Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.762.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Do zadań własnych Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym, Gmina planuje wykonanie projektu o nazwie „Poprawa efektywności energetycznej i ograniczenie niskiej emisji na terenie miasta (…)”, dofinansowanego ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie m.in. demontaż istniejących źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych (tj. kotłów grzewczych) należących do mieszkańców Gminy i zamontowanie w ich miejsce kotłów zasilanych paliwem ekologicznym, tj. biomasą, olejem opałowym lub paliwem gazowym (dalej: projekt we wskazanej części demontażu źródeł ciepła i montażu kotłów: Inwestycja lub Projekt).

Generalnie kotły zasilane paliwem ekologicznym będące przedmiotem Inwestycji (dalej: Instalacje) zostaną zamontowane w budynkach mieszkalnych, które należą do osób fizycznych – mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) i które są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), w dziale 11 „budynki mieszkalne”, grupa 111 jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych. Instalacje zostaną dostarczone i zamontowane przez podmiot wyłoniony w ramach przetargu zorganizowanego przez Gminę (dalej: Wykonawca). Wykonawca po wykonaniu usługi wystawi stosowną fakturę /faktury na rzecz Gminy, przy czym zgodnie z założeniami do usług świadczonych na rzecz Gminy będzie miała zastosowanie następująca klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W celu pozyskania finansowania dla Projektu Gmina wystąpiła ze stosownym wnioskiem o dofinansowanie do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Program). Gmina prognozuje, że finansowanie Inwestycji będzie kształtować się następująco:

*   ok. 65% wartości Projektu zostanie pokryte z dotacji pochodzącej ze środków europejskich w ramach Programu (dalej: Dotacja) oraz
*   ok. 35% wartości Projektu zostanie pokryte z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, które to z formalnego punktu widzenia będą stanowiły wkład własny Gminy w ramach Projektu. Przy czym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców będą dotyczyły poszczególnych zestawów Instalacji, które będą montowane w budynkach mieszkalnych lub w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych.

Realizacja Inwestycji jest uzależniona od otrzymania przez Gminę Dotacji. Dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowalne (w określonym ww. procencie) obejmujące (i) opracowanie dokumentacji technicznej, (ii) wykonanie audytów energetycznych budynków mieszkalnych oraz (iii) demontaż istniejących źródeł ciepła i montaż w ich miejsce Instalacji.

W związku z zamiarem realizacji Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami zainteresowanymi montażem Instalacji umowy cywilnoprawne, tj. umowy udziału (dalej: Umowy Udziału). Przedmiotem Umów Udziałów jest: (i) ustalenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z zakupem, montażem i eksploatacją Instalacji, (ii) wyrażenie przez Mieszkańca zgody na udostępnienie jego nieruchomości na rzecz Gminy w celach zainstalowania Instalacji i prawidłowej realizacji Projektu, (iii) zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia, po zainstalowaniu Instalacji, umowy użyczenia Instalacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca i (iv) zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia, po upływie okresu pięciu lat od zainstalowania Instalacji, umowy sprzedaży Instalacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Każdy Mieszkaniec w Umowie Udziału wyraził zgodę na udostępnienie swojej nieruchomości (dalej: Nieruchomość) na rzecz Gminy w celach montażu i eksploatacji Instalacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Udziału Gmina zobowiązuje się m.in. do:

*   aplikowania o środki unijne w ramach Programu na Projekt obejmujący zakup i montaż Instalacji, na Nieruchomości będącej własnością Mieszkańca;
*   wyłonienia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych Wykonawcy Instalacji, który dostarczy i zamontuje instalacje;
*   ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych i montażowych;
*   sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac;
*   przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu.

Na podstawie Umów Udziału Mieszkańcy upoważnili Wnioskodawcę do występowania w ich imieniu przed właściwymi organami administracji w celu realizacji Projektu, w tym w celu uzyskiwania pozwoleń, zgłoszeń etc. wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Na mocy Umów Udziału Mieszkańcy zobowiązują się m.in.:

*   wpłacić zaliczkę na wykonanie audytu energetycznego i skróconej dokumentacji technicznej budynku położonego na Nieruchomości (dalej łącznie jako: Zaliczka) oraz do udziału w kosztach zakupu i montażu Instalacji w wysokości ok. 35% kosztów wartości całej Instalacji (dalej: Wkład własny Mieszkańca). Brak uiszczenia Wkładu własnego Mieszkańca przez Mieszkańca w ww. wysokości i terminie stanowi podstawę do odstąpienia od Umowy Udziału przez Gminę. Do chwili obecnej wszyscy zainteresowani Mieszkańcy wpłacili Zaliczki;
*   zapewnić Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do Instalacji przez cały czas trwania Projektu (w tym również w okresie pięciu lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu);
*   przeprowadzać (we własnym zakresie i na własny koszt), przez cały okres, o którym mowa w punkcie powyżej, przeglądy serwisowe zgodne z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej przekazanej przez Wykonawcę oraz ponosić w tym czasie wszelkie niezbędne koszty eksploatacyjne wymagane do utrzymania całej Instalacji w należytym stanie technicznym, koszty napraw bieżących, a także ubezpieczenia majątkowego (równocześnie Mieszkaniec będzie wolny od ponoszenia przedmiotowych kosztów w zakresie, w jakim Gmina na podstawie umowy na dostawę i montaż Instalacji uzyska odpowiednie roszczenia gwarancyjne, roszczenia z tytułu rękojmi za wady oraz inne roszczenia umowne do Wykonawcy lub producenta Instalacji);
*   niewprowadzania jakichkolwiek zmian technicznych w Instalacji przez cały czas trwania Projektu (w tym również w okresie pięciu lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu).

Zgodnie z Umowami Udziału, po zakończeniu prac instalacyjnych, Instalacje będą własnością Gminy do czasu ich sprzedaży na rzecz Mieszkańców. Jednocześnie, w terminie 30 dni od podpisania pomiędzy Gminą a Wykonawcą protokołu odbioru Instalacji, Gmina i Mieszkaniec zawrą umowę użyczenia Instalacji.

Po upływie okresu użyczenia Instalacji Gmina oraz Mieszkaniec zobowiązali się zawrzeć umowę kupna-sprzedaży instalacji, w której Gmina zobowiąże się do sprzedaży Instalacji, a Mieszkaniec do jej nabycia za określoną cenę. Cena zakupu Instalacji będzie ustalona w następujący sposób: cena indywidualna Instalacji ustalona dla Gminy przez dostawcę i/lub Wykonawcę w przetargu, pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia Instalacji na mocy użyczenia do czasu zakupu Instalacji zgodnie z obowiązującą stawką amortyzacji, pomniejszona o wartość wniesionego Wkładu własnego Mieszkańca. W przypadku gdyby kwota mająca stanowić cenę sprzedaży Instalacji wyliczona w ww. sposób miała wynosić „0” (lub mniej), zgodnie z Umową Udziału cena sprzedaży Instalacji będzie wynosić 1 zł.

Wnioskodawca uzyskał prawo do odstąpienia od Umowy Udziału w przypadku wystąpienia następujących okoliczności:

*   niedokonania przez Mieszkańca wpłaty Wkładu własnego Mieszkańca w wysokości i terminie określonym w Umowie Udziału;
*   zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, uniemożliwiających wykonanie Projektu lub wymagających dodatkowych nakładów finansowych ze strony Wnioskodawcy. W takim przypadku Mieszkaniec może żądać od Gminy zwrotu wpłaconej kwoty Zaliczki;
*   odmowy przez Mieszkańca zawarcia z Gminą umowy użyczenia Instalacji lub umowy sprzedaży Instalacji.

Jednocześnie, Gmina uprawniona jest do rozwiązania Umowy Udziału w przypadku, gdy:

*   Instalacja ulegnie zniszczeniu lub uszkodzeniu z winy Mieszkańca;
*   nastąpi ingerencja Mieszkańca w Instalację bez zgody Wnioskodawcy.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostaną wystawione na Gminę.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wyłoniony przez Gminę Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Gminy, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców Gminy będzie miała zastosowanie następująca klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 5).

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Wykonawcę w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Wykonawcę w związku z realizacją Inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy przepis ust. 1 pkt 8 tego artykułu stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jak podwykonawca.

Wobec powyższego, aby rozstrzygnąć czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Wykonawcę w związku z realizacją Inwestycji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT należy przeanalizować czy Wykonawca powinien zostać uznany za podwykonawcę rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

W tym względzie Ustawa o VAT w żaden sposób nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia – użytego w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT – w ocenie Gminy konieczne jest odwołanie się do innych aktów prawnych, w szczególności Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r,. poz. 1579, z późn. zm.; dalej: Prawo zamówień publicznych). W kontekście przywołanych ustaw należy zauważyć, że w opisanym w niniejszym wniosku opisie sprawy Wykonawca nie może być traktowany jako podwykonawca, ponieważ Gmina oraz jej mieszkańcy będą występować w roli inwestorów, a Wykonawca będzie pełni funkcję generalnego wykonawcy.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 9b Prawo zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą). Z kolei zgodnie z pkt 11 tego artykułu, przez wykonawcę należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Natomiast w myśl art. 17 i 18 Prawo budowlane, przez inwestora należ rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności.

Wykładnia pojęcia inwestor została dokonana w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 220/08, w którym stwierdzono, że: „Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy – Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji”.

Odnosząc powyższe uregulowania i rozważania zawarte w powyższym wyroku do przedstawionego w niniejszym wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu Gmina będzie pełniła funkcję Inwestora, ponieważ to ona będzie inicjowała całą Inwestycję, opracuje projekt techniczny Inwestycji, będzie zajmowała się organizacją procesu inwestycyjnego, w szczególności przeprowadzi przetarg mający wyłonić głównego wykonawcę Inwestycji, będzie sprawowała nadzór nad prowadzonymi pracami, dokona odbioru robót, a także zapewni finansowanie Inwestycji w przeważającej części (poprzez pozyskanie Dotacji).

W rezultacie należy stwierdzić, że bez udziału Gminy Inwestycja nie miałaby miejsca. Tym samym, to Gmina powinna zostać uznana za Inwestora w odniesieniu do Inwestycji, natomiast Wykonawca powinien zostać uznany za generalnego wykonawcę jako podmiot „ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego, składający ofertę lub zawierający umowę w sprawie zamówienia publicznego” wskazany w art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych. Potwierdza to również fakt, że po realizacji Inwestycji, Instalacje pozostaną przez określony czas własnością Gminy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wykonawca usług na rzecz Gminy będzie występował jako generalny wykonawca i tym samym nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina – działając jako Inwestor – nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje wykonanie projektu o nazwie „Poprawa efektywności energetycznej i ograniczenie niskiej emisji na terenie miasta (…)”. W związku z zamiarem realizacji Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami zainteresowanymi montażem Instalacji umowy cywilnoprawne, tj. umowy udziału. Przedmiotem projektu będzie m.in. demontaż istniejących źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych (tj. kotłów grzewczych) należących do mieszkańców Gminy i zamontowanie w ich miejsce kotłów zasilanych paliwem ekologicznym, tj. biomasą, olejem opałowym lub paliwem gazowym (dalej: projekt we wskazanej części demontażu źródeł ciepła i montażu kotłów. Generalnie kotły zasilane paliwem ekologicznym będące przedmiotem Inwestycji zostaną zamontowane w budynkach mieszkalnych, które należą do osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych. Instalacje zostaną dostarczone i zamontowane przez podmiot wyłoniony w ramach przetargu zorganizowanego przez Gminę. Wykonawca po wykonaniu usługi wystawi stosowną fakturę/faktury na rzecz Gminy, przy czym zgodnie z założeniami do usług świadczonych na rzecz Gminy będzie miała zastosowanie następująca klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wyłoniony przez Gminę Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców Gminy będzie miała zastosowanie następująca klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od Wykonawcy usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania podatku od towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie na obszarze jego budynku mieszkalnego demontażu źródeł ciepła i montażu kotłów zasilanych paliwem ekologicznym, tj. biomasą, olejem opałowym lub paliwem gazowym. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci on status Inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane – polegające na demontażu istniejących źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych (tj. kotłów grzewczych) należących do mieszkańców Gminy i zamontowanie w ich miejsce kotłów zasilanych paliwem ekologicznym, tj. biomasą, olejem opałowym lub paliwem gazowym na budynkach mieszkalnych, należących do osób fizycznych (Mieszkańców Gminy) oraz poza tymi budynkami, tj. na gruncie lub w budynkach gospodarczych – które to usługi, jak wskazała Gmina, sklasyfikowane są do symbolu PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, a tym samym stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym usługi budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Wykonawcę w związku z realizacją Inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem, zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie wniosku, tj. (pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 18 grudnia 2018 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.706.2018.1.JO.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 cyt. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.