Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.515.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop, w ramach ww. zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop, w ramach niżej wymienionych zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop, w ramach niżej wymienionych zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.515.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie wydanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”) w wyniku którego objęto statusem Strefy istniejący zakład stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie Strefy jest i będzie produkcja wyrobów wyposażenia wnętrz (dalej: „Działalność strefowa”).

Ww. dochody na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej innej niż Działalność strefowa. Incydentalnie Wnioskodawca może uzyskać przychody z wynajmu nadwyżki pomieszczeń, sprzedaż zbędnych materiałów lub środków trwałych, ewentualnie może dokonać sprzedaży środków trwałych.

W toku wykonywanej działalności gospodarczej w Spółce występują i będą występować różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Różnice kursowe będą występować:

*   w związku ze spłatą kredytu/pożyczki zaciągniętego w walucie obcej na Działalność strefową,
*   w związku z otrzymywaniem zapłaty należności z tytułu Działalności strefowej i zapłatą zobowiązań/kosztów w walucie obcej prowadzenia Działalności strefowej,
*   na środkach własnych wyrażonych w walucie obcej zgromadzonych na koncie walutowym

\-uzyskanych w wyniku Działalności strefowej.

Spółka rozlicza i będzie rozliczać różnice kursowe metodą podatkową (art. 15a updop). Rok podatkowy Spółki obejmuje i będzie obejmować okres od 1 stycznia do 30 września.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 grudnia 2018 r.).

Czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop, w ramach ww. zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 grudnia 2018 r.), ujemne lub dodatnie różnice kursowe powinny zostać przyporządkowane odpowiednio do kosztów lub przychodów z Działalności strefowej stanowiącej działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Z kolei, w świetle art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę:

*   dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz
*   dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przychody zaliczane do zysków kapitałowych zostały wskazane w art. 7b updop. Katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych jest zamknięty i nie obejmuję przychodów z dodatnich różnic kursowych.

Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tvch źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo sa wolne od podatku.

W konsekwencji, poza źródłami z zysków kapitałowych oraz innymi źródłami przychodów, należy również wyróżnić źródła przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Czyli w przypadku podatników prowadzących działalność w strefach mogą wystąpić trzy źródła przychodów:

*   zyski kapitałowe,
*   dochody z innych źródeł opodatkowane i
*   dochody z innych źródeł zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z 11 kwietnia 2018 r., różnice kursowe na kosztach i przychodach między dniem powstania a zapłaty należy przypisać do tego źródła przychodów, do którego kwalifikuje się samą transakcję. Oznacza to, że w pewnych przypadkach przychód powstały na skutek dodatnich różnic kursowych może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, a w niektórych do innych źródeł lub źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, skoro przypisanie dodatnich różnic kursowych do odpowiedniego źródła przychodów zależy od kwalifikacji samej transakcji, to różnice kursowe powstałe na skutek zdarzeń związanych wyłącznie z prowadzeniem Działalności strefowej (czyli źródła przychodów zwolnionego z opodatkowania) wpływają odpowiednio na przychody (dodatnie) lub koszty (ujemne) działalności zwolnionej z updop. Tym samym, ponieważ w Spółce prowadzona jest Działalność strefowa, dodatnie różnice kursowe, które dotyczą wyłączenie Działalności strefowej powinny zostać w całości alokowane do działalności zwolnionej (nie ma bowiem innych źródeł przychodów, których te różnice kursowe dotyczą).

Różnice kursowe powstają tylko dlatego, że Spółka prowadzi Działalnością strefową. Istnieje więc funkcjonalny i nierozerwalny związek z Działalnością strefową. Tym samym, zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe związane z transakcjami w ramach prowadzonej Działalności strefowej należy przypisać działalność strefowej (zwolnionej).

Należy więc uznać, że różnice kursowe nie stanowią odrębnej kategorii przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, lecz dzielą los działalności w zakresie jakiej powstają. Jeżeli zatem przychody powstają w związku z Działalnością strefową to również różnice kursowe związane z tymi przychodami pochodzą z Działalności strefowej. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności strefowej, powinny zostać zaliczone do źródła przychodów/kosztów jaką jest Działalność strefowa, niezależnie od tego czy różnice kursowe powstają na spłacie kredytu, na zapłacie zobowiązań, czy też na własnych środkach pieniężnych zarobionych w ramach Działalności strefowej.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że jeżeli:

i. dodatnie różnice kursowe wiążą się wyłączenie z prowadzeniem wyszczególnionej w Zezwoleniu działalności gospodarczej (Działalności strefowej);

ii. istnieje zależność między powstaniem odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, a prowadzeniem Działalności strefowej,

to należy uznać, że powstałe różnice kursowe są funkcjonalnie powiązane z Działalnością strefową Spółki.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, powstałe w związku z prowadzoną Działalnością strefową dodatnie lub ujemne różnice kursowe powinny zostać zakwalifikowane do działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop w ramach ww. zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej.

Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z działalnością strefową).

W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Natomiast, przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych powstałych bezpośrednio na działalności pozastrefowej, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ponieważ Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności innej niż działalność zwolniona z opodatkowania, to powstałe różnice kursowe od wymienionych we wniosku zdarzeń w działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia, stanowić będą przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a updop w ramach ww. zdarzeń w działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, co do którego Spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowić będą odpowiednio koszt lub przychód Działalności strefowej, należy uznać zatem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.