Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.420.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.420.2018.1.JM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na mocy przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą, obejmujące między innymi budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie jak również poprzez samorządowe jednostki budżetowe (zwane dalej „jednostkami”) oraz poprzez samorządowy zakład budżetowy (zwany dalej „zakładem budżetowym”).

Gmina w 2017 roku rozpoczęła inwestycję pn. „xx”, która ma zostać zakończona według umowy z wykonawcą do dnia 31 sierpnia 2018 r. Przedmiotowa inwestycja jest współfinansowana ze środków budżetu UE w ramach RPO Województwa X na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług (dalej VAT) jest w projekcie wydatkiem niekwalifikowanym w całości. Gmina  inwestor po zakończeniu inwestycji w bieżącym roku zmodernizowany majątek przekaże nieodpłatnie do zakładu budżetowego, który realizując zadania Gminy będzie wykorzystywał powstały majątek do świadczenia usług opodatkowanych (sprzedaż usług osobom fizycznym i przedsiębiorcom) oraz poza ustawą o VAT (sprzedaż usług jednostkom). Należy nadmienić, że zakład budżetowy dokonuje już takich czynności w stosunku do wymienionych odbiorców w związku z istnieniem oczyszczalni ścieków o dotychczasowej przepustowości i połączonej z nią sieci kanalizacyjnej miasta.

W ramach przedmiotowej inwestycji realizowane są następujące zadania:

1.  przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków, w tym podwojenie dotychczasowej przepustowości na dobę;
2.  rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej;
3.  instalacja kolektorów fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków.

Odbiorcami usług, świadczonych w związku z zadaniem 1 i 3 będą osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci kanalizacyjnej (zadanie 2) będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy. Odcinek sieci kanalizacyjnej o długości 992 mb powstały w wyniku zadania 2 będzie więc wykorzystywany do sprzedaży usług opodatkowanych. Natomiast majątek, który zwiększy wartość początkową środka trwałego w ramach zadania 1 i 3 będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy do świadczenia usług opodatkowanych oraz usług poza ustawą o VAT. Do oczyszczalni spływają ścieki z całej sieci zarówno z odcinków do których podłączone są jednostki budżetowe jak i pozostali odbiorcy usług. W związku z powyższym nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT. Podobnie zainstalowane kolektory na budynku oczyszczalni (zadanie 3) będą stanowiły część majątku, którego nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej i poza VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i od tej daty dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie z jednostkami i zakładem budżetowym, będąc podatnikiem.

W 2017 roku gmina odliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z faktur, dotyczących przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego. Analogicznie gmina postępuje w roku bieżącym.

Na uwagę zasługuje fakt, że w fakturach wystawionych w listopadzie i grudniu 2017 r. wykonawca nie wyszczególnił zadań np. 1, 2 lub 3, ale fakturuje usługi i towary ogólnie podając nazwę inwestycji (projektu) i numer umowy. W wyniku czego, z faktury nie można wywnioskować, które zadanie i na jaką kwotę zostało zrealizowane. Po analizie protokołów odbioru, które stanowiły podstawę wystawienia faktur okazało się, że zarówno w jednej jak i drugiej fakturze uwzględniono częściowo roboty związane z zadaniem 2 tzn. rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej.

Jak wynika z protokołów odbioru zadanie nr 2 zostało ukończone w 2017 r., a jego realizacja została ujęta w dwóch fakturach. W każdej z faktur realizacja zadania nr 2 mieści się w ogólnej kwocie do zapłaty pod jedną pozycją z pozostałymi dwoma zadaniami 1 i 3 zrealizowanymi w zakresie, określonym w protokole odbioru. Co za tym idzie, z faktur nie można wyczytać w jakiej części podatek VAT dotyczy zadania nr 2, a w jakiej pozostałych dwóch zadań.

Zadania nr 1 i nr 3 są nadal realizowane. Planowane zakończenie inwestycji ma nastąpić 31 sierpnia 2018 r. Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej gminy przy dokonywaniu zakupów związanych z inwestycją realizowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z tym Gmina zwraca się do Organu o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał wykaz jednostek organizacyjnych do których jest/będzie podłączona przebudowana i rozbudowana oczyszczalnia ścieków z zainstalowanymi kolektorami fotowoltaicznymi:

1.  Urząd Gminy i Miasta;
2.  Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji;
3.  Ośrodek Pomocy Społecznej;
4.  Publiczna Szkoła Podstawowa;
5.  Publiczna Szkoła Podstawowa;
6.  Publiczna Szkoła Podstawowa;
7.  Przedszkole Miejskie ;
8.  Publiczne Gimnazjum;
9.  Żłobek Miejski;
10.  Miejsko-Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół;
11.  Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej;
12.  Publiczna Szkoła Podstawowa;
13.  Publiczna Szkoła Podstawowa.

Szkoły wymienione w pozycji 12 i 13 są to jednostki gminy, które na dzień dzisiejszy nie są podłączone do systemu kanalizacji. Wieś X i Z planuje się skanalizować w kolejnej kadencji samorządu Gminy w ramach Programu Działania na lata 2019-2023 po uzyskaniu dofinansowania z funduszy unijnych. Głównym elementem inwestycji jest rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków, w tym podwojenie dotychczasowej przepustowości na dobę co przyczyni się do możliwości skanalizowania dodatkowych obszarów Gminy.

Czynności jakie są/będą wykonywane w budynkach jednostek organizacyjnych, od których Gmina odprowadza/będzie odprowadzać ścieki przy użyciu przebudowanej i rozbudowanej oczyszczalni ścieków z zainstalowanymi kolektorami fotowoltaicznymi:

1\. Urząd Gminy i Miasta

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu:
    *   opłata targowa;
    *   opłata skarbowa;
    *   opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych;
    *   opłata za zajęcie pasa drogowego;
    *   odpłatność za utrzymanie dzieci (wychowanków) w rodzinach zastępczych;
    *   trwały zarząd;
    *   odpłatność za prowadzenie wychowania przedszkolnego przez inne Gminy;
2.  czynności opodatkowane podatkiem VAT:
    *   opłata rezerwacyjna;
    *   sprzedaż złomu;
    *   czynsz dzierżawny;
    *   użytkowanie wieczyste;
    *   usługi najmu;
    *   sprzedaż działek niezabudowanych;
3.  czynności zwolnione od podatku:
    *   sprzedaż działki rolnej;
    *   dzierżawa działki rolnej;
    *   sprzedaż działki pod zabudowę z budynkiem;

2\. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT:
    *   usługi najmu i dzierżawy (wynajem obiektów sportowych i innych pomieszczeń);

3\. Ośrodek Pomocy Społecznej;

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   zwrot opłatności za DPS;
    *   usługi w zakresie opieki społecznej;
2.  Publiczna Szkoła Podstawowa nr
3.  czynności zwolnione od podatku:
    *   opłata za wyżywienie uczniów i nauczycieli;
4.  czynności niepodlegające opodatkowaniu:
5.  za wyżywienie dzieci w stołówkach nota księgowa dla OPS;

5\. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 2

6\. Publiczna Szkoła Podstawowa nr 3

7\. Przedszkole Miejskie

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   opłata za wyżywienie uczniów i nauczycieli;

8\. Publiczne Gimnazjum

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   opłata za wyżywienie uczniów i nauczycieli;
2.  czynności poza VAT:
    *   za wyżywienie dzieci w stołówkach nota księgowa dla OPS;

9\. Żłobek Miejski

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   opłata stała za pobyt dziecka w żłobku;
    *   opłata za wyżywienie w żłobku;

10\. Miejsko-Gminny Zespół Ekonomiczno-Admiracyjny Szkół

11\. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   wynajem mieszkań komunalnych;
2.  czynności opodatkowane podatkiem VAT:
    *   usługi komunalno-remontowe;
    *   sprzedaż wody i ścieków komunalnych;
    *   sprzedaż usług remontowych;
    *   odbiór odpadów komunalnych od osób prawnych;
    *   sprzedaż usług na cmentarzu komunalnych;
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu:
    *   dostawa wody i ścieków dla jednostek gminy, objętych centralizacją;
    *   sprzedaż usług za oczyszczanie miasta (nota księgowa wystawiana dla gminy);

12\. Publiczna Szkoła Podstawowa

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   wynajem mieszkań (czynsze mieszkalne);

13\. Publiczna Szkoła Podstawowa w P

1.  czynności zwolnione od podatku:
    *   wynajem mieszkań (czynsze mieszkalne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina postępuje prawidłowo dokonując odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji stosując prewspółczynnik zakładu budżetowego?
2.  Czy Gmina postąpiła słusznie odliczając podatek VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego do całego wykazanego w fakturach podatku VAT dotyczącego przedmiotowej inwestycji pomimo, iż obejmował on również podatek VAT z zakupu towarów i usług w ramach realizacji zadania nr 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem zapytania, przy dokonywaniu zakupów (w tym inwestycyjnych), dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewskaźnik Gminy (urzędu), czy zakładu budżetowego należałoby przy zakupach dotyczących przedmiotowej inwestycji stosować.

Jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, którą następnie przekazuje zakładowi budżetowemu, w następstwie czego, jednostka ta będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub poza VAT) to przy odliczeniu podatku VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego, wykorzystującego zakupione towary i usługi, ustalony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej.

Z treści zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej ustawa o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Obie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Jednakże, Gmina ma świadomość, że odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT jak też do działalności niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu, w którym także zapisano, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, w tym z zakładem budżetowym. Każda z jednostek prowadzi część działalności gospodarczej gminy. Tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług jednostki, której przekazany został określony rodzaj działalności gospodarczej będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki.

W broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” z dnia 24 listopada 2016 r. Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy (cyt. str. 25/26) – „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów tj. celów mieszanych”.

Z przytoczonego tekstu wynika, że jeżeli JST ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczaniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych tej jednostki).

Potwierdzenie stanowiska Gminy znajdujemy także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR. i kolejnej z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. 2461- IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Powyższe stanowisko podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach w tym z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA i kolejna z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4012.540.2017.1.JK.

Reasumując stanowisko do pytania pierwszego Gmina ponosząc wydatki, dotyczące inwestycji, która następnie zostanie przekazana na rzecz jej jednostki organizacyjnej dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna stosować prewspółczynnik zakładu budżetowego, któremu zostanie przekazana inwestycja i który będzie zarządzać inwestycją.

W zakresie pytania drugiego postawionego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku Gmina na poparcie swojego stanowiska przywołuje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że kwotę podatku do odliczenia stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z dwóch faktur, które opisano we wniosku nie wynika wprost suma kwot podatku w stosunku do której Gmina mogłaby zastosować pełne odliczenie, a w stosunku do jakiej sumy kwot podatku zastosować współczynnik. Gdyby wykonawca rozpisał fakturę na kilka pozycji i wymienił te, które dotyczą zadania 1 i 3, wyodrębniając podatek VAT od tych pozycji i analogicznie wykonanie robót w zakresie zadania drugiego zafakturował w odrębnej pozycji z kwotą podatku VAT podlegającą odliczeniu spełniałaby przesłankę wskazaną w cytowanym przepisie. Nie dokonując tego wyodrębnienia w samej fakturze, a jedynie w protokole odbioru nie daje Gminie podstaw do pełnego odliczenia podatku VAT od zadania Nr 2, gdyż kwota podatku do odliczenia nie wynika wprost z faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W powołanym rozporządzeniu, Minister Finansów wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że podatnik winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba, że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników
2.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
3.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
4.  eksportu towarów,
5.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
6.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w 2017 roku rozpoczęła inwestycję pn. „xx”. Gmina  inwestor po zakończeniu inwestycji w bieżącym roku zmodernizowany majątek przekaże nieodpłatnie do zakładu budżetowego, który realizując zadania Gminy będzie wykorzystywał powstały majątek W ramach przedmiotowej inwestycji realizowane są następujące zadania:

1.  przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków, w tym podwojenie dotychczasowej przepustowości na dobę;
2.  rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej;
3.  instalacja kolektorów fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków.

Odbiorcami usług, świadczonych w związku z zadaniem 1 i 3 będą osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki budżetowe i instytucje. Odbiorcami usług, które będą związane z powstaniem odcinka sieci kanalizacyjnej (zadanie 2) będą tylko osoby fizyczne i przedsiębiorcy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją projektu w zakresie zadania nr 1 i 3, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności zwolnionych lub czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby realizacji projektu, (zadanie nr 1 i 3) jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zadania nr 1 i 3 Wnioskodawca wskazał, że nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować powstałego majątku jako służącego działalności opodatkowanej oraz służącego odbiorcom, dla których sprzedaż nie będzie objęta ustawą o VAT.

Jeżeli więc nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a podatnik nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez niego realizowanej, Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, tj. art. 86 ust. 2a w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. zakład budżetowy, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).

Podsumowując, od wydatków dotyczących mienia powstałego w wyniku realizacji zadania nr 1 i 3, których Gmina nie będzie w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej, a które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług zgodnie ze sposobem określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników według prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego. Natomiast w sytuacji wykorzystywania zakupów również do czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany również do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania nr 2 przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego.

Z opisu sprawy wynika, że odcinek sieci kanalizacyjnej o długości 992 mb powstały w wyniku zadania 2 będzie wykorzystywany do sprzedaży usług opodatkowanych. W fakturach wystawionych w listopadzie i grudniu 2017 r. wykonawca nie wyszczególnił zadań np. 1, 2 lub 3, ale zafakturował usługi i towary ogólnie podając nazwę inwestycji (projektu) i numer umowy. W każdej z faktur realizacja zadania nr 2 mieści się w ogólnej kwocie do zapłaty pod jedną pozycją z pozostałymi zadaniami tj. nr 1 i 3. Z faktur nie można wyczytać w jakiej części podatek VAT dotyczy zadania nr 2, a w jakiej pozostałych dwóch zadań. Wyodrębnienia wartości nie dokonano na fakturach, a jedynie w protokole odbioru robót.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów to podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazano powyżej jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Nawiązując do art. 86 ust. 2a, podatnik, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, powinien obliczyć kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków dotyczących zadania nr 2 w przypadku gdy jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować do niego ponoszonych wydatków, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonując odliczenia podatku naliczonego, do zastosowania prewspółczynnika ustalonego dla zakładu budżetowego obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 gSaia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że „Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do zadania nr 2”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.