Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/248/MZB/14/RD-18360/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-06-16
Teza: W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 updop, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania.
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 19 czerwca 2012 r. znak: IPPB5/423-210/12-2/IŚ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. przez E. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca posiada w trzech bankach prowadzących działalność na terenie Polski otwarte rachunki walutowe prowadzone w walucie EUR. Na dzień dzisiejszy (co nie wyklucza, że taka sytuacja może mieć miejsce w przyszłości) na rachunki walutowe Spółki otwarte w bankach prowadzących działalność na terenie Polski nie wpływają należności z tytułu sprzedaży w walucie EUR ani z innych przychodów w EUR poza odsetkami od środków pieniężnych w EUR zgromadzonych w tych bankach, które dopisywane są okresowo do rachunków walutowych.

Spółka płaci swoje zobowiązania za: środki trwałe w budowie, za zakupy związane z działalnością eksploatacyjną Spółki oraz spłaca kredyt dewizowy i odsetki od tego kredytu, głównie za walutę EUR zakupioną od banków i zgromadzoną na tych rachunkach bankowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop).

Zgodnie z polityką rachunkowości, transakcje wyrażone w walutach obcych Spółka wycenia w trakcie roku obrotowego następująco:

*   w przypadku kupna walut obcych według kursu sprzedaży danej waluty, stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, a w przypadku zapłaty zobowiązań z rachunku walutowego według kursu sprzedaży danej waluty ogłaszanego (w pierwszym w danym dniu tabeli kursów walut) przez bank, z którego usług korzysta Spółka;
*   w przypadku sprzedaży walut obcych według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, a w przypadku wpływu na rachunek walutowy należności według kursu kupna danej waluty ogłaszanego (w pierwszym w danym dniu tabeli kursów walut) przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Dnia 11 października 2010 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów. Organ upoważniony do wydania tej interpretacji, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. Nr IPPB5/423-689/10-4/IŚ stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic jest nieprawidłowe.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 updop Spółka występuje ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania kursów walut w związku z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań i wpływem należności na rachunek walutowy Spółki.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** Czy do przeliczania wpływu należności na rachunek walutowy otwarty w banku prowadzącym działalność na terenie Polski oraz rozchodu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji.

Stanowisko Spółki:

Przepisy updop nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego”, dlatego też Spółka uważa, że faktyczne przeliczenie (przewalutowanie) operacji gospodarczych ma miejsce jedynie w przypadku zakupu waluty od banku (zakupione środki są przelewane przez bank na rachunek walutowy Spółki) bądź może mieć miejsce przy odsprzedaży bankowi waluty przechowywanej na rachunku bankowym.

Zarówno w przypadku wpływu na rachunek bankowy Spółki należności np. odsetek (przychód) naliczonych od środków pieniężnych przez bank, jak i również wpływu w przyszłości waluty obcej z tytułu zaciągnięcia np. kredytu w walucie obcej - tak i przy zapłacie zobowiązań (związanych z zakupami dotyczącymi środków trwałych w budowie i zakupami dotyczącymi działalności eksploatacyjnej) z rachunku walutowego Spółki, czy też spłacie kredytu dewizowego oraz odsetek od tego kredytu nie ma miejsca przeliczanie (przewalutowanie) przez bank tych operacji na wyciągu z rachunku walutowego Spółki. W konsekwencji nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty z bankiem. Zatem, zdaniem Spółki, należy zgodnie z art. 15a ust. 4 updop zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji.

Uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki i w związku z tym ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego, tj. przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie.

Reasumując, jeżeli Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 27 września 2011 r. II FSK 524/10 stwierdził, że: „Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.” Oraz, że „Natomiast wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty”;
2.  powiązania z zasadami obliczania tych różnic określonymi w ustawie o rachunkowości oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Spółka, mając na względzie interpretacje niektórych organów podatkowych, m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt IPPB5/423-1016/11-2/IŚ stwierdza, że dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 updop, po wejściu w życie znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu nadanym nowelizacją updop od 1 stycznia 2012 r. należy stosować odpowiednio:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej, tzn. należności z tytułu sprzedaży jak i innych przychodów Spółki i również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na rachunek walutowy Spółki;
*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej, tzn. zapłaty zobowiązań z tytułu dostaw i innych kosztów, jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) z rachunku walutowego Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 19 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-210/12-2/IŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-210/12-2/IŚ, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 updop, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).