Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.337.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu z jakim należy wystawić fakturę dokumentującą transakcję.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; projekt; protokół
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu z jakim należy wystawić fakturę dokumentującą transakcję.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. (dalej: „Przedsiębiorstwo” lub „Wnioskodawca”) jest specjalistyczną jednostką organizacyjną działającą (\`(...)\`) i innych podmiotów gospodarczych. Przedsiębiorstwo jest samodzielną, samorządną i samofinansującą się jednostką gospodarczą. Działa na zasadach ogólnych w rozumieniu przepisu art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Organem założycielskim Przedsiębiorstwa od 1 stycznia 2017 r. jest Minister (\`(...)\`)

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest opracowywanie (\`(...)\`)

Przedsiębiorstwo wykonuje prace z zakresu (\`(...)\`)

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Kontrahentami Przedsiębiorstwa są w istotnej mierze podmioty udzielające zamówień na wykonanie dokumentacji projektowej w trybie określonym ustawą z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j.: Dz. U. z 2022r. poz. 1710 ze zm., dalej „PZP”), tj. jednostki sektora finansów publicznych, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty prowadzące (\`(...)\`). Specyfiką umów zawieranych w wyniku wygrania przetargu organizowanego w trybie określonym ustawą PZP, jest fakt, że ich treść nie podlega negocjacjom, tzn. jest narzucana przez Zamawiającego.

Przedsiębiorstwo zamierza zawrzeć z Kontrahentem (dalej również jako „Zamawiający”) umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem będzie opracowanie Projektu (\`(...)\`) (dalej: „Przedmiot umowy”). Przedmiot umowy jest wykonywany zgodnie z wymogami określonymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (dalej: „SIWZ”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy wykonanie Przedmiotu umowy podzielone jest na etapy związane z przekazaniem ukończonej części dokumentacji. Wykonanie każdego etapu daje Przedsiębiorstwu prawo do wystawienia na Kontrahenta faktury częściowej. Po wykonaniu Przedmiotu umowy w całości Przedsiębiorstwo wystawi na Kontrahenta fakturę, w której rozliczy całość wykonanych prac.

Umowa przewiduje, że Przedsiębiorstwo jeszcze przed ostatecznym wykonaniem etapu lub całości prac przekaże Zamawiającemu Projekt Przedmiotu umowy. Strony umowy poprzez pojęcie Projektu Przedmiotu umowy rozumieją roboczą wersję Przedmiotu umowy. Przekazanie Projektu Przedmiotu umowy nie stanowi wykonania Przedmiotu umowy, a jedynie udostępnienie Kontrahentowi do wglądu roboczej wersji Przedmiotu umowy, która nie nadaje się jeszcze do gospodarczego wykorzystania w działalności prowadzonej przez Kontrahenta.

Przekazanie Projektu Przedmiotu umowy ma na celu umożliwienie Zamawiającemu kontroli nad przebiegiem wykonywanych przez Przedsiębiorstwo prac, kierunku działań podjętych w ramach wykonania Przedmiotu umowy oraz przeprowadzenie konsultacji społecznych (dalej: „Czynności Weryfikacyjne”).

Po przeprowadzeniu Czynności Weryfikacyjnych Zamawiający zgłasza Przedsiębiorstwu uwagi w zakresie wykonywania Przedmiotu umowy, usterki stwierdzone w toku dotychczas wykonanych prac oraz wnioski strony społecznej uzyskane w toku przeprowadzonych konsultacji.

Po uzyskaniu ze strony Zamawiającego opisanych powyżej uwag, wniosków oraz informacji o stwierdzonych usterkach Przedsiębiorstwo wprowadza zmiany w treści Przedmiotu umowy. Po wprowadzeniu w treści Przedmiotu umowy zmian wnioskowanych przez Zamawiającego lub innych zmian według uznania Przedsiębiorstwa, w szczególności nadaniu dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formy umożliwiającej jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta, Przedsiębiorstwo zgłasza Zamawiającemu na piśmie fakt ukończenia Przedmiotu umowy i gotowość do wydania Zamawiającemu. Po uzyskaniu pisemnego zawiadomienia o ukończeniu Przedmiotu umowy i gotowości do jego wydania, strony Umowy dokonują protokolarnego odbioru Przedmiotu umowy.

Istotnym elementem usługi projektowej, świadczonej przez Przedsiębiorstwo na rzecz Kontrahenta, jest przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W szczególności jest to uprawnienie na dokonywanie opracowań i zmian utworów składających się na dokumentację projektową oraz na rozporządzanie nimi, gdyż warunkuje to możliwość korzystania z dokumentacji projektowej przez Zamawiającego w sposób zgodny z jej przeznaczeniem.

Wynagrodzenie należne Przedsiębiorstwu wypłacane jest etapowo, na podstawie faktury częściowej lub końcowej wystawionej po dokonaniu protokolarnego odbioru danego etapu umowy lub wykonaniu Przedmiotu umowy w całości.

Przeniesienie na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy następuje z chwilą zapłaty umówionego wynagrodzenia odnoszącego się do etapu prac lub wykonania Przedmiotu umowy w całości.

Podsumowując, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   podpisanie protokołu odbioru Przedmiotu umowy jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie Przedmiotu umowy w całości;
*   płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej dopiero po protokolarnym odbiorze danego etapu prac lub całości Przedmiotu umowy;
*   przeniesienie majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy następuje z chwilą zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Należy zatem zauważyć, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Przedmiotu umowy może nastąpić dopiero po podpisaniu protokołu odbioru Przedmiotu umowy. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy jest natomiast jednym z istotnych elementów umowy, bez którego dokumentacja projektowa będąca Przedmiotem umowy nie nadawałaby się do gospodarczego wykorzystania przez Zamawiającego.

Jeżeli Zamawiający w trakcie odbioru prac stwierdzi, że Przedmiot umowy ma wady, protokolarny odbiór Przedmiotu umowy nastąpi dopiero po usunięciu stwierdzonych wad. Tym samym samo zgłoszenie Zamawiającemu faktu ukończenia Przedmiotu umowy i gotowości do jego wydania nie musi jeszcze oznaczać faktycznego zakończenia czynności związanych z wykonywaniem Przedmiotu umowy.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie Przedmiotu Umowy jest ustalana w sposób zryczałtowany. Jednakże Umowa przewiduje, że wysokość wynagrodzenia w przypadkach enumeratywnie wskazanych w Umowie może ulec zmianie poprzez zawarcie aneksu do Umowy. Do katalogu przypadków uzasadniających zmianę wysokości wynagrodzenia należy:

a) zmiana wysokości stawki podatku od towarów i usług,

b) zmiana wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę albo wysokości minimalnej stawki godzinowej ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę,

c) zmiana zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu lub wysokości stawki składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne,

d) zmiana zasad gromadzenia i wysokości wpłat do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych,

\- jeżeli zmiany te będą miały wpływ na koszty wykonania Przedmiotu umowy przez Przedsiębiorstwo.

W przypadku wystąpienia jednej z wymienionych okoliczności przed protokolarnym odbiorem Przedmiotu umowy wynagrodzenie Przedsiębiorstwa może ulec zmianie. Dopiero zatem z chwilą podpisania protokołu odbioru strony Umowy uzyskają pewność, że wysokość ryczałtowego wynagrodzenia Przedsiębiorstwa nie będzie poddawana modyfikacjom na skutek wystąpienia jednej z okoliczności przewidzianych w Umowie.

**Pytania**

1) Czy za moment wykonania usługi projektowej (Przedmiotu umowy) w podatku od towarów i usług, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru?

2) W jakim terminie należy wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi będącej Przedmiotem umowy, w przypadku braku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem tej usługi? Czy termin na wystawienie faktury VAT należy liczyć od daty podpisania protokołu odbioru?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku usług opodatkowanych na zasadach ogólnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zakładając, że wcześniej nie otrzymano całości lub części zapłaty). Przy czym, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, wymaga zatem od usługodawcy określenia momentu, w którym daną usługę (lub jej część) uważa się za wykonaną.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu, w którym uznaje się usługę za wykonaną, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usługi (tak wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2834/11).

Podejście to znajduje uzasadnienie w zasadzie swobody umów wyrażonej w przepisie art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej - Kodeks cywilny lub k.c.), z którego wynika, że „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Z zasady tej bowiem wprost wynika, że strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uznania daty podpisania protokołu odbioru za datę wykonania usługi - z uwagi na brak jasnych kryteriów w tym zakresie w obrębie polskiego ustawodawstwa - należy rozpatrywać na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową rolę w tym zakresie należy przyznać orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w polskiej sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi (w postaci ich akceptacji w protokole odbioru - adnotacja Wnioskodawcy) był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający” (teza 37 wyroku).

Z powyższego wyroku wynika zatem, że za dzień wykonania usługi może zostać uznany dzień akceptacji wykonania robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru, jeżeli:

*   formalność odbioru zostanie uzgodniona przez strony w umowie,
*   potwierdzenie odbioru usług w formie protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której dokonywana jest usługa,
*   formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powołanego wyroku TSUE pozwala na stwierdzenie, że ostatnia z ww. przesłanek powinna zostać uznana za spełnioną, gdy nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem odbioru przez niego usług. To zaś będzie miało miejsce wówczas, gdy umowa o usługę przewiduje prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac, zanim zostaną one zaakceptowane i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co rzeczywiście zostało uzgodnione.

Stanowisko, zgodnie z którym - jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE - obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie odbioru usług potwierdzanego w formie protokołu odbioru, prezentowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 65/16) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że praktyką gospodarczą na rynku budowlanym jest zazwyczaj zapis o prawie do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może być przyczyną pojawienia się konieczności wykonania świadczeń dodatkowych. NSA wskazał, że w takiej sytuacji przewidziany umową protokół stanowiący ostateczną aprobatę wykonanych usług stanowi ich materialne zakończenie i w tej dacie powstaje obowiązek podatkowy;
*   w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 745/16) zostało wskazane, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za tym następujące okoliczności: Po pierwsze formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. Po drugie powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana”.

Wnioskodawca stoi jednocześnie na stanowisku, że tezy wynikające z powyższych orzeczeń nie powinny znajdować zastosowania wyłącznie do usług budowlanych i budowlano-montażowych, lecz w stosunku do wszystkich usług, których specyfika wymaga weryfikacji wykonanych usług przed ich odebraniem oraz akceptacji prac za pomocą np. protokołu odbioru. Wśród tego rodzaju usług można wymienić m.in. usługi projektowe, w tym będące Przedmiotem umowy usługi w zakresie opracowania Projektu planu (\`(...)\`) oraz Prognozy oddziaływania projektu planu (\`(...)\`) na środowisko.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wnioski wynikające z powołanych wyroków powinny mieć znaczenie także w rozpatrywanej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi opracowania Projektu planu (\`(...)\`) oraz Prognozy oddziaływania projektu planu (\`(...)\`) na środowisko.

Dla tego rodzaju usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług opisanych w niniejszym wniosku moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalany na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi lub w dacie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają odebraniu (przyjęciu) przez Zamawiającego w całości lub w częściach/etapach.

Jednocześnie - w sytuacji, gdy usługi przyjmowane są w częściach/etapach - Umowa określa jaka część wynagrodzenia jest należna z tytułu wykonania danej części/danego etapu usługi. Tym samym, spełnione są w tym zakresie przesłanki pozwalające uznać tego rodzaju usługi za usługi przyjmowane częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy:

*   usługi przyjmowane są w całości - za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień, w którym następuje wykonanie usługi (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT),
*   usługi przyjmowane są w częściach/etapach - za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień, w którym następuje wykonanie części/etapu usługi, dla której to części/etapu określono zapłatę (zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), przy założeniu, że przed ww. datami nie dochodzi do otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi lub danej części/etapu usługi.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające uznać za datę wykonania usługi lub jej części/etapu dzień podpisania protokołu odbioru przez Zamawiającego.

Jak bowiem wynika ze zdarzenia przyszłego, Umowa zawierana przez Wnioskodawcę, w ramach której świadczy on usługi na rzecz Zamawiającego, przewiduje odbiór usług (lub ich części/etapów) w drodze podpisania protokołu odbioru przez Zamawiającego. Co więcej, z Umowy tej wynika, że za datę odbioru usługi lub części/etapu usługi uważa się datę podpisania przez Zmawiającego protokołu odbioru. Ponadto, data podpisania protokołu odbioru traktowana jest przez Wnioskodawcę oraz Zamawiającego jako data wykonania usługi lub zakończenia danej części/danego etapu usługi - co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Umowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w niniejszym przypadku formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie. Jednocześnie, powołane postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługi są wykonywane.

W branży reprezentowanej przez Wnioskodawcę (opracowywanie dokumentacji projektowej z zakresu ochrony przyrody i krajobrazu), akceptacja prac za pomocą protokołu odbioru jest bowiem naturalną praktyką biznesową, powszechnie stosowaną w tym środowisku. Taki sposób zatwierdzenia prac ma szczególne znaczenie w przypadku usług związanych z opracowaniem projektów planu (\`(...)\`) - gdzie ostateczne wykonanie usługi często jest poprzedzone wprowadzaniem odpowiednich zmian w prowadzonych pracach (dokonywanymi wskutek zgłaszanych przez Zamawiającego zastrzeżeń), które są niezbędne z perspektywy stworzenia planu projektu zagospodarowania (\`(...)\`) dla Zamawiającego.

Ponadto, bez formalnego odbioru prac przez Zamawiającego nie powstaje po jego stronie obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego - tj. zapłaty wynagrodzenia. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują prawo Zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek Przedsiębiorstwa polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat był zgodny z Umową. Jednocześnie, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest płatne na podstawie prawidłowo wystawionej faktury przez Wnioskodawcę. Podstawą wystawienia faktury jest z kolei podpisany protokół odbioru. Do czasu zaakceptowania przez Zamawiającego prac wykonanych przez Przedsiębiorstwo, tj. do czasu podpisania protokołu odbioru, Zamawiający nie ma obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie jest uzależnione od pozytywnego odbioru wykonanych prac, a do czasu ich odbioru nie jest możliwe stwierdzenie, czy i w jakiej wysokości jest ono należne.

Dodatkowo należy podkreślić, że podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem niezbędnym do przeniesienia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy jest natomiast jednym z istotnych elementów umowy, bez którego dokumentacja projektowa będąca Przedmiotem umowy nie nadawałaby się do gospodarczego wykorzystania przez Zamawiającego. Brak podpisania protokołu odbioru będzie oznaczał, że Wnioskodawca nie wykonał wszystkich czynności, które składają się na usługę będącą Przedmiotem umowy. Tym samym nie sposób przyjmować, że usługa może zostać uznana za wykonaną przed protokolarnym odbiorem Przedmiotu umowy.

W tym sensie zatem formalność odbioru prac stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie, czy i kiedy zostanie wypłacone wynagrodzenie należne Przedsiębiorstwu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga również, że w przypadku wystąpienia przed podpisaniem protokołu odbioru jednej z okoliczności wymienionych w Umowie (np. zmiana wysokości minimalnego wynagrodzenia lub zmiana wysokości stawki składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, mające wpływ na koszty wykonania Przedmiotu Umowy) wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy może ulec zmianie. W tym zakresie podpisanie protokołu odbioru jest zdarzeniem potwierdzającym ostatecznie wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy - potwierdzającym, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego nie będzie poddawana modyfikacjom.

Mając to na względzie - zdaniem Wnioskodawcy - należy więc uznać, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację spełnione zostały wszystkie wynikające z orzecznictwa TSUE przesłanki pozwalające na uznanie dnia podpisania protokołu odbioru za moment wykonania usługi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że 17 października 2017 r. Sąd Najwyższy (dalej: „SN”) wydał orzeczenie w sprawie cywilnej o sygn. akt IV CSK 708/16, dotyczącej umowy o wykonanie dzieła. W uzasadnieniu do wyroku SN poruszył ważną kwestię wykonania umowy poprzez dostarczenie zamówionego dzieła. W tym zakresie SN wskazał na rozróżnienie pojęć oddania dzieła (art. 642 k.c.) oraz odbioru dzieła (art. 643 k.c.). Nie należy bowiem ich utożsamiać, ponieważ nie zawsze oddanie dzieła skutkuje uznaniem umowy za wykonaną.

Sąd podkreślił, że „samo dostarczenie dzieła do odbioru, jak to miało miejsce w sprawie, nie jest tożsame z jego wydaniem (oddaniem) w rozumieniu art. 643 k.c. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wykonanie umowy o dzieło poprzez jego zaoferowanie zamawiającemu ma miejsce wtedy, gdy nastąpiło wykonanie dzieła oznaczonego w umowie w takiej postaci, iż dzieło to spełnia cechy zamówienia. Oznacza to taką jego postać, ilość i jakość, że może być wykorzystane do celów, jakie przyświecały zamawiającemu (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2008 r., II CSK 421/07, nie publ. oraz z 15 marca 2012 r., I CSK 287/11, OSNC 2012, Nr 11, poz. 131). Wykładnia art. 643 k.c. uprawnia pogląd, że zamawiający nie ma obowiązku dokonywania odbioru dzieła wadliwego. Oddanie dzieła zależy od równoczesnej aprobaty świadczenia przez zamawiającego. Przy odbiorze dzieła i ustaleniu zgodności jego cech jakościowych z treścią zobowiązania miarodajna jest przede wszystkim ocena zamawiającego. Niepodobna założyć wymuszenia na zamawiającym dokonania odbioru dzieła z wadami. Inaczej mówiąc, na gruncie art. 643 k.c., przyjmuje się, że obowiązek odbioru dzieła wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy świadczenie wykonawcy odpowiada treści zobowiązania”.

Mając powyższe na względzie - zdaniem Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że aby można było mówić o wykonaniu prac, nie jest wystarczające zgłoszenie ich wykonania zleceniodawcy (Zamawiającemu). Konieczne jest, aby zostały osiągnięte wszystkie cele przypisane danemu etapowi prac (części usługi) albo całemu zamówieniu (usłudze), ponieważ dopiero wtedy można je uznać za wykonane w oznaczonej w umowie postaci (tj. w postaci umówionej przez strony). Dopiero wtedy usługę można uznać za wykonaną.

Bardzo istotny jest zatem czynnik, jakim jest aprobata świadczenia przez zamawiającego. Nie ma on bowiem obowiązku dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli jest on wadliwy, zawiera braki czy nieprawidłowości. Odbiór prac jest zatem bardzo istotny, gdyż to zamawiający poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez Zamawiającego, czy przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) zostały wykonane poprawnie, dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu ich efektów. Stąd akceptacja tych prac ze strony Zamawiającego jest nieodłącznym elementem procesu realizacji umowy.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT należy brać pod uwagę postanowienia umowne. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TSUE w sprawie Field Fisher Waterhouse o sygn. C-392/11, wyrok w sprawie BGŻ Leasing o sygn. C-224/11). Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa o sygn. C-42/14 Trybunał uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT. Uznanie za moment wykonania usługi dokonania przez strony formalnego odbioru tej usługi na podstawie wiążącej strony umowy potwierdza również wcześniej powołany wyrok TSUE w sprawie Budimex o sygn. C-224/18.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęciem, że jeżeli strony umowy postanowiły, że wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy zostanie dokonana akceptacja Zamawiającego, nie można uznać, że doszło do wykonania usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać zatem jego stanowisko, zgodnie z którym, dla opisanego zdarzenia przyszłego za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi (lub jej części/etapu) przez Zamawiającego, tj. dzień podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru (przy założeniu, że Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej części lub całości zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi).

Mając zatem na uwadze, że:

*   formalność odbioru usługi lub części/etapów usługi zostanie uzgodniona w Umowie zawieranej przez Przedsiębiorstwo z Zamawiającym; potwierdzenie odbioru usługi w formie protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w branży właściwej dla usług opracowywania dokumentacji projektowej z zakresu ochrony przyrody i krajobrazu, tj. w branży, w której działa Wnioskodawca,
*   formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi - do momentu odbioru potwierdzonego protokołem, Zamawiający ma możliwość zgłaszania wad, a Przedsiębiorstwo jest zobowiązane do ich usunięcia. Zatem dopiero w momencie, w którym dochodzi do podpisania protokołu odbioru następuje ostateczne wykonanie usługi,
*   podpisanie protokołu odbioru usługi lub części/etapu usługi ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia - do czasu podpisania protokołu i odbioru usługi nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy i w jakiej wysokości Zamawiający będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy,

należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu usług lub części/etapów usług realizowanych przez Wnioskodawcę powinien być rozpoznawany w dacie podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru (przy założeniu, że Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej części lub całości zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi).

Ad 2)

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl zasady ogólnej wynikającej z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT podatnik powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Dla prawidłowego określenia terminu wystawienia faktury VAT niezbędne jest zatem ustalenie momentu wykonania usługi.

Jak wykazano powyżej, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że wykonanie usługi będącej Przedmiotem umowy nastąpi w momencie podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru usługi (lub jej części/etapu).

Mając na uwadze, że wykonanie usługi nastąpi z chwilą podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru usługi (lub jej części/etapu), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisano protokół odbioru usługi (lub jej części/etapu), przy założeniu, że Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej części lub całości zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo zamierza zawrzeć z Kontrahentem („Zamawiający”) umowę, której przedmiotem będzie opracowanie Projektu (\`(...)\`)(„Przedmiot umowy”). Przedmiot umowy jest wykonywany zgodnie z wymogami określonymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia („SIWZ”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy wykonanie Przedmiotu umowy podzielone jest na etapy związane z przekazaniem ukończonej części dokumentacji. Wykonanie każdego etapu daje Przedsiębiorstwu prawo do wystawienia na Kontrahenta faktury częściowej. Po wykonaniu Przedmiotu umowy w całości Przedsiębiorstwo wystawi na Kontrahenta fakturę, w której rozliczy całość wykonanych prac.

Umowa przewiduje, że Przedsiębiorstwo jeszcze przed ostatecznym wykonaniem etapu lub całości prac przekaże Zamawiającemu Projekt Przedmiotu umowy. Strony umowy poprzez pojęcie Projektu Przedmiotu umowy rozumieją roboczą wersję Przedmiotu umowy. Przekazanie Projektu Przedmiotu umowy nie stanowi wykonania Przedmiotu umowy, a jedynie udostępnienie Kontrahentowi do wglądu roboczej wersji Przedmiotu umowy, która nie nadaje się jeszcze do gospodarczego wykorzystania w działalności prowadzonej przez Kontrahenta.

Przekazanie Projektu Przedmiotu umowy ma na celu umożliwienie Zamawiającemu kontroli nad przebiegiem wykonywanych przez Państwa prac, kierunku działań podjętych w ramach wykonania Przedmiotu umowy oraz przeprowadzenie konsultacji społecznych („Czynności Weryfikacyjne”).

Po przeprowadzeniu Czynności Weryfikacyjnych Zamawiający zgłasza Państwu uwagi w zakresie wykonywania Przedmiotu umowy, usterki stwierdzone w toku dotychczas wykonanych prac oraz wnioski strony społecznej uzyskane w toku przeprowadzonych konsultacji.

Po uzyskaniu ze strony Zamawiającego opisanych powyżej uwag, wniosków oraz informacji o stwierdzonych usterkach wprowadzają Państwo zmiany w treści Przedmiotu umowy. Po wprowadzeniu w treści Przedmiotu umowy zmian wnioskowanych przez Zamawiającego lub innych zmian według Państwa uznania, w szczególności nadaniu dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formy umożliwiającej jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta, zgłaszają Państwo Zamawiającemu na piśmie fakt ukończenia Przedmiotu umowy i gotowość do wydania Zamawiającemu. Po uzyskaniu pisemnego zawiadomienia o ukończeniu Przedmiotu umowy i gotowości do jego wydania, strony Umowy dokonują protokolarnego odbioru Przedmiotu umowy.

Istotnym elementem usługi projektowej, świadczonej przez Państwa na rzecz Kontrahenta, jest przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W szczególności jest to uprawnienie na dokonywanie opracowań i zmian utworów składających się na dokumentację projektową oraz na rozporządzanie nimi, gdyż warunkuje to możliwość korzystania z dokumentacji projektowej przez Zamawiającego w sposób zgodny z jej przeznaczeniem.

Wynagrodzenie należne Przedsiębiorstwu wypłacane jest etapowo, na podstawie faktury częściowej lub końcowej wystawionej po dokonaniu protokolarnego odbioru danego etapu umowy lub wykonaniu Przedmiotu umowy w całości.

Przeniesienie na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do Przedmiotu umowy następuje z chwilą zapłaty umówionego wynagrodzenia odnoszącego się do etapu prac lub wykonania Przedmiotu umowy w całości.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie Przedmiotu Umowy jest ustalana w sposób zryczałtowany. Jednakże Umowa przewiduje, że wysokość wynagrodzenia w przypadkach enumeratywnie wskazanych w Umowie może ulec zmianie poprzez zawarcie aneksu do Umowy.

Wskazali Państwo, że dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru strony Umowy uzyskają pewność, że wysokość ryczałtowego wynagrodzenia nie będzie poddawana modyfikacjom na skutek wystąpienia jednej z okoliczności przewidzianych w Umowie.

W tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości budzi określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez Państwa usługi projektowej.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy świadczone przez Państwa usługi projektowe podzielone są na etapy związane z przekazaniem ukończonej części dokumentacji. Wynagrodzenie wypłacane jest etapowo, na podstawie faktury częściowej lub końcowej. Podkreślić należy, że umowa przewiduje, że jeszcze przed ostatecznym wykonaniem etapu lub całości prac przekażą Państwo Zamawiającemu Projekt Przedmiotu umowy (roboczą wersję Przedmiotu umowy). Przekazanie Projektu Przedmiotu umowy ma na celu umożliwienie Zamawiającemu kontroli nad przebiegiem wykonywanych przez Państwa prac i daje możliwość do wniesienia uwag. Po uzyskaniu od Zamawiającego uwag, wniosków oraz informacji o stwierdzonych usterkach wprowadzają Państwo zmiany, o które wnioskował Zamawiający a także inne zmiany według Państwa uznania, tak aby nadać dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formę umożliwiającą jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta. Następnie zgłaszają Państwo Zamawiającemu na piśmie fakt ukończenia Przedmiotu umowy i gotowość do wydania Zamawiającemu. Po uzyskaniu pisemnego zawiadomienia o ukończeniu Przedmiotu umowy i gotowości do jego wydania, strony Umowy dokonują protokolarnego odbioru Przedmiotu umowy.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odbioru) potwierdza fakt wykonania całości usługi lub części usługi (poszczególnego etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie wykonania usług.

W związku z powyższym uznać należy, że w opisanej sytuacji wykonanie usługi następuje w momencie zakończenia czynności stanowiących Przedmiot umowy, do których byli Państwo zobowiązani, czyli w momencie nadania dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formy umożliwiającej jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu opracowania Projektu (\`(...)\`)powstanie w dniu podpisania protokołu odbioru. Podkreślić należy, że jak wynika z opisu sprawy, zobowiązani są Państwo do zgłoszenia Zamawiającemu na piśmie fakt ukończenia Przedmiotu umowy i gotowości do wydania go Zamawiającemu. Zatem nie można uznać, że momentem wykonania usługi jest dopiero moment podpisania protokołu odbioru.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi projektowej bez względu na umowne ustalenia stron uzależniających wykonanie Przedmiotu umowy od podpisania protokołu odbioru powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z momentem wykonania przez Państwa części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Państwa danego etapu usługi, bądź całej usługi, rozumiany jako zakończenie prac projektowych oraz nadanie dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formę umożliwiającą jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta, a nie datę podpisania protokołu odbioru.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także w jakim terminie należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi będącej Przedmiotem umowy, w przypadku braku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem tej usługi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie otrzymają Państwo całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Zatem, w analizowanej sprawie uznać należy, że powinni Państwo wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę opracowania Projektu (\`(...)\`) wykonano. Przy czym, jak wykazano wyżej – wykonanie opisanej we wniosku usługi należy rozumieć jako moment zakończenia prac projektowych oraz nadania dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formę umożliwiającą jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta. Terminu wystawienia faktury nie można więc liczyć od daty podpisania protokołu odbioru.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy również wskazać, że błędnie wywodzą Państwo, że potwierdzeniem Państwa stanowiska jest orzeczenie TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex. Zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Również pozostałe orzeczenia TSUE powołane przez państwa dotyczą innych okoliczności, i tak, wyrok w sprawie C-224/11 dotyczy usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu, wyrok w sprawie C-42/14 dotyczy najmu nieruchomości i związanej z nim m.in. dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej, podobnie wyrok w sprawie C-392/11 dotyczy najmu nieruchomości i związanych z tym najmem świadczeń.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków polskich sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).