Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.216.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; zbycia Wartości Niematerialnych; udzielenia Licencji; zbycia praw do Znaku Towarowego, prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; odpłatnego zbycia Wartości Niematerialnych; udzielenia Licencji; zbycia praw do Znaku Towarowego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   opodatkowania odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   opodatkowania zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   opodatkowania zbycia Wartości Niematerialnych;

*   opodatkowania udzielenia Licencji;

*   opodatkowania zbycia praw do Znaku Towarowego,

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu odpłatnego zbycia Wartości Niematerialnych;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu udzielenia Licencji;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach, z tytułu zbycia praw do Znaku Towarowego.

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   opodatkowania odpłatnego przeniesienia prawa z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   opodatkowania zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   opodatkowania zbycia Wartości Niematerialnych;

*   opodatkowania udzielenia Licencji;

*   opodatkowania zbycia praw do Znaku Towarowego,

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu odpłatnego zbycia Wartości Niematerialnych;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu udzielenia Licencji;

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach, z tytułu zbycia praw do Znaku Towarowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pełnomocnictw oraz opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: …,

*   Zainteresowaną niebędącego stroną postępowania: ….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

1.  Opis działalności Sprzedającego i przedmiotu sprzedaży

…. (dalej: „Sprzedający”) jest podmiotem zajmującym się hurtowym oraz detalicznym handlem paliwami ciekłymi, z przeznaczeniem do napędu samochodów osobowych i ciężarowych. Handel detaliczny odbywa się wyłącznie na samoobsługowych stacjach paliw w liczbie trzydziestu, działających pod wspólną marką X. Stacje znajdują się:

*   na nieruchomościach stanowiących własność Sprzedającego;

*   na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym, które to prawo przysługuje Sprzedającemu,

*   na nieruchomościach dzierżawionych przez Sprzedającego od podmiotów trzecich (są to umowy dzierżawy oraz poddzierżawy).

Na każdą ze stacji paliw składają się budowle (w szczególności: podziemne zbiorniki paliw, przyłącza, banery informacyjne z oznaczeniem X, wiaty zadaszające, utwardzenie terenu) oraz urządzenia techniczne połączone z gruntem oraz instalacjami (w szczególności: dystrybutory samoobsługowe). Każda stacja jest podłączona do zewnętrznej sieci energetycznej oraz sieci teleinformatycznej. Każdy tankomat znajdujący się na stacji wyposażony jest w zintegrowany z dystrybutorem system umożliwiający płatności gotówkowe, płatności elektroniczne bezgotówkowe oraz kasę fiskalną, jak również w system umożliwiający przesłanie danych o każdej transakcji sprzedaży oraz ich automatyczną integrację z systemem finansowo-księgowym sprzedającego. System umożliwiający przesyłanie danych jest systemem dedykowanym przez producenta tankomatów, a jego wymiana na system innego producenta jest możliwa, ale nieopłacalna. System ten może integrować dane z różnymi systemami finansowo-księgowymi.

Stacje są samoobsługowe w tym sensie, że klienci samodzielnie tankują pojazdy oraz dokonują płatności za nabyte paliwo. Należyte bieżące funkcjonowanie stacji (w szczególności: wydawanie klientom reszty z wpłaconej kwoty w gotówce, dbanie o czystość, koszenie trawy, odśnieżanie, w razie konieczności obecność przy dostawach paliw do zbiorników stacji, itp.) zapewnione jest przez zewnętrznych operatorów (dalej: „Operatorzy”). Bieżąca naprawa usterek na stacjach odbywa się przez zewnętrzne firmy usługowe na podstawie podpisanych umów lub składanych zleceń. Klienci nabywający paliwo na stacjach X i chcący uzyskać fakturę, mogą dokonać rejestracji na stronie internetowej www…, a na jednej ze stacji także bezpośrednio w tankomacie. Dane te są następnie przesyłane do systemu sprzedaży. Po rejestracji otrzymują specjalną kartę identyfikacyjną, za pomocą której dokonuje się rejestracji transakcji sprzedaży na stacjach i jej przypisania do klienta, jak również wykorzystuje do rozliczeń z klientem (m.in. do zbiorczego fakturowania). Wystawienie faktury jest także możliwe dla klientów niezarejestrowanych po przesłaniu oryginału paragonu fiskalnego wraz z danymi firmy klienta. Zasady i sposób wystawiania faktur został opisany w REGULAMINIE WYSTAWIANIA FAKTUR VAT I ŚWIADCZENIA USŁUGI „e-faktura” i udostępniony na stronie internetowej www….. Klienci nie zainteresowani pobraniem faktury i nie posiadający karty paliwowej mogą również dokonywać tankowania pojazdów na stacjach X.

Sprzedający zatrudnia czterech pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do obsługi stacji paliw X i zapewnienia ciągłości pracy stacji (to znaczy zajmujących się wyłącznie: zaopatrzeniem stacji w paliwa, ustalaniem cen na stacjach, obsługą reklamacji, akcjami reklamowo-promocyjnymi, aktualizacją pozwoleń i legalizacji urządzeń na stacjach, nadzorem nad stanem technicznym oraz kontaktami z Operatorem, itd.). Są to pracownicy administracyjni (tzw. backoffice). Sprzedający zatrudnia także innych pracowników, z czego niektórzy w ramach tylko części swoich obowiązków pracowniczych zajmują się sprawami dotyczącymi stacji paliw (w dziale finansowo-księgowym i w dziale obsługi-handlu - obsługa dokonywanych transakcji) oraz członków zarządu komplementariusza.

W strukturze Sprzedającego funkcjonuje Dział Sprzedaży Detalicznej (DSD), w ramach którego zatrudnieni są ww. pracownicy dedykowani wyłącznie do obsługi stacji. Jeden z pracowników Sprzedającego pełni funkcję Dyrektora Działu Sprzedaży Detalicznej i w zakresie swoich czynności pracowniczych ma kierowanie tym działem. Wyodrębnienie działu DSD jest wyłącznie wyodrębnieniem faktycznym i nie ma podstawy w żadnym dokumencie korporacyjnym, regulaminie funkcjonowania, czy innym podobnym dokumencie. Jest ono widoczne z perspektywy wewnętrznej organizacji Sprzedającego z następujących powodów:

*   zakresu obowiązków pracowniczych i wykonywanej pracy przez czterech dedykowanych pracowników;

*   pełnienia funkcji Dyrektora Działu Sprzedaży Detalicznej przez jednego z pracowników Sprzedającego;

*   pewnej odrębności dokonywanych transakcji (Sprzedający realizuje transakcje związane z handlem hurtowym i detalicznym paliwami ciekłymi, a sprzedaż detaliczna jest dokonywana wyłącznie na stacjach paliw X);

*   miejsca pracy pracowników dedykowanych do obsługi sprzedaży detalicznej (miejscem tym jest …, w sytuacji gdy siedziba Sprzedającego mieści się w …); w … pracę wykonuje też jeden z członków zarządu komplementariusza.

Księgowość Sprzedającego prowadzona jest w programie …. Spółka nie korzysta z odrębnego modułu księgowego dla działalności stacji X. Wszystkie transakcje Sprzedającego, to jest sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna i sprzedaż usług prowadzone są w jednym module. Natomiast przyjęty plan kont pozwala do pewnego stopnia wyodrębnić działalność detaliczną.

W zakresie wyniku Spółki, wyodrębnieniu księgowemu ze względu na miejsce powstania przychodu, czyli kanał sprzedaży, podlegają konta:

*   przychodów ze sprzedaży (w podziale na lokalizacje i rodzaj produktu),

*   kosztu własnego towarów (w podziale j.w.)

oraz - o ile jest możliwe (co nie zawsze ma miejsce) jednoznaczne przypisanie do działu sprzedaży detalicznej:

*   kosztów w układzie rodzajowym,

*   pozostałych przychodów operacyjnych,

*   pozostałych kosztów operacyjnych,

*   przychodów finansowych,

*   kosztów finansowych.

Powyższe dotyczy kosztów bezpośrednich, czyli tych wyraźnie związanych ze sprzedażą na stacjach. Część kosztów pośrednich (związanych na przykład z: zarządzaniem, prowadzeniem ksiąg, obsługą handlu w tym zakupem paliw, obsługą sekretariatu) nie jest dzielona w księgach ze względu na kanał dystrybucji. Dla potrzeb podejmowania decyzji zarządczych koszty pośrednie dzielone są poza systemem księgowym wg obranego klucza. Dlatego, choć jest możliwe sporządzenie dla działalności detalicznej rachunku zysków i strat na podstawie zestawienia obrotów pobranego z programu finansowo - księgowego, będzie on niepełny, bowiem pozbawiony niektórych niezbędnych do prowadzenia tej działalności kosztów (dział księgowości, dział zakupowy, zarząd itp.).

W zakresie sporządzenia odrębnego bilansu dla sieci stacji paliw, przyjęte rozwiązania księgowe są znacznie ograniczone. Sprzedający jest w stanie wyodrębnić:

*   środki trwałe przypisane do poszczególnych stacji,

*   zapasy towarów dotyczące poszczególnych stacji,

*   środki pieniężne związane ze sprzedażą detaliczną, choć Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku bankowego, na który wpływałyby należności związane ze sprzedażą detaliczną paliw.

Nie da się natomiast wyodrębnić:

*   zobowiązań handlowych,

*   zobowiązań podatkowych,

*   kapitałów własnych powiązanych z działalnością detaliczną.

W zakresie zobowiązań kredytowych możliwe jest wyodrębnienie kredytu zaciągniętego na zakup sieci stacji, ale już nie tej części kredytów obrotowych, które wspomagają działalność detaliczną (np. finansowanie zakupu paliwa do zapatrzenia stacji). Sprzedający użytkuje stacje X od roku 2014. W okresie użytkowania nie poniósł nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budowli znajdujących się na stacjach, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

1.  Opis planowanej transakcji gospodarczej

Sprzedający planuje dokonać następującej transakcji:

*   sprzedaży na rzecz Kupującego nieruchomości (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego), na których znajdują się stacje - w odniesieniu do tych stacji paliw X, które posadowione są na gruncie stanowiącym własności (użytkowanie wieczyste) przysługujące Sprzedającemu; obejmie to 19 stacji;

*   odpłatnego przeniesienia na rzecz Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości, na których znajduje się część stacji; obejmie to łącznie 11 stacji, chyba że niektórzy z wydzierżawiających nie wyrażą zgody na wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów; w takiej sytuacji albo zostaną zawarte umowy poddzierżawy tych nieruchomości na rzecz Kupującego, albo dana stacja będzie nadal prowadzona przez Sprzedającego i zostanie wyłączona z transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania;

*   zbycia budowli znajdujących się w obrębie stacji i zbycia wyposażenia stacji niezwiązanego trwale z gruntem wraz z dokumentacją budowlano-techniczną dotyczącą poszczególnych stacji paliw;

*   zbycie paliwa znajdującego się w zbiornikach stacji na dzień przekazania poszczególnych stacji paliw - nastąpiłoby to w drodze odrębnej umowy (na dzień przekazania stacji paliw z infrastrukturą i wyposażeniem ruchomym wypompowanie paliwa znajdującego się w zbiornikach byłoby technicznie bardzo utrudnione, stąd Sprzedający i Kupujący porozumieli się w zakresie zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach na dzień przekazania stacji).

Wyżej opisane składniki majątku będą określane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie jako „Stacje Paliw”

Ponadto Sprzedający w tym samym dniu dokona:

*   na podstawie odrębnej umowy odpłatnego udzielenia licencji (dalej: „Licencja”) na okres 24 miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży Stacji Paliw na korzystanie przez Kupującego ze znaku towarowego X (dalej: „Znak Towarowy”), z opcją zawarcia umowy sprzedaży praw ochronnych do tego znaku na rzecz Kupującego;

*   na podstawie odrębnej umowy - odpłatnego przeniesienia na rzecz Kupującego wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Wartości Niematerialne”) w postaci: bazy klientów stacji X (w praktyce osób posiadających aktywne karty X oraz abonentów newslettera, zarejestrowanych w bazie X, którzy po transakcji sprzedaży nadal będą mogli nabywać paliwo na stacjach X z wykorzystaniem posiadanych już kart), praw autorskich do projektu graficznego strony internetowej www… i jej kodu źródłowego, praw administratora do funpageu znajdującego się na portalu … pod adresem internetowym: …

Sprzedający planuje przed dniem transakcji:

*   rozwiązać umowy o pracę z czterema pracownikami dedykowanymi do obsługi sprzedaży detalicznej paliw;

*   rozwiązać umowę z wszystkimi 17 Operatorami;

*   rozwiązać umowę dotyczącą serwisu systemu rejestracji transakcji na stacjach.

Kupujący nie wyklucza, iż po dniu transakcji:

*   zatrudni byłych pracowników Sprzedającego, którzy zajmowali się obsługą sprzedaży detalicznej;

*   zawrze umowy z Operatorami (wszystkimi lub wybranymi - na drodze negocjacji) na obsługę stacji X;

*   zawrze umowę z podmiotem zajmującym się serwisem systemu obsługi sprzedaży na stacjach.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego zobowiązań Sprzedającego (poza zobowiązaniami wynikającym z umów dzierżawy), w szczególności jednak na pewno nie dojdzie do przejęcia zobowiązań pieniężnych związanych z funkcjonowaniem stacji. Kupujący nie nabędzie również wierzytelności Sprzedającego wobec osób trzecich. Na Kupującego nie przejdą również środki pieniężne Sprzedającego, jak również nie dojdzie do przeniesienia praw do rachunków bankowych.

Intencją Sprzedającego i Kupującego nie jest transakcja zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, m.in. z tego powodu, że ich intencją nie jest choćby przeniesienie ogółu praw Sprzedającego na rzecz Kupującego dotyczących działalności detalicznej, ani przystąpienie do długów przez Kupującego, które dotyczyłyby tej działalności. Każda ze stacji paliw zostanie odrębnie wyceniona, jak też będzie miała swoją odrębną cenę w umowie sprzedaży. W odniesieniu do stacji paliw położonych na gruntach dzierżawionych przez Sprzedającego, ustalona cena stanowiła będzie jednorazowe wynagrodzenie płatne Sprzedającemu za wstąpienie przez Kupującego w stosunki dzierżawy i nabycie w związku z tym praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy.

Kupujący będzie także we własnym zakresie negocjował i zawierał umowy o dostawę paliwa na stacje.

1.  Opis działalności Kupującego i planowanego wykorzystania przez niego stacji paliw X

… („Kupujący”) planuje prowadzenie działalności gospodarczej, wyłącznie opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży detalicznej paliw silnikowych. Do wykonywanych czynności zamierza wykorzystywać stacje paliw nabyte od Sprzedającego.

Kupujący planuje, że przez okres około 2 lat stacje będą działały nadal pod marką X. Kupujący nie jest w stanie określić dzisiaj, czy po tym okresie dokona rebrandingu stacji, czy też pozostanie przy obecnym logo. Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Strony przed dniem dostawy stacji zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że budowle znajdujące się na każdej z 30 stacji paliw stanowią budowle w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane i są trwale związane z gruntem. Należy nadmienić, że przedstawione w wezwaniu pytanie nie koresponduje z właściwymi przepisami prawa podatkowego, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. Żaden przepis ustawy VAT nie uzależnia zakresu opodatkowania (w tym zwolnienia od podatku, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania czy wyboru stawki podatku) od klasyfikacji budowli według PKOB. Niemniej jednak, odpowiadając na zadane pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że na stacjach paliw znajdują się obiekty: PKOB 1252 „Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”, PKOB 222 „Rurociągi sieci rozdzielczej”. Zainteresowani nadmieniają, że na stacjach paliwowych znajdują się również sklasyfikowane według PKOB 1230 trwale związane z gruntem budynki oraz wiaty paliwowe stanowiące zadaszenie nad dystrybutorami paliwowymi. Budowle znajdujące się na każdej z trzydziestu stacji paliw będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem. Pierwsze zajecie (używanie) stacji przez Wnioskodawcę nastąpiło: w stosunku do 27 stacji w kwietniu 2014 r., w stosunku do jednej stacji w … (ul. …) w grudniu 2014 r., w stosunku do stacji w … w maju 2015 r. Używanie stacji w …, wybudowanej od podstaw przez Wnioskodawcę nastąpiło od stycznia 2014 r. Natomiast pierwsze używanie stacji po ich wybudowaniu przez pierwszego użytkownika następowało sukcesywnie (w zależności od stacji) na przestrzeni lat 2000-2008. Od pierwszego zajęcia (używania) budowli, o których mowa we wniosku, do dostawy przez Zainteresowanego ww. stacji paliw upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zainteresowany będący stroną postępowania nie nabywał składników, stanowiących przedmiot zapytania, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zainteresowany będący stroną postępowania nie nabywał składników, stanowiących przedmiot zapytania, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy oczekują od organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiedzi, czy w opisanych we wniosku realiach, w tym w szczególności biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy planowanej transakcji oraz opisaną we wniosku strukturę organizacyjną i finansową sprzedającego, transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem Wniosek dotyczy zagadnienia, czy zbywane składniki majątku stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, to trudno oczekiwać, że we wniosku zostanie przedstawione jednoznaczne stanowisko, w którym przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany przez Wnioskodawców jako stanowiący lub nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT, co jest równoznaczne ze stanowiskiem, że nie będzie to sprzedaż ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanych w zdarzeniu przyszłym warunkach transakcje:
    1.  sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;
    2.  odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);
    3.  zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;
    4.  zbycia Wartości Niematerialnych;
    5.  udzielenia Licencji;
    6.  zbycia praw do Znaku Towarowego\-będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu:
    1.  sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;
    2.  odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);
    3.  zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;
    4.  odpłatnego zbycia Wartości Niematerialnych;
    5.  udzielenia Licencji;
    6.  zbycia praw do Znaku Towarowego?

Zdaniem Zainteresowanych

1.  W opisanych w zdarzeniu przyszłym warunkach transakcje:
    1.  sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;
    2.  odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);
    3.  zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;
    4.  zbycia Wartości Niematerialnych;
    5.  udzielenia Licencji;
    6.  zbycia praw do Znaku Towarowego\-będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu:
    1.  sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;
    2.  odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);
    3.  zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;
    4.  odpłatnego zbycia Wartości Niematerialnych;
    5.  udzielenia Licencji;
    6.  zbycia praw do Znaku Towarowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPPI/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji 30 samoobsługowych stacji paliw działających pod wspólnym logo „X”, z których każda będzie w pewnym stopniu stanowiła zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą:

1.  rzeczy nieruchomych (działka lub działki gruntu, na których zlokalizowana jest dana stacja paliw) oraz posadowionych na niej budowli lub budynków jak również instalacji i urządzeń;
2.  rzeczy ruchomych, stanowiących ruchome wyposażenie stacji paliw, koniecznych do jej funkcjonowania.

Ponadto Kupujący przejmie prawa do używania przynajmniej przez jakiś okres znaku towarowego X, domeny internetowej oraz bazy klientów detalicznych Sprzedającego, przekaże w związku z dokonywaną transakcją dokumentację stacji paliw, jak też dojdzie do przejścia praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy - w odniesieniu do tych stacji paliw, które są zlokalizowane na gruntach dzierżawionych obecnie przez Sprzedającego.

W opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że nabycie składników majątku Sprzedającego mogłoby stanowić podstawę do uznania tej transakcji za transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) wyłącznie ze względu na posiadaną przez te nieruchomości znacznej wartości ekonomicznej. Dla celów spełnienia przesłanek definicji ZCP nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

1.  interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/ DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko stacja paliw lub ich większa ilość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość, w tym także budowlami i urządzeniami składającymi się na staję paliw, może stać się jednym ze składników ZCP, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Stacje paliw, czy to odrębnie czy rozpatrywane jako całość, nie spełniają w ocenie Wnioskodawcy, kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP. niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ustawa o VAT nie wskazuje exaressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r„ sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. komentarz do art. 2).

Takiego wyodrębnienia w strukturze Sprzedającego stacje paliw nie mają, pomimo oznaczenia ich dedykowanym logo X, oraz pomimo pewnej faktycznej odrębności wewnątrz organizacji Sprzedającego. Pewna odrębność funkcjonalna, wynikająca z charakteru pracy i zakresu czynności pracowników dedykowanych do obsługi handlu detalicznego, jak również określenie jednego z nich jako Dyrektora Działu Sprzedaży Detalicznej, nie jest w ocenie Wnioskodawcy wystarczające, skoro nie jest to jasne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Pomimo faktycznego zajmowania się przez wskazane osoby wyłącznie tą określoną sferą aktywności gospodarczej Sprzedającego, kompetencje niektórych innych jego pracowników zazębiają się również o tę sferę. Brak jest również formalnego wyodrębnienia Działu Sprzedaży Detalicznej w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa, jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Mardniuk. „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki stacje paliw X nie będą w momencie nabycia wykazywały cech ZCP. Dla sprzedaży detalicznej Sprzedającego, w której są wykorzystywane stacje paliw, nie są prowadzone odrębne księgi oraz nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedającego ani środków finansowych, co zasadniczo jest również argumentem potwierdzającym stanowisko, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Sprzedającego (poza opisanymi wyżej prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dzierżawy).

Sprzedający jest wprawdzie w stanie ustalić dosyć dokładnie - na podstawie prowadzonych przez siebie urządzeń księgowych - przychody i pewne koszty (znaczną ich część) przypisane działalności detalicznej, ale nie jest w stanie przypisać do niej zobowiązań, kapitałów własnych ani wykorzystania kredytu obrotowego na finansowanie tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że w ramach analizowanej transakcji Kupujący nie przejmie dokumentacji rachunkowej, nawet w części, gdzie zapisy księgowe dotyczyłyby sprzedaży detalicznej (na stacjach paliw).

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.)

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie stacji paliw przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowani VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów. Pomimo pewnego funkcjonalnego wyodrębnienia stacji paliw w działalności gospodarczej Sprzedającego, transakcja nie obejmie wszystkich elementów, które byłyby niezbędne i - w konsekwencji - umożliwiałyby prowadzenie tej działalności przez Kupującego bez dodatkowego zaangażowania niektórych innych aktywów (środki pieniężne niezbędne do prowadzenia tej działalności) oraz bez podjęcia dodatkowych działań (np. zawarcie umów na dostawy paliwa). Nadto Kupujący przejmie tylko niektóre z praw przysługujących Sprzedającemu i nie przejmie jego długów z wyjątkiem wynikających z umów dzierżawy, co jednak jest warunkiem koniecznym korzystania z części stacji paliw, a nie elementem spajającym składniki majątku w ZCP. Co najmniej kilka kluczowych elementów pozostaje poza zakresem transakcji, przy czym są to tego typu elementy, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa polegającej na sprzedaży detalicznej paliw, w tym:

*   prawne dokumenty takie jak koncesje, zezwolenia,

*   umowy handlowe (Kupujący jest indywidualnie zobowiązany zapewnić dostawy paliw na nabywane stacje; przedmiotem transakcji są jedynie stacje bez towarzyszących umów dostaw paliw);

*   operacyjne (poza zakresem transakcji pozostają m.in. umowy np. na dostawy mediów, czy obsługę techniczną i administracyjną stacji - umowy te będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez Kupującego, bez ich cesji ze Sprzedającego na Kupującego; ponadto, poza zakresem transakcji pozostaje system sprzedaży Sprzedającego oraz system księgowy z nakładkami dedykowanymi do obsługi sprzedaży detalicznej paliw).

Powyższe powoduje, że opisywanemu zespołowi aktywów materialnych i niematerialnych trudno nadać przymiot zdolności do funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, co z kolei wyklucza kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP.

Pod warunkiem złożenia przez strony transakcji przed dniem zawarcia umowy sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są stacje paliw, nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W rezultacie do transakcji nie zajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatników, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, aby Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę stacji paliw, transakcja ta nie może też podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT. Wskazane warunki odliczenia będą spełnione. Kupujący będzie wykorzystywał stacje paliw wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT, to jest głównie do sprzedaży detalicznej paliw silnikowych. Nadto, sprzedaż stacji paliw ani licencja, czy późniejsze zbycie praw do znaku, zbycie praw do domeny i innych wartości niematerialnych, czy wreszcie paliwa znajdującego się w zbiornikach w dniu wydania stacji nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Ostatecznie również sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a, jako że jest dokonana po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem, że strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy »jako następcy prawnego przekazującego majątek«, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego zobowiązań Sprzedającego (poza zobowiązaniami wynikającym z umów dzierżawy), w szczególności jednak na pewno nie dojdzie do przejęcia zobowiązań pieniężnych związanych z funkcjonowaniem stacji. Co istotne, kupujący nie nabędzie również wierzytelności Sprzedającego wobec osób trzecich. Na Kupującego nie przejdą również środki pieniężne Sprzedającego, jak również nie dojdzie do przeniesienia praw do rachunków bankowych. Kupujący nie przejmie ogółu praw Sprzedającego dotyczących działalności detalicznej, ani długów, które dotyczyłyby tej działalności. Każda ze stacji paliw zostanie odrębnie wyceniona, jak też będzie miała swoją odrębną cenę w umowie sprzedaży. Ponadto, w odniesieniu do stacji paliw położonych na gruntach dzierżawionych przez Sprzedającego, ustalona cena stanowiła będzie jednorazowe wynagrodzenie płatne Sprzedającemu za wstąpienie przez Kupującego w stosunki dzierżawy i nabycie w związku z tym praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy. Kupujący będzie także we własnym zakresie negocjował i zawierał umowy o dostawę paliwa na stacje.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowana transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Sprzedający nie prowadzi w stosunku do stacji paliw odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z stacjami paliw nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont.

Dodatkowo, nabywane przez Nabywcę stacje paliw nie umożliwiają prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (np. zatrudnienie pracowników, zawarcie umowy z Operatorami, zawarcie umowy z podmiotem zajmującym się serwisem systemu obsługi sprzedaży na stacjach).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla sprzedaży przedmiotowych aktywów – nieruchomości zabudowane – zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, od pierwszego zajęcia (używania) budowli, o których mowa we wniosku, do dostawy przez Zainteresowanego ww. stacji paliw upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W okresie użytkowania nie poniósł nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budowli znajdujących się na stacjach, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich budynków/budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle posadowione na nieruchomościach nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem w stosunku do nieruchomości zabudowanych, na których posadowione są stacje paliw, spełnione są warunki dające prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach będą korzystały ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa prawa własności działek i prawa użytkowania wieczystego działek, składających się na Stacje Paliw również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych, znajdujących się na nieruchomości, należy zauważyć, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli i dostawa ich będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Jak wynika z opisu sprawy, Strony przed dniem dostawy stacji zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

W związku z powyższym sprzedaż zabudowanych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości zabudowanych (stacji paliw) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże stosownie do art. 43 ust 10 ustawy strony transakcji (Sprzedający i Kupujący) zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT i wybrały opodatkowanie przedmiotowej dostawy stawką podstawową (tj. 23%).

W odniesieniu natomiast do:

*   sprzedaży ruchomości znajdujących się na stacjach paliw,

*   odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   zbycia Wartości Niematerialnych;

*   udzielenia Licencji;

*   zbycia praw do Znaku Towarowego

należy wskazać, iż czynności te będą stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Usługa natomiast, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku sprzedaży ruchomości znajdujących się na stacjach paliw, odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego, zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw, zbycia Wartości Niematerialnych, udzielenia Licencji, zbycia praw do Znaku Towarowego, Kupujący zapłaci Sprzedającemu określone wynagrodzenie. Ww. czynności stanowić więc będą świadczenia usług (przeniesienie praw z umów dzierżawy, zbycie Wartości Niematerialnych, udzielenie Licencji, zbycie praw do Znaku Towarowego) oraz dostawę towarów (ruchomości, paliwa), za które Sprzedający otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Sprzedającym i Kupującym zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Sprzedający podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Kupujący stanie się beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji zapłatę przez Kupującego na rzecz Sprzedającego odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Sprzedającego usługę oraz dostawę towarów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że dostawa ww. towarów w postaci ruchomości znajdujących się na stacjach paliw i paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw oraz usług, tj. przeniesienie praw z umów dzierżawy, zbycie Wartości Niematerialnych, udzielenie Licencji, zbycie praw do Znaku Towarowego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy nie wynika by ww. towary służyły wyłącznie działalności zwolnionej, zatem dostawa ww. towarów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Również ww. usługi nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności objęte zwolnieniem z podatku.

W konsekwencji dostawa ww. towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   opodatkowania odpłatnego przeniesienia praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   opodatkowania zbycia paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   opodatkowania zbycia Wartości Niematerialnych;

*   opodatkowania udzielenia Licencji;

*   opodatkowania zbycia praw do Znaku Towarowego,

należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem:

*   nieruchomości/praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw;

*   praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach);

*   paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw;

*   Wartości Niematerialnych;

*   Licencji;

*   praw do Znaku Towarowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
2.  nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym dojdzie do odpłatnej dostawy budynków i budowli posadowionych na Stacjach Paliw; prawa własności działek; praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; Wartości Niematerialnych; Licencji; praw do Znaku Towarowego, a czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, Kupujący planuje prowadzenie działalności gospodarczej, wyłącznie opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży detalicznej paliw silnikowych. Do wykonywanych czynności zamierza wykorzystywać stacje paliw nabyte od Sprzedającego. Ponadto Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione i Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków i budowli posadowionych na Stacjach Paliw; prawa własności działek; praw wieczystego użytkowania gruntów oraz ruchomości, składających się na Stacje Paliw; praw z umów dzierżawy do stacji dzierżawionych przez Sprzedającego (i związanych z nimi prawem do korzystania z budowli i urządzeń znajdujących się na tych nieruchomościach); paliwa znajdującego się w zbiornikach przy Stacjach Paliw; Wartości Niematerialnych; Licencji; praw do Znaku Towarowego, będących przedmiotem transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.