Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-954/12-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Opodatkowanie czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury, 2. Korekta podatku w związku ze zmianą przeznaczania Instalacji, 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, 4. Zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie odpłatne; usługi; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N.

Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy (dalej: Zakład). Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m. in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy.

Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G.. Inwestycja jest dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. nie jest refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tj. N. oraz G. - dalej jako „Infrastruktura” lub „Instalacje”), na rzecz Zakładu.

Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Zakład będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych, w praktyce będzie to oznaczać, że po stronie Zakładu wystąpiłoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu obciążeń związanych z Infrastrukturą.

W przypadku N. porozumienie będzie zawarte po wprowadzeniu wytworzonych Instalacji do ewidencji środków trwałych ale przed upływem 10 lat od tego momentu. W przypadku Instalacji w G., porozumienie będzie zawarte przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w tym samym okresie, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.

W obu przypadkach wartość początkowa wytworzonych Instalacji przekracza kwotę 15.000 zł.

Gmina obciążałaby Zakład kwotami należnego jej wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Infrastruktury. Jednocześnie, Gmina zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zawarte z Zakładem porozumienie w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do Infrastruktury.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Jak zaznaczono w opisie stanowiska Wnioskodawcy we wniosku przesłanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym”.W konsekwencji opierając się wyłącznie o regulacje ustawy Kodeks cywilny, mając na uwadze charakter Zakładu, tj. fakt, że stanowi on jednostkę organizacyjną Gminy i nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej, porozumienie pomiędzy Zakładem a Gminą może nie mieć charakteru skutecznej prawnie umowy cywilnoprawnej.Jednocześnie Gmina zaznacza, że w otrzymanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdził stanowisko Gminy, stwierdzając m. in. „pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.Dodatkowo, Gmina zaznacza, że zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks cywilny (art. 693 § 1), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.Wnioskodawca zaznaczył, że w podobnej sytuacji, tj. w przypadku gdy zostało zawarte porozumienie pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP2/443-1804/11/AF, uznał zawarte porozumienie za umowę cywilnoprawną, tj. dzierżawę. Co więcej, zgodnie z regulacjami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651), nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zakładając racjonalność ustawodawcy można twierdzić, że skoro ustawodawca określając zasady przekazania nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) ich jednostkom organizacyjnym (np. zakładom budżetowym) świadomie posługuje się nazwami umów cywilnoprawnych, dopuszcza zatem zawarcie takiego rodzaju umów (tj. umów cywilnoprawnych) pomiędzy daną gminą a jej zakładem budżetowym.
2.  Instalacja w miejscowości N. została oddana do użytkowania 24 marca 2009 r.
3.  Osobę kierującą Zakładem, któremu zgodnie z umową zostaną przekazane do odpłatnego korzystania inwestycje w miejscowości N. i G. powołuje Wójt Gminy B.
4.  Osoba kierująca Zakładem nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza (wójta, prezydenta miasta) Gminy B.
5.  Pomiędzy Gminą a ww. Zakładem istnieje powiązanie o charakterze kapitałowym (zdefiniowanym w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT) lub majątkowym. Powyższe wynika z charakteru Zakładu. W szczególności z uwagi na fakt, że Zakład jest specyficzną formą organizacji, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego co do zasady nie ma osobowości prawnej. Powyższe oznacza natomiast, że majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład bowiem nie posiada własnego majątku.
6.  Pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne w Gminie i w Zakładzie nie występują powiązania o charakterze rodzinnym. Natomiast z uwagi na fakt powołania osoby kierującej zakładem przez Wójta Gminy, w ocenie Gminy pomiędzy wymienionymi osobami istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy.
7.  Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
8.  Majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład nie posiada bowiem własnego majątku. Dlatego też, Gmina nie może nabywać udziałów w majątku Zakładu, w przeciwnym bowiem wypadku, nabywałaby udział w jej własnym majątku.
9.  Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje zasady ogólne tj. dokonuje bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów do wykonywanych przez nią czynności. W zakresie w jakim:
    *   zakupy związane są z działalnością opodatkowaną Gmina dokonuje odliczenia;
    *   zakupy związane są z działalnością zwolnioną z opodatkowania Gmina nie odlicza podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów o charakterze mieszanym (do których znajduje zastosowanie wspomniana regulacja art. 90 ustawy o VAT), tj. zakupów w przypadku których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do czynności zwolnionych lub opodatkowanych, Gmina nie odlicza podatku naliczonego. W konsekwencji, Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie stosuje zasad opisanych w art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że ocena pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Gminy może występować jedynie w zakresie związku konkretnego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności z uwagi na różnorodny charakter zakupów oraz ich potencjalnego wykorzystania, nie powinna dotyczyć całości działalności danego podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury, na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury w świetle regulacji ustawy o VAT stanowi usługę, tj. czynność opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być uznana za podatnika VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie Infrastruktury do Zakładu budżetowego, stanowi w świetle przywołanych regulacji świadczenie, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatna usługa. W konsekwencji, czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Gminy (w miejscowościach N. oraz G.) na rzecz Zakładu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowej usługi. W szczególności, zdaniem Gminy, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dotyczy on bowiem świadczenia usług pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem m. in. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec tego, w przypadku usług świadczonych odpłatnie przez Gminę na rzecz Zakładu budżetowego, należy stosować przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia porozumienia z Zakładem nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Gmina wskazuje, iż na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto, Gmina zauważyła, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełniają pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd Gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy świadczenie usług na podstawie planowanego porozumienia przez Gminę na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Abstrahując od faktu, iż formalnie gmina i jej jednostki organizacyjne takie, jak np. samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, z uwagi na fakt, że zarówno gmina jak również zakład budżetowy mogą być podatnikami VAT i mogą wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N.. Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy. Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m. in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy. Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tj. N. oraz G.), na rzecz Zakładu. Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarte z Zakładem porozumienie w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do Infrastruktury.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę Infrastruktury Zakładowi jest to, czy czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Ani we wniosku, ani w uzupełnieniu do wniosku nie wskazano żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż planowane porozumienie ma charakter czynności publicznoprawnej.

Z informacji zawartych w uzupełnieniu do wniosku wynika natomiast, że porozumienie, na podstawie którego Zakład będzie odpłatnie korzystał z Infrastruktury Gminy (znajdującej się w miejscowości N. G.) będzie miało charakter podobny do umowy dzierżawy.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Z treści art. 705 k.c. wynika, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Stosownie do treści art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Jak stanowi art. 675 § 1 k.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, zarówno dzierżawa jak i najem mają charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca (najemca) otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający (wynajmujący) umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa, najem oraz umowy o podobnym charakterze wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi Infrastruktury w miejscowości N. i G. będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej - jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego udostępnienie będzie miało charakter zbliżony do dzierżawy - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług udostępniania nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku i nie jest także objęte preferencyjnymi stawkami podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi Infrastruktury w miejscowości N. i G. będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 23%.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 22 stycznia 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G.,zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.