Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.107.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: W zakresie uznania za import usług udzielonych przez firmę niemiecką gwarancji, zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gwarancje; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za import usług udzielonych przez firmę niemiecką gwarancji - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za import usług udzielonych przez firmę niemiecką gwarancji, zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji, naprawy, kompletowania i dostarczania części do silników lotniczych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W 2012 roku przystąpiła do międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego (dalej: „Program”) jako partner zadaniowy i podwykonawca jednego z udziałowców konsorcjum obsługującego Program. Prace Spółki w ramach Programu polegają na dostarczaniu komponentów do silników lotniczych, którymi są w szczególności części do turbin niskociśnieniowych oraz sprężarek wysokiej mocy. W ramach swoich obowiązków Spółka m. in.: kupuje części od certyfikowanych dostawców, przeprowadza kontrolę jakości nabytych części, kontroluje stany magazynowe, planuje zakupy i dba o terminowe realizowanie dostaw, poszukuje i organizuje certyfikację nowych dostawców, prowadzi prace związane z doskonaleniem części zgodnie z oczekiwaniami klienta, konfekcjonuje części w zestawy (tzw. kity), pakuje i organizuje dostawę do klienta, dostarcza części zapakowane w kity (pierwsze wyposażanie) lub pojedyncze części jako części zamienne, itd.

Dzięki uczestnictwu w Programie Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody oraz generuje i będzie generować sprzedaż podlegającą ustawie o VAT, dającą prawo do odliczenia VAT. Warunkiem przystąpienia do Programu było udzielenie przez zagranicznego udziałowca Spółki bezwarunkowej i nieodwołalnej gwarancji, zabezpieczającej należyte wykonanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań kontraktowych. Udzielenie gwarancji było warunkiem koniecznym realizowania przez Spółkę w ramach Programu transakcji polegającej na dostarczaniu części do silników lotniczych. Podmiotem udzielającym gwarancji jest podmiot powiązany z Wnioskodawcą, z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: „Gwarant” lub „Kontrahent”).

W związku z tym, zgodnie z zawartymi umowami w ramach Programu, Gwarant, bez roszczeń wzajemnych i potrąceń, a także bezwarunkowo i nieodwołalnie, udzielił gwarancji kontraktowej w zakresie pełnego wykonania przez Spółkę wszelkich zobowiązań wynikających z przystąpienia do Programu na rzecz partnerów konsorcjum obsługującego Program.

W razie niezrealizowania lub nienależytego wykonania przez Spółkę określonych zobowiązań kontraktowych w ramach Programu, podmiotom uprawnionym z tytułu gwarancji przysługiwałoby prawo wystąpienia w stosunku do Gwaranta z roszczeniem z tytułu gwarancji, mającym charakter pieniężny.

Za udzieloną gwarancję Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz gwaranta. Podstawę do uiszczania wynagrodzenia za udzieloną gwarancję stanowi dodatkowe porozumienie gwarancyjne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Gwarantem, stanowiące podstawę do wystawiania faktur przez Gwaranta. Zgodnie z porozumieniem, faktury za gwarancję są wystawiane w okresach rocznych (okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy) i płatne w ciągu 30 dni od momentu otrzymania faktury. Taką fakturę (za rok 2018) Gwarant wystawił dnia 6 grudnia 2018 r.

Firma udzielająca gwarancji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działal¬ności gospodarczej na terytorium Polski. Gwarantem jest podmiot posiadający siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, które to miejsce uczestniczy w przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że udzielona przez Kontrahenta odpłatna gwarancja stanowi z jego punktu widzenia import usług podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, dla których moment powstania obowiązku podatkowego należy określać na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e tej ustawy - w dniu dokonania całości lub części zapłaty?
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 - czy w takim razie należy uznać, że udzielona przez Kontrahenta odpłatna gwarancja stanowi z punktu widzenia Wnioskodawcy import usług podlegających opodatkowaniu VAT, dający równocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z ogólnymi warunkami), a moment powstania obowiązku podatkowego należy określać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (czyli dnia 31 grudnia danego roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Udzielona przez Kontrahenta odpłatna gwarancja stanowi, z punktu widzenia Wnioskodawcy import usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W konsekwencji, właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w związku z importem takich usług należy określać na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT

W pierwszej kolejności należy wskazać, że udzielenie odpłatnej gwarancji opisanej we wniosku jest czynnością objętą ustawą o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w rozumieniu wskazanego przepisu, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tez tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jednocześnie, aby dane działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia (por. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR).

Uwzględniając powyższe w przypadku udzielenia przez przedsiębiorcę odpłatnej gwarancji należytego wykonania kontraktu nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie stanowi usługę objętą opodatkowaniem VAT.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28l ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wymienione w dalszej części przywołanego przepisu wyjątki od reguły ogólnej dotyczącej miejsca opodatkowania usług transgranicznych pomiędzy podatnikami nie znajdują zastosowania do usługi udzielenia odpłatnej gwarancji.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji oraz okoliczności przedstawione we wniosku, w przypadku, w którym świadczeniodawca (Gwarant) posiada siedzibę poza terytorium kraju, z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako odbiorcy usługi z siedzibą na terytorium Polski, transakcja udzielenia gwarancji powinna być rozpoznana i rozliczona przez niego jako import usług.

Z uwagi na charakter świadczenia opisanego we wniosku, nabywana od Kontrahenta gwarancja stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, usługę podlegającą zwolnieniu z VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa VAT), zgodnie z którą, państwa członkowskie zwalniają pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem od podatku m. in. czynności udzielania poręczeń i gwarancji. Przepis nie ogranicza swojego zakresu do jednego tylko, danego rodzaju gwarancji, ale obejmuje - lege non distinguente - wszystkie rodzaje gwarancji. Nie ma przy tym znaczenia, czy zabezpieczenie gwarancyjne udzielane jest przez instytucję finansową, czy przez innego przedsiębiorcę (zob. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien; interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 22 lutego 2011 r., nr IBPP2/443-951/10/JJ).

Funkcjonujące na rynku gwarancje kontraktowe stanowią zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy (wszelkich zobowiązań wynikających z umowy) przez danego beneficjenta gwarancji. Tego rodzaju gwarancje, poza bezpośrednim zabezpieczeniem obowiązków o charakterze finansowym, mogą przykładowo zabezpieczać prawidłową realizację wszelkich innych zobowiązań kontraktowych, takich jak, np. terminowość realizacji zobowiązań produkcyjnych, handlowych, odpowiednia jakość produktów itd.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że udzielona przez Kontrahenta odpłatna gwarancja stanowi, z punktu widzenia Wnioskodawcy, import usług zwolnionych z VAT, tzn. powinna mieścić się w zakresie pojęciowym usług określonych w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia m. in. okoliczność, że w przypadku niezrealizowania lub nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę określonych zobowiązań kontraktowych w ramach Programu, podmiotom uprawnionym z tytułu gwarancji przysługiwałoby prawo wystąpienia w stosunku do Gwaranta z roszczeniem, które miałoby charakter pieniężny (finansowy). Innymi słowy, w zamian za uiszczane na rzecz Kontrahenta-Gwaranta wynagrodzenie, uprawniony podmiot mógłby wystąpić bezpośrednio do Gwaranta z roszczeniem w zakresie zapłaty kar umownych za nieterminową realizację przez Spółkę zobowiązania kontraktowego. Zakładając teoretycznie możliwość uzyskania analogicznego zabezpieczenia od wyspecjalizowanego podmiotu z rynku finansowego, nie powinno ulegać wątpliwości, że gwarancja udzielona przez taki podmiot stanowiłaby usługę finansową zwolnioną z VAT. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, dla określania skutków podatkowych nie powinno mieć znaczenia, czy tego rodzaju zabezpieczenie udzielane jest przez instytucję finansową, czy np. przez powiązanego przedsiębiorcę.

Co do zasady, przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnego momentu podatkowego w odniesieniu do importu usług. Obowiązek ten powstaje zatem według reguł ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi lub w momencie otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty, przed jej wykonaniem (art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT). Ponadto usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT przewiduje równocześnie szczególny moment podatkowy dla usług (w tym importu usług) finansowych. Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (określone kategorie usług finansowych), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Skoro, jak wskazano powyżej, nabywana gwarancja mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem od Kontrahenta tego rodzaju usług, należy stosować regulację określoną w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie transakcji importu określonych kategorii usług finansowych zwolnionych z VAT powstanie w dacie dokonania całości lub części zapłaty. Przepis mówi wprawdzie o dacie otrzymania (a nie dokonania) zapłaty, ale jego racjonalne stosowanie w przypadku importu usług wymaga kierowania się datą dokonania (a nie otrzymania) zapłaty, ponieważ data otrzymania zapłaty jest okolicznością nieznaną polskiemu podatnikowi (to druga strona otrzymuje zapłatę). Potwierdza to przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 listopada 2017 r. (0114-KDIP1-1.4012.462.2017.2.AO), w świetle której „Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług (\`(...)\`). Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego ustalenia kiedy odsetki (opłaty) zostają otrzymane, tj. zaksięgowane na rachunku bankowym (\`(...)\`) podmiotu zagranicznego, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi (\`(...)\`). W konsekwencji, w niniejszej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług należy uznać moment przekazania płatności odsetek czy opłat.”

Ad 2.

Gdyby jednak Dyrektor KIS wydający interpretację nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym powyżej (tj. że przedmiotowe usługi są zwolnione z VAT), wówczas wnosi o precyzyjne wskazanie, jak w takim razie należy rozliczyć te usługi dla celów VAT. W takim przypadku - jak rozumie Wnioskodawca i prosi o potwierdzenie tego rozumienia - należałoby uznać, ze udzielona przez Kontrahenta odpłatna gwarancja stanowi z punktu widzenia Spółki import usług podlegających opodatkowaniu VAT, dający równocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z ogólnymi warunkami), a moment powstania obowiązku podatkowego należy określać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (czyli w dniu 31 grudnia danego roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania za import usług udzielonych przez firmę niemiecką gwarancji,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei art. 43 ust. 15 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Zatem reasumując dla zastosowania ww. zwolnienia, kluczowy jest charakter transakcji, której dotyczy gwarancja czy poręczenie udzielane przez gwaranta. Zabezpieczana transakcja powinna być bowiem transakcją finansową lub ubezpieczeniową.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowano w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w związku z tym, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia i opodatkowania usług udzielania gwarancji przez kontrahenta z Niemiec – zgodnie z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy – jest terytorium Polski. Skoro gwarant nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca.

Zatem oceniając stanowisko w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Pomimo, że świadczone usługi przez zagranicznego kontrahenta mają za przedmiot udzielenie gwarancji, a roszczenia z tego tytułu mają charakter pieniężny, to jednak nie dotyczą one transakcji finansowych czy ubezpieczeniowych, bowiem – jak wynika z treści wniosku – mają na celu zabezpieczyć należyte wykonanie wszelkich zobowiązań kontraktowych w zakresie dostarczenia części do silników lotniczych. W związku z powyższym nie można uznać, że świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. Z uwagi na fakt, że ww. usługi nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

W związku z tym oceniając stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy należało uznać je za nieprawidłowe.

W związku z tym, że wykonywana usługa gwarancji jest usługą o charakterze ciągłym świadczoną przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy – przy uwzględnieniu zapisu art. 19a ust. 3 ustawy – powstaje z upływem roku podatkowego, czyli 31. grudnia każdego roku.

Skoro nabyte w ramach importu usług usługi gwarancji są wykorzystywane – jak wynika z treści wniosku – do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego, to tym samym zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia pod warunkiem, że nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.