Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-373/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Dot. możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i psychologa oraz konieczności wykazania dochodu z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; przedszkole; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i psychologa oraz konieczności wykazania dochodu z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i psychologa oraz konieczności wykazania dochodu z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadzi przedszkole niepubliczne na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: ustawa o systemie oświaty lub USOś), tj. jest organem prowadzącym prywatne przedszkole (zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta w dniu 29 sierpnia 2013 r.). Na podstawie art. 90 ust. 2b w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawczyni otrzymuje od gminy dotacje na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (\`(...)\`), zwane dalej „dotacjami oświatowymi”. W art. 90 ust. 3d USOś wskazane zostały przez ustawodawcę, jakie wydatki bieżące przedszkola mogą być pokrywane z dotacji oświatowych. Wśród wydatków wymienianych w art. 90 ust. 3d USOś, szczegółowo od 1 stycznia 2014 r., znajduje się wskazanie, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty). Otrzymywane z gminy dotacje oświatowe, Wnioskodawczyni przeznacza co miesiąc, w części, na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola oraz psychologa w prywatnym przedszkolu, którego jest organem prowadzącym. We wniosku wskazano przy tym, że Wnioskodawczyni posiada wszelkie wymagane przepisami prawa uprawnienia, aby wykonywać obowiązki dyrektora i psychologa w przedszkolu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i psychologa w prowadzonym przedszkolu, które pobierane jest z dotacji otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, jest przychodem zwolnionym od podatku?
2.  Czy kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawczynię tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora i psychologa w prowadzonym przedszkolu niepublicznym należy wykazywać w podatkowym zeznaniu rocznym (np. PIT-36), a jeśli tak to w którym zeznaniu i w której pozycji?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to czy i na jakiej podstawie wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię jest opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 83a ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, z drugiej strony, wydaje się, że na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, działalność wykonywana przez nią może być kwalifikowana, jako usługowa działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5a pkt 6 updof), z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 updof.

W ocenie Wnioskodawczyni, pobierane kwoty tytułem wynagrodzenia dyrektora i psychologa, które pochodzą z dotacji oświatowej otrzymywanej od gminy, stanowią przychód zwolniony z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji nie jest zobowiązana do wykazania dochodów uzyskanych z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-117/12/RM, z 22 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1301/12/ESZ, IBPBI/1 /415-1302/12/ESZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2012 r., Znak: ITPB1/415-679/12/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2013 r., Znak: ILPB1/415-648/13-2/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., Znak: PTPB1/415-300/13-2/KSU (winno być Znak: IPTPB1/415-300/13-2/KSU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki), a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Nie oznacza to jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne, osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), prowadzenie przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność podjętą w celu zarobkowym, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Wnioskodawczynię niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym samym oznacza, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 18 stycznia 2014 r.), niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednakże należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako prowadząca przedszkole niepubliczne, będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i psychologa w prowadzonym przedszkolu, sfinansowane z otrzymanej z gminy dotacji. Zatem o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia z ww. tytułu w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z gminą umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków. W dalszym ciągu źródłem ich finansowania jest bowiem dotacja, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzyma z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w związku z uzyskaniem ww. dochodu nie powstanie obowiązek odprowadzania od tego dochodu zaliczek na podatek, ani nie powstanie konieczność wykazania ww. dochodu w zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tym bardziej, że Wnioskodawczyni nie przedstawiła dotyczącego tego pytania własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.