Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.399.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017, wskazania, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik ustalony dla ZGKiM, ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Współczynnik ustalony dla ZGKiM.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; centralizacja; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik ustalony dla ZGKiM (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Współczynnik ustalony dla ZGKiM (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej – „Zakład”, „ZGKiM”) jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta (dalej – „Miasto”). Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod nr NIP. Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM sporządzał miesięcznie deklaracje VAT-7 zgodnie z przepisami ustawy o VAT i następnie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była sporządzana składał ją do właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku centralizacji w podatku VAT Zakład połączono razem z innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta wraz z Urzędem Miasta w jeden podmiot pod względem podatku od towarów i usług, i z dniem 1 stycznia 2017 r. Zakład posiada wspólny z Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi nr identyfikacyjny.

Zakład prowadzi działalność zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta z dnia 22 lutego 2011 r. w sprawie statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zmienionym następującymi uchwałami: z dnia 31 maja 2011 r., z dnia 29 października 2013 r. Przedmiotem działania Zakładu, w myśl zapisów statutowych, jest zaspokajanie potrzeb społeczności w zakresie gospodarki komunalnej, mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi na obszarze Miasta.

W szczególności w zakresie gospodarki komunalnej Zakład wykonuje następujące zadania (dalej – „Działalność Komunalna”):

*   1 – prowadzi kompleksową i zintegrowaną gospodarkę odpadami zgodnie z planami gospodarki odpadami,
*   2 – prowadzi obrót odpadami wyselekcjonowanymi,
*   3 – utrzymuje oraz zagospodarowuje przekazane w administrację miejskie nieruchomości gruntowe,
*   4 – utrzymuje komunalne tereny zielone, parki i lasy oraz prowadzi zadrzewiania,
*   5 – zarządza utrzymaniem czystości ulic, dróg i ciągów pieszych,
*   6 – prowadzi edukację ekologiczną związaną z utrzymaniem czystości i porządku w mieście,
*   7 – współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki komunalnej.

Natomiast w zakresie gospodarki mieszkaniowej (dalej: „Działalność Mieszkaniowa”):

*   8 – administruje i zarządza budynkami stanowiącymi własność Miasta i wspólnot mieszkaniowych, które mu powierzyły to zadanie,
*   9 – reprezentuje Miasto – właściciela we wspólnotach mieszkaniowych,
*   10 – administruje komunalnymi gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi przyległymi do administrowanych i zarządzanych budynków,
*   11 – prowadzi bieżące utrzymanie, remonty i inwestycje związane z przekazanym w zarząd i administrację powierzonym mieniem komunalnym i wspólnot mieszkaniowych,
*   12 – prowadzi rozliczanie i windykację czynszów i opłat niezależnych od Miasta (opłaty za media) oraz należności z tytułu kosztów zarządu,
*   13 – współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki mieszkaniowej.

Ponadto w zakresie zarządzania Strefą i Podstrefą Płatnego Parkowania Zakład:

*   14 – pobiera w imieniu Prezydenta Miasta opłaty za parkowanie,
*   15 – utrzymuje czystość i porządek wraz z utrzymaniem zimowym na parkingach, zatokach postojowych, chodnikach i terenach zielonych bezpośrednio przyległych do parkingów i zatok postojowych,
*   16 – wykonuje oznakowanie pionowe i poziome w zakresie Strefy i Podstrefy Płatnego Parkowania.

Dodatkowo Zakład poza wymienionymi działalnościami zajmuje się:

*   17 – administrowaniem i bieżącym utrzymaniem Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego,
*   18 – pomocą przy organizowaniu miejskich imprez np. w zakresie przewozu sprzętu i wyposażenia, utrzymania czystości, usuwania i zagospodarowania odpadów pochodzących z imprez,
*   19 – organizuje prace osób skierowanych do prac społecznych przez sąd,
*   20 – organizuje praktyki dla osób bezrobotnych na podstawie porozumienia zawartego z Centrum Integracji Społecznej,
*   21 – pobiera opłaty za zagospodarowanie odpadów w imieniu Miasta jako inkasent,
*   22 – prowadzi Biuro Rzeczy Znalezionych,
*   23 – prowadzi magazyn materiałów rozbiórkowych dla Miasta,
*   24 – organizuje przetargi na najem lokali użytkowych.

Realizując powyższe zadania Zakład na gruncie przepisów podatku od towarów i usług prowadzi następujące działalności: gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług VAT, w tym opodatkowaną wg stawki 23% (m.in. najem lokali użytkowych), 8% (m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów), odwrotne obciążenie (m.in. sprzedaż odpadów z papieru i tektury) oraz zwolnioną (m.in. najem lokali mieszkalnych). Statutową poza obrotem VAT m.in. odbiór odpadów z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych w imieniu Miasta, utrzymanie terenów zielonych (parków, skwerów, pasów drogowych itd.) prowadzenie Mini ZOO w ramach Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego, oczyszczanie ulic, placów.

Realizując powyższe Zakład świadczy i sprzedaje usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta oraz innych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. W związku z realizowaniem czynności gospodarczych i statutowych Zakład nabywa określone towary i usługi. Stosując się do przepisów ustawy o podatku VAT Zakład rozliczając kwoty podatku VAT z faktur zakupowych stosuje odpowiednio:

*   pełne odliczenie podatku VAT,
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik”),
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „Prewspółczynnik”),
*   z zastosowaniem Prewspółczynnika oraz Współczynnika lub nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zależności od przyporządkowania zakupu do rodzaju działalności.

W związku z podjęciem przez Radę Miasta uchwały z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie wyrażenia woli przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w jednoosobową spółkę Miasta zaistniały przesłanki do oceny m.in. konsekwencji przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego wykonującą zadania własne Miasta w zakresie użyteczności publicznej.

Przedmiotem oceny skutków planowanej restrukturyzacji w podatku od towarów i usług jest następująca koncepcja:

Z ZGKiM zostanie wyodrębniony nowy samorządowy zakład budżetowy, będący nową jednostką organizacyjną Miasta, który będzie się zajmował Działalnością Mieszkaniową i prowadzeniem strefy płatnego parkowania (dalej – „Zakład nr 1”), natomiast Działalność Komunalna będzie kontynuowana jako samorządowy zakład budżetowy ZGKiM (dalej – „Zakład nr 2”).

Zakłada się, że I etap zakończy się najwcześniej z dniem 1 października 2017 r., a najpóźniej z dniem 1 grudnia 2017 r. Od tego dnia rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, z których jeden, jak wskazano wcześniej, będzie odrębnym bytem (tj. zakładem budżetowym będącym jednostką organizacyjną Miasta) i będzie to Zakład nr 1 natomiast drugi (Zakład nr 2) będzie kontynuatorem działalności ZGKiM w zakresie Działalności Komunalnej. Zakres działalności zakładów zostanie określony w statutach przyjętych uchwałami Rady Miasta.

Zakład nr 2 po kilku miesiącach działalności w formie samorządowego zakładu budżetowego zostanie zlikwidowany na podstawie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.; dalej – „UGK”) w celu przekształcenia w spółkę kapitałową, której udziałowcem w 100% będzie Miasto, poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (dalej – „Przekształcenie”).

II etap nastąpi z dniem 1 stycznia 2018 r. i od tego dnia Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako spółka prawa handlowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – „Spółka”). Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2.

Podsumowując, głównym przedmiotem działalności Zakładu nr 2 będzie Działalność Komunalna Miasta.

Działalność Spółki po Przekształceniu Zakładu nr 2 będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Zakładu nr 2 jeszcze przed Przekształceniem. Po Przekształceniu Spółka przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Zakładu nr 2, będzie kontynuowała działalność Zakładu nr 2.

Tym samym na dzień dokonania Przekształcenia Zakład nr 2 będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz pracowników. Zatem Zakład nr 2 po wyodrębnieniu, dysponując własnymi pracownikami, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Ponadto w piśmie z dnia 16 października 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Tak, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Czy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zostanie zlikwidowany, w momencie gdy rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, tj. Zakład nr 1 oraz Zakład nr 2? Nie. Jak bowiem zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym Zakład nr 2 będzie kontynuatorem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Tym samym Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, nazwa ta została nadana dla potrzeb Wniosku by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 z ZGKiM działalność ZGKiM będzie nadal kontynuowana lecz w węższym zakresie.
3.  Czy Zakład nr 1 będzie wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, czy też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej? Zakład nr 1 będzie wykonywał czynności mieszczące się w ramach Działalności Mieszkaniowej ZGKiM oraz będzie prowadził strefę płatnego parkowania, jako nowy zakład budżetowy Miasta. Działalność Mieszkaniowa oraz strefa płatnego parkowania zostały przez Wnioskodawcę zdefiniowane we wniosku. Wynika z nich, że Zakład nr 1 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.
4.  W przypadku, gdy Zakład nr 1 będzie wykonywał zarówno czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, jak i czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, czy Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej? Zależy od kategorii nabytych towarów i usług. Zakład nr 1 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej i wówczas Zakład nr 1 będzie ustalał kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
5.  Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zakład nr 1 będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowane, czy będzie wykonywał również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania? Zakład nr 1, w imieniu Miasta, będzie wykonywał czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało.
6.  W przypadku, gdy Zakład nr 1 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa? Zależy od kategorii nabytych towarów i usług. Zakład nr 1 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia bądź też czynności niedających takiego prawa, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia bądź też do czynności niedających takiego prawa.
7.  Czy Zakład nr 2 będzie wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej? Zakład nr 2 będzie kontynuował Działalność Komunalną ZGKiM. Działalność Komunalna została przez Wnioskodawcę zdefiniowana we wniosku. Wynika z niej, że Zakład nr 2 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.
8.  W przypadku, gdy Zakład nr 2 będzie wykonywał zarówno czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, jak i czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, czy Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej? Zależy od kategorii nabytych towarów i usług. Zakład nr 2 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej i wówczas Zakład nr 2 będzie ustalał kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
9.  Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zakład nr 2 będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowane, czy będzie wykonywał również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania? Zakład nr 2, w imieniu Miasta, będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
10.  W przypadku, gdy Zakład nr 2 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa? W związku z tym, że Zakład nr 2 będzie wykonywał tylko czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to wszystkie ponoszone wydatki na towary usługi będą bezpośrednio służyły do czynności dających prawo do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład nr 1 nie będzie mógł stosować Współczynnika oraz Prewspółczynnika wyliczonego na rok 2017 dla ZGKiM ze względu na fakt, że będzie to nowa jednostka organizacyjna Miasta. Zakład nr 1 będzie zobowiązany przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu zarówno w kwestii Prewspółczynnnika, jak i Współczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Co prawda od 1 stycznia 2017 r. podatnikiem jest Miasto, a Zakład nr 1 będzie tylko jego częścią to jednak z uwagi na fakt, że Miasto jest specyficznym podatnikiem, głównie ze względu na fakt, iż zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej – „RMF ws. prewspółczynnika”). W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro RMF ws. prewspółczynnika dotyczy sposobu kalkulacji Prewspółczynnika dla niektórych podatników, a § 3 pkt 1 tego rozporządzenia wprost mówi, że w przypadku JST Prewspółczynnik jest kalkulowany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej JST to należy uznać, że norma prawna wynikająca z art. 86 ust. 2e ustawy mówiąca o szacunkowej prognozie prewspółczynnika również ma zastosowanie do jednostki organizacyjnej JST jakim będzie Zakład nr 1.

Analogiczną argumentację można przeprowadzić dla Współczynnika. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Co prawda od 1 stycznia 2017 r. podatnikiem jest Miasto, a Zakład nr 1 będzie tylko jego częścią to jednak z uwagi na fakt, iż Miasto jest specyficznym podatnikiem, głównie ze względu na fakt, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. Nr 1454; dalej – „ustawa o centralizacji”). Jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawa o centralizacji wprost mówi, że w przypadku JST Współczynnik jest kalkulowany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej JST, to należy uznać, że norma prawna wynikająca z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT mówiąca o szacunkowej prognozie Współczynnika również ma zastosowanie do jednostki organizacyjnej JST jakim będzie Zakład nr 1.

Stanowisko 2.

Zakład nr 2 będzie uprawniony do stosowania po dniu wyodrębnienia Zakładu nr 1 z ZGKiM Prewspółczynnika oraz Współczynnika wyliczonego dla ZGKiM na rok 2017.

Po dniu, w którym z ZGKiM zostanie wyodrębniony Zakład nr 1 ZGKiM (Zakład nr 2) powinien odliczać podatek VAT naliczony na takich samych zasadach na jakich odliczałby go w przypadku braku zdarzenia gospodarczego i prawnego jakim jest wyodrębnienie Zakładu nr 1 z ZGKiM, tj. według właściwego dla niego, wstępnego Prewspółczynnika oraz Współczynnika, według którego odliczał on podatek VAT od 1 stycznia 2017 r. do dnia wyodrębnienia włącznie.

Ewentualnie, w przypadku, gdyby Wnioskodawca uznał, że po dniu wyodrębnienia wstępny Prewspółczynnik oraz Współczynnik dla ZGKiM (Zakład nr 2) jest niereprezentatywny, powinien uzgodnić Prewspółczynnik oraz Współczynnik z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu na podstawie art. 86 ust. 2f oraz art. 90 ust. 9 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.105.2016.2.AKr Współczynnik VAT, według którego Wnioskodawca jako podmiot połączony będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie po dniu połączenia do 31 grudnia roku połączenia, powinien zostać ustalony w oparciu o obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok połączenia, bądź – w przypadku uznania przez Zainteresowanego tego współczynnika VAT za niereprezentatywny – w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik ustalony dla ZGKiM (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Współczynnik ustalony dla ZGKiM (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Należy podkreślić, że dla potrzeb niniejszej interpretacji przejęto, że Zakład nr 1 będzie nowym zakładem budżetowym utworzonym przez Wnioskodawcę, natomiast Zakład nr 2 nie będzie nowym zakładem budżetowym, lecz będzie kontynuatorem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, gdyż z wniosku wynika, że ZGKiM nie zostanie zlikwidowany w momencie gdy rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe oraz że Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, a nazwa została nadana jedynie dla potrzeb wniosku, by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 działalność ZGKiM będzie kontynuowana, lecz w węższym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (lub zwany dalej „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakłady budżetowe. Przez zakład budżetową – zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę na przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy. Przykładowo, podatnik dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2016 do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za zakończony rok 2014. Roczna korekta odliczenia będzie natomiast odbywała się raz w roku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017 (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie proporcji wykorzystującej dane za zakończony rok 2015.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy (tzw. „współczynnik”). Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Zauważyć ponadto należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 3 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Według art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto należy wskazać, że na postawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – ZGKiM – jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM był odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2016 r. ZGKiM sporządzał miesięcznie deklaracje VAT-7 zgodnie z przepisami ustawy i następnie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była sporządzana składał ją do właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku centralizacji w podatku VAT Zakład połączono razem z innymi jednostkami organizacyjnymi Miasta wraz z Urzędem Miasta w jeden podmiot pod względem podatku od towarów i usług, i z dniem 1 stycznia 2017 r. Zakład posiada wspólny z Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi nr identyfikacyjny NIP.

Zakład prowadzi działalność zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta z dnia 22 lutego 2011 r. w sprawie statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zmienionym następującymi uchwałami: z dnia 31 maja 2011 r. oraz z dnia 29 października 2013 r. Przedmiotem działania Zakładu, w myśl zapisów statutowych, jest zaspokajanie potrzeb społeczności w zakresie gospodarki komunalnej, mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi na obszarze Miasta.

W szczególności w zakresie gospodarki komunalnej Zakład wykonuje następujące zadania – Działalność Komunalna: prowadzi kompleksową i zintegrowaną gospodarkę odpadami zgodnie z planami gospodarki odpadami, prowadzi obrót odpadami wyselekcjonowanymi, utrzymuje oraz zagospodarowuje przekazane w administrację miejskie nieruchomości gruntowe, utrzymuje komunalne tereny zielone, parki i lasy oraz prowadzi zadrzewiania, zarządza utrzymaniem czystości ulic, dróg i ciągów pieszych, prowadzi edukację ekologiczną związaną z utrzymaniem czystości i porządku w mieście, współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki komunalnej.

Natomiast w zakresie gospodarki mieszkaniowej – Działalność Mieszkaniowa: administruje i zarządza budynkami stanowiącymi własność Miasta i wspólnot mieszkaniowych, które mu powierzyły to zadanie, reprezentuje Miasto – właściciela we wspólnotach mieszkaniowych, administruje komunalnymi gruntami zabudowanymi i niezabudowanymi przyległymi do administrowanych i zarządzanych budynków, prowadzi bieżące utrzymanie, remonty i inwestycje związane z przekazanym w zarząd i administrację powierzonym mieniem komunalnym i wspólnot mieszkaniowych, prowadzi rozliczanie i windykację czynszów i opłat niezależnych od Miasta (opłaty za media) oraz należności z tytułu kosztów zarządu, współpracuje m.in. z organizacjami pozarządowymi i osobami fizycznymi na rzecz rozwoju gospodarki mieszkaniowej.

Ponadto w zakresie zarządzania Strefą i Podstrefą Płatnego Parkowania Zakład: pobiera w imieniu Prezydenta Miasta opłaty za parkowanie, utrzymuje czystość i porządek wraz z utrzymaniem zimowym na parkingach, zatokach postojowych, chodnikach i terenach zielonych bezpośrednio przyległych do parkingów i zatok postojowych, wykonuje oznakowanie pionowe i poziome w zakresie Strefy i Podstrefy Płatnego Parkowania.

Dodatkowo Zakład poza wymienionymi działalnościami zajmuje się: administrowaniem i bieżącym utrzymaniem Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego, pomocą przy organizowaniu miejskich imprez np. w zakresie przewozu sprzętu i wyposażenia, utrzymania czystości, usuwania i zagospodarowania odpadów pochodzących z imprez, organizuje prace osób skierowanych do prac społecznych przez sąd, organizuje praktyki dla osób bezrobotnych na podstawie porozumienia zawartego z Centrum Integracji Społecznej, pobiera opłaty za zagospodarowanie odpadów w imieniu Miasta, jako inkasent, prowadzi Biuro Rzeczy Znalezionych, prowadzi magazyn materiałów rozbiórkowych dla Miasta, organizuje przetargi na najem lokali użytkowych.

Realizując powyższe zadania Zakład na gruncie przepisów podatku od towarów i usług prowadzi następujące działalności: gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług, w tym opodatkowaną wg stawki 23% (m.in. najem lokali użytkowych), 8% (m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów), odwrotne obciążenie (m.in. sprzedaż odpadów z papieru i tektury) oraz zwolnioną (m.in. najem lokali mieszkalnych). Statutową poza obrotem VAT: m.in. odbiór odpadów z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych w imieniu Miasta, utrzymanie terenów zielonych (parków, skwerów, pasów drogowych itd.), prowadzenie Mini ZOO w ramach Kompleksu Przyrodniczo-Edukacyjnego, oczyszczanie ulic, placów.

Realizując powyższe Zakład świadczy i sprzedaje usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta oraz innych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. W związku z realizowaniem czynności gospodarczych i statutowych Zakład nabywa określone towary i usługi. Stosując się do przepisów ustawy o podatku VAT Zakład rozliczając kwoty podatku VAT z faktur zakupowych stosuje odpowiednio:

*   pełne odliczenie podatku VAT,
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy („Współczynnik”),
*   z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy („Prewspółczynnik”),
*   z zastosowaniem Prewspółczynnika oraz Współczynnika lub nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zależności od przyporządkowania zakupu do rodzaju działalności.

W związku z podjęciem przez Radę Miasta uchwały z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie wyrażenia woli przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w jednoosobową spółkę Miasta zaistniały przesłanki do oceny m.in. konsekwencji przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego wykonującą zadania własne Miasta w zakresie użyteczności publicznej.

Z ZGKiM zostanie wyodrębniony nowy samorządowy zakład budżetowy, będący nową jednostką organizacyjną Miasta, który będzie się zajmował Działalnością Mieszkaniową i prowadzeniem strefy płatnego parkowania – Zakład nr 1, natomiast Działalność Komunalna będzie kontynuowana jako samorządowy zakład budżetowy ZGKiM – Zakład nr 2.

Zakłada się, że I etap zakończy się najwcześniej z dniem 1 października 2017 r., a najpóźniej z dniem 1 grudnia 2017 r. Od tego dnia rozpoczną działalność dwa zakłady budżetowe, z których jeden, jak wskazano wcześniej, będzie odrębnym bytem (tj. zakładem budżetowym będącym jednostką organizacyjną Miasta) i będzie to Zakład nr 1, natomiast drugi (Zakład nr 2) będzie kontynuatorem działalności ZGKiM w zakresie Działalności Komunalnej. Zakres działalności zakładów zostanie określony w statutach przyjętych uchwałami Rady Miasta.

Zakład nr 2 po kilku miesiącach działalności w formie samorządowego zakładu budżetowego zostanie zlikwidowany na podstawie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej w celu przekształcenia w spółkę kapitałową, której udziałowcem w 100% będzie Miasto, poprzez wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki („Przekształcenie”).

II etap nastąpi z dniem 1 stycznia 2018 r. i od tego dnia Zakład nr 2 przestanie funkcjonować w formie organizacyjno-prawnej zakładu budżetowego, a rozpocznie działalność jako spółka prawa handlowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Jednocześnie Spółce zostanie powierzone wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu nr 2.

Podsumowując, głównym przedmiotem działalności Zakładu nr 2 będzie Działalność Komunalna Miasta.

Tym samym na dzień dokonania Przekształcenia Zakład nr 2 będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz pracowników. Zatem Zakład nr 2 po wyodrębnieniu, dysponując własnymi pracownikami, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zakład nr 2 będzie kontynuatorem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Tym samym Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, nazwa ta została nadana dla potrzeb Wniosku by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 z ZGKiM działalność ZGKiM będzie nadal kontynuowana, lecz w węższym zakresie.

Zakład nr 1 będzie wykonywał czynności mieszczące się w ramach Działalności Mieszkaniowej ZGKiM oraz będzie prowadził strefę płatnego parkowania, jako nowy zakład budżetowy Miasta . Działalność Mieszkaniowa oraz strefa płatnego parkowania zostały przez Wnioskodawcę zdefiniowane we wniosku. Wynika z nich, że Zakład nr 1 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.

Zakład nr 1 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej i wówczas Zakład nr 1 będzie ustalał kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zakład nr 1, w imieniu Miasta, będzie wykonywał czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało.

Zakład nr 1 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia bądź też czynności niedających takiego prawa, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia bądź też do czynności niedających takiego prawa.

Zakład nr 2 będzie kontynuował Działalność Komunalną ZGKiM.

Działalność Komunalna została przez Wnioskodawcę zdefiniowana we wniosku. Wynika z niej, że Zakład nr 2 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.

Zakład nr 2 będzie ponosił zarówno wydatki na towary i usługi, które będzie mógł bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak też będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do celów wykonywanej działalności gospodarczej i wówczas Zakład nr 2 będzie ustalał kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zakład nr 2, w imieniu Miasta, będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym, że Zakład nr 2 będzie wykonywał tylko czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to wszystkie ponoszone wydatki na towary i usługi będą bezpośrednio służyły do czynności dających prawo do odliczenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Zakład nr 1, jako nowy zakład budżetowy Miasta utworzony w roku 2017, będzie wykonywał czynności mieszczące się w ramach działalności mieszkaniowej ZGKiM oraz będzie prowadził strefę płatnego parkowania. Zakład nr 1 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług przez Zakład nr 1 do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu nr 1, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Zakład nr 1 ponosząc wydatki, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, co następuje.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wskazać należy również, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Miasto, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Zatem dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy ustalić odrębnie „sposoby określenia proporcji”. Podkreślić również należy, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu jednoznacznie wskazują według jakiego wzoru zakład budżetowy, którym będzie nowoutworzony Zakład nr 1, powinna określić proporcję.

W ocenie Organu, w analizowanej sytuacji, po dniu, w którym z ZGKiM zostanie wyodrębniony Zakład nr 1, który zajmował się będzie działalnością mieszkaniową oraz strefą płatnego parkowania, Wnioskodawca winien ustalić odrębnie dla nowoutworzonego Zakładu nr 1 „sposób określania proporcji”, tj. prewspółczynnik z uwzględnieniem metody wskazanej w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z tym, że Zakład nr 1 jest nowoutworzonym zakładem i nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu, a będzie wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Pomocniczo przy ustalaniu prognozy z naczelnikiem mogą zostać wykorzystane dane dotyczące Działalności Mieszkaniowej oraz strefy płatnego parkowania wykonywanych wcześniej przez ZGKiM. Dane dotyczące tych dwóch rodzajów wykonywanych czynności przejętych przez Zakład nr 1 pozwalają bowiem w bardzo precyzyjny sposób oszacować prewspółczynnik.

Wobec powyższego, w celu wyliczenia w roku 2017 prewspółczynnika dla Zakładu nr 1 Wnioskodawca powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego oraz nie ma przeciwskazań, aby dokonać szacunku na podstawie danych dotyczących działalności mieszkaniowej oraz strefy płatnego parkowania, która prowadzona była przez ZGKiM.

Następnie – jak wskazał Wnioskodawca – Zakład nr 1, w imieniu Miasta, będzie wykonywał czynności w związku, z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało. Zakład nr 1 będzie ponosił wydatki na towary i usługi, których nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do czynności dających prawo do odliczenia bądź też do czynności niedających takiego prawa. Zatem Wnioskodawca, odniesieniu do działalności Zakładu nr 1, dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak natomiast wskazano powyżej stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, Miasto będzie zobowiązane do ustalenia dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, proporcji wyliczonej odrębnie dla nowopowstałego Zakładu nr 1, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji z roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Zatem w odniesieniu do wyliczenia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, dla nowoutworzonego Zakładu nr 1, należy również stwierdzić, że wstępna proporcja powinna zostać ustalona na podstawie 90 ust. 8 ustawy szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wobec powyższego współczynnik VAT, według którego Wnioskodawca dla nowopowstałego Zakładu nr 1 dokonywał będzie odliczenia podatku VAT naliczonego, powinien zostać ustalony szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. W celu uzgodnienia tej prognozy z naczelnikiem mogą zostać pomocniczo wykorzystane obroty uzyskane przez ZGKiM dotyczące Działalności Mieszkaniowej i prowadzenia strefy płatnego parkowania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, jak już podkreślono, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie prewspółczynnika, jak i współczynnika nie jest ostateczna. W analizowanej sprawie wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie za pomocą prewspółczynnika, jak i współczynnika, ma charakter wstępny. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) Miasto obowiązane będzie do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany w odniesieniu do działalności Zakładu nr 1 prowadzonej w roku 2017.

Ad. 1

Podsumowując należy stwierdzić, że dla Zakładu nr 1 nie można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnika i Współczynnika ustalonego dla ZGKiM na rok 2017.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że powyższej oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem oznaczony we wniosku nr 1.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM.

Jak wynika z treści wniosku Zakład nr 2 będzie wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak też będzie wykonywał czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług przez Zakład nr 2 do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu nr 2, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Zakład nr 2 ponosząc wydatki, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano powyżej, uregulowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu jednoznacznie wskazują według jakiego wzoru zakład budżetowy, którym jest ZGKiM (oznaczony obecnie jako Zakład nr 2), kontynuujący swoją działalność po wydzieleniu Zakładu nr 1, powinien ustalić sposób określenia proporcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład nr 2 będzie kontynuował działalność komunalną ZGKiM oraz Zakład ten nie będzie nowoutworzonym zakładem budżetowym Miasta. Jak wskazał Wnioskodawca, Zakład nr 2 nie oznacza nowej jednostki, nazwa ta została nadana dla potrzeb wniosku by wskazać, że po wyodrębnieniu Zakładu nr 1 z ZGKiM, działalność ZGKiM będzie nadal kontynuowana, lecz w węższym zakresie, nadal będzie to ten sam zakład budżetowy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca ZGKiM stosując się do przepisów ustawy, rozliczając kwoty podatku VAT z faktur zakupowych stosuje odpowiednio przepisy z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (Prewspółczynnik).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe informacje należy wskazać, że ZGKiM (Zakład nr 2), kontynuujący swoją działalność po wyodrębnieniu Zakładu nr 1, będzie mógł kontynuować odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu wartości prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy za rok 2017, który to prewspółczynnik dotyczy ZGKiM.

Ponadto należy ponownie zaznaczyć, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (w przypadku JST, które wybrały opcję wyliczania prewspółczynnika na danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, korekta będzie się odbywała na danych za poprzedni rok podatkowy).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – ZGKiM (Zakład nr 2), kontynuujący swoją działalność po wyodrębnieniu Zakładu nr 1, w imieniu Miasta, będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Zakład nr 2 nie będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnionych z opodatkowania. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w odniesieniu do działalności ZGKiM (Zakładu nr 2), który będzie kontynuował swoją działalność po wyodrębnieniu Zakładu nr 1, nie będzie zobowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ad. 2

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dla ZGKiM, kontynuującego swoją działalność po wyodrębnieniu Zakładu nr 1, jako Zakład nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik ustalony dla ZGKiM. Natomiast Zakład nr 2 nie będzie miał obowiązku zastosowania do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Współczynnika ustalonego dla ZGKiM, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – Zakład nr 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywał tylko czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej wskazania, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik ustalony dla ZGKiM uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Współczynnik ustalony dla ZGKiM należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, ud odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy dla Zakładu nr 1 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017 Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM na rok 2017 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy dla Zakładu nr 2 można zastosować do celów odliczenia podatku od towarów i usług w 2017 r. Prewspółczynnik i Współczynnik ustalony dla ZGKiM (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenie przyszłego w zakresie wskazania, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zakład nr 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku Zakładu nr 2 na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania, czy Miasto będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego w związku z Przekształceniem Zakładu nr 2 (wniesieniem aportem majątku Zakładu nr 2 do Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2017 r. nr 0112-KDIL4.4512.546.2017.1.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.