Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-231/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki w przypadku, gdy spadkodawcy zmarli w 1995 r. i w 2004 r. a dział spadku i zniesienie współwłasności miało miejsce w 2011 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 01 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-231/13/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku ze śmiercią w dniu 11 października 1995 r. ojca wnioskodawcy, na wniosek matki w 1998 r. został sporządzony podział majątku. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w 1998 r. na wniosek matki wnioskodawcy zostało wydane postanowienie sądu o nabyciu spadku po ojcu, zgodnie z którym spadek nabyła żona w udziale 3/12, dwie córki w udziale po 3/12 (w tym wnioskodawca) i przez głowę syna trzech wnuków w udziale po 1/12. W skład spadku po ojcu wchodziła działka nr 1574/1 o powierzchni 93,5 ara i wartości 50.000 zł. Ww. nieruchomość była własnością ojca wnioskodawcy, ale po jego śmierci matka nabyła prawa do niej i zapisała wnioskodawcy testamentalnie przed notariuszem w lutym 2000 r., a także zobowiązała do przeniesienia tytułem zapisu na rzecz siostry i bratanka udziału 3/24 i 15/24 nieruchomości, które wnioskodawca miał otrzymać.

W dniu 18 sierpnia 2004 r. matka wnioskodawcy zmarła, a następnie wnioskodawca zwrócił się do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po matce, które otrzymał w dniu 11 marca 2010 r. Jedynym spadkobiercą po matce był wnioskodawca. Wnioskodawca wskazał, że rok przed śmiercią matki z majątku wspólnego rodziców został sprzedany dom wraz z działką, na której się znajdował i pieniędzmi ze sprzedaży matka podzieliła wszystkich uprawnionych, a do masy spadkowej po niej wchodziły tylko działki jakie pozostały, tzn. w skład spadku po matce wchodził udział w działce 1574/1 oraz trzy działki należące do niej tj. nr 345 o pow. 70 arów, nr 398 o pow. 33 ary, nr 399/6 o pow. 25 arów - łączna wartość spadku 100.000 zł.

W dniu 28 listopada 2011 r. została zawarta w sądzie ugoda odnośnie przedmiotu działu spadku i zniesienia współwłasności miedzy wszystkimi uczestnikami postępowania po zmarłych rodzicach wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami ugody wnioskodawcy zostały przyznane: 29 arów z działki 1574/1 (tzn. działka 1574/3 ponieważ działka 1574/1 została podzielona) i działki nr 398 i 399/6. Pozostali tj. jeden wnuk dostał działkę 1574/4 (wyodrębnioną z działki 1574/1) i 1/6 z działki nr 345, siostra wnioskodawcy dostała działkę 1574/5 (wyodrębnioną z działki 1574/1) i 1/2 z działki nr 345, dwóch wnuków dostało po 1/6 z działki 345. Dział spadku i zniesienie współwłasności po rodzicach dokonane w dniu 28 listopada 2011 r. nastąpiło bez jakichkolwiek spłat lub dopłat.

W dniu 09 stycznia 2013 r. wnioskodawca sprzedał działkę, powstałą w wyniku ustaleń ugody z podziału nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na fakt sprzedaży działki w 2013 r. odziedziczonej testamentalnie po matce i wyodrębnionej z większej działki ciąży na wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości lub czy ewentualnie będzie ciążył jeśli wnioskodawca przeznaczy środki na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, iż od przepisania testamentalnie przed notariuszem udziału matki, a także od jej śmierci do chwili sprzedaży nieruchomości upłynęło ponad 5 lat jest on zwolniony od zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę w dniu 09 stycznia 2013 r. działki będzie moment i podstawa jej nabycia. Aby bowiem stwierdzić czy sprzedaż przez wnioskodawcę w 2013 r. działki miała miejsce przed czy po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym aby ustalić czy stanowiła źródło przychodu istotne znaczenie ma sposób i data jej nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy (każdego ze spadkodawców) i nie zmienia tego fakt, że spadkodawca sporządził przed śmiercią testament. Powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców). Testament stanowi bowiem jedynie rozporządzenie swoim majątkiem na wypadek śmierci czyli wskazuje jaka jest wola spadkodawcy co do tego, kto i w jakich częściach powinien odziedziczyć majątek po jego śmierci. Oznacza to, że sporządzenie przez spadkodawcę testamentu to wskazanie w nim osób, które mają dziedziczyć poszczególne prawa i rzeczy po śmierci spadkodawcy. Ponadto spadkodawca może za życia testament odwołać. Tym samym sporządzenie przez spadkodawcę testamentu i wskazanie osób, które powołuje do spadku nie oznacza, że w momencie sporządzenia testamentu nabywa się spadek. Spadek nabywa się w dacie śmierci spadkodawcy, a w przypadku istnienia testamentu co do zasady zgodnie z jego postanowieniami.

W myśl bowiem art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staję się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy) potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Tak więc z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. W konsekwencji, należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości należnych z tytułu zniesienia współwłasności, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości, ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli natomiast w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, iż nie można bez dokonania odpowiednich obliczeń i porównań bezsprzecznie ustalić daty nabycia przez wnioskodawcę działki, którą sprzedał w dniu 09 stycznia 2013 r. Z tego powodu Organ w wezwaniu pytał wnioskodawcę m.in. o podanie co wchodziło w skład spadku po ojcu – jakie rzeczy (prawa) i jaką wartość na dzień ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności miała każda z tych rzeczy (praw) oraz co wchodziło w skład spadku po matce – jakie rzeczy (prawa) i jaką wartość na dzień ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności miała każda z tych rzeczy (praw). A także które dokładnie rzeczy (prawa) po rodzicach zostały przyznane wnioskodawcy, a które pozostałym spadkobiercom zgodnie z postanowieniami ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 28 listopada 2011 r. i czy dział spadku i zniesienie współwłasności po rodzicach dokonane w dniu 28 listopada 2011 r. nastąpiło bez jakichkolwiek spłat lub dopłat. Ponadto wnioskodawca miał wskazać, czy nieruchomość, z której powstała działka sprzedana w dniu 09 stycznia 2013 r. stanowiła współwłasność matki i ojca na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

W celu bowiem ustalenia daty nabycia działki, którą wnioskodawca sprzedał w 2013 r. w pierwszej kolejności ustalić należy jaką wartość na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności miał udział 3/12 w działce 1574/1 odziedziczonej po ojcu (lub innymi słowy jaką wartość łącznie miały udziały 3/12 we wszystkich działkach, które zostały wyodrębnione z działki 1574/1) oraz jaką wartość na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności miały nieruchomości odziedziczone po matce (które w całości w spadku nabył wnioskodawca) i dodać do siebie obie wartości. Ponadto należy ustalić jaką wartość na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności miały wszystkie nieruchomości przyznane wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. A następnie wnioskodawca winien porównać obie ww. wartości i stwierdzić czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wartość przyznanego wnioskodawcy majątku – tj. działki nr 1574/3, 398 i 399/6 wyniosła mniej, tyle samo, czy więcej niż suma wartości: udziału w działce 1574/1 odziedziczonej po ojcu i nieruchomości odziedziczonych po matce przysługujących wnioskodawcy przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. Należy zatem porównać wartość majątku przysługującego wnioskodawcy przed działem spadku i zniesieniem współwłasności (wartość udziału w nieruchomości odziedziczonej po ojcu i nieruchomości odziedziczonych po matce na dzień zniesienia współwłasności) z wartością majątku przyznanego wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (czyli wartością działek nr 1574/3, 398 i 399/6).

Przy czym podkreślić należy, że ustalenia wartości powyższych nieruchomości (udziału w nieruchomości) jakie wnioskodawcy przysługiwały zarówno przed jak i po dziele spadku i zniesieniu współwłasności należy dokonać nie według subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też opierając się na wielkości działek bądź wartości działek na dzień postanowienia o nabyciu spadku, lecz w świetle wyliczenia dokonanego na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Jeżeli z porównania ww. wartości, tj. sumy wartości udziału w działce 1574/1 odziedziczonej po ojcu i wartości nieruchomościach odziedziczonych po matce przysługujących wnioskodawcy przed działem spadku i zniesieniem współwłasności z wartością nieruchomości przysługujących wnioskodawcy po dziale spadku i zniesieniu współwłasności wyjdzie, iż wartość nieruchomości, posiadanych przez niego po dziale spadku i zniesieniu współwłasności – była równa (lub mniejsza) niż łączna wartość udziału w nieruchomości odziedziczonej po ojcu i nieruchomości odziedziczonych po matce posiadanych przed działem spadku i zniesieniem współwłasności, to wówczas stwierdzić należy, że do nabycia przez wnioskodawcę działki sprzedanej w dniu 09 stycznia 2013 r. doszło w drodze spadku po rodzicach w 1995 r. i 2004 r. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nie nabył bowiem majątku ponad ten, którego był już właścicielem przed działem spadku i zniesieniem współwłasności, a który nabył w drodze spadku. Zatem wyłącznie wówczas jeżeli w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 28 listopada 2011 r. wartość otrzymanych przez wnioskodawcę wszystkich działek nie przekraczała sumy wartości udziału 3/12 w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu oraz wartości nieruchomości nabytych w spadku po matce a więc wyłącznie wówczas, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nie nabył nieruchomości ponad udział nabyty w spadku po rodzicach, za datę nabycia nieruchomości sprzedanej w dniu 09 stycznia 2013 r. uznać należy zarówno 1995 r. jak i 2004 r. w odpowiednich udziałach nabytych po rodzicach. To oznacza, że data działu spadku i zniesienia współwłasności nie stanowiła nowej daty nabycia. Innymi słowy w obu datach, tożsamych z datami śmierci każdego ze spadkodawców (rodziców) wnioskodawca nabył udziały w działce, którą sprzedał w dniu 09 stycznia 2013 r. Zatem w 1995 r. – w dacie śmierci ojca wnioskodawca nabył udział w ww. działce w wysokości 3/12 a w dacie śmierci matki (w 2004 r.) nabył udział w tej działce, który przysługiwał matce, bowiem to wnioskodawca był jedynym spadkobiercą po niej.

W tym miejscu wskazać należy, że z wniosku wynika, iż działka 1574/1, z której powstała działka sprzedana przez wnioskodawcę w dniu 09 stycznia 2013 r. była własnością ojca, a po jego śmierci przeszła na spadkobierców, w tym: matkę wnioskodawcy w udziale 3/12, dwie córki w udziale po 3/12 (w tym wnioskodawcę) i przez głowę syna na trzech wnuków w udziale po 1/12. Oznacza to, że po śmierci ojca wnioskodawca w spadku po nim nabył udział w wysokości 3/12 w działce 1574/1, a matka wnioskodawcy nabyła w niej udział w wysokości 3/12. Z kolei po śmierci matki wnioskodawca będąc jej jedynym spadkobiercą nabył m.in. udział w działce 1574/1 należący do niej po śmierci ojca. Tym samym wnioskodawca nabył spadek zarówno po ojcu jak i po matce co oznacza, że datą nabycia sprzedanej działki jest zarówno data śmierci ojca jak i data śmierci matki w odpowiednich udziałach. Jest to istotne, gdyż wnioskodawca we własnym stanowisku twierdzi, że nie powinien płacić podatku ponieważ od daty śmierci matki minął okres 5 lat, wnioskodawca pomija zatem śmierć ojca i okoliczność nabycia również w spadku po ojcu udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Jeżeli zatem w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 28 listopada 2011 r. wartość otrzymanych przez wnioskodawcę wszystkich działek nie przekracza sumy wartości udziału w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu oraz wartości nieruchomości nabytych w spadku po matce, to w takim przypadku przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 09 stycznia 2013 r. działki nabytej w drodze spadku po ojcu i matce nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawcę tej nieruchomości (zarówno od dnia śmierci ojca jak i matki wnioskodawcy) upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Oznaczać to będzie zarazem, że słuszny jest pogląd wnioskodawcy, iż sprzedaż w 2013 r. działki miała miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie a tym samym wnioskodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą. Jednak, jak zostało wskazane powyżej, ww. okres 5 lat należy liczyć zarówno od dnia śmierci ojca jak i matki w odpowiednich udziałach, odziedziczonych przez wnioskodawcę po każdym z nich.

Jeżeli natomiast z porównania sumy wartości udziału w działce 1574/1 odziedziczonej po ojcu (3/12) i wartości nieruchomości odziedziczonych po matce z wartością wszystkich nieruchomości przyznanych w wyniku ugody o dział spadku i zniesienie współwłasności wyjdzie nadwyżka wartości - oznaczać to będzie, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył działkę sprzedaną w dniu 09 stycznia 2013 r. ponad wartość udziału nabytego pierwotnie w drodze spadku po ojcu i matce. Wówczas przy sprzedaży działki należy przyjąć następujące daty jej nabycia:

*   rok 1995 i 2004 jako daty, w których wnioskodawca nabył spadek po rodzicach
*   oraz rok podpisania ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności czyli 2011 r.

Przy czym przychód uzyskany ze sprzedaży przypadający na udział w nieruchomości nabyty w 1995 i 2004 r. w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. zarówno od 1995 r. jak i od 2004 r.) upłynął pięcioletni okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód przypadający na udział w działce (odpowiadający nadwyżce jaka wyszła z porównania wartości) w związku ze sprzedażą działki w 2013 r. będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ oznacza to, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. wnioskodawca nabył majątek większy niż pierwotnie do niego należał. W takim przypadku za datę nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności a przekraczającego udział posiadany przed działem spadku i zniesieniem współwłasności należy uznać dzień, w którym nastąpiło podpisanie ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności, czyli 2011 r. Oznaczać to zarazem będzie, że udział w działce odpowiadający ww. nadwyżce w przypadku sprzedaży działki w 2013 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., ponieważ zawarcie ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności nastąpiło w 2011 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (prawa), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (prawa), wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej sprzedaży, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o poniesione koszty odpłatnego zbycia odpowiadające wyłącznie tej części udziału w działce, jaki nabyty został ewentualnie w 2011 r.

Natomiast koszty uzyskania przychodu należałoby ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ, jak wskazał wnioskodawca, dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie, czyli bez spłat i dopłat. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać zatem należy, że w przypadku, gdy na podstawie dokonanych wyliczeń i porównań wyjdzie, iż w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca jednak nabył działkę sprzedaną w dniu 09 stycznia 2013 r. ponad wartość udziału nabytego pierwotnie w drodze spadku po ojcu i matce, wówczas udział w ww. działce odpowiadający tej nadwyżce, w związku ze sprzedażą działki w 2013 r. będzie podlegał opodatkowaniu. Za datę nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności a przekraczającego udział posiadany przed działem spadku i zniesieniem współwłasności należy uznać rok, w którym nastąpiło podpisanie ugody odnośnie działu spadku i zniesienia współwłasności, czyli 2011 r. Tym samym udział w działce odpowiadający ww. nadwyżce w przypadku sprzedaży działki w 2013 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Oznaczać to zarazem będzie, że w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki a przypadającego na udział w nieruchomościach nabyty w 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. może być zwolniony z opodatkowania jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki wydatkuje przychód (przypadający na udział w nieruchomościach nabyty w 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności) na tzw. własne cele mieszkaniowe.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Powyższy przepis ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Tym samym jeżeli wnioskodawca spełni warunki przewidziane w ustawie, to w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki a przypadającego na udział w nieruchomościach nabyty w 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż działki w dniu 09 stycznia 2013 r. miała miejsce przed czy po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie a tym samym aby ustalić czy wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013 r. tej działki najistotniejsze jest ustalenie czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w 2011 r. wnioskodawca nabył działkę w udziale przekraczającym udział posiadany przez niego przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. W celu ustalenia powyższego należy dokonać matematycznego wyliczenia sumy wartości udziału w działce 1574/1 odziedziczonej po ojcu (3/12) i wartości wszystkich nieruchomości odziedziczonych po matce a także wyliczenia wartości wszystkich nieruchomości przyznanych wnioskodawcy w wyniku ugody o dział spadku i zniesienie współwłasności i dokonać porównania tych wartości. Tylko jeżeli wartość nieruchomości, które przypadły wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie była większa niż wartość spadku nabytego po ojcu oraz po matce, to wówczas rzeczywiście nie doszło do nowego nabycia i datami nabycia sprzedanej w dniu 09 stycznia 2013 r. działki są wyłącznie daty śmierci spadkodawców (ojca i matki wnioskodawcy) i te daty należy brać po uwagę aby liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji, sprzedaż działki w dniu 09 stycznia 2013 r. nie będzie wówczas rodzić u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, ponieważ miałaby miejsce po upływie okresu 5 lat liczonego zarówno od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł ojciec jak i matka wnioskodawcy. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż miała miejsce po upływie 5 lat od daty nabycia i nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe pod warunkiem, że wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jest równa lub mniejsza niż łączna wartość udziału w działce nabytego w spadku po ojcu i nieruchomości nabytych w spadku po matce. W przeciwnym wypadku, jeśli po dziale spadku i zniesieniu współwłasności wartość majątku wnioskodawcy uległa zwiększeniu, to ta nadwyżka, o którą majątek wnioskodawcy zwiększył się odpowiadać będzie udziałowi nabytemu w 2011 r. i będącemu źródłem przychodu ze sprzedaży działki.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.