Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.227.2017.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Czy zwracane na rzecz Gminy odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; gmina; grunty; sprzedaż; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 kwietnia 2017 r. o prawidłową nazwę Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prezydent Miasta J. wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r., nr \`(...)\` zwrócił poprzedniej właścicielce prawo własności nieruchomości, oznaczonych jako działki nr 4099/129 i nr 4096/129 o pow. kolejno 0,0819 ha i 0,0095 ha. Jednocześnie na mocy wymienionej decyzji organ zobowiązał poprzednią właścicielkę nieruchomości do zwrotu na rzecz Gminy kwoty 24 248,42 zł stanowiącej zwaloryzowaną wysokość odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu oraz zatwierdził projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego powstały ww. działki.

Ponadto na mocy wymienionej decyzji termin płatności należności na rzecz Gminy ustalono na 14 dzień, licząc od dnia, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna. Natomiast przejście prawa własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna i jest ono niezależne od zwrotu odszkodowania w ustalonym terminie.

Podstawą wydania decyzji były przepisy działu III rozdział 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi m.in. zwrotu wywłaszczonej nieruchomości dokonuje się na rzecz poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercy, gdy stała się ona zbędna na cele wywłaszczenia. Natomiast osoby, na rzecz których dokonany jest zwrot nieruchomości zobowiązane są do zwrotu ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania.

Kwotę odszkodowania do zwrotu stanowi równowartość zwaloryzowanej wysokości ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania (waloryzacji odszkodowania dokonuje się w oparciu o wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego). Jednakże wysokość odszkodowania do zwrotu nie może przekraczać 50% aktualnej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości.

Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi: „poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140”.

Natomiast przepis art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi:

1.  W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.
2.  Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.
3.  Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości.
4.  W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań odjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartość określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.
5.  Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu.
6.  Koszty postępowania o zwrot nieruchomości ponosi odpowiednio Skarb Państwa albo właściwa jednostka samorządu terytorialnego w zależności od tego, któremu z tych podmiotów odszkodowanie jest zwracane.

Jednocześnie na podstawie art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Na mocy art. 137 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Działki nr 4096/129 i nr 4099/129 w dniu zwrotu były niezabudowane, a z poczynionych przez organ prowadzący ustaleń wynika, że w chwili wywłaszczenia stanowiły dawniej kolejno działki nr 1046/129 i nr 1045/129. Ponadto w chwili wywłaszczenia stanowiły własność C. W.

Wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 3 marca 1976 r., nr \`(...)\` w sprawie przejęcia nieruchomości położonych przy ulicy na rzecz Skarbu Państwa.

Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł z C. W. w dniu 3 czerwca 1976 r. umowę sprzedaży nieruchomości działek o nr 1045/129 i nr 1046/129.

Z wymienionych dokumentów wynika, że nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Natomiast z tytułu wywłaszczenia poprzedniej właścicielce nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie 81 306,20 zł.

W dniu zwrotu właścicielem nieruchomości była Gmina, która nabyła prawo własności z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia C. W. wystąpiła w dniu 10 września 2015 r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydano decyzję, o jakiej mowa na wstępie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwracane na rzecz Gminy odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przez dostawę rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Opisana powyżej instytucja zwrotu nieruchomości stanowi restytucję prawa własności i zapobiega przed nadmiernym i nieuzasadnionym działaniem organów administracji publicznej pozbawiającym osoby trzecie prawa własności nieruchomości.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości ma za zadanie odzyskanie prawa własności przez poprzednich właścicieli, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany w określonym w art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami terminie. Przepis odzwierciedla konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności. Nie może dojść bowiem, do sytuacji, że organy administracji publicznej dokonują wywłaszczenia nieruchomości w sposób dowolny i niezgodny z planami realizacji inwestycji celu publicznego w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy podkreślić, że organy administracji publicznej przy wywłaszczeniu działają w sferze imperium, a więc ich działania muszą wynikać z obowiązujących przepisów prawnych.

Ponadto organy nie mogą swobodnie dysponować wywłaszczoną nieruchomością, gdyż w przypadku niezrealizowania celu publicznego lub zamiaru użycia nieruchomości na inny cel niż określono w decyzji wywłaszczeniowej, organy administracji publicznej mają obowiązek zawiadomienia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Wymieniony obowiązek wynika z przepisu art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym „w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości”.

W przypadku niedochowania terminu obowiązku organ naraża się na odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z wyrządzoną szkodą w wyniku popełnienia czynu niedozwolonego w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Niewątpliwie zwrot prawa własności nieruchomości odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej. Decyzja o zwrocie nieruchomości ma charakter konstytutywny, a więc wywiera skutki prawne na przyszłość i jest wykonalna z dniem, w którym wydana decyzji staje się ostateczna. Ponadto decyzja jest podstawą wpisu do księgi wieczystej, a wpis ten na charakter deklaratoryjny.

W decyzji o zwrocie nieruchomości obligatoryjnie należy również orzec o zwrocie odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu. Jednakże zwrot nieruchomości nie jest uzależniony od zwrotu odszkodowania w terminie.

Zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie pełni funkcji kompensacyjnej ani zarobkowej. Ponadto wysokość odszkodowania nie jest wynikiem poniesionej przez Gminę szkody z tytułu utraty prawa własności (kwota odszkodowania jest jedynie zwaloryzowaną kwotą ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania).

Zwrot ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania ma za zadanie jedynie rozliczenie pomiędzy poprzednim właścicielem nieruchomości a aktualnym właścicielem. Nie może dojść do sytuacji, że osoba wywłaszczona odzyskuje prawo własności a jednocześnie pozostawia w swoim dysponowaniu uzyskane przy wywłaszczeniu odszkodowanie. Jeśli decyzja o zwrocie nieruchomości uchyla skutki prawne wywłaszczenia to należy rozliczyć wszystko to, co strony sobie wzajemnie świadczyły.

W związku z powyższym, po dokonaniu wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że opodatkowaniu podlega jedynie przeniesienie prawa własności, w zamian za które podatnik otrzymuje odszkodowanie. Jednakże odszkodowanie to musi stanowić wynagrodzenie, kompensatę za dostawę towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zatem, aby uznać czynność prawną za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być ona faktycznie czynnością odpłatną, z której uzyskuje się przychód odzwierciedlający poniesioną szkodę.

Ponadto, jak wynika z utrwalonego poglądu „Dostawą jest tylko takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, które następują za odszkodowaniem. Nie będzie więc dostawą wydanie rzeczy w związku z orzeczeniem środka karnego ich przepadku” (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, rok 2016). Dlatego należy stwierdzić, że nie każde wydanie rzeczy za odszkodowaniem może stanowić dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również uznać, że w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania czynności zwrotu nieruchomości, jako świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Treścią zwrotu nieruchomości jest bowiem świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inną osobę prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel.

Niezależnie od powyższego stanowisko Gminy uzasadnione jest również tym, że na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, które wykonują działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat działalności.

Natomiast działalnością gospodarczą objęto wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym Gmina nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Otrzymane w związku ze zwrotem nieruchomości odszkodowanie nie jest wynikiem jej działalności gospodarczej i nie jest nastawione na osiągnięcie zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 8 ust. 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że Prezydent Miasta J. wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej zwrócił poprzedniej właścicielce prawo własności nieruchomości, oznaczonych jako działki nr 4099/129 i nr 4096/129 o pow. kolejno 0,0819 ha i 0,0095 ha. Jednocześnie na mocy wymienionej decyzji organ zobowiązał poprzednią właścicielkę nieruchomości do zwrotu na rzecz Gminy kwoty 24 248,42 zł stanowiącej zwaloryzowaną wysokość odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu oraz zatwierdził projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego powstały ww. działki. Ponadto na mocy wymienionej decyzji termin płatności należności na rzecz Gminy ustalono na 14 dzień, licząc od dnia, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna. Natomiast przejście prawa własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna i jest ono niezależne od zwrotu odszkodowania w ustalonym terminie. Podstawą wydania decyzji były przepisy działu III rozdział 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi m.in. zwrotu wywłaszczonej nieruchomości dokonuje się na rzecz poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercy, gdy stała się ona zbędna na cele wywłaszczenia. Natomiast osoby, na rzecz których dokonany jest zwrot nieruchomości zobowiązane są do zwrotu ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania. Kwotę odszkodowania do zwrotu stanowi równowartość zwaloryzowanej wysokości ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania (waloryzacji odszkodowania dokonuje się w oparciu o wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego). Jednakże wysokość odszkodowania do zwrotu nie może przekraczać 50% aktualnej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości. Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi: „poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140”.

Natomiast przepis art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi:

1.  ,,W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.
2.  Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.
3.  Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości.
4.  W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań odjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartość określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.
5.  Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększeni wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu.
6.  Koszty postępowania o zwrot nieruchomości ponosi odpowiednio Skarb Państwa albo właściwa jednostka samorządu terytorialnego w zależności od tego, któremu z tych podmiotów odszkodowanie jest zwracane”.

Jednocześnie na podstawie art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Na mocy art. 137 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Działki nr 4096/129 i 4099/129 w dniu zwrotu były niezabudowane, a z poczynionych przez organ prowadzący ustaleń wynika, że w chwili wywłaszczenia stanowiły dawniej kolejno działki nr 1046/1229 i nr 1045/129. Ponadto w chwili wywłaszczenia stanowiły własność C. W. Wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. w sprawie przejęcia nieruchomości, na rzecz Skarbu Państwa. Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł z C. W. w dniu 3 czerwca 1976 r. umowę sprzedaży nieruchomości działek o nr 1045/129 i nr 1046/129. Z wymienionych dokumentów wynika, że nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Natomiast z tytułu wywłaszczenia poprzedniej właścicielce nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie 81 306,20 zł. W dniu zwrotu właścicielem nieruchomości była Gmina, która nabyła prawo własności z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia C. W. wystąpiła w dniu 10 września 2015 r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynność zwrotu wywłaszczonej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

W myśl art. 139 ww. ustawy, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

W myśl art. 217 ust. 2 ww. ustawy, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość (działki nr 4099/129 i nr 4096/129) Gmina otrzyma zwrot odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzedniego właściciela lub spadkobierców ww. nieruchomości wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym Gmina, w zamian za zwrot odszkodowania dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wywłaszczonymi wcześniej działkami.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru czy z odrębną dostawą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. w roku 1976, w sprawie przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł z Właścicielką umowę sprzedaży nieruchomości działek o nr 1045/129 i nr 1046/129. Z wymienionych dokumentów wynika, że nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Natomiast z tytułu wywłaszczenia poprzedniej Właścicielce nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie 81 306,20 zł. W dniu zwrotu nieruchomości właścicielem nieruchomości była Gmina, która nabyła prawo własności z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia Poprzednia Właścicielka wystąpiła w dniu 10 września 2015 r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. Organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru.

Mimo, że pierwotna transakcja wywłaszczenia została dokonana przed wejściem w życie przepisów ustawy i nie była objęta jej regulacjami, to „zwrot” dokonywany jest obecnie i należy w oparciu o przepisy obecnie obowiązujące ocenić, czy jest to na gruncie ustawy zwrot towaru czy nowa dostawa.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce ponad 40 lat temu, tj. w roku 1976. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości jak w roku 1976, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed 40 lat nie miała miejsca. Tak więc nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towarów”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru (gruntu) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zwracane na rzecz Gminy odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia stawki podatku lub ewentualnego zwolnienia od podatku odpłatnej dostawy działek nr 4096/129 i nr 4099/129.

Na mocy przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.