Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.231.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.231.2018.1.JK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 27 czerwca 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 30 czerwca 2018 r. Natomiast w dniu 9 lipca 2018 r. (data nadania 6 lipca 2018 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 marca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 365.000,00 PLN.

Właścicielami nieruchomości byli w okresie krótszym niż 5 lat.

Pomiędzy Zainteresowaną a małżonkiem, zarówno w momencie zakupu nieruchomości jak i w momencie sprzedaży, istniała ustawowa wspólność majątkowa małżonków.

Nieruchomość będącą przedmiotem zapytania zakupili w dniu 20 czerwca 2012 r. wraz z mężem jako działkę gruntu o numerze geodezyjnym x o powierzchni 0,0231 ha zabudowaną budynkiem jednorodzinnym wolnostojącym w stanie surowym zamkniętym, dla której Sąd rejonowy prowadził KW.

Cena sprzedaży, za którą małżonkowie nabyli nieruchomość, ustalona została na 100.000.00 PLN (sto tysięcy złotych), całość została zapłacona gotówką w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Ponadto, jako kupujący, małżonkowie ponieśli koszty zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w wysokości 3.298,12 PLN.

Jak zostało wspomniane wcześniej budynek zakupiony był w stanie surowym zamkniętym, co oznacza, że do zamieszkania konieczne było poniesienie kosztów wytworzenia związane z wykończeniem budynku doprowadzeniem go do stanu, w którym możliwe jest zamieszkanie.

Budynek od stanu surowego zamkniętego doprowadzony został do stanu budynku kompletnie wykończonego jaki wymagany jest zgodnie z przepisami prawa budowlanego aby mógł być zamieszkany. Aby prowadzić prace budowlano-wykończeniowe małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny.

Wszelkie prace wykończeniowe zostały sfinansowane kredytem hipotecznym:

*   udzielonym na budowę tego budynku metodą gospodarczą,
*   oraz refinansowaniem kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, co wynika z umowy kredytu hipotecznego zawartej z Bankiem.

W dniu 26 marca 2015 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem, dokonali sprzedaży tej nieruchomości za cenę 365.000,00 PLN.

Umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego a koszty zawarcia aktu ponieśli kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni ma prawo odjąć koszty związane z:
    *   nabyciem nieruchomości (cena sprzedaży + poniesione koszty aktu notarialnego),
    *   koszty kredytu hipotecznego udzielonego na budowę domu metodą gospodarczą,
    *   refinansowaniem przez bank kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe?
2.  Czy udokumentowane koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. mogą stanowić:
    *   kredyt hipoteczny udzielony na budowę budynku mieszkalnego systemem gospodarczym,
    *   refinansowane koszty poniesione na cele mieszkalne?
3.  Jeżeli koszty wykończenia budynku, od stanu surowego zamkniętego do stanu kompletnie wykończonego dokonane metodą gospodarczą a sfinansowane kredytem hipotecznym i refinansowaniem wydatków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to czy wartość, która odpowiada iloczynowi tego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i udziału kredytu hipotecznego w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi dochód zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą nieruchomości w okresie krótszym niż 5 lat, od końca roku w którym nieruchomość została nabyta, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na Wnioskodawczyni i jej mężu obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego z tego zbycia. Ponieważ wraz z małżonkiem pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej w okresie nabycia jak i zbycia nieruchomości to dokonają opodatkowania w udziałach po 50% na każdego z małżonków.

Część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym kompletnie wykończonym, zostało przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego, który obciążał sprzedawaną nieruchomość.

Środki otrzymane ze sprzedaży, w części do wysokości kredytu zostały przekazane bezpośrednio do banku na rachunek kredytowy, co zapisane zostało w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości.

Kredyt bankowy hipoteczny zaciągnięty był na budowę budynku mieszkalnego systemem gospodarczym w wysokości 87.500.00 PLN, kredytem zostały zrefinansowane poniesione koszty na cele mieszkaniowe w wysokości 12.500,00 PLN, łącznie 100.000,00 PLN.

Kredyt został udzielony, ponieważ budynek został nabyty w stanie surowym zamkniętym co znaczy, że wzniesione były ściany nośne i działowe, założona stolarka okienna oraz dach budynku.

Opisywana nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynku stanowiła zabezpieczenie kredytu, hipoteka nieruchomości została obciążona kredytem. Aby budynek nadawał się do zamieszkania musiały być poniesione koszty na prace budowlane – wykończeniowe. Te prace wykonane zostały systemem gospodarczym co znaczy, że Zainteresowana nie posiada faktur dotyczących wykonania tych prac.

Kwota 12.500.00 PLN to zrefinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, co oznacza, że faktury dokumentujące te wydatki zostały przedłożone w banku – kredytodawcy.

W tych okolicznościach Zainteresowana uważa, że wartość kredytu stanowi udokumentowane koszty wytworzenia budynku mieszkalnego o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6c u p.d.o.f.

A zatem od przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przysługuje odliczenie kosztów w postaci ceny zapłaconej przy nabyciu na rzecz sprzedającego, a także kosztów aktu notarialnego opłat tam wniesionych, ale również koszty poniesione na wytworzenie budynku (wykończenie od stanu surowego zamkniętego do stanu nadającego się do zamieszkania) sfinansowane kredytem w wysokości 100.000,00 PLN.

Intencją Wnioskodawczyni jest ustalenie, czy wydatki na wykończenie budynku (sfinansowane kredytem bez posiadania i rozliczania faktur) stanowią koszty uzyskania przychodu i podlegają odliczeniu powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Jeżeli poniesione koszty na wykończenie budynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu poniesionych na wytworzenie budynku o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6c, to w takim razie czy mogą one stanowić dochód zwolniony, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podkreśla, że nie ma zamiaru dwukrotnie rozliczać tego samego kredytu lecz chce dokonać odliczenia kredytu hipotecznego na skutek zastosowania reguły kosztowej zmniejszającej przychód o koszty wytworzenia sfinansowane otrzymanym kredytem lub ująć wartość kredytu jako wydatek na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kredyt hipoteczny stanowi koszt według reguły kosztowej zmniejszającej przychód o koszty nabycia sfinansowane kredytem.

Wnioskodawczyni uważa, że wartość dochodu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi dochód zwolniony (na podstawie ustawy).

W przypadku Zainteresowanej udokumentowanymi nakładami na nieruchomość, będącą przedmiotem zapytania, jest wartość kredytu w wysokości 100.000,00 PLN.

Kredyt został udzielony w formie:

*   12.500,00 PLN – refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe,
*   87.500,00 PLN – budowa domu metodą gospodarczą.

Tak więc na podstawie powyżej przywołanego przepisu prawa podatkowego Zainteresowana ustali podstawę opodatkowania pomniejszając przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości o cenę nabycia i koszty wynikające z aktu notarialnego. Dokona waloryzacji ceny nabycia zgodnie ze wskaźnikiem waloryzacji za lata 2013 i 2014. Następnie od tej wartości odejmie dochód wolny od opodatkowania. Dochód wolny od opodatkowania ustali jako iloczyn dochodu i udziału nakładów (kredytu) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostałą część dochodu ze zbycia nieruchomości opodatkuje.

W powyższy sposób Wnioskodawczyni ustali podstawę opodatkowania i wyliczy od tej wartości podatek dochodowy w wysokości 19% od podstawy.

Ponieważ zbyta nieruchomość stanowiła wspólność majątkową to dochody małżonkowie opodatkują po 50%.

Intencją Zainteresowanej jest ustalenie, czy nakłady poniesione na wykończenie budynku (sfinansowane kredytem bez posiadania i rozliczania faktur) mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 2012 r. nabyła nieruchomość gruntową z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Na doprowadzenie budynku do stanu nadającego się do zamieszkania małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny. Część kredytu została spożytkowana na wykończenie budynku systemem gospodarczym (Zainteresowana nie posiada faktur VAT), natomiast druga jego część dotyczyła zrefinansowania wydatków na cele mieszkaniowe (Wnioskodawczyni posiada stosowne faktury). W 2015 r. doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanej sprowadzają się do ustalenia, czy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości można odjąć koszty związane z nabyciem nieruchomości (cena nabycia + poniesione koszty aktu notarialnego), koszty kredytu udzielonego na budowę domu metodą gospodarczą, koszty związane z refinansowaniem przez bank kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, czy kredyt hipoteczny oraz refinansowane koszty poniesione na cele mieszkaniowe stanowią koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli nie to czy może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy.

W konsekwencji powyższego stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy rozpatrzyć w dwóch aspektach, a mianowicie w pierwszej kolejności ustalić jakie wydatki poniesione przez Zainteresowaną mogą stanowić w przedmiotowej sprawie koszty nabycia nieruchomości oraz koszty uzyskania przychodu, a następnie dokonać analizy, czy Wnioskodawczyni może skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w cyt. pow. art. 21 ust. 1 pkt 131 w wz. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty aktu notarialnego itp.). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d zaliczyć można wyłącznie:

1.  udokumentowane koszty nabycia,
2.  udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że koszty związane z obsługą kredytu jak również koszty refinansowania przez bank kosztów na cele mieszkaniowe nie stanowią w żadnym wypadku kosztów nabycia nieruchomości, tylko koszty na jakie Wnioskodawczyni godziła się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup (budowę) nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości. Kredyt hipoteczny udzielony na budowę budynku mieszkalnego systemem gospodarczym jak i refinansowane koszty poniesione na cele mieszkaniowe (które to koszty udokumentowane są fakturami VAT) nie stanowią kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymienione wydatki są bowiem nakładami na nieruchomość.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana może pomniejszyć o cenę nabycia zbywanej nieruchomości, koszty aktu notarialnego oraz o wysokość nakładów poczynionych na zbywaną nieruchomość udokumentowanych w sposób określony w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (12.500,00 zł). Przychodu tego nie umniejszą natomiast koszty związane z obsługą kredytu jak również koszty obsługi refinansowania przez bank kosztów na cele mieszkaniowe i kwota kredytu udzielonego na wykończenie domu systemem gospodarczym (87.500,00 zł).

W dalszej kolejności odnosząc się do możliwości zakwalifikowania wydatków na wykończenie budynku dokonanego metodą gospodarczą, a sfinansowanych kredytem hipotecznym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
3.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
4.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
5.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja omawianego przepisu oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nakłady w postaci budowy budynku mieszkalnego na sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nakłady na zbywaną nieruchomość (np. grunt z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego bądź zabudowany budynkiem mieszkalnym). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nakłady na zbywaną nieruchomość do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką są nakłady na nieruchomość – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota nakładów, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego te właśnie nakłady. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość ze skredytowanymi nakładami i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonych nakładów kredytem bankowym; nakłady sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (np. budowę – wykończenie budynku mieszkalnego) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (np. budowę budynku mieszkalnego), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są m.in. udokumentowane nakłady na sprzedaną nieruchomość. Zainteresowana nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wraz z nakładami winien zostać uwzględniony koszt tychże nakładów, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego np. na budowę – wykończenie budynku mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na sfinansowanie nakładów na sprzedawaną nieruchomość (np. budowy – wykończenia budynku mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać winien wcześniej wydatek np. na budowę budynku mieszkalnego – czyli nakłady – jako koszt uzyskania przychodu. Jednakże – jak już wskazano w pierwszej części niniejszych rozważań – na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu jako koszty uzyskania przychodów podlegać mogą jedynie nakłady udokumentowane, czyli np. nakłady w postaci kosztów zakupu materiałów i wykonania usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT.

Zatem spłata – środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości – kredytu w części dotyczącej wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe – które nie są udokumentowane, a więc nie mogą zostać zaliczone do ww. kosztów uzyskania przychodu – uprawnia Zainteresowaną do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli sprzedanej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela, tj. wzmiankowanego w treści wniosku męża Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.