Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.854.2021.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: IP BOX - czynsz biura
Słowa kluczowe: IP Box; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) na wezwanie z 19 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.854.2021.1.JK2 o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia wydatków na utrzymanie biura (czynsz), za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika nexus,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Z uwagi na braki formalne, pismem z 19 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.854.2021.1.JK2, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Od 1 grudnia 2012 r. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług programistycznych w zakresie projektowania i rozwijania oprogramowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT (kody PKD, m.in. 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z). Czynności związane z oprogramowaniem wykonywane są w Polsce.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana z zastosowaniem liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (19%).

W dniu 28 października 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) ze spółką Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Zleceniodawca”).

Warunki Umowy

Na mocy Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług m.in w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, związanych z oprogramowaniem w ramach projektów zlecanych przez klientów Zleceniodawcy (dalej: „Usługi"). W celu wykonania zadania Wnioskodawca zostaje zaangażowany bezpośrednio dla klientów Zleceniodawcy.

Z tytułu realizacji Usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne za każdą godzinę pracy (dalej: „Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wszelkie straty, szkoda bądź obrażenia poniesione przez którąkolwiek ze stron w wyniku zaniedbania podczas wykonywania Usług.

W zakresie własności intelektualnej Umowa stanowi, że Wnioskodawca w ramach należnego Wynagrodzenia, przyznaje klientom Zleceniodawcy wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł powstałych w wyniku świadczenia Usług na wszystkich polach eksploatacji określonych w art. 50 i art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006, Nr 90, poz. 631) (dalej: ustawa o PAIPP).

Opis Usługi

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, którego zadaniem jest tworzenie programów komputerowych. Zadaniem Wnioskodawcy jest rozbudowa kompleksowego systemu bankowego (dalej: „System”). Co istotne System składa się z wielu elementów - tj. funkcjonalności definiujących jeden wieloetapowy proces przetwarzania danych. Każda funkcjonalność to, algorytm rozwiązania określonego zadania, zapisany przy pomocy języka programowania (dalej: „Funkcjonalności", zamiennie: „Oprogramowanie"), zaś całościowy cel biznesowy Systemu osiągany jest przez kompozycje wszystkich Funkcjonalności, których autorem jest m.in. Wnioskodawca. Tworzone przez Wnioskodawcę Funkcjonalności są niezależnie działającymi zestawami instrukcji, adresowanych do komputerów, których wykonanie daje określone wyniki. Muszą jednak być używane w Systemie by móc zintegrować się z resztą Funkcjonalności (np. analizować dane klienta banku).

Przykład ilustrujący rolę i charakter pracy Wnioskodawcy:

Funkcjonalności służące do porównywania statusu transakcji pomiędzy danym bankiem a regulatorem państwowym. Każda transakcja wykonywana przez bank musi być sprawdzona i potwierdzona przez regulatora, że jest w odpowiednim stanie oraz wszystkie jej atrybuty mają te same wartości po stronie banku oraz regulatora. Powyższa Funkcjonalność generuje raporty z różnicami pomiędzy statusami transakcji oraz przesyła je do klientów końcowych oraz serwisów WEB-owych, które umożliwiają łatwe przeglądanie oraz wyłapywanie różnic.

Ponieważ Funkcjonalność musi wygenerować raport dla setki milionów transakcji dziennie wykorzystuje technologie które służą do obsługi dużych zbiorów danych. Cały system składa się z zestawu Funkcjonalności wsadowych napisanych przy użyciu języków programowania. W aplikacjach również wykorzystywany jest strukturalny język zapytań oraz model usługi chmury obliczeniowej.

Cechy Funkcjonalności:

1.  obsługa bardzo dużych zbiorów transakcji w czasie rzeczywistym
2.  automatyczna konwersja transakcji do postaci wraz z autorskim system do porównywania różnych obiektów.
3.  generowanie raportów wynikowych to do różnych formatów danych takich jak CSV oraz Excel.
4.  przesyłanie raportów wynikowych do systemów WEB-owych wewnątrz organizacji używając dedykowanego.

Praca z tak dużymi zbiorami danych wymaga specjalnego podejścia oraz algorytmów. Aby generować raporty w czasie rzeczywistym należy zaimplementować zestaw Funkcjonalności, które mogą zostać uruchomione równolegle, a ich wynik dostępny w czasie rzeczywistym dla innych Funkcjonalności. Jednym z ograniczeń pracy z tak dużymi zbiorami danych jest fakt, że nie można ich aktualizować, a każda zmiana jest zapisywana jako kompletnie nowy wpis. Sprawia to, że każda Funkcjonalność musi radzić sobie z wieloma wersjami tych samych transakcji i wybierać te zawsze aktualne oraz pasujące dla danej Funkcjonalności. Wymusza to konieczność stworzenia nowych algorytmów oraz funkcjonalności nie istniejących wcześniej na rynku.

Funkcjonalności to zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Tym samym Oprogramowanie stanowi program komputerowy zdefiniowany w słowniku języka polskiego PWN jako „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (https://sip.pwn.pl/szukai/proeram.html).

Tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania polega na pisaniu kodów źródłowych zapisanych przy pomocy określonego języka programowania, czasami interfejsu zapewniającego interoperacyjność kodu źródłowego, często również na tworzeniu dokumentacji.

Autorskie prawo do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o PAIPP.

Na każdym etapie realizacji projektu istotnym elementem prac są testy Oprogramowania z uwagi na jego bardzo złożoną budowę oraz skomplikowane relacje pomiędzy innymi elementami. Testy są realizowane przez Wnioskodawcę i zespół systematycznie mając na celu weryfikację działania nowych Funkcjonalności, ocenę wpływu nowych Funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Systemu o kompletnej funkcjonalności jako całości.

Główne obszary testów koncentrują się na weryfikacji:

1\. zgodności nowej Funkcjonalności z założeniami (obecność wszystkich dotychczasowych Funkcjonalności, działanie zgodnie z założeniem),

2\. występowaniu błędów

3\. stabilności,

4\. czy wprowadzone modyfikacje oraz nowe Funkcjonalności miały znaczący wpływ na stabilność Systemu,

5\. wydajności Oprogramowania.

Zwykle Wnioskodawca wytwarza Funkcjonalności samodzielnie, jednak planowane jest zaangażowanie dodatkowych osób. Zatem w przyszłości niektóre Funkcjonalności mogą powstawać w pracy zespołowej, polegającej na tym, że poszczególne osoby będą tworzyły fragmenty, które same w sobie nie tworzą programu komputerowego, lecz są nim dopiero po połączeniu w jedną całość. Fragmenty programu komputerowego wytworzone przez Wnioskodawcę będą podlegały ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy o PAIPP współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie.

Należy nadmienić, że Funkcjonalności tworzone na miarę indywidualnych potrzeb klienta nie są rozwiązaniami dotychczas dostępnymi na rynku w ramach działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca tworzy Funkcjonalności wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klienta. Dzieło jest rezultatem jego indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucony. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uczestniczy w każdej fazie procesu tworzenia Oprogramowania. Wymagania biznesowe definiowane przez klienta zamienia na projekt programu w skład którego wchodzą: definicja komponentów, zakres ich odpowiedzialności (zadań które realizują), sposób komunikacji z innymi elementami programu, użyte technologie, dopasowanie najlepszych wzorców architektonicznych, napisanie kodu źródłowego na wybranej platformie programistycznej w sposób zgodny z teorią informatyki, doświadczeniem i kreatywnym podejściem.

Programy tworzone są w sposób metodyczny. Proces tworzenia podzielony jest na kilka zasadniczych celów, zaplanowanych w określonym harmonogramie. Planowane są odpowiednie zasoby, np. dostępność ludzi o określonej roli w projekcie (tester, programista, analityk), sprzęt, wiedza, czas.

Wnioskodawca do tworzenia programów komputerowych zdobywał wiedzę poprzez wieloletnie doświadczenie zawodowe oraz uczelniane. Jednocześnie w praktyce, na co dzień Wnioskodawca, w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu opisanego we Wniosku Oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy zmierzające do tworzenia Oprogramowania nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach Jego działalności. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów będących przejawem Jego kreatywności. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Tworzenie Oprogramowania jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. W efekcie dzieła Wnioskodawcy - Funkcjonalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnego Oprogramowania oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde Oprogramowanie oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w sposób zapewniający określenie dochodu przypadającego na poszczególne pozycje ewidencji.

W związku ze świadczeniem Usług Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  amortyzacja, eksploatacja (tj. paliwo, serwis) i ubezpieczenie samochodu osobowego (OC i AC samochodu),
2.  utrzymanie biura,
3.  używanie telefonu komórkowego i internetu mobilnego (miesięczny abonament),
4.  zakup literatury specjalistycznej,
5.  prowadzenie księgowości (tj. miesięczny koszt usługi świadczonej przez biuro księgowe. Usługa ta polega na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kompleksowa obsługa rozliczeń działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez spełnienie ustawowych obowiązków związanych z jej prowadzaniem),
6.  składki na ubezpieczenia społeczne w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki opisane w punktach a-f są niezbędne w procesie wytwarzania Oprogramowania.

Co do zasady wszystkie wymienione we Wniosku koszty są związane z wytworzeniem Oprogramowania. Potencjalnie w przyszłości może pojawić się przychód nie wynikający z przeniesienia praw autorskich, wówczas Wnioskodawca zamierza wydzielić tego typu koszty i alokować do odpowiednich źródeł przychodu lub przypisać proporcjonalnie jeśli w części będą związane dwoma różnymi źródłami.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia poszczególnego prawa autorskiego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W uzupełnieniu z 29 listopada 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

a) Jaki okres podatkowy (lata) jest przedmiotem zapytania?

Przedmiotem wniosku jest rok podatkowy 2021 oraz lata przyszłe.

b) Czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe?

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych.

c) Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, co prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Funkcjonalności, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań.

d) W przypadku gdy rozwija/ulepsza oprogramowanie lub jego części, to czy Wnioskodawca jest/był właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

W przypadku ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie umowy licencyjnej. Klient udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie na podstawie nadanych uprawnień.

e) Jeśli Wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

W przypadku ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie umowy licencyjnej.

f) Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie/ulepszenie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

\- na jakiej podstawie następuje rozwinięcie/ulepszenie tego programu/jego części?

\- czy w wyniku rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

\- Czy przysługują/przysługiwały Wnioskodawcy prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Klient udostępnia Wnioskodawcy oprogramowanie na podstawie nadanych uprawnień technicznych.

*   Tak, w wyniku rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.
*   Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

g) W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje również rozwijania/ulepszania oprogramowania prosimy o wyjaśnienie, czy jego zamiarem jest zastosowanie 5% stawki podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z takiego rozwijania/ulepszania?

W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje rozwijania/ulepszania oprogramowania jego zamiarem jest zastosowanie 5% stawki podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z takiego rozwijania/ulepszania, gdyż dochodzi do wytworzenia nowego programu komputerowego.

h) Jakie konkretne wydatki nakładają się na koszty utrzymania biura?

Koszty utrzymania biura to część miesięcznego czynszu za mieszkanie przypadająca na prowadzoną działalność gospodarczą.

i) Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „Koszty” są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę tylko na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „Koszty” są faktycznie i bezpośrednio poniesione na wytworzenie Funkcjonalności oraz na pozostałą działalność gospodarczą. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia poszczególnego prawa autorskiego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

j) Od kiedy Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT ?

Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco i od początku obowiązywania przepisów o IP Box, tj. od stycznia 2019 r.

Wnioskodawca nadmienił, że Wnioskodawca stosuje przepisy o IP Box począwszy od 2019 r. na podstawie pozytywnej interpretacji w jego indywidualnej i bardzo podobnej sprawie. Niemniej jednak z uwagi na zmianę umowy wnioskuje o interpretację dotyczącego nowego stanu faktycznego i przyszłego. Charakter pracy Wnioskodawcy w porównaniu z poprzednim Wnioskiem się nie zmienił.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Funkcjonalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy programy komputerowe (tj. Funkcjonalności) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3\. Czy wydatki:

a. amortyzacja, eksploatacja i ubezpieczenie samochodu osobowego,

b. utrzymanie biura,

c. używanie telefonu komórkowego i internetu mobilnego (miesięczny abonament),

d. zakup literatury specjalistycznej,

e. prowadzenie księgowości,

f. składki na ubezpieczenia społeczne w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia praw autorskich, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4\. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu Funkcjonalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1\. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2\. mieć twórczy charakter,

3\. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4\. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu i potencjalnie współtworzeniu Funkcjonalności do Systemu stanowiącego kompleksowe oprogramowanie w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe usługobiorcy końcowego. Należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór Jego intelektu o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Funkcjonalności, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Wnioskodawcę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, dokumentacji projektowej będących przejawem kreatywności ich twórcy.

Charakter pracy Wnioskodawcy w obszarze rozwoju Oprogramowania w swej naturze jest procesem twórczym, gdyż każde jego zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni.

Wnioskodawca działa w sposób systematyczny. Odpowiada m. in. za analizę wymagań usługobiorcy końcowego, zaprojektowanie rozwiązania według własnej twórczości przyjmując odpowiednie cele do osiągnięcia, implementację rozwiązania uwzględniając tworzenie harmonogramu oraz zabezpieczając odpowiednie zasoby (przykładowo wiedza, czas, sprzęt, proces weryfikacji i testów).

Prowadząc działalność Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych rozwiązań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy programy komputerowe (tj. Funkcjonalności) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT

Zgodnie z ustawą o PAIPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o PAIPP, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres:

1\. „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.”

2\. „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie."

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności.

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o PAIPP, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego". Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Wobec tego aby ustalić, czy Oprogramowania wpisują się w zakres pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego" i może stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

Program komputerowy definiowany jest również jako:

1\. „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/program.html):

2\. „ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://wsjp.pl/index.php?id\_hasla=4414&id\_znaczenia=4686451&l=21&ind=0)

3\. „sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (\`(...)\`) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware" (https://pl.wikipedia.org/wiki/Program\_komputerowy ).

Wnioskodawca odnosi się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia"). Treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

*   „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania." (strona 32-33 Objaśnień MF);
*   „Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: 1) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; 2) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.” (strona 34 Objaśnień MF);

*   „Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych." /strona 35 Objaśnień MF);
*   „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc Jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia „formę”, czyli kod źródłowy programu komputerowego) ale również jego interfejsy, w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

*   Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę są rezultatem prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;
*   objęcie dochodu ze zbycia Oprogramowania preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego” oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców programów komputerowych.

Oprogramowanie obejmujące: kod źródłowy zapisany przy pomocy języka programowania, elementy graficzne, interfejs zapewniający interoperacyjność kodu źródłowego, itp. wpisują się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Funkcjonalności Systemu stanowią bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie działaniem komputera.

Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to. czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym. że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnia celowościową i kontekstualna (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Oprogramowanie będące w całości lub w części dziełem Wnioskodawcy stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym i autentycznym charakterze, zawiera zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu

osiągnięcia określonego rezultatu, zatem spełnia definicję „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę lub wspólnie z innymi osobami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż:

*   jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, oraz
*   jego przedmiot został wytworzony, rozwinięty oraz ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o PAIPP.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w przedmiocie zastosowania art. 30ca ustawy o PIT (preferencji IP Box) w działalności programistów, m.in. interpretacje:

*   z 12 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.130.2020.2.MM
*   z 4 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4011.19.2020.2.PC

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu umowy z klientem na ten podmiot.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone Wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki takie jak:

*   amortyzacja, eksploatacja i ubezpieczenie samochodu osobowego,
*   utrzymanie biura,

używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego (miesięczny abonament),

*   zakup literatury specjalistycznej,
*   prowadzenie księgowości,
*   składki na ubezpieczenia społeczne w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustala/ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja jest/zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z tytułu wykonywania Usług Wnioskodawcy przysługuje Wynagrodzenie. W ramach Wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi bezterminowo na Zleceniodawców własność oraz autorskie prawo majątkowe do Oprogramowania z możliwością dalszego ich zbycia i upoważnia go do korzystania na wszystkich polach eksploatacji.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Funkcjonalności w ramach świadczenia Usług na podstawie Umowy stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

**nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia wydatków na utrzymanie biura (czynsz), za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika nexus,**

**prawidłowe - w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przy czym, aby stwierdzić, czy prowadzona jest działalność badawczo – rozwojowa, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że od 1 grudnia 2012 r. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług programistycznych w zakresie projektowania i rozwijania oprogramowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT. Tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania polega na pisaniu kodów źródłowych zapisanych przy pomocy określonego języka programowania, czasami interfejsu zapewniającego interoperacyjność kodu źródłowego, często również na tworzeniu dokumentacji.

Zwykle Wnioskodawca wytwarza Funkcjonalności samodzielnie, jednak planowane jest zaangażowanie dodatkowych osób. Zatem w przyszłości niektóre Funkcjonalności mogą powstawać w pracy zespołowej, polegającej na tym, że poszczególne osoby będą tworzyły fragmenty, które same w sobie nie tworzą programu komputerowego, lecz są nim dopiero po połączeniu w jedną całość. Fragmenty programu komputerowego wytworzone przez Wnioskodawcę będą podlegały ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy o PAIPP współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Funkcjonalności tworzone na miarę indywidualnych potrzeb klienta nie są rozwiązaniami dotychczas dostępnymi na rynku w ramach działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca tworzy Funkcjonalności wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klienta. Dzieło jest rezultatem jego indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucony. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni Wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy w każdej fazie procesu tworzenia Oprogramowania. Wymagania biznesowe definiowane przez klienta zamienia na projekt programu w skład którego wchodzą: definicja komponentów, zakres ich odpowiedzialności (zadań które realizują), sposób komunikacji z innymi elementami programu, użyte technologie, dopasowanie najlepszych wzorców architektonicznych, napisanie kodu źródłowego na wybranej platformie programistycznej w sposób zgodny z teorią informatyki, doświadczeniem i kreatywnym podejściem. Programy tworzone są w sposób metodyczny. Proces tworzenia podzielony jest na kilka zasadniczych celów, zaplanowanych w określonym harmonogramie. Planowane są odpowiednie zasoby, np. dostępność ludzi o określonej roli w projekcie (tester, programista, analityk), sprzęt, wiedza, czas. Wnioskodawca do tworzenia programów komputerowych zdobywał wiedzę poprzez wieloletnie doświadczenie zawodowe oraz uczelniane. Jednocześnie w praktyce, na co dzień Wnioskodawca, w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu opisanego we Wniosku Oprogramowania. Działania Wnioskodawcy zmierzające do tworzenia Oprogramowania nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach Jego działalności. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów będących przejawem Jego kreatywności. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Tworzenie Oprogramowania jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. W efekcie dzieła Wnioskodawcy - Funkcjonalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, co prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Funkcjonalności, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo- rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1\. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija, ulepsza programy komputerowe;

2\. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3\. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem, rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania komputerowego powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4\. Wnioskodawca w ramach należnego Wynagrodzenia, przyznaje klientom Zleceniodawcy wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł powstałych w wyniku świadczenia Usług na wszystkich polach eksploatacji

5\. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, o której mowa w ary. 30cb ostawy o PIT.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2021 r., oraz będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na amortyzację, eksploatację i ubezpieczenie samochodu osobowego, używanie telefonu komórkowego i internetu mobilnego (miesięczny abonament), zakup literatury specjalistycznej, prowadzenie księgowości, składki na ubezpieczenia społeczne, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków na utrzymanie biura (czynsz), z uwagi na to, że nie są one związane bezpośrednio z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem programu komputerowego, na co wskazuje wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na utrzymanie biura (czynsz), nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na amortyzację, eksploatację i ubezpieczenie samochodu osobowego, używanie telefonu komórkowego i internetu mobilnego (miesięczny abonament), zakup literatury specjalistycznej, prowadzenie księgowości, składki na ubezpieczenia społeczne, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków związanych z utrzymaniem biura (czynsz), z uwagi na wyłączenie wskazane w art. 30ca ust. 5 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia wydatków na utrzymanie biura (czynsz), za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika nexus,

prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.