Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.824.2023.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-09
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie dokonania korekt dokumentów PIT-11 i w zakresie odpowiedzialności płatnika.
Słowa kluczowe: płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 15

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłow****e**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

… – Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności statutowej m.in. szkolenia specjalizacyjne dla lekarzy, w tym lekarzy będących żołnierzami w służbie czynnej. Podmiotem tworzącym (w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej) jest dla Wnioskodawcy Minister Obrony Narodowej.

Wnioskodawca na mocy umów ze Skarbem Państwa – Ministrem Obrony Narodowej (zawartych na podstawie art. 114 ust. 1 pkt 7 i ust. 5 oraz art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, w związku z art. 16k ust. 4 ustawy o zawodach lekarza o lekarza dentysty) otrzymuje środki przeznaczone na dofinansowanie kosztów związanych ze szkoleniem specjalizacyjnym lekarzy będących żołnierzami w służbie czynnej lub lekarzy zatrudnionych w podmiocie leczniczym utworzonym lub nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej.

Z lekarzami skierowanymi do odbycia specjalizacji Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne (zgodnie z art. 16h ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty), na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji. Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z MON nie przekracza względem jednego lekarza wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę.

W świetle zapisów umów z poszczególnymi lekarzami odbywającymi specjalizację będą oni otrzymywać, za wykonywanie obowiązków w ramach odbywanej specjalizacji, wynagrodzenie odpowiadające minimalnej stawce godzinowej ustalonej na podstawie obowiązujących przepisów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 15, że wolne od podatku są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a) służby wojskowej innej niż zawodowa służba wojskowa, z wyjątkiem uposażeń żołnierzy dobrowolnej zasadniczej służby wojskowej,

b) służby zastępczej

– przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Wyżej wskazani lekarze odbywający specjalizację w … nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej. Wskazać należy, że jako żołnierze w służbie czynnej otrzymują oni uposażenie i inne należności pieniężne przewidziane aktualnie w ustawie o obronie Ojczyzny … nie są znane aktualnie żadne przepisy, czy to z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o obronie ojczyzny czy z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, które by zwalniały z zapłaty podatku dochodowego tę grupę osób (zwolnienie podmiotowe) lub nie dotyczyły tego rodzaju wynagrodzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Mając na uwadze cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez …. z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, … jako … (podmiot leczniczy posiadający osobowość prawną) jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). … powinien być zatem uznany za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

… informuje, że mimo tego, że lekarze ci nie składali wniosków do … o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń na podstawie wyżej wskazanych umów, to podatek ten, w pewnym okresie czasu, nie był naliczany, a w ślad za tym nie były odprowadzane zaliczki na podatek. Ten przychód u tego grona lekarzy nie był także ujęty w przekazywanych im dokumentach PIT-11.

**Pytania**

Czy prawidłowym jest następujące postępowanie:

1) … zobowiązany jest dokonać korekt wystawianych dokumentów PIT-11;

2) mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) odpowiedzialność \`(...)\` jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie;

4) organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności płatnika, która ma charakter deklaratoryjny;

5) … jako płatnikowi przysługują wobec lekarza roszczenia regresowe z tytułu zapłaty podatku (bez odsetek) z tytułu osiąganych przez niego dochodów (na podstawie ogólnych przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu);

6) w sytuacji gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, a podatnik dokona jego zapłaty, to brak jest podstawy do wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. W wyniku zapłaty wygasło bowiem obowiązanie podatkowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2, nr 3. W pozostałym zakresie wydane zostaje odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 15, że wolne od podatku są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a) służby wojskowej innej niż zawodowa służba wojskowa, z wyjątkiem uposażeń żołnierzy dobrowolnej zasadniczej służby wojskowej,

b) służby zastępczej

– przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Wyżej wskazani lekarze odbywający specjalizację w … nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej. Wskazać należy, że jako żołnierze w służbie czynnej otrzymują oni uposażenie i inne należności pieniężne przewidziane aktualnie w ustawie o obronie Ojczyzny. … nie są znane aktualnie żadne przepisy, czy to z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o obronie ojczyzny czy z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, które by zwalniały z zapłaty podatku dochodowego tę grupę osób (zwolnienie podmiotowe) lub nie dotyczyły tego rodzaju wynagrodzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Mając na uwadze cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez … z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, … jako … (podmiot leczniczy posiadający osobowość prawną) jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). … powinien być zatem uznany za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

W ślad za powyższym i przywołanymi przepisami prawa w ocenie …, w opisanej sytuacji:

1) … zobowiązany jest dokonać korekt wystawianych dokumentów PIT-11;

2) mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) odpowiedzialność \`(...)\` jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie;

4) organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności płatnika, która ma charakter deklaratoryjny;

5) … jako płatnikowi przysługują wobec lekarza roszczenia regresowe z tytułu zapłaty podatku (bez odsetek) z tytułu osiąganych przez niego dochodów (na podstawie ogólnych przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu);

6) w sytuacji gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, a podatnik dokona jego zapłaty, to brak jest podstawy do wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. W wyniku zapłaty wygasło bowiem zobowiązanie podatkowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

· obliczenie,

· pobranie,

· wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

2) obliczenie, pobór i zapłatę podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a) służby wojskowej innej niż zawodowa służba wojskowa, z wyjątkiem uposażeń żołnierzy dobrowolnej zasadniczej służby wojskowej,

b) służby zastępczej

– przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Z powyższych przepisów wynika, że opisani we wniosku lekarze odbywający specjalizację w Państwa podmiocie nie mieszczą się w grupach lit. a) i b) powyżej cytowanego przepisu.

Dodać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z podatku dochodowego tej grupy osób i nie przewidują zwolnienia tego rodzaju wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji są Państwo zobowiązani dokonać korekt wystawianych deklaracji PIT-11.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W związku z tym, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, odpowiadają Państwo za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność Państwa jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym jako płatnik odpowiadają Państwo również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne prawidłowe jest Państwa stanowisko, według którego, z uwagi na cywilnoprawny charakter umowy zawartej przez Państwo z lekarzem będącym żołnierzem w służbie czynnej, są Państwo zobowiązani do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych na podstawie wskazanych umów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT).

Prawidłowe jest również Państwa stanowisko, że mając na uwadze to, że w okolicznościach sprawy podatek nie został pobrany bez winy podatnika, ani odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru, … odpowiada za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że odpowiedzialność Wnioskodawcy jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym … jako płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3. W pozostałym zakresie wydane zostaje odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).