Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-94/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-21
Teza: Czy składniki majątku Wnioskodawcy opisane w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z czym wniesienie ich w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za ten wkład, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2010 r. (data wpływu 16.02.2010 r.) oraz uzupełnieniu do wniosku z dnia 23.04.2010 r. (data nadania 23.04.2010 r., data wpływu 26.04.2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16.04.2010r. Nr IPPB5/423-89/09-2/MB (data nadania 16.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 16.04.2010r. znak IPPB5/423-94/09-2/MB tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności B. S.A. (zwanego dalej „Wnioskodawcą” lub „Bankiem”) jest działalność bankowa w zakresie świadczenia usług bankowości korporacyjnej (dla klientów instytucjonalnych) oraz bankowości detalicznej (dla klientów indywidualnych).

Bank zamierza powołać w ramach struktury organizacyjnej nową jednostkę (Biuro), której zadaniem będzie zarządzanie majątkiem Banku w zakresie naziemnej sieci sprzedaży bankowości detalicznej (dalej jako „Sieć Detaliczna”). Powołanie Biura nastąpi na podstawie uchwały Zarządu Banku, która określi:

1.  nazwę powołanej jednostki,
2.  przedmiot jej działania,
3.  zadania w strukturze Banku,
4.  status księgowy jednostki jako ośrodek kosztów (back office).

W wyniku tego jednostka uzyska formalne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Będzie ona posiadała Regulamin, który stanowił będzie szczegółowe wykonanie uchwały Zarządu Banku o jej powołaniu.

Do realizacji zadań gospodarczych Biura zostanie przeznaczona organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Banku, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Aktywa i pasywa składające się na Sieć Detaliczną obejmują:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych), w szczególności;

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 RLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133.698 RLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy - wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Ponadto, jednostce zostaną przypisane koszty i przychody jej funkcjonowania, co świadczy o jej wyodrębnieniu finansowym w strukturze Banku. W ramach tego jednostce zostaną przypisane koszty finansowania majątku, koszty osobowe, koszty wynajmu lokali i inne związane z tym opłaty dotyczące zarządzanego majątku. Z drugiej strony jednostce zostaną przypisane przychody Banku związane z korzystaniem z majątku przez podmioty trzecie, w szczególności przez A. sp. z o.o. (zob. niżej).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki A. sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”). Wnioskodawca planuje dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wniesienie majątku składającego się na Sieć Detaliczną w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.

Spółka - działając w charakterze pośrednika - będzie prowadzić działalność w oparciu o składniki majątku Sieci Detalicznej, poszerzoną o oferowanie klientom usług świadczonych przez podmioty inne niż Wnioskodawca. W trakcie 2009 roku, osoby fizyczne, które dotychczas współpracowały z Bankiem w zakresie działalności prowadzonej przez Sieć Detaliczną na podstawie umów-zlecenia (agenci), nawiązały współpracę w odpowiednim zakresie ze Spółką.

Pismem z dnia 23.04.2010 r. pełnomocnik uzupełnił stan faktyczny i wyjaśnił, co poniżej:

W zakresie składników materialnych i niematerialnych aportowana masa majątkowa Biura będzie obejmowała wyłącznie:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych):

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133,698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy — wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Z aportowanego majątku Biura nie zostaną wyłączone żadne aktywa wchodzące w jego skład.

W wyniku wniesienia aportu do spółki A. Sp. z o.o. aportowany majątek, zorganizowany wcześniej w formie Biura, zostanie zbyty jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Banku.

Planowane wniesienie aportu obejmuje wyłącznie te pozycje przypisane do Biura, które odnoszą się do relacji umownych z osobami trzecimi oraz wynikające z nabycia składników majątku. W związku z powyższym wniesieniu nie będą podlegać te elementy, które ze względu na wewnętrzne zasady zarządcze służą ocenie efektywności wyodrębnionej wewnętrznie jednostki. Aport nie będzie więc obejmować;

*   wewnętrznych kosztów długoterminowego finansowania majątku, wyliczanych w oparciu o księgową wartość netto środków trwałych, w tym nakładów poczynionych na wynajmowane nieruchomości,
*   kosztów wewnętrznie alokowanych do jednostki w ramach reguł zarządczych, mających odzwierciedlić wynik ekonomiczny jednostki, na które składają się koszty rozliczeń wewnętrznych z tytułu wsparcia przez inne jednostki Banku działalności Biura, oraz odpowiednią część kosztów ogólnych,
*   przychodów, o ile będzie miało to zastosowanie, przypadających w ramach podziału dochodów od innych jednostek Banku, ze względu na profil działalność Biura, alokowanych wewnętrznie do dnia aportu.

Spółka A. Sp. z o.o. (nabywca Biura) będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze Biura w oparciu o nabyte składniki. Zarządzanie bowiem przez A. Sp. z o. o przejętym majątkiem (tj. wykonywanie dotychczasowej działalności Biura) będzie odpowiadało tym samym celom co dotychczas, tj. utrzymaniem i rozwojem sieci placówek, co oznaczać będzie min. pozyskiwanie nowych lokalizacji, czy też podejmowanie decyzji o rezygnacji z niektórych lokalizacji. Ponadto zarządzanie przejętym majątkiem będzie odpowiadało funkcjom pełnionym przez A. Sp. z o.o. na rynku usług pośrednictwa finansowego, tj. działalności pośrednika finansowego. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka zamierza bowiem, w oparciu o przejęty majątek, świadczyć usługi pośrednictwa finansowe, współpracując z również z podmiotami innymi niż Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składniki majątku Wnioskodawcy opisane w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z czym wniesienie ich w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za ten wkład, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątku Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z czym wniesienie ich w ramach aportu do Spółki nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie UPDOP termin „przedsiębiorstwo”, zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działaIności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu / dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje / zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi / dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 55(2) Kodeksu cywilnego ustanawia domniemanie, że czynność prawna (np. sprzedaż, ale też wniesienie przedsiębiorstwa aportem) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie / finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 674/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07 i inne) oraz wypowiedziach organów podatkowych (zob. np. indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r., ITPB3/423-282/O9/MT; Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r., ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., lP-PB3-423-282/08-2/PS oraz inne).

Ad 1. Biuro jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania. Oznacza to, że „podstawowym wymogiem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność wystąpienia co najmniej po jednym składniku z tych grup składników” (tak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia z dnia 20 października 2005 r., 2403-PDF-415-60-05).

W przedstawionym stanie faktycznym majątek Biura składający się na Sieć Detaliczną będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, ponieważ w skład tego majątku wchodzą:

1.  składniki materialne: wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe);
2.  składniki niematerialne: prawa związane z umowami najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych) - w szczególności roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, które zostaną zamienione na wierzytelność z tytułu nakładów wobec Spółki;
3.  zobowiązania: zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133.698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości.

Ad. 2. Biuro jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa„ zespół tych składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak np. J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72; zob. też interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., IP-PB3-423-138/08-2/MB oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., US72/ROP1/423-863/lW/04).

Pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki (zob. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że majątek Biura będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, ponieważ:

1.  przed wniesieniem aportu zostanie, na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy, organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie jako Biuro,
2.  będzie posiadać własny, odrębny Regulamin,
3.  zostaną mu przypisane koszty i przychody jego funkcjonowania.

Ad. 3. Składniki majątku Biura jako składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa„ zespół ten musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym majątek Biura będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ w ramach wyodrębnienia Biura w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy składniki te będą służyły realizacji zadania gospodarczego polegającego na sprzedaży produktów bankowości detalicznej (przede wszystkim, kredytów hipotecznych, kart kredytowych, ubezpieczenia przy udzielaniu tych produktów).

Ad. 4 Składniki majątku Biura jako zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować zadania gospodarcze

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który „zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania (gospodarcze)”.

Wymagane jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (zob. postanowienia Naczelnika Pierwszego WielkopoIskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., ZD/406-177/1/CIT/05 oraz ZD/406-137/CIT/05).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, iż poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby wnoszone aportem należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo czyli, aby w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejął funkcje gospodarcze zbywcy (zob. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 września 2005 r., pbi/415-39/101224/05).

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że składniki majątku Biura, składające się na Sieć Detaliczną, będą stanowiły taki zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze, ponieważ:

A. w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy majątek Biura będzie pełnić inne funkcje gospodarcze niż pozostała część majątku Wnioskodawcy. Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje bowiem świadczenie usług bankowych na rzecz klientów instytucjonalnych (bankowość korporacyjna) oraz indywidualnych (bankowość detaliczna). Działalność Biura będzie ograniczała się do zarządzania składnikami majątku Sieci Detalicznej. Zespół składników majątkowych, który ma być wniesiony aportem do Spółki mógłby służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. W wyniku wniesienia aportu Spółka (nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nabędzie wszystkie te składniki majątkowe zarządzane przez Biuro, a składające się na Sieć Detaliczną, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów finansowych w charakterze pośrednika. Podobnie, zadania te mógłby realizować każdy inny nabywca majątku zarządzanego przez Biuro, nawet w przypadku, w którym przed nabyciem tego majątku nie posiadałby żadnych innych składników majątkowych. Sieć Detaliczna stanowi bowiem zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie przy jego pomocy działalności gospodarczej - a zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca po wniesieniu aportu zachowa zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym, podstawowym jej zakresie, to znaczy w zakresie świadczenia usług bankowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 tej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W zakresie składników materialnych i niematerialnych aportowana masa majątkowa Biura będzie obejmowała wyłącznie:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości (lokali i powierzchni użytkowych):

1.  roszczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wynajmowane nieruchomości (inwestycje w obcych środkach trwałych) o wartości 9.420.000 PLN, oraz
2.  zobowiązania z tytułu czynszów najmu, wynoszące średnio 1.133,698 PLN miesięcznie od wszystkich wynajmowanych nieruchomości;

2) majątek ruchomy — wyposażenie biurowe (meble, sprzęt komputerowy, osprzęt sieciowy, sejfy oraz inne akcesoria biurowe).

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze Biura w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest danych wskazujących na odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. W szczególności do uznania, że opisany przedmiot aportu jest wyodrębniony finansowo w strukturze Spółki nie jest wystarczająca sama możliwość przyporządkowania temu zespołowi określonej wartości jako sumy wartości cząstkowych poszczególnych składników majątkowych odpowiadającej ich wartości ewidencyjnej. Nie wskazuje to na finansowe wyodrębnienie, lecz na możliwość wyceny tego zespołu składników majątkowych.

Nadto w piśmie z dnia 23.04.2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, w którym zadano m.in. pytanie „Czy aport będzie obejmował wszystkie zobowiązania, przychody oraz koszty Biura wygenerowane przez ten pion do dnia aportu?” Spółka uzupełniła stan faktyczny wyjaśniając, iż: „Planowane wniesienie aportu obejmuje wyłącznie te pozycje przypisane do Biura, które odnoszą się do relacji umownych z osobami trzecimi oraz wynikające z nabycia składników majątku. W związku z powyższym wniesieniu nie będą podlegać te elementy, które ze względu na wewnętrzne zasady zarządcze służą ocenie efektywności wyodrębnionej wewnętrznie jednostki. Aport nie będzie więc obejmować:

*   wewnętrznych kosztów długoterminowego finansowania majątku, wyliczanych w oparciu o księgową wartość netto środków trwałych, w tym nakładów poczynionych na wynajmowane nieruchomości,
*   kosztów wewnętrznie alokowanych do jednostki w ramach reguł zarządczych, mających odzwierciedlić wynik ekonomiczny jednostki, na które składają się koszty rozliczeń wewnętrznych z tytułu wsparcia przez inne jednostki Banku działalności Biura, oraz odpowiednią część kosztów ogólnych,
*   przychodów, o ile będzie miało to zastosowanie, przypadających w ramach podziału dochodów od innych jednostek Banku, ze względu na profil działalność Biura, alokowanych wewnętrznie do dnia aportu”.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z Biurem. Jeżeli powyżej przedstawione elementy majątku dotyczą działalności związanej z aportowanym Biurem to winny być także w trakcie wyodrębnienia tegoż Biura przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą, a nie pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wyodrębniona część majątku aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być samodzielnym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony kosztowej i przychodowej. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Wymienione we wniosku jako przedmiot aportu, składniki majątkowe ograniczające się jedynie do praw i obowiązków wynikających z umów najmu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych (wyposażenie biura) nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Z wniosku nie wynika także, aby do aportowanego Biura przypisani byli pracownicy. Spółka stwierdza, że osoby fizyczne, które dotychczas współpracowały z Bankiem w zakresie działalności prowadzonej przez Sieć Detaliczną na podstawie umów-zlecenia (agenci), nawiązały współpracę w odpowiednim zakresie ze spółką A.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatku

Dzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.

Odnosząc się jeszcze do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy.

Tutejszy Organ nadmienia, iż znane mu są stanowiska wyrażone w przywołanych we wniosku wyrokach sądów oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego odnoszących się do kwestii zakresu mienia jaki powinna posiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 674/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r., ITPB3/423-282/O9/MT; Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r., ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., lP-PB3-423-282/08-2/PS.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku innych interpretacji/postanowień przepisów prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdza, iż podziela stanowiska w nich wyrażone, tym niemniej stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

Przykładowo w postanowieniu 2403-PDF-415-60-05 stwierdzono, iż stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż „opisany aport nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ brak w nim składnika niematerialnego (w tym zobowiązań). Podstawowym wymogiem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność wystąpienia co najmniej po jednym składniku z tych grup składników.”

Z interpretacji IPPB3-423-138/08-2/MB wynika, że „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej tj. środki trwałe (m.in. budynki, maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z produkcją. Do oddziału zostaną przyporządkowani także pracownicy (administracyjni i fizyczni), którzy następnie na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy przejdą do nowo utworzonej spółki, i tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy, którym do dnia wniesienia aportu będzie Fabryka M G X. a następnie nowa spółka. Pracownicy którzy zostaną przyporządkowani do oddziału, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki będą zapewniali samodzielne funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Z chwilą rozpoczęcia działalności oddziału poszczególne wyżej wymienione składniki majątkowe będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach obecnie prowadzonego przedsiębiorstwa.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione finansowo tzn. zostanie wyodrębniony system księgowo - finansowy dotyczący wydzielonej części przedsiębiorstwa tak aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Oprócz zaprowadzenia ksiąg na potrzeby wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wprowadzone osobne budżety i plany finansowe dla wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszym stanie faktycznym nastąpi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Proces wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie tak przeprowadzony aby zarówno wyodrębniona część działalności produkcyjnej jak i działalność pozostała w spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw. Wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa, samodzielnie sporządzająca bilans będzie stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Interpretacja DP/P1/423-0022/05/AP dotyczy pięciu barów pod wspólną nazwą. Nazwa jako znak towarowy została zgłoszona do rejestracji w Urzędzie Patentowym. Bary te stanowią samodzielne jednostki organizacyjne (wydzielona część majątku, wyodrębnione kierownictwo) i zlokalizowane są w miastach na terenie kraju. Bary prowadzone są w lokalach użytkowanych przez Spółkę na podstawie zawartych, wieloletnich umów najmu. Stanowią one zorganizowany zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, tj. funkcjonują pod wspólną nazwą, posiadają standardowe (ujednolicone) wyposażenie i wystrój wnętrz, działają w oparciu o wyodrębniony zespół środków trwałych. Podstawą działania barów są licencje i zezwolenia, w tym licencje na sprzedaż alkoholu. Spółka zamierza wnieść opisaną sieć barów jako aport rzeczowy do nowo utworzonej zależnej spółki z ograniczoną działalnością lub spółki akcyjnej. Na aport składać się będzie: oznaczenie nazwy, pod którą funkcjonują bary, wszystkie środki trwałe związane z działalnością barów, wyposażenie barów, zapasy magazynowe, cesja praw wynikająca z zawartych umów najmu, cesja koncesji i zezwoleń, prawa do receptur dań sprzedawanych w barach, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z barami, zobowiązania.

W interpretacji ZD/406-177/1/CIT/05 organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż wyłącznie gruntu wraz z budynkami i budowlami, bez sprzedaży innych składników majątkowych nie byłaby zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej. Transakcja taka nie obejmuje żadnego składnika niematerialnego – nie zostaje więc spełniony warunek pierwszy tej regulacji, stanowiący o tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. W tej sytuacji rozpatrywanie zaistnienia pozostałych warunków (dotyczących wyodrębnienia w przedsiębiorstwie zespołu składników oraz możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa) omawianego przepisu jest zdaniem organu bezprzedmiotowe”.

W interpretacji ZD/406-137/CIT/05 organ podatkowy odniósł się do kwestii umowy przeniesienia przedsiębiorstwa i nieruchomości. Przedmiotem tej umowy była sprzedaż kopalni zdefiniowanej jako „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomość”.

W skład kopalni wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne: środki trwałe (maszyny, urządzenia, itp.), budynki i budowle, grunty, wszelkie zapasy, dokumentacja techniczna dotycząca wszystkich maszyn i urządzeń kopalni, koncesja dotycząca wydobycia, decyzje administracyjne dotyczące działalności kopalni (wydane na podstawie przepisów prawa górniczego oraz prawa ochrony środowiska), umowy z osobami trzecimi niezbędne dla działalności kopalni, fundusz likwidacji kopalni, fundusz socjalny. Ponadto, następuje przejście pracowników kopalni ze spółki akcyjnej do Wnioskującej na zasadach określonych w art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy.

W interpretacji pbi/415-39/101224/05 uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportowaną masę majątkową stanowiącą dwa butki z branży odzieżowej.

Z analizy przedstawionych powyżej interpretacji wynika, że opisane w nich stany faktyczne nie budzą wątpliwości co do zakresu (zawartości) składników majątkowych generujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo. W sytuacji, gdy nie wszystkie składniki były przenoszone w ramach transakcji przenoszącej majątek na inny podmiot organ odmawiał uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tak jak to miało miejsce w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji 2403-PDF-415-60-05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.