Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-647/15-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Czy wyniku przekształcenia SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, w spółkę osobową (spółkę komandytową bądź spółkę jawną) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT? (pyt. 1)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 31 lipca 2015 r. (data nadania 31 lipca 2015 r., data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB1/415-647/15-2AM (data nadania 24 lipca 2015 r., data doręczenia 28 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są dwie inne osoby fizyczne, a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA lub Spółka), której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca nie jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) - spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy rozpoczął się w 2013 roku i ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. (Spółka posiada interpretację podatkową z której wynika jej obecny status podatkowy, jako podmiotu transparentnego podatkowo).

Wnioskodawca jako nowy akcjonariusz SKA obejmie nowe akcje w podwyższonym kapitale SKA w zamian za wkład j niepieniężny w postaci pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (S.A.) - wniesienie akcji do SKA zostanie dokonane z agio - część wartości wnoszonych akcji S.A. zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, pozostała część wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Obecnie wszystkie akcje Spółki są akcjami nieuprzywilejowanymi. Również wszystkie nowe akcje Spółki, które Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny będą akcjami nieuprzywilejowanymi.

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie przez SKA uzyskanych akcji polskiej S.A. do trzech utworzonych przez SKA, odrębnych, zamkniętych funduszy inwestycyjnych aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako „ustawa o FIZ"). W zamian za akcje SKA uzyska certyfikaty inwestycyjne FIZ.

Na dalszym etapie planowane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową - dalej: SpOs). Wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem SpOs.

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska - do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej/ spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej/ spółki jawnej pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/stratach SKA. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Spółka rozważa również przekształcenie z opcją przewidzianą w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. przekształcenie bez zamykania ksiąg rachunkowych. Analogicznie jak wyżej, w związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym - kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy SpOs (osoby fizyczne) podejmą decyzję ojej likwidacji lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania SpOs będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych FIZ uzyskanych wcześniej przez SKA (przed przekształceniem) w zamian za wniesienie akcji polskiej spółki akcyjnej. W ramach likwidacji/ rozwiązania bez likwidacji spółka ta wyda wspólnikom (w tym Wnioskodawcy), w ramach majątku likwidacyjnego, posiadane certyfikaty inwestycyjne FIZ, stosownie do posiadanego przez nich udziału w zyskach SpOs, określonych w umowie spółki.

Wskutek tego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w SpOs na dzień jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, obejmujących certyfikaty inwestycyjne FIZ uzyskane uprzednio przez Spółkę w wyniku wniesienia do FIZ akcji spółki akcyjnej.

Następnie, po zakończeniu likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego certyfikaty inwestycyjne otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego SpOs mogą zostać przez Wnioskodawcę (i) zbyte, (ii) wykupione przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzone w wyniku likwidacji FIZ. Przy tym, takie odpłatne zbycie otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania SpOs certyfikatów inwestycyjnych może nastąpić po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej. Odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB1/415-647/15-2/EC Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka jest w trakcie procesu przygotowywania przekształcenia w spółkę osobową. Nie jest możliwe jednoznacznie określenie kiedy dokładnie nastąpi przekształcenie SKA (uzależnione jest to m.in. o KRS i momentu faktycznej rejestracji przekształcenia na który SKA nie ma wpływu). Planowane i zakładane jest, że przekształcenie SKA w spółkę osobową nastąpi już po zakończeniu roku obrotowego SKA, który rozpoczął się w 2013 r. i ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r., tj. przekształcenie nastąpi w momencie, gdy SKA stanie się już podatnikiem CIT.

1.  Na moment przekształcenia SKA w spółkę osobową nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.
2.  Spółka osobowa (spółka jawna lub komandytowa) powstała z przekształcenia SKA będzie kontynuowała działalność SKA, tj. będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Środki z wkładów wspólników będą przeznaczone na nabywanie aktywów finansowych, obrotowych lub trwałych w celach inwestycyjnych, w tym posiadanie certyfikatów inwestycyjnych. Spółka będzie czerpała korzyści z posiadanych aktywów, tj. z przyrostu wartości tych aktywów, w tym z posiadanych certyfikatów inwestycyjnych, ewentualnie dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie nabycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, różnic w cenie nabycia i sprzedaży innych aktywów, itd.

Wnioskodawca zakłada, że wszystkie środki uzyskane przez Spółkę tytułem wkładu zostaną zainwestowane - majątek obrotowy Spółki zostanie zainwestowany w inne aktywa; aktywa te potencjalnie będą generowały określony wynik rachunkowy i podatkowy (np. w przypadku ich sprzedaży). Nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy środki te wygenerują zysk - takie jest jedno z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawą rozliczeń w ramach procedury likwidacyjnej jest majątek spółki. Podstawą podziału majątku spółki po pokryciu zobowiązań jest bilans zamknięcia likwidacji spółki. W pierwszej kolejności należy spłacić wspólnikom ich udziały, a gdy po spłacie udziałów pozostaje w spółce niezadysponowany majątek, należy go rozdzielić pomiędzy wszystkich wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności SKA i spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA spółka może przeznaczać swój majątek na nabywanie certyfikatów inwestycyjnych oraz czerpać korzyści z posiadania certyfikatów inwestycyjnych celu osiągania potencjalnych korzyści ze wzrostu ich wartości. W związku z tym czerpanie pożytków z posiadanych certyfikatów inwestycyjnych będzie realizacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nawet jeżeli czynności te nie będą stanowić podstawowego elementu prowadzonej działalności spółki. Ewentualne przychody spółki osobowej z tego tytułu, jeżeli dochodzić będzie do realizacji zysków z tytułu posiadanych przez spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych w dopuszczalnych prawem formach, po odliczeniu kosztów podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą stanowiły dochód opodatkowany u Wspólnika PIT zgodnie z ustaloną w umowie spółki proporcją udziału w zysku spółki. Dochód ten, zgodnie z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, będzie dochodem Wspólnika ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Konsekwentnie, również środki pieniężne oraz składnik majątkowe służące osiąganiu powyższych dochodów, przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach procedury likwidacji spółki będą w całości pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. z inwestycji spółki osobowej i wyników finansowych uzyskanych przez tę Spółkę na tych inwestycjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyniku przekształcenia SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, w spółkę osobową (spółkę komandytową bądź spółkę jawną) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ, jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją SpOs lub majątku z rozwiązania Spółki bez postępowania likwidacyjnego zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy określonym w umowie SpOs, będzie neutralne podatkowo dla niego, tj. nie spowoduje na dzień likwidacji/ rozwiązania SpOs powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
3.  Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę, po likwidacji SpOs lub rozwiązania SpOs bez postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ (w tym wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ) otrzymanych w wyniku likwidacji/ rozwiązania SpOs, w przypadku dokonania takiego odpłatnego zbycia w okresie po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, takie odpłatne zbycie będzie podlegało opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową bądź spółkę jawną) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Należy jednocześnie wyraźnie wskazać, że ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca/wspólnika (osoby fizycznej) spółki prawa handlowego w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową bądź jawną może występować wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka przed przekształceniem miała formę spółki będącej podatnikiem CIT, a i w takiej sytuacji powstanie takiego przychodu wiązać się może wyłącznie z wystąpieniem niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowa-akcyjnej, będącej na dzień przekształcenia podatnikiem CIT (Spółka ze względu na przyjęty rok obrotowy, kończący się 30 września 2015 r., do końca tego roku pozostaje transparentna podatkowo; przed tą datą jej zyski podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r.; po tej dacie Spółka ta będzie podatnikiem CIT). Spółka ta będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową bądź jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej bądź jawnej. Nie wystąpią zyski niepodzielone na dzień przekształcenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy, w związku przekształceniem Spółki (działającej w formie SKA i na dzień przekształcenia będącej podatnikiem CIT) w spółkę komandytową lub spółkę jawną, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Przekształcenie takie pozostanie neutralne w PIT z perspektywy Wnioskodawcy, jako akcjonariusza takiej SKA podlegającej przekształceniu i stającego się następnie wspólnikiem SpOs (spółki komandytowej lub jawnej).

Przy tym stanowisko powyższe jest aktualne również w sytuacji, gdyby z jakichś względów (np. wcześniejszego niż planowane zarejestrowania przekształcenia SKA przez KRS, na co Spółka i Wnioskodawca nie mają wpływu) przekształcenie nastąpiło jeszcze przed objęciem SKA statusem podatnika CIT (przed 30 września 2015 r.) - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie będzie miał wówczas zastosowania, ponieważ na przekształceniu nie wystąpią niepodzielone zyski, a operacja będzie obejmować przekształcenie spółki niebędącej podatnikiem CIT w spółkę osobową, których przepis ten nie dotyczy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Oceny stanowiska dokonano, przyjmując za Wnioskodawcą, że przekształcenie nastąpi w momencie kiedy SKA będzie podatnikiem podatku CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.