Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1273/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Skutki programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych programu motywacyjnego – w odniesieniu do pytania nr 1 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej również jako Wnioskodawca) utworzona została w 1998 r. i należy do międzynarodowego koncernu samochodowego (dalej jako „Grupa” lub „Koncern”). Spółka zintegrowana jest w koncernie w strukturach marki (dalej jako „Marka” lub „A”) - która jest jedną z dwunastu marek koncernu, obok m.in. marki A., B., czy C.

Sam, Wnioskodawca zajmuje się produkcją stelaży siedzisk samochodowych do wybranych modeli samochodów takich marek jak D., A. czy B.

Zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza uruchomić program motywacyjny (dalej jako „Program”) skierowany do osób zatrudnionych w Spółce (dalej jako „Uczestnicy”).

Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

W ramach Programu - na mocy zawartej z Uczestnikami pisemnej umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej jako „Umowa”) - nastąpi kreacja pochodnego instrumentu finansowego (dalej jako „PIF”), zwanego na potrzeby programu Jednostką Certyfikowaną (dalej też „JC lub „Jednostka”). Dzień zawarcia Umowy będzie więc jednocześnie dniem kreacji JC (dalej też: „Dzień Kreacji”).

Jednostka stanowi niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w Umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych (Instrumentu Bazowego).

Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdemu Uczestnikowi zostanie przyznana – z góry określona w Umowie - ilość JC.

Każda Jednostka odzwierciedlać będzie warunkowe prawo Uczestnika Programu do otrzymania w przyszłości, w z góry określonym w Umowie terminie (przypadającym w roku następnym po roku, w którym zawarta została Umowa – „Dzień Realizacji”), kwoty pieniężnej (dalej jako „Kwota Rozliczenia”).

Kwota Rozliczenia będzie obliczana w Dniu Realizacji według następującej formuły (algorytmu): iloczyn liczby Jednostek Certyfikowanych (Jc), określonego dla nich z góry mnożnika w postaci wartości nominalnej (Wn) oraz mnożnika w postaci Instrumentu Bazowego (Ib).

Kwota Rozliczenia = Jc x Wn x lb

Wartość nominalna Jednostek (Wn) w Dniu Kreacji nie przedstawia wartości rynkowej. Wartości tej w ogóle nie da się bowiem określić, gdyż w dniu zawarcia umowy (Dniu Kreacji) nie jest znany jeszcze instrument bazowy. W konsekwencji nie jest znana Kwota Rozliczenia.

Instrument bazowy - dalej także jako „Instrument Bazowy” lub „wskaźnik UB” - będzie odpowiadać stosunkowi:

1.  średniej arytmetycznej wyników operacyjnych marki (grupy spółek zrzeszonych pod jedną marką) za ostatnie dwa lata poprzedzające Dzień Realizacji publikowanych w sprawozdaniach rocznych koncernu skorygowanego o ewentualne wyrównania oraz przypadającą na markę część wyniku operacyjnego grupy w Chinach; do
2.  wyniku roku bazowego.

Ponieważ Celem Programu jest motywacja uczestników do działania na rzecz wzrostu całej Grupy, ze szczególnym uwzględnieniem Marki (nie tylko Spółki, a całej ich grupy zrzeszonej pod jedną marką) wartość Jednostek (a tym samym Kwota Rozliczenia) kalkulowana będzie m.in. o wartość wyniku operacyjnego marki.

Program będzie się składał z czterech etapów:

1.  Etap wstępny – obejmuje ogłoszenie zasad Programu (dalej też: „Zasady”), skierowanie do osób uprawnionych do uczestnictwa zaproszeń oraz przyjmowanie od zaproszonych uprawnionych deklaracji uczestnictwa w Programie;
2.  Kreacja PIF - na tym etapie zawarte zostaną z Uczestnikami Umowy, na podstawie których dojdzie do kreacji JC;
3.  Okres Przetrzymania - okres pomiędzy Dniem Kreacji JC, a momentem realizacji praw z JC (Dzień Realizacji) - w tym czasie JC nie mogą być zbyte, spieniężone (prawa z JC nie mogą zostać zrealizowane przed czasem);
4.  Dzień Realizacji – z góry określony w Umowie termin przypadający w roku następującym po roku, w którym doszło do zawarcia Umowy, w którym Uczestnik może, po spełnieniu warunków przewidzianych w Umowie i Zasadach, domagać się wypłaty Kwoty Rozliczenia (w Dniu Realizacji znany będzie już wskaźnik UB).

Główne założenia Programu:

1.  Uczestnikami będą mogły być jedynie osoby, do których skierowane zostanie zaproszenie do Uczestnictwa w Programie (dalej też: „Uprawnieni”). W zaproszeniu skierowanym do Uprawnionych oznaczony będzie termin złożenia deklaracji uczestnictwa w Programie i zawarcia Umowy oraz Dzień Realizacji i Okres Przetrzymania.
2.  Uczestnictwo w Programie będzie całkowicie dobrowolne. Nabycie JC nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych – Jednostki kreowane na podstawie Umów nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (w Dniu Kreacji nie jest znany jeszcze wskaźnik UB, od którego zależy Kwota Rozliczenia ewentualnie należna w Dniu Realizacji). Uczestnicy uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości od 1 zł do kilku - kilkunastu złotych za możliwość przystąpienia do Programu.
3.  W Dniu Kreacji JC Spółka nie będzie miała jeszcze informacji o wysokości wskaźnika UB, w związku z czym nie będzie miała możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej JC nie będzie znana bowiem wartość jaką jednostki te będą miały w Dniu Realizacji.
4.  Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w indywidualnej, zawieranej z nim cywilnoprawnej Umowie liczba JC.
5.  Dopiero po upływie wskazanego w Umowie terminu (Okres Przetrzymania) Uczestnikom - niezależnie od tego czy nadal będą pozostawać w stosunku pracy ze Spółką - przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę kwoty pieniężnej z tytułu realizacji praw z JC.
6.  JC będzie prawem warunkowym, niezbywalnym i niepodzielnym. Do Dnia Realizacji wykluczone jest także żądanie realizacji praw z niej wynikających.
7.  Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści – gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia przez markę Volkswagen PKW wskaźnika UB (i jego wysokości).
8.  Stosunek prawny łączący Strony powstał na podstawie osobnych Umów cywilnoprawnych, a Uczestnik nie straci prawa do realizacji JC w razie ustania stosunku pracy z jakiejkolwiek przyczyny przed Dniem Realizacji (upływ terminu na jaki zawarta została umowa o pracę, wypowiedzenie umowy o pracę czy rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia nie spowodują utraty praw z JC).

Stan faktyczny:

Spółka uruchomiła wyżej opisany program motywacyjny (dalej jako „Program”) w listopadzie 2014 r., w pierwszej kolejności dla kluczowych osób zatrudnionych przez Spółkę tzw. pracowników pozataryfowych (wewnętrzna nomenklatura Spółki) (dalej jako „Uczestnicy”).

Przystąpienie do programu było dobrowolne.

W ramach Programu - na mocy zawartej z Uczestnikami pisemnej umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej jako Umowa”) - nastąpiła kreacja pochodnego instrumentu finansowego (dalej jako „PIF”), zwanego na potrzeby programu Jednostką Certyfikowaną , (dalej też „JC” lub „Jednostka”). Dzień zawarcia Umowy był więc jednocześnie dniem kreacji JC (dalej też: „Dzień Kreacji”).

Jednostka stanowi niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w Umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych (Instrumentu Bazowego).

Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdemu Uczestnikowi przyznana została – z góry określona w Umowie - ilość JC.

Każda Jednostka odzwierciedla warunkowe prawo Uczestnika Programu do otrzymania w przyszłości, w z góry określonym w Umowie terminie (przypadającym w roku 2015 r., czyli następnym po roku, w którym zawarta została Umowa) - dalej też Dzień Realizacji”, kwoty pieniężnej (dalej jako „Kwota Rozliczenia”).

Wartość nominalna Jednostek w Dniu Kreacji nie przedstawiała wartości rynkowej. Wartości tej w ogóle bowiem nie dało się określić, gdyż w dniu zawarcia umowy (Dniu Kreacji) nie był jeszcze znany Instrument Bazowy. W konsekwencji w dniu zawarcia Umowy nie była również znana Kwota Rozliczenia.

Kwota Rozliczenia będzie obliczana w Dniu Realizacji według następującej formuły (algorytmu): iloczyn liczby Jednostek Certyfikowanych (Jc), określonego dla nich z góry mnożnika w postaci wartości nominalnej (Wn) oraz mnożnika w postaci Instrumentu Bazowego (Ib).

Kwota Rozliczenia Jc x Wn x Ib;

Wartość nominalna Jednostek (Wn) w Dniu Kreacji nie przedstawiała wartości rynkowej.

Wartości tej w ogóle bowiem nie dało się określić, gdyż w dniu zawarcia umowy (Dniu Kreacji) nie był jeszcze znany Instrument Bazowy.

Instrument Bazowy- dalej także jako „Instrument Bazowy” lub „wskaźnik UB” - będzie odpowiadać stosunkowi:

1.  średniej arytmetycznej wyników operacyjnych marki (grupy spółek zrzeszonych pod jedną marką) za ostatnie dwa pełne lata poprzedzające Dzień Realizacji publikowanych w sprawozdaniach rocznych koncernu skorygowanego o ewentualne wyrównania oraz przypadającą na markę część wyniku operacyjnego grupy w Chinach do
2.  wyniku roku bazowego.

Ponieważ celem Programu jest motywacja uczestników do działania na rzecz wzrostu całej Grupy, ze szczególnym uwzględnieniem Marki (nie tylko Spółki a całej ich grupy zrzeszonej pod jedną marką) wartość Jednostek (a tym samym Kwota Rozliczenia) kalkulowana będzie m.in. o wartość wyniku operacyjnego marki.

Program składa z czterech etapów:

1.  Etap wstępny - obejmował ogłoszenie zasad Programu (dalej też: „Zasady”), skierowanie do osób uprawnionych do wzięcia udziału w Programie zaproszeń oraz przyjmowanie od zaproszonych uprawnionych deklaracji uczestnictwa w Programie;
2.  Kreacja PIF - na tym etapie zawarte zostały z Uczestnikami Umowy, na podstawie których doszło do kreacji JC;
3.  Okres Przetrzymania - okres pomiędzy Dniem Kreacji JC, a momentem realizacji praw z JC (Dzień Realizacji) - w tym czasie JC nie mogą być zbyte, spieniężone (prawa z JC nie mogą zostać zrealizowane przed czasem);
4.  Dzień Realizacji - z góry określony w Umowie termin, przypadający w roku następującym po roku, w którym doszło do zawarcia Umowy, w którym Uczestnik może, po spełnieniu warunków przewidzianych w Umowie i Zasadach, domagać się wypłaty Kwoty Rozliczenia (w Dniu Realizacji znany będzie już wskaźnik UB).

Główne założenia Programu (Zasady):

1.  Uczestnikami zostały jedynie osoby, do których skierowane zostało zaproszenie do Uczestnictwa w Programie (dalej też: „Uprawnieni”). W zaproszeniu skierowanym do Uprawnionych oznaczony był termin złożenia deklaracji uczestnictwa w Programie i zawarcia Umowy oraz Dzień Realizacji i Okres Przetrzymania.
2.  Uczestnictwo w Programie jest całkowicie dobrowolne. Nabycie JC nie powodowało poniesienia żadnych wydatków początkowych - Jednostki kreowane na podstawie Umów nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej (w Dniu Kreacji nie jest znany jeszcze wskaźnik UB, od którego zależy Kwota Rozliczenia ewentualnie należna w Dniu Realizacji). Uczestnicy uiszczali jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programy w wysokości od 1 do kilkunastu złotych za możliwość przystąpienia do Programu.
3.  W Dniu Kreacji JC Spółka nie miała jeszcze informacji o wysokości wskaźnika UB, w związku z czym nie miała możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej JCS, nie była znana bowiem wartość, jaką jednostki te będą miały w Dniu Realizacji.
4.  Każdemu Uczestnikowi przysługiwała określona w indywidualnej, zawieranej z nim cywilnoprawnej Umowie liczba JC.
5.  Dopiero po upływie wskazanego w Umowie terminu (Okres Przetrzymania) Uczestnikom niezależnie od tego czy nadal będą pozostawać w stosunku pracy ze Spółką przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę kwoty pieniężnej z tytułu realizacji praw z JC.
6.  JC jest prawem warunkowym, niezbywalnym i niepodzielnym. Do Dnia Realizacji wykluczone jest także żądanie realizacji praw z niej wynikających.
7.  Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści - gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia przez markę wskaźnika UB (i jego wysokości).
8.  Stosunek prawny łączący Strony powstał na podstawie osobnych Umów cywilnoprawnych, a Uczestnik nie straci prawa do realizacji JC w razie ustania stosunku pracy z jakiejkolwiek przyczyny przed Dniem Realizacji (upływ terminu na jaki zawarta została umowa o pracę, wypowiedzenie umowy o pracę czy rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia nie spowodują utraty praw z JC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zdarzenie przyszłe:

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z wykreowanych na podstawie zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek Certyfikowanych) powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który to powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. z chwilą otrzymania wypłaty określonej kwoty pieniężnej?

Zdarzenie przyszłe:

1.  Czy w związku z realizacją praw wynikających z przyznanych Uczestnikom Programu Jednostek Certyfikowanych jako pochodnych Instrumentów finansowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stan faktyczny:

1.  Czy przyznanie Uczestnikom Programu na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek Certyfikowanych) skutkuje powstaniem po stronie Uczestników Programu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 w dniu 30 marca 2015 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB2/415-1273/14-3/JK, ILPB2/415-1273/14-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – mając na uwadze brzmienie powołanych poniżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualne przysporzenie po stronie Uczestników programu z tytułu realizacji praw wynikających z wykreowanych, na podstawie zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych Jednostek Certyfikowanych, będących pochodnym instrumentem finansowym powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. z chwilą ewentualnej wypłaty określonej kwoty w ramach rozliczenia pieniężnego (Kwota Rozliczenia).

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

a) art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r. - Dz.U. 2012.361 ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o PIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`)

13) pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; (\`(...)\`)

b) art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

c) art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

d) art. l7 ust. 1 Ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (…)

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

e) art. 30 b ust. 1 Ustawy o PIT:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

f) art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2014.94) - dalej jako: „Ustawa o OiF”.

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

2c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (…)

g) art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF

instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) § 3 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej „Rozporządzenie”)

Użyte w rozporządzeniu pojęcia oznaczają:

(…)

4) instrument pochodny - instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu realizacji praw z JCS (Kwota Rozliczenia) należy zaliczy do kategorii przychodów określonej w art. 17 Ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych, gdyż JCS powinna zostać zakwalifikowana jako pochodny instrument finansowy. Taki przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników powstanie dopiero w momencie ewentualnej wypłaty Kwoty Rozliczenia i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z zawartą w art. 5a pkt 13) Ustawy o PIT definicją za pochodne instrumenty finansowe uważać należy instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Ustawa o OIF).

Art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF określa katalog instrumentów finansowych, wskazując, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy tej są:

1.  papiery wartościowe
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (\`(...)\`).

Dodatkowo art. 3 pkt 28a) Ustawy o OIF wskazuje, że przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a takie innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Dodatkowo w celu uzupełnienia ww. definicji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości;
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Na podstawie powyższych definicji oraz przygotowanego przez Spółkę Programu kreowane na podstawie umowy z Uczestnikami JCS stanowią pochodny instrument finansowy.

Powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

Jednostka Certyfikowana stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF gdyż:

1.  jest prawem majątkowym;
2.  którego cena, zależy pośrednio od wartości wskaźnika UB (odzwierciedlającego wyniki finansowe wybranych Spółek Koncernu - marki);
3.  nie jest możliwe określenie wartości rynkowej JC, gdyż w Dniu Kreacji pochodnego instrumentu finansowego Spółka nie dysponuje jeszcze wskaźnikiem UB;
4.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Jednostki kreowane są na podstawie Umów i nie można określić ich wartości rynkowej (w Dniu Kreacji nie jest bowiem znany jeszcze wskaźnik UB, od którego zależy będzie wartość rynkowa JC w Dniu Realizacji). Uczestnicy uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości od 1 zł do kilku - kilkunastu złotych;
5.  rozliczenie pieniężne nastąpi w przyszłości w ściśle określonym w Umowie terminie – w Dniu Kreacji JC nie jest znana wartość instrumentu bazowego;
6.  Instrumentem Bazowym dla każdej Jednostki, od którego pośrednio zależy cena Jednostki w Dniu Realizacji jest stosunek:
    1.  średniej arytmetycznej wyników operacyjnych marki (grupy spółek zrzeszonych pod jedną marką) publikowanych w sprawozdaniu (za ostatnie dwa lata poprzedzające Dzień Realizacji) skorygowanego o ewentualne wyrównania oraz przypadającą na markę część wyniku operacyjnego grupy w Chinach do
    2.  wyniku roku bazowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, stanowi natomiast, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m. in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Skoro kreowane Programem Jednostki są pochodnym instrumentem finansowym, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód z nich będzie dla Uczestnika Programu przychodem z kapitałów pieniężnych i powstanie dopiero z momentem realizacji praw wynikających z Jednostek (a więc w dacie faktycznego rozliczenia pieniężnego, a nie w dniu zawarcia Umowy, gdy dochodzi jedynie do kreacji Jednostek potencjalnie jedynie niosących ze sobą przychód i to o wartości niemożliwej do ustalenia).

Pogram zakłada oferowanie Jednostek pracownikom, jednak podstawą kreacji jednostki jest umowa cywilnoprawna, niezależna od umowy o pracę, gdyż zgodnie z zasadami Programu Uczestnik nie traci praw z Jednostek w razie zakończenia stosunku pracy (jego wygaśnięcia, wypowiedzenia, czy rozwiązania umowy o pracę). Wręcz przeciwnie prawo majątkowe z Jednostek w Dniu Realizacji będzie wiązało się dla jego właściciela (nawet jeśli nie będzie on już pracownikiem) z wypłatą Kwoty Rozliczenia (oczywiście wysokość samej Kwoty Rozliczenia zależeć będzie od ilości Jednostek, określonej z góry ich wartości nominalnej oraz osiągnięcia i wysokości wskaźnika UB).

Dodatkowo, pośrednio wartość każdej Jednostki zależna jest od wartości wskaźnika UB (Instrumentu Bazowego) opartego na danych finansowych Marki (a nie jedynie Spółki). Na jego wysokość mają wpływ warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki i grupy Spółek zrzeszonych pod marką jako całości.

Osiągnięcie wyników finansowych uzależnione jest od wielu niezależnych od siebie czynników, a nie od działań podejmowanych przez poszczególnych Uczestników programu. Tym samym swoim staraniem pracownik nie może spowodować bezpośrednio wzrostu wartości wykreowanej Jednostki.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacji praw wynikających z Jednostek, których wartość zależy od wskaźnika UB, a nie wykonywanie obowiązków zdefiniowanych w umowie o pracę.

Takie stanowisko potwierdzone zostało też w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. (I Sa/Kr 1572/1 3) zauważył, że:

„z treści tego przepisu (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - dopisek Wnioskodawcy) wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Brak jest zatem podstaw, aby przychody z realizacji JC zaliczone mogły zostać do innych źródeł przychodu, niż źródła jakim są kapitały pieniężne, w tym w szczególności by powiązane mogły zostać z innym stosunkiem prawnym łączącym Strony.

Należy podkreślić też, że wskazane powyżej stanowisko także potwierdzone zostało wielokrotnie przez organy podatkowe, jak przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/415-65/14-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. nr IPPB2/415-564/13-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. IPPB2/415-17/13-4/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-735/14-4/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-63/14-4/JK.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zgodnie z Programem przyznanie Uczestnikowi JC nie wiąże się w momencie kreacji tego warunkowego prawa majątkowego z otrzymaniem przez Uczestnika jakichkolwiek środków pieniężnych czy też świadczeń (trudno bowiem w dacie zawarcia Umowy ustalić przyszłą wartość Jednostki na ten Dzień Realizacji - wskaźnik UB nie jest jeszcze znany i trudno go też szacować na przyszłość).

W ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie Jednostki nie skutkuje powstanie przychodu po stronie Uczestnika Programu.

Należy bowiem zauważyć, że JC przyznaje Uczestnikom jedynie prawo żądania od Spółki wypłaty w ściśle wyznaczonym terminie w przyszłości, w pewnej wysokości (zależnej od Instrumentu Bazowego i nieznanej w momencie zawierania Umowy), co więcej jedynie po spełnieniu pewnych warunków - w tym w szczególności w zależności od wartości Instrumentu Bazowego. Nie jest to prawo zbywalne. W chwili kreacji nie przedstawia ono żadnej wartości.

Pracownik na podstawie cywilnej umowy o pochodny instrument finansowy ze Spółką otrzymuje pewną liczbę JC. W momencie zawarcia Umowy nie można jednak ustalić ich wartości rynkowej, gdyż ta zależna będzie od wskaźnika UB. Uczestnik nie może też dysponować prawem, przez Okres Przetrzymania nie ma możliwości jego zbywania, obciążania, dzielenia - nie może zatem ustalić wartości tego prawa, ani poszczególnej jednostki w chwili kreacji.

Jest to prawo jedynie hipotetyczne, warunkowe, które zmaterializuje się (zostanie wypłacona ewentualna kwota pieniężna) dopiero w Dniu Realizacji. W związku z powyższym w momencie nabycia JC Uczestnicy nie otrzymują jakiegokolwiek przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Powyższe potwierdza też fakt, że JC jest prawem niezbywalnym i niepodzielnym, którego wartość zależy od wyników finansowych nieznanych Spółce w momencie jego przyznania. W związku z tym w dniu zawarcia Umowy i kreacji JC nie ma możliwości oszacowania jej rzeczywistej wartości.

Należy zauważyć, że takie samo stanowisko (w analogicznych stanach faktycznych) przyjęły organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. nr IPPB2/415-17/13-4/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2013 r. nr IPPB2/415-117/13-4/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r. nr IPPB2/415-77/13-2/MK.

W ostatniej ze wskazanych interpretacji Dyrektor IS, uznał, że:

„Przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)”.

Podobny pogląd przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2011 r. II FSK 517/10:

„sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym samo przyznanie Uczestnikom JC nie powoduje powstania po ich stronie przychodu, który podlegać powinien opodatkowaniu dopiero w chwili realizacji praw z jednostki, czyli w dacie otrzymania przez Uprawnionego płatności i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych jak i podanych interpretacji indywidulanych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń i interpretacji, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.