Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.167.2024.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-04
Teza: Opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: przesyłki-przesyłki pocztowe; sortowanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 marca 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług Przygotowania Centrum Logistycznego. Uzupełnili go Państwo 28 marca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 28 marca 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 czerwca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 14 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce działalności na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej - Grupy A. (dalej: „Grupa”), która jest (…).

Przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowi transport drogowy towarów (w tym (…)) oraz pozostała działalność (…). Wnioskodawca oferuje usługi obejmujące (…). Obecnie, poza standardową opcją dostarczenia towaru (…), możliwy jest także odbiór przesyłek m.in. w (\`(...)\`).

W związku z nieustającym rozwojem działalności gospodarczej Spółki, w 2023 r. prowadzone były prace budowlane związane z centrum logistycznym (dalej: „Centrum Logistyczne”) w (\`(...)\`) (Polska), którego głównym elementem jest zaawansowana technologicznie, automatyczna sortownia paczek.

Przedmiotowe Centrum Logistyczne wykorzystywane będzie przez Spółkę zarówno do jej własnych potrzeb w zakresie sortowania przesyłek, jak i do świadczenia usług logistycznych na rzecz innej spółki z Grupy – B. AG z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Klient” lub „B.”), która nie posiada na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W praktyce zatem przedmiotowe Centrum Logistyczne będzie wykorzystywane przez Spółkę zarówno do świadczenia usług logistycznych na rzecz B., jak i do świadczenia kompleksowych usług transportowych na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Klientem pod koniec (…) r. umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest wykonanie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi obejmującej działania mające na celu przygotowanie centrum logistycznego (dalej: „Centrum Logistyczne”) w (\`(...)\`) (Polska) do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie automatycznego sortowania przesyłek na rzecz B., zgodnie ze standardami i wymaganiami określonymi przez Klienta w oparciu o jego potrzeby biznesowe (dalej: „Przygotowanie Centrum Logistycznego” lub „Usługa”).

Biorąc pod uwagę, iż Centrum Logistyczne ma służyć zarówno interesom Spółki (w zakresie świadczonych przez nią kompleksowych usług transportowych), jak i realizacji usług na rzecz Klienta, istotne jest podkreślenie, że Wnioskodawca, na podstawie zawartej Umowy, zobowiązał się do odpowiedniego przygotowania Centrum Logistycznego w taki sposób, aby spełniało ono również wymagania Klienta.

Zgodnie z warunkami Umowy, zakres Usługi obejmuje w szczególności działania przygotowawcze, takie jak rekrutacja, utrzymanie i szkolenie personelu, konserwacja obiektu oraz realizacja pozostałych zadań niezbędnych dla funkcjonowania Centrum Logistycznego, w tym usługi IT, sprzątanie, ochronę i inne. Dodatkowo, na mocy Umowy, Spółka zadeklarowała posiadanie adekwatnych zasobów do wykonania zleconych usług dla Wnioskodawcy i zobowiązała się do dokładania wszelkich starań handlowych, aby świadczyć te usługi profesjonalnie i z należytą starannością, z uwzględnieniem zgodności wszystkich relewantnych przepisów prawa. W ramach Umowy, Spółka ma również prawo do świadczenia Usługi bezpośrednio przez swoich pracowników lub poprzez zaangażowanie zewnętrznych dostawców. Za wykonanie omawianej Usługi Klient uiści na rzecz Wnioskodawcy należne wynagrodzenie, ustalone zgodnie z postanowieniami Umowy (zwane dalej „Wynagrodzeniem”).

Wnioskodawca był odpowiedzialny za usługę przygotowania Centrum Logistycznego do czasu osiągnięcia momentu pełnej operacyjności, czyli tzw. etapu „(\`(...)\`)”, który osiągnięto w (…) roku. Termin „(…)” definiuje się jako punkt, w którym Centrum Logistyczne jest w stanie przekazać określoną liczbę przesyłek od B. i uzyskać bezpośrednie połączenie z dodatkowymi niemieckimi centrami logistycznymi, co określane jest mianem tzw. „(…)”. Po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)”, Spółka rozpoczęła świadczenie dla Klienta pełnego zakresu usług, w tym sortowanie, transport liniowy, oraz inne operacje związane z odbiorem i dostawą przesyłek, w ramach ogólnej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Świadczenie Przygotowania Centrum Logistycznego generowało po stronie Spółki szereg kosztów (dalej: „Koszty”). Ich przykłady zostały wskazane w Umowie:

*   Koszty operacyjne związane głównie z kosztami personelu biurowego, szkoleniami, podróżami,
*   Amortyzacja budynku, sortownika holowników, wózków widłowych i innych (głównie sprzęt personelu),
*   Koszty serwisowania holownika i sterownika,
*   Koszty usług publicznych, ochrony, sprzątania, budowy i utrzymania IT, utylizacji odpadów oraz inne koszty związane z regularną działalnością Centrum Logistycznego.

W ramach Umowy, B. zobowiązała się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie Przygotowania Centrum Logistycznego. Ponadto, w odniesieniu do opłat za przedmiotową Usługę, Wnioskodawca zobowiązał się do wystawienia miesięcznego zestawienia opartego na Kosztach poniesionych w danym miesiącu. Faktury z tytułu świadczenia ww. Usługi wystawiane są raz w miesiącu i regulowane najpóźniej w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury przez Klienta. Proces fakturowania miesięcznego obejmuje wystawianie faktur najpóźniej pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca.

Ponadto, Wnioskodawca wystawił osobną fakturę za Usługi wykonane przed podpisaniem Umowy. Wynagrodzenie za te usługi oparte było na kosztach poniesionych od (…) roku do końca ostatniego miesiąca przed datą zawarcia Umowy.

W rezultacie, Opłata za Przygotowanie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem Przygotowania Centrum Logistycznego, uwzględniając zasady rynkowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1) Czy Klient (B.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej „ustawą”?

Tak. Klient (B.) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

2) Co jest intencją (celem) nabycia przez Klienta od Państwa Spółki (jakiego świadczenia Klient oczekuje od Państwa) w ramach umowy dotyczącej Przygotowania Centrum Logistycznego?

Celem umowy dotyczącej Przygotowania Centrum Logistycznego jest wykonanie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi obejmującej działania mające na celu przygotowanie Centrum Logistycznego w (\`(...)\`) (Polska) do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie automatycznego sortowania przesyłek na rzecz B. zgodnie ze standardami i wymaganiami określonymi przez Klienta w oparciu o jego potrzeby biznesowe. Jak wskazano we Wniosku szczegółowy zakres prac wymaganych od Wnioskodawcy został wskazany w Umowie. Wśród przykładowych prac realizowanych przez Spółkę w oparciu o Umowę wyróżnić można między innymi rekrutację, zatrudnienie, utrzymanie i szkolenie personelu oraz budowę i utrzymanie systemów IT.

3) W jaki sposób przebiega/z jakich etapów się składa wykonanie świadczenia polegającego na Przygotowaniu Centrum Logistycznego?

Wykonanie świadczenia polegającego na Przygotowaniu Centrum Logistycznego składa się z kilku kluczowych etapów. Proces ten obejmuje działania przygotowawcze, operacyjne oraz raportowanie i rozliczenia.

Etapy przygotowawcze obejmują rekrutację i szkolenie personelu, zapewnienie odpowiedniej liczby pracowników oraz przygotowanie ich do obsługi operacyjnej Centrum Logistycznego. Ponadto, niezbędne są prace konserwacyjne i bieżące utrzymanie infrastruktury centrum, aby zapewnić jego pełną funkcjonalność. Realizacja pozostałych zadań, takich jak zarządzanie usługami IT, sprzątanie, ochrona oraz inne działania operacyjne, jest kluczowa dla przygotowania centrum do pełnej operacyjności.

Następnie następuje osiągnięcie etapu „(\`(...)\`)”, który definiuje moment, w którym Centrum Logistyczne jest w stanie przekazać określoną liczbę przesyłek od B. i uzyskać bezpośrednie połączenie z dodatkowymi niemieckimi centrami logistycznymi, co określane jest mianem „(…)”. Termin ten został osiągnięty w (…) roku. W ramach operacyjnego wsparcia funkcjonowania Centrum Logistycznego ponoszone są stałe i zmienne koszty operacyjne, takie jak wynagrodzenia i świadczenia dla pracowników, koszty związane z holownikami oraz inne zmienne koszty operacyjne.

Comiesięczne raportowanie kosztów polega na przygotowaniu raportu w podziale na stałe i zmienne oraz na rodzaje kosztów. Raport ten zawiera szczegółowe pozycje, które są podstawą do wystawiania faktur. Zgodnie z comiesięcznymi raportami, rozliczenie kosztów odbywa się po kwartale, gdzie wystawiane są faktury na 50% kosztów wymienionych powyżej.

Podsumowując, wykonanie świadczenia polegającego na Przygotowaniu Centrum Logistycznego jest skomplikowanym procesem obejmującym działania przygotowawcze, operacyjne oraz szczegółowe raportowanie i rozliczenia kosztów.

4) Jakie konkretnie świadczenia wykonuje Spółka na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego?

W ramach Przygotowania Centrum Logistycznego, Spółka wykonuje szereg czynności na rzecz Klienta, które obejmują działania przygotowawcze oraz raportowanie i rozliczenia.

Działania przygotowawcze obejmują rekrutację i szkolenie personelu, zapewnienie odpowiedniej liczby pracowników oraz przygotowanie ich do obsługi operacyjnej Centrum Logistycznego. Ponadto, niezbędne są prace konserwacyjne i bieżące utrzymanie infrastruktury centrum, aby zapewnić jego pełną funkcjonalność. Realizacja pozostałych zadań, takich jak zarządzanie usługami IT, sprzątanie, ochrona oraz inne działania operacyjne, jest kluczowa dla przygotowania centrum do pełnej operacyjności.

Comiesięczne raportowanie kosztów polega na przygotowaniu raportu kosztów w podziale na stałe i zmienne oraz na rodzaje kosztów, które są podstawą do obliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i wystawiania faktur.

Raport ten zawiera szczegółowe pozycje, takie jak amortyzacja, stałe wynagrodzenia, media, bezpieczeństwo, zmienne wynagrodzenia oraz koszty związane z holownikami. Koszty te obejmują np. koszty stałe (np. wynagrodzenia dla pracowników, amortyzację budynków i sprzętu, media, ochronę, administrację i zarządzanie) oraz koszty zmienne (np. koszty związane z eksploatacją sprzętu i pojazdów, koszty materiałów eksploatacyjnych, koszty usług zewnętrznych). Wszystkie te koszty stanowią podstawę do wyliczania wynagrodzenia, które płaci Klient. Zgodnie z comiesięcznymi raportami, rozliczenie kosztów odbywa się po kwartale, gdzie wystawiane są faktury na 50% wymienionych powyżej kosztów.

Podsumowując, Spółka świadczy kompleksową usługę związaną z przygotowaniem Centrum Logistycznego, obejmującą rekrutację i szkolenie personelu, konserwację infrastruktury, zarządzanie usługami operacyjnymi oraz szczegółowe raportowanie i rozliczenia kosztów, które są kluczowe dla efektywnego przygotowania centrum do pełnej operacyjności.

W rezultacie, opłata za usługę Przygotowania Centrum Logistycznego odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę koszty oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem Przygotowania Centrum Logistycznego, uwzględniając zasady rynkowe.

5) Czy w skład świadczeń składających się na Przygotowanie Centrum Logistycznego wchodziła również budowa tego obiektu?

W skład świadczeń składających się na Przygotowanie Centrum Logistycznego nie wchodziła budowa Centrum Logistycznego. Klient nie był w jakimkolwiek stopniu obciążany kosztami budowy obiektu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, które wyliczane jest m.in. na podstawie poniesionych kosztów stałych, uwzględnia amortyzację budynku, która jest doliczana do puli kosztów dzielonych po połowie pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą. Oznacza to, że B. partycypuje w kosztach związanych z utrzymaniem i eksploatacją istniejącej infrastruktury, ale koszty budowy nie były uwzględniane w ramach świadczeń składających się na Przygotowanie Centrum Logistycznego.

6) Czy podczas budowy Centrum Logistycznego Spółka miała pełną dowolność co do tego w jaki sposób będzie wyglądał i funkcjonował budynek Centrum Logistycznego, czy też już na etapie budowy Spółka uwzględniała wymagania Klienta w tym zakresie?

Podczas budowy Centrum Logistycznego Spółka miała dowolność co do wyglądu oraz funkcjonalności budynku Centrum Logistycznego, nie była w żaden sposób zobowiązana do uwzględniania wymogów Klienta. Potencjalne zapotrzebowanie Klienta na późniejsze usługi Wnioskodawca było natomiast oczywiście uwzględniane przy planowaniu inwestycji - w szczególności w odniesieniu do jej skali oraz wolumenu przepustowości Centrum Logistycznego (w oparciu o szacunki).

W trakcie budowy Centrum Logistycznego Wnioskodawca korzystał również z wiedzy B. w zakresie realizacji tego typu inwestycji. Tym samym, należy stwierdzić, że podczas budowy Centrum Logistycznego, Wnioskodawca pośrednio uwzględniał potrzeby biznesowe B. w kontekście przyszłego potencjalnego świadczenia usług na jego rzecz oraz jego kompetencje w planowaniu tego rodzaju inwestycji, choć nie był zobowiązany do uwzględniania wymogów Klienta w zakresie wyglądu i funkcjonalności budynku.

7) Czy wymagania Klienta uwzględnione zostały także w planie budynku Centrum Logistycznego?

Jak wskazano powyżej, wymagania Klienta nie zostały uwzględnione w planie budynku Centrum Logistycznego. Umowa dotycząca Przygotowania Centrum Logistycznego obejmowała jedynie dostosowanie istniejącego już obiektu do potrzeb operacyjnych Klienta. B. nie miało bezpośredniego wpływu na projekt ani plan budowy Centrum Logistycznego, choć potencjalne zapotrzebowanie B. na usługi Wnioskodawca było uwzględniane przy planowaniu skali inwestycji oraz wolumenu przepustowości Centrum Logistycznego.

8) Czy koszty związane z budową Centrum Logistycznego ponosił również kontrahent Spółki i jak wyglądały rozliczenia w tym zakresie?

Koszty związane z budową Centrum Logistycznego nie były ponoszone przez B. Umowa dotycząca Przygotowania Centrum Logistycznego obejmowała jedynie dostosowanie istniejącego już obiektu do potrzeb operacyjnych Klienta. B. nie miało wpływu na proces budowy centrum (poza pośrednim wpływem opisanym powyżej) ani nie partycypowało w kosztach związanych z jego budową. Rozliczenia w tym zakresie dotyczyły jedynie kosztów związanych z adaptacją i przygotowaniem infrastruktury do pełnej operacyjności, zgodnie z warunkami Umowy.

9) Jakie świadczenia obejmowała „osobna faktura” za usługi wykonane przed podpisaniem Umowy, jakie to były usługi gdzie koszty poniesione od (…) roku do końca ostatniego miesiąca przed datą zawarcia Umowy dokumentowała faktura -należy wymienić i wskazać czy te świadczenia również wchodziły w zakres Przygotowania Centrum Logistycznego?

„Osobna faktura” dokumentowała Przygotowanie Centrum Logistycznego - jej przedmiot był analogiczny jak wszelkie późniejsze rozliczenia Wnioskodawcy z B.. Została ona wskazana jako element stanu faktycznego ze względu na specyfikę zbiorczego rozliczenia kosztów poniesionych do dnia podpisania umowy. W celu wyjaśnienia pragną Państwo zauważyć, iż wynagrodzenie za te usługi oparte było na kosztach poniesionych od (…) roku do końca ostatniego miesiąca przed datą zawarcia Umowy.

Zakres usług dokumentowanych przez przedmiotową fakturą obejmował m.in.:

*   Koszty operacyjne, w tym koszty personelu biurowego, szkolenia oraz podróże służbowe,
*   Amortyzację budynku, sortownika, holowników, wózków widłowych i innych urządzeń używanych przez personel,
*   Koszty serwisowania holowników i sortowników,
*   Koszty usług publicznych, ochrony, sprzątania, budowy i utrzymania IT, utylizacji odpadów oraz inne koszty związane z regularną działalnością Centrum Logistycznego.

Wymienione świadczenia wchodziły w zakres usługi Przygotowania Centrum Logistycznego i były analogiczne do tych ponoszonych po podpisaniu Umowy oraz dokumentowanych w późniejszych fakturach.

10) Czy między czynnościami realizowanymi przez Państwa na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie ta zależność polega?

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego są ze sobą powiązane ze względu na ekonomiczny sens całej transakcji - ich jedynym celem jest odpowiednie przygotowanie Centrum Logistycznego do świadczenia usług na rzecz B.. Poszczególne świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie miałyby dla Klienta realnej wartości i dopiero jako całość mają one dla niego znaczenie ekonomiczne. Innymi słowy, istnieje zależność (tożsamy cel) między czynnościami realizowanymi na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego, która powoduje, że ich odrębne świadczenie, choć teoretycznie możliwe, nie miałoby dla Klienta żadnego ekonomicznego sensu.

11) Czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Przedmiotowa kwestia została opisana zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na pytanie numer 10 powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności wykonywane na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego są ze sobą związane na tyle blisko, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny. Niemniej jednak, merytoryczna ocena w tym zakresie powinna zostać dokonana przez Organ w oparciu o opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

12) Czy po osiągnięciu pełnej operacyjności czyli tzw. etapu „(\`(...)\`)” w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego, Spółka podpisała kolejną umowę (bądź uzgodniła w inny dowolny sposób) na świadczenie pełnego zakresu usług, w tym sortowanie, transport liniowy, oraz inne operacje związane z odbiorem i dostawą przesyłek, jak przedstawiają się ustalenia w tym zakresie?

Po osiągnięciu pełnej operacyjności, czyli tzw. etapu „(\`(...)\`)” w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego, Spółka nie podpisała odrębnej umowy na świadczenia pełnego zakresu usług, takich jak sortowanie, transport liniowy oraz inne operacje związane z doborem i dostawą przesyłek. Warunki świadczenia usług w tym zakresie zawarte zostały w podpisanej przez Wnioskodawcę oraz Klienta Umowie. Na podstawie Umowy rozliczane są zatem zarówno usługi opisane we wniosku jako świadczenie usługi Przygotowania Centrum Logistycznego, jak i świadczone obecnie usługi sortowania oraz transportu (dla usług tych przewidziano oczywiście odrębne wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o rzeczywistą liczbę przesyłek).

13) Jeśli po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)” nastąpiło odrębne świadczenie, to co zawierało (jakie elementy składowe) i w jaki sposób było kształtowane wynagrodzenie z tytułu Przygotowania Centrum Logistycznego, a co zawierało/jakie elementy kalkulacyjne składają się na wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)”?

Rozliczenia związane z Przygotowaniem Centrum Logistycznego oraz realizacją świadczeń zostały zorganizowane w następujący sposób:

A. Przed osiągnięciem etapu „(\`(...)\`)”:

*   Rozliczenia obejmowały czynności przygotowawcze związane z dostosowaniem Centrum Logistycznego do potrzeb B.
*   Wynagrodzenie było kalkulowane na podstawie kosztów stałych oraz innych kosztów operacyjnych ponoszonych w ramach przygotowań (np. koszty głównie z kosztami personelu biurowego, szkoleniami, podróżami, amortyzacja budynku, sortownika holowników, wózków widłowych i innych (głównie sprzęt personelu), koszty serwisowania holownika i sterownika, koszty usług publicznych, ochrony, sprzątania, budowy i utrzymania IT, utylizacji odpadów).

B. Po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)”:

Dodatkowe (odrębnie) fakturowane są również usługi sortowania i transportu liniowego, realizowane na podstawie Umowy.

*   Wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń po etapie „(\`(...)\`)” składa się z kosztów stałych, sortowania oraz transportu, zgodnie z zawartą Umową. W przypadku kosztów stałych połowa ich wysokości jest brana pod uwagę przy wyliczeniu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
*   Klient jest w dalszym ciągu fakturowany za usługi Przygotowania Centrum Logistycznego (świadczenie o charakterze tzw. running costs), a rozliczenia w tym zakresie są zgodne z ustaleniami zawartymi w Umowie. Poszczególne koszty niezmiennie są podstawą do wyliczania należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia i zalicza się do nich m.in.: opłata za transport, media, amortyzację (budynku, sortera, holownika, wózków widłowych i innych), koszty operacyjne (elektryczność, gaz, woda, sprzątanie, ochrona, IT, transport pracowników, utrzymanie budynku, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie), koszty związane z procesami i produkcją (P&P), koszty związane z przetwarzaniem (…).

14) Czy Klient posiada nieograniczony wstęp do nieruchomości wykorzystywanej do automatycznego sortowania swoich przesyłek (Centrum Logistycznego)?

B. nie posiada nieograniczonego dostępu do nieruchomości (Centrum Logistycznego). Klient nabywa jedynie usługi sortowania i transportu liniowego i nie ma możliwości dysponowania jakąkolwiek częścią nieruchomości.

15) Czy ww. przestrzeń Centrum Logistycznego, jest określona, znana Klientowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Klienta przez okres obowiązywania Umowy, czy Klient decyduje o rozmieszczeniu towarów (przesyłek) w przydzielonej mu określonej przestrzeni?

Przestrzeń w Centrum Logistycznym nie jest określona ani znana Klientowi, ani nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez okres obowiązywania Umowy. Klient nie decyduje o rozmieszczeniu towarów (przesyłek) w Centrum Logistycznym. Nieruchomość jest wykorzystywana również do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, a Klient nabywa jedynie usługi sortowania i transportu liniowego i nie ma możliwości dysponowania żadną częścią obiektu.

16) Czy usługi Przygotowania Centrum Logistycznego są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości?

Usługi Przygotowania Centrum Logistycznego nie są świadczone w odniesieniu do nieruchomości ani dla niej przeznaczone, a także nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Bez wątpienia część usług, takich jak konserwacja, sprzątanie czy ochrona, wykazuje pewien związek z konkretną nieruchomością. Jednakże, usługi objęte wnioskiem nie wywodzą się bezpośrednio z nieruchomości i nie są świadczone z zamiarem zmiany jej stanu prawnego lub fizycznego. Nieruchomość stanowi kontekst operacyjny, a nie bezpośredni przedmiot usług. Czynności wykonywane w ramach umowy mają na celu wsparcie operacyjne i odpowiednie przygotowanie Centrum Logistycznego do świadczenia usług sortowania przesyłek, bez wpływu na substancję prawną lub fizyczną samej nieruchomości. Ocena w tym zakresie powinna jednak zostać dokonana przez organ.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta stanowią kompleksowe świadczenie usług Przygotowania Centrum Logistycznego?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym kompleksowe usługi Przygotowania Centrum Logistycznego świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta nie powinny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia Usług należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym, czynności wykonane przez Wnioskodawca na rzecz Klienta stanowią kompleksowe świadczenie usług Przygotowania Centrum Logistycznego.

Ad 2

W opisanym stanie faktycznym, kompleksowe usługi Przygotowania Centrum Logistycznego świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta nie powinny być traktowane jako związane z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia Usług należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT.

1\. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Świadczenie usług - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, podstawowe dwa typy czynności opodatkowanych, które mogą zaistnieć na gruncie VAT, to dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczenie usług zdefiniowane jest jako każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wypracował kryteria, które umożliwiają zaklasyfikowanie określonych czynności jako świadczenia usług dla celów podatku VAT.

Mianowicie, jak wynika z wyroków wydawanych przez Trybunał (przykładowo wyrok w sprawie: C-154/80 - Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA; C-102/86 - Apple and Pear Development Council; C-16/93 - R. J. Tolsma; C-213/99 - Jose Teodoro de Andrade; C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) dana czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniem VAT, gdy:

1) występuje bezpośredni beneficjent danego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

2) istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

3) świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);

4) istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego wynagrodzenia.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak wystąpienia którejkolwiek z nich (w szczególności beneficjenta usługi oraz odpłatności) powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Przedmiotowe stanowisko Trybunału znajduje przy tym swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) oraz jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe (por. wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.858.2020.2.JM, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.536.2018.1.JF).

Jak wynika zatem z bogatego orzecznictwa Trybunału, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu regulacji z zakresu opodatkowania VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz
*   świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

Powyższe powoduje, że o objętej zakresem VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez niego w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego powinny zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Charakter tych czynności potwierdza bowiem, że spełniają one wynikające z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych, przesłanki pozwalające na identyfikację danego świadczenia jako świadczenie usług. Na powyższe wskazują bowiem następujące okoliczności:

a. Czynności Przygotowania Centrum Logistycznego były realizowane przez Wnioskodawcę w ramach istniejącego między nim a Klientem stosunku prawnego

Umowa pomiędzy Spółką a Klientem zakłada świadczenie przez Spółkę kompleksowej usługi Przygotowania Centrum Logistycznego. Stosunek prawny między stronami, oparty na umowie cywilnoprawnej, umożliwia im swobodę kształtowania zakresu zobowiązań, pod warunkiem, że nie narusza to obowiązujących przepisów prawa oraz zasad współżycia społecznego. W konsekwencji, Spółka zobowiązała się do profesjonalnego wykonania umówionych czynności, dysponując niezbędnymi zasobami i przestrzegając przepisów prawa.

b. B. jest beneficjentem świadczenia Przygotowania Centrum Logistycznego

Klient był bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę, które obejmują przygotowanie Centrum Logistycznego do pełnej funkcjonalności. Celem działań Spółki było zaadaptowanie Centrum Logistycznego do etapu „(\`(...)\`)”, co umożliwiło świadczenie kompleksowych usług sortowania przesyłek dla Klienta. Ważnym aspektem dla Klienta było osiągnięcie gotowości operacyjnej przez Wnioskodawcę, co nastąpiło w (…) roku i stanowiło kluczowy element współpracy. Zatem, pomimo że Centrum Logistyczne będzie wykorzystywane przez Spółkę również do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, Klient jest ostatecznym beneficjentem przygotowań Centrum Logistycznego, co podkreśla jego centralną rolę w tej relacji.

c. Świadczeniu Wnioskodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Klienta - wyrażalne w pieniądzu Wynagrodzenie

Za Przygotowanie Centrum Logistycznego Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w formie pieniężnej, ustalone na podstawie umowy z Klientem. W kontekście prawa cywilnego i podatkowego, w tym VAT, strony mają swobodę ustalania warunków umowy, w tym wysokości wynagrodzenia, które jest traktowane jako ekwiwalentna wartość świadczeń. W rezultacie, wynagrodzenie stanowi cenę za usługę przygotowania Centrum Logistycznego, z prawem Wnioskodawcy do jego żądania od Klienta, co znajduje potwierdzenie w umowie.

d. Pomiędzy świadczeniem polegającym na Przygotowaniu Centrum Logistycznego a otrzymanym w zamian za nie Wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek

Aby usługa była opodatkowana VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy między wykonaną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, które stanowi realne zapłacenie za konkretną usługę. Wynagrodzenie, jakie otrzymał Wnioskodawca, było zależne od poniesionych kosztów i zaangażowania w proces przygotowania Centrum Logistycznego, co świadczy o bezpośrednim związku między Usługą a otrzymanym Wynagrodzeniem. Zatem, Przygotowanie Centrum Logistycznego jako usługa w ramach współpracy Wnioskodawcy z Klientem spełnia kryteria odpłatnego świadczenia podlegającego VAT.

Świadczenia kompleksowe

Pojęcie kompleksowego świadczenia usług nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została jednak wypracowana w orzecznictwie TSUE na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Co do zasady, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza bowiem zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT stanowią jedno, jednolite świadczenie.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Jedno świadczenie występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem TSUE, w celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenia, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzeganie jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service).

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska judykatury, należy przyjąć konkluzję, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie można dopuścić do takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako „przy okazji” do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczenia systemu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, przepisy krajowe jak i unijne nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej. Jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych, uniwersalnych kryteriów, umożliwiających kwalifikację danego zbioru usług jako świadczenia kompleksowego. Każdy przypadek powinien być zatem analizowany oddzielnie, przy czym punktem wyjścia powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania VAT kilku świadczeń jako usługi złożonej, wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że całość dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta czynności wykonana została w oparciu o Umowę i służyła realizacji jednego, konkretnego celu jakim było przygotowanie Centrum Logistycznego do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie automatycznego sortowania przesyłek na rzecz B. zgodnie ze standardami i wymaganiami określonymi przez Klienta w oparciu o jego potrzeby biznesowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, szczegółowy zakres prac wymaganych od Wnioskodawcy został wskazany w Umowie. Wśród przykładowych prac realizowanych przez Wnioskodawca w oparciu Umowę wyróżnić można było między innymi:

*   Rekrutację, zatrudnienie, utrzymanie i szkolenie personelu,
*   Konserwację obiektu,
*   Budowę i utrzymanie systemów IT,
*   Sprzątanie i ochronę Centrum Logistycznego,
*   Inne czynności niezbędne do osiągnięcia fazy „(\`(...)\`)”.

Spółka podkreśla, że Umowa nie określa wyczerpującej listy czynności Wnioskodawcy, lecz zawiera jedynie wybrane przykłady działań, które Wnioskodawca musiał podjąć, aby osiągnąć etap „(\`(...)\`)”. Należy zauważyć, że wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę były wzajemnie powiązane i dążyły do wspólnego celu - przygotowania Centrum Logistycznego do przejścia od fazy przygotowawczej do operacyjnej, umożliwiając obsługę określonej liczby przesyłek od B. oraz integrację z dodatkowymi niemieckimi centrami logistycznymi. Po osiągnięciu fazy „(\`(...)\`)”, Spółka rozpoczęła pełną obsługę Klienta, w tym sortowanie, transport liniowy oraz inne zadania związane z przyjmowaniem i dostarczaniem przesyłek, jako część swojej standardowej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, podział czynności wykonywanych przez niego na podstawie Umowy na odrębne świadczenia miałby zatem charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym czynności wykonane przez Wnioskodawca na rzecz Klienta powinny być traktowane jako jedno, niepodzielne, kompleksowe świadczenie usług Przygotowania Centrum Logistycznego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Miejsce świadczenia (opodatkowania) usług Przygotowania Centrum Logistycznego

a. Przepisy ogólne

W przypadku świadczenia usług, kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Od prawidłowości określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce (i tym samym dokumentowana będzie co do zasady przez usługodawcę za pomocą faktury obejmującej kwotę VAT), czy też może ona podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski (co wymagałoby udokumentowania jej fakturą bez VAT, rozliczaną przez nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia).

Usługa Przygotowania Centrum Logistycznego była świadczona przez Spółkę na rzecz podatnika - Klienta.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ogólnej ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, czego przykładem jest przepis szczególny art. 28e, dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

b. Miejsce opodatkowania - przepisy szczególne odnoszące się do usług związanych z nieruchomością.

Ramy prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług przez rzeczoznawców, agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wypoczynkowe lub miejsca przeznaczone na pola biwakowe, korzystania z nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją robót budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzór budowlany, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten implementuje art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) do krajowego porządku prawnego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych zasad wskazujących, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e. Jednak w orzecznictwie TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie przedmiotowych usług do kategorii usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, wymaga spełnienia określonych kryteriów (m. in. wyroki TSUE: sygn. C-166/05 z dnia 7 września 2006 r., C-37/05 z dnia 3 września 2009 r. oraz C-155/12 z dnia 27 czerwca 2013 r., interpretacje indywidualne: z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.410.2022.1.MAZ, z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.224.2021.3.IK. oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-66/16-1/EK, wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1471/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1244/16 z dnia 8 maja 2018 r.). Są nimi:

1) warunek powiązania usługi z określoną nieruchomością;

2) warunek, że stosunek świadczenia do nieruchomości jest bezpośredni i istotny.

W celu ustalenia, na czym dokładnie polegają „usługi związane z nieruchomościami”, należy odnieść się do treści Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego, dla celów stosowania Dyrektywy „nieruchomość” oznacza:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, uznaje się, że usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1) gdy wywodzą się z nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość jest elementem składowym usługi i ma zasadnicze znaczenie dla świadczonej usługi;

2) jeżeli są świadczone w związku z nieruchomością lub są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak zaś wynika z ust. 2 cytowanego przepisu, omawiana powyżej definicja (art. 31a ust. 1 Rozporządzenia) obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ponadto, art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego określa również katalog przesłanek negatywnych, czyli usług, które nie są uznawane za związane z nieruchomością:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Podsumowując szczegółową analizę Rozporządzenia Wykonawczego, kluczowe jest odniesienie do art. 13b oraz art. 31a, aby ocenić, czy usługi związane z Przygotowaniem Centrum Logistycznego mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami.

Art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego definiuje nieruchomość jako:

*   każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią;
*   każdy budynek lub konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone;
*   każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji;
*   każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji.

Natomiast art. 31a ust. 1 określa, że usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy:

1) wywodzą się z nieruchomości i przedmiotowa nieruchomość jest elementem składowym usługi, mającym zasadnicze znaczenie dla świadczonej usługi;

2) są świadczone w związku z nieruchomością lub są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego danej nieruchomości.

W tym miejscu warto odwołać się do orzeczenia TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.), w którym to TSUE wyjaśnił, że świadczenia usług wymienione w art. 47 Dyrektywy (zaimplementowanym do krajowego porządku prawnego przepisem art. 28e ustawy o VAT) związane z używaniem, urządzaniem lub zarządzaniem nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wycena tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Cytowane orzeczenie podkreśla, że dla kwalifikacji usługi jako związanej z nieruchomością, nie wystarczy jej ogólny związek z nieruchomością czy fakt, że usługa jest świadczona na nieruchomości. Musi być spełniony bardziej rygorystyczny test: usługa musi charakteryzować się tym, że nieruchomość jest jej głównym elementem, a usługobiorca otrzymuje prawo do korzystania z całości lub wyraźnie określonej części tej nieruchomości. W przypadku usługi magazynowania, aby mogła być ona uznana za związaną z nieruchomością, musi ona stanowić główny element kompleksowej usługi, z jednoczesnym przyznaniem usługobiorcy prawa do używania nieruchomości w sposób wyraźnie określony.

Znaczące jest, że wyłącznie spełnienie obu tych warunków pozwala na kwalifikację usługi jako związanej z nieruchomością. Oznacza to, że jeśli usługa magazynowania nie jest głównym elementem świadczonej usługi lub nie przyznaje usługobiorcy wyraźnie określonych praw do korzystania z nieruchomości, nie powinna być ona traktowana jako związana z nieruchomością w rozumieniu przepisów VAT. Takie podejście ma kluczowe znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania usług, ponieważ usługi niezwiązane bezpośrednio z nieruchomościami podlegają ogólnym zasadom ustalania miejsca świadczenia.

Analogiczne wnioski płyną z wyroku TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-215/19 (A Oy), w którym to wskazano, że „orzecznictwo to zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Tymczasem, jak wyraźnie wynika z przepisów art. 31a ust. 2 lit. h) w związku z art. 31a ust. 3 lit. b) rozporządzenia wykonawczego, wynajmu nieruchomości w celu przechowywania towarów nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 wspomnianej dyrektywy, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego używania przez usługobiorcę ”

Podsumowując, orzecznictwo TSUE oraz przywołane przepisy Rozporządzenia Wykonawczego dostarczają jasnych wytycznych do określania, kiedy usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, co bezpośrednio wpływa na zasady opodatkowania VAT. Spełnienie rygorystycznych kryteriów związku usługi z nieruchomością jest decydujące dla klasyfikacji usługi w kontekście przepisów o VAT, co ma bezpośrednie konsekwencje dla miejsca jej opodatkowania.

Stanowisko polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych zasad wskazujących, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Niemniej jednak, stanowisko wypracowane na gruncie przepisów unijnych przez TSUE znajduje potwierdzenie również w praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.732.2022.2.AM), Dyrektor KIS stwierdził, że „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Zainteresowanych należy stwierdzić, że opisane we wniosku Usługi logistyczne świadczone przez A. PL, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Co istotne, B. nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu, dostęp pracowników B. do magazynu jest możliwy tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z A. PL., a ponadto pracownicy B. nie mają wpływu na to, gdzie w magazynie i jak dokładnie składowane są towary. Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz B. nie jest/nie będzie usługą związaną z nieruchomością”.

Przenosząc powyższe regulacje i rozważania na grunt czynności zbliżonych do usług Przygotowania Centrum Logistycznego, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KIDPT1-2.4012.119.2021.2.KW), w odniesieniu do usług, które polegały na wykonaniu szeregu czynności i działań zmierzających do przygotowania linii produkcyjnej na rzecz klienta związanych z koordynowaniem i organizacją prac przygotowawczych, wskazał, że „w niniejszej sprawie mając na względzie powołane przepisy oraz charakter wykonywanych przez Spółkę czynności należy uznać, że dla opodatkowania ww. usług nie znajdą zastosowania wyjątki od zasady ogólnej, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.297.2022.3.MR) Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że „(\`(...)\`) opisane we wniosku usługi polegające na montażu szaf sterowniczych i podłączeniu do nich kabli oraz wykonaniu koryt pod kable i mocowania linii produkcyjnej (głównie za pomocną okablowania), nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, iż sam fakt, że dane świadczenie kompleksowe obejmuje swoim zakresem czynności związane z nieruchomością, nie może prowadzić do uznania, że takie kompleksowe świadczenie należy traktować jako związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2023 r. (sygn. I FSK 1553/19), „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wskazania wynikające z tego wyroku i zestawiając je z ustaleniem, że usługa magazynowania w sprawie stanowiła, wraz z innymi świadczeniami, część kompleksowego świadczenia, stąd celem świadczenia nie była nieruchomość sama w sobie (nie jest to równoważne z ustaleniem, że była zindywidualizowana) - stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadne a zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie, za nieuzasadnione”.

c. Miejsce opodatkowania usługi Przygotowania Centrum Logistycznego

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy uznać, iż orzecznictwo TSUE jak również interpretacje prawne krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, wyraźnie kreślą ramy dla określenia, kiedy usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, co ma bezpośrednie implikacje dla miejsca opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o VAT. Kluczowym aspektem, na który wskazuje praktyka orzecznicza, jest konieczność spełnienia dwóch fundamentalnych warunków: pierwszy dotyczy bezpośredniego powiązania świadczonej usługi z określoną nieruchomością, a drugi - istotności tego stosunku, gdzie nieruchomość stanowi nie tylko tło, ale przedmiot lub zasadniczy element usługi.

Tymczasem, w kontekście usług Przygotowania Centrum Logistycznego należy wskazać, że usługi te nie wpisują się w żaden z wymienionych powyżej warunków, ponieważ:

*   nie wywodzą się bezpośrednio z nieruchomości w sposób, który czyniłby nieruchomość zasadniczym elementem dla świadczonej usługi. Nieruchomość stanowi raczej kontekst operacyjny niż bezpośredni przedmiot usług,
*   nie są świadczone z zamiarem zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. Działania wykonywane przez Spółkę służą wsparciu operacyjnemu i odpowiedniemu przygotowaniu do świadczenia usług sortowania przesyłek, nie wpływając bezpośrednio na substancję prawną lub fizyczną samego Centrum Logistycznego.

Dodatkowo, art. 31a ust. 2 i 3 Rozporządzenia Wykonawczego zawiera przykłady usług związanych z nieruchomościami oraz wyjątków od tej reguły. W ocenie Wnioskodawcy, kompleksowe usługi Przygotowania Centrum Logistycznego nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymagających, aby były one traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Przykłady te obejmują zarówno świadczenie usług nadzoru budowlanego, wznoszenie budynków, jak i instalację lub montaż maszyn, które po zamontowaniu stają się częścią nieruchomości. W przypadku usług Przygotowania Centrum Logistycznego, nie ma mowy o działaniach mających bezpośredni i istotny wpływ na nieruchomość w wymieniony sposób.

Analizując ekonomiczny sens przedmiotowej transakcji, nie sposób uznać, iż konkretna, zindywidualizowana nieruchomość stanowiła przedmiot świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Z punktu widzenia Klienta, celem transakcji było takie przygotowanie Centrum Logistycznego, które pozwoli na świadczenie przez Spółkę usług sortowania przesyłek na rzecz B.. Nie wiąże się to z przyznaniem Klientowi jakichkolwiek praw, czy nieograniczonego dostępu do nieruchomości, o czym świadczyć może wspomniany w opisie stanu faktycznego fakt, że Spółka będzie wykorzystywać Centrum Logistyczne również do świadczenia usług na rzecz wielu innych klientów.

Reasumując, wykonana kompleksowa Usługa Przygotowania Centrum Logistycznego nie spełnia wymogów do klasyfikacji jako usługa związana z nieruchomością, zarówno na podstawie analizy przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, jak i w świetle orzecznictwa TSUE, orzecznictwa krajowego oraz interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji, miejsce opodatkowania tych usług powinno być określone na podstawie ogólnych zasad, zgodnie z którymi miejsce świadczenia usług ustala się według siedziby usługobiorcy (Klienta).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym kompleksowa usługa Przygotowania Centrum Logistycznego świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta nie powinna być traktowana jako związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e, a tym samym miejsce jej świadczenia należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Według z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Stosownie do art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda/dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są następujące cechy:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. dostarcza paczki pod wskazany adres oraz umożliwia odbiór przesyłek w (…). W (…) r. Spółka prowadziła prace budowlane związane z Centrum Logistycznym w (\`(...)\`), którego główny element stanowi technologicznie zaawansowana, automatyczna sortownia paczek. Spółka będzie wykorzystywała Centrum Logistyczne do świadczenia usług logistycznych na rzecz niemieckiej spółki z Grupy (Klient) oraz do świadczenia kompleksowych usług transportowych na rzecz innych podmiotów. W związku z tym, w (…) roku, Spółka zawarła z Klientem umowę dotyczącą wykonania kompleksowej usługi polegającej na przygotowaniu Centrum Logistycznego do świadczenia przez Spółkę usług automatycznego sortowania przesyłek na rzecz Klienta, zgodnie z określonymi przez Niego standardami i wymaganiami (Przygotowanie Centrum Logistycznego/Usługa). Umowa dotyczyła dostosowania istniejącego już obiektu do potrzeb operacyjnych Klienta. Klient nie miał wpływu na projekt ani na plan budowy Centrum Logistycznego i nie ponosił kosztów związanych z jego budową. Spółka miała dowolność co do wyglądu i funkcjonalności budynku Centrum Logistycznego, niemniej jednak, przy planowaniu inwestycji uwzględniała potrzeby biznesowe Klienta (m.in. skalę działalności i szacunkowy wolumen przepustowości Centrum Logistycznego) i korzystała z jego wiedzy w zakresie realizacji tego typu inwestycji. Spółka zadeklarowała posiadanie zasobów potrzebnych do wykonania zleconych usług, przy czym, może je świadczyć z udziałem swoich pracowników lub zaangażowanych dostawców zewnętrznych. Wykonanie świadczenia polegającego na Przygotowaniu Centrum Logistycznego obejmuje kilka etapów, tj. działania przygotowawcze, operacyjne, raportowanie oraz rozliczenia. W ramach operacyjnego wsparcia funkcjonowania Centrum Logistycznego ponoszone są stałe i zmienne koszty operacyjne, które raportowane są w okresach miesięcznych. Raport zawiera szczegółowe pozycje, tj. amortyzacja, stałe wynagrodzenia, media, bezpieczeństwo, zmienne wynagrodzenia oraz koszty związane z holownikami. Koszty te obejmują np. koszty stałe (np. wynagrodzenia dla pracowników, amortyzację budynków i sprzętu, media, ochronę, administrację i zarządzanie) oraz koszty zmienne (np. koszty związane z eksploatacją sprzętu i pojazdów, koszty materiałów eksploatacyjnych, koszty usług zewnętrznych). Wszystkie ww. koszty są podstawą do wyliczania wynagrodzenia, które płaci Klient. Zgodnie z comiesięcznymi raportami, rozliczenie kosztów odbywa się po kwartale, gdzie wystawiane są faktury na 50% wymienionych powyżej kosztów.

Za wykonanie Usługi Klient uiści na rzecz Spółki wynagrodzenie ustalone w Umowie (Wynagrodzenie). Opłata za usługę Przygotowania Centrum Logistycznego odzwierciedla koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę oraz jej zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem Przygotowania Centrum Logistycznego. Spółka wystawiła osobną fakturę za Usługi wykonane przed podpisaniem Umowy. Wynagrodzenie za te usługi oparte było na kosztach poniesionych w okresie od (…) roku do końca ostatniego miesiąca przed datą zawarcia Umowy. Faktura dokumentowała Przygotowanie Centrum Logistycznego. Przedmiot faktury był analogiczny jak późniejsze rozliczenia Wnioskodawcy z Klientem. Zakres usług dokumentowanych ww. fakturą obejmował m.in.: koszty operacyjne, w tym koszty personelu biurowego, szkolenia oraz podróże służbowe, amortyzację budynku, sortownika, holowników, wózków widłowych i innych urządzeń używanych przez personel, koszty serwisowania holowników i sortowników, koszty usług publicznych, ochrony, sprzątania, budowy i utrzymania IT, utylizacji odpadów oraz inne koszty związane z regularną działalnością Centrum Logistycznego. Spółka była odpowiedzialna za usługę przygotowania Centrum Logistycznego do momentu osiągnięcia pełnej operacyjności, tj. etapu „(\`(...)\`)” (etap osiągnięty w (…) roku). Jest to moment, w którym Centrum Logistyczne może przekazać określoną liczbę przesyłek od Klienta i uzyskać bezpośrednie połączenie z dodatkowymi niemieckimi centrami logistycznymi (tzw. „(…)”). Po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)”, na podstawie tej samej Umowy, Spółka rozpoczęła świadczenie pełnego zakresu usług dla Klienta, w tym sortowanie, transport liniowy, oraz inne operacje związane z odbiorem i dostawą przesyłek, w ramach ogólnej działalności. Na podstawie Umowy, rozliczane są zarówno usługi Przygotowania Centrum Logistycznego, jak i obecnie świadczone usługi sortowania i transportu. Przy czym dla tych usług przewidziano odrębne wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o rzeczywistą o liczbę przesyłek. Rozliczenia związane z Przygotowaniem Centrum Logistycznego oraz realizacją świadczeń przed osiągnięciem etapu „(\`(...)\`)” dotyczyły czynności przygotowawczych związanych z dostosowaniem Centrum Logistycznego do potrzeb Klienta. Wynagrodzenie było kalkulowane na podstawie kosztów stałych oraz innych kosztów operacyjnych ponoszonych w ramach przygotowań (np. koszty personelu biurowego, szkolenia, podróże, amortyzacja budynku, sortownika holowników, wózków widłowych i innych (głównie sprzęt personelu), koszty serwisowania holownika i sterownika, koszty usług publicznych, ochrony, sprzątania, budowy i utrzymania IT, utylizacji odpadów). Natomiast po osiągnięciu etapu „(\`(...)\`)” - odrębnie fakturowane są również usługi sortowania i transportu liniowego, realizowane na podstawie Umowy. Wynagrodzenie z tytułu świadczeń realizowanych po etapie „(\`(...)\`)” składa się z kosztów stałych, sortowania oraz transportu. W przypadku kosztów stałych połowa ich wysokości jest brana pod uwagę przy wyliczeniu wynagrodzenia należnego Spółce. Klient jest w dalszym ciągu fakturowany za usługi Przygotowania Centrum Logistycznego (świadczenie o charakterze tzw. (…)), a rozliczenia w tym zakresie są zgodne z ustaleniami zawartymi w Umowie. Poszczególne koszty niezmiennie są podstawą do wyliczania wynagrodzenia należnego Spółce i zalicza się do nich m.in.: opłata za transport, media, amortyzację (budynku, sortera, holownika, wózków widłowych i innych), koszty operacyjne (elektryczność, gaz, woda, sprzątanie, ochrona, IT, transport pracowników, utrzymanie budynku, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie), koszty związane z procesami i produkcją (P&P), koszty związane z przetwarzaniem (…).

Państwa wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usługi Przygotowania Centrum Logistycznego.

Zdaniem Spółki usługa ta powinna być traktowana jako usługa kompleksowa, której miejsce świadczenia należy określić na podstawie art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z treści wniosku na podstawie Umowy zawartej z Klientem, Spółka zobowiązała się do przygotowania centrum logistycznego w taki sposób aby możliwe było świadczenie usług automatycznego sortowania przesyłek na rzecz Klienta (Przygotowanie Centrum Logistycznego). Wskazali Państwo, że realizacja świadczenia polegającego na Przygotowaniu Centrum Logistycznego jest procesem skomplikowanym i kilkuetapowym, który obejmuje działania przygotowawcze, operacyjne, raportowanie oraz rozliczenia. Na etap przygotowawczy składa się rekrutacja i szkolenie personelu, zapewnienie odpowiedniej liczby pracowników oraz przygotowanie ich do obsługi operacyjnej Centrum Logistycznego. Dla zapewnienia pełnej funkcjonalności Centrum Logistycznego niezbędne są prace konserwacyjne oraz bieżące utrzymanie infrastruktury. Z kolei zarządzanie usługami IT, sprzątanie, ochrona oraz inne działania operacyjne, jest kluczowa dla przygotowania Centrum Logistycznego do pełnej operacyjności. Koszty związane z Przygotowaniem Centrum Logistycznego są szczegółowo raportowane w okresach miesięcznych. Po osiągnięciu pełnej operacyjności przez Centrum Logistycznego (etap „(\`(...)\`)”), na podstawie tej samej Umowy Spółka zaczęła świadczyć na rzecz Klienta pełen zakres usług, w tym sortowanie, transport liniowy, oraz inne operacje związane z odbiorem i dostawą przesyłek.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przygotowanie Centrum Logistycznego było etapem poprzedzającym świadczenie usług automatycznego sortowania przesyłek na rzecz Klienta. Spółka aby świadczyć właściwe usługi zobowiązała się na podstawie tej samej Umowy do poniesienia kosztów na przygotowanie Centrum Logistycznego. Bez przygotowania Centrum Logistycznego świadczenie usług byłoby niemożliwe. A zatem usług przygotowania Centrum Logistycznego nie można rozpatrywać odrębnie od Usługi następującej po tej czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Klienta. Dzięki czynnościom wykonanym w ramach Umowy, Spółka mogła rozpocząć pełną obsługę Klienta, w tym świadczyć na jego rzecz usługi sortowania, transport liniowy oraz realizować inne zadania związane z przyjmowaniem i dostarczaniem przesyłek. Celem zawarcia umowy ze Spółką jest dla Klienta doprowadzenie do tego aby Centrum Logistyczne pełniło swoją funkcję, tj. umożliwiało świadczenie usług automatycznego sortowania przesyłek, zgodnie z oczekiwaniami Klienta. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego są ze sobą powiązane i prowadzą do osiągnięcia celu jakim jest odpowiednie przygotowanie Centrum Logistycznego do świadczenia na rzecz Klienta usług w zakresie automatycznego sortowania przesyłek, zgodnie ze standardami i wymaganiami określonymi przez Klienta w oparciu o jego potrzeby biznesowe. Poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę nie miałyby dla Klienta realnej wartości, ponieważ dopiero jako całość mają one dla Klienta znaczenie ekonomiczne. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Przygotowania Centrum Logistycznego, w tym rekrutacja, zatrudnienie, utrzymanie i szkolenie personelu, konserwacja obiektu, budowa i utrzymanie systemów IT, sprzątanie i ochrona Centrum Logistycznego oraz inne czynności niezbędne do osiągnięcia fazy „(\`(...)\`)” należy uznać za świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług, do których Spółka zobowiązała się w Umowie.

Wskazali Państwo, że Klient nie posiada nieograniczonego dostępu do nieruchomości jak również nie ma możliwości dysponowania jakąkolwiek jej częścią. Przestrzeń w Centrum Logistycznym nie jest określona ani znana Klientowi, ani nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez okres obowiązywania Umowy. Klient nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów (przesyłek) w Centrum Logistycznym. Nieruchomość (Centrum Logistyczne) nie jest bowiem wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Klienta lecz jest wykorzystywana także do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz Klienta po Przygotowaniu Centrum Logistycznego należy określić na podstawie art. 28b ustawy. A zatem miejsce świadczenia usług Przygotowania Centrum Logistycznego poprzedzających świadczenie właściwych usług i niezbędnych do ich wykonywania również należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Nabywca usług (Klient) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług Przygotowania Centrum Logistycznego jest terytorium państwa, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Niemcy.

W związku z tym, stanowisko zawarte we wniosku należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).