Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.14.2022.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: zwolnienie od podatku prywatnego nauczania programowania
Słowa kluczowe: nauka; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku prywatnego nauczania programowania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2017 r. pod firmą (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem (…), przy ul. (…). Działalność gospodarcza wykonywana przez Pana to między innymi PKD 85.59.B – pozostałe formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach swojej działalności udziela Pan korepetycji z zakresu programowania, w tym w formie on-line. Udziela Pan korepetycji osobom fizycznym, głównie studentom z Polski i z zagranicy oraz uczniom techników. Nie jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Posiada Pan tytuł magistra inżyniera elektrotechniki, specjalność telekomunikacja Politechnika (…), rok ukończenia 2009, studia jednolite magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe z zakresu Programowania urządzeń mobilnych Uniwersytet (…), rok ukończenia 2013.

Również poprzez pracę zawodową pogłębia Pan wiedzę z zakresu programowania: w latach 2014-2016 pracował Pan na podstawie umowy o pracę na stanowisku samodzielnego programisty (…).

Od stycznia 2017 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która polega między innymi na programowaniu aplikacji na (…). Od kwietnia 2021 r. do grudnia 2021 r. pracował Pan na podstawie umowy o pracę również na stanowisku Głównego Programisty, a od 2022 r. na stanowisku Eksperta (w zakresie programowania).

Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego.

Zakres korepetycji prowadzonych przez Pana pokrywa się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów i uczniów techników. Umowy zawierane są bezpośrednio z uczniami, studentami (lub ich opiekunami prawnymi) oraz prowadzone są bezpośrednio przez Pana. Nie zatrudnia Pan pracowników w ramach prowadzonych korepetycji.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w związku ze świadczeniem usług prywatnego nauczania programowania, w tym świadczonego w formie on-line?

**Pana stanowisko w sprawie**

Może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze. zm.).

Art. 43 ust. 1 pkt 27 wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Udzielanie korepetycji jest usługą nauczania prywatnego zarówno w formie bezpośredniej jak i on-line, ponieważ umowy zawierane są bezpośrednio z uczniami, studentami (lub ich opiekunami prawnymi) oraz prowadzone są bezpośrednio przez Pana. Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego, jednakże zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ, 0113-KDIPT1-1.4012.511.2020.2.AK) pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze. zm.), ale na przykład osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Posiada Pan tytuł magistra inżyniera elektrotechniki, specjalność telekomunikacja Politechnika (…), rok ukończenia 2009, studia jednolite magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe z zakresu Programowania urządzeń mobilnych -Uniwersytet (…), rok ukończenia 2013).

Również poprzez pracę zawodową pogłębia Pan wiedzę z zakresu programowania: w latach 2014-2016 pracował Pan na podstawie umowy o pracę na stanowisku samodzielnego programisty (…). Od stycznia 2017 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która polega między innymi na programowaniu aplikacji na (…). Wnioskodawca od kwietnia 2021 r. do grudnia 2021 r. pracował na podstawie umowy o pracę również na stanowisku Głównego Programisty, a od 2022 r. na stanowisku Eksperta (w zakresie programowania).

Zatem dysponuje Pan wykształceniem kierunkowym oraz doświadczeniem zawodowym, które umożliwia mu nauczanie programowania od poziomu podstawowego do zaawansowanego. Przedmiotowy zakres korepetycji prowadzonych przez Pana pokrywa się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów i uczniów techników.

Zatem jak wskazano powyżej spełnia Pan wymagania przedmiotowe, jak i podmiotowe dla zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w ramach działalności udziela Pan korepetycji z zakresu programowania, w tym w formie on-line osobom fizycznym, głównie studentom oraz uczniom techników. Posiada Pan tytuł magistra inżyniera elektrotechniki, specjalność telekomunikacja oraz ukończył Pan studia podyplomowe z zakresu Programowania urządzeń mobilnych. Również poprzez pracę zawodową pogłębia Pan wiedzę z zakresu programowania. Pracował Pan na podstawie umowy o pracę na stanowisku Głównego Programisty, a od 2022 r. na stanowisku Eksperta (w zakresie programowania). Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która polega między innymi na programowaniu aplikacji na (…). Od kwietnia 2021 r. do grudnia 2021 r. pracował Pan na podstawie umowy o pracę również na stanowisku Głównego Programisty, a od 2022 r. na stanowisku Eksperta (w zakresie programowania). Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego. Zakres korepetycji prowadzonych przez Pana pokrywa się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów i uczniów techników. Umowy zawierane są bezpośrednio z uczniami, studentami (lub ich opiekunami prawnymi) oraz prowadzone są bezpośrednio przez Pana. Nie zatrudnia Pan pracowników w ramach prowadzonych korepetycji. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą tego, czy świadczone usługi w zakresie korepetycji dotyczących programowania mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu programowania, w tym świadczone on-line osobom fizycznym, głównie studentom oraz uczniom techników podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż świadcząc ww. usługi posiada Pan w tym zakresie wykształcenie kierunkowe. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Pana opisanych usług również on-line. Istotne jest to, że stanowią one usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym oraz, że świadczone są one przez Pana jako osobę, która legitymuje się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełnione są przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa) warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).