Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1540/11-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-08
Teza: Czy w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym zmianą przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej uprawie pieczarek ze służących działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją i w jakich terminach może tego dokonać?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 lutego 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi dział specjalny produkcji rolnej – uprawę pieczarek. Uprawa pieczarek odbywa się w dwóch pieczarkarniach – w R. oraz w G. Do końca czerwca 2011 r. Zainteresowany posiadał status rolnika ryczałtowego. Od dnia 1 lipca 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2004 r. w pieczarkarniach dokonywał licznych inwestycji, polegających na: budowie nowych hal uprawowych oraz modernizacji istniejących, zakupie maszyn, urządzeń i środka transportu wykorzystywanych przy produkcji pieczarek. Wydatki sfinansowane były ze środków własnych, jak również z dofinansowania otrzymanego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W 2007 r. wykonano takie prace jak: zakup i montaż bram segmentowych, modernizacja kotłowni, instalacja systemu chłodzenia i klimatyzacji, zakup agregatu prądotwórczego i wózka widłowego. W 2009 r. Wnioskodawca zakupił samochód dostawczy. W 2010 r. dokonano prac modernizacyjnych w kolejnej hali, polegających na instalacji klimatyzacji z systemem kontroli, Zainteresowany zakupił wózek jezdniowy oraz myjkę ciśnieniową. Od listopada 2010 r. trwa rozbudowa pieczarkarni w G., w związku z czym Wnioskodawca dokonał zakupów materiałów budowlanych oraz usług. Prace modernizacyjne nie zostały ukończone przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z VAT, nie rozpoczęto również uprawy pieczarek w modernizowanej części pieczarkarni. W momencie rozbudowy i modernizacji hal uprawowych Zainteresowany był rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dokonując zakupów towarów i usług w okresie przed rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego, tj. przed dniem 1 lipca 2011 r. Zainteresowany nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupione towary i usługi związane były z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. W związku ze zmianą ich przeznaczenia, zmieniło się również prawo do odliczenia podatku VAT. Do sytuacji Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 91 ust. 7 mówiący, że przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W lipcu 2011 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym spis z natury posiadanych na dzień rezygnacji ze zwolnienia towarów (środków produkcji: kostki torfowej oraz grzybni) niewykorzystanych do dnia rezygnacji ze zwolnienia. Spisem z natury nie zostały objęte środki trwałe oraz materiały i usługi zakupione w związku z trwającą inwestycją, ponieważ art. 113 ust. 5 ustawy mówi wyłącznie o zapasach towarów. Urząd Skarbowy wydał decyzję zezwalającą na odliczenie podatku VAT wynikającego ze spisu z natury, który Zainteresowany odliczył w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2011 r.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż pieczarkarnia w G., której rozbudowa trwa od listopada 2010 r., nadal (tj. na dzień 3 lutego 2012 r.) nie została zakończona trwająca inwestycja w tej pieczarkarni, ani nie została ona oddana do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym zmianą przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej uprawie pieczarek ze służących działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją i w jakich terminach może tego dokonać dla poszczególnych zakupów:

1.  Modernizacja hal uprawowych – prace inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości – hal uprawowych, każdy etap prac modernizacyjnych przekraczał kwotę 15.000 zł:
    
    *   rozbudowa hali pieczarkowej oraz utwardzenie terenu wokół pieczarkarni w 2004 r.,
    *   montaż bram segmentowych w 2007 r.,
    *   montaż komory chłodniczej do pieczarek, agregatu wody lodowej oraz systemu rozprowadzania chłodu w listopadzie 2007 r.,
    *   montaż systemu klimatyzacji i sterowania klimatem w listopadzie 2007 r.,
    
    inwestycja zwiększająca wartość nieruchomości – hali uprawowej powyżej 15.000 zł.
    *   montaż klimatyzacji i systemu kontroli w grudniu 2010 r. oddane do użytkowania w 2011 r.
2.  Zakup środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15.000 zł:
    *   samochód dostawczy spełniający warunki do odliczenia podatku VAT zakupiony i oddany do użytkowania w styczniu 2009 r.,
    *   agregat prądotwórczy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.,
    *   wózek jezdniowy podnośnikowy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2010 r.,
    *   wózek jezdniowy podnośnikowy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.
3.  Środki trwałe, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł oddane do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia.
4.  Rozbudowa i modernizacja pieczarkarni w G trwająca od listopada 2010 r. – nie oddana do użytkowania przed dniem rezygnacji ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT czynny oraz towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnik VAT czynny z dniem 1 lipca 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż od dnia 1 lipca 2011 roku służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W zależności od rodzaju i kwoty poniesionych wydatków odliczenia Wnioskodawca może dokonać w następujących terminach i kwotach:

Ad. 1

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych stanowiących nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Zatem do prac modernizacyjnych na istniejących nieruchomościach również znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 2.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe. Wykonane w 2007 r. i 2011 r. instalacje klimatyzacji oraz rozprowadzania chłodu są połączone konstrukcyjnie z budynkiem hali uprawowej, natomiast elementy, które mogłyby być odłączone, jak agregaty chłodnicze, czy agregat wody lodowej same w sobie bez instalacji nie są zdatne do użytku, zatem nie można rozdzielić pojedynczych części całego systemu, a w ewidencji środków trwałych zostały ujęte jako modernizacja hali pieczarkarni. W związku z powyższym odliczenia VAT od powyższych zakupów można dokonać w deklaracji VAT za styczeń 2012 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Prawo to może być kontynuowane w kolejnych latach do zakończenia okresu korekty, przykładowo dla inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r. pozostało do odliczenia 6/10 podatku VAT, zatem korekta będzie dokonywana w pierwszym okresie rozliczeniowym w latach 2012-2017.

Ad. 2

W odniesieniu do środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15.000 zł i nie stanowią one nieruchomości pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji za styczeń 2012 r. w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentująch ich zakup. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach do końca 5 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Ad. 3

Do środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł oddanych do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7c. Korekty należy dokonać w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia w wysokości całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie. W przypadku Zainteresowanego była to deklaracja za lipiec 2011 roku. W związku z tym, że Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia składając deklarację za lipiec 2011 r. w ustawowym terminie, będę mógł dokonać korekty tej deklaracji nie później niż w ciągu 5 lat.

Ad. 4

Podatek VAT naliczony od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją – rozbudową pieczarkarni w G. należało rozliczyć w deklaracji VAT za lipiec 2011 r. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Prowadzona inwestycja nie została oddana do użytkowania przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w celu wykonania inwestycji – rozbudowy i modernizacji pieczarkarni – nastąpiła przed oddaniem zmodernizowanego budynku do użytkowania. Znajdzie zatem zastosowanie art. 91 ust. 7d, ponieważ nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, z zamiarem wykorzystania ich do czynności w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i nie wykorzystanych z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Ze względu na związek dokonanych zakupów wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, korekty podatku naliczonego powinien on dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, w przypadku Zainteresowanego była to deklaracja za lipiec 2011 roku. W związku z tym, że nie uczynił tego składając deklarację za lipiec 2011 r. w ustawowym terminie, będzie mógł dokonać korekty tej deklaracji nie później niż w ciągu 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie stosowanie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

A zatem, fakt braku rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT uniemożliwia jego identyfikację jako podatnika VAT, co jednocześnie uniemożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego umożliwia jego identyfikację jako podatnika VAT, co w konsekwencji umożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy pod warunkiem, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne warunkujące przedmiotowe odliczenie.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 6 lub 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi dział produkcji rolnej, tj. uprawę pieczarek, która odbywa się w dwóch pieczarkarniach (w R. i G.). Do końca czerwca 2011 r. Zainteresowany posiadał status rolnika ryczałtowego, jednakże od dnia 1 lipca 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, od 2004 r. w pieczarkarniach dokonywał licznych inwestycji polegających na: budowie nowych hal uprawowych oraz modernizacji istniejących, zakupie maszyn, urządzeń i środka transportu wykorzystywanych przy produkcji pieczarek. Wydatki sfinansowane były ze środków własnych, jak również z dofinansowania otrzymanego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W 2007 r. wykonano takie prace jak: zakup i montaż bram segmentowych, modernizacja kotłowni, instalacja systemu chłodzenia i klimatyzacji, zakup agregatu prądotwórczego i wózka widłowego. Ponadto, w 2009 r. Zainteresowany zakupił samochód dostawczy, a w 2010 r. dokonano prac modernizacyjnych w kolejnej hali, polegających na instalacji klimatyzacji z systemem kontroli, jak również został zakupiony wózek jezdniowy oraz myjka ciśnieniowa. Jednocześnie od listopada 2010 r. trwa rozbudowa pieczarkarni w G., w związku z czym Wnioskodawca dokonał zakupów materiałów budowlanych oraz usług – prace modernizacyjne nie zostały ukończone przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z VAT, nie rozpoczęto również uprawy pieczarek w modernizowanej części pieczarkarni. Dokonując zakupów towarów i usług w okresie przed rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego, tj. przed dniem 1 lipca 2011 r. Zainteresowany nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupione towary i usługi związane były z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. W związku ze zmianą ich przeznaczenia, zmieniło się również prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, zmiana przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej uprawie pieczarek ze służących działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną, nastąpiła w 2011 r. Zainteresowany zamierza dokonać częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją dla poszczególnych zakupów, tj.:

1.  Modernizacji hali uprawowych – prace inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości – hal uprawowych, każdy etap prac modernizacyjnych przekraczał kwotę 15.000 zł:
    
    *   rozbudowa hali pieczarkowej oraz utwardzenie terenu wokół pieczarkarni w 2004 r.,
    *   montaż bram segmentowych w 2007 r.,
    *   montaż komory chłodniczej do pieczarek, agregatu wody lodowej oraz systemu rozprowadzania chłodu w listopadzie 2007 r.,
    *   montaż systemu klimatyzacji i sterowania klimatem w listopadzie 2007 r.,
    
    inwestycja zwiększająca wartość nieruchomości – hali uprawowej powyżej 15.000 zł.
    *   montaż klimatyzacji i systemu kontroli w grudniu 2010 r. oddane do użytkowania w 2011 r.
2.  Zakupu środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15.000 zł:
    *   samochód dostawczy spełniający warunki do odliczenia podatku VAT zakupiony i oddany do użytkowania w styczniu 2009 r.,
    *   agregat prądotwórczy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.,
    *   wózek jezdniowy podnośnikowy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2010 r.,
    *   wózek jezdniowy podnośnikowy zakupiony i oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.
3.  Środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł oddane do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia.
4.  Rozbudowy i modernizacji pieczarkarni w G. trwającej od listopada 2010 r. – nie oddana do użytkowania przed dniem rezygnacji ze zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacja, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało. Nabywane od 2004 r. towary i usługi były wykorzystywane przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, na skutek zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 stycznia 2011 r. zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż przytoczone powyżej przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub usług, jednakże w ściśle określonych sytuacjach.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł (niebędących nakładami podnoszącymi wartość hal uprawowych, tj.: samochód dostawczy, agregat prądotwórczy, wózki jezdniowe podnośnikowe), w odniesieniu do których obowiązuje 5-letni okres korekty, Wnioskodawca może dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Ponadto wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym wydatki dotyczące podniesienia wartości hal produkcyjnych, w przypadku, gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 zł należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym Zainteresowany winien dokonać korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, w którym nakłady (traktowane jako odrębnych środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a które zostały oddane do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z niedokończoną inwestycją w G. i zakupionych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystywanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na przeznaczone do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b ustawy, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją jako podatnika VAT czynnego dla poszczególnych zakupów w następujący sposób:

*   Ad. 1 – dla prac inwestycyjnych (tj. modernizacji hal uprawowych) zwiększających wartość nieruchomości, a przekraczających wartość 15.000 zł – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, Zainteresowany winien dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na modernizację hal uprawowych, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. za miesiąc styczeń 2012 r., z uwzględnieniem na bieżąco okresu korekty;
*   Ad. 2 – dla środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15.000 zł i nie stanowią one nieruchomości – Wnioskodawca winien dokonać rocznej korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych środków trwałych, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. za miesiąc styczeń 2012 r., co wynika z treści art. 91 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem na bieżąco okresu korekty;
*   Ad. 3 – dla środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł oddanych do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia – w myśl art. 91 ust. 7c ustawy, Zainteresowany winien dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, tj. w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc lipiec 2011 r.;
*   Ad. 4 – dla zakupów związanych z prowadzoną inwestycją polegającą na rozbudowie pieczarkarni w G. trwającej od listopada 2010 r. i nie oddanej do użytkowania przed dniem rezygnacji ze zwolnienia oraz nadal nie oddanej do użytkowania (tj. do dnia 3 lutego 2012 r.) – Zainteresowany winien dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, tj. w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc lipiec 2011 r.

Z treści wniosku wynika ponadto, iż Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł oddanych do użytkowania w okresie 12 miesięcy poprzedzających rezygnację ze zwolnienia, jak również zakupów związanych z prowadzoną inwestycją polegającą na rozbudowie pieczarkarni w G. trwającej od listopada 2010 r. i nie oddanej do użytkowania przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, gdyż tego nie uczynił składając deklarację za miesiąc lipiec 2011 r. w ustawowym terminie. A zatem, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.