Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1109.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-17
Teza: w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Słowa kluczowe: przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: Spółka). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie wynajem i dzierżawa przyczep samochodowych.

Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem zajmującym się m.in. sprzedażą detaliczną (dalej: „Kontrahent”). Wnioskodawca i Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych. W ramach współpracy stron, na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem powstaną następujące zobowiązania wzajemne:

1.  Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do:
    1.  nieodpłatnego (pod pewnymi warunkami) udostępniania (wypożyczania) przyczep na rzecz klientów Kontrahenta (dalej: „Klienci”),
    2.  utrzymania przyczep w należytym stanie,
    3.  przeszkolenia pracowników Kontrahenta w zakresie bieżącej obsługi przyczep,
    4.  zapewnienie internetowej platformy rezerwacyjnej, która umożliwia Klientom wypożyczenie przyczep.
2.  Kontrahent zobowiązuje się m.in. do:
    1.  zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy,
    2.  udostępnienia placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy,
    3.  oddelegowania pracowników bądź innych osób, z którymi współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Kontrahenta z tytułu nieodpłatnego wypożyczania przyczep zostanie uzależnione od ilości przyczep zamówionych przez Kontrahenta. Jednostkowa cena została skalkulowane w sposób, który uwzględniał będzie świadczenia zapewnione przez Kontrahenta Wnioskodawcy bez dodatkowego wynagrodzenia (wymienione w punkcie 2) a)-c) - powyżej. Zatem, gdyby Wnioskodawca musiał samodzielnie wynająć przestrzeń, na której prowadziłby działalność w zakresie wynajmu (wypożyczania) przyczep oraz zatrudnić pracowników do obsługi ich wynajmu (wypożyczania), to cena za świadczone na rzecz Kontrahenta byłaby odpowiednio wyższa, gdyż uwzględniałaby te dodatkowe koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z tym, że Kontrahent udostępnieni Wnioskodawcy place, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy oraz oddeleguje swoich pracowników bądź inne osoby, z którymi współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Kontrahent udostępnieni Wnioskodawcy place, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy oraz oddeleguje swoich pracowników bądź inne osoby, z którymi współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep, Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa PDOP”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zatem dla określenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, kluczowe jest określenie znaczenia i zakresu tego pojęcia.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, ze podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że podmiot otrzymujący wskazane świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym. Podkreślił to między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12. Podobne tezy zostały przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1523/11) oraz z 20 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1256/11). W wyrokach tych podkreśla się, że pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne – tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W oparciu o przywołane powyżej tezy orzeczeń sądów administracyjnych, możliwe jest wyodrębnienie przesłanek, których łączne spełnienie jest konieczne w celu rozpoznania w danej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Aby zatem zakwalifikować dane świadczenie jako nieodpłatne, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   skutkiem danego działania jest uzyskanie korzyści tylko przez jedną ze stron danego stosunku,
*   skutkiem danego działania jest koszt poniesiony tylko przez jedną ze stron danego stosunku,
*   świadczenie ma konkretny wymiar finansowy.

Z powyższego wynika, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości w zamian pewną korzyść majątkową – nie jest „nieodpłatnym świadczeniem”.

Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności tych świadczeń” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2015, SIP Legalis wersja elektroniczna - komentarz do art. 12).

W świetle powyższego przyjąć zatem należy, że o ekwiwalentności świadczeń stron danego stosunku prawnego decydować będzie całokształt okoliczności i zależności gospodarczych zaistniałych w ramach danej transakcji, a ponadto subiektywne przekonanie o ekwiwalentności wzajemnych świadczeń samych stron tego stosunku. Tym samym to strony stosunku zobowiązaniowego należy takie ukształtowanie jego treści i dokonanie określonych uzgodnień w taki sposób, aby były przekonane, iż świadczenia, do spełnienia których zobowiązują się w ramach zawieranej transakcji, są ekwiwalentne.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, umowa zawarta pomiędzy stronami nakłada obowiązki na obie strony, a także obie strony odnoszą korzyści wynikające z tej umowy (umowa ma charakter ekwiwalentny). Wnioskodawca zobowiązany jest do nieodpłatnego wypożyczania przyczep na rzecz klientów Kontrahenta bądź ich nieodpłatnego udostępniania na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Za świadczenie tych usług Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Kontrahenta. Z kolei Kontrahent zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, udostępnienia placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy oraz oddelegowania pracowników bądź innych osób, z którymi współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep.

W konsekwencji świadczenia, które Wnioskodawca uzyska od Kontrahenta nie mogą być uznane za jednostronne. Są one bowiem niezbędne dla prawidłowego wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania do nieodpłatnego wypożyczania przyczep na rzecz klientów Kontrahenta bądź ich nieodpłatnego udostępniania na podstawie innych umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, że przesłanka jednostronności świadczenia na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP wiąże się ściśle z przesłanką braku świadczenia ekwiwalentnego. Mając na uwadze okoliczność, że świadczenia Kontrahenta nie będą miały charakteru świadczenia jednostronnego, nie można uznać, iż świadczeniom tym nie będzie towarzyszyło żadne ekwiwalentne świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta. Z uwagi na fakt, że korzystanie przez Wnioskodawcę z placów oraz pracowników Kontrahenta wynika wprost z postanowień umowy, należy stwierdzić, iż świadczenia te stanowią raczej element praw i obowiązków pomiędzy stronami umowy, aniżeli jednostronne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, dokonywane w oderwaniu od racjonalnych przesłanek gospodarczych i prawnych. W związku z tym, świadczenia Kontrahenta względem Wnioskodawcy, tj. udostępnianie placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy oraz oddelegowanie pracowników bądź innych osób, z którymi współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep, powinny być potraktowane jako świadczenia wzajemne wypełniane przez Kontrahenta w ramach zawartej umowy, które mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy bardziej efektywnego świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, polegających na nieodpłatnym wypożyczaniu przyczep Klientom Kontrahenta. Również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Kontrahenta wskazuje, że uwzględnia ono świadczenia Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Gdyby bowiem Wnioskodawca musiał samodzielnie wynająć przestrzeń, na której prowadziłby działalność w zakresie wynajmu (wypożyczania) przyczep oraz zatrudnić pracowników do obsługi wynajmu (wypożyczalni), to cena za świadczone na rzecz Kontrahenta byłaby odpowiednio wyższa, gdyż uwzględniałaby te dodatkowe koszty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnie on przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu powyżej opisanych świadczeń Kontrahenta w celu realizowania usług na jego rzecz, gdyż świadczenia te nie stanowią czynności nieodpłatnych. Udostępnianie przez Kontrahenta placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy w celu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta oraz oddelegowanie pracowników bądź innych osób, z którymi Kontrahent współpracuje, do obsługi wypożyczania przyczep, jest nierozerwalną częścią umowy, w której obie strony mają swoje prawa i obowiązki, a korzystanie z placów bądź pracowników Kontrahenta jest niezbędne do prawidłowego zrealizowania usług przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) do sytuacji Wnioskodawcy, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r., znak IPPB3/4510-696/15-2/JBB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: nie uzyskuje on przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez odbiorcę pomieszczenia węzła cieplnego, które jest jednym z elementów wynikających z łączących strony umów wzajemnych. Odbiorca nie chce przekazać Spółce świadczenia w postaci udostępnienia do korzystania określonego pomieszczenia, a tylko chce mieć dostawy ciepła. W niniejszej sytuacji Spółka zaopatruje udostępniającego pomieszczenia w ciepło na korzystnych dla obu stron warunkach. Udostępniający, nie musi bowiem ponosić kosztów budowy urządzeń ciepłowniczych, ani ich eksploatacji. Nie wchodzi więc w grę pojęcie wartości czynszowej, podobnie zresztą jak i pojęcie świadczenia nieodpłatnego. Udostępnianie pomieszczeń jest bowiem świadczeniem ubocznym, służącym obustronnej korzyści, rozpatrywanej przez pryzmat istniejącego między stronami stosunku prawnego.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2015 r., znak IBPB-1-2/4510-267/15/AK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: W obrocie gospodarczym powszechnym jest bowiem to, że strony transakcji dziełą między sobą zarówno obowiązki jak i koszty związane z realizacją uzgodnionych transakcji, a także ryzyko z nich wynikające. Ponadto, strony umów często zobowiązane są do dokonywania zróżnicowanych świadczeń, by zrealizować założony cel gospodarczy. W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem Spółce Środków Pracy, nie dochodzi na jej rzecz do świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub jedynie częściowo odpłatnym. Zawarcie Umów toolingu pozwala bowiem Spółce na realizację produkcji przy wykorzystaniu Urządzeń oraz wykonanie Elementów na rzecz Kontrahentów na uzgodnionych przez strony warunkach. (\`(...)\`) Ze względu na ekwiwalentny charakter świadczeń Spółki oraz Kontrahentów, w niniejszej sprawie nie wystąpi nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki, bowiem Porozumienia, na podstawie których Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystywania Środków Pracy, przesądzają o wzajemnym charakterze współpracy.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1068/14/MO, w której organ podatkowy stwierdził, że: (\`(...)\`) przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia łub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). W konsekwencji organ podatkowy uznał, że: w tym przypadku nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-449/13-2/PR, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: Nieodpłatne udostępnienie przez Kontrahenta maszyn (i) z przeznaczeniem do produkcji wyrobów gotowych wyłącznie na rzecz tego Kontrahenta, (ii) wpływające na kalkulację ceny tych wyrobów nie stanowi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.