Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-971/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-14
Teza: Czy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie majątku do nowo powstałych spółek z o.o. nie ulega zmianie udział procentowy udziałowców, ani nie zmienia się skład udziałowców?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 06 i 09 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej, na podstawie której Spółka winna ustalić przedmiotowe skutki podatkowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 października 2012 r. Znak: IBPP1/443-817/12/MS, IBPBI/2/423-971/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 06 i 09 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka stosownie do art. 4 ustawy o podmiotach leczniczych (winno być ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.)), od 01 lipca 2011 r. jest podmiotem leczniczym oraz świadczeniodawcą na podstawie ustawy o świadczeniach opieki medycznej, a swoją działalność stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wykonuje poprzez przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką lokalną, a podmiot leczniczy w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 24 tej ustawy, określa jako jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo mającą własnego kierownika, który zarządza personelem poszczególnych jednostek przedsiębiorstwa i jest pracodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z prawem zatrudniania pracowników. Regulamin określa, że każde przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalnym prowadzącym własne księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Przedsiębiorstwa te do 30 czerwca 2011 r. to Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej W, J, B, Ja (jako świadczeniodawcy, zgodnie art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i z nadawanym statutem przedsiębiorstwa, w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalnym to zespół określonych składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i finansowo wraz ze zobowiązaniami, służący do realizacji określonych zadań gospodarczych), kontraktujące opiekę medyczną, posiadające własne kierownictwo, własną strukturę organizacyjną, posiadające własne regulaminy wewnętrzne. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej na mocy art. 205 ustawy o działalności leczniczej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. NZOZ W to przedsiębiorstwo realizujące opiekę szpitalną i ambulatoryjną, a pozostałe tylko opiekę ambulatoryjną.

Wspólnicy podejmą uchwałę o wyodrębnieniu nowych spółek z o.o. przenosząc ze Spółki pytającej do Spółki W szpital i ambulatorium, a do Spółek J i Ja przedsiębiorstwa ambulatorium, które wchodziły w skład NZOZ NW, a tym samym wyodrębniają przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kc”), przy czym, w nowej spółce udział procentowy udziałowców w kapitale spółki nowo powstałej będzie taki sam jak w spółce matce i będą to te same osoby.

W planie podziału przewiduje się przenieść do wyodrębnionych Spółek z o.o. odpowiednie części aktywów - środki trwałe, zapasy materiałów, należności wymagane po dniu wyodrębnienia i pieniądze w „kasie” oraz odpowiednie części pasywów - spółce wyodrębnianej zostanie przekazany kapitał spółki oraz zobowiązania na dzień wyodrębnienia. W spółce matce również pozostaje część aktywów, a więc środki trwałe, zapasy materiałów, należności wymagane po dniu wyodrębnienia i pieniądze w „kasie” i część pasywów w postaci kapitału spółek oraz zobowiązania na dzień wyodrębnienia.

Ta sytuacja powoduje, że tak spółki córki jak i spółka matka posiadają zdolność do prowadzenia działalności stanowiąc niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania. Wydzielenie ma na celu, by na bazie wyodrębnionego majątku, nabywca (tak spółka matka jak i spółka córka) mogły kontynuować dotychczasową działalność zbywcy, a jednocześnie być odrębnymi świadczeniodawcami, co miało miejsce przed 01 lipca 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu do tut. BKIP w dniu 06 listopada 2012 r.), Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 opis zdarzenia przyszłego informując, iż ze Spółki która jest spółką matką nastąpi opisane wyodrębnienie, przy czym plan podziału będzie określał jakie aktywa i pasywa zostaną przeniesione do wyodrębnionych spółek, a „reszta aktywów i pasywów” pozostanie w spółce matce, tak by każda ze spółek była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kc. W wyniku wyodrębnienia każda z nowo powstałych spółek będzie podmiotem leczniczym. Podział nastąpi stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 09 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 listopada 2012 r.) Spółka doprecyzowała, iż wyodrębnienie polega na tym, że Spółka po wydzieleniu Spółek B, J, Ja będzie podmiotem leczniczym w ramach którego organizacyjnie pozostaje W, a wydzielone będą Spółki z o.o. B, J, Ja, które po wydzieleniu będą również podmiotami leczniczymi, z tym, że ograniczonymi terytorialnie do jednego województwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku – wpływ do BKIP w dniu 06 listopada 2012 r.):

Czy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie majątku do nowo powstałych spółek z o.o. nie ulega zmianie udział procentowy udziałowców, ani nie zmienia się skład udziałowców?

Zdaniem Spółki (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku – wpływ do tut. BKIP w dniu 06 listopada 2012 r.), taki podział przez wyodrębnienie nie podlega podatkowi od osób prawnych albowiem nie rodzi przychodu (winno być dochodu) w rozumieniu art. 7 ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop, należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółki nowo powstałe wszystkie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop, uzależnione jest od posiadania przez części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż ze Spółki która jest spółką matką nastąpi wyodrębnienie, przy czym plan podziału będzie określał jakie aktywa i pasywa zostaną przeniesione do wyodrębnionych spółek, a „reszta aktywów i pasywów” pozostanie w spółce matce, tak by każda ze spółek była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kc. Spółka po wydzieleniu Spółek B, J, Ja będzie podmiotem leczniczym w ramach którego organizacyjnie pozostaje W, a wydzielone będą Spółki z o.o. B, J, Ja, które po wydzieleniu będą również podmiotami leczniczymi, z tym, że ograniczonymi terytorialnie do jednego województwa.

Wobec powyższego, skoro zarówno majątek, który pozostaje w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony do wyodrębnionych spółek stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej na podstawie której Spółka winna ustalić przedmiotowe skutki podatkowe - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.