Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.143.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą deweloperską planującą realizację kolejnego etapu inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami, garażami podziemnymi, drogami pożarowymi, miejscami postojowymi, zagospodarowaniem terenu, instalacjami wewnętrznymi, tj. wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, wentylacji, elektryczną, teletechniczną, instalacji kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączającymi oraz przyłączy (wodociągowych i kanalizacyjnych) wraz z wjazdami i wyjazdami oraz wewnętrznym układom drogowym.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka zawiera z klientami umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne. Przedmiotem zawieranej umowy jest:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej (dalej odpowiednio jako: miejsce parkingowe i komórka lokatorska).

Lokal mieszkalny, o którym mowa powyżej stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu Ustawy o własności lokali, z wyłączeniem lokali o innym przeznaczeniu, do którego przylega taras lub balkon, lub logia.

Natomiast hala garażowa, o której mowa powyżej stanowi lokal użytkowy położony w kondygnacji podziemnej, który będzie stanowił odrębną nieruchomość; dla której zostanie założona i będzie prowadzona odrębna księga wieczysta, pełniący funkcję garażu wielostanowiskowego, w którym znajdują się również komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze (wymiennikowe, pomieszczenia przyłączy, separatora, ruchu elektrycznego).

W rezultacie, w ramach zawieranych umów deweloperskich oraz przedwstępnych. Spółka zobowiązuje się do przeniesienia na klienta w ramach umowy przyrzeczonej własności (i) lokalu mieszkalnego oraz (ii) znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej.

W związku z realizacją inwestycji, Spółka będzie związana z bankiem;

*   umową kredytu inwestycyjnego dla klientów instytucjonalnych (dalej jako: umowa kredytu);

*   umową na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 7 Ustawy z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: ustawa deweloperska);

Zgodnie z umową kredytową Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia w banku odrębnie od rachunku powierniczego:

*   zablokowanego rachunku sprzedażowego tzw. Sates Account dla każdej z faz inwestycji (dalej jako: rachunek ZRS);

*   oddzielnego zablokowanego rachunku dla rozliczeń podatku VAT (dalej jako; rachunek VAT);
*   głównego konta operacyjnego wykorzystywanego do płatności związanych z realizacją inwestycji.

Cena brutto lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską jest wpłacana na rachunek powierniczy. W celu ewidencji wpłat nabywców deweloper zobowiązany jest do nadania każdemu nabywcy indywidualnych numerów rachunków do wpłat Numery te są wyłącznie numerami do wpłat, zawierającymi identyfikator dewelopera i nabywcy, którym nie towarzyszą rzeczywiście istniejące rachunki bankowe.

Jednocześnie, co do zasady, na zablokowany rachunek ZRS będą dokonywane wpłaty pochodzące z:

*   wypłat dokonywanych z otwartego rachunku powierniczego,
*   wpłat dokonywanych przez nabywców nieobjętych ustawą deweloperską, np. nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,
*   wpłat od nabywców lokali użytkowych, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich (nieobjętych ustawą deweloperską).

1.  Umowa rachunku powierniczego

W ramach prowadzonego dla Spółki rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany jest indywidualny numer rachunku do wpłat nabywcy. Na indywidualny numer rachunku klient objęty ustawą deweloperską dokonuje wpłat z tytułu ceny brutto lokalu mieszkalnego, zgodnie z uwagami dokonanymi we wcześniejszej części wniosku.

Środki, które wpłyną na indywidualny rachunek klienta są niezwłocznie przekazywane na rachunek powierniczy, bez odrębnej dyspozycji Wnioskodawcy (dewelopera)

Wpłaty dokonywane przez nabywców (klientów) na rachunek powierniczy nie obejmują wpłat nieobjętych ustawą deweloperską, tj. (i) dokonywanych przez nabywców podpisujących umowy nabycia lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz (ii) wpłat od nabywców lokali i miejsc parkingowych nieobjętych ustawą deweloperską.

Co do zasady, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na otwartym rachunku powierniczym, w tym w szczególności - składania dyspozycji wypłaty tych środków, z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w:

1.  umowie rachunku powierniczego,
2.  zasadach prowadzenia mieszkaniowego rachunku powierniczego dla dewelopera stanowiących załącznik do Regulaminu kont dla firm,
3.  ustawie deweloperskiej oraz innych właściwych przepisach prawa.

Ponadto uprawnienie do dysponowania środkami gromadzonymi na rachunku powierniczym przez Wnioskodawcę podlega ograniczeniom wskazanym w umowie kredytowej.

Co do zasady, wypłata środków z rachunku powierniczego następuje w transzach, zgodnie z harmonogramem inwestycji.

Wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na rachunek ZRS. Następnie kwota netto pozostaje na rachunku ZRS a kwota VAT przelewana jest na rachunek VAT.

1.  Zablokowany rachunek sprzedażowy ZRS oraz rachunek VAT

Po zakończonym i potwierdzonym przez Project Monitora danym etapie inwestycji deweloperskiej środki w odpowiedniej i proporcjonalnej kwocie brutto do danego etapu będą przeksięgowywane z rachunku powierniczego na rachunek ZRS.

Następnie środki zgromadzone na rachunku ZRS na podstawie rozliczeń dostarczonych do banku przez Wnioskodawcę, będą co miesiąc rozdzielane na kwotę netto i podatek VAT.

Rachunek ZRS i znajdujące się na nim środki służą, co do zasady do obsługi kredytu. Na rachunku gromadzone są (i) wypłaty dokonywane z otwartego rachunku powierniczego (ii) wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali mieszkalnych oraz (iii) wpłaty z tytułu lokalu użytkowego nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. W tym zakresie Spółka jest zobowiązana wobec banku, aby w umowach deweloperskich umieszczać zapisy wskazujące:

1.  numer indywidualny rachunku do wpłat nabywcy na który powinny być wpłacane należności klienta objętego ustawą deweloperską;
2.  informacje, że kwoty niepodlegające wpłacie na rachunek powierniczy powinny być wpłacane na rachunek ZRS.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na rachunek ZRS przez poszczególnych klientów.

Kwoty na rachunku ZRS są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku ZRS służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemniej, w okresie blokady bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z rachunku ZRS na realizację kredytowanej Inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Blokada środków może (ale nie musi) być również zwolniona m.in. w celu zwrotu środków klientowi w razie rozwiązania lub odstąpienia od umowy zawartej ze Spółką.

Bank ma prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku ZRS na zasadach wynikających z zawartej umowy kredytu. Bank jest również upoważniony do pobierania środków z rachunku ZRS na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności.

W momencie wpływu na rachunek ZRS Spółka uprawniona jest do dysponowania środkami pieniężnymi (zgodnie z zawartą umową kredytową). Jednocześnie, do dnia utworzenia księgi wieczystej dla danej nieruchomości Spółka nie ma samodzielnego dostępu do środków zgromadzonych na rachunku ZRS.

Na rachunku VAT gromadzone są m.in.:

1.  wszelkie kwoty otrzymane ze zwrotów podatku VAT otrzymanych od organów podatkowych oraz
2.  wszelkie kwoty podatku VAT od płatności otrzymanych od nabywców przez Wnioskodawcę na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży (w tym przeniesione z rachunku ZRS) i

Środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu:

1.  spłaty kredytu VAT zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej;
2.  wypłaty należnego podatku VAT do Generalnego Wykonawcy i innych dostawców usług i towarów w związku z realizacją inwestycji na podstawie faktur;
3.  wypłaty należnego podatku VAT do organów podatkowych, pod warunkiem złożenia w banku odpowiedniej instrukcji;
4.  w celu dokonania odpowiedniego nabywcy zwrotu VAT stanowiącego część ceny nabycia na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży.

1.  Odstąpienie od umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej

W przypadku odstąpienia przez klienta od umowy deweloperskiej z przyczyn wskazanych w ustawie deweloperskiej, np. zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy:

*   jeżeli umowa deweloperska nie zawiera elementów, o których mowa w art. 22 ustawy deweloperskiej;
*   jeżeli informacje zawarte w umowie deweloperskiej nie są zgodne z informacjami zawartymi w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, za wyjątkiem zmian, o których mowa w art. 22 ust 2 ustawy deweloperskiej;
*   jeżeli deweloper nie doręczy zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy deweloperskiej prospektu informacyjnego wraz z załącznikami;
*   jeżeli informacje zawarte w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, na podstawie których zawarto umowę deweloperską, są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy deweloperskiej;
*   jeżeli prospekt informacyjny, na podstawie którego zawarto umowę deweloperską, nie zawiera informacji określonych we wzorze prospektu informacyjnego stanowiącego załącznik do ustawy; w przypadku nie przeniesienia na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, w terminie określonym w umowie deweloperskiej.
*   na podstawie łącznej dyspozycji Spółki i nabywcy. Bank wypłaca klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym wynikające ze zrealizowanych przez klienta wpłat. Zwrot środków klientowi następuje pomimo istnienia wobec Spółki należności banku. Tym samym, wypłata środków na rzecz klienta ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami Spółki wobec np. banku z tytułu kredytu.

Natomiast w odniesieniu do środków wpłaconych na rachunek ZRS, w przypadku wypowiedzenia umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej, są one zwracane przez Spółkę klientowi wyłącznie na zasadach wynikających z ustaleń umownych i pod warunkiem, że środki te nie zostały np. przejęte przez bank na spłatę kredytu lub wypłacone kontrahentom.

1.  Podsumowanie

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Klient nabywający lokal mieszkalny dokonuje płatności przed uzyskaniem przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie nieruchomości i tym samym, podlega przepisom ustawy deweloperskiej — w takim przypadku środki wpłacane są przez klienta na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wypłata środków z rachunku powierniczego na rachunek ZRS dokonywana jest po spełnieniu warunków określonych w ustawie deweloperskiej i umowach z bankiem zgodnie z uzgodnionym harmonogramem realizacji inwestycji;
2.  Klient nabywający lokal mieszkalny dokonuje płatności po uzyskaniu przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie nieruchomości i tym samym, nie podlega przepisom ustawy deweloperskiej -w takim przypadku środki wpłacane są przez klienta na rachunek ZRS, Własność lokalu może zostać przeniesiona na klienta po dokonaniu płatności na rachunek ZRS lub przed dokonaniem płatności na rachunek ZRS;

Klient nabywający lokal użytkowy, miejsce parkingowe lub komórkę lokatorską, które nie podlegają ustawie deweloperskiej, dokonuje płatności na rachunek ZRS. Własność nieruchomości może zostać przeniesiona na klienta po dokonaniu płatności na rachunek ZRS lub przed dokonaniem płatności na rachunek ZRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wpłat środków na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia środków na rachunek ZRS (danej transzy), zgodnie z harmonogramem inwestycji.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:
    *   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),
    *   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  W przypadku wpłat środków na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia środków na rachunek ZRS (danej transzy), zgodnie z harmonogramem inwestycji.
2.  W przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:
    *   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),
    *   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W rezultacie, obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą lokali, miejsc parkingowych lub komórek lokatorskich powstanie, co do zasady w momencie dokonania ich dostawy, a jeżeli przed tym terminem nastąpi otrzymanie całości lub części zapłaty z tytułu ceny nabycia, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do tej części w momencie jej otrzymania.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji otrzymania, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z literalną wykładnią (http/sjp.pwn.pl) słowo „otrzymać" oznacza;

*   dostać coś w darze,

*   dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

*   stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

*   uzyskać coś z czegoś,

W rezultacie otrzymanie powinno mieć wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny. Tym samym, w celu określenia czy otrzymane przez Spółkę wpłaty powodowały powstanie obowiązku podatkowego, konieczna jest analiza czy spełniały one powyższe przesłanki realności, ostateczności.

W dalszej części niniejszego wniosku zaprezentowano argumentację wskazującą, że w momencie wpłaty środków przez klienta na rachunek powierniczy nie powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek taki powstanie w momencie wpływu środków na rachunek ZRS, zarówno w odniesieniu do transferu środków z rachunku powierniczego jak i bezpośrednich wpłat na rachunek ZRS dokonywanych przez klientów.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W celu oceny charakteru wpłat na rachunek powierniczy konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden ze środków ochrony jakim jest m.in. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Jako otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy ustawa określa należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy prawo bankowe z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm, dalej jako: prawo bankowe) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej).

Dalsze przepisy ustawy deweloperskiej w odniesieniu do otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wskazują, m.in. że:

*   bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy deweloperskiej);

*   w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej zgodnie z art. 29 przez jedną ze stron, bank wypłaca nabywcy przypadające mu środki pozostałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej (art. 13 ustawy deweloperskiej).

Na podstawie powyższych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się, że pomimo, iż posiadaczem mieszkaniowego rachunku powierniczego pozostaje deweloper, jednak środki z tego rachunku mogą mu być wypłacane jedynie po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy deweloperskiej. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, środki pieniężne wpłacone na ten rachunek przez nabywcę są wypłacane deweloperowi po stwierdzeniu, przez bank prowadzący rachunek, zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia określonym w umowie deweloperskiej.

Inaczej niż przy stosowaniu zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, deweloper może finansować realizację przedsięwzięcia deweloperskiego także ze środków nabywców, finansowanie takie związane jest jednak z postępem robót budowlanych i ma charakter następczy (po wykonaniu danego etapu prac budowlanych), a uruchomienie środków pochodzących od nabywców z rachunku powierniczego podlega kontroli banku (A. Burzak, M. Okoń, P. Pałka, Komentarz do art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie powyższych przepisów wskazać można na pewne cechy charakterystyczne otwartego rachunku powierniczego, tj.

*   środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym stanowią formę zapewnienia ochrony dokonywanych wpłat nabywców,

*   wynika to m.in. z faktu, że w przypadku odstąpienia od umowy przez nabywcę w wyniku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 29 ustawy deweloperskiej, (np. niezgodności informacji w prospekcie informacyjnym ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy) środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają zwrotowi dla nabywcy;

*   w związku z czym, środki wpłacane na ten rachunek deweloperowi (posiadaczowi rachunku) przez nabywców nie stanowią z mocy prawa środków, którymi deweloper może zacząć dysponować z chwilą wpłaty na rachunek;

*   możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na otwartym rachunku powierniczym uzyskuje się w momencie ich wypłaty przez bank, co następuje po stwierdzeniu zakończenia danego etapu inwestycji.

Analogiczna konkluzja wynika z analizy przepisów ustawy prawo bankowe, do której wprost odsyła art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej, w którym wskazano, że przez otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy rozumie się, należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zgodnie, zatem z art. 59 ust. 1 prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) (art. 52 ust. 2 prawa bankowego).

Stosownie do art. 59 ust. 3 prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku tak aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Dalsze ustępy 4-6 art. 59 wskazują, że:

*   w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;

*   w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;

*   w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Na podstawie powyższych przepisów, w piśmiennictwie przyjmuje się, że powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym, a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść - o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Iwona Karasek, Komentarz do art. 59 ustawy Prawo bankowe).

Jednocześnie, analogiczne stanowisko jest prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych, w których podkreśla się, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik Informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-566/14-2/ISZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r, sygn. ILPP2/443-345/14-2/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-66/14/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r., sygn, ILPP2/443-370/13-2/Akr, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r, sygn. IBPP4/443-1641/11/AS).

Podkreślenia wymaga, że cytowane powyżej interpretacje dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona w niniejszym wniosku, tj. przypadków, gdy wpłata dokonywana jest na otwarty rachunek powierniczy zgodnie z ustawą deweloperską.

Mając na uwadze powyższe uwagi, nie można uznać, że wpłata środków finansowych na rachunek powierniczy ma ostateczny charakter. Do momentu uwolnienia (wypłaty) środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc w rezultacie całości lub części zapłaty, (m.in. przedpłaty, zaliczki, zadatku). Charakter środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji, tj. w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie ich wpłaty na rachunek ZRS, po realizacji danego etapu inwestycji zgodnie przyjętym harmonogramem.

Z uwagi, na specyfikę funkcjonowania otwartego rachunku powierniczego - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku (Spółki), w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować, tj. są ostateczne. Natomiast z chwilą ich wpłacania na rachunek powierniczy posiadacz rachunku (Wnioskodawca) nie ma możliwości rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku wpłaty środków finansowych na otwarty rachunek powierniczy (z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych ustawą deweloperską) obowiązek podatkowy nie powstanie, lecz powstanie dopiero w momencie przeniesienia środków na rachunek ZRS (danej transzy), zgodnie z harmonogramem inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2016 r., sygn. IPPP1/4512-533/16-2/KR

„Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy, tj. w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w całości, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego-w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji”.

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-87/16-3/TK

„Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, gdy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca, środki zdeponowane są na otwartym (\`(...)\`) mieszkaniowym rachunku powierniczym. Zatem, uwzględniając treść art. 3 pkt 7 (\`(...)\`) ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przedmiotem analizy (zapytania) jest wyplata środków z otwartego (\`(...)\`) mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

(\`(...)\`)

Podsumowując, w stanie sprawy będącym przedmiotem wniosku obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem otwartego (\`(...)\`) mieszkaniowego rachunku powierniczego nie powstaje w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy.

Obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstaje:

w przypadku rachunku otwartego - w momencie wypłaty środków przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy”.

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 r., sygn, IPPP3/443-566/14-2/ISZ

„Decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych.

Środki pieniężne zgromadzone na MRP, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank - na warunkach wskazanych w Ustawie Deweloperskiej oraz umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem dotyczącej MRP (.Umowa MRP). Zgodnie z powyższym, wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy transzami - po zakończeniu danego etapu, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z algorytmem umieszczonym w Umowie MRP.

Zatem z opisu sprawy wynika, że w chwili przekazania przez bank na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zdeponowanych przez nabywcę na rachunku powierniczym, nabywcy znane są wszystkie elementy przyszłej dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym, nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz dewelopera zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, po zakończeniu danego etapu budowy ww. nieruchomości, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz dewelopera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wyplata następuje przed wydaniem lokalu”.

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-86/14/AB

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Spółką a nabywcami mieszkań będzie ustanawianie odrębnej własności lokali mieszkalnych bądź usługowych i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. Spółka zawrze z bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, z którego wypłata dla Spółki środków zdeponowanych na tym rachunku następować będzie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Spółka będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone jej przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jej własności. Spółka - do czasu wypłaty łych środków - nie będzie miała prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. W przypadku zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku następować będzie wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem. Przeniesienie na nabywcę pełni praw do dysponowania jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikację funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w fen sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wpłat (zaliczki, zadatku) dokonywanych przez nabywców za pośrednictwem rachunku powierniczego powstaje nie w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, lecz dopiero z momentem wypłaty tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki (powiernika)”.

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-150/14-2/NS

„Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy -jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik Informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji”.

„W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy przez nabywcę z tytułu zakupu przedmiotu umowy deweloperskiej nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług."

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumentację wskazującą za koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie wpływu Środków na rachunek ZRS.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętej przepisami ustawy deweloperskiej (tj. sprzedaży lokali mieszkalnych po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nieruchomości, sprzedaży lokali użytkowanych, sprzedaży miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich), wpłaty nie są dokonywane przez klientów na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, lecz na rachunek ZRS.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym rachunek ZRS i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu.

Kwoty na rachunku ZRS są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku ZRS służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemniej, w okresie blokady bank wyraża zgodę na zwalnianie środków z rachunku ZRS na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Fakt, że możliwość dysponowania środkami Spółka ograniczyła (zablokowała do czasu całkowitej spłaty zadłużenia) poprzez umowę kredytową z bankiem nie niweczy zaliczkowego charakteru wpływu środków. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z klientami (umowy deweloperskie, umowy przedwstępne) oraz odrębną umowę kredytową z bankiem, który tworzy ze środków wpływających na rachunek ZRS swego rodzaju kaucję zabezpieczającą roszczenia z tytułu kredytu.

W rezultacie, środki zgromadzone na rachunku ZRS stanowią środki, którymi Spółka dysponuje poprzez ich wykorzystanie na cele wskazane w umowie kredytowej, ustanowienie zabezpieczenia dla banku.

Należy zatem odróżnić wpływ środków na rachunek powierniczy, w odniesieniu do którego Spółka z mocy powszechnie obowiązującego prawa nie ma możliwości dysponowania zgromadzonymi na nim środkami, od wpłaty środków na rachunek ZRS, gdzie Spółka umownie ograniczyła możliwość dysponowania środkami poprzez ich zablokowanie do czasu spłaty należności kredytowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętych ustawą deweloperską obowiązek podatkowy powstanie:

*   w momencie wpłaty środków na rachunek ZRS, w przypadku gdy wpłata zostanie otrzymana przed przeniesieniem prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej),

*   w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel (w momencie podpisania aktu notarialnego lub faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej), jeżeli zostanie ono dokonane przed otrzymaniem wpłaty na rachunek ZRS.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie min. w:

Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-956/13-2/PR

„Zgodnie z postanowieniami umowy wpłacone środki mają służyć jako źródło spłaty kredytu Spółki (odsetki, raty) to oznacza, że w momencie wpłaty na rachunek zastrzeżony stają się one własnością Spółki. Fakt, iż faktyczne władztwo nad środkami zostało w wyniku podjętych przez Spółkę postanowień umownych (rozdysponowania środków) ograniczone, nie niweczy - w ocenie Spółki - zaliczkowego charakteru dokonanych wpłat.

Spółka w zawartej Umowie niejako z góry określiła, jakie przeznaczenie mają mieć wpłaty na rachunek: tzn. zawarła postanowienie, że wpłaty te będą stanowić źródło spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji. Powyższe nie wyklucza jednak obowiązku opodatkowania otrzymanych należności, (lecz dowodzi jedynie, że Spółka otrzymaną zaliczkę przeznacza na realizację przedmiotowej inwestycji - lokalu niemieszkalnego, w którym wpłacający nabędzie udział. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi, w pewnym sensie, formę zabezpieczenia transakcji, ale jednocześnie stanowi bieżące źródło spłaty kredytu Spółki, z którego finansowana jest realizowana przez Dewelopera inwestycja.

Co więcej, należy zauważyć, że umowa nie zawiera zapisów, które obowiązywałyby Bank do bieżącego informowania Spółki o pobranych środkach na spłatę kredytu (zapis § 9 Umowy wyklucza taką możliwość), co pozwoliłoby na ustalenie dokładnego momentu zadysponowania tych kwot na poczet spłaty kredytu. Zatem, zdaniem Spółki brak jest jakiegokolwiek innego prawnie wiążącego Spółkę momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych wpłat. Z całą pewnością wykluczona w tym zakresie w ocenie Spółki jest możliwość „odroczenia” momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu wykonania przedmiotowego świadczenia (dostawy miejsc parkingowych) po stronie Spółki.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z płatnością definitywną ze zidentyfikowanym tytułem dokonanej wpłaty, która to wpłata stanowi obrót i kreuje obowiązek podatkowy. Wpłata związana jest ściśle z konkretną czynnością która wykonana zostanie w przyszłości”.

„Reasumując, w ocenie Spółki jest ona obowiązana do udokumentowania wpłat dokonywanych na poczet dostawy miejsc garażowych fakturami zaliczkowymi oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych na rachunek zastrzeżony należności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPP2M43-739/12-2/MR. Jak wynika z treści wniosku Spółka zawarła dwie niezależne umowy. Pierwszą z klientami, tj. umowy deweloperskie, na podstawie których klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółki zaliczek, które zostaną w ostatecznym rozliczeniu zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych. Druga umowa zawarta została przez Spółkę z Bankiem i dotyczy umowy kredytowej finansującej budowę realizowanej inwestycji. Skutkiem umowy kredytowej klienci Spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe, tj. zaliczki na poczet ceny lokali (skutek zawartej pierwszej umowy) na rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt do momentu, gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego Spółce kredytu. Wobec powyższego wpłacane przez klientów wpłaty na wyodrębniony rachunek kaucyjny zostaną zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych, zatem staną się częścią zapłaty za lokal w ostatecznym rozliczeniu umowy zawartej z klientami, tj. zaliczką, pomimo że Spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu i otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka zawarła odrębne umowy z klientami na zakup lokali mieszkalnych, w ramach których zobowiązani są oni do wpłat zaliczek, które będą zaliczone na poczet ceny tych lokali. Odrębną umowę (umowę kredytową) Spółka zawarła z Bankiem, skutkiem czego klienci dokonują wpłat zaliczek na rachunek Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt. Tym samym to Bank z uwagi na zawartą umowę zabezpiecza swoje roszczenia wobec Wnioskodawcy, a nie tworzy zabezpieczenie dla klientów. Z opisu sprawy nie wynika, aby w przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z umowy z klientami Bank zwracał im wpłacone kwoty znajdujące się na koncie kaucyjnym. Z powyższego wynika, że to tylko umowa pomiędzy Zainteresowanym a Bankiem reguluje kwestie rozporządzania wpłaconymi przez klientów Wnioskodawcy kwotami. Natomiast z umowy zawartej z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych wynika, iż klienci zobowiązani są do uiszczenia zaliczek, które zostaną zaliczane na poczet ceny. Oznacza to, że wpłacane kwoty stanowią część zapłaty. Wobec powyższego wpłaty na rachunek kaucyjny na poczet ceny zakupu lokali, stanowią zaliczkę, która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

„Zatem, z uwagi na planowaną dostawę lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty od klienta, zgodnie z zawartą umową deweloperską”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.