Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.31.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: ustalenia, czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi zakład na terytorium Polski na podstawie polsko-brytyjskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddział; placówki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi zakład na terytorium Polski na podstawie polsko-brytyjskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi zakład na terytorium Polski na podstawie polsko-brytyjskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Wielkiej Brytanii. Działalność Spółki polega przede wszystkim na rekrutowaniu pracowników w branży medycznej na skalę międzynarodową.

Dnia 1 czerwca 2016 r. Spółka zarejestrowała w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział zagraniczny Spółki zatrudnia pracowników na terenie Polski. Jest również płatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń). Zatrudnieni w polskim Oddziale pracownicy świadczą pracę na terenie Polski - w siedzibie Oddziału w Polsce.

Zatrudnieni w polskim Oddziale pracownicy zostali przydzieleni do działów:

*   Compliance - dział zgodności zajmujący się obsługą kadrową czyli aktualizacja cyfrowych teczek osobowych pielęgniarek, lekarzy i innych pracowników branży medycznej, zarejestrowanych w bazie Spółki (tzw. kandydatami) zgodnie z wytycznymi dla danej specjalności medycznej. Dokumenty przesyłane są do działu w wersji elektronicznej. Pracownicy tego działu to „Compliance Officers” czyli „Specjaliści do spraw zgodności”,
*   Recruitment (dział rekrutacji) - w dziale rekrutacji zatrudnieni są wyłącznie „Recrutment Consultants” czyli Konsultanci ds. rekrutacji.

Praca konsultanta polega na:

*   rekrutowaniu kandydatów do bazy Spółki - konsultant aktywnie poszukuje pielęgniarek i innego personelu medycznego i zachęca do zarejestrowania się w bazie agencji. Umowy z nowo przyjętymi kandydatami zawierane są przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii. Obsługą umów zajmuje się dział „Candidate Services” znajdujący się na terenie Wielkiej Brytanii.
*   kontakcie z zarejestrowanymi już w agencji pielęgniarkami, lekarzami i informowaniu ich o wolnych wakatach w placówkach medycznych z którymi współpracuje Spółka (szpitale, kliniki, gabinety medyczne, domy opieki itp.). Po znalezieniu właściwej osoby kandydat wysyłany jest do pracy. Wszelkie kwestie formalne i finansowe załatwiane są przez stosowne działy Spółki w Wielkiej Brytanii,

Spółka jest agencją pośrednictwa pracy. Pośredniczy w zatrudnianiu osób które poszukują pracy w szeroko pojętej dziedzinie medycyny. Wszystkie umowy dotyczące świadczonych usług pośrednictwa zawierane są przez spółkę brytyjską. Oddział polski nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski.

Pracownicy zatrudnieni w polskim Oddziale nie dokonują żadnej sprzedaży towarów czy usług zarówno na terytorium Polski jak również poza krajem. Pracownicy Oddziału nie posiadają ani nie wykonują zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, nie posiadają też uprawnień ani nie prowadzą w praktyce negocjacji warunków umów wiążących dla Spółki. Wszelkie umowy z kontrahentami, które są wiążące dla Spółki są zawierane bezpośrednio przez odpowiednio upoważnionych do tego pracowników Spółki (innych niż pracownicy Oddziału w Polsce) poza terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym powstaje w Polsce zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jednakże stosowanie powyższego przepisu powinno uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W celu ustalenia zasad opodatkowania działalności Spółki w Polsce konieczne jest zatem odniesienie się do postanowień zawartych w Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 4 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 5 ww. konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę fakt, że:

*   zatrudnieni przez oddział pracownicy nie będą dokonywali i nie dokonują jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług na terytorium Polski i poza nią,
*   pracownicy nie mają prawa do negocjowania ani podpisywania umów w imieniu Spółki,
*   działalność Oddziału (pracowników) jest działalnością przygotowawczą, administracyjną i pomocniczą dla działalności Spółki,
*   działalność oddziału nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa,
*   nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa,
*   działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz Spółki,

zdaniem Wnioskodawcy, w Polsce nie powstanie zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 konwencji skutkujący opodatkowaniem jakichkolwiek dochodów Spółki w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, utrzymywanie przedmiotowego Oddziału podyktowane jest wyłącznie wykonywaniem czynności pomocniczych niezbędnych dla prowadzenia przedsiębiorstwa angielskiej spółki i tym samym forma aktywności na terytorium Rzeczypospolitej nie nosi znamion zakładu.

Wobec powyższego należy uznać, że Spółka nie osiąga na terytorium Polski żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Jak wynika z powyższego Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego
państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej „konwencja polsko-brytyjska”).

W myśl art. 7 ust. 1 konwencji polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Definicja zakładu zawarta została w art. 5 ust. 1 konwencji polsko-brytyjskiej; określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5) Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Wielkiej Brytanii. Działalność Spółki polega przede wszystkim na rekrutowaniu pracowników w branży medycznej na skalę międzynarodową. Spółka jest agencją pośrednictwa pracy. Pośredniczy w zatrudnianiu osób które poszukują pracy w szeroko pojętej dziedzinie medycyny.

Dnia 1 czerwca 2016 r. Spółka zarejestrowała w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział zagraniczny Spółki zatrudnia pracowników, którzy świadczą prace na terenie Polski, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatrudnieni w polskim Oddziale pracownicy zostali przydzieleni do działu zgodności zajmujący się obsługą kadrową czyli aktualizacja cyfrowych teczek osobowych pielęgniarek, lekarzy i innych pracowników branży medycznej, zarejestrowanych w bazie Spółki oraz działu rekrutacji zatrudnienia.

Praca konsultanta polega na rekrutowaniu kandydatów do bazy Spółki - konsultant aktywnie poszukuje pielęgniarek i innego personelu medycznego i zachęca do zarejestrowania się w bazie agencji. Umowy z nowo przyjętymi kandydatami zawierane są przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii. Konsultant kontaktuje się z zarejestrowanymi już w agencji pielęgniarkami, lekarzami i informowaniu ich o wolnych wakatach w placówkach medycznych z którymi współpracuje Spółka (szpitale, kliniki, gabinety medyczne, domy opieki itp.). Po znalezieniu właściwej osoby kandydat wysyłany jest do pracy. Wszelkie kwestie formalne i finansowe załatwiane są przez stosowne działy Spółki w Wielkiej Brytanii.

Wszystkie umowy dotyczące świadczonych usług pośrednictwa zawierane są przez Spółkę brytyjską. Oddział polski nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Pracownicy zatrudnieni w polskim Oddziale nie dokonują żadnej sprzedaży towarów czy usług zarówno na terytorium Polski jak również poza krajem. Pracownicy oddziału nie posiadają ani nie wykonują zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, nie posiadają też uprawnień ani nie prowadzą w praktyce negocjacji warunków umów wiążących dla Spółki. Wszelkie umowy z kontrahentami, są zawierane bezpośrednio przez odpowiednio upoważnionych do tego pracowników Spółki poza terytorium Polski.

Z powyższego stanu faktycznego wynika więc, że przedmiot działalności Spółki brytyjskiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie się pokrywał z przedmiotem jej działalności jako całości. Zarówno działalność Spółki brytyjskiej jak i Oddziału w Polsce polega m.in. na rekrutowaniu pracowników w branży medycznej na skalę międzynarodową i pośredniczeniu w zatrudnieniu. Konsultant w Oddziale aktywnie poszukuje pielęgniarek i innego personelu medycznego i zachęca do zarejestrowania się w bazie agencji. Po znalezieniu właściwej osoby kandydat wysyłany jest do pracy a wszelkie kwestie formalne i finansowe załatwiane są przez stosowne działy Spółki w Wielkiej Brytanii. Siedziba Oddziału znajduje się w Polsce a zatrudnieni w polskim Oddziale pracownicy świadczą pracę na terenie Polski. Oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zatem, w analizowanej sytuacji nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Odnosząc powyższe do postanowień umownych zawartych w art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania go za zakład w rozumieniu tej konwencji bowiem:

1.  istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
2.  ma ona charakter stały,
3.  działalność wykonywana w oddziale nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (o czym pisano wcześniej).

Trzeba również podkreślić, że także w rozumieniu updop, a konkretnie powołanego wcześniej art. 4a pkt 11 Wnioskodawca wypełnia warunki uznania go za zakład zagraniczny. W przepisie tym ustawodawca wskazał na oddział jako zakład zagraniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że działalność Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która będzie prowadziła działalność poprzez zarejestrowany Oddział w Polsce w zakresie opisanym we wniosku będzie stanowiła zakład Spółki brytyjskiej w Polsce na podstawie art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.