Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.717.2019.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Użytkownika aplikacji z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych do odpowiedniego źródła przychodów
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Użytkownika aplikacji z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych jako przychodu z praw majątkowych – **jest nieprawidłowe,**

*   pobrania przez płatnika z ww. wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia i przekazania przez płatnika informacji PIT-11 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie informatyki, przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej X. Aplikacja skierowana jest wyłącznie do osób, będących konsumentami. Użytkownik (konsument), chcąc korzystać z aplikacji, pobiera ją ze strony internetowej Wnioskodawcy, uiszcza cenę i wykonuje czynności weryfikujące jego tożsamość. Dokumentem, potwierdzającym zakup aplikacji jest faktura, wystawiana Użytkownikowi przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za aplikację wyłącznie przelewem. Na podstawie faktury istnieje możliwość jednoznacznego zidentyfikowania transakcji. Stanowi ona dokument wykorzystywany do zaksięgowania przychodu Wnioskodawcy. Wszelkie czynności, związane z korzystaniem z aplikacji odbywają się wyłącznie elektronicznie, tj. przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Sposób działania aplikacji Wnioskodawcy jest następujący. Użytkownik aplikacji po jej zakupie i zainstalowaniu, otrzymuje trzy narzędzia:

1.  wystąpienie za jej pomocą do administratorów danych osobowych na terenie całej Polski z zapytaniem czy przetwarzają oni jego dane osobowe;
2.  egzekwowanie praw wynikających wprost z art. 15 oraz art. 16-22 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), tj. m.in. cofnięcie zgody na przetwarzanie danych osobowych, usunięcie danych, przeniesienie danych etc.;
3.  wyrażenie zgody na czasowe udostępnienie danych osobowych konkretnym podmiotom, do celów marketingowych, za wynagrodzeniem.

Wszystkie ww. czynności są dokonywane za pośrednictwem aplikacji, która przesyła do Administratorów danych osobowych stosowne wezwania, zależnie od woli Użytkownika. Wezwania te są skonstruowane według jednego wzorca, którego sporządzenie Wnioskodawca zlecił obsługującemu Go adwokatowi. Wezwania podpisane są przez członków zarządu Wnioskodawcy i kierowane do administratorów danych wyłącznie w formie elektronicznej. Jeśli Użytkownik skorzysta z opcji wysłania zapytań do administratorów danych, w jego panelu klienta w aplikacji mobilnej pojawia się raport na temat tego kto i na jakiej podstawie przetwarza jego dane osobowe. Jest to lista podmiotów, które uda się zweryfikować Wnioskodawcy i które odpowiedzą na zapytanie kierowane za pośrednictwem aplikacji. Jeżeli administrator odmawia udzielenia odpowiedzi na zapytanie kierowane za pośrednictwem aplikacji, Wnioskodawca zleca adwokatowi, będącemu Jego pełnomocnikiem, dokonanie dalszych czynności (tj. sporządzenie stosownej odpowiedzi na stanowisko administratora i dalsze kroki prawne).

Z niektórymi Administratorami danych osobowych Wnioskodawca podpisuje umowy o stałej współpracy. Wówczas stają się oni Partnerami Wnioskodawcy. Na podstawie ww. umów Wnioskodawca gromadzi dane użytkowników realnie zainteresowanych towarami lub usługami oferowanymi przez Partnerów widniejących na liście w aplikacji mobilnej. Partnerzy mogą dzięki temu prowadzić działalność marketingową, skierowaną do osób zainteresowanych. Użytkownicy aplikacji mogą wyrazić zgodę na przekazanie danych np. wyłącznie podmiotom świadczącym usługi finansowe, ponieważ są zainteresowani zawarciem umowy kredytu i chcą poznać oferty różnych podmiotów.

Administratorzy wyrażają zapotrzebowanie na dane osobowe celem możliwości oferowania konsumentom towarów i usług. Użytkownik aplikacji X może wyrazić zgodę na czasowe (minimum 30 dni) udostępnienie jego danych konkretnemu podmiotowi za wynagrodzeniem. W takiej sytuacji, Administrator danych płaci Wnioskodawcy za dostarczenie danych osobowych konsumentów, którzy wyrazili na to zgodę (tj. zawarli w drodze elektronicznej umowę z Wnioskodawcą). Użytkownik (konsument) otrzymuje 60% kwoty, jaką Administrator zapłaci Wnioskodawcy za uzyskane dane osobowe (ww. kwota podlega zmniejszeniu o koszt przelewu bankowego). Administrator zapłaci za dane wyłącznie w sytuacji, gdy będzie mógł kontaktować się z Użytkownikiem w celach marketingowych przez okres udzielenia zgody na udostępnienie danych. Administrator danych przesyła Wnioskodawcy raport, z którego wynika z iloma osobami, które wyraziły zgodę na udostępnienie danych, udało mu się skontaktować. Jeżeli np. Użytkownik udzielił zgody, jednak nie odbierał telefonów od Administratora, wówczas Administrator nie wypłaci wynagrodzenia Wnioskodawcy. Tym samym, wynagrodzenia nie otrzyma również Użytkownik.

Wynagrodzenie za czasowe udostępnienie danych przysługuje Użytkownikowi po upływie 30 dni od dnia wyrażenia zgody na przekazanie danych do celów marketingowych. Administrator przekazuje Wnioskodawcy raport oraz wypłaca Mu wynagrodzenie za udostępnione dane. Następnie Wnioskodawca przekazuje wynagrodzenie Użytkownikowi na wskazany przez niego rachunek bankowy dziesiątego dnia następnego miesiąca.

Skorzystanie z aplikacji mobilnej, której autorem jest Wnioskodawca wymaga od Użytkownika pobrania jej ze strony internetowej. Użytkownik musi następnie zweryfikować swoją tożsamość poprzez podanie imienia, nazwiska, daty urodzenia, nr PESEL (w celu ustalenia czy jest osobą pełnoletnią), adresu e-mail, numeru telefonu oraz dokonania przelewu weryfikacyjnego. Pobranie aplikacji jest odpłatne, zaś jej cena wynosi 14 zł 97 gr brutto. Po uiszczeniu ceny, płatnej przelewem, Użytkownik otrzymuje na podany adres e-mail fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej.

Wnioskodawca nie rozlicza się z żadnym podmiotem w formie gotówkowej. Wszelkie płatności z tytułu nabycia aplikacji oraz wynagrodzenia Użytkowników są przekazywane wyłącznie przelewami na rachunek bankowy. Aplikacja jest przeznaczona wyłącznie dla osób będących konsumentami.

Wnioskodawca zamierza pobierać z wynagrodzeń Użytkowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując je jako przychody z praw majątkowych. Będzie tym samym zobowiązany do wykonania stosownych obowiązków informacyjnych, tj. do wystawienia i przekazania informacji PIT-11, zarówno Użytkownikom, jak i właściwym naczelnikom urzędów skarbowych, począwszy od rozliczeń za 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie przychodu Użytkownika z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych za wynagrodzeniem jako przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, który będzie pobierał z wynagrodzenia Użytkowników aplikacji, osiąganego przez nich z tytułu czasowego udostępnienia danych osobowych, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z ww. kwalifikacją przychodu?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia i przekazania informacji PIT-11, zarówno Użytkownikom, jak i właściwym naczelnikom urzędów skarbowych, począwszy od rozliczeń za 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca. W ocenie Wnioskodawcy, przychód użytkownika z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych za wynagrodzeniem jest przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 18 ww. ustawy, z uwagi na użycie sformułowania w szczególności, zawiera otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w art. 18 ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji praw majątkowych, w związku z czym każdorazowa ocena pod tym kątem określonych praw musi być dokonywana na podstawie generalnych przesłanek, charakteryzujących ten rodzaj praw. Cytowany przepis przewiduje zasadniczo, że do obliczenia podstawy opodatkowania odnośnie do określonych w tym przepisie praw majątkowych przyjmuje się uzyskane z nich przychody. Z uwagi na to, że art. 18 ww. ustawy doprecyzowuje, że są to również przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych, to należy uwzględniać przychody uzyskane z tych praw na podstawie innych tytułów niż tylko ich odpłatne zbycie. Ustawodawca zakłada zatem, że przychodem z praw majątkowych może być każde przysporzenie, które wynika z jakiegokolwiek sposobu ich wykonywania.

Na gruncie przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie istnieje przepis, który wprost kwalifikowałby przychody z tytułu udzielania zgody na korzystanie z danych osobowych do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów. Zasadne jest zatem odniesienie się do reguł stosowanych przy opodatkowaniu przychodów ze źródeł o największej liczbie podobieństw, tj. do dóbr osobistych.

Zgodnie z treścią art. 23 Kodeksu cywilnego, dobra osobiste człowieka, jak w szczególności zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko lub pseudonim, wizerunek, tajemnica korespondencji, nietykalność mieszkania, twórczość naukowa, artystyczna, wynalazcza i racjonalizatorska, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach.

Cytowany przepis zawiera sformułowanie w szczególności, dlatego też katalog zawartych w nim dóbr nie stanowi katalogu zamkniętego. Art. 23 Kodeksu cywilnego, do dóbr osobistych zalicza m.in. nazwisko i wizerunek. W związku z powyższym, zasadna jest teza o objęciu ochroną prawa cywilnego również innych cech osoby, które pozwalają na jej jednoznaczną identyfikację.

Na gruncie prawa podatkowego na szczególną uwagę zasługuje opodatkowanie przychodów osiąganych z tytułu udzielenia praw do wykorzystywania wizerunku. Otóż nie budzi wątpliwości, że przychody te należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Wizerunek Wnioskodawcy jako osoby znanej ma dla Niego wymierną wartość majątkową, co potwierdza zamiar zawarcia umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem będzie wykorzystanie Jego wizerunku za wynagrodzeniem. Jednocześnie należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę, że wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoba fizyczna nie posiada bowiem praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. (\`(...)\`) Przychód z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdyby Wnioskodawca świadczył te usługi w warunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu pozostaje również to, czy ostatecznym odbiorcą „usług reklamowych” z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy będzie klub sportowy, z którym jest związany kontraktem sportowym, czy inny podmiot (zob. interpretacja indywidualna nr ITPB1/415-194/14/PSZ Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r.).

Przenosząc powyższą wykładnię na grunt rozpatrywanej sprawy, należy sformułować wniosek o zasadności stosowania reguł opodatkowania wizerunku do wynagrodzenia Użytkowników aplikacji. Użytkownicy udzielają bowiem zgody na udostępnienie danych osobowych, pozwalających na ich jednoznaczną identyfikację z tym samym – korzystających z ochrony prawnej. Użytkownicy otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie, co oznacza że jest ono bezpośrednio związane z wykonywaniem praw inkorporowanych przez ich dane osobowe. Wartość danych jest mierzalna, zaś zgoda na ich wykorzystanie może być przedmiotem odpłatnej czynności prawnej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca. W związku z kwalifikacją przychodu Użytkowników do przychodów z innych źródeł (winno być praw majątkowych), będzie zachodziła konieczność pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wysokość zaliczek wynika wprost z treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, zawierającej dwa progi podatkowe, z których pierwszy określa dochód opodatkowany stawką 17,75% w okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz stawką 17%, począwszy od przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2020 r.

W procesie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Użytkownik, który osiągnie przychód z tytułu udostępnienia danych osobowych dla celów marketingowych będzie uprzednio zobligowany do zapłaty ceny aplikacji. Jest ona jednak narzędziem, za pomocą którego konsumenci mogą wykonywać szereg czynności związanych z ochroną danych osobowych (wskazane we wstępie opisu stanu faktycznego winno być zdarzenia przyszłego). Wyłącznie jednak udostępnienie danych będzie wiązało się z osiągnięciem wynagrodzenia. Nie jest zatem możliwe uznanie kosztu zakupu aplikacji za koszt uzyskania przychodu. Nie wszyscy Użytkownicy zdecydują się bowiem na wykorzystanie jej w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto, katalog kosztów, zawarty w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, którego zastosowanie mogłoby być uzasadnione na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca. Zakwalifikowanie przychodów osiąganych przez użytkowników aplikacji X do przychodów z praw majątkowych rodzi obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę informacji o osiągniętych przychodach na druku PIT-11 i przesłania jej do podatnika oraz właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Obowiązek ten należy spełnić do końca stycznia (w odniesieniu do organu), i do końca lutego (w odniesieniu do podatnika) roku następującego po roku podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy będzie to formularz przesłany w 2020 r. za 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Użytkownika aplikacji z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych jako przychodu z praw majątkowych i pobrania przez płatnika z ww. wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz prawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia i przekazania przez płatnika informacji PIT-11.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie wyróżnia się następujące rodzaje praw majątkowych:

1.  prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);
2.  wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży);
3.  prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym itp.);
4.  prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne itd.);
5.  niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej).

Ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Oznacza to, że katalog praw majątkowych – zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma charakter otwarty. „Wyliczenie” praw majątkowych – obejmujące wyłącznie prawa własności intelektualnej – ma zatem jedynie charakter przykładowy. Powyższa okoliczność była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 102/96, LEX nr 29829), w którym stwierdzono: „Artykuł 18 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia jedynie przykładowo, bo używa zwrotu „w szczególności”, kilka rodzajów praw majątkowych, zalicza do nich prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Jest to jednak, co już podkreślono, katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nigdzie w ustawie niewymienionych”.

Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

W art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., zwany dalej k.c.), została zawarta definicja mienia, przez które należy rozumieć „własność i inne prawa majątkowe”, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, rzecz jasna, o charakterze majątkowym (z określonymi dobrami niematerialnymi, jak np. autorskie prawa osobiste mogą łączyć się z majątkowymi prawami autorskimi. Inaczej rzecz ujmując, chodzi o ogół aktywów określonego podmiotu prawa, ale bez odniesienia ich do podmiotu indywidualnie oznaczonego. Prawo majątkowe jest prawem wynikającym z powszechnie obowiązującego podziału praw na prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Prawo majątkowe pozostaje w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego niezależnie od tego, czy w konkretnej sytuacji za prawo takie można uzyskać pewną sumę pieniężną lub inne dobro. Prawo własności rzeczy, która nie ma żadnej lub ma minimalną wartość rynkową, pozostaje prawem majątkowym, a wolność człowieka zawsze będzie dobrem osobistym o charakterze niemajątkowym. Prawa niemajątkowe pozbawione są takiego ekonomicznego uwarunkowania nawet wtedy, gdy dane osoby czerpią z tego korzyści majątkowe (zobacz: Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019, Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów ).

Natomiast dane osobowe stanowią dobra osobiste człowieka, zaliczane do sfery życia prywatnego, podlegającego ochronie. Prawo to zostało wyrażone w art. 51 Konstytucji Rzeczpospolitej, tj. części Konstytucji regulującej wolności i prawa osobiste.

Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

Z przepisem tym koresponduje art. 23 k.c., zgodnie z którym dobra osobiste człowieka, jak w szczególności zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko lub pseudonim, wizerunek, tajemnica korespondencji, nietykalność mieszkania, twórczość naukowa, artystyczna, wynalazcza i racjonalizatorska, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że szczególną rolę spełnia w tym zakresie jeden element identyfikacyjny osoby fizycznej, który jest immanentnie związany z konkretną osobą, to jest jej numer PESEL.

Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2019 r., poz.1781) znajduje zastosowanie do ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w zakresie określonym w art. 2 i art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem 2016/679”.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) określa „dane osobowe” jako wszelkie informacje o zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osobie fizycznej („osobie, której dane dotyczą”); możliwa do zidentyfikowania osoba fizyczna to osoba, którą można bezpośrednio lub pośrednio zidentyfikować, w szczególności na podstawie identyfikatora takiego jak imię i nazwisko, numer identyfikacyjny, dane o lokalizacji, identyfikator internetowy lub jeden bądź kilka szczególnych czynników określających fizyczną, fizjologiczną, genetyczną, psychiczną, ekonomiczną, kulturową lub społeczną tożsamość osoby fizycznej. Rozporządzenie powyższe wyróżnia szczególne kategorie danych osobowych, do których zalicza się dane wrażliwe, o niezwykle istotnym znaczeniu w tym dane biometryczne wymienione w art. 4 pkt 14, do których zalicza się dane osobowe, które wynikają ze specjalnego przetwarzania technicznego, dotyczą cech fizycznych, fizjologicznych lub behawioralnych osoby fizycznej oraz umożliwiają lub potwierdzają jednoznaczną identyfikację tej osoby, takie jak wizerunek twarzy lub dane daktyloskopijne.

Zgodnie z art. 6 powołanego rozporządzenia, przetwarzanie jest zgodne z prawem wyłącznie w przypadkach, gdy – i takim zakresie, w jakim – spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w tym przepisie, tj. m.in. w przypadku gdy osoba, której dane dotyczą wyraziła zgodę na przetwarzanie swoich danych osobowych w jednym lub większej liczbie określonych celów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie informatyki, przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej X. Aplikacja skierowana jest wyłącznie do osób, będących konsumentami. Użytkownik (konsument), chcąc korzystać z aplikacji, pobiera ją ze strony internetowej Wnioskodawcy, uiszcza cenę i wykonuje czynności weryfikujące jego tożsamość.

Sposób działania aplikacji Wnioskodawcy jest następujący. Użytkownik aplikacji po jej zakupie i zainstalowaniu, otrzymuje trzy narzędzia:

1.  wystąpienie za jej pomocą do administratorów danych osobowych na terenie całej Polski z zapytaniem czy przetwarzają oni jego dane osobowe;
2.  egzekwowanie praw wynikających wprost z art. 15 oraz art. 16-22 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), tj. m.in. cofnięcie zgody na przetwarzanie danych osobowych, usunięcie danych, przeniesienie danych etc.;
3.  wyrażenie zgody na czasowe udostępnienie danych osobowych konkretnym podmiotom, do celów marketingowych, za wynagrodzeniem.

Wszystkie ww. czynności są dokonywane za pośrednictwem aplikacji, która przesyła do Administratorów danych osobowych stosowne wezwania, zależnie od woli Użytkownika. Wezwania te są skonstruowane według jednego wzorca, którego sporządzenie Wnioskodawca zlecił obsługującemu Go adwokatowi. Wezwania podpisane są przez członków zarządu Wnioskodawcy i kierowane do administratorów danych wyłącznie w formie elektronicznej. Jeśli Użytkownik skorzysta z opcji wysłania zapytań do administratorów danych, w jego panelu klienta w aplikacji mobilnej pojawia się raport na temat tego kto i na jakiej podstawie przetwarza jego dane osobowe. Jest to lista podmiotów, które uda się zweryfikować Wnioskodawcy i które odpowiedzą na zapytanie kierowane za pośrednictwem aplikacji. Jeżeli administrator odmawia udzielenia odpowiedzi na zapytanie kierowane za pośrednictwem aplikacji, Wnioskodawca zleca adwokatowi, będącemu Jego pełnomocnikiem, dokonanie dalszych czynności (tj. sporządzenie stosownej odpowiedzi na stanowisko administratora i dalsze kroki prawne). Z niektórymi Administratorami danych osobowych Wnioskodawca podpisuje umowy o stałej współpracy. Wówczas stają się oni Partnerami Wnioskodawcy. Na podstawie ww. umów Wnioskodawca gromadzi dane użytkowników realnie zainteresowanych towarami lub usługami oferowanymi przez Partnerów widniejących na liście w aplikacji mobilnej. Partnerzy mogą dzięki temu prowadzić działalność marketingową, skierowaną do osób zainteresowanych. Użytkownicy aplikacji mogą wyrazić zgodę na przekazanie danych np. wyłącznie podmiotom świadczącym usługi finansowe, ponieważ są zainteresowani zawarciem umowy kredytu i chcą poznać oferty różnych podmiotów. Administratorzy wyrażają zapotrzebowanie na dane osobowe celem możliwości oferowania konsumentom towarów i usług. Użytkownik aplikacji X może wyrazić zgodę na czasowe (minimum 30 dni) udostępnienie jego danych konkretnemu podmiotowi za wynagrodzeniem. W takiej sytuacji, Administrator danych płaci Wnioskodawcy za dostarczenie danych osobowych konsumentów, którzy wyrazili na to zgodę (tj. zawarli w drodze elektronicznej umowę z Wnioskodawcą). Użytkownik (konsument) otrzymuje 60% kwoty, jaką Administrator zapłaci Wnioskodawcy za uzyskane dane osobowe (ww. kwota podlega zmniejszeniu o koszt przelewu bankowego). Administrator zapłaci za dane wyłącznie w sytuacji, gdy będzie mógł kontaktować się z Użytkownikiem w celach marketingowych przez okres udzielenia zgody na udostępnienie danych. Administrator danych przesyła Wnioskodawcy raport, z którego wynika z iloma osobami, które wyraziły zgodę na udostępnienie danych, udało mu się skontaktować. Jeżeli np. Użytkownik udzielił zgody, jednak nie odbierał telefonów od Administratora, wówczas Administrator nie wypłaci wynagrodzenia Wnioskodawcy. Tym samym, wynagrodzenia nie otrzyma również Użytkownik. Wynagrodzenie za czasowe udostępnienie danych przysługuje Użytkownikowi po upływie 30 dni od dnia wyrażenia zgody na przekazanie danych do celów marketingowych. Administrator przekazuje Wnioskodawcy raport oraz wypłaca Mu wynagrodzenie za udostępnione dane. Następnie Wnioskodawca przekazuje wynagrodzenie Użytkownikowi na wskazany przez niego rachunek bankowy dziesiątego dnia następnego miesiąca. Skorzystanie z aplikacji mobilnej, której autorem jest Wnioskodawca wymaga od Użytkownika pobrania jej ze strony internetowej. Użytkownik musi następnie zweryfikować swoją tożsamość poprzez podanie imienia, nazwiska, daty urodzenia, nr PESEL (w celu ustalenia czy jest osobą pełnoletnią), adresu e-mail, numeru telefonu oraz dokonania przelewu weryfikacyjnego. Pobranie aplikacji jest odpłatne, zaś jej cena wynosi 14 zł 97 gr brutto. Po uiszczeniu ceny, płatnej przelewem, Użytkownik otrzymuje na podany adres e-mail fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej. Wnioskodawca nie rozlicza się z żadnym podmiotem w formie gotówkowej. Wszelkie płatności z tytułu nabycia aplikacji oraz wynagrodzenia Użytkowników są przekazywane wyłącznie przelewami na rachunek bankowy. Aplikacja jest przeznaczona wyłącznie dla osób będących konsumentami. Wnioskodawca zamierza pobierać z wynagrodzeń Użytkowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując je jako przychody z praw majątkowych. Będzie tym samym zobowiązany do wykonania stosownych obowiązków informacyjnych, tj. do wystawienia i przekazania informacji PIT-11, zarówno Użytkownikom, jak i właściwym naczelnikom urzędów skarbowych, począwszy od rozliczeń za 2019 r.

W kontekście analizowanych przepisów, uzyskiwane przez Użytkowników aplikacji przychody z odpłatnego czasowego udostępniania swoich danych osobowych nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw majątkowych, bowiem prawo udostępniania własnych danych osobowych należy traktować jako prawo o charakterze osobistym czyli niemajątkowym.

Nie można przyjąć również, że udostępnienie danych osobowych przez Użytkownika (konsumenta) w celach marketingowych za wynagrodzeniem można utożsamić z rozpowszechnieniem wizerunku podlegającego ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn.zm., zwana dalej ustawą o prawie autorskim).

Komentowana ustawa nie zawiera definicji wizerunku. Natomiast w doktrynie funkcjonuje wiele definicji tego pojęcia jako terminu prawnego, spośród których wymienić można następujące: „podobizna dobra osobistego, jakim jest obraz fizyczny danej osoby”, „dostrzegalne cechy fizyczne człowieka, tworzące jego wygląd i pozwalające na identyfikację osoby wśród ludzi”, „wizualne ukazanie osoby, a więc zespołu charakterystycznych cech fizycznych osoby pozwalających na uzyskanie wyobrażenia o jej wyglądzie” (cyt. za: T. Grzeszak \[w:\] System\`(...)\`, t. 13, red. J. Barta, 2017, s. 781–782).

Wizerunek określany jest również jako „skonkretyzowane ustalenie obrazu fizycznego człowieka, zdatne do zwielokrotniania i do rozpowszechniania”. Powołana autorka wyjaśnia, że dla właściwego zrozumienia terminu „wizerunek” konieczne jest wyraźne oddzielenie go od terminu „obraz fizyczny”, który oznacza wygląd człowieka będący atrybutem jego tożsamości (T. Grzeszak \[w:\] System\`(...)\`, t. 13, red. J. Barta, 2017, s. 783), (szerzej w tej sprawie: Machała Wojciech (red.), Sarbiński Rafał Marcin (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019, Stan prawny: 1 marca 2019 r.).

Natomiast jak wskazano wyżej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/697 z dnia 27 kwietnia 2016 r. wizerunek twarzy, obok danych daktyloskopijnych, został zaliczony do danych biometrycznych (art. 4 pkt 14).

Z przedmiotowego wniosku nie wynika natomiast, że za pomocą opisanej aplikacji Użytkownik będzie udostępniał swój wizerunek, czy dane biometryczne. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że skorzystanie z aplikacji mobilnej, której autorem jest Wnioskodawca wymaga od Użytkownika pobrania jej ze strony internetowej. Użytkownik musi następnie zweryfikować swoją tożsamość poprzez podanie imienia, nazwiska, daty urodzenia, nr PESEL (w celu ustalenia czy jest osobą pełnoletnią), adresu e-mail, numeru telefonu oraz dokonania przelewu weryfikacyjnego. Natomiast wynagrodzenie za czasowe udostępnienie danych przysługuje Użytkownikowi po upływie 30 dni od dnia wyrażenia zgody na przekazanie danych do celów marketingowych.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do treści ww. przepisu, podmioty w nim wymienione są zobowiązane do sporządzania informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszczania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42g ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 42a, przesyłają informacje PIT-11 urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, natomiast podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku przesłanek umożliwiających jednoznaczne zakwalifikowanie wynagrodzenia za czasowe udostępnienie danych osobowych w celach marketingowych do konkretnego źródła przychodu, w tym jak wskazał Wnioskodawca do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest uznanie tych świadczeń za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Użytkownika aplikacji z tytułu czasowego udostępnienia jego danych osobowych jako przychodu z praw majątkowych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej kwestii dotyczącej pobierania przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia Użytkowników aplikacji, osiąganego przez nich z tytułu czasowego udostępniania danych osobowych, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także obowiązku wystawienia i przekazania przez Wnioskodawcę informacji PIT-11, zarówno Użytkownikom, jak i właściwym naczelnikom urzędów skarbowych, począwszy od rozliczeń za 2019 r., należy stwierdzić, że w związku z kwalifikacją ww. przychodu Użytkowników aplikacji do przychodów z innych źródeł Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tytułu udostępnienia danych nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy, zobowiązany jest jednak na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wystawienia i przekazania informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) zarówno Użytkownikom, jak i właściwym naczelnikom urzędów skarbowych, począwszy od rozliczeń za 2019 r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pobrania przez płatnika z wynagrodzenia otrzymanego przez Użytkownika aplikacji z tytułu czasowego udostępniania jego danych osobowych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia i przekazania przez płatnika informacji PIT-11.

Końcowo zastrzec należy, że skoro Wnioskodawca nie zdefiniował we wniosku pojęcia „konsument” oraz nie wskazał, czy wniosek dotyczy osób posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to Organ podatkowy przyjął, że pojęcie konsument obejmuje osobę fizyczną dokonującą z Wnioskodawcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową oraz że wniosek dotyczy osób posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-194/14/PSZ należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie na tle innego zdarzenia przyszłego, dotyczącego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe, powołana we wniosku interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.