Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.159.2019.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Usługa wstępu na zorganizowane zawody sportowe podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Świadczone usługi treningów indywidualnych będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: basen; bilety; osoba-osoby fizyczne; sport; stawka; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usług wstępu na zawody sportowe, np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   stawki podatku dla usług treningów indywidualnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wstępu na zawody sportowe, np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie oraz usług treningów indywidualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i część pytania nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. o brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie wpisu do CEIDG prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD: 93.13.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W zakresie prowadzonej działalności zapewnia różnego rodzaju usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, skupiając się w głównej mierze na dostarczeniu usług poprawy kondycji fizycznej osobom zainteresowanym trójbojem (ang. triathlon), czyli dyscypliną sportową będącą kombinacją pływania, kolarstwa i biegu.

W celu realizacji zamierzonych zadań Wnioskodawca oferuje wstęp do (wielopomieszczeniowego, wynajmowanego od podmiotu trzeciego i przystosowanego przez Wnioskodawcę do potrzeb prowadzonej działalności) lokalu fitness/sportowego/siłowni (możliwość treningu rowerowego i biegowego) – zwanego dalej SALĄ. Ponadto, Wnioskodawca oferuje wstęp na (również wynajęte od podmiotów trzecich) tory basenowe (możliwość treningu pływackiego) – zwane dalej BASENEM. Wszystkie ww. miejsca dostępne są dla klientów po wykupieniu karnetu, pakietu lub jednorazowego biletu wstępu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje m.in. (w głównej mierze) następujące rodzaje współpracy z nabywcami jego usług: karnety, pakiety i bilety wstępu oraz inne, tj.:

1.  Karnet fitness – 4 lub 8 wejść (lub inna ograniczona i z góry ustalona liczba wejść) w miesiącu na SALĘ na dowolne grupowe (tj. prowadzone przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę) zajęcia (np. biegowe, rowerowe lub stabilizacji) – opodatkowane 8% stawką VAT.
2.  Jednorazowe wejście na SALĘ na grupowe (tj. prowadzone przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę) zajęcia (np. biegowe, rowerowe albo stabilizacji) – opodatkowane 8% stawką VAT.
3.  Karnet open – 4, 8 wejść (lub inna ograniczona liczba) albo nielimitowana liczba wejść w miesiącu na SALĘ z możliwością prowadzenia samodzielnego treningu – opodatkowane 8% stawką VAT.
4.  Jednorazowe wejście na SALĘ z możliwością prowadzenia samodzielnego treningu – opodatkowane 8% stawką VAT.
5.  Pakiet fitness – Pływaka, Triathlonisty, Biegacza – 12 lub 16 wejść w miesiącu (lub inna ograniczona i z góry ustalona liczba wejść) na odbywające się na SALI lub na BASENIE ściśle określone godzinowo grupowe (tj. prowadzone przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę) zajęcia (np. biegowe, rowerowe, basenowe lub stabilizacji) – opodatkowane 8% stawką VAT.
6.  Zajęcia fitness dla zorganizowanych grup/firm – 4 lub 8 wejść (lub inna ograniczona i z góry ustalona liczba wejść) na SALĘ lub BASEN na ściśle określone godzinowo grupowe (tj. prowadzone przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę) zajęcia (np. biegowe, rowerowe, basenowe lub stabilizacji) – opodatkowane 8% stawką VAT.
7.  Zajęcia tematyczne – seria 8, 12, 16, albo 20 wejść (lub innej ograniczonej i z góry ustalonej liczby zajęć) na SALĘ lub BASEN na zajęcia grupowe (tj. prowadzone przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę) o określonej tematyce sportowej – opodatkowane 8% stawką VAT.
8.  Wstęp na zorganizowane w SALI lub na BASENIE zawody sportowe związane z charakterem prowadzonej (np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie) działalności dla ograniczonej liczby uczestników – opodatkowane 8% stawką VAT.
9.  Wynajem (udostępnienie) SALI dla grup/firm – wynajem całości lub części SALI w celach poprawy kondycji fizycznej z wykorzystaniem wyposażenia obiektu – opodatkowane 23% stawką VAT;
10.  Indywidualne treningi klientów z trenerami (podczas treningu trener pracuje wyłącznie z jedną osobą), w tym m.in. wideo-analiza biegu – opodatkowane 23% stawką VAT.

Cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zróżnicowana w zależności od tego na jaką formę współpracy zdecyduje się klient, tj. im większy pakiet zajęć wykupuje (np. pakiet fitness) tym niższe są koszty poszczególnego treningu w porównaniu z wykupieniem przez klienta pojedynczej wizyty na SALI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 8 usługi wstępu na zawody sportowe, służące poprawie kondycji fizycznej, zostały prawidłowo opodatkowane 8% stawką VAT stosownie do regulacji, o której mowa w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 9-10 usługi treningów indywidualnych i wynajmu SALI prawidłowo opodatkowane zostały 23% stawką VAT? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego w pkt 1-7 i pkt 8 prawidłowo opodatkowane zostały 8% stawką VAT jako usługi w zakresie wstępu na zajęcia rekreacyjne (pkt 1-7) i imprezy sportowe (pkt 8). Natomiast usługi wymienione w pkt 9-11 prawidłowo opodatkowane zostały 23% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniami wymienionymi w tych przepisach.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w poz. 179, 185 i 186, jako usługi opodatkowane obniżoną stawką wymienia odpowiednio: usługi związane z działalnością obiektów sportowych, usługi wstępu na imprezy sportowe oraz pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU). Ustawa stanowi więc, że stawkę w wysokości 8% można zastosować m.in. do świadczenia usług wstępu na imprezy sportowe i pozostałe usługi związane z rekreacją (pkt 1-8 opisu stanu faktycznego). Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie analizowały istotę rozumienia wymienionych zwrotów (np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., znak: IPPP2/4512-1090/15-3/DG; wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13).

Posiłkując się ich argumentacją zauważyć należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”. Według Słownika Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) jest to „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Rekreacją są więc różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, wstęp na imprezę sportową wiązać się będzie z możliwością obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów czy też czynnego uczestniczenia w nich, z kolei wstęp na siłownię z możliwością wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów.

W związku z powyższym zastosowanie stawki obniżonej związanej ze wstępem nie ogranicza się do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki). „Wstęp” należy rozumieć szerzej, także w połączeniu z możliwością otrzymania danego świadczenia, np. czynnego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, korzystania z wyposażenia zgodnie z jego przeznaczeniem, itp.

Organy uznają więc, że pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1365/13 poruszając temat obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług m.in. udostępniania urządzeń siłowni i prowadzenia zajęć sportowych, stwierdził, że: „Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom l, s. 1072).”.

W konkluzji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wymienione w pkt 1-7 opisu stanu faktycznego (wstęp w zakresie usług rekreacyjnych świadczonych w klubie fitness) oraz w pkt 8 tego opisu (wstęp na imprezy sportowe organizowane przez Wnioskodawcę w salach fitness) mogą być opodatkowane obniżoną stawką VAT – 8%.

Odnosząc się z kolei do usług opisanych w pkt 9-11 opisu stanu faktycznego (oferowanie wynajmu lokalu fitness w całości lub w części dla całych grup lub firm w celu uprawniania sportu dla poprawienia kondycji fizycznej oraz treningi personalne) zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych preferencji.

Usług trenerów personalnych świadczonych dla klientów klubu nie można zakwalifikować do usług opisanych w poz. 186 załącznika nr 3 uptu, tj. usług rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu. Usługi treningu personalnego nie stanowią usług w zakresie wstępu, lecz dotyczą indywidualnego treningu na sali fitness, czyli polegają na korzystaniu z usług tzw. trenera personalnego, w formie opieki indywidualnej nad danym uczestnikiem zajęć przez określonego trenera. Zatem do usług tych nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8%, lecz będą one podlegały opodatkowaniu na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy stawką VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do usług wynajmu lokalu fitness w całości lub w części dla określonych grup i firm, nie ma możliwości zastosowania w tej sytuacji obniżonej stawki na mocy poz. 179 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ustawa wiąże tą preferencję z usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanymi w PKWiU ściśle pod symbolem 93.11.10.0. Natomiast usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej sklasyfikowane zostały w PKWiU z symbolem 93.13.10.0. Nie ma zatem możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, ponieważ usługi te zostały odrębnie sklasyfikowane w porównaniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

W konkluzji, usługi opisane w pkt 9-11 opisu stanu faktycznego (oferowanie wynajmu lokalu fitness w całości lub w części dla całych grup lub firm w celu uprawniania sportu dla poprawienia kondycji fizycznej oraz treningi personalne) opodatkowane będą 23-procentowym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

Pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU. W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179 oraz 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnychbez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstęp na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu”, w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę”, itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że „(…) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone prze siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie wpisu do CEIDG prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD: 93.13.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W zakresie prowadzonej działalności zapewnia różnego rodzaju usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, skupiając się w głównej mierze na dostarczeniu usług poprawy kondycji fizycznej osobom zainteresowanym trójbojem, czyli dyscypliną sportową będącą kombinacją pływania, kolarstwa i biegu. W celu realizacji zamierzonych zadań Wnioskodawca oferuje wstęp na SALĘ, tj. (wielopomieszczeniowego, wynajmowanego od podmiotu trzeciego i przystosowanego przez Wnioskodawcę do potrzeb prowadzonej działalności) lokalu fitness/sportowego/siłowni (możliwość treningu rowerowego i biegowego). Ponadto, Wnioskodawca oferuje wstęp na BASEN (również wynajęte od podmiotów trzecich) tory basenowe (możliwość treningu pływackiego). Wszystkie ww. miejsca dostępne są dla klientów po wykupieniu karnetu, pakietu lub jednorazowego biletu wstępu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje m.in. (w głównej mierze) następujące rodzaje współpracy z nabywcami jego usług: karnety, pakiety i bilety wstępu oraz inne, tj.:

*   wstęp na zorganizowane w SALI lub na BASENIE zawody sportowe związane z charakterem prowadzonej (np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie) działalności dla ograniczonej liczby uczestników;
*   indywidualne treningi klientów z trenerami (podczas treningu trener pracuje wyłącznie z jedną osobą), w tym m.in. wideo-analiza biegu.

Cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zróżnicowana w zależności od tego na jaką formę współpracy zdecyduje się klient, tj. im większy pakiet zajęć wykupuje (np. pakiet fitness) tym niższe są koszty poszczególnego treningu w porównaniu z wykupieniem przez klienta pojedynczej wizyty na SALI.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% usług wstępu na zorganizowane w SALI oraz na BASENIE zawody sportowe związane z charakterem prowadzonej działalności dla ograniczonej liczby uczestników (np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie).

Jak wskazano wyżej pod poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono „Wstęp na imprezy sportowe” bez względu na symbol PKWiU.

Powyższe oznacza, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Przez „wstęp” – jak wyjaśniono wyżej – należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, np. wstęp na imprezę sportową – oznacza możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu na zorganizowane w SALI lub na BASENIE zawody sportowe (np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie) podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy oraz w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Obok rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia stawki podatku VAT dla usług treningów indywidualnych klientów z trenerami.

Zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy preferencyjną stawką 8% objęte są „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Jak wyjaśniono wyżej stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Należy wskazać, że przy świadczeniu indywidualnych treningów z trenerem usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i są dostosowane wyłącznie do ich potrzeb. W związku z tym usługi treningu personalnego świadczone przez trenera nie stanowią usług w zakresie rekreacji dotyczących wstępu, do których odnosi się poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi treningów indywidualnych nie stanowią usług w zakresie wstępu, lecz dotyczą indywidualnego treningu na siłowni w lokalu sportowym/fitness, czyli polegają na korzystaniu z usług tzw. trenera personalnego, w formie opieki indywidualnej nad danym uczestnikiem zajęć przez określonego trenera. Zatem do usług tych nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8%, lecz – na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy – będą one opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usług treningów indywidualnych należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje ponadto, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zawody sportowe, np. wyścig rowerowy, biegowy, zawody pływackie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz usług treningów indywidualnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym pismem/pismami.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.