnetów okresowych.

Powyższe potwierdza również podjęcie przez Radę Miejską w dniu 25 marca 2013 r. (tj. jeszcze przed rozpoczęciem użytkowania Basenu …) uchwały w sprawie przyjęcia regulaminu korzystania z Basenu \`(...)\` Regulamin ten określił jako warunek korzystania z obiektu m. in. nabycie biletu wstępu lub karnetu.

Miasto zaznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym pytanie Miasta odnoszące się do możliwości odliczenia naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Basenu … dotyczy wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Miasto wskazuje także, że na podstawie art. 17 ust. 1-3 ustawy o centralizacji złożyło do właściwych instytucji zawiadomienie według załącznika nr 3 do tej ustawy w odniesieniu do Basenu …, tj. Miasto oświadczyło, że na dzień złożenia tego załącznika nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę Basenu \`(...)\` w części sfinansowanych ze środków zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Miasto dokona korekty swoich rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez uwzględnienie w nich podatku naliczonego od wydatków na budowę Basenu …, zobowiązane będzie jednocześnie uwzględnić w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego/naliczonego z tytułu wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Miasta przez OSiR odpłatnych czynności na rzecz podmiotów trzecich przed dniem 1 grudnia 2016 r. (m. in. w zakresie udostępniania obiektów sportowych, w tym Basenu ….)?
2.  Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT od poniesionych przez Miasto wydatków związanych z budową Basenu …, wykorzystywanego do końca listopada 2016 r. przez OSiR, a od grudnia 2016 r. bezpośrednio przez Miasto do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która nie została sfinansowana Miastu ze środków dotacji zewnętrznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, gdy dokona korekty swoich rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez uwzględnienie w nich podatku naliczonego od wydatków na budowę Basenu …, zobowiązany będzie jednocześnie uwzględnić w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego/naliczonego z tytułu wykonanych w ramach realizacji zadań własnych przez OSiR odpłatnych czynności na rzecz podmiotów trzecich przed dniem 1 grudnia 2016 r. (m. in. w zakresie udostępniania obiektów sportowych, w tym Basenu …).
2.  przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT od poniesionych przez niego wydatków związanych z budową Basenu …, wykorzystywanego do końca listopada 2016 r. przez OSiR, a od grudnia 2016 r. bezpośrednio przez niego do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która nie została sfinansowana ze środków dotacji zewnętrznej.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Ad 1. Rozliczenia VAT Miasta i OSiR.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT definiuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Artykuł 15 ust. 6 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie ww. regulacji Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała NSA"), podjętej w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, uznał, że:

*   „stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań -jedynie ze względów pragmatycznych za pośrednictwem tegoż zakładu";
*   „w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze";
*   „Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Stanowisko podjęte przez sąd w Uchwale NSA zostało oparte wyraźnie m. in. na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE"), w którym jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika VAT z gminami je tworzącymi.

W związku z powyższymi orzeczeniami należy uznać, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego podatnika VAT od jednostki samorządu terytorialnego go tworzącej. Podsumowując, Miasto i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, w związku z czym rozliczenia dla celów VAT Zakładu (pomimo dokonywania ich do końca listopada 2016 r. technicznie w odrębnych deklaracjach VAT) powinny być traktowane jako rozliczenia dokonywane de facto przez samo Miasto.

Zgodnie z art. 3 ustawy o centralizacji, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Artykuł 5 tej ustawy przyznaje jednak jednostce samorządu terytorialnego możliwość wcześniejszego podjęcia wspólnych rozliczeń dla celów VAT z jednostkami. Zgodnie z tym przepisem, jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Z powyższego uprawnienia skorzystało Miasto zawiadamiając właściwy organ podatkowy o podjęciu wspólnych rozliczeń dla celów VAT z jednostkami organizacyjnymi począwszy od dnia 1 grudnia 2016 r.

Artykuł 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy o centralizacji, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Artykuł 15 ust. 1 specustawy wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

Z powyższych przepisów wynika, że Miasto zasadniczo nie ma obowiązku dokonywania tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi przed okresem podjęcia wspólnych rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi (tj. przed dniem 1 grudnia 2016 r.). Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji, Miasto zobowiązane jednak będzie dokonać tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT (tj. uwzględnienia dodatkowo w swoich rozliczeniach VAT także obrotów jednostek organizacyjnych), począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za który zostanie złożona korekta deklaracji VAT, w przypadku, gdy Miasto będzie dokonywało korekty rozliczeń VAT w związku z Wyrokiem TSUE. W takim przypadku, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji, Miasto zobowiązane będzie także spełnić dodatkowe wymogi formalne związane z korektami rozliczeń VAT, w tym złożyć we wskazanym organowi podatkowemu terminie korekty rozliczeń VAT uwzględniające rozliczenia VAT Miasta i wszystkich jednostek organizacyjnych za pozostałe (kolejne) okresy rozliczeniowe.

W ocenie Miasta, ewentualne uwzględnienie w skorygowanych rozliczeniach VAT Miasta kwot podatku naliczonego od wydatków na budowę Basenu … będzie implikowało złożenie korekt deklaracji VAT Miasta w związku z Wyrokiem TSUE. Jak zostało bowiem wskazane, stanowisko wyrażone w Uchwale NSA, uznające samorządowe zakłady budżetowe za jednego podatnika VAT z gminami/miastami, zostało oparte wyraźnie na Wyroku TSUE. Ponadto, zgodnie z Uchwałą NSA jednostkom samorządu terytorialnego zostało przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, których efekty służyły sprzedaży opodatkowanej VAT za pośrednictwem zakładów budżetowych (patrz dalsze uwagi w pkt 2).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, w przypadku, gdy dokona korekty swoich rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez uwzględnienie w nich podatku naliczonego od wydatków na budowę Basenu …, Miasto zobowiązane będzie jednocześnie uwzględnić w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego/naliczonego z tytułu wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Miasta przez OSiR odpłatnych czynności na rzecz podmiotów trzecich przed dniem 1 grudnia 2016 r. (m. in. w zakresie udostępniania obiektów sportowych, w tym Basenu …). Miasto będzie zatem zobowiązane do dokonania tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za który zostanie złożona korekta deklaracji VAT związana z wyrokiem TSUE, do momentu podjęcia wspólnych rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych, tj. do listopada 2016 r. włącznie.

Ad 2. Odliczenie VAT od wydatków na Basen ….

1.  Prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Basen …..

Zważywszy na przywołane powyżej przepisy oraz Uchwałę NSA czynności realizowane przez Zakład opodatkowane VAT (w tym np. odpłatne udostępnianie Basenu …) stanowią de facto czynności opodatkowane VAT Miasta z uwagi na fakt, że Zakład nie jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Tym samym, jednocześnie zakupy dla celów VAT Zakładu powinny być traktowane jako realizowane na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne na Basen … zostały poniesione przez Miasto, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona.

Jednocześnie Miasto wskazuje, że ponoszone przez nie wydatki inwestycyjne na budowę Basenu … związane są/były z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie udostępniania Basenu \`(...)\` na rzecz zainteresowanych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania) i były realizowane przez Miasto do końca listopada 2016 r. za pośrednictwem Zakładu (począwszy od grudnia 2016 r. czynności te są/będą natomiast realizowane bezpośrednio przez Miasto dla celów VAT). Zdaniem Miasta, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Basenu … z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług udostępniania tego obiektu. Gdyby bowiem Miasto nie poniosło wydatków na budowę tego obiektu, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Miasto bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu nie miałoby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Miasta, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe, zdaniem Miasta, nie powinien mieć wpływu fakt, że „technicznie" usługi te były świadczone do końca listopada 2016 r. oraz rozliczane dla celów VAT przez OSiR (w składanych przez tę jednostkę deklaracjach VAT), któremu Miasto powierzyło realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład, zgodnie z powyższymi argumentami, nie był/nie jest bowiem odrębnym od Miasta podatnikiem VAT, a ponadto pełnił/pełni w tym przypadku jedynie rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Miasta. Jeśli Miasto i Zakład są jednym podatnikiem VAT oraz zważywszy, że Basen …służył/służy wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wykonywanej od grudnia 2016 r. bezpośrednio przez Miasto, a do listopada 2016 r. przy wykorzystaniu Zakładu), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony na budowę Basenu \`(...)\`

Tezę przedstawioną przez Miasto potwierdza również wprost Uchwała NSA, w której sąd uznał, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Ponadto należy uznać, że przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Miasto poniosło ciężar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy Basenu …, wykorzystywanego przez nie następnie w działalności opodatkowanej VAT, której prowadzenie zostało powierzone OSiR, to odmówienie Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Ponadto, Miasto nie powinno zostać definitywnie pozbawione możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Basen … z uwagi na uzyskanie dofinansowania przedmiotowej inwestycji do 60% kwoty brutto wydatków (w tym 60% VAT naliczonego od wydatków na inwestycję).

Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy o centralizacji, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, która nie dokonała zwrotu przed dniem wejścia w życie ustawy o centralizacji (tj. dniem 1 października 2016 r.) podatku naliczonego sfinansowanego ze środków instytucji zewnętrznej, traci możliwość odliczenia VAT, jednak jedynie w tej części, która została faktycznie sfinansowana ze środków zewnętrznych i w stosunku do której jednocześnie nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT (na skutek Wyroku TSUE). Stanowisko Miasta w powyższym zakresie potwierdza także Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego:

„Od dnia 1 października 2016 r. JST nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został „uiszczony" środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowalny, a wskutek wyroku TSUE kwalifikacja ta uległa zmianie. Ograniczenie to nie znajdzie jednak zastosowania, jeśli JST dokonała przed dniem 1 października 2016 r. zwrotu środków europejskich, w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Jeśli natomiast JST dokonała już zgodnie z przepisami ustawy o VAT (w sposób prawidłowy) przed dniem 1 października 2016 r. odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim podatek ten został uiszczony środkami europejskimi, tzn. został uznany za wydatek kwalifikowalny, nie musi dokonywać korekty tego odliczenia, zobowiązana jest jednakże do niezwłocznego zwrotu tych środków wraz z należnymi odsetkami.

W pozostałym zakresie, tj. w części, w jakiej podatek naliczony nie został „pokryty" ze środków europejskich, prawo do odliczenia przysługuje na ogólnych zasadach wskazanych w ustawie o VAT" \[strona 24-25 broszury\].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Miasto wydatków związanych z budową Basenu …, wykorzystywanego do końca listopada 2016 r. przez OSiR, a od grudnia 2016 r. bezpośrednio przez Miasto wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która nie została sfinansowana Miastu ze środków dotacji zewnętrznej.

B. Moment dokonania odliczenia VAT przez Miasto.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m. in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa m. in. w art. 86 ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres (miesiąc), w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, ma ono prawo do odliczenia podatku od poniesionych w latach 2012-2013 wydatków na budowę Basenu … na zasadach ogólnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymało fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT Miasta za lata 2012-2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przepis ten do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miała następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od dnia 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać wcześniej centralizacji,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie „scentralizowanych korekt deklaracji” musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne, w „scentralizowanych korektach deklaracji”, należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (niezależnie od tego kto je faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro – na co wskazuje treść wniosku – w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, Miasto, które rozpoczęło scentralizowane rozliczenie podatku od dnia 1 grudnia 2016 r. zamierza dokonać również scentralizowanego rozliczenia podatku za okresy wsteczne \[za lata 2012-2016 (do listopada tego roku)\], to uprawnione będzie do uwzględnienia w składanych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczących ww. okresu tej części podatku naliczonego związanego z budową basenu, która nie była finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, gdyż podatek ten był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie będzie zobowiązane do wykazania w tych deklaracjach podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne, w tym z tytułu odpłatnego wstępu na basen.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.