Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-906/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: opodatkowanie dostawy towarów w państwie trzecim oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą
Słowa kluczowe: dostawa; koszt; kraj-kraj trzeci; miejsce; odliczenia; towar; transport; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. Sp. z o.o., dalej „Spółka” jest między innymi bezpośrednim importerem artykułów żywnościowych z krajów trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Aktualnie Spółka dokonuje obrotu pewnymi towarami importowanymi (spoza UE) w ten sposób, że nabywa towar od producenta z kraju trzeciego na warunkach I., ponosi koszty odprawy celnej i organizacji transportu z portu polskiego do swego magazynu. Następnie sprzedaje ten towar krajowym odbiorcom według ich zamówień na bazie F. Dostawca z kraju trzeciego wystawia fakturę na Spółkę, a Spółka po odprawie celnej towaru i po przywiezieniu towaru do magazynu sprzedaje towar krajowemu odbiorcy wystawiając fakturę VAT. Sprzedaż towarów w Polsce jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie jest od podatku zwolniona).

Obecnie Spółka rozważa wdrożenie innego schematu dokonywania dostaw w przypadku jednego z odbiorców. Planowany schemat dostaw zakłada, że Spółka w tym przypadku nie będzie importerem, który później sprzedaje towar z magazynu. Rozważa się, że kupno towaru przez Spółkę nastąpi na bazie I. port kraju trzeciego, a następnie sprzedaż i dostawa towaru na rzecz krajowego nabywcy nastąpi na pokładzie tego samego statku w porcie w kraju trzecim - również na bazie I. port kraju trzeciego. Za transport morski do kraju odpowiedzialny będzie krajowy nabywca towaru, on też będzie dokonywał odprawy celnej jako importer i transportował ten towar do własnego magazynu na terytorium Polski.

Zgodnie z regułą F. Spółka będzie dostarczać towar na pokładzie statku wskazanego przez kupującego krajowego nabywcę, w wymienionym z nazwy porcie załadunku w kraju trzecim. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zgodnie z formułą F. przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku. Od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie.

Kosztem Spółki będzie cena towaru zawierająca również koszty obsługi spedycyjnej towaru w porcie w kraju trzecim, dostarczenie towaru do portu w kraju trzecim, jak również koszty pośrednio związane z transakcją ponoszone w Polsce, z tytułu których będzie powstawał podatek naliczony (koszty ogólne działalności Spółki).

Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek - bezpośredni lub pośredni - kwot podatku naliczonego z dostawami dokonywanymi według planowanego schematu, w postaci faktur zakupu, dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa towaru nabywcy krajowemu na warunkach F. port w państwie trzecim zgodnie z planowanym schematem transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy podatek naliczony związany bezpośrednio lub pośrednio z taką dostawą będzie podlegał odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka uważa, że dostawy dokonywane na rzecz krajowego nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ dostawa towarów będzie miała miejsce opodatkowania poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Prawne miejsce świadczenia usług określa art. 22 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie występuje dostawa o charakterze łańcuchowym, w której pierwszy dostawca (producent) wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (nabywca krajowy). Aby doszło do dostawy towaru w modelu łańcuchowym, towar powinien być transportowany w ramach jednego transportu, od producenta do klienta w Polsce. Chodzi przy tym nie o tożsamość środka transportu, ale o organizację transportu.

W przedmiotowej sprawie transport towaru z kraju trzeciego (z portu) do Polski leży po stronie krajowego nabywcy (on ponosi koszty i organizuje przemieszczenie, zgodnie z warunkami F.). Obowiązki Spółki jako dostawcy kończą się z chwilą załadowania towaru na statek. Spółka odpowiada jedynie za dostarczenie towaru od producenta do portu oraz załadunek. Organizacja transportu jest zatem rozłożona pomiędzy dwa podmioty (pierwszego i trzeciego podatnika).

Powyższe okoliczności powodują, że miejsce dostawy towarów przez Spółkę na rzecz krajowego nabywcy, na warunkach F. port w państwie trzecim, powinno być ustalane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Miejscem opodatkowania dostawy będzie zatem terytorium państwa trzeciego i dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Miejscem rozpoczęcia transportu towarów w dostawie między Spółką a krajowym nabywcą będzie bowiem terytorium państwa trzeciego.

Spółka wskazuje, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem oceny w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. ITPP3/443-495/14/AT (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy). W interpretacji tej oceniono, że:

„Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

(\`(...)\`) W kontekście powyższego wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Wnioskodawca odsprzedaje spółce „\`(...)\`”, mającej siedzibę w Polsce i zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nabyte od producenta w Chinach produkty nieżywnościowe na warunkach F. (Free on Board), zgodnie z Regułami I., opracowanymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu. Wnioskodawca oraz spółka „\`(...)\`” zawarły między sobą umowę, na podstawie której Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego (pod konkretne zamówienia spółki „\`(...)\`”), przygotowuje je pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie z portu w \`(...)\`), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez spółkę „\`(...)\`” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią. Załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska - producent towarów. Zgodnie z przyjętą przez strony regułą F., polegającą na tym, że sprzedający (Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego (spółkę „\`(...)\`”), w wymienionym z nazwy porcie załadunku (głównie \`(...)\`) lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku. Od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie. Ponadto, zgodnie z zawartą umową, kupujący ponosi dodatkowe ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, gdy nie zawiadomił sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku, wymaganym terminie dostawy lub wyznaczony przez niego statek nie przybył o czasie, nie mógł przyjąć towaru, zakończyć przyjmowanie załadunku wcześniej niż to przewidywał rozkład (pod warunkiem, że towar został należycie wyodrębniony, tzn. wyraźnie oddzielony lub w inny sposób zidentyfikowany jako przedmiot umowy). W konsekwencji nie może być uprawniona inna konkluzja niż ta, że transport może być przyporządkowany wyłącznie jednej dostawie ruchomej. Skoro Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego, przygotowuje towary pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie z portu w \`(...)\`), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez Spółkę „\`(...)\`” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią, przy czym załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska - producent towarów, to tylko dostawie Wnioskodawcy, której towarzyszy transport, przyporządkować można dostawę ruchomą. Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw - firmą z Chin a Wnioskodawcą, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Polski, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy (kontrahenta z Polski), czyli w przedmiotowej sprawie w Chinach. Z kolei dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, która poprzedza transport towarów, uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Chinach.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że słuszny jest pogląd Wnioskodawcy sprowadzający się do uznania, że dostawy dokonywane przez Niego na opisanych powyżej warunkach F., skutkujące przeniesieniem prawa do dysponowania towarem przez spółkę z chwilą wystawienia dokumentów handlowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W tej sytuacji bowiem miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju”.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co prawda dostawa na rzecz krajowego nabywcy, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, nie spowoduje powstania podatku należnego, ale dostawa taka byłaby opodatkowana, gdyby miejscem jest dostawy było terytorium Polski (tak jak Spółka rozlicza te czynności w dotychczas stosowanym schemacie).

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Towary dostarczane przez Spółkę w ramach planowanego schematu transakcji, gdyby prawnym miejscem świadczenia było terytorium Polski, byłyby opodatkowane. Na mocy powyższego przepisu podatek naliczony związany bezpośrednio z realizacją tej dostawy (lub pośrednio) będzie podlegał odliczeniu na zasadach ogólnych.

W interpretacji z dnia 24 marca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-49/15/LG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego, jaki powstaje w związku z dostawami towarów, które nie podlegają opodatkowaniu ze względu na prawne miejsce świadczenia:

„Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że będzie w deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż z magazynu amerykańskiego jako dostawę towarów poza terytorium kraju w pozycji 11 deklaracji VAT-7. (\`(...)\`) Ze wzoru deklaracji VAT-7, jak również objaśnień do niej wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że nie będzie dokonywać rejestracji działalności gospodarczej na terytorium USA w związku z planowanymi dostawami towarów z magazynu zlokalizowanego na terytorium USA. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż towarów wysyłanych do magazynu amerykańskiego odbywała się w Polsce, przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług. Wnioskodawca będzie także posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać związek podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi na terenie Stanów Zjednoczonych.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy. Dostawy towarów z magazynu w USA będzie wykazywał w pozycji 11 deklaracji VAT-7.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw na terytorium USA oraz wykazywania tych dostaw w pozycji 11 deklaracji VAT-7.”

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, z uwagi na przewagę transakcji, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Spółka będzie uprawniona do otrzymania bezpośredniego zwrotu. Pogląd taki znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP4/443-264/14-2/ISN:

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dopiero zaczyna działalność i jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce od dnia 5 maja 2014 r. Zainteresowany zamierza wynająć biuro i zatrudnić kilku pracowników. Do biura zakupi biurka z krzesłami, niezbędne wyposażenie oraz komputery, na których przyszli pracownicy będą wykonywali pracę. Miesięczne stałe koszty działalności to czynsz najmu biura, opłata za media (prąd, woda, internet), bieżące zakupy, koszty eksploatacyjne oraz wynagrodzenie pracowników i prezesa.

Dochód w Spółce pochodził będzie ze sprzedaży usług w zakresie przetwarzania danych, administrowania serwerami, a także doradztwa informatycznego - wyłącznie poza terytorium kraju, dla podatnika z Australii. Sprzedaż usług do kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (art. 28b ustawy), dlatego na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, kwota do zapłaty równa jest kwocie netto. Gdyby usługi te wykonywane były w kraju, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Zainteresowany - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce (na które będzie posiadał dokumenty - faktury VAT), gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą usług do kraju trzeciego. Powołane przepisy upoważniają bowiem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. (\`(...)\`) Z powyższych przepisów wynika zatem, że Zainteresowany będzie miał prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w powołanych przepisach art. 87 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy zawarte w art. 22 ustawy.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W myśl postanowień art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonuje obrotu towarami importowanymi spoza UE, nabywanymi od producenta z kraju trzeciego, które sprzedaje krajowym odbiorcom. W przypadku jednego z odbiorców Spółka planuje dokonywanie dostaw według schematu, który zakłada, że Spółka w tym przypadku nie będzie importerem, który później sprzedaje towar z magazynu. Kupno towaru przez Spółkę nastąpi na bazie I. F. port kraju trzeciego, a następnie sprzedaż i dostawa towaru na rzecz krajowego nabywcy nastąpi na pokładzie tego samego statku w porcie w kraju trzecim - również na bazie Incoterms 2010 F. port kraju trzeciego. Za transport morski do kraju odpowiedzialny będzie krajowy nabywca towaru, on też będzie dokonywał odprawy celnej jako importer i transportował ten towar do własnego magazynu na terytorium Polski.

Zgodnie z regułą F. Spółka będzie dostarczać towar na pokładzie statku wskazanego przez kupującego krajowego nabywcę, w wymienionym z nazwy porcie załadunku w kraju trzecim. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zgodnie z formułą F. przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku. Od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w planowanym schemacie dostawy podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski będzie ostateczny nabywca – kontrahent krajowy. Tym samym, uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały dla Wnioskodawcy zastosowania.

Jak wynika z wniosku, na terytorium państwa trzeciego Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów (zakupionych wcześniej również na terytorium tego państwa trzeciego) na rzecz polskiego podatnika, który we własnym zakresie przetransportuje zakupiony towar do Polski. Przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi na terytorium państwa trzeciego.

W takim przypadku, miejscem dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Polski, ustalonym jak dla towarów transportowanych, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. Zatem, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego nabywcy, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego.

Oznacza to, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z cyt. przepisu wynika, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem treść powołanej regulacji wskazuje, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - na zasadach określonych w dalszych przepisać art. 87.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z opisanymi dostawami towarów poza terytorium kraju (które byłyby opodatkowane, gdyby miejscem dostawy była Polska) poniesie koszty, które obejmą: cenę zakupionego towaru, koszty obsługi spedycyjnej towaru w porcie w kraju trzecim i dostarczenie towaru do portu w kraju trzecim, ale również koszty pośrednio związane z transakcją ponoszone w Polsce, z tytułu których będzie powstawał podatek naliczony, tj. koszty ogólne działalności Spółki. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek - bezpośredni lub pośredni - kwot podatku naliczonego z dostawami dokonywanymi według planowanego schematu, w postaci faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących ww. kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT (tj. wskazanych we wniosku kosztów ogólnych), w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą. Ponadto, w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w cyt. powyżej art. 87 ustawy.

Trzeba przy tym podkreślić, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Spółki w kraju trzecim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.