Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-308/14-4/15-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Czy przeniesienie praw do nieruchomości na Udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; udział; umorzenie; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 182/15 (data wpływu 1 lipca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej: Wnioskodawca) zamierza podjąć uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez udziałowca – XX Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec) w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki Wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przez Sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, zgodnie z art. 264 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: k.s.h.). W celu zwolnienia się Wnioskodawcy ze zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Wnioskodawca ma przenieść na Udziałowca prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności położonych na nim budynków. Zostanie w tym celu zawarta umowa datio in solutum.

Parametry transakcji:

1.  wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów odbywa się na warunkach rynkowych (rynkowo wyceniana nieruchomość i rynkowo wyceniane udziały),
2.  wygaśnięcie zobowiązania opiera się o wartość rynkową netto nieruchomości (tj. bez VAT) – VAT zostanie rozliczony pieniężnie między spółkami niezależnie od transakcji wygaśnięcia zobowiązania w drodze datio in solutum,
3.  wartość rynkowa wydanych kilku nieruchomości przewyższa znacząco ich wartość podatkową (wartość w cenie nabycia pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie praw do nieruchomości na Udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów, celem ich dobrowolnego umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, uregulowanej w ustawie z dnia 15 września 2000 r. k.s.h. Nabycie udziałów przez spółkę, celem ich umorzenia następuje na skutek uchwały zgromadzenia wspólników, która to jest podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. (art. 199 k.s.h.). Zapłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów, niezależnie od formy tego wynagrodzenia, nie stanowi odrębnej transakcji. Jest natomiast realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów. Czynność tą (dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem) należy rozpatrywać całościowo. Wynagrodzenie jest jedynie częścią tej transakcji. Nie jest zatem zasadne z podatkowego punktu widzenia wyodrębnianie dwóch czynności – nabycia udziałów przez spółkę oraz zbycia określonych składników majątku w ramach wypłaty wynagrodzenia. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11).

Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest osiąganie przychodu. Ustawodawca nie wprowadził do systemu podatkowego legalnej definicji przychodu. W związku z tym należy przyjąć, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej (wyjątki wymienione są w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p., np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1672/07). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (wyrok NSA z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 489/05).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przychodem mielibyśmy do czynienia w związku odpłatnym zbyciem nieruchomości. Musiałoby to wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy trwałego przysporzenia majątkowego, powiększającego jego aktywa. Nabycie własnych udziałów, celem ich umorzenia nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego. W tej sytuacji mamy bowiem do czynienia wręcz ze zmniejszeniem aktywów, przy równoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jednocześnie zmniejszy się majątek Wnioskodawcy o przekazane nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (\`(...)\`).

Nie ma przy tym znaczenia, że wypłata wynagrodzenia w ramach datio in solutum następuje w formie rzeczowej, nie zaś pieniężnej. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec Udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest to jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na Udziałowca, którego udziały podlegają umorzeniu na skutek uchwały zgromadzenia wspólników. Świadczenie Wnioskodawcy ma charakter niewzajemny, gdyż przeniesieniu własności budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów na Udziałowca, celem uregulowania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia nie towarzyszy świadczenie Udziałowca. Wnioskodawca przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika. W związku z tym nastąpi wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Mamy tu zatem do czynienia z realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11).

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie różnicuje tutaj również umorzenia nieodpłatnego oraz odpłatnego (tj. za wynagrodzeniem), a co za tym idzie – formy tego wynagrodzenia (w gotówce lub formie rzeczowej). Nie może wiązać przychodu podatkowego ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia językowa powyżej wskazanego przepisu wprost wskazuje, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Wykładnia ta ma charakter wiodący w prawie podatkowym, odejście od jej rezultatów jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach. Skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, by zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie przychodu, nie można przyjąć wykładni rozszerzającej. Dojście do przeciwnych wniosków powodowałoby naruszenie zasady in dubio pro tributario (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 220/11).

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie praw do nieruchomości na Udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej np. w wyrokach (poza podanymi powyżej): wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r. II FSK 1294/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 169/12.

W dniu 10 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-308/14-2/PM (data doręczenia 14 listopada 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że to nie „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu praw do nieruchomości ze Spółki na Udziałowca. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-78/14-2/PM (data doręczenia 23 grudnia 2014 r.).

W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 21 stycznia 2015 r.).

Pismem z dnia 6 lutego 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-3/15-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 182/15, prawomocnym od dnia 4 czerwca 2015 r. (otrzymanym w dniu 1 lipca 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-308/14-2/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 199 § 1 zdanie 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.) udział w spółce może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Każda forma prawna umorzenia udziału wymaga jednak uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego.

Zdaniem Sądu, przepisy k.s.h. nie przesądzają jednak w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie „wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia.

W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 powyższej ustawy.

W konsekwencji przyjąć należy, że przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i prawny unormowany został w sposób wyczerpujący przez art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie jak to uznał organ – art. 12 ust. 1 tej ustawy, albowiem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki oceniać należy z uwzględnieniem regulacji dotyczących umorzenia udziałów zawartych w k.s.h.

W opinii Sądu powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając zatem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest bowiem szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż (jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.) jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (zob. wyroki z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 169/12; www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego X z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 182/15, otrzymanym w dniu 1 lipca 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 11 września 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 182/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.