Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-327/12/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-13
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 67/12 z dnia 8 maja 2012r. uchylającym interpretacje indywidualne znak IBPP3/443-622/11/PH oraz IBPP3/443-1033/11/PH z dnia 15 września 2011r. doręczonym, tut. organowi 30 lipca 2012r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 31 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) oraz pismem z dnia 31 października 2012r. (data wpływu 2 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym oraz w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2011r. znak: IBPP3/443-622/11/PH i IBPP3/443-1033/11/PH.

W dniu 15 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy dwie indywidualne interpretacje znak: IBPP3/443-622/11/PH oraz znak: IBPP3/443-1033/11/PH uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wniósł wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargi z dnia 8 grudnia 2011r. żądając uchylenia zaskarżonych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Krakowie orzeczeniem z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 67/12 uchylił ww. interpretacje.

WSA w Krakowie w ww. wyroku stwierdził, iż:

*   Minister Finansów de facto dopiero w odpowiedziach na skargi dokonał oceny stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację uwzględniając art. 135 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
*   Minister Finansów w sposób jednolity potraktował wszystkie usługi przedstawione przez Bank, kwalifikując je jako nabycie know-how, które wykorzystywane jest do prowadzenia działalności przez Bank. Przyjęcie, iż całość nabywanych usług to know-how, wymagało zdaniem Sądu dokonania bliższej analizy tego zagadnienia,
*   zestawienie usług, które składają się na „wsparcie merytoryczne” wskazuje, iż co najmniej niektóre usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powoduje to konieczność przeanalizowania czy usługi które mają być świadczone przez Wnioskodawcę są „właściwe” dla usług finansowych przez Bank czy też nie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być zatem ustalenie semantycznego znaczenia słowa „właściwe”, następnie zaś przedstawienie dokładnych i przekonywujących argumentów Ministra Finansów,
*   jednocześnie pewne świadczenia opisane we wnioskach o interpretacje nie zostały bliżej scharakteryzowane. Skarżący Bank wymienił czynności tzw. „wsparcia konsultacyjnego” jednakże bliżej nie określił na czym ono miałoby polegać a Minister Finansów nie przeprowadził też dokładniejszej analizy tego pojęcia.

Ww. wniosek z dnia 20 maja 2011r. został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2012r. (data wpływu 2 listopada 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 października 2012r., znak: IBPP4/443-324/12/PH, IBPP4/443-327/12/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci”) szereg usług finansowych (w szczególności w formie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, dalej łącznie: „usługi finansowe”) z zakresu Bankowości detalicznej, Bankowości małych i średnich przedsiębiorstw oraz Bankowości korporacyjnej.

W procesie zawierania z Klientami umów dotyczących transakcji w ramach usług finansowych ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej Klienta oraz zarządzanie ryzykiem po stronie Banku. Na zarządzanie to składają się m. in.:

1.  analiza i raportowanie ekspozycji:
    *   ryzyka rynkowego,
    *   ryzyka kredytowego,
    *   ryzyka operacyjnego,
    *   ryzyka stron transakcji,
2.  metodologia szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowanie i aktualizacja modeli ratingowych (modele oceny sytuacji ekonomicznej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe) i scoringowych (metoda oceny zdolności kredytowej klienta w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych i majątkowych, przychody),
3.  systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem,
4.  monitorowanie i raportowanie portfela kredytowego,
5.  inne elementy zarządzania ryzykiem.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np.: kredyty, karty kredytowe) przed jej dokonaniem podlega ocenie pod kątem ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego. Ryzyko to jest również kwantyfikowane dynamicznie, tzn. jego wartość w czasie ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też okres czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej).

Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmioty z grupy Banku – Spółki z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: „Spółki UE”) posiadają doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Spółki UE zebrały odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. W ramach świadczenia omawianej usługi Spółki UE wspierają działalność Banku poprzez podejmowanie i wykonywanie określonych czynności, które są odrębne, właściwe oraz niezbędne do usług świadczonych przez Bank, w szczególności czynności takich jak:

*   analiza poprawności modeli ratingowych Wnioskodawcy pod kątem ich walidacji;
*   walidacja modeli ratingowych do skali obowiązującej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy;
*   wsparcie konsultacyjne prac Komitetu Kredytowego przy Radzie Nadzorczej Banku, odpowiedzialnego za proces zarządzania ryzykiem u Wnioskodawcy;
*   wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania limitów kredytowych dla poszczególnych segmentów klientów;
*   wsparcie konsultacyjne dotyczące modelu wartości zagrożonej, służącego do pomiaru poziomu ryzyka rynkowego (umożliwiającego odpowiednie zmniejszenie ryzyka przez zabezpieczenie transakcji lub ich zamknięcie);
*   wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania polityk ryzyka kredytowego dla poszczególnych segmentów Bankowości;
*   wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania parametrów polityki ryzyka;
*   formułowanie rekomendacji dotyczących poziomu ryzyka płynności Wnioskodawcy;
*   wsparcie konsultacyjne w procesie analizy założeń merytorycznych instrumentów pochodnych pod kątem:
    *   ryzyka płynności,
    *   ryzyka bankowego;
*   wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) innych produktów Bankowych;
*   wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do prawidłowej (ograniczającej ryzyko Wnioskodawcy) dokumentacji transakcji na instrumentach pochodnych;
*   wsparcie w procesie optymalizacji portfela instrumentów pochodnych Wnioskodawcy;
*   wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka;
*   przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Wnioskodawcy w sytuacji kryzysowej.

Wspólnym mianownikiem powyżej wymienionych czynności jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji kredytowej przez Bank oraz oferowania innych usług finansowych.

Konkludując, Spółki UE zapewniają Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, zarówno w odniesieniu do określenia przez Bank założeń transakcji, jak też w odniesieniu do samej realizacji transakcji. Dla Banku współpraca ze Spółkami UE jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi Bank wypłaca Spółkom UE określone wynagrodzenie.

Ponadto, Bank pragnie zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów (sygn.: IBPP2/443-781/10/BW z dnia 4 października 2010r.) potwierdzającą zwolnienie z VAT opisanych w stanie faktycznych nabywanych usług. Z uwagi na fakt, iż charakter nabywanych usług nie uległ zmianie, Bank pragnie w niniejszym wniosku potwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011r., usługi te nadal korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

Działalność bankowa, w szczególności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, jest specyficzną działalnością, wyróżniającą się od innych branż szeregiem wymogów ustawowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Specyfika działalności Banku oraz nabywanych przez Bank usług w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT wiąże się w szczególności z tym, iż Bank operuje funduszami powierzonymi mu przez klientów. W konsekwencji, Bank jest zobowiązany do dochowania szczególnej staranności w zakresie zarządzania ryzykiem finansowym. Zgodnie z art. 137 Prawa Bankowego Komisja Nadzoru Finansowego może ustalać wiążące banki normy płynności oraz inne normy dopuszczalnego ryzyka w działalności banków.

Działalność w zakresie udzielania kredytów wiąże się z angażowaniem istotnych środków pieniężnych i tym samym ma wpływ na płynność Banku, a w konsekwencji na płynność finansową klientów Banku, którzy powierzyli Bankowi swoje fundusze. W związku z tym Bank musi podejmować czynności mające na celu zarządzanie potencjalnym ryzykiem. Zarządzanie ryzykiem stanowi element konieczny usług świadczonych przez Bank; wpisuje się ono pośrednio w usługi świadczone przez Bank na rzecz klientów.

W szczególności Bank jest zobowiązany do badania zdolności kredytowej kredytobiorców. Zgodnie z art. 70 Prawa Bankowego Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Na wniosek ubiegającego się o kredyt przedsiębiorcy, bank przekazuje, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej. Opłata za sporządzenie takiego wyjaśnienia powinna być odpowiednia do wysokości kredytu. Zgodnie zaś z art. 74 w czasie obowiązywania umowy kredytu kredytobiorca jest obowiązany przedstawić – na żądanie banku – informacje i dokumenty niezbędne do oceny jego sytuacji finansowej i gospodarczej oraz umożliwiające kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu.

Badanie zdolności kredytowej kredytobiorców jest zatem elementem niezbędnym i właściwym dla usług świadczonych przez Bank, a w konsekwencji także usługi nabywane przez Bank w celu możliwie jak najbardziej starannego dokonywania oceny ryzyka związanego z udzielaniem kredytu (w szczególności oceny zdolności kredytowej kredytobiorców) stanowią usługę niezbędną i właściwą do usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów. W szczególności usługi tego typu nie są typowe ani wymagane dla prowadzenia innych rodzajów działalności gospodarczej.

Badanie zdolności kredytowej potencjalnych klientów jest jednym z aspektów zarządzania ryzykiem finansowym w Banku. Ponieważ zarządzanie ryzykiem jest istotnym obszarem funkcjonowania Banku oraz świadczenia przez Bank usług na rzecz klientów, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, tj. podmioty z Grupy. Nabywane usługi obejmują wsparcie w obszarach działalności Banku, które są specyficzne dla działalności bankowej. Bank nabywa od Spółek UE usługi wsparcia dopasowane do potrzeb Banku i jego klientów.

Bank nie pobiera odrębnych opłat od klientów Banku z tytułu usług nabywanych przez Bank od Spółek UE. Koszty nabywanych usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną są jednak wkalkulowane w wynagrodzenie Banku należne od klienta z tytułu usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta (tj. w koszty kredytu). Odrębne obciążenie nie następuje, jak również nie ma odrębnych opłat dla klientów, którzy kredytu z różnych przyczyn nie otrzymali.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że wniosek Banku dotyczył zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia merytorycznego w postaci analiz, konsultacji oraz rekomendacji w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym oraz ryzykami związanymi z innymi czynnościami bankowymi.

W obrębie usług wsparcia merytorycznego wyróżnić można m.in. szereg czynności, które polegają na tzw. wsparciu konsultacyjnym, co w istocie oznacza zbiór specyficznych i złożonych czynności, których efektem jest usługa wchodząca w część pewnego procesu – np. oceny zdolności kredytowej lub oceny ryzyk kredytowych przez Bank – stanowiącego nieodłączną część działalności usługowej Banku.

Nabycie wsparcia merytorycznego w postaci konsultacyjnej oznacza zatem, że Bank nie nabywa na zewnątrz całego procesu świadczenia danej usługi, ale jedynie jej najbardziej specyficzną i zaawansowaną część (będącą odrębną i całościową usługą z punktu widzenia Banku, a jednocześnie niezbędną dla prowadzonej działalności i niewątpliwie dla niej charakterystyczną), przy czym to w gestii Banku pozostaje zorganizowanie procesu oraz podjęcie ostatecznej decyzji/działania z wykorzystaniem wsparcia merytorycznego pozyskanego od kontrahenta.

Zarządzanie ryzykiem to proces polegający na identyfikacji i dokładnym opisie ryzyk, szacowaniu skutków ryzyka oraz podjęciu decyzji dotyczącej ewentualnych kroków zaradczych wobec zidentyfikowanego ryzyka. Zarządzanie ryzykiem to proces ciągły i kompleksowy. Częściowo proces ten może być zorganizowany i przeprowadzony na poziomie lokalnym bez udziału Grupy (przez Bank), częściowo może być przekazany do Grupy bez konieczności udziału Banku, a częściowo wymaga zarówno zaangażowania zasobów Banku (dostarczenie danych oraz ostateczna decyzja), jak też Grupy (opinia/rekomendacja/konsultacja telefoniczna/mailowa itp.). W tym trzecim przypadku mamy do czynienia ze „wsparciem konsultacyjnym” w ramach usługi wsparcia merytorycznego.

Rozumiane w ten sposób wsparcie konsultacyjne występuje w większości obszarów wskazanych we Wniosku w miarę potrzeb Banku, jako element usług wsparcia merytorycznego, niezbędnych i właściwych do świadczenia przez Bank usług zwolnionych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Wskazanie każdej z czynności z osobna jest o tyle trudne, że co do zasady realizowane one są w formie niezbędnej w danym przypadku.

Przykładowo Bank wskazuje, że w obszarze działania Biura Polityk Ryzyka Kredytowego Banku wsparcie konsultacyjne polegać może na opiniowaniu indywidualnych przypadków oceny ryzyka kredytowego – w zależności od typu klienta (np. indywidualny, czy korporacyjny), poziomu ekspozycji na ryzyko w danej transakcji, a także celu (np. finansowanie nieruchomości, finansowanie dostawców telewizji kablowej) i okresu finansowania (np. decyzje dotyczące finansowania powyżej 10 lat nie mogą być podejmowane lokalnie, tj. bez wsparcia konsultacyjnego Grupy, bez względu na inne parametry).

Inną formą wsparcia konsultacyjnego oferowanego Departamentowi Ryzyka Rynkowego i Operacyjnego są bieżące kontakty dotyczące stosowanych miar, polityk i rozwiązań oraz bieżących kwestii wyłaniających się na tym tle w kontekście ryzyka rynkowego i kredytowego związanego ściśle z działalnością bankową, Konsultacje mają na celu uzyskanie rekomendacji działu Global Banking Team oraz Corporate Treasury co do działań związanych z oferowanymi przez Bank usługami i produktami.

Formy opiniowania zależą w szczególności od stopnia skomplikowania danego przypadku – może to być opinia pisemna, konsultacja w drodze korespondencji mailowej, bądź też konsultacja telefoniczna. Bardziej złożone przypadki omawiane są w trakcie spotkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38, podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1.  Brzmienie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W świetle powyższej regulacji, przedstawione w stanie faktycznym świadczenie usług finansowych oferowanych przez Bank w postaci udzielania kredytów i pożyczek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Biorąc pod uwagę charakter nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja ma zastosowanie do nabywanych od Spółek UE usług wsparcia do oferowanych przez Bank usług finansowych. Nabywana usługa polega, bowiem, na wsparciu działalności Banku w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej. Jednocześnie przedmiotowa usługa:
    *   stanowi odrębną całość, o czym świadczy m. in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi,
    *   jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Spółki UE pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w postaci udzielania kredytów i pożyczek warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotową usługę),
    *   jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku – bez tej usługi Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w rezultacie nie mógłby świadczyć usługi finansowych, których przedmiotem (w szczególności) jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.Zdaniem Banku, o odrębnym, właściwym oraz niezbędnym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia usług finansowych). Nabywane usługi mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem specyficznym dla realizacji usług finansowych (w szczególności zarządzanie ryzykiem kredytowym i ryzykiem kontrahenta). Jak wskazano powyżej w stanie faktycznym, Spółki UE dysponują odpowiednim know-how dotyczącym rynków finansowych. Bank korzysta z tego doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółek UE umożliwiają Bankowi świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Spółek UE. Bez czynności podejmowanych przez Spółki UE nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny działalności finansowej przez Bank w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności finansowej (poprzez wykonywanie szeregu czynności usprawniających proces oferowania i świadczenia usług finansowych) stanowi usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT, tj. usługi, której przedmiotem jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.
2.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”), co zostało wykazane w dalszej części uzasadnienia. Uznanie, że Usługa nabywana przez Bank nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianym regulacją art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa 112, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) taka sprzeczność jest niedopuszczalna (m.in. w sprawach: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Haberrnann-Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92). Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r., sygn.: I FSK 600/07). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.” Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego. Zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. TSUE wielokrotnie podkreślił, że aby dane usługi (element usługi finansowej) mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:
    *   odrębną całość;
    *   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz
    *   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customa Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).Zdaniem Banku, usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie w świadczeniu przez Bank usług finansowych realizowane przez Spółki UE. Jak wskazano bowiem powyżej, usługa świadczona przez Spółki UE na rzecz Banku stanowi odrębną całość, jest właściwa dla transakcji zwolnionych oraz jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT.
3.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych. Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcje ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy 112 VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług odrębnych, właściwych oraz niezbędnych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez WSA w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008r.: sygn. akt III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego). Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. W kontekście nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę, że jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje: usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej; underwriting kredytowy; ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową. Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Spółek UE, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym usługa wsparcia nabywana przez Bank od Spółek UE powinna podlegać zwolnieniu z VAT.
4.  Charakter nabywanej usługi w świetle przepisów o VAT sprzed 1 stycznia 2011r. Bank dodatkowo pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. otrzymał indywidualną interpretację Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego. Minister Finansów potwierdził stanowisko Banku, iż nabywane usługi (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r.) były zwolnione z VAT. Co prawda, przedmiotowa interpretacja indywidualna odwoływała się także do klasyfikacji statystycznych (Minister Finansów potwierdził w szczególności, że usługa opisana w przedstawionym stanie faktycznym sklasyfikowana na gruncie PKWiU z 1997r. w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.90, tj. jako usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana, jest zwolniona z VAT). Nie zmienia to jednak faktu, iż charakter nabywanej usługi, jako usługi odrębnej, właściwej oraz niezbędnej, pozostał ten sam, a więc również traktowanie VAT nie powinno ulec zmianie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Bank stoi na stanowisku, że usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych polegających (w szczególności) na udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dla uznania nabywanych usług za import usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010r. w art. 28b ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), a następnie znowelizowanym z dniem 1 lipca 2011r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134 poz. 780).

Generalnie, od dnia 1 stycznia 2011r. z uwzględnieniem nowelizacji z dnia 1 lipca 2011r., usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem. I tak:

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od dnia 1 lipca 2011r., stosownie do ww. przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od dnia 1 lipca 2011r., w myśl ww. przepisu, przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r., w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Od dnia 1 lipca 2011r., zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

A zatem co do zasady zarówno w okresie od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r., jak i od dnia 1 lipca 2011r., usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2011r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przy czym od dnia 1 lipca 2011r., zgodnie z ust. 1 pkt b ww. przepisu, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przepis artykułu 28a wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy o VAT, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Biorąc pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie usług – w świetle ww. przepisu – stanowi świadczenie usług. Ponieważ powyższe usługi będą świadczone na rzecz Spółki (podatnika), miejscem ich świadczenia i opodatkowania – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium Polski tj. miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, a Bank będzie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnikiem z tytułu tego importu.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi wsparcia, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usług:

*   udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT)
*   w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z treści powołanych regulacji wynika, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38.

Ponieważ, pojęcie „właściwe” nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwy data odczytu 6 listopada 2012r.) „właściwy” to:

1.  «taki, jaki być powinien»
2.  «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś»
3.  «zgodny z prawdą»
4.  «stanowiący najważniejszą część czegoś»
5.  «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk»
6.  praw. «uprawniony do działania»

W kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – tj. dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy – zasadne jest zwrócenie uwagi na znaczenia określenia „właściwy” takie jak: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś” oraz „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Jak zauważył WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 614/12, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95, „usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową”.

Jednocześnie także, aby dokonać oceny, czy określona usługa jest „właściwa”, w pierwszej kolejności ustalić należy, względem jakich usług, owa „właściwość” może zaistnieć.

Stosownie do art. 70 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności.

Na wniosek ubiegającego się o kredyt przedsiębiorcy, bank przekazuje, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej. Opłata za sporządzenie takiego wyjaśnienia powinna być odpowiednia do wysokości kredytu.

Analizując zaś samo pojęcie „kredytu”, jest on stosunkiem ekonomicznym, którego treścią jest pozostawienie do dyspozycji przez jedną stronę (kredytodawcę) drugiej stronie (kredytobiorcy) określonej ilości środków pieniężnych na warunkach zwrotu równowartości, z określonym wynagrodzeniem (odsetkami), w ustalonym z góry terminie (W. Rogowski, J. Grzywacz, Ryzyko kredytowe – pojęcie oraz klasyfikacje, „Bank i Kredyt” październik 1999).

Wnioskodawca wskazał, iż „(\`(...)\`)Spółki UE zebrały odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.”

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia know-how.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii Tekst mający znaczenie dla EOG z dnia 2004-04-27 (Dz. Urz. UE. L 2004 Nr 123, str. 11) wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 8 tom 3, str. 74, „know-how” oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

Informacje praktyczne, wynikające z doświadczenia podmiotów Grup, zostały zatem zasadnie, zdaniem tut. organu, określone przez Wnioskodawcę jako know-how.

Dokonując podsumowania opisu przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniach dokonanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że

*   Wnioskodawca nabywa usługę określoną przez siebie mianem „wsparcia merytorycznego”,
*   „wsparcie merytoryczne” polega na wykonywaniu przez podmioty Grupy analiz, konsultacji oraz rekomendacji,
*   w obrębie usług wsparcia merytorycznego wyróżnić można m.in. szereg czynności, które polegają na tzw. wsparciu konsultacyjnym,
*   Wnioskodawca korzysta z know-how posiadanego przez Grupę.

Jak wyjaśnia Wnioskodawca w piśmie z dnia 2 listopada 2012r. nabywane usługi dotyczą procesu zarządzania ryzykiem w szczególności ryzykiem kredytowym.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nabywane usługi w swojej istocie sprowadzają się do nabywania usług zarządzania ryzykiem.

Należy zatem wyjaśnić, że zarządzanie ryzykiem to skoordynowane działania dotyczące kierowania i nadzorowania organizacją w odniesieniu do ryzyka. Z pojęciem zarządzania ryzykiem związany jest nieodłącznie: proces zarządzania ryzykiem – systematyczne stosowanie polityk, procedur i praktyk zarządzania do działań w zakresie komunikacji, konsultacji, ustanawiania kontekstu, oraz identyfikowania, analizowania, ewaluacji, postępowania z ryzykiem, monitorowania i przeglądu ryzyka.

Zarządzanie ryzykiem jest zatem związane z każdą działalnością gospodarczą. Opracowane procedur, narzędzia i instrumenty są dostosowane przy tym do rodzaju działalności. Zatem usługi wsparcia procesu zarządzania ryzykiem nie są charakterystyczne wyłącznie dla usług finansowych.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem sporu, można uznać jedynie za narzędzie do sprawnego zarządzania ryzykiem, przy czym bez znaczenia dla skutków podatkowych nabycia takich usług jest okoliczność, czy Wnioskodawca nabywa je, ponieważ dąży do optymalizacji ryzyka ze względów ekonomicznych, czy też w celu wypełnienia obowiązków wynikających z regulacji, którym podlegają banki, czy też może częściowo z obu ww. powodów.

W istocie to Bank dokonuje np. oceny ryzyka, natomiast nabywane usługi stanowią jedynie „opiniowanie” już dokonanej, dokonywanej lub planowanej oceny, bądź też „opiniowanie” narzędzi, za pomocą których Bank takiej oceny dokonuje.

Wnioskodawca sam podkreślił w stanowisku własnym, iż to „w gestii Banku pozostaje zorganizowanie procesu oraz podjęcie ostatecznej decyzji/działania z wykorzystaniem wsparcia merytorycznego pozyskanego od kontrahenta.”

Wsparcie konsultacyjne wg informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę i – co należy podkreślić – na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę przykładów, polega w istocie na pewnego rodzaju koordynacji międzynarodowej działalności grupy wg ustalonych standardów obowiązujących w tej Grupie z wykorzystaniem know-how posiadanego przez Grupę.

Natomiast przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Wnioskodawcy w sytuacji kryzysowej stanowi jeden ze sposobów predykcji ryzyka, dostarczając, z pewnym prawdopodobieństwem, informacji o zmianach poziomu ryzyka w przyszłości. Uzyskiwanie tego typu prognoz w celu posłużenia się uzyskanymi informacjami w celu optymalizacji ryzyka nie stanowi samo w sobie elementu charakterystycznego dla usługi finansowej.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie są charakterystyczne dla świadczonych przez Bank usług, nie stanowią najważniejszej ich części oraz nie mają typowych cech świadczonych przez Bank usług.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia merytorycznego, stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. w zakresie udzielania kredytów.

Konsultować bowiem można dowolny rodzaj działalności, jak również dowolny rodzaj działalności może być prowadzony bez wsparcia konsultacyjnego. Nabywanie usług konsultacyjnych nie wynika ze specyfiki bankowej działalności Wnioskodawcy, lecz ze specyfiki struktury Grupy i konieczności zachowania obowiązujących w Grupie standardów.

W świetle powyższego usługi nabywane przez Spółkę (oprócz usług polegających na tworzeniu i wykorzystywaniu modeli ratingowych i scoringowych) nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z udzielaniem kredytów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

W konsekwencji importowana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższe pozostaje również w zgodności z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi na poziomie wspólnotowym.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b-lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
6.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE w sprawie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie przysługuje wszystkim transakcjom o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym ale dotyczy wyłącznie expressis verbis wymienionych w nim rodzajów czynności a kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danej czynności do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu jest możliwość stwierdzenia, iż – bez względu na to jaki podmiot ją wykonuje i w jakiej formie – stanowi ona usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej (z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT wynika bowiem, iż usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne nie powinny być różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zakresem zwolnienia z VAT na gruncie przepisów unijnych nie są objęte wszystkie usługi o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkującej jej prawidłowe wykonanie/wykorzystanie.

Zwolnioną z VAT może być tylko taka usługa, która posiada specyficzne i istotne (ważne, właściwe, podstawowe) funkcje zwolnionej z VAT usługi finansowej. Innymi słowy zwolnienie adresowane jest do takich usług, które jak słusznie zauważył np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I SA/Gd 693/11 „same w znacznym stopniu stają się usługą finansową”.

Jak już wspomniano, problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem m. in. wyroku C-2/95 z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet (powołanym również przez Wnioskodawcę), w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.) – obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów). Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Należy podkreślić, iż powyższe orzeczenie było wielokrotnie wykorzystywane w późniejszym procedowaniu przez TSUE, np. w sprawach C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001r. (wyrok ten dotyczył analizy pojęcia „negocjacji”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej dyrektywy), C-169/04 z dnia 4 maja 2006r. (wyrok dotyczący analizy pojęcia „zarządzania” \[w zakresie działalności funduszy powierniczych\], o którym mowa w art. 13 część B lit. d pkt 6 Szóstej dyrektywy).

W tym miejscu tut. organ pragnie zwrócić również uwagę na fakt braku kompleksowości usług nabywanych przez Wnioskodawcę ze świadczonymi usługami bankowymi.

Należy zwrócić uwagę, iż jest to niezwykle istotne kryterium przy dokonywaniu oceny charakteru spornych usług. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem uwagi TSUE, który podkreśla, iż to ostateczny klient musi być beneficjentem określonych świadczeń.

I tak, w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, TSUE stwierdził: „Pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C 150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I 493, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C 280/04 Jyske Finans, Zb. Orz. s. I 10683, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I 897, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).(\`(...)\`) W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).” \[pkt 16-18\].

TSUE zauważył w analogiczny sposób w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06: „W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” \[pkt 52\].

Natomiast w sprawie opisanej we wniosku, jak wskazano w powyższej części niniejszej interpretacji, klient Wnioskodawcy nie jest beneficjentem nabywanych przez Bank usług zarządzania ryzykiem.

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jest to zasada potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants s.c. pkt 24, czy też w wyrokach C-169/04 z dnia 4 maja 2006r. pkt 60 oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009r. pkt 16.

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C 350/10 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 lipca 2010r., w postępowaniu wszczętym przez Nordea Pankki Suomi Oyj.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż usługi wsparcia związane z zarządzaniem ryzykiem nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter „techniczny” – pozostając w związku z kwestiami zarządzania międzynarodową Grupą wg ustalonych w tej Grupie standardów i samo ich nabycie nie przyczynia się do zmian o charakterze prawnym czy też finansowym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami.

A zatem brak możliwości zastosowania zwolnienia dla usług nabywanych przez Wnioskodawcę pozostaje w zgodności z treścią i celem regulacji wspólnotowych.

Tym samym przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niech preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

Wyjątkiem od powyższego, jak zauważył Sąd w orzeczeniu I SA/Kr 67/12 są usługi w zakresie tworzenia i wykorzystywania modeli ratingowych i scoringowych, które są charakterystyczne dla usług udzielania kredytów i pośrednio wpływają na charakter prawnym, a w szczególności finansowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami. Tym samym usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT w zakresie w jakim bank je tworzy i wykorzystuje we własnej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, nabywana usługa wsparcia przez Bank, składająca się z analiz, walidacji, konsultacji oraz rekomendacji stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 15 września 2011r., uchylonej następnie w postępowaniu sądowym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.