Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-494/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z A i B - a po zbyciu akcji B razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu?
Słowa kluczowe: kwota-kwota wolna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka dominująca
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z A i B - a po zbyciu akcji B razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z A i B - a po zbyciu akcji B razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej również: „Wnioskodawca”) jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z dnia 10 listopada 2015 r.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Wnioskodawca jest też głównym akcjonariuszem Towarzystwa Ubezpieczeń na Życie (dalej: „A”) oraz Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: „B”) będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. Przy czym, w przyszłości może nastąpić zbycie przez Wnioskodawcę akcji B, w związku z zawartą przez Wnioskodawcę warunkową umową sprzedaży tych akcji.

Większość akcji Wnioskodawcy posiada spółka C (dalej również: „Akcjonariusz Wnioskodawcy”), będąca spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Hanowerze. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są D, E oraz F.

Akcjonariusz Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem innego krajowego zakładu ubezpieczeń, Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji (dalej: „G”), które jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z dnia 10 listopada 2015 r.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem G jest D. G jest jedynym akcjonariuszem Towarzystwa Ubezpieczeń na Życie (dalej: „H”), również będącego krajowym zakładem ubezpieczeń. H oferuje ubezpieczenia życiowe.

Wyżej opisana struktura akcjonariatu w ujęciu tabelarycznym przedstawia się następująco:

TABELA - załącznik pdf

Wnioskodawca oraz A, na podstawie art. 45 i w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”). Z kolei B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami UoR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z A i B - a po zbyciu akcji B razem z A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR oraz par. 7-18 MSSF 10 wraz z załącznikiem A, Wnioskodawca i podmioty zainteresowane są zdania, że odrębne grupy podmiotów powiązanych ze sobą dla potrzeb ustalenia kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 tej ustawy, stanowią:

1.  Wnioskodawca, A i B;
2.  G i H.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, A i B - a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B, tylko Wnioskodawca i A - powinny ustalać kwotę wolną od podatku, niezależnie od spółek G i H, które będą ustalać własną kwotę wolną od podatku.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 68 dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Wnioskodawca, A, B, G i H, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są zatem podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Podatnicy będący krajowymi zakładami ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z powyższym przepisem, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł, powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, każda ze spółek występujących z niniejszym wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, posiada większościowego akcjonariusza. W analizowanej sytuacji nie występują zatem sytuacje współzależności jednostek od grupy podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 40 UoR jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie znaczenia pojęcia „podatników zależnych od jednego podmiotu”, użytego w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

Pojęcie „podatnika zależnego od jednego podmiotu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o ponif. W tym zakresie należy oprzeć się na definicjach jednostki zależnej zawartej w UoR lub MSR, w zależności od stosowanych przez danego podatnika standardów rachunkowości, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: „interpretacja ogólna”).

W swojej interpretacji, dokonując wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, Minister Finansów stwierdził, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Mając powyższe na uwadze, kwestia zastosowania, na gruncie ustawy o ponif, definicji zawartych w UoR lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Interpretacja ogólna nie rozstrzyga natomiast wątpliwości w zakresie tego, jakie podmioty stanowią grupę w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podatnikami stosującymi odmienne standardy rachunkowości.

Mając na uwadze treść ogólnej interpretacji, należy przyjąć, że z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z UoR, „podatnikiem zależnym”, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem „jednostki zależnej” należy rozumieć „jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą”. Jednostką zależną zgodnie z postanowieniami UoR będzie zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. W celu zidentyfikowania podmiotu będącego jednostką zależną konieczne jest zatem ustalenie czy podmiot ten jest kontrolowany przez jednostkę dominującą. Pojęcie kontroli zostało zdefiniowane w pkt 34 UoR, natomiast pojęcie jednostki dominującej w pkt 37 art. 3 ust. 1 UoR. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 UoR „sprawowanie kontroli nad inną jednostką” oznacza „zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR pod pojęciem „jednostki dominującej” rozumie się „jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną”.

Z kolei z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, „podatnikiem zależnym”, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe (dalej: „MSSF 10”) będzie „jednostka zależna” to jest „jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę”, natomiast „jednostką dominującą” jest „jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek”.

Zgodnie z par. 7 MSSF 10, inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, wtedy i tylko wtedy, gdy inwestor ten jednocześnie:

1.  sprawuje władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji,
2.  z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz
3.  posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji do wywierania wpływu na wysokość swoich wyników finansowych.

Należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy definicją „jednostki dominującej” zawartą w UoR a definicją zawartą w MSSF 10. Definicja „jednostki dominującej” zawarta w UoR odwołuje się bowiem wyłącznie do jednostki będącej polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, podczas gdy definicja jednostki dominującej zawarta w MSSF 10 nie zawiera takiego ograniczenia. Powyższa różnica może mieć istotne konsekwencje z perspektywy ustalenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych przez podmioty stosujące UoR oraz MSR.

Ustalenie kwoty wolnej przez G i H.

Mając powyższe na uwadze, z perspektywy G i H, a więc podmiotów sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z UoR, H jest jednostką zależną G, która jest jej jednostką dominującą. Natomiast G nie będzie uznana za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada ona jednostki dominującej w rozumieniu UoR. Głównym akcjonariuszem G jest bowiem spółka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu UoR. Zgodnie natomiast z zawartą w UoR definicją jednostki zależnej, jest nią jednostka kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, kwotę wolną od podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, H powinna ustalić kwotę wolną wspólnie z innymi podatnikami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu. Skoro G jest spółką dominującą względem H, to zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej, będą obydwie te spółki. Natomiast z perspektywy G i H podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca, A i B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy, podczas gdy jak wskazano, G i H nie są podatnikami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy w rozumieniu UoR. Wnioskodawca, A i B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez G i H.

Powyższe stanowisko jest oparte na wykładni językowej przepisów ustawy o ponif i UoR, która jest jednoznaczna i nie daje podstaw do przyjęcia jakiejkolwiek odmiennej interpretacji. Definicja „jednostki zależnej” odwołuje się bowiem wprost to definicji „jednostki dominującej”, która z kolei, w przeciwieństwie do definicji „jednostki zależnej”, jednoznacznie wskazuje, że mogą nią być jedynie polskie spółki handlowe lub przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe uniemożliwia uznanie Akcjonariusza Wnioskodawcy za jednostkę dominującą G, a w rezultacie, uznania G za jednostkę zależną od tego samego podmiotu co Wnioskodawca, A i B. Przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia „jednostki zależnej” nie jest prawidłowe na gruncie UoR. Kwestia natomiast zastosowania na gruncie ustawy o ponif definicji jednostki zależnej zawartej w UoR została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a zatem nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jednoznaczny w przepisach ustaw, co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustaw wynika, że spółki nie powinny ustalać wspólnie kwoty wolnej od opodatkowania, to nie można takiego obowiązku domniemywać lub wywodzić wbrew ich wykładni językowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10).

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Obowiązek taki wynika z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższa norma ma zastosowanie także w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli zatem zaszłaby sytuacja, w której różne metody wykładni przepisów dawałyby sprzeczne rezultaty, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obecnie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Ustalenie kwoty wolnej przez Wnioskodawcę, A i B.

Z perspektywy Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że sporządza on swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, identyfikacja jednostki dominującej oraz jednostek zależnych dokonywana jest w oparciu o definicję tych jednostek zawartą w MSSF 10 oraz zasad, na jakich ocenia się kontrolę nad innymi jednostkami zgodnie z paragrafami 7-18 MSSF 10. Akcjonariusz Wnioskodawcy (niebędący polską spółką handlową ani przedsiębiorstwem państwowym) zgodnie z MSSF 10 jest dla Wnioskodawcy jednostką dominującą. Jednocześnie Wnioskodawca spełnia definicję jednostki zależnej w rozumieniu MSSF 10, w związku z tym należy Wnioskodawcę uznać za podatnika zależnego. Podatnikami zależnymi od jednego podmiotu będą także A i B, które zgodnie z MSSF 10 są spółkami zależnymi bezpośrednio od Wnioskodawcy jako jednostki dominującej oraz są spółkami pośrednio zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy jako jednostki dominującej wyższego szczebla. Wnioskodawca, A i B jako podatnicy zależni będą zatem zobowiązani do wspólnego ustalania kwoty wolnej od podatku, zgodnie z art. 5 ust. 2 drugie zdanie ustawy o ponif.

Mając na uwadze fakt, że jak wskazano wyżej, G i H nie są zobowiązane do ustalenia kwoty wolnej wspólnie z Wnioskodawcą, A i B, podmioty te nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu przez Wnioskodawcę, A i B wspólnej kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych. Przepisy podatkowe nie mogą być bowiem interpretowane w sposób prowadzący do sytuacji niemożliwej do wykonania, a taka byłaby sytuacja, w której jeden podatnik miałby ustalić kwotę wolną wspólnie z innym podatnikiem, który to podatnik z kolei nie ma obowiązku ustalenia kwoty wolnej wspólnie z tym pierwszym podatnikiem. Wspólna kwota wolna, o której mowa w art. 5 ust 2 drugie zdanie ustawy o ponif, może być bowiem ustalona tylko wspólnie przez określony jednoznacznie krąg podmiotów. Jeżeli przepisy w tym zakresie prowadziłyby do sprzeczności, tj. norma wiążąca jednego podatnika zwalniałaby go z obowiązku ustalenia wspólnej kwoty wolnej z drugim podatnikiem, a norma wiążąca drugiego podatnika przewidywałaby taki obowiązek, to sprzeczność tę należałoby rozstrzygnąć przyznając pierwszeństwo normie obowiązującej względem tego pierwszego podatnika, bowiem tylko skonkretyzowany względem tego podatnika przepis ustawy może nakładać na niego obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kwoty wolnej rozliczanej z innymi podatnikami - w przeciwnym wypadku, tj. w przypadku braku normy wiążącej tego podatnika, nie można na tego podatnika nałożyć takiego obowiązku. Za takim podejściem przemawia także dyrektywa interpretacyjna określona w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą tego rodzaju wątpliwości muszą być zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W rezultacie podmiotami zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej będą Wnioskodawca, A i B, jako podatnicy zależni od jednego podmiotu w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif. Przy czym w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji B, do ustalenia kwoty wolnej zobowiązane będą Wnioskodawca i A. Kwota wolna ustalana przez Wnioskodawcę, A i B (a po zbyciu akcji B, ustalana przez Wnioskodawcę i A) będzie wynosić 2 mld zł.

Reasumując, Wnioskodawca i zainteresowane podmioty stoją na stanowisku, że:

1.  Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą Wnioskodawca, A i B. Natomiast w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji B, kwota wolna przypadać będzie na Wnioskodawcę i A.
2.  Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą spółki G i H.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 68, dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844 ze zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Akcjonariusz Wnioskodawcy, spółka prawa niemieckiego (C) nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia „strony powiązane”, odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest krajowym zakładem ubezpieczeń. Wnioskodawca jest też głównym akcjonariuszem A oraz B będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. Przy czym, w przyszłości może nastąpić zbycie przez Wnioskodawcę akcji B. Większość akcji Wnioskodawcy posiada Akcjonariusz Wnioskodawcy, będący spółką prawa niemieckiego. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są D, E oraz F. Akcjonariusz Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem innego krajowego zakładu ubezpieczeń – G. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem G jest D. G jest jedynym akcjonariuszem Towarzystwa Ubezpieczeń na Życie (dalej: „H”), również będącego krajowym zakładem ubezpieczeń.

Wnioskodawca oraz A sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Z kolei B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Akcjonariusz Wnioskodawcy, spółka prawa niemieckiego (C) sprawuje kontrolę nad Wnioskodawcą, A, B, G oraz H. W konsekwencji Wnioskodawca, A, B, G oraz H stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ponif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą”, tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.