Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-115/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, które będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów oraz niższe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Udziałowców Mniejszościowych, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wyłącznie kwota faktycznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i organom podatkowym nie będzie przysługiwało prawo do oszacowania powyższego przychodu w innej wysokości?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Zależna”) posiadającym ponad 99% udziałów. Poza Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Zależnej są osoby fizyczne posiadające łącznie mniej niż 1% udziałów w Spółce Zależnej (dalej „Udziałowcy Mniejszościowi”).

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka Zależna zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów, w tym części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, przy czym na chwilę obecną rozważane jest dobrowolne umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej, po przeprowadzeniu powyższego umorzenia Spółka nadal posiadać będzie większość udziałów w Spółce Zależnej. Równocześnie planowane jest przeprowadzanie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych.

Zgodnie z planami, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Równocześnie, w przypadku dobrowolnego zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych w celu ich umorzenia jednostkowe wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Zależną na rzecz Udziałowców Mniejszościowych może być większe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, które będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów oraz niższe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Udziałowców Mniejszościowych, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wyłącznie kwota faktycznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i organom podatkowym nie będzie przysługiwało prawo do oszacowania powyższego przychodu w innej wysokości?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Spółki, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniom niższym od wartości rynkowej zbywanych udziałów oraz niższym od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Udziałowców Mniejszościowych, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wyłącznie kwota faktycznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i organom podatkowym nie będzie przysługiwało prawo do oszacowania powyższego przychodu w innej wysokości.

W opisanym zdarzeniu, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia będzie wyłącznie kwota należnego Spółce wynagrodzenia z tego tytułu. W szczególności, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy, zgodnie z którymi organy podatkowe mogłyby oszacować przychód wynikający z różnicy między wartością rynkową a wartością księgową umarzanych udziałów, tj. art. 11 lub art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zdaniem Wnioskodawcy, takie sformułowanie wskazanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że w przypadku umorzenia dobrowolnego nabycie przez spółkę udziałów przeznaczonych do umorzenia jest jedynie elementem procedury umarzania udziałów, w związku z czym, nie powinno być traktowane jako niezależna transakcja.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PDOP, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Spółki, przytoczony powyżej przepis nie będzie miał zastosowania z uwagi na takt, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, którego elementem jest zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów, jak również poprzedzające je zbycie udziału w celu tego umorzenia, bowiem stanowi operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów. Ponadto powyższy przepis odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zdaniem Spółki, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych, bowiem umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką, a jej udziałowcem. Podmioty niepowiązane w myśl art. 11 ustawy o PDOP nie dokonują takich czynności. Tym samym, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami i z tego względu, zdaniem Spółki, przepisy art. 11 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Równocześnie, Spółka pragnie wskazać, że umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych nie jest czynnością porównywalną do umorzenia udziałów dokonanego przez Spółcę. Ze względu na bardzo duże rozdrobnienie Udziałowców Mniejszościowych, Jak również niewielki łączny udział w Spółce Zależnej posiadany przez Udziałowców Mniejszościowych (Spółka Zależna posiada wielu Udziałowców Mniejszościowych posiadających łącznie mniej niż 1 % udziałów w Spółce Zależnej), umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych ma jedynie marginalny wpływ na strukturę kapitału zakładowego Spółki Zależnej, a wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie (nawet w przypadku, gdy było ono istotnie większe od wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę) jest niematerialne w porównaniu z wynikiem finansowym Spółki Zależnej.

Nie bez znaczenia, zdaniem Spółki, pozostaje również takt, iż w przypadku Udziałowców Mniejszościowych umorzenie udziałów często obejmować może całość (lub znaczną część) udziałów posiadanych przez danego Udziałowca Mniejszościowego, w związku z czym otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie powinno stanowić rekompensatę utraconego w wyniku umorzenia udziałów Udziałowców Mniejszościowych prawa do otrzymania wypłacanej przez Spółkę Zależną dywidendy, itp. W związku ze strukturą udziałową Spółki Zależnej, umorzenie nawet znacznej części posiadanych przez Spółkę udziałów nie wpłynie znacząco na posiadany przez Spółkę procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki Zależnej i co za tym idzie na wysokość przypadającej na Spółkę dywidendy wypłacanej przez Spółkę Zależną, itp. Umorzenie przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Zależnej nie wpłynie również na utratę przez Spółkę efektywnej kontroli nad Spółką Zależną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy podatnikami, które łącznie spełniają następujące cechy:

*   przeniesienie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) oraz
*   strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny.

Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, jak również zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie spełnia żadnej z wymienionych cech. W ocenie Spółki, czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, w szczególności nie jest to sprzedaż udziałów. Równocześnie Spółka chciałaby wskazać, iż w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy KSH nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 189 KSH, umorzenia udziałów występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Teza zgodnie z którą, pojęcie „odpłatnego zbycia udziałów” nie obejmuje zbycia udziałów w celu ich umorzenia znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie w treści innych przepisów ustawy o PDOP, w których ustawodawca wyraźnie odróżnia dwa powyższe pojęcia. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe rozróżnianie występuje w szczególności w art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, stosowany jest również w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, który stanowi podstawę do zmniejszenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia o wartość kosztów nabycia bądź objęcia tych udziałów, pomimo uregulowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Spółka pragnie wskazać, iż przedstawione wyżej wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w wydanych w zbliżonym stanie taktycznym, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania art. 11 Ustawy CIT. (\`(...)\`). W odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać miedzy sobą podmioty niepowiązane. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbycia swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia. Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy CIT”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-602/12/JD), zgodnie z którą, w przypadku nabycia akcji w celu ich umorzenia nie występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ze względu na fakt iż „W stosunku do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie znajdzie jednak zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 1 updop. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcje została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP), w której Minister Finansów potwierdzi prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. „Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową udziałowca. Ponadto należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem, W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-74/12-2/DP), w której potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę. to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej (\`(...)\`) w omawianej sytuacji zdarzenia przyszłego, nie znajdzie też zastosowania art. 14 ustawy o PDOP. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Jak wskazano na początku uzasadnienia tej części wniosku, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, KSH nie posługuje się terminem „cena”, ani terminem, „wynagrodzenie”. W przypadku - określonego w art. 199 KSH - nabycia od wspólnika udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 02 listopada 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK), zgodnie z którą „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena” ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 02 listopada 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-660/10-3/KS), w której potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nie sposób przyjąć, iż umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem mogłoby zostać potraktowane jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r., wydartej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1312/09/AK), zgodnie z którą w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów „w stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowanie art. 11 ustawy o pdop. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, m.in. kapitałowych, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych, natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywanych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-227/08-2/MS), w której potwierdza on stanowisko podatnika, zgodnie z którym zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, przymusowego, jak również automatycznego „do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT)”.

Reasumując, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej zbywanych udziałów oraz niższym od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Udziałowców Mniejszościowych, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu PDOP będzie wyłącznie kwota faktycznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i organom podatkowym nie będzie przysługiwało prawo do oszacowania powyższego przychodu w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.