Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1024/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją Programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją Programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Podatek CIT”). Wnioskodawca zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce.

Celem Programu jest włączenie pracowników w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczynić się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem wyników finansowych Spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawrze pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”) z wybranymi pracownikami, na mocy której uprawniony nabędzie jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednostki te zostaną przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) zostanie przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, daje pracownikowi prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji,

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wzrostu wartości Spółki w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw. Zgodnie z Umową, realizacja jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków:

i. upływu terminu wskazanego w Umowie;

ii. osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in.:

*   odpowiednio skorygowanej wartości wskaźnika finansowego EBITDA (odpowiednio skorygowany zysk Spółki wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego zgodnie z MSSF, zrewidowanego i załączonego do opinii Rady Nadzorczej oraz zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie);
*   Mocy Produkcyjnej Źródeł Wytwarzania Energii (łączna moc zainstalowana (wyrażona w MW) odnawialnych źródeł energii elektrycznej będących własnością Spółki lub jej podmiotów zależnych);
*   Zysku (zysk netto skorygowany w celu odzwierciedlenia niezrealizowanych różnic kursowych z wyceny bilansowej wynikającej ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego zgodnie z MSSF, zrewidowanego i załączonego do opinii Rady Nadzorczej oraz zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie).

Ponadto możliwa jest również sytuacja, iż w stosunku do niektórych Uprawnionych, realizacja praw z jednostek uczestnictwa będzie możliwa w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub jej spółek zależnych).

Umowa zakłada, że pracownik co do zasady ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa dopiero po upływie wskazanego w Umowie okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz (ii) że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W opinii Spółki są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez ustawę CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. A zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia /zachowania/ zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym pracownikom Spółki jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż pracownicy stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki.

Podniesiono, że powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-659/13-2/MC, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu \[motywacyjnego\] powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.”

Wskazano, że z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 roku o sygn. IBPB3/423-485/08/AK, organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`)”.

Tak samo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. ITPB3/423-165/12/MK zauważył, że: „przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących w ramach programu pełni istotną funkcję motywacyjną, gdyż pracownicy Spółki, stając się akcjonariuszami ww. spółki są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę (całą Grupę). W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań, pracy pracowników prowadzi do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Tym samym przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy na powyższe - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w innych pismach organów podatkowych (m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1827/10/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-40/08-3/DG z dnia 21 listopada 2008 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-322/10-2/ JB z 13 lipca 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją Programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu – jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami mogą nie być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca celem Programu jest włączenie pracowników w proces poprawy efektywności Spółki, przez co będą oni mogli przyczynić się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, a zatem przyznanie pracownikom praw do jednostek uczestnictwa na zasadach obowiązujących w ramach programu pełni istotną funkcję motywacyjną, gdyż pracownicy Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę. Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku Programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.