Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.844.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo rozwojowej
Słowa kluczowe: pracownik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 września 2016 r.), uzupełnionym pismem, które wypłynęło do tut. BKIP 29 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

*   wydatków związanych z pracownikami zatrudnionymi w ramach umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe,**
*   wydatków związanych osobami fizycznymi z którymi zawarto umowę zlecenie lub umowę o dzieło w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”.

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 17 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.844.2016.1.KP, 2461-IBPB-1-2.4510.845.2016.1.KP, 2461-IBPB-1-2.4510.846.2016.1.KP, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został częściowo uzupełniony 29 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w akcie notarialnym ma wymienione między innymi PKD 72.19 - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Jeżeli spółka będzie chciała zaangażować własne środki na prowadzenie badań naukowych stosowanych bądź badań przemysłowych i w związku z tym będzie zawierała umowy o dzieło bądź umowy zlecenia na wykonanie następujących prac w obszarze IT (ang. Information Technology/pol. Technologie informacyjne).

Badania stosowane:

*   opracowanie nowoczesnych algorytmów przetwarzania obrazów i uczenia maszynowego w zastosowaniu do obrazowania medycznego,
*   opracowanie nowych metod pomiarowych do akwizycji danych w dziedzinie inżynierii biomedycznej,
*   projektowanie i modelowanie nowych urządzeń z przeznaczeniem do diagnostyki taboru kolejowego,
*   opracowanie nowych technik pomiarowych i algorytmów przetwarzania sygnałów i obrazów w zastosowaniu do medycyny pośmiertnej,
*   tworzenie algorytmów i metod w modelowaniu i projektowaniu procesów w dziedzinach energetyka, mechanika, mechatronika, elektronika, metody numeryczne,
*   wykonywanie zleceń z projektów naukowych (badania i rozwój) na podstawie konsorcjum lub podwykonawstwa.

Badania przemysłowe:

*   wykonywanie testów i opracowywanie metod w celu modernizacji istniejących technologii lub produktów rynkowych w dziedzinach: energetyka, mechanika, mechatronika, elektronika, metody numeryczne,
*   modelowanie i projektowanie nowych urządzeń, metod i algorytmów dedykowanych do określonych celów przemysłowych,
*   tworzenie analiz , opracowywanie wyników, tworzenie raportów z przeprowadzonych prac dotyczących innowacyjnych technologii

\-to czy wynagrodzenia wypłacone na podstawie umów cywilno-prawnych będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności.

Jeżeli Spółka otrzymałaby od firmy zlecenie w którym należałoby wykonać prace badawczo-rozwojowe będące podstawą do stworzenia dla tej firmy innowacyjnej technologii to czy umowa o pracę bądź umowy cywilno-prawne (tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie) zawierane z osobami fizycznymi i wydatki związane z ww. umowami będzie można zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe (B+R) po stronie Wnioskodawcy czyli zleceniobiorcy.

Spółka ma otrzymać dofinansowanie z programu badań i rozwoju (np. NCBiR, MCP, inne instytucje rozporządzające środkami z funduszów europejskich) warunkiem jest wniesienie wkładu własnego. Czy w tym przypadku wniesiony do projektu o dofinansowanie wkład własny może być traktowany jako koszt z tytułu badań i rozwoju (B+R).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Spółka będzie chciała zaangażować własne środki na prowadzenie badań naukowych stosowanych bądź przemysłowych i w związku z tym będzie zawierała umowy o dzieło bądź umowy zlecenia na wykonanie następujących prac w obszarze IT (pol. Technologie informacyjne).

Badania stosowane:

*   opracowanie nowoczesnych algorytmów przetwarzania obrazów i uczenia maszynowego w zastosowaniu do obrazowania medycznego,
*   opracowania nowych metod pomiarowych do akwizycji danych w dziedzinie inżynierii biomedycznej,
*   projektowanie i modelowanie nowych urządzeń z przeznaczeniem do diagnostyki taboru kolejowego,
*   opracowanie nowych technik pomiarowych i algorytmów przetwarzania sygnałów i obrazów w zastosowaniu do medycyny, pośmiertnej,
*   wykonywanie zleceń z projektów naukowych (badania i rozwój)na podstawie konsorcjum i podwykonawstwa.

Badania stosowane będą związane za zdobyciem nowej wiedzy oraz zorientowane na zastosowanie w praktyce. Badania przemysłowe będą miały na celu pogłębianie wiedzy, umiejętności w celu opracowania nowych technologii, produktów, procesów i usług oraz ulepszenie obecnie istniejących na rynku przedmiotów oraz technologii. Badania przemysłowe będą polegać na modelowaniu i projektowaniu nowych urządzeń, metod i algorytmów do określonych celów przemysłowych, wykonywanie testów i opracowywanie metod w celu modernizacji istniejących technologii lub produktów rynkowych w dziedzinach: mechanika, mechatronika, energetyka, elektronika to czy wynagrodzenia wypłacone na podstawie umów cywilno-prawnych będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015. Umowy o dzieło będą zawierane jedynie z osobami fizycznymi. Umowy zlecenia będą zawierane z osobami fizycznymi w celu wykonywania badań stosowanych lub przemysłowych. Umowy cywilnoprawne będą dotyczyły m.in. wykonania ekspertyz, nabyciu wyników badań naukowych (zgodnie z ustawą o zasadach finansowania nauki) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli spółka otrzymałaby od firmy zlecenie w którym należałoby wykonać prace badawczo-rozwojowe będące podstawą do stworzenia dla tej firmy innowacyjnej technologii to czy umowa o prace bądź, umowa o dzieło lub umowa zlecenie zawierane z osobami fizycznymi i wydatki związane z ww. umowami będzie można zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe po stronie spółki czyli zleceniobiorcy?

Spółka ma otrzymać dofinansowanie z programu badań i rozwoju (np. NCBIR, MCP, inne instytucje rozporządzające środkami z funduszów europejskich) warunkiem jest wniesienie wkładu własnego. Czy w tym przypadku wniesiony do projektu o dofinansowanie wkład własny może być traktowany jako koszt z tytułu badań i rozwoju.

Pod pojęciem „wniesiony wkład własny do projektu o dofinansowanie” należy rozumieć środki, które posiada podmiot (wniesionego przez wspólników podczas rejestracji spółki, z kapitału rezerwowego spółki oraz z bieżących dochodów Spółki). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Opisane we wniosku wydatki nie zostały w żaden sposób zwrócone spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie art. 18d ust. 2 updop, wydatki poniesione z własnych środków na wynagrodzenia z tytułu umów cywilno-prawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenie) i umów o pracę?

W ocenie Spółki do kosztów kwalifikowanych zgodnie z ustawą o updop art. 18d należy zaliczyć wydatki poniesione z własnych środków na wynagrodzenia zarówno pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych, jak również z tytułu umów cywilno-prawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło) z osobami fizycznymi ponieważ taką formę zatrudnienia stosuje się z powodu specyfikacji wykonywanych działań w firmie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi badania stosowane oraz badania przemysłowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”, wydatków poniesionych z własnych środków na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych w ramach umowy o pracę, jak również osób z którymi zawarto umowę zlecenie lub umowę o dzieło w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Umowy te będą dotyczyły m.in. wykonania ekspertyz, nabycia wyników badań naukowych (zgodnie z ustawą o zasadach finansowania nauki) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się (…). Natomiast myśl art. 13 ust. 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Natomiast do „kosztów kwalifikowanych nie mogą być zaliczone wydatki związane z zawartymi z osobami fizycznymi umowami o dzieło lub umowami zlecenia, gdyż przychody uzyskiwane z tych tytułów przez osoby fizyczne zostały wymienione w cyt. art. 13 ust. 8 lit. a updof, a osoby te nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wypłacone z tego tytułu należności nie są należnościami o jakich mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Umowy cywilnoprawne dotyczące wykonania ekspertyz, nabycia wyników badań naukowych (zgodnie z ustawą o zasadach finansowania nauki) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą być zaliczone do „kosztów kwalifikowanych” na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wyłącznie w przypadku, gdy ich nabycie następuje od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają jednostki naukowe –

prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytucjach badawczych (Dz.U. Nr 36, poz. 618 ze zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne, niewymienione w lit. a - e, posiadające osobowość prawną i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1);

Zatem wydatki dotyczące umów cywilnoprawnych dotyczących wykonania ekspertyz, nabycia wyników badań naukowych zawarte z osobami fizycznymi nie mogą zostać uznane za „koszty kwalifikowane” o których mowa w art. 18d ust. 2 updop.

Reasumując, wydatki poniesione na wynagrodzenia i inne należności związane z zawartymi umowami o prace w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej mogą być zaliczone do „kosztów kwalifikowanych”, natomiast wydatki związane z zawartymi umowami zlecenia lub umowami o dzieło, w tym również dotyczącymi wykonania ekspertyz, nabycia wyników badań naukowych, nie mogą być zaliczone do „kosztów kwalifikowanych” w ramach działalności badawczo rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych”:

*   wydatków związanych z pracownikami zatrudnionymi w ramach umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest prawidłowe,
*   wydatków związanych osobami fizycznymi z którymi zawarto umowę zlecenie lub umowę o dzieło w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że ustalenie czy działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 27 updop, nie było przedmiotem interpretacji i nie podlegało ocenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.