Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-720/14-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Czy wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-720/14-2/EC z dnia 3 września 2014 r. (data nadania 5 września 2014 r., data doręczenia 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na Łotwie.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego różne składniki majątku, przykładowo:

*   ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej,
*   udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   papiery wartościowe;

dalej łącznie jako: „Aktywa”

Aport Aktywów do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

1.  SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie wskazał, że do dnia 31 grudnia 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, ponieważ dochód ten na podstawie art. 13 ust. 4 UUPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UUPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UUPO).

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie (art. 13 ust. 3 UUPO).

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UUPO).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż ewentualny przychód z tytułu aportu Aktywów do SKA (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) na podstawie art. 13 ust. 4 UUPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Nawet gdyby uznać, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania UUPO, a tym samym aport Aktywów do SKA (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w Polsce, obowiązek podatkowy nie powstanie. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie bowiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje skutkuje po stronie wnoszącego wkład powstaniem przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Ma to związek z objęciem spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie jednak na podstawie przejściowego przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz. w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszej ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Tak jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, aport do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

1.  SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Biorąc więc pod uwagę treść art. 4 ustawy nowelizującej, w przypadku wniesienia wkładu do SKA w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. zastosowanie w zakresie ustalenia przychodu Wnioskodawcy będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego; podatnikiem byli jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z tym w zakresie opodatkowania aportu Aktywów do SKA przez Wnioskodawcę zastosowanie będą miały przepisy określające skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku są „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki

Pomimo więc, iż aport Aktywów do SKA (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, obowiązek podatkowy nie powstanie. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie bowiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. 1995, Nr 53, poz. 285) ), zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkała lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 cyt. Umowy, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Łotwie lub w Polsce.

Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że w 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA nie były osoby fizyczne, a aport aktywów do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zgodzić się należy, że do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca osobą prawną.

Zgodnie z art. art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca, będący rezydentem podatkowym Łotwy, zamierza wnieść ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz papiery wartościowe do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na powyższe, aport aktywów do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 13 ust. 4 umowy polsko-łotewskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. aktywów do spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkowała powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, gdyż jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.