Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-247/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Interpretacja w zakresie opodatkowania rozliczenia (stałego i zmiennego wynagrodzenia) pomiędzy Spółką a Liderem i jego dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji zadania, w związku z którym zostało powołane konsorcjum.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 18 maja 2016 r. (data dopłaty) oraz 1 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia (stałego i zmiennego wynagrodzenia) pomiędzy Spółką a Liderem i jego dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji zadania, w związku z którym zostało powołane konsorcjum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 maja oraz 1 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia (stałego i zmiennego wynagrodzenia) pomiędzy Spółką a Liderem i jego dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji zadania, w związku z którym zostało powołane konsorcjum.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła dla mieszkańców miejscowości Ch. i H. Profil i polityka inwestycyjna Wnioskodawcy (Spółki) zakłada produkcję ciepła w zdecydowanej większości z paliw odnawialnych. Celami Wnioskodawcy są: poprawa ochrony środowiska naturalnego poprzez budowę i eksploatację kotłowni opalanych biomasą, budowa ekologicznych elektrociepłowni na biomasę współpracujących z istniejącymi systemami ciepłowniczymi, osiągnięcie pozycji lidera w produkcji ciepła i energii elektrycznej z paliw odnawialnych w Polsce oraz zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego i zadowolenia klientów.

Wnioskodawca w ramach rozwoju prowadzonej działalności i w celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz klienta, którym jest miasto L., zawarł w dniu 4 marca 2014 r. Umowę Konsorcjum z inną spółką, która została Liderem Konsorcjum. Spółki wspólnie przystąpiły do przetargu i złożyły ofertę na realizację Zadania „\`(...)\`". Konsorcjum wygrało przetarg, zatem spółki wspólnie będą realizowały umowę zawartą z Zamawiającym. Wyłącznym celem Konsorcjum było współdziałanie stron w postępowaniu o udzielenie zawarcia umowy, dotyczącej zamówienia oraz wspólna realizacja zadania. Nie jest wolą Stron Umowy Konsorcjum powołanie nowego podmiotu gospodarczego a jedynie współpraca przy realizacji Zadania wskazanego powyżej.

Umowa Konsorcjum oraz oddzielna umowa dotycząca ustalenia wynagrodzenia, reguluje warunki współpracy pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Dla celów realizacji Zadania, strony Umowy Konsorcjum dokonały podziału rzeczowego czynności wykonywanych na podstawie umowy z Zamawiającym.

I tak, Lider Konsorcjum zobowiązał się m. in. do:

*   prowadzenia obsługi technicznej elektrociepłowni i organizowania procesu produkcji ciepła i energii elektrycznej za pomocą zasobów technicznych i ludzkich będących w jego dyspozycji,
*   bieżącego utrzymania i ponoszenia kosztów utrzymania obiektów elektrociepłowni, w tym prowadzenia remontów, konserwacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, ponoszenia wszelkich opłat publicznoprawnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów elektrociepłowni,
*   zabezpieczenia majątku elektrociepłowni,
*   koordynacji zakupu biomasy, w tym transportu i utrzymywania bieżących kontaktów z dostawcami,
*   koordynacji zakupu biomasy w zakresie oceny jakościowej oraz jej przechowywania,
*   utrzymywania i finansowania niezbędnych zakupów biomasy,
*   wniesienia wadium i zabezpieczenia tytułem należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek.

Z kolei Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, zobowiązał się m. in. do:

*   przekazania wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego związanego z logistyką zakupu i składowaniem biomasy i oddania ich do dyspozycji Lidera na potrzeby realizacji zadania,
*   wizytowania elektrociepłowni, przeszkolenia osób odpowiedzialnych za eksploatację elektrociepłowni, udostępnienia swoich obiektów ciepłowni na potrzeby szkolenia oraz przekazania doświadczeń w zakresie eksploatacji kotłów na biomasę i urządzeń produkujących energię elektryczną,
*   przeszkolenia osób odpowiedzialnych za zakup biomasy oraz przekazania doświadczeń w zakresie organizacji procesu kontraktowania, zakupu, dostaw, magazynowania i rozliczania zużycia biomasy,
*   dostaw biomasy na potrzeby elektrociepłowni na warunkach uzgodnionych z Liderem,
*   koordynacji prac związanych ze sporządzaniem taryfy dla ciepła i energii elektrycznej,
*   prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprzedażą energii oraz uzyskiwania certyfikatów,
*   prowadzenia spraw przed organami, w zakresie koncesji i akcyzy na energię elektryczną,
*   prowadzenia bieżącej kontroli dokumentów technicznych i księgowych związanych z prowadzeniem elektrociepłowni opalanej biomasą.

W efekcie realizacji Zadania powinny zostać osiągnięte odpowiednie wielkości produkcji ciepła i energii elektrycznej oraz efekty ekologiczne w postaci ograniczenia emisji.

Główną korzyścią wynikającą z realizacji Zadania przez członków Konsorcjum, jest otrzymywanie z tytułu realizacji przedmiotowego Zadania stosownego wynagrodzenia od Zamawiającego (opłata miesięczna) oraz przychód ze sprzedaży ciepła i energii elektrycznej wraz z świadectwami pochodzenia.

W świetle Umowy Konsorcjum, obowiązki Lidera Konsorcjum obejmują w szczególności reprezentowanie interesów Konsorcjum na zewnątrz i prowadzenie spraw Konsorcjum, zaciąganie zobowiązań, otrzymywanie instrukcji i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, występowania wobec Zamawiającego w związku z realizacją Zadania, podpisanie i złożenie oferty, wniesienie wadium, zawarcie umowy z Zamawiającym, prowadzenie bieżącego rozliczania kontraktu i usług między stronami Konsorcjum i Zamawiającym.

Każda ze stron Konsorcjum zapewnia rzetelne, terminowe i zgodne z przepisami wykonanie umowy z Zamawiającym, w szczególności wykonanie powierzonej jej części umówionego Zadania. Każda z nich ponosi wyłączną odpowiedzialność za wykonanie przyjętego na siebie zakresu prac i dostaw. Każda ze stron jest całkowicie odpowiedzialna względem drugiej strony za należyte wykonanie umowy w odniesieniu do swojego zakresu robót oraz gwarancji należytego wykonania Umowy.

Członkowie Konsorcjum zobowiązują się wobec Zamawiającego do odpowiedzialności solidarnej każdego z członków Konsorcjum. Zaś wobec siebie ponoszą odpowiedzialność zgodnie z przypisanymi zadaniami, ewentualnie dzielą się kosztami i odpowiedzialnością, gdy nikomu nie można przypisać wyraźnie odpowiedzialności.

W umowie Konsorcjum zapisano, że Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, otrzyma wynagrodzenie stosownie do zakresu wykonania umówionego zadania, które to wynagrodzenie zostanie określone w odrębnej umowie dwustronnej.

Umowa nie reguluje więcej szczegółów w zakresie dostaw, robót i usług świadczonych przez każdego członka Konsorcjum, obowiązków ponoszenia przez nich bieżących kosztów i wydatków z własnych środków czy dążenia do rozliczania tychże w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Podsumowując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu i późniejszej realizacji świadczenia usług. Z uwagi na dużą skalę przedsięwzięcia, połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą i wysokim zabezpieczeniem finansowym, Wnioskodawca i jego partner biznesowy, razem jako członkowie Konsorcjum, powołali - w oparciu o Umowę Konsorcjum - pozbawione osobowości prawnej Konsorcjum, będące tymczasowym związkiem Wnioskodawcy i drugiej spółki w celu złożenia wspólnej oferty oraz w przypadku wygrania przetargu - w celu negocjowania i zawarcia z Zamawiającym umowy na realizację zadania oraz kooperacji w zakresie jej wykonania. W celu realizacji Zadania nie powołano żadnej spółki celowej ani innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem VAT. Umowa Konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca, określa zakres prac i zadań, do wykonania których jest zobowiązany każdy z członków Konsorcjum. W konsekwencji, pomimo że podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z członków Konsorcjum.

W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Zadania. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Zadania.

Zgodnie z dodatkowo zawartą umową w sprawie wynagrodzenia za uczestnictwo w Konsorcjum, wraz z późniejszymi aneksami, wskazano, że wynagrodzenie członka Konsorcjum za udział w Konsorcjum składa się z dwóch części:

*   stałej, ustalanej za każdy miesiąc według formuły: iloczyn ilości wyprodukowanego ciepła w miesiącu rozliczeniowym określonego na podstawie układu pomiarowo - rozliczeniowego służącego do rozliczeń z zamawiającym i stawki w zł/GJ, indeksowanej w kolejnych latach według zasad przewidzianych w umowie z Zamawiającym oraz
*   zmiennej, ustalanej za rok kalendarzowy i rozliczanej do 15 stycznia następnego roku, o ile zostaną spełnione określone warunki wynikające z umowy z Zamawiającym (m. in. nie zostanie naliczona i wyegzekwowana kara umowna przez Zamawiającego), według formuły:
    1.  w odniesieniu do biomasy - generalnie zmienne wynagrodzenie stanowić ma równowartość 50% iloczynu różnicy między dwiema wielkościami - ceną przyjętą do kalkulacji ceny z Zamawiającym zgodnie z ofertą i ceną paliwa zużytego w roku rozliczeniowym;
    2.  w odniesieniu do energii elektrycznej - 50% iloczynu różnicy pomiędzy średnią ważoną ceny świadectwa pochodzenia energii elektrycznej uzyskaną w roku rozliczeniowym oraz ceną świadectwa pochodzenia energii elektrycznej przyjętą do Kalkulacji ceny z Zamawiającym i ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w roku rozliczeniowym.

W prezentacji własnego stanowiska w sprawie wskazano, że „Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane przez siebie czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać podatkowi VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Jest to faktycznie wynagrodzenie Wnioskodawcy za uczestnictwo w Konsorcjum." Tym samym zatem, wynagrodzenie to dotyczy jednak właśnie czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Konsorcjum, na rzecz Lidera, aby całość Zadania „jako takiego”, dla którego zostało powołane Konsorcjum, mogła być prawidłowo wykonywana na rzecz Zamawiającego.

Nie jest jednak możliwe wskazanie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum. Nie jest możliwe w tym sensie, że w umowie wskazano określony kompleks czynności i działań, które ze strony Spółki mogą się wiązać w mniejszym lub większym stopniu z przekazywaniem wiedzy i doświadczenia Spółki Liderowi oraz udzielaniem mu wsparcia w bieżącym wykonywaniu Zadania. Została wymieniona część takich potencjalnych działań, w umowie wskazano ich więcej. W praktyce mogą także wystąpić w związku z wykonywaniem Zadania takie czynności Spółki, które na moment podpisania umowy nie zostały przewidziane.

W każdym z miesięcy mogą faktycznie wystąpić różne czynności, mogą się one powtarzać, w każdym miesiącu może być różna ilość określonych czynności lub niektóre z nich mogą nie wystąpić w ogóle. Nie ma jednak wątpliwości, że, co do zasady, takie działania i czynności ze strony Spółki będą występowały w toku działania Konsorcjum.

Z uwagi na taką sytuację ustalone zostało między konsorcjantami swego rodzaju wynagrodzenie ryczałtowe, niezależne od konkretnych czynności wykonanych w danym okresie, aczkolwiek kalkulowane w oparciu o zmienną ilość ciepła wyprodukowanego w ramach Zadania w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą jako konsorcjantem a Liderem, nazywane w umowie stałym wynagrodzeniem miesięcznym, powinno następować z podatkiem należnym, na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na Lidera?
2.  Czy rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, nazywane w umowie wynagrodzeniem zmiennym, może następować poza VAT, na podstawie noty wystawionej przez Wnioskodawcę na Lidera, stanowiąc podział zysku wypracowanego przez Konsorcjum?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane na potrzeby działań wykonywanych przez Wnioskodawcę przy realizacji Zadania, w związku z którym zostało powołane Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne.

Umowa konsorcjum to w praktyce zobowiązanie uczestników konsorcjum do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań. Powołanie konsorcjum nie wymaga wniesienia żadnych wkładów. Członkowie konsorcjum łączą swoje siły jedynie na potrzeby zrealizowania jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wspólne przedsięwzięcie nie posiada ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Uczestnicy konsorcjum mogą działać samodzielnie i niezależnie. Działalność ich jest koordynowana przez tzw. lidera, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi jego sprawy. Przy czym uprawnienia lidera do reprezentacji wynikają bezpośrednio nie z przepisów prawa, ale z tytułu udzielonego pełnomocnictwa.

W praktyce gospodarczej wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach.

Na gruncie VAT, konsorcjum nie jest podatnikiem VAT. Podatnikami są poszczególni uczestnicy konsorcjum. Przepisy ustawy VAT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT ani nie regulują sposobu rozliczania udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z funkcjonowaniem konsorcjum związane są w praktyce problemy dotyczące kwestii rozliczania VAT. Jako że konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z członków wspólnego przedsięwzięcia obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie. Jak wspomniano, umowy konsorcjum przewidują dla jednego z członków status, tzw. lidera.

Zasadniczą rolą lidera jest reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, przeważnie posiada on też uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum. Faktura wystawiana przez lidera w większości wypadków oparta jest o faktury otrzymane przez podwykonawców, jednakże spotyka się również sytuację odwrotną, w której faktury pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia są wystawianie niezależnie od faktury lidera.

W rzeczywistości rozliczenie działalności konsorcjum na gruncie VAT zależy od rodzaju powołanego konsorcjum. Jak się przyjęło w praktyce, także organów podatkowych i sądów administracyjnych, w przypadku konsorcjum rzeczowego polegającego na wyraźnym odgórnym podziale prac i wynagrodzenia pomiędzy członkami konsorcjum, uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące przypadającą na nich część wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez nich w ramach konsorcjum usług, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego, w którym zysk uczestników konsorcjum dzieli się na uzyskane wynagrodzenie z tytułu rzeczywiście wykonanych prac oraz zysk wynikający z podziału różnicy między otrzymanym wynagrodzeniem od zamawiającego a łącznymi kosztami zaraportowanymi przez podmioty, uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące rzeczywiście wykonane przez nich w ramach konsorcjum prace, natomiast lider konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Natomiast w zakresie, w jakim otrzymany przez uczestników konsorcjum podział zysku nie odnosi się do żadnych wykonanych przez uczestników prac, a stanowi jedynie transfer przez lidera konsorcjum części wynagrodzenia, należnego uczestnikom konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane notą księgową. Powyższe zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej, która została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-179/11-2/JF).

W zakresie podziału zysków w konsorcjum i braku opodatkowania VAT w tym zakresie wypowiadały się również sądy. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment z wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), w myśl którego: „(\`(...)\`) pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia.

O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.".

Co do zasady, analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/13 oraz NSA utrzymujący ten wyrok w mocy w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14.

W tym samym tonie wypowiadał się wcześniej ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Jednocześnie w tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 lutego 2010 r., (sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na niego przez Uczestników Konsorcjum faktur VAT dokumentujących części wynagrodzenia przypadające na tych Uczestników Konsorcjum w związku z wykonaniem przez nich przydzielonego im w ramach konsorcjum zakresu prac." Natomiast w interpretacji wydanej dnia 17 marca 2008 r. o sygn. IPPP1-443-48/08-2/AK wskazano: „Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż faktury VAT wystawione przez konsorcjantów na rzecz Wnioskodawcy - Lidera Konsorcjum dokumentują czynności wykonane przez nich na podstawie zawartej umowy, tj. jeden z konsorcjantów wykonuje roboty mostowe, drugi konsorcjant - pozostałe roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka dokonuje rozliczenia z Zamawiającym, tj. wystawie fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Z powyższego wynika zatem, iż warunki określone w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy zostały spełnione - nabyte przez Wnioskodawcę usługi, udokumentowane fakturami otrzymanymi od konsorcjantów służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli nie zaistniały okoliczności wskazane w przywołanym art. 88 ust. 3a cyt. ustawy, które stanowiłyby o braku prawa do dokonania obniżenia podatku należnego przez Wnioskodawcę, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez konsorcjantów."

Oznacza to zatem, że zależnie od treści konkretnej umowy konsorcjum i sposobu ustalania wynagrodzenia, w powiązaniu z zadaniami wykonywanymi przez uczestników konsorcjum, może być tak, że uczestnicy konsorcjum:

1.  będą się fakturować tak jak w relacji wykonawca główny - podwykonawca (w zakresie, w jakim dostarczać będą towary i świadczyć usługi na rzecz lidera, w zakresie wynikającym z zawartej umowy konsorcjum),
2.  będą się częściowo fakturować a częściowo rozliczać notami,
3.  albo też ich wzajemne rozliczenia nastąpią poza podatkiem VAT (rozliczenia nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonywane wzajemnie usługi czy dostawy towarów, a będą tylko i wyłącznie podziałem zysków konsorcjum - czasami następuje to poprzez rozliczenie przychodów i kosztów konsorcjum na poszczególnych uczestników, stosownie do umówionych zasad).

Mając na rozwadze przedstawione uwagi ogólne, przekładając to na przedstawiony stan faktyczny, Spółka stwierdza, co następuje.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie obciążenie przez niego Lidera stałym wynagrodzeniem, za wykonywane czynności, bez których Zadanie nie mogłoby być realizowane jako całość, jest związane z faktycznym świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Konsorcjum i powinno podlegać VAT oraz wymaga dokumentowania fakturami. Pozostaje ono praktycznie niezależne od wynagrodzenia, jakie na Zamawiającego fakturuje Lider, z umowy nie wynika także w żaden sposób, że w drodze tego wynagrodzenia dochodzi do obciążenia Lidera kosztami wykonywania przez Spółkę działań w ramach Konsorcjum (tzn., że Spółka zgodnie z umową domaga się „zwrotu" swoich kosztów wniesionych w Konsorcjum, z uzyskanego przez Konsorcjum wynagrodzenia zafakturowanego przez Lidera na Zamawiającego).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć, co do zasady, każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą w szczególności dokonanie sprzedaży, czyli odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i dostarczania ciepła, w tym z wykorzystaniem paliw odnawialnych. W celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz klienta, którym jest Miasto L., Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum z inną spółką (Lider).

Treść Umowy Konsorcjum wskazuje przy tym, że pomimo tego, że podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z członków Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia opodatkowania VAT, Lider dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Zamawiającego (nabywcy - Miasta), a Spółka, jako uczestnik Konsorcjum i odrębny podatnik VAT, powinna wystawiać faktury na rzecz Lidera, z tytułu wykonywanych przez siebie działań - usług, w ramach Konsorcjum. Niewątpliwie bowiem uzyskuje co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, oparte o konkretną kalkulację, niezależną od ponoszonych przez siebie faktycznie kosztów w trakcie miesiąca i wynagrodzenia płaconego Liderowi przez nabywcę - nie dochodzi tutaj do rozliczania kosztów w ramach Konsorcjum. Zatem, rozliczenie z tytułu wykonywania Zadania następuje pomiędzy Zamawiającym (miastem) a Liderem Konsorcjum. Lider wystawia faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu całości wykonanych prac i dostaw, zgodnie z umową zawartą z Miastem i ujętymi w niej zasadami kalkulacji wynagrodzenia. Natomiast Wnioskodawca, z tytułu realizacji swojej części działań wynikających z Zadania oraz Umowy Konsorcjum, powinien wystawiać faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Bez wykonania tych działań bowiem całość Zadania nie mogłaby być realizowana, w tym także określone w Umowie Konsorcjum działania Lidera, działania te ujęte były w kalkulacji wynagrodzenia ofertowego dla Miasta, a zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy, należne od Lidera, niewątpliwie jest przenoszone na Miasto w ramach wynagrodzenia fakturowanego przez Lidera.

Czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą jako uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum, w związku z wykonywaniem Zadania na rzecz Miasta, stanowią zatem, zdaniem Spółki, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami. Chodzi stricte o wynagrodzenie Wnioskodawcy za uczestnictwo w Konsorcjum i wykonywanie w jego ramach określonych działań.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno Wnioskodawca, jak i Lider Konsorcjum, wykonując swoje działania angażują własne środki finansowe, rzeczowe i osobowe na ich pokrycie i w związku z powyższym, za poniesione koszty i wykonane działania, powinni wystawiać faktury: Wnioskodawca jako członek Konsorcjum dokumentuje wykonane działania na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum fakturuje całość wykonanych prac i ewentualnych dostaw, związanych z wykonywaniem Zadania (tj. swoje działania i działania Wnioskodawcy, mieszczące się w skalkulowanych do oferty kosztach eksploatacji elektrociepłowni i innych usług) na rzecz Zlecającego, tj. Miasta.

W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji zadania. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonywania zadania. Natomiast Wnioskodawca, jako członek Konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego mu zakresu prac, wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, i na ich podstawie otrzymywać będzie wynagrodzenie stałe, miesięczne, w związku z realizacją swojej części zadania. W przypadku stałego wynagrodzenia, nie można powiedzieć, że po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i członka Konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z Umowy Konsorcjum i z faktur wystawionych przez członka Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Umowa bowiem nie przewiduje takiego podziału bieżących kwot przychodów, ani nie zawiera odniesienia do przychodów fakturowanych przez Lidera na Zamawiającego.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do zmiennej części wynagrodzenia, powinno mu przysługiwać prawo do dokonywania rozliczeń z Liderem na podstawie innych dokumentów niż faktury VAT. Zmienna część wynagrodzenia musi być bowiem potraktowana, wyłącznie jako podział zysku osiągniętego przez Konsorcjum na przestrzeni roku, w związku z wykonywaniem Zadania. Ta część rozliczenia finansowego nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomimo nazwania w Umowie Konsorcjum oraz w umowie dotyczącej wynagrodzenia także tej części rozliczenia wynagrodzeniem za uczestnictwo w Konsorcjum, tego rodzaju przeniesienie środków pieniężnych między Liderem a Wnioskodawcą, ma charakter czysto techniczny i jest dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (zysków) stosownie do uzgodnionego udziału. W związku z tym, jako niepodlegający VAT roczny podział zysków na realizacji Zadania, dokonywany przez Lidera, nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi (jeśli wystawiałby je Lider) albo notami obciążeniowymi (jeśli wystawiałby je Wnioskodawca). Jak bowiem wskazano w uwagach ogólnych, dla celów opodatkowania VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy w zamian za środki pieniężne wystąpi działanie podatnika VAT, mające faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie każdy zatem transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami, może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający VAT.

Z pewnością opisany przez Wnioskodawcę mechanizm kalkulowania wynagrodzenia zmiennego, w tym moment jego kalkulowania, nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Wnioskodawcą jako uczestnikiem Konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy dokonanie tego rozliczenia może zostać uznane za ekwiwalentne do świadczenia jakiejś usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera. Należy przypomnieć, że także zgodnie z orzecznictwem ETS, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można powiedzieć, że domaganie się przez niego od Lidera rozliczenia zysku na rocznym wykonywaniu Zadania, oznacza domaganie się wynagrodzenia należnego za określone świadczenie. Trudno bowiem taką cechę przypisywać operacji dokonywanej przez Lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na odpowiednio proporcjonalnym uznawaniu ich przysporzeniem (zyskiem) uzyskanym na wspólnej realizacji Zadania.

Dochodzi tylko i wyłącznie do umownie określonego obowiązku „rozdziału" rocznych zysków całego przedsięwzięcia, oczywiście po spełnieniu wszystkich warunków umożliwiających dokonanie podziału zysku.

Zatem odwołując się w szczególności do uwag ogólnych poczynionych wcześniej, kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę z tytułu podziału zysku, stanowiącego w praktyce różnicę pomiędzy uzyskaną od Zamawiającego kwotą, a wynikającymi z ksiąg faktycznie poniesionymi kosztami, nie będzie korespondowała z żadną usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jako uczestnika Konsorcjum, a będzie stanowiła jedynie jego udział w zysku Konsorcjum, zrealizowanym na Zadaniu. Rozliczenie takie nie podlega zatem dokumentowaniu fakturami, natomiast można je udokumentować, np. notami księgowymi, na podstawie których dojdzie do faktycznego rozliczenia między uczestnikami Konsorcjum.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego dotyczącego zakupów, związanych z jego udziałem w Konsorcjum i realizowaniem w jego ramach określonych działań.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisanym stanie faktycznym, prawo do odliczenia, o którym mowa powyżej, będzie przysługiwało Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, którymi w analizowanym stanie faktycznym będzie w szczególności rozliczenie dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum działań, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na Lidera.

Nie sposób również pominąć tego, że czynności wykonywane przez uczestników Konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Wnioskodawcę) stanowią w praktyce elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług, zawartą w ustawie VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną. Podział zysków Konsorcjum, dokonywany na rzecz członków Konsorcjum, jak stwierdzono wyżej, nie stanowi sam w sobie ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT, jednakże aspekt ten jako taki nie może mieć znaczenia w kontekście oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku Wnioskodawcy, jako uczestnika Konsorcjum. Zysk Konsorcjum jako taki został bowiem wypracowany w drodze wykonywania określonych czynności przez uczestników Konsorcjum jako podatników VAT, a wynagrodzenie fakturowane przez Lidera na nabywcę (z którego przecież pochodzi zysk), było wynagrodzeniem za czynności opodatkowane VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, który jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inne podmioty, dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania działań na potrzeby związane z wykonywaniem Zadania na rzecz Miasta w ramach Konsorcjum. Zakupy te bowiem są niewątpliwie bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że, co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – nie jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie są wykonywane przez Spółkę jako konsorcjanta w związku z udziałem w Konsorcjum, za które przekazywane jest stałe wynagrodzenie, należy uznać, że pomiędzy Spółką a Liderem - wbrew stanowisku Spółki - nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Zmienne wynagrodzenie – jak słusznie zauważyła Spółka - nie stanowi odpłatności za jakiekolwiek czynności wykonywane przez nią na rzecz Lidera. Z treści wniosku nie wynika również, aby poza czynnościami wykonywanymi w ramach konsorcjum Spółka wykonywała inne czynności na rzecz Lidera. W związku z powyższym po stronie Spółki nie dochodzi do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie jest zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Z uwagi na fakt, że dokonane nabycia towarów i usług nie są związane – jak już wskazano – z czynnościami opodatkowanymi, Spółce – wbrew jej twierdzeniu - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących ww. nabycia.

W efekcie, oceniając stanowiska Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych tut. organ pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięska 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.