Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.667.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Miejsce opodatkowania usługi obsługi logistycznej
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi obsługi logistycznej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi obsługi logistycznej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., złożonym w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę w Belgii i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako czynny podatnik w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawarła ze spółką kapitałową z siedzibą w Polsce zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej „Usługodawca”) umowę o obsługę logistyczną, która weszła w życie dnia 1 maja 2009 r. (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową:

1.  Pomieszczenia magazynowe zlokalizowane są w Ł. w Polsce („Magazyn logistyczny”).
2.  Magazyn logistyczny wynajmowany przez Usługodawcę zostanie wykorzystany w celu świadczenia obsługi logistycznej na rzecz Spółki na zasadach opisanych w Umowie.
3.  Obsługa magazynowa oznacza działania logistyczne realizowane przez Usługodawcę dla Spółki w Magazynie logistycznym.
4.  Przedmiotem Umowy jest usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Spółki, na którą składa się obsługa logistyczna w zakresie Obsługi magazynowej na terenie Magazynu logistycznego, przyjmowania, przechowywania i wydawania towarów oraz przygotowywania wysyłek towarów zgodnie ze zleceniami logistycznymi. Usługodawca zobowiązał się realizować przyjęcia, rozładunek, przechowywanie, przygotowanie oraz wydawanie z Magazynu logistycznego w celu dalszej dystrybucji towarów dostarczonych do tego magazynu.
5.  Usługodawca zapewnia zasoby umożliwiające obsługę wyrobów Spółki w określonych maksymalnych ilościach miesięcznych tj. miejsc paletowych na stelażach. Ilość ta podlega corocznej rewizji.
6.  Wynagrodzenie usługodawcy oparte jest na kalkulacji odnoszącej się do poszczególnych elementów składowych usługi obejmującej, w szczególności miesięczną opłatę administracyjną, przybycie jednostki zapasów, przechowywanie (jednostka paletowa/ dzień), kompletowanie towarów, przygotowanie wysyłki.
7.  Właścicielem towarów pozostaje przez cały czas Spółka.
8.  Wystawiony przez Spółkę dla Usługodawcy elektroniczny dokument zlecenia przygotowania i wydania Towarów, zawiera szczegółowe informacje niezbędne dla realizacji konkretnej obsługi logistycznej.
9.  Wystawiany przez Spółkę dokument elektroniczny zawiera szczegółowe informacje o ilości i typie towarów wysłanych przez Spółkę do Magazynu logistycznego. Dokument przyjęcia towarów dotyczy zawsze jednej konkretnej dostawy (np. jednego kontenera, naczepy).
10.  Usługodawca zobowiązuje się prowadzić w formie elektronicznej kompletną dokumentację magazynową dotyczącą towarów przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych z Magazynu logistycznego.
11.  Usługodawca oświadczył, że posiada i będzie posiadać w przyszłości wszystkie licencje, pozwolenia i zgody niezbędne dla realizacji Umowy. Ponadto zapewnił, że wszystkie komponenty i sprzęt techniczny wykorzystywany przez Usługodawcę w celu realizacji Umowy będzie używany i obsługiwany zgodnie ze specyfikacjami technicznymi producentów tego sprzętu.

Spółka nie zawarła umowy najmu powierzchni magazynowej, a usługę obsługi logistycznej, która jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości położonej w Ł. w Polsce. Usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi pomocniczej względem innego świadczenia. Wnioskodawca identyfikuje usługę obsługi magazynowej jako usługę kompleksową, której główny element stanowi usługa magazynowania.

Przechowywanie towarów Wnioskodawcy w ramach przedmiotowej usługi obsługi logistycznej odbywa się w konkretnej nieruchomości w wyznaczonych miejscach tj. na określonych półkach (jednostkach paletowych).

Usługodawca upoważnił określonych w Umowie przedstawicieli Spółki do wstępu w dowolnej chwili na teren Magazynu logistycznego oraz dowolnych innych miejsc wykorzystywanych dla świadczenia usługi zgodnie z Umową w celu kontroli. Wizyta przedstawicieli Spółki powinna być poprzedzona uprzednim zawiadomieniem Usługodawcy o chęci przeprowadzenia takiej wizyty. Pracownicy Spółki mają dostęp do magazynu w celu dokonania liczenia, weryfikacji towaru lub przygotowania zestawów promocyjnych. Ponadto w przypadku uszkodzonych towarów przedstawiciele Spółki przeprowadzają kontrolę towarów na miejscu w magazynie.

Ta konkretna lokalizacja (położenie magazynu) jest decydującą przesłanką korzystania z tych usług w ciągu ostatnich lat.

Magazyn logistyczny przeznaczony jest do obsługi wielu klientów. O miejscu umieszczenia palet z towarem należącym do Spółki decyduje Usługodawca. Miejsca przechowywania towarów Spółki były w przeszłości przez Usługodawcę zmieniane.

W magazynie znajdują się oznaczone strefy i półki. Celem zobrazowania sposobu przechowywania towaru w Magazynie logistycznym Spółka informuje, że obecnie towary należące do Spółki umieszczone są przykładowo w następujących miejscach:

*   materiały podłogowe (laminat, winyl) znajdują się w kliku rzędach regałów;
*   materiały marketingowe znajdują się w innym rzędzie, blisko materiałów innych klientów Usługodawcy;
*   uszkodzone materiały znajdują się po przeciwnej stronie niż materiały podłogowe.

Wszystkie regały mają standardowe wymiary (ok. 2,7 x 1,5 x ok. 1,2 m), dzięki czemu można je łatwo dopasować do różnych rodzajów towarów na europaletach.

Listwy przypodłogowe to jedyny rodzaj materiałów, które wymagają dodatkowo instalacji specjalnej metalowej konstrukcji (separatorów), która tworzy „gołębie dziury” dla łatwego przechowywania. W tym celu na półce umieszczane są dodatkowe kratki działowe, które mogą być później usunięte.

Końcowo Spółka wskazuje, że Umowa nie określa konkretnej, wyodrębnionej części nieruchomości, na której przechowywane będą towary, ani nie wskazuje części i jednostek powierzchni przeznaczonej do wyłącznego użytku przez Spółkę.

W uzupełniniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Usługa świadczona jest na rzecz siedziby Spółki, która jak wskazano zlokalizowana jest w Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r.):

1.  Czy opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy?
2.  Czy w przypadku opisanej we wniosku usługi obsługi logistycznej miejscem opodatkowania jest Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r.):

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług. Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma z art. 28e ustawy VAT będzie mieć zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. Zatem w celu określenia czy opisane w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Przepis art. 28e ustawy VAT stanowi wyraz implementacji art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r.) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 z późn. zm.) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 tego artykułu obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 artykułu nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał lub „TSUE”) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o., dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, którym Trybunał wyjaśnił co rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usługi z nieruchomością. Należy zaznaczyć, że TSUE wskazał właśnie na warunki wyżej wyszczególnione.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

Jak wskazano w ww. wyroku: „Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112”.

W dalszej kolejności Trybunat w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich pólkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Reasumując, w przypadku gdyby przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przesłanek nie została spełniona w stosunku do przedmiotowych usług tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie stanowiłoby głównego elementu kompleksowej usługi lub Wnioskodawcy nie byłoby przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Przechodząc na grunt interpretacji indywidulanych prawa podatkowego Spółka pragnie przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.90.2018.1.PC. Na podstawie powołanej interpretacji można stwierdzić, iż jedną z okoliczności pozwalających na uznanie usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy VAT, jest fakt, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest ściśle określona część nieruchomości, która jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punku widzenia świadczonej usługi najmu. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. o nr IBPP4/4512-66/16-1 /EK stwierdził, że: „dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość -powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi ”.

W opinii Wnioskodawcy, opisana usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Spółka nie zawarła umowy najmu powierzchni magazynowej, a usługę obsługi logistycznej, która jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości położonej w Polsce;
*   Przechowywanie towarów Wnioskodawcy w ramach przedmiotowej usługi obsługi logistycznej odbywa się w konkretnej nieruchomości w wyznaczonych miejscach tj. na określonych półkach;
*   Usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi pomocniczej względem innego świadczenia;
*   Wnioskodawca identyfikuje usługę obsługi magazynowej jako usługę kompleksową, której główny element stanowi usługa magazynowania;
*   Usługodawca upoważnił określonych w Umowie przedstawicieli Spółki do wstępu w dowolnej chwili na teren Magazynu logistycznego oraz dowolnych innych miejsc wykorzystywanych dla świadczenia usługi zgodnie z Umową w celu kontroli. Jednak w ocenie Spółki nie można tego uznać, za równoznaczne z prawem do używania części wyraźnie określonej nieruchomości.

Usługodawca w ramach świadczenia przedmiotowych usług wykonuje poza usługami samego magazynowania także czynności związane z przygotowywaniem wysyłek oraz inne powiązane z istotą magazynowania towarów. Wykonywanie tych dodatkowych czynności nie wpływa jednak w opinii Wnioskodawcy na klasyfikację świadczonych usług, tzn. usługę magazynową, jako usługę główną. Usługę obsługi logistycznej należy traktować jako usługę kompleksową z towarzyszącymi jej usługami pomocniczymi.

W tym miejscu warto wskazać, że na temat przedmiotowo podobnych usług wypowiadają się organy podatkowe, wskazując - jak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r. o znaku IPTPP2/4512-288/15-6/PRP - że wykonywanie przykładowo następujących czynności: przyjmowanie i rozładunek zaawizowanych przez kontrahenta świeżych owoców i warzyw, zamrożenie jako półfabrykatu do dalszego przerobu lub wyrobu gotowego, zapakowanie i oznakowanie, przechowywanie w komorach mroźnych, po otrzymaniu dyspozycji, przepakowanie mrożonek w inne opakowania lub ponowne sortowanie, wydanie i załadunek na awizowany samochód, stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Zatem należy je traktować jak świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W opisanej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi stanowią usługi pomocnicze.

Kolejną z przesłanek, która powinna być spełniona, aby usługa obsługi logistycznej świadczona na rzecz Wnioskodawcy była zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy VAT, jest warunek, aby towary przechowywane były w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż konieczność spełnienia powyżej wskazanego warunku wypracowanego na gruncie unijnego orzecznictwa, a następnie wprowadzonego do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jest akcentowana również w polskim orzecznictwie oraz wydawanych interpretacjach podatkowych przez polskie organy podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2017 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.159.2017.2.KM stwierdził, że kompleksowa usługa przechowywania produktów leczniczych nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy oraz art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdyż usługobiorca nie ma prawa do wyłącznego użytku magazynu bądź jego części, w której przechowywane są jego towary.

W wyroku WSA w Gliwicach z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 863/17 sąd powołał się na przepisy rozporządzenia UE, zgodnie z którymi nie uznaje się za związane z nieruchomością usług przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, przy czym zaznaczył, że nie można utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości. W ww. wyroku wskazano, że: „To skarżąca zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej, a usługobiorca nie ma swobodnego dostępu do tego magazynu. Nie można bowiem utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości. Trafnie także organ uznał, że warunki prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wynikające z Prawa farmaceutycznego, dotyczące m.in. przechowywania produktów nie są wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczoną przez skarżąca usługa opisana we wniosku, była usługą związaną z nieruchomością, ponieważ istotą świadczonej przez nią usługi na rzecz usługobiorcy z Austrii nie jest prawo do używania tej nieruchomości, lecz wykonanie usługi przechowywania ww. produktów. Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 i powołanego wyroku TSUE jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Analiza wydanych w ostatnich latach interpretacji podatkowych prowadzi do wniosku, że przyznanie prawa do używania wyraźnie oznaczonej części nieruchomości warunkowane jest wskazaniem wyraźnie oznaczonej powierzchni nieruchomości. Przy czym należy podkreślić, że elementem składowym kalkulacji wynagrodzenia w opisanym stanie faktycznym nie jest powierzchnia nieruchomości, a inne czynniki np. przybycie jednostki zapasów (za sztukę), przechowywanie (miejsce paletowe/dzień).

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.90.2018.1.PC wskazano, że: „Na podstawie Umowy Wynajmujący (Zainteresowany) oddaje Najemcy w najem część nieruchomości obejmującą powierzchnię magazynową o wielkości 2 500 m2 w halach położonych na terenie centrum logistycznego w M.) a Najemca (Wnioskodawca) zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. (\`(...)\`) W omawianym przypadku prawo do użytkowania wyraźnie określonej powierzchni jest jednoznacznie przyznane Wnioskodawcy a Wnioskodawca ma zagwarantowane prawo do wejścia na teren najmowanej części hali magazynowej w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań w zakresie jej użytkowania - omawiany magazyn jest tzw. magazynem dedykowanym. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy dojść do wniosku, iż zasadnym jest stwierdzenie, że wskazana nieruchomość w postaci wyodrębnionej powierzchni hali magazynowej jest bez wątpienia wpisana w świadczoną przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługę najmu powierzchni magazynowej. Nieruchomość, gdzie świadczona jest ta usługa, została określona w preambule i § 1 pkt 2 Umowy, łącznie z podaniem jej adresu oraz powierzchni, która ma być użytkowana przez Wnioskodawcę. A zatem, jest to nieruchomość oznaczona co do tożsamości”.

W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.689.2017.2.PC wskazano, że: „Spółka wskazała także, że umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, jednak bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług z Operatorem Magazynowym nie jest uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary. Zatem mając na uwadze warunki/zasady na jakich świadczona jest na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowa usługa magazynowa nie można uznać, że stanowi ona usługę związaną z nieruchomością o której mowa w art. 28e ustawy. Skoro jak wskazano w treści wniosku nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczona tylko i wyłącznie do dyspozycji Wnioskodawcy, ani określona powierzchnia magazynowa przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.785.2016.1.ISK zaakcentowano konieczność wyodrębnienia fizycznie konkretnej części nieruchomości przeznaczonej do dyspozycji usługobiorcy lub określenia w umowie powierzchni magazynowej w m2, przeznaczonej do wyłącznego korzystania dla usługobiorcy.

Odwołując się do stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedynie określone półki używane są w określonym czasie wyłącznie przez Wnioskodawcę a o konkretnym rozmieszczeniu towarów i ewentualnej zmianie miejsca ich przechowywania w ramach tej nieruchomości decyduje ostatecznie Usługodawca. Należy również podkreślić, że towary Spółki przechowywane są na standardowych półkach, które mogą być używane przez innych klientów. Charakter opisanej usługi wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą związaną z nieruchomością, ponieważ co prawda jest ona świadczona przy wykorzystaniu określonej nieruchomości, jednak nie sama nieruchomość jest przedmiotem tej usługi. Zdaniem Spółki magazynowania towarów należących do Spółki na określonych półkach nie można utożsamiać z przyznaniem prawa do używania części wyraźnie oznaczonej nieruchomości. Podsumowując, w wyniku zawarcia Umowy Spółce nie zostało przyznane prawo do używania części wyraźnie określonej nieruchomości.

Spółka zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje i orzeczenia, będące przykładem bogatej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie Spółki sformułowane w niniejszym wniosku.

Zdaniem Spółki opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy VAT, z uwagi na to, że Spółce nie przysługuje prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W związku z tym oraz z uwagi na to, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, na rzecz którego świadczona jest opisana we wniosku usługa, nie powinna być ona opodatkowana w Polsce. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługa ta świadczona jest na rzecz siedziby Spółki zlokalizowanej w Belgii, w związku z czym za miejsce świadczenia w opisanym stanie faktycznym należy uznać Belgię, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT tj. miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT:

1.  Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2.  W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
4.  W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”): Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT oraz usługa świadczona jest dla siedziby Spółki zlokalizowanej w Belgii.

Podsumowując, w związku z tym, że opisana usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy VAT oraz jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w prezentowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy VAT tj. miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym znajduje się siedziba Spółki (Belgia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Belgii i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy. Spółka zawarła ze spółką kapitałową z siedzibą w Polsce zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (Usługodawca) umowę o obsługę logistyczną, która weszła w życie dnia 1 maja 2009 r. (Umowa). Usługa świadczona jest na rzecz siedziby Spółki, która zlokalizowana jest w Belgii. Zgodnie z Umową pomieszczenia magazynowe zlokalizowane są w Ł. w Polsce (Magazyn logistyczny). Magazyn logistyczny wynajmowany przez Usługodawcę zostanie wykorzystany w celu świadczenia obsługi logistycznej na rzecz Spółki na zasadach opisanych w Umowie. Obsługa magazynowa oznacza działania logistyczne realizowane przez Usługodawcę dla Spółki w Magazynie logistycznym. Przedmiotem Umowy jest usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Spółki, na którą składa się obsługa logistyczna w zakresie Obsługi magazynowej na terenie Magazynu logistycznego, przyjmowania, przechowywania i wydawania towarów oraz przygotowywania wysyłek towarów zgodnie ze zleceniami logistycznymi. Usługodawca zobowiązał się realizować przyjęcia, rozładunek, przechowywanie, przygotowanie oraz wydawanie z Magazynu logistycznego w celu dalszej dystrybucji towarów dostarczonych do tego magazynu. Usługodawca zapewnia zasoby umożliwiające obsługę wyrobów Spółki w określonych maksymalnych ilościach miesięcznych tj. miejsc paletowych na stelażach. Ilość ta podlega corocznej rewizji. Wynagrodzenie usługodawcy oparte jest na kalkulacji odnoszącej się do poszczególnych elementów składowych usługi obejmującej, w szczególności miesięczną opłatę administracyjną, przybycie jednostki zapasów, przechowywanie (jednostka paletowa/ dzień), kompletowanie towarów, przygotowanie wysyłki. Właścicielem towarów pozostaje przez cały czas Spółka. Wystawiony przez Spółkę dla Usługodawcy elektroniczny dokument zlecenia przygotowania i wydania towarów, zawiera szczegółowe informacje niezbędne dla realizacji konkretnej obsługi logistycznej. Wystawiany przez Spółkę dokument elektroniczny zawiera szczegółowe informacje o ilości i typie towarów wysłanych przez Spółkę do Magazynu logistycznego. Dokument przyjęcia towarów dotyczy zawsze jednej konkretnej dostawy (np. jednego kontenera, naczepy). Usługodawca zobowiązuje się prowadzić w formie elektronicznej kompletną dokumentację magazynową dotyczącą towarów przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych z Magazynu logistycznego. Usługodawca oświadczył, że posiada i będzie posiadać w przyszłości wszystkie licencje, pozwolenia i zgody niezbędne dla realizacji Umowy. Ponadto zapewnił, że wszystkie komponenty i sprzęt techniczny wykorzystywany przez Usługodawcę w celu realizacji Umowy będzie używany i obsługiwany zgodnie ze specyfikacjami technicznymi producentów tego sprzętu. Spółka nie zawarła umowy najmu powierzchni magazynowej, a usługę obsługi logistycznej, która jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości położonej w Ł. w Polsce. Usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi pomocniczej względem innego świadczenia. Wnioskodawca identyfikuje usługę obsługi magazynowej jako usługę kompleksową, której główny element stanowi usługa magazynowania. Przechowywanie towarów Wnioskodawcy w ramach przedmiotowej usługi obsługi logistycznej odbywa się w konkretnej nieruchomości w wyznaczonych miejscach tj. na określonych półkach (jednostkach paletowych). Usługodawca upoważnił określonych w Umowie przedstawicieli Spółki do wstępu w dowolnej chwili na teren Magazynu logistycznego oraz dowolnych innych miejsc wykorzystywanych dla świadczenia usługi zgodnie z Umową w celu kontroli. Wizyta przedstawicieli Spółki powinna być poprzedzona uprzednim zawiadomieniem Usługodawcy o chęci przeprowadzenia takiej wizyty. Pracownicy Spółki mają dostęp do magazynu w celu dokonania liczenia, weryfikacji towaru lub przygotowania zestawów promocyjnych. Ponadto w przypadku uszkodzonych towarów przedstawiciele Spółki przeprowadzają kontrolę towarów na miejscu w magazynie. Ta konkretna lokalizacja (położenie magazynu) jest decydującą przesłanką korzystania z tych usług w ciągu ostatnich lat. Magazyn logistyczny przeznaczony jest do obsługi wielu klientów. O miejscu umieszczenia palet z towarem należących do Spółki decyduje Usługodawca. Miejsca przechowywania towarów Spółki były w przeszłości przez Usługodawcę zmieniane. W magazynie znajdują się oznaczone strefy i półki. Obecnie towary należące do Spółki tj. materiały podłogowe (laminat, winyl) znajdują się w kliku rzędach regałów, materiały marketingowe znajdują się w innym rzędzie, blisko materiałów innych klientów Usługodawcy, zaś uszkodzone materiały znajdują się po przeciwnej stronie niż materiały podłogowe. Wszystkie regały mają standardowe wymiary (ok. 2,7 x 1,5 x ok. 1,2 m), dzięki czemu można je łatwo dopasować do różnych rodzajów towarów na europaletach. Listwy przypodłogowe to jedyny rodzaj materiałów, które wymagają dodatkowo instalacji specjalnej metalowej konstrukcji (separatorów), która tworzy „gołębie dziury” dla łatwego przechowywania. W tym celu na półce umieszczane są dodatkowe kratki działowe, które mogą być później usunięte. Umowa nie określa konkretnej, wyodrębnionej części nieruchomości, na której przechowywane będą towary, ani nie wskazuje części i jednostek powierzchni przeznaczonej do wyłącznego użytku przez Spółkę.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy usługa obsługi logistycznej stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy oraz czy miejscem opodatkowania świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi obsługi logistycznej jest terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej świadczona przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na postawie Umowy o obsługę logistyczną nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem Umowy jest usługa, na którą składa się obsługa logistyczna w zakresie Obsługi magazynowej na terenie Magazynu logistycznego, przyjmowania, przechowywania i wydawania towarów oraz przygotowywania wysyłek towarów zgodnie ze zleceniami logistycznymi. Usługodawca zobowiązał się realizować przyjęcia, rozładunek, przechowywanie, przygotowanie oraz wydawanie z Magazynu logistycznego w celu dalszej dystrybucji towarów dostarczonych do tego magazynu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie zawarł umowy najmu powierzchni magazynowej, a umowę o obsługę logistyczną. Usługa obsługi logistycznej nie stanowi usługi pomocniczej względem innego świadczenia. Usługa obsługi logistycznej jest usługa kompleksową, której główny element stanowi usługa magazynowania. Ponadto z opisu sprawy wynika, że miejscu umieszczenia palet z towarem należącym do Wnioskodawcy decyduje Usługodawca. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Umowa nie określa konkretnej, wyodrębnionej części nieruchomości, na której przechowywane będą towary, ani nie wskazuje części i jednostek powierzchni przeznaczonej do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że usługa obsługi logistycznej świadczona przez Usługodawcę na podstawie Umowy o obsługę logistyczną jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Ponadto do przedmiotowej usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

W konsekwencji, do opisanej we wniosku usługi obsługi logistycznej mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy. Usługa świadczona jest na rzecz siedziby Wnioskodawcy zlokalizowanej w Belgii. Zatem miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania przedmiotowej usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Belgia. Tym samym usługa obsługi logistycznej świadczona przez Usługodawcę na postawie Umowy o obsługę logistyczną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W analizowanym przypadku Wnioskodawca winien opodatkować nabywaną usługę w kraju siedziby zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium tego kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.