Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1258/11/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-04
Teza: dokumentowanie rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; konsorcjum; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011r. (data wpływu 21 września 2011r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 23 grudnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 23 grudnia 2011r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 grudnia 2011r. znak: IBPP2/443-1258/11/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, które zawarło umowę z zamawiającym na roboty budowlane. Z treści umowy konsorcjum wynika, iż lider konsorcjum jest „podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania konsorcjum w stosunkach z zamawiającym oraz innymi podmiotami", że „działa w imieniu i na rzecz konsorcjum", a „oświadczenia i zobowiązania podjęte przez lidera wiążą członków konsorcjum".

Członkowie konsorcjum "wspólnie realizują kontrakt" i "ponoszą wspólną odpowiedzialność za prawidłową realizację kontraktu".

Ponadto umowa konsorcjum przewiduje „ponoszenie we własnym zakresie przez członków konsorcjum wszystkich kosztów wynikłych w trakcie realizacji zawartej umowy z zamawiającym podczas wykonywania swojego udziału w kontrakcie." Wnioskodawca wyjaśnił, iż członkowie konsorcjum podzielili pomiędzy siebie zadania (odcinki robót) wchodzące w zakres kontraktu.

Partnerzy konsorcjum wystawiają faktury liderowi konsorcjum, który rozlicza się na ich podstawie z zamawiającym. Natomiast koszty ogólne (np. ubezpieczenie) ponosi lider, który następnie refakturuje je na partnerów konsorcjum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy dokonywać rozliczeń pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum; w formie faktury czy noty księgowej?

Stanowisko Wnioskodawcy, sformułowane w piśmie uzupełniającym wniosek, które wpłynęło w dniu 23 grudnia 2011r.:

Rozliczeń pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum należy dokonywać w formie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Ustawodawca uściślił pojęcie „refakturowania” wprowadzając art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest dosłownym odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji był art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Oznacza to, że podmiot „odsprzedający” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 marca 2011r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, które zawarło umowę z zamawiającym na roboty budowlane. Z treści umowy konsorcjum wynika, iż lider konsorcjum jest „podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentowania konsorcjum w stosunkach z zamawiającym oraz innymi podmiotami", że „działa w imieniu i na rzecz konsorcjum", a „oświadczenia i zobowiązania podjęte przez lidera wiążą członków konsorcjum".

Członkowie konsorcjum "wspólnie realizują kontrakt" i "ponoszą wspólną odpowiedzialność za prawidłową realizację kontraktu".

Ponadto umowa konsorcjum przewiduje „ponoszenie we własnym zakresie przez członków konsorcjum wszystkich kosztów wynikłych w trakcie realizacji zawartej umowy z zamawiającym podczas wykonywania swojego udziału w kontrakcie." Członkowie konsorcjum podzielili pomiędzy siebie zadania (odcinki robót) wchodzące w zakres kontraktu. Partnerzy konsorcjum wystawiają faktury liderowi konsorcjum, który rozlicza się na ich podstawie z zamawiającym. Natomiast koszty ogólne (np. ubezpieczenie) ponosi lider, który następnie refakturuje je na partnerów konsorcjum.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, strony, tj. Wnioskodawca i członkowie konsorcjum uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum.

Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na tle przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia pomiędzy liderem (Wnioskodawcą) a partnerami konsorcjum powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Również w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako lider ponosząc koszty ogólne (np. zawierając umowę ubezpieczenia) nie jest jedynym podmiotem (faktycznym odbiorcą) czerpiącym korzyści z ww. usług ubezpieczenia. Z ochrony ubezpieczeniowej bowiem korzystają również partnerzy konsorcjum. Lider Konsorcjum (Wnioskodawca) w części dotyczącej kosztów (m.in. ubezpieczenia) partnerów Konsorcjum, będzie działał w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, w tej części, gdzie odbiorcą usługi jest inny partner Konsorcjum, a nie podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany czynność tą udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Dodatkowo należy zauważyć że za prawidłowością takiego przyjęcia przemawia fakt, iż w związku z przenoszeniem kosztów, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz partnerów Konsorcjum żadnych innych usług. Należy zatem uznać, że spełnione są przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do wystawiania faktur na partnerów z tytułu przeniesienia kosztów, np. ubezpieczenia w części w jakiej ubezpieczenie odnosi się do tych partnerów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.