Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.451.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Skutki podatkowe wykonywanej działalności w zakresie wymiany walut.
Słowa kluczowe: kantor wymiany walut
; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-wymiana walut; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wykonywanej działalności w zakresie wymiany walut. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą, w oparciu o wpis do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, indywidualną działalność gospodarczą od 1 stycznia 1991 r., której przedmiot stanowi w znaczącej mierze działalność handlowa (m. in. sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.77.Z). Jednocześnie od 29 października 2004 r. posiada Pani wpis do Rejestru działalności kantorowej i jako podmiot uprawniony prowadzi Pani, w ramach powołanej indywidualnej działalności gospodarczej, także działalność w zakresie wymiany walut (kantor walut).

### W aspekcie przedmiotu niniejszego wniosku wskazania wymaga, iż jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik VAT czynny od 29 marca 1994 r. W efekcie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pani zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa) oraz czynności, które stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) - zwanej dalej ustawą o VAT, objęte zostały zwolnieniem o charakterze przedmiotowym z tego podatku. Odpowiednio, stosownie do brzmienia regulacji art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. W konsekwencji powyższego stanu prawnego transakcje dokonywane przez Panią w ramach działalności kantorowej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Działalność kantorowa prowadzona przez Panią polega bowiem na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty, zazwyczaj od osób fizycznych. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Z tytułu obrotu walutami nie pobiera Pani żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem jej sprzedaży.

### W następstwie powyżej zaprezentowanego przedmiotu działalności gospodarczej, na gruncie regulacji ustawy o VAT, jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT jest Pani uprawniona do obniżania wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, tj. podatku wynikającego z nabycia towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (stosownie do zasady wynikającej z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem przewidzianych w tym zakresie rozwiązań szczególnych). Jednak fakt, w świetle którego wykonuje Pani jako podatnik VAT zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione determinuje obowiązek wdrożenia szczególnego mechanizmu rozliczeń w obszarze realizacji uprawnienia podatnika do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

### Zasadą tutaj jest bowiem, iż wskazane uprawnienie przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi (z zastrzeżeniem przypadków szczególnych) służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do nabycia towarów bądź usług dla celów wykonywania czynności zwolnionych z podatku, podatnikowi VAT nie przysługuje przedmiotowe uprawnienie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarazem regulacje ustawy o VAT przewidują rozwiązanie szczególne, właściwe dla zasad ustalania podlegającego odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej, w stosunku do których nie jest możliwym wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W takim wypadku odpowiednio, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem regulacji art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

### W konsekwencji, stosując się do powołanych rozwiązań w zakresie podatku VAT, dla celów obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących działalności mieszanej, tzn. dla celów wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT w sytuacji, w której nie jest możliwym przypisanie wartości lub części kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej realizuje Pani przysługujące podatnikowi uprawnienie w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w oparciu o ustaloną proporcję, tj. wg reguł szczególnych ustalonych regulacjami art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

### Pytania

### 1\. W jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku, jakimi w ramach Pani działalności gospodarczej stanowi prowadzona działalność w zakresie wymiany walut (działalność kantorowa), tj. czy podatnik winien w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej z podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość całego obrotu rozumianą jako cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym?

### 2\. Czy dla celów ustalenia proporcji, w ramach realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej z podatku (działalność kantorowa), podatnik winien w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej z podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość obrotu rozumianą jako cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym?

### Pani stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 - W jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku, jakimi w ramach Pani działalności gospodarczej stanowi prowadzona działalność w zakresie wymiany walut (działalność kantorowa), tj. czy podatnik winien w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej z podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość całego obrotu rozumianą jako cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym?

Analizując przedmiotowe zagadnienie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) - zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tej regulacji, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie dyspozycja art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, iż przez dostawę towarów należy rozumieć, z uwzględnieniem przypadków szczególnych - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, dyspozycja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług, jako czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w treści regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy, w tym również szereg czynności szczególnych wskazanych tym przepisem.

W aspekcie zasad ustalania podstawy opodatkowania wskazać należy na treść regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Norma ta przewiduje bowiem rozwiązanie, w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem VAT z zastrzeżeniem rozwiązań szczególnych wynikających z treści art. 29a ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia zauważyć zarazem należy, iż regulacje ustawy o VAT nie przewidują żadnego szczególnego rozwiązania, właściwego dla ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do działalności polegającej na wymianie walut (działalność kantorowa). Stąd należy uznać, iż w odniesieniu do działalności polegającej na wymianie walut zastosowanie znajduje zasada podstawowa wynikająca z treści regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi tutaj wszystko, co stanowi zapłatę, którą podmiot świadczący wymianę walut otrzymał lub ma otrzymać w związku z realizacją czynności wymiany walut.

W konsekwencji powyższej analizy zasadnym staje się ustalenie, czy w przypadku świadczenia czynności wymiany walut, jak to ma miejsce w przypadku działalności kantorowej, czynność wykonywana przez podatnika ma charakter dostawy towarów czy też świadczenia usługi w rozumieniu regulacji ustawy o VAT.

Odpowiednio, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pojęcie towaru oznacza rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Z kolei pojęcie sprzedaży (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT) definiowane jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W efekcie, w oparciu o powołane regulacje trudno jest jednoznacznie określić, czy czynność wymiany walut winna być identyfikowana jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu warto wskazać na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r. (I SA/GI 1117/20), w którym odwołując się do orzecznictwa TSUE wykazano:

„Na gruncie powyższych przepisów zatem trudno wywieść, czy wymiana walut stanowi odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Należy zatem zauważyć, że co do zasady walutą są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie (art. 2 ust. 1 pkt 7 i pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1708). Pieniądz (znak pieniężny) jest bowiem co do zasady środkiem płatniczym. W takim zaś wypadku, pomimo że jest rzeczą (banknotem lub monetą) nie spełnia on definicji towaru w rozumieniu ww. przepisów. Zatem w takim wypadku należy przyjąć, że w przypadku wymiany walut nie mamy do czynienia z dostawą towarów, a świadczeniem usług. Na takie rozumienie wskazuje także fakt, że ustawodawca wprowadzając w 2011 r. zmiany do u.p.t.u. zdecydował się zmienić brzmienie dotychczasowego art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (art. 1 pkt 8 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1476) wskazując, że „Proponowana zmiana ma charakter doprecyzowujący - wyrażenie: „dostawę, (..) dotyczącą walut, banknotów i monet” zastąpiono wyrażeniem: „transakcje, (..) dotyczące walut, banknotów i monet”, które w sposób bardziej precyzyjny przedstawia charakter tych czynności. Pieniądze (waluta, banknoty, monety) jako prawny środek płatniczy nie powinny być uznawane za towary będące przedmiotem dostawy. Nabycie pieniędzy (czyli faktycznie wymiana waluty na środki krajowe, wymiana banknotów lub monet w ramach tej samej waluty, czy też wymiana banknotów i monet na inne środki płatnicze lub operacje odwrotne) nie stanowi transakcji dostawy towarów, jest natomiast świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. Powyższe nie dotyczy pieniędzy (banknotów, monet) stanowiących przedmioty kolekcjonerskie, które nie pełnią funkcji płatniczej” (Druk nr 3205, Sejm VI kadencji). Wypada odnotowania także, że już w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. C-172/96 (Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago) Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazał, że „Transakcje dewizowe, realizowane nawet bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia, stanowią świadczenie usług wykonywanych w zamian za wynagrodzenie, tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. W szczególności, transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy” jednocześnie stwierdzając, że „Artykuł 11 (A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”. Ww. VI dyrektywa Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE, jednakże zakres art. 2 się nie zmienił.

Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-264/14 wskazując, że „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za 'rzecz' w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi (zob. podobnie wyrok First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, pkt 25). W konsekwencji transakcje będące przedmiotem postępowania głównego, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia „dostawy towarów” przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT (pkt 24-26 wyroku)”.

Skoro zatem, transakcja wymiany walut nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, to zasadnym staje się jej uznanie za odpłatne świadczenie usług, a zatem czynności podlegającej opodatkowaniu stosownie do treści regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią art. 8 ust. 1 tej ustawy. Czynność ta (pośrednictwo w wymianie walut), na mocy regulacji art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia z podatku o charakterze przedmiotowym.

Odpowiednio, w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W efekcie, jeżeli zatem przyjąć, iż w obszarze regulacji ustawy o VAT czynność wymiany walut dokonywana w ramach działalności kantorowej ma charakter świadczenia usługi, która korzysta ze zwolnienia z podatku jako pośrednictwo w wymianie walut, to kluczowym staje się ustalenie pod kątem dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT charakteru wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika takie usługi świadczącego.

Powołanym uprzednio wyrokiem WSA w Gliwicach, Sąd odwołał się do orzecznictwa TSUE wskazując: „We wskazywanym uprzednio wyroku TSUE w sprawie C-264/14 przypomniał, że po pierwsze do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, czy takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat (wyrok First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, pkt 33)” (pkt 29 tego wyroku) i orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu stanowią transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 31 tego wyroku)”.

Kwalifikacja powyższa znajduje oparcie także w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 17 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.18.2023.1.AKS) odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96, w którym wykazano, że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie.

W konsekwencji, powołaną indywidualną interpretacją prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego za podstawę opodatkowania, o której mowa w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie czynności świadczenia usług wymiany walut, w sytuacji w której podatnik nie pobiera prowizji czy innych opłat w związku z takimi czynnościami, należy uznać osiągnięty wynik (zysk) ustalany w momencie sprzedaży waluty obcej.

Reasumując, w Pani ocenie jako podstawę opodatkowania w zakresie Pani działalności polegającej na wymianie walut (działalność kantorowa) winien być uznany osiągnięty na tej działalności wynik (zysk) rozumiany jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży i nabycia zbywanej waluty, nie zaś cały obrót rozumiany jako cała wartość otrzymana lub mającą zostać otrzymaną od nabywcy walut w danym okresie rozliczeniowym. Nadto, w Pani ocenie, w przypadku, w którym z uwagi na skalę dokonywanych transakcji wymiany walut nie jest możliwym ustalenie ceny po jakiej został nabyty konkretny pieniądz, kierując się orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, iż akceptowalnym jest tutaj rozwiązanie w świetle którego za podstawę opodatkowania uznaje się osiągnięty wynik w danym okresie rozliczeniowym. Kwalifikacja taka znajduje oparcie w treści powołanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.18.2023.1.AKS), w której Dyrektor KIS stwierdza:

„W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu”.

W zakresie pytania nr 2 - czy dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w treści regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w ramach realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej z podatku (działalność kantorowa) podatnik winien w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej z podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość obrotu rozumianą jako cała wartość otrzymaną lub mającą zostać otrzymaną od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym?

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziane zostało podstawowe uprawnienie podatnika VAT, stanowiące przejaw tzw. zasady neutralności tego podatku, w myśl której w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem regulacji szczególnych wyrażonych treścią art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza zatem, iż co do zasady wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego uzależnione jest od zaistnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W efekcie, podatnik który nabywa towary bądź usługi dla celów wykonywania czynności zwolnionych z podatku, nie nabywa prawa dla odliczenia podatku naliczonego.

W Pani przypadku, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych z podatku (działalność kantorowa korzystająca ze zwolnienia z podatku na mocy regulacji art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz pozostała działalność handlowa), koniecznym staje się wskazanie na regulacje szczególne, właściwe dla podatników dokonujących sprzedaży o charakterze mieszanym.

Mianowicie, w świetle regulacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, regulacja art. 90 ust. 2 powołanej ustawy ustala, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem rozwiązań szczególnych wskazanych w treści art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Sam sposób ustalenia proporcji określony został w regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Mianowicie, w myśl tego przepisu - proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei, w myśl regulacji art 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast:

*   w myśl regulacji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT: Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
*   w myśl regulacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT: Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić zatem należy, iż dla realizacji uprawnienia do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług służących działalności mieszanej podatnika, w przypadku w którym nie jest możliwym przypisanie (wyodrębnienie) całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, oraz takich w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (czynności zwolnione) - podatnik może realizować przedmiotowe uprawnienie poprzez ustalenie proporcjonalnej wartości podatku naliczonego jaką można przypisać czynnościom, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważenia jednak wymaga, iż aktualne regulacje ustawy o VAT nie przewidują definicji obrotu. Poczynając bowiem od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje podstawy opodatkowania jako obrót. Aktualnie podstawę opodatkowania stanowi (z zastrzeżeniem wskazanych regulacji szczególnych) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 VATU, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W kontekście regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zatem przyjąć, iż w zakresie pojęcia obrotu winny mieścić się wyłącznie te wartości, które wynikają z czynności odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług (z zastrzeżeniem regulacji art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

Kwalifikacja taka znajduje oparcie m.in. w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.311.2023.1.MC), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C -306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C‑16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu”.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, w świetle którego, skoro w odniesieniu do czynności wymiany walut podstawę opodatkowania stanowi (zysk) rozumiany jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży i nabycia zbywanej waluty, nie zaś cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy walut, to proporcja, o której mowa w treści regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, winna być ustalana w oparciu o ten zysk (obrót dla celów VAT) nie zaś całą wartość otrzymaną od nabywcy waluty. W konsekwencji ustalając proporcję na zasadzie określonej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT winna Pani w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo uwzględniać obok obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w zakresie czynności wymiany walut uwzględniać wyłącznie osiągnięty zysk na transakcjach wymiany walut stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zarazem, w związku z prowadzoną działalnością w przedmiocie wymiany walut, brak jest w opisanej sytuacji podstaw dla stosowania wyłączeń, o którym mowa w treści art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT usługi świadczone przez Panią nie mają charakteru pomocniczych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną prowadzącą, w oparciu o wpis do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, indywidualną działalność gospodarczą od 1 stycznia 1991 r., której przedmiot stanowi w znaczącej mierze działalność handlowa (m. in. sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.77.Z). Jednocześnie od 29 października 2004 r. posiada Pani wpis do Rejestru działalności kantorowej i jako podmiot uprawniony prowadzi Pani, w ramach powołanej indywidualnej działalności gospodarczej, także działalność w zakresie wymiany walut (kantor walut).

Jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 29 marca 1994 r. W efekcie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pani zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa) oraz czynności, które objęte zostały zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Działalność kantorowa prowadzona przez Panią polega bowiem na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty, zazwyczaj od osób fizycznych. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Z tytułu obrotu walutami nie pobiera Pani żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem jej sprzedaży.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut, tj. czy podstawą opodatkowania jest osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość całego obrotu rozumiana jako cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.):

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Co istotne, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu obrotu walutami nie pobiera Pani żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty a kursem jej sprzedaży.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walut, kiedy nie pobiera Pani wynagrodzenia w postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania będzie mógł stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Wobec tego, w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania z tytułu transakcji wymiany walut będzie dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu realizowanych transakcji wymiany waluty w danym okresie, rozumiany jako różnica pomiędzy kwotą, jaką uzyska Pani z wymiany tej waluty od kupującego oraz kwotą, za jaką nabyła Pani tę walutę.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy dla celów ustalenia proporcji, w ramach realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej z podatku (działalność kantorowa), winna Pani w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej od podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut, czy też wartość obrotu rozumianą jako cała wartość otrzymana lub mająca zostać otrzymana od nabywcy/sprzedawcy walut w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 90 ustawy. Tym samym, obrót z tytułu transakcji wymiany walut winien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Opisane powyżej wartości stanowiące wynik osiągany przez Panią przy realizacji transakcji związanych z wymianą walut, o których mowa w opisie sprawy, stanowią ekwiwalent za świadczenie usług, i jako mieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy, podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji ww. wartości uzyskiwane przez Panią stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym powinny one być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że dla celów ustalenia proporcji, w ramach realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej z podatku (działalność kantorowa), winna Pani w stosunku do wykonywanej działalności zwolnionej od podatku brać pod uwagę osiągnięty wynik na realizacji zakupu i sprzedaży walut.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).