Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.38.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Skutki podatkowe konwersji pożyczki na kapitał zapasowy
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konwersja; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowaną konwersją:

\- kwot głównych wierzytelności pożyczkowych po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład do F, powstanie przychód podatkowy w wysokości wniesionego wkładu, odpowiadającego kwotom głównym wierzytelności pożyczkowych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT;

\- kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do F powstanie odpowiadający temu wkładowi koszt podatkowy wynikający z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w wysokości kwot głównych pożyczek, które zostały uprzednio przekazane przez Spółkę na rachunek płatniczy F, nie wyższy jednak niż wartość wkładu z tytułu kwot głównych pożyczek określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT;

\- części kwot odsetek od wierzytelności pożyczkowych, po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do F powstanie na terytorium RP przychód z odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek w wysokości wynikającej z Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Seulu dnia 22 października 2013 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Koreę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: UPO).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

F., Ltd, z siedzibą w Republice Korei, jest jednym z wiodących, globalnych podmiotów działających w sektorze produkcji … Portfolio produktów firmy podzielone jest na cztery główne kategorie: (…)

Wnioskodawca posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest spółką-matką i jedynym udziałowcem FP sp. z o.o. (dalej jako: „F P” i „F”). FP jest podmiotem prawa polskiego i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

F prowadzi obecnie inwestycję w postaci budowy zakładu produkcyjnego w …. W zakładzie FP będą produkowane składniki wykorzystywane w budowie …. W (\`(...)\`) 2019 roku F otrzymał decyzję o wsparciu inwestycji ze strony …Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w (\`(...)\`) 2019 roku spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego blisko (\`(...)\`) ha terenu inwestycyjnego od gminy …. Zakończenie inwestycji przewidziane jest na 2024 rok.

Na przestrzeni lat 2022-2023, FO udzielił, na podstawie zawartych umów, F siedmiu pożyczek pieniężnych (dalej: „Pożyczki") na cele związane z działalnością gospodarczą F, w szczególności na działalność inwestycyjną polegającą na budowie zakładu w \`(...)\` Łączna wartość kwot głównych pożyczek wyniosła (\`(...)\`) zł. Żadna z pożyczek nie została spłacona (w całości ani częściowo).

Wszystkie Pożyczki zostały wpłacone na rachunek bankowy F, a na podstawie umów strony określiły wysokość ich oprocentowania.

Z uwagi na czas trwania Inwestycji, który powoduje, że angażowanie środków pieniężnych przez F na spłatę zaciągniętych pożyczek nie jest pożądane, oraz za zgodą Wnioskodawcy, F planuje dokonać konwersji całości wierzytelności wynikającej z umów pożyczek na kapitał zakładowy. Konwersji będą podlegały wierzytelności wynikające z siedmiu umów pożyczek, tj.:

i. umowy pożyczki zawartej w dniu 15.04.2022 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN;

ii. umowy pożyczki zawartej w dniu 18.07.2022 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN (gdzie FO występował jako strona umowy Joint Venture z dnia (\`(...)\`).2022 r. zawartej z …, dalej: M);

iii. umowy pożyczki zawartej w dniu 19.10.2022 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN;

iv.umowy pożyczki zawartej w dniu 17.02.2023 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN;

v. umowy pożyczki zawartej w dniu 24.03.2023 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN;

vi. umowy pożyczki zawartej w dniu 15.05.2023 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN;

vii. umowy pożyczki zawartej w dniu 20.11.2023 r. pomiędzy F a FO w kwocie (…) PLN.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż planowane wniesienie w ramach aportu wierzytelności dotyczyć będzie kwoty głównej pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami na dzień dokonania konwersji. Ponieważ zgodnie z umową spółki F P, wartość nominalna jednego udziału w kapitale zakładowym to (…) PLN, naliczone odsetki zostaną skonwertowane na kapitał zakładowy częściowo, z uwagi na fakt niepodzielności całkowitych kwot odsetek na udziały. Konwersji będzie podlegać zdecydowana większość kwot odsetek (ponad 99%), a niepodlegające konwersji części odsetkowe nie przekroczą kwoty (…) PLN dla wszystkich siedmiu umów pożyczek.

W ramach konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego przez jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcę, w postaci wierzytelności, jaką posiada on wobec F z tytułu niespłaconych pożyczek. Z związku z tym podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego F poprzez wniesienie aportu (wierzytelności o spłatę pożyczek), a FO obejmie w F udziały, których wartość odpowiada kwocie wierzytelności. Pomiędzy Wnioskodawcą a F zawarta zostanie także umowa przelewu wierzytelności (w wykonaniu uchwały). W konsekwencji podjęcia uchwały i zawarcia umowy przelewu dojdzie do wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu (wierzytelność F wobec FO) i wygaśnięcia wierzytelności o spłatę siedmiu pożyczek (wierzytelność FO wobec F). Tym samym, dojdzie do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności, a cel konwersji jakim będzie zamiana całości wierzytelności FO na kapitał zakładowy F zostanie osiągnięty.

Na dzień konwersji F będzie dysponowała certyfikatem rezydencji FO.

Stosowne zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego zostaną zgłoszone do ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

**Pytania**

1\. Czy w związku z planowaną konwersją kwot głównych wierzytelności pożyczkowych po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład do F, powstanie przychód podatkowy w wysokości wniesionego wkładu, odpowiadającego kwotom głównym wierzytelności pożyczkowych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z planowaną konwersją kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do F powstanie odpowiadający temu wkładowi koszt podatkowy wynikający z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w wysokości kwot głównych pożyczek, które zostały uprzednio przekazane przez Spółkę na rachunek płatniczy F, nie wyższy jednak niż wartość wkładu z tytułu kwot głównych pożyczek określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

3\. Czy w związku z planowaną konwersją części kwot odsetek od wierzytelności pożyczkowych, po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do F powstanie na terytorium RP przychód z odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek w wysokości wynikającej z Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Seulu dnia 22 października 2013 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Koreę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: UPO)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Kwalifikacja przychodu - konwersja wierzytelności na kapitał jako wkład niepieniężny oraz jego opodatkowanie

Sposób opodatkowania konwersji wierzytelności uzależniony jest od sposobu kwalifikacji tej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)), tj. określenia czy konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prowadziła do wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego, czy wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z art. 156 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm., dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), konwersja wierzytelności na udziały lub akcje, zwana także konwersją na kapitał zakładowy, jest formą restrukturyzacji zobowiązań dłużnika. Zastosowanie wskazanej instytucji prowadzi do zmiany struktury korporacyjnej restrukturyzowanego dłużnika.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, przeprowadzona według reguł wskazanych w Prawie restrukturyzacyjnym, jest innym niż pieniężny sposobem zaspokojenia zobowiązania, którego zastosowanie nie wymaga przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału spółki określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. (winno być: t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej jako „k.s.h.”).

Dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał nie jest procedurą neutralną podatkowo i pociąga za sobą szereg skutków podatkowych, m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego wkład do spółki czy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT wskazano, że do przychodów nie zalicza się natomiast, wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 wskazanego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak natomiast wynika z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, wkładu niepieniężnego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że źródłem powstania przychodu w nich opisanego, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zasady podwyższania kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Z § 2 wskazanego przepisu wynika natomiast, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółek kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny, albo wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzecz), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 k.s.h.). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

Zasadnym jest wskazanie, że ani przepisy k.s.h., ani przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „wkładu niepieniężnego” oraz „wkładu pieniężnego”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, które oznacza środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań. „Niepieniężny” jest natomiast przeciwieństwem wskazanego pojęcia i oznacza inny niż pieniężny, nie dotyczący pieniędzy.

W świetle tak rozumianych pojęć stwierdzić należy, iż wkład pieniężny to środki pieniężne (gotówka/forma bankowa/transfer pieniądza) przekazywany spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego. Natomiast wkład niepieniężny to wszystkie wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa), np. znak towarowy bądź oprogramowanie, które także przekazywane są celem pokrycia kapitału zakładowego.

Wskazane zagadnienia były także przedmiotem sporów podatkowych oraz znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla celów podatkowych, bez względu na sposób konwersji, wniesienie do spółek wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład niepieniężny. Z orzecznictwa wynika, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. W ocenie organów podatkowych oraz zdecydowanej większości sądów administracyjnych, konwersja wierzytelności na udziały lub akcje jest natomiast uznawana za zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, a tym samym konwersja wierzytelności na udziały (lub akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3432/18, wskazał, że za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. (\`(...)\`) Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy) \[por. także orzeczenia NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/21; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/12; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 593/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18.\].

Mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko NSA oraz znaczenie słownikowe wskazanych słów, należy uznać, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wyniku planowanej konwersji wierzytelności kwot głównych wynikających z Pożyczek na kapitał zakładowy, po stronie FO powstanie przychód z zysków kapitałowych w wysokości wartości wkładu określonej w uchwale lub umowie Spółki, odpowiadającej kwotom głównym tych wierzytelności, nie niższej od wartości rynkowej. Zatem w niniejszej sprawie przychodem jest określona kwota główna pożyczek pieniężnych.

Ad. 2.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Art. 15 i art. 16 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie w określeniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku CIT.

Sformułowana przez polskiego ustawodawcę definicja kosztów podatkowych ma charakter ogólny, a w związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem są jedynie sytuacje, w których ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kosztów uzyskania przychodu lub też wyłącza możliwość zaliczenia go do tej kategorii. W pozostałych przypadkach koniecznym jest zbadanie występowania związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony.

O istnieniu związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu, decyduje spełnienie następujących warunków:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

\- wydatek jest rzeczywisty (definitywny), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

\- wydatek został właściwie udokumentowany;

\- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się na koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Istotnym jest, że zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości (\`(...)\`):

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

W art. 15 ust. 1o ww. ustawy wskazano natomiast, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm RP III kadencji druk nr 1854; dalej: „Uzasadnienie”), wskazano, że propozycja dodania ust. 1j i 1k w art. 15 (\`(...)\`) ma bezpośredni związek z zaliczeniem, poprzez dodanie w art. 12 ust. 1 pkt 7, do przychodów nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Jak wynika z powyższego, wprowadzenie regulacji art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o CIT zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy).

Z lektury Uzasadnienia wynika ponadto, że wskazane regulacje zostały wprowadzone do systemu prawa podatkowego w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, w której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Należy wręcz podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez pożyczkodawcę (w sprawie będącej przedmiotem wniosku - FO) w postaci pożyczki, który został przekazany do F, a na skutek planowanej konwersji Wnioskodawca zamieni swoją wierzytelność w stosunku do F na udziały w jego kapitale zakładowym. Będzie to zatem realny wydatek, faktycznie poniesiony przez Spółkę, który spełni warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i który ustawodawca pozwala rozliczyć na moment dokonania konwersji.

W konsekwencji powyższego, Spółka, jako pożyczkodawca, po uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca przekazał uprzednio środki finansowe wynikające z umów pożyczek na rachunek bankowy F, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych Pożyczek (ich kwot głównych, bez naliczonych odsetek).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, m.in.:

\- w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1156/21, NSA zaznaczył, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT nie budzi wątpliwości, kwota pożyczki (kredytu) musi być przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki.

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.458.2022.1.ANK, wskazano, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący wkład uprzednio udzielając pożyczki wpłacił ją na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy (w podmiocie, w którym obejmuje udziały).

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2- 1.4010.484.2021.4.AR, stwierdził, że w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, kwota osiągniętych przez pożyczkodawcę przychodów, będzie odpowiadała kwocie kosztów możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2633/18, sprowadzającym się do wyjaśnienia, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a w przypadku uznania, że jest to wkład niepieniężny czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu spółka może rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j tej ustawy), oraz odnoszącym się na art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki), wskazał:

\- wykładnia językowa art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w tym brzmieniu nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”. (\`(...)\`)

\- Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). (\`(...)\`)

\- Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. (.)

\- Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

\- wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie oceny (.), że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących orzeczeniach m.in.:

\- wyroku NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2977/18, w którym wskazano, że wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania.

\- wyroku NSA z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2731/18, z którego wynika, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

W ocenie Spółki, pomimo faktu, że we wskazanych orzeczeniach dokonano wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, to zawarte w nich rozważania powinny znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do kwoty głównej konwertowanych na kapitał zakładowy pożyczek, po jego stronie powstanie przychód z zysków kapitałowych w wysokości wkładu określonej w uchwale lub umowie Spółki, odpowiadającej kwotom głównym tych pożyczek, nie niższej od wartości rynkowej, oraz będzie uprawniony do zaliczenia kwot głównych wskazanych Pożyczek, przekazanych uprzednio na rachunek bankowy F, do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3.

Konwersja wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy a podatek u źródła od odsetek

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyżej wymienionym artykule wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z powołanych przepisów wynika, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze - przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się zatem do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem podpisanym w Seulu dnia 22 października 2013 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Koreę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”) – dalej: „UPO”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO).

Artykuł 7 ust. 6 UPO, stanowi ponadto, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zasada ta jest jednak modyfikowana poprzez art. 11 ust. 2 UPO wskazujący, że odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 4 UPO określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zatem, mając na uwadze zapisy UPO stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku i które będą podlegać konwersji na kapitał zakładowy są opodatkowane w Polsce.

Odnosząc się do powstania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT w stosunku konwertowanych na kapitał zakładowy odsetek od pożyczek, konieczna jest analiza pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. UPO. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłacane” podając, że może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonych przez podmiot zagraniczny pożyczek, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez pożyczkodawcę.

Wobec tego, przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w dniu konwersji wskazanych we wniosku wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca uzyska przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które w świetle umowy polsko-koreańskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji F jako płatnik (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej FO, winien pobrać w dniu przedmiotowej konwersji zryczałtowany podatek dochodowy wynikający z umowy polsko-koreańskiej.

Reasumując, w odniesieniu do kwoty odsetek od pożyczek konwertowanych na kapitał zakładowy, konwersję odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu OECD. W związku z tym po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT. Równocześnie, przy założeniu dysponowania przez F certyfikatem rezydencji FO oraz zostaną spełnione pozostałe warunki, o których mowa w UPO oraz Ustawie o CIT, zastosowanie znajdą postanowienia, o których mowa w art. 11 umowy polsko-koreańskiej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w szczególności niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii powstania przychodu i rozpoznania kosztu z tytułu konwersji odsetek od pożyczki.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.