Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.561.2020.2.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2020 r., data nadania 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.561.2020.1.SL o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i własnych jednostek) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i własnych jednostek).

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2020 r., data nadania 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.561.2020.1.SL.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Do jednostek tych należą: Urząd Gminy w (…) oraz jednostki budżetowe Gminy: Ośrodek Pomocy Społecznej w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę poprzez struktury Urzędu Gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (odbiorcy zewnętrzni). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych opodatkowane jest właściwą stawką VAT 8% i dokumentowane fakturami VAT. Równolegle, Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom, które obciążane są notami księgowymi (świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Reasumując, realizacja zadania dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz odbiorców zewnętrznych),
2.  działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (działania na rzecz odbiorców wewnętrznych, niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodno-kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki w należytym stanie takich jak: energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z oczyszczaniem ścieków, usługi telekomunikacyjne) jak i inwestycyjnym (w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej). Wydatki te dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wydatki te są wykorzystywane do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków odbiorcom zewnętrznym,
2.  działalności w sferze publicznej, niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków odbiorcom wewnętrznym.

Zużycie wody jest ustalane na podstawie odczytu z urządzeń pomiarowych (wodomierzy), zamontowanych u wszystkich odbiorców. Wodomierze spełniają wymagane warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania i umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Cena wody oraz odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców jest taka sama.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej jest całkowicie nieadekwatny a rozliczenie podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków wodno-kanalizacyjnych zarówno bieżących jak i inwestycyjnych powinno być rozliczane w oparciu o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz odbiorców zewnętrznych (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (działalność w sferze publicznej, niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT) w ujęciu wartościowym ile wody (liczonej w m3 na podstawie odczytu wodomierzy) dostarczyła odbiorcom zewnętrznym w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile odbiorcom wewnętrznym.

W roku 2019 dostawa wody wyniosła łącznie 196 018,00 m3 wody, w tym 1 887,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych stanowi 99,04 %.

W roku 2019 odprowadzono łącznie 21 410,00 m3 ścieków, w tym 614,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych. Odprowadzone ścieki od odbiorców zewnętrznych stanowią 97,13 %.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Natomiast wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) na rok 2020 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 16% (wyliczenie na podstawie danych za rok 2019).

Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji wg faktycznie dostarczonych m3 wody oraz odprowadzonych ścieków za dany rok jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych wody/ścieków sprzedanych przez Gminę odbiorcom zewnętrznym w ogólnej ilości sprzedanych metrów sześciennych wody/ścieków (odpowiednio 99,04% dla wody oraz 97,13% dla ścieków według danych za rok 2019). Sprzedaż opodatkowana w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy bliska jest więc 100%. Jest to więc jednoznaczna przesłanka do uznania, iż to właśnie taki, jak wskazany przez Gminę sposób obliczania proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za rok 2019 wynosi dla Gminy 16%, uderza w zasadę neutralności podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała następujące informacje:

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków za 2019 wyniósł 649 294,73 zł, co stanowi 10,99% wszystkich dochodów branych pod uwag przy wyliczaniu wskaźnika proporcji za 2019 rok zgodnie z Rozporządzeniem, które wyniosły 5 909 712,55 zł. Oznacza to, że 89,01% wartości dochodów branych pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika proporcji za 2019 rok zgodnie z Rozporządzeniem nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przyjęcie zatem na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy, decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków wodno-kanalizacyjnych nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie częściowy związek (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18).

Gmina uznała, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającej na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

Odprowadzanie ścieków jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w ogólnej ilości odprowadzonych ścieków. Jak wskazano we wniosku ścieki odprowadzone od odbiorców zewnętrznych w 2019 roku stanowią 97,13% całości odprowadzonych ścieków. Sprzedaż opodatkowana w zakresie omawianej działalności jest więc bliska 100%. Jest więc to jednoznaczna przesłanka do uznania, i to właśnie taki jak wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za 2019 rok wynosi dla Gminy 16%, uderza w zasadę neutralności podatku VAT.

Sposób obliczania proporcji przyjęty w Rozporządzeniu nie zapewnia możliwości prawidłowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Tak jak przedstawiono we wniosku Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności nieopodatkowane VAT). Gmina jest w stanie określić w ujęciu wartościowym ile wody (liczonej w m3) dostarczyła do odbiorców zewnętrznych w ramach wykonywania czynności opodatkowanych, a ile do odbiorców wewnętrznych. Analogiczne, precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W roku 2019 dostawa wody wyniosła łącznie 196 018,00 m3, w tym 1 887,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych.

Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych stanowi 99,04%. Odprowadzono łącznie 21 410,00 m3 ścieków, w tym 614,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych. Odprowadzone ścieki od odbiorców zewnętrznych stanowią 97,13 %.

Zgodnie z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19 „zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi”, „metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Metoda stosowana w Rozporządzeniu nie pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistego wykorzystywania sieci wodno-kanalizacyjnej i nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zgodnie z art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE, Gmina ma prawo do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla działalności wykonywanej przez Gminę. Zezwala na to także § 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 988/18, nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego.

Przesłanką zastosowania innego współczynnika będzie więc także możliwość jego zastosowania, co jest zgodne z wykładnią prezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zastosowanie innego współczynnika nie będzie zatem odstępstwem od reguły, a jedynie realizacją podstawowej zasady systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak, aby podatek nie stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia. Wybór metody powinien najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Metoda wybrana przez Gminę umożliwia realizację powyższego uprawnienia.

Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest w przeważającej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają znaczenie marginalne. Wskazuje na to udział sprzedaży opodatkowanej (odbiorcy zewnętrzni) w ogólnej sprzedaży, który za 2019 rok wynosi odpowiednio dla wody 99,04% oraz dla ścieków 97,13%. Sprzedaż opodatkowana w zakresie omawianej działalności jest więc bliska 100%. Zastosowanie się Gminy do przepisów Rozporządzenia nie pozwoliłoby na rozliczenie podatku w sposób reprezentatywny i odpowiadający specyfice działalności prowadzonej przez Gminę.

Wydatki bieżące i inwestycyjne będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Wydatki bieżące dotyczą utrzymania urządzeń oraz sieci wodno-kanalizacyjnej dostarczającej wodę oraz odprowadzającej ścieki w należytym stanie takich jak: energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z oczyszczaniem ścieków, usługi telekomunikacyjne, badania wody i ścieków. Wydatki inwestycyjne obejmują w szczególności wytworzenie budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zarówno wysokość wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jak i wysokość wydatków z podziałem na bieżące i inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej uptu, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (Gmina) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Co istotne, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć stosownie do art. 86 ust. 2b uptu, że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca, w art. 86 ust. 2c uptu wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji tak, aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik w celu określenia zakresu odliczenia może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Sposób określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Stanowisko to ma potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

I FSK 509/18 z dnia 17 grudnia 2019 r.,

I FSK 924/18 z dnia 14 stycznia 2020 r.,

I FSK 945/18 z dnia 5 lutego 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A ∙ 100

X= -----------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT).

Realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę poprzez struktury Urzędu Gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (odbiorcy zewnętrzni). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych opodatkowane jest właściwą stawką VAT 8% i dokumentowane fakturami VAT. Równolegle, Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom, które obciążane są notami księgowymi (świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Reasumując, realizacja zadania dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz odbiorców zewnętrznych),
2.  działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (działania na rzecz odbiorców wewnętrznych, niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym jak i inwestycyjnym. Wydatki te dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Wydatki bieżące i inwestycyjne będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Wydatki bieżące dotyczą utrzymania urządzeń oraz sieci wodno-kanalizacyjnej dostarczającej wodę oraz odprowadzającej ścieki w należytym stanie takich jak: energia elektryczna, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z oczyszczaniem ścieków, usługi telekomunikacyjne, badania wody i ścieków. Wydatki inwestycyjne obejmują w szczególności wytworzenie budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zarówno wysokość wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jak i wysokość wydatków z podziałem na bieżące i inwestycyjne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wydatki te są wykorzystywane do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do odbiorców zewnętrznych,
2.  działalności w sferze publicznej, niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków odbiorcom wewnętrznym.

Zużycie wody jest ustalane na podstawie odczytu z urządzeń pomiarowych (wodomierzy), zamontowanych u wszystkich odbiorców. Wodomierze spełniają wymagane warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania i umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Cena wody oraz odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców jest taka sama.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz odbiorców zewnętrznych (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (działalność w sferze publicznej, niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT) w ujęciu wartościowym ile wody (liczonej w m3 na podstawie odczytu wodomierzy) dostarczyła odbiorcom zewnętrznym w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT a ile odbiorcom wewnętrznym.

W roku 2019 dostawa wody wyniosła łącznie 196 018,00 m3 wody, w tym 1 887,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych stanowi 99,04 %.

W roku 2019 odprowadzono łącznie 21 410,00 m3 ścieków, w tym 614,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych. Odprowadzone ścieki od odbiorców zewnętrznych stanowią 97,13 %.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Natomiast wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) na rok 2020 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 16% (wyliczenie na podstawie danych za rok 2019).

Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji wg faktycznie dostarczonych m3 wody oraz odprowadzonych ścieków za dany rok jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych wody/ścieków sprzedanych przez Gminę odbiorcom zewnętrznym w ogólnej ilości sprzedanych metrów sześciennych wody/ścieków (odpowiednio 99,04% dla wody oraz 97,13% dla ścieków według danych za rok 2019). Sprzedaż opodatkowana w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy bliska jest więc 100%. Jest to więc jednoznaczna przesłanka do uznania, iż to właśnie taki jak wskazany przez Gminę sposób obliczania proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za rok 2019 wynosi dla Gminy 16%, uderza w zasadę neutralności podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”) o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1.  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem własnego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno kanalizacyjnej.

W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji wg faktycznie dostarczonych m3 wody oraz odprowadzonych ścieków za dany rok jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazany przez Gminę sposób obliczania proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej obliczona w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób jest obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości (m3) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.