Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/13/SEW/2012/PK-58
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-11
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2010 r. nr IBPBI/1/415-1134/10/RM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 10 sierpnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS (dalej „Spółka”). Przychód Spółki stanowi przychód Wnioskodawcy w części wynikającej z prawa Wnioskodawcy do udziałów z zysku Spółki.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (dalej „Nieruchomość”) oraz właścicielem budynków posadowionych na tej nieruchomości, tj. budynku stołówki oraz budynku zaplecza administracyjno - socjalnego hotelu robotniczego składającego się z 26 sztuk kontenerów (dalej „Budynki”). Nieruchomość i Budynki są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, Spółka planuje założyć spółkę cywilną wraz z innym wspólnikiem lub wspólnikami, do której tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść użytkowanie wieczyste Nieruchomości wraz z własnością Budynków. Wartość aportu (wnoszonej Nieruchomości i Budynków) będzie określona według ich wartości określonej na podstawie wyceny biegłego, potwierdzającej wartość rynkową aportu. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając. W związku z wniesieniem aportu do nowo powstałej spółki cywilnej nie nastąpi likwidacja prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z własnością Budynków do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że w świetle art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, wniesienie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z własnością Budynków do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej nie następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. W związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. W przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę jawną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej. Istnieje natomiast tożsamość podmiotowa wspólnika i spółki cywilnej jako jednego podatnika podatku dochodowego. Z tego punktu widzenia dla celów podatkowych spółka cywilna nie istnieje, gdyż transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami (np. Spółką) są transakcjami z „samym sobą”. Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe (por. M. Jamroży, „Opodatkowanie spółki osobowej”, Warszawa 2005 r., s. 37 i n.). Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci budynku i nieruchomości gruntowych do spółki cywilnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W świetle definicji przychodów wyrażonej w art. 11 Ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przysporzenie musi być definitywne. Brak jest podstaw do takiego twierdzenia w sytuacji, gdy to samo świadczenie przekazywane jest przez Spółkę do spółki cywilnej, której przychody i koszty są rozpoznawane przez tego samego podatnika. Ponadto, należy wskazać, że przysporzenie następuje zawsze kosztem jakiegoś innego podmiotu. Zwiększeniu aktywów jednego podmiotu towarzyszy zawsze zmniejszenie aktywów drugiego podmiotu. Taka sytuacja nie występuje bowiem w przypadku spółki cywilnej. Spółka jako wspólnik spółki cywilnej w zamian za wkład nie otrzymuje żadnego aktywa do spółki cywilnej, gdyż takie aktywa w spółce cywilnej nie istnieją. Mając powyższe na uwadze dla celów podatku dochodowego trudno przyjąć, że wspólnik spółki cywilnej (w tym przypadku wspólnik Spółki) uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie od spółki cywilnej. Trudno również uznać, że przysporzenie następuje kosztem spółki cywilnej. Spółka cywilna byłaby wówczas uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia wkładu wnoszonego do spółki cywilnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu (wkładu) do podmiotów innych niż spółki kapitałowe (i spółdzielnie), czyli również do spółki cywilnej. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Zdaniem L. Błystak zmiana brzmienia przepisów w zakresie podatków dochodowych, w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, miała na celu „jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych – z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”.

Oznacza to niewątpliwie, iż wniesienie przez Spółkę Nieruchomości i Budynku na poczet wkładu do spółki cywilnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy jakiejkolwiek wartości, gdyż wspólnik nie uzyskuje żadnej korzyści ekonomicznej od spółki cywilnej.

Wniesienie aportu do spółki cywilnej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, ponieważ w zamian otrzymuje ona jedynie prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Z tego względu wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 Ustawy PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał następujące wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 121/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3103/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2926/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 840/09.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że nie istnieją żadne inne przepisy Ustawy PIT, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport).

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. Znak: PPB3/423-185/09-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. Znak: IPPB5/423-129/09-2/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1200/08/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2008 r. Znak: IBPB2/415-1150/08/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1200/08/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1228/08/PP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. Znak: IPPB3/423-1250/08-2/MS.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników Spółki co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1, art. 11, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof.

Z powyższych powodów, wniesienie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z własnością Budynków do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy następuje utrata przez Spółkę części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład tego aportu na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2010 r., Nr IBPB1/1/415-1134/10/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że (\`(...)\`) Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dlatego też odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowić przychód z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, który u Wnioskodawcy należy rozliczyć zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce jawnej. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki cywilnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.