Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-824/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży budynku wraz z gruntem.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zamierza nabyć budynki położone w miejscowości Wilków w Województwie Dolnośląskim wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Nabyte nieruchomości będą służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej.

Jeden z budynków (dalej: Budynek) będący przedmiotem dostawy położony jest na kilku działkach wyodrębnionych ewidencyjnie jako działki nr 490/61, 490/68, 490/69. Budynek, choć faktycznie i organizacyjnie stanowi jedną całość, w ewidencji budynków widnieje jako trzy odrębne budynki. Ponadto działki, na których położony jest Budynek mają różną przeszłość podatkowo-prawną. Dwie działki z trzech, na których znajduje się Budynek zostały nabyte przez Spółkę Sprzedającą w roku 1999, trzecia natomiast w roku 2004.

Zarówno Spółka Sprzedająca nieruchomość, jak i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę od Spółki Sprzedającej:

*   dla Budynku, składającego się z trzech ewidencyjnych budynków, prowadzona była wspólna ewidencja księgowo-finansowa, z której nie da się wyodrębnić wysokości poniesionych wydatków na poszczególne budynki ewidencyjne;
*   przy nabyciu działek, na których położony jest Budynek, kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   w latach 2004-2007 Spółka Sprzedająca dokonała ulepszeń Budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które zgodnie z oświadczeniem Spółki Sprzedającej stanowiły ulepszenia przekraczające 30% jego wartości początkowej;
*   po dokonanych ulepszeniach, o których mowa powyżej, Spółka Sprzedająca wykorzystywała Budynek na własne potrzeby.

Wnioskodawca podkreślił, iż z przedstawionych przez Spółkę Sprzedającą dokumentów, takich jak:

*   wypis i wyrys z ewidencji gruntów,
*   odpisy z ksiąg wieczystych,
*   zestawienie wydatków inwestycyjnych, a także
*   z rozmów z przedstawicielami Spółki Sprzedającej,

nie wynikają bezpośrednio fakty, na które powołuje się Spółka Sprzedająca. W szczególności, Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów podatkowych można traktować opisany Budynek jako jeden przedmiot dostawy zgodnie z fizycznym i organizacyjnym charakterem, czy zgodnie z ewidencją budynków powinien być traktowany jako kilka budynków. Co za tym idzie, czy można traktować Budynek jako dostarczany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdy na podstawie posiadanych dokumentów nie można wyliczyć jakie nakłady modernizacyjne zostały poniesione na poszczególne budynki ewidencyjne. Bezsprzeczny jest jednak fakt, że suma poniesionych wydatków na ulepszenie Budynku przekroczyła o ponad 30% wartość początkową Budynku.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca dokonał wszelkich starań, aby obliczyć, na które z modernizowanych budynków (wg ewidencyjnego wyodrębnienia), wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej. Mimo to Wnioskodawca nie ma pewności, które z tych budynków mogą zostać zakwalifikowane jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, nie jest również w stanie udowodnić, że przy nabyciu tych budynków nie przysługuje mu zwolnienie.

Z kolei Spółka Sprzedająca stoi na stanowisku, że ma obowiązek naliczyć podatek VAT.

Ponadto Wnioskodawca podkreśił, iż:

*   strony planowanej transakcji złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia podatkowego, strony transakcji rezygnują z tego zwolnienia i tym samym wybierają opodatkowanie przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług,
*   budynki po ich nabyciu będą służyły opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Dostawa działek nr 490/61, 490/68 i 490/69, na których znajduje się przedmiotowy Budynek, w roku 1999 oraz 2004, na rzecz Spółki Sprzedającej została dokonana w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zwolnionej od opodatkowania VAT.
2.  Spółce Sprzedającej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2004-2007 na ulepszenie Budynku, ponieważ wskazana modernizacja służyła czynnościom opodatkowanym.
3.  Po dokonanej modernizacji Budynku, która zakończyła się w roku 2007, przedmiot służył Spółce Sprzedającej do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.
4.  Do momentu złożenia wniosku o interpretację, przedmiotowy Budynek nie był udostępniany zarówno w całości, jak i w części osobom trzecim. Służył jedynie do celów prowadzonej przez Spółkę Sprzedającą działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie jednak zachodzi konieczność odpłatnego wynajęcia przez Spółkę Sprzedającą jednego pomieszczenia znajdującego się w Budynku. Zdaniem Spółki, kwestia ta nie będzie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż od momentu wynajęcia tego pomieszczenia do momentu nabycia całej nieruchomości przez Spółkę nie minie okres dwóch lat. Zdaniem Spółki, w zakresie stwierdzenia, czy budynek był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT ma odpowiedź na pytanie nr 1.
5.  W okresie od nabycia, Budynek wykorzystywany był na potrzeby własne Spółki Sprzedającej (tj. do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT).

Ponadto Spółka podkreśliła, co zostało również wskazane w samym wniosku o interpretację, iż nie posiada dokumentów potwierdzających informacje przekazane jej przez Spółkę Sprzedającą, co uniemożliwia jej pełną weryfikację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Budynku, którego nabywcą będzie Wnioskodawca, powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Ogólne zasady opodatkowania nieruchomości

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

*   Nieruchomość zabudowana stanowi towar, zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 tej ustawy, towar stanowią m. in. „budynki i budowle lub ich części”;
*   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
*   Przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajduje stawka VAT odpowiednia dla budynku, a „z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu” (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT);
*   Podstawowa stawka VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży budynków (wraz z gruntem), co wynika z następujących regulacji:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedleniu lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie” (przy spełnieniu określonych warunków).

Stosownie zaś do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT: „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Ponadto, w orzecznictwie podkreśla się, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z kilkoma geodezyjnie wyodrębnionymi działkami gruntu, dla celów podatkowych, należy wziąć pod uwagę każdą z nich odrębnie. Powyższe potwierdza na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. IBPP3/443-636/08/ŁW), w której wskazano, że „dla określenia granic nieruchomości istotne znaczenie mają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).”

Odnosząc powyższe do opisanego stanu, w którym przedmiotem dostawy ma być 1 budynek stanowiący faktyczną i organizacyjną całość, ale formalnie - na podstawie ewidencji gruntów i budynków - składający się z 3 budynków przypisanych do 3 działek ewidencyjnych, należałoby kierować się właśnie ujęciem ewidencyjnym. To z kolei oznaczałoby, że każdy z tych budynków dla celów podatkowych powinien być rozpatrywany odrębnie. Z dokumentów i informacji przedstawionych zaś Wnioskodawcy przez Spółkę Sprzedającą (co było już podkreślane w niniejszym wniosku), bezsprzecznie wynika, że suma ulepszeń poczynionych na wszystkie 3 budynki wyodrębnione ewidencyjnie przekracza łącznie 30% wartości początkowej, jednakże nie jest możliwe na podstawie tych dokumentów i informacji przypisanie dokładnej kwoty ulepszeń przypadającej na poszczególne budynki. Zatem może zdarzyć się, że wartość tych ulepszeń przypadająca na pojedyncze budynki albo przekracza albo nie przekracza 30% ich wartości początkowej.

II. Rozstrzygnięcie w sprawie / ogólna zasada opodatkowania VAT

Mając na względzie powyższe, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem, w przypadku, gdy bezsprzeczne jest, że suma wydatków na ulepszenie Budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekroczyła 30% jego wartości początkowej, to:

1.  przy założeniu, że suma wydatków na pojedyncze budynki przekracza 30% ich wartości początkowej, a więc Budynek będzie dostarczony w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również przesłanka zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy - dostawa będzie opodatkowana VAT;
2.  przy założeniu, że suma wydatków na któryś z budynków nie przekracza 30% ich wartości początkowej, budynek taki nie będzie dostarczony w ramach pierwszego zasiedlenia - dostawa będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak wobec złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego w rezultacie dostawa będzie opodatkowana VAT;
3.  w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest w stanie udowodnić (udokumentować) na podstawie posiadanych informacji, iż dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT - dostawa będzie opodatkowana VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia przy dostawie (nieruchomości) jest wyjątkiem od obowiązującej w podatku VAT zasady powszechności i wielofazowości, która nakłada wymóg, aby wszelkie odstępstwa (zwolnienia/wyłączenia z opodatkowania) były ograniczone i wynikały bezpośrednio z ustawy. To z kolei powoduje, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek, które pozwalają na skorzystanie z wszelkiego rodzaju odstępstw od ogólnej zasady opodatkowania VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, brak dokumentów potwierdzających informacje przekazane przez Spółkę Sprzedającą uniemożliwia ewentualne zastosowanie zwolnienia (nawet gdyby takie zwolnienie wynikało z wymienionych powyżej przepisów art. 43 ww. ustawy).

Innymi słowy, w analizowanym przypadku, jeżeli kwestie wskazane w przepisach nie będą potwierdzone dokumentami (udowodnione):

*   nie przyjmuje się, iż zasadą ogólną dla nieruchomości jest zwolnienie od VAT, lecz
*   przyjmuje się, iż zasadą ogólną VAT jest opodatkowanie tym podatkiem, a zatem
*   przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana VAT.

Stanowisko takie potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. lLPP1/443-1122/09-3/KG, w której organ podatkowy stwierdził:

„Zastosowanie zwolnienia od podatku przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania, a także wielofazowości, charakteryzującej podatek od towarów i usług. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są ograniczone i wynikają bezpośrednio z przepisów regulujących ten podatek. W celu ich zastosowania podatnik ma obowiązek udowodnić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że spełnia szczególne wymogi przewidziane przepisami prawa podatkowego.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie udowodnić (udokumentować) na podstawie posiadanych informacji, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że nie jest nim objęta.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Natomiast pkt 2 objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), doprecyzowuje, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Nabyte nieruchomości będą służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej. Jeden z budynków (dalej: Budynek) będący przedmiotem dostawy położony jest na kilku działkach wyodrębnionych ewidencyjnie jako działki nr 490/61, 490/68, 490/69. Budynek, choć faktycznie i organizacyjnie stanowi jedną całość, w ewidencji budynków widnieje jako trzy odrębne budynki. Ponadto działki, na których położony jest Budynek mają różną przeszłość podatkowo-prawną. Dwie działki z trzech, na których znajduje się Budynek zostały nabyte przez Spółkę Sprzedającą w roku 1999, trzecia natomiast w roku 2004. Zarówno Spółka Sprzedająca nieruchomość jak i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Dla Budynku, składającego się z trzech ewidencyjnych budynków, prowadzona była wspólna ewidencja księgowo-finansowa, z której nie da się wyodrębnić wysokości poniesionych wydatków na poszczególne budynki ewidencyjne. Przy nabyciu działek, na których położony jest Budynek, kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W latach 2004-2007 Spółka Sprzedająca dokonała ulepszeń Budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które zgodnie z oświadczeniem Spółki Sprzedającej stanowiły ulepszenia przekraczające 30% jego wartości początkowej. Po dokonanych ulepszeniach, o których mowa powyżej, Spółka Sprzedająca wykorzystywała Budynek na własne potrzeby. Strony planowanej transakcji złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia podatkowego, strony transakcji rezygnują z tego zwolnienia i tym samym wybierają opodatkowanie przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług. Budynki po ich nabyciu będą służyły opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dostawa działek nr 490/61, 490/68 i 490/69, na których znajduje się przedmiotowy Budynek, w roku 1999 oraz 2004, na rzecz Spółki Sprzedającej została dokonana w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zwolnionej od opodatkowania VAT. Spółce Sprzedającej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2004-2007 na ulepszenie Budynku, ponieważ wskazana modernizacja służyła czynnościom opodatkowanym. Po dokonanej modernizacji Budynku, która zakończyła się w roku 2007, przedmiot służył Spółce Sprzedającej do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.

Do momentu złożenia wniosku o interpretację, przedmiotowy Budynek nie był udostępniany zarówno w całości jak i części osobom trzecim. Służył jedynie do celów prowadzonej przez Spółkę Sprzedającą działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie jednak zachodzi konieczność odpłatnego wynajęcia przez Spółkę Sprzedającą jednego pomieszczenia znajdującego się w Budynku. Od momentu wynajęcia tego pomieszczenia do momentu nabycia całej nieruchomości przez Spółkę nie minie okres dwóch lat.

W okresie od nabycia, Budynek wykorzystywany był na potrzeby własne Spółki Sprzedającej (tj. do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT).

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie – ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna działka geodezyjna.

W świetle powyższego, dla określenia granic nieruchomości istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1.  gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;
2.  budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;
3.  lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Ponadto w myśl ust. 2 ww. artykułu w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

1.  właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;
2.  miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;
3.  informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;
4.  wartość nieruchomości.

W myśl § 4 oraz § 5 cyt. wyżej rozporządzenia ewidencja gruntów i budynków obejmuje całe terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z wyjątkiem morza terytorialnego.

Jednostkami powierzchniowymi podziału kraju dla celów ewidencji są:

1.  jednostka ewidencyjna,
2.  obręb ewidencyjny,
3.  działka ewidencyjna.

Stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sadowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż działki ewidencyjne należy traktować odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą.

W sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest budynek posadowiony na kilku działkach, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku brak jest uzasadnienia dla dokonania sztucznego podziału przedmiotowego budynku na kilka części, z których każda będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zauważyć bowiem należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta, które są ze sobą powiązane, w ten sposób że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy stanowią jedną całość dla celów podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z transakcją zbycia Budynku posadowionego na kilku działkach, widniejącego w ewidencji budynków jako trzy odrębne budynki, która to transakcja jest transakcją o charakterze nadrzędnym w stosunku do zbycia działek. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem VAT nieuzasadnione jest wyodrębnianie każdej z działek ewidencyjnych składających się na nieruchomość, jako odrębnego przedmiotu zbycia, które nastąpi w ramach całościowej transakcji sprzedaży. Przedmiotowa dostawa budynku stanowi zatem jedną dostawę towaru w postaci Budynku oraz praw użytkowania wieczystego gruntu.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego Budynku (z wyjątkiem tej jego części, którą Spółka Sprzedająca zamierza wynajmować) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż nieruchomości, co do której poniesiono wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości, będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do tej części Budynku, która nie będzie przedmiotem odpłatnego najmu, znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania także do tej części Budynku, którą Spółka Sprzedająca będzie wynajmować, bowiem – jak wskazał Zainteresowany – od momentu wynajęcia tego pomieszczenia, tj. od momentu jego pierwszego zasiedlenia, do momentu nabycia Budynku przez Wnioskodawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Stąd w odniesieniu do tej części Budynku znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, tym samym Spółka Sprzedająca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy dostawie Budynku, będącego przedmiotem wniosku, spełniony będzie natomiast warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ Spółce Sprzedającej przy nabyciu Budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast nie spełni ona warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Spółka Sprzedająca ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w cyt. art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po zakończeniu procesu ulepszenia Spółka Sprzedająca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Tym samym sprzedaż Budynku, o którym mowa we wniosku, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku a Spółka Sprzedająca będzie zobowiązana opodatkować przedmiotową dostawę według stawki 23%.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa Budynku, o którym mowa wyżej będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów, na których ten Budynek jest posadowiony, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, będzie również opodatkowane 23% stawką podatku.

Reasumując, sprzedaż Budynku wraz z gruntem, na którym jest on położony, w sytuacji, gdy Spółka Sprzedająca dokonała ulepszeń przedmiotowej nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego został załatwiony w dniu 9 września 2011 r. interpretacją nr ILPP1/443-824/11-5/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.