Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-52/15-7/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Czy prawidłowe będzie zaliczenie wydatku poniesionego na zakup Biznesu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie „Biznesu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r., (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2015 r.), oraz kolejnym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., (doręczonym w dniu 5 maja 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania, dnia 27 kwietnia 2015 r. i dnia 18 maja 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zawarła umowę na podstawie której nabyła relacje z klientem od kontrahenta niemieckiego, tj. wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta (dalej: przedmiot transakcji dla potrzeb wniosku określany jest jako „Biznes”). Innymi słowy zbywca (dotychczas sam dostarczający wyroby do klienta) w zamian za wynagrodzenie wycofał się z kontraktów z klientem pozwalając Spółce na ich kontynuowanie i czerpanie zysków z tego tytułu. Kontrakty na dostawę wyrobów wygasnąć mają do końca 2018 r. Z transakcją nie było związane wydanie Spółce dokumentów o charakterze poufnym, zawierających wiedzę techniczną czy informacje handlowe. Transakcja ograniczała się do wycofania się kontrahenta z kontynuowania kontraktów z klientem na rzecz Spółki. Wynagrodzenie należne zbywcy określone zostało przy uwzględnieniu potencjału do generowania przychodów i zysków z realizacji przejętych przez Spółkę kontraktów. Jednocześnie zbywca sprzedał Spółce zapasy materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych nie sprzedane klientowi na dzień przejścia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kontraktów. Za sprzedaż materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych określono osobną cenę.

Za sprzedaż Biznesu Spółka otrzymała od kontrahenta osobną fakturę. Sprzedaż materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych udokumentowana została szeregiem oddzielnych faktur.

Spółka wskazuje, że zakupione przez Spółkę składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Do realizacji kontraktów, tj. dostarczenia wyrobów klientowi Spółka wykorzystywać będzie własne środki produkcyjne. Spółka nie nabyła również żadnych istniejących należności ani zobowiązań zbywcy. Nabyte składniki majątkowe nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, wymagają bowiem zaangażowania aktywów stanowiących własność Spółki takich jak środki produkcji (maszyny, urządzenia, powierzchnie magazynowe itp.) oraz środki pieniężne (konieczne do nabycia materiałów, pokrycia kosztów robocizny, energii itp.), które nie stanowiły przedmiotu transakcji.

Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego zbywcy za przeniesienie na Nią ogółu praw i obowiązków wynikających z przejętych kontraktów. Dla celów rachunkowych Spółka rozpoznała wydatki na zakup Biznesu jako pozostałe wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji przez okres 5 lat (inne niż wartość firmy, czy know-how). Jednocześnie Spółka zaliczyła dla celów podatkowych wydatek na nabycie Biznesu jednorazowo do kosztów w dacie ujęcia faktury od kontrahenta dokumentującej sprzedaż Biznesu w księgach (co nastąpiło w grudniu 2014 r.). Spółka ma również wątpliwości, czy dokonując płatności na rzecz kontrahenta powinna potrącić od niej podatek „u źródła”. Spółka zaznacza, że na dzień złożenia wniosku nie dokonała jeszcze wypłaty wynagrodzenia, stąd pytanie nr 3 dotyczy zdarzenia przyszłego, zaś pytania nr 1 i 2 dotyczą zdarzenia przeszłego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała następujące wyjaśnienia:

*   podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja tzw. wiązek kablowych (produkcja wyrobów własnych oraz produkcja na zlecenie);

*   umowa przeniesienia biznesu zawarta została w dniu 31 grudnia 2014 r. Wskazana w niej data zamknięcia transakcji (przejścia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kontraktów z klientem) to 31 grudnia 2014 r.;

*   przedmiotem umowy było przeniesienie na Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta jak również przeniesienie na Nią własności zapasów (materiały, półprodukty, próbki, wyroby gotowe), które na dzień zamknięcia transakcji nie zostały jeszcze dostarczone klientowi (były to stosunkowo małe, resztkowe zapasy w żadnym razie niepozwalające na realizację zleceń produkcyjnych dla klienta do końca okresu obowiązywania kontraktów). Transakcja nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co wyraźnie zaznaczono w umowie), z racji braku wydzielenia organizacyjnego i finansowego zbywanych składników majątkowych. Ponadto nabywane prawa i składniki majątkowe nie mogą stanowić samodzielnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej (ta wymaga bowiem dodatkowo posiadania środków produkcji, materiałów itd.). Z dniem zamknięcia transakcji Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów z klientem. Użyte we wniosku określenie „Biznes” odnosi się do nabycia tych praw i obowiązków (Spółka została zobowiązana do zapłaty określonej kwoty w zamian za możliwość kontynuowania kontraktów we własnym imieniu). Generalnie zgodnie z umową Spółka odpowiada za realizację kontraktu dla klienta począwszy od daty zamknięcia transakcji (np. za wady wyrobów wyprodukowanych dopiero po dacie zamknięcia). Odpowiedzialność Spółki za wady wyrobów wyprodukowanych przed lub w dacie zamknięcia transakcji została ograniczona do kwoty 50 tys. EUR;

*   umowa dotyczyła dostawy szeregu rodzaju wyrobów dla jednego klienta;

*   Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z klientem, które obowiązywać będą przez dłużej niż rok (na mocy umów zawartych z klientem Spółka będzie dostarczać swoje wyroby klientowi do końca 2018 r.). Pomiędzy zawarciem umowy zakupu Biznesu i poniesieniem wydatków z tym związanych a prowadzoną przez Spółkę działalnością istnieje ścisły związek – Spółka bez kontraktu z klientem nie wyprodukowałaby dla niego wyrobów i ich nie sprzedała;

*   wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków wynikających z kontraktów z klientem oczywiście nie warunkują jej dalszego istnienia (Spółka ma również innych klientów), ale bez ich poniesienia Spółka nie wstąpiłaby w prawa i obowiązki wynikające z umów z tym konkretnym klientem, a więc nie miałaby możliwości osiągania przychodu i zysku ze sprzedaży wyrobów dla niego. Oczywistą strategią każdego podmiotu gospodarczego jest poszerzanie bazy swoich klientów;

*   dane dotyczące warunków kontraktów z klientem oczywiście nie są powszechnie znane i podlegają tajemnicy handlowej. Dane klienta (takie jak jego nazwa, struktura kapitałowa, skład zarządu itp.) są rzecz jasna jawne. Nabywając prawa i obowiązki wynikające z umów Spółka nie otrzymała od sprzedającego żadnych utrwalonych w formie fizycznej materiałów zawierających np. opisy procedur, technologii itp. Innymi słowy nie uzyskała żadnych materiałów (mających fizyczną postać np. rysunków technicznych, instrukcji, podręczników itp.), które stanowić mogłyby know-how. Otrzymała jedynie komplet dokumentów (umów, zamówień itp.), z którego wynikają Jej prawa i obowiązki związane z realizacją kontraktów (jest oczywiste, że w przypadku cesji umowy, cesjonariusz musi otrzymać jej kopię aby wiedzieć jakie prawa i obowiązki przejmuje);

*   niemiecki kontrahent podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowanie od całości dochodów, bez względu na ich źródło);

*   Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego na dzień wypłaty wynagrodzenia za Biznes.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wydatkowane na zakup Biznesu stanowią koszt uzyskania przychodów i czy jest to koszt pośredni?
2.  Czy prawidłowe będzie zaliczenie wydatku poniesionego na zakup Biznesu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w grudniu 2014 r.?
3.  Czy Spółka powinna pobrać z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla kontrahenta za sprzedaż Biznesu podatek „u źródła”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na nabycie Biznesu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej sprzedaż Biznesu, tj. w grudniu 2014 r. niezależnie od faktu, że dla celów rachunkowych wykazała ten wydatek jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji bilansowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: Ustawa CIT) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki sformułowanie „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” oznacza sytuację, w której Spółka dysponując odpowiednim dokumentem (w tym wypadku fakturą od kontrahenta) wprowadza określony wydatek do ksiąg rachunkowych, przy czym nie jest to równoznaczne z rozpoznaniem tego wydatku jako koszt.

W tym miejscu, według Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 530/12. W wyroku tym Sąd rozpatrywał następujące zagadnienie: czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki? Zdaniem Sądu: „Stosownie do treści art. 15 ust. 4e p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z tego przepisu nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Nie daje podstaw do takiego wnioskowania art. 9 ust. 1 p.d.p. stanowiący, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sąd podkreśla, że art. 15 ust. 4e p.d.p., tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Przepis ten, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w p.d.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” (tak: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 15 ust. 4e p.d.p. występuje zwrot „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określenia „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e p.d.p. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu. Sąd stwierdza, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie np.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90”.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko odnośnie możliwości jednorazowego rozpoznania wydatków na nabycie Biznesu zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2012 r., znak IPTPB3/423-230/12-3/KJ, w której odniósł się do następującego zagadnienia: czy zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za nabycie goodwill obejmującego listę klientów powinno być potraktowane jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i na mocy art. 15 ust. 4d Ustawy CIT powinno być jednorazowo odniesione w koszty uzyskania przychodów z dniem poniesienia? W stanie faktycznym będącym przedmiotem przywołanej interpretacji wnioskodawczyni podpisała z kontrahentem umowę, na mocy której nabyła jego „Biznes”, czyli prawo do dystrybucji farb drukarskich do opakowań w odniesieniu do kontrahentów na terytorium Polski wymienionych w załączniku do ww. umowy. Do tej pory sprzedaży na rzecz tych kontrahentów dokonywał Sprzedający. Zarówno sprzedający jak i kupujący byli zaangażowani w biznes polegający na produkcji i sprzedaży farb drukarskich dla przemysłu opakowań w Polsce. Innymi słowy, sprzedający na mocy ww. umowy przyznał wnioskodawczyni wyłączne prawo do dystrybucji na terenie Polski produktów z zakresu działu farb do opakowań na rzecz klientów wymienionych w załączonej do umowy liście, przy czym prawo to nie było ograniczone do kontrahentów wymienionych na liście. Pojęcie „goodwill” zawarte w umowie zawartej przez wnioskodawczynię oznaczało wartość wspomnianego prawa do prowadzenia biznesu w sukcesji po sprzedającym w odniesieniu do wymienionych w aneksie do umowy kontrahentów.

Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone przez nią wynagrodzenie z tytułu nabycia listy klientów obsługiwanych przez Sprzedającego w Polsce powinno zostać odniesione jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy, warto zaznaczyć, że wydatki poniesione na zakup Biznesu, pomimo, że dla celów bilansowych wykazane zostały jako pozostałe wartości niematerialne i prawne nie stanowiły, zdaniem Spółki, wydatku na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Ustawa CIT zawiera bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle art. 16b ust. 1 tej ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi są:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto w świetle art. 16b ust. 2 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  (uchylony),
2.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

1.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

1.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

–zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Biznesu nie dają się zakwalifikować do jakiejkolwiek z ww. kategorii. W szczególności nie stanowią one wartości firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż, jak wyjaśniła Spółka, przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Wydatki te nie stanowią również wydatków na nabycie know-how, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Termin know-how definiowany jest w literaturze i orzecznictwie jako „zdolność, wiedza lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym”.

Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie dominuje również pogląd, iż pojęcie „know-how” oznacza zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Oznacza to, że:

1.  przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany;
2.  nabywane informacje są ważne z punktu widzenia działalności gospodarczej nabywcy i niebanalne;
3.  know-how powinno być przyjęte bądź opisane tak, aby możliwe było zidentyfikowanie jego istotności i poufności co zwykle oznacza przekazywanie w postaci zmaterializowanej – w formie dokumentacji – na różnego rodzaju nośnikach.

Spółka nabywając Biznes od kontrahenta nie uzyskała żadnych informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych w formie materialnej. Istota transakcji ograniczała się do tego, że wstąpiła za kontrahenta (za wynagrodzeniem) w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z klientem, innymi słowy „przejęła” sprzedaż do klienta w miejsce dotychczasowego kontrahenta. Co istotne Spółka nabyła prawa i obowiązki związane z dostawą wyrobów jedynie w stosunku do jednego klienta (nie zaś np. kilku klientów).

Reasumując zdaniem Spółki ponieważ:

*   wydatki na nabycie Biznesu nie stanowiły wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych;

*   pozostają one w związku z uzyskaniem przychodu (bez wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów na dostawę wyrobów Spółka nie byłaby w stanie uzyskiwać przychodu z ich sprzedaży);

*   wydatki te stanowią koszt pośredni;

*   wydatki te zostały zaksięgowane w grudniu 2014 r. na podstawie faktury otrzymanej z datą 31 grudnia 2014 r.

Spółka miała prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie „Biznesu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn.zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której nabył relacje z klientem od kontrahenta niemieckiego, tj. wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta (dalej: „Biznes”). Zbywca (dotychczas sam dostarczający wyroby do klienta) w zamian za wynagrodzenie wycofał się z kontraktów z klientem, pozwalając Spółce na ich kontynuowanie i czerpanie zysków z tego tytułu. Kontrakty na dostawę wyrobów wygasnąć mają do końca 2018 r. Z transakcją nie było związane wydanie Spółce dokumentów o charakterze poufnym, zawierających wiedzę techniczną czy informacje handlowe. Transakcja ograniczała się do wycofania się kontrahenta z kontynuowania kontraktów z klientem na rzecz Spółki. Wynagrodzenie należne zbywcy określone zostało przy uwzględnieniu potencjału do generowania przychodów i zysków z realizacji przejętych przez Spółkę kontraktów. Jednocześnie zbywca sprzedał Spółce zapasy materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych nie sprzedane klientowi na dzień przejścia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kontraktów. Za sprzedaż Biznesu Spółka otrzymała od kontrahenta osobną fakturę. Dla celów rachunkowych Spółka rozpoznała wydatki na zakup Biznesu jako pozostałe wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji przez okres 5 lat (inne niż wartość firmy, czy know-how). Jednocześnie Spółka zaliczyła dla celów podatkowych wydatek na nabycie Biznesu jednorazowo do kosztów w dacie ujęcia faktury od kontrahenta dokumentującej sprzedaż Biznesu w księgach (co nastąpiło w grudniu 2014 r.). Umowa dotyczyła dostawy szeregu rodzaju wyrobów dla jednego klienta. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z klientem, które obowiązywać będą przez dłużej niż rok. Dane dotyczące warunków kontraktów z klientem oczywiście nie są powszechnie znane i podlegają tajemnicy handlowej. Dane klienta (takie jak jego nazwa, struktura kapitałowa, skład zarządu itp.) są rzecz jasna jawne. Nabywając prawa i obowiązki wynikające z umów Spółka nie otrzymała od sprzedającego żadnych utrwalonych w formie fizycznej materiałów zawierających np. opisy procedur, technologii itp. Innymi słowy nie uzyskała żadnych materiałów (mających fizyczną postać np. rysunków technicznych, instrukcji, podręczników itp.), które stanowić mogłyby know-how. Otrzymała jedynie komplet dokumentów (umów, zamówień itp.), z którego wynikają Jej prawa i obowiązki związane z realizacją kontraktów.

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakup Biznesu, tj. na nabycie praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta, spełnia wymienione wyżej przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zakwalifikowania go jako koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle z art. 16b ust. 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Biznesu nie dają się zakwalifikować do żadnej z ww. kategorii.

Wydatki te nie stanowią wydatków na nabycie know-how, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Podstawowym obowiązkiem przekazującego know-how jest przekazanie odbiorcy określonych w umowie poufnych informacji. Dysponent jest natomiast zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu know-how w tajemnicy. Z transakcją nabycia Biznesu, jak podaje Spółka nie było związane wydanie Jej dokumentów o charakterze poufnym, zawierających wiedzę techniczną czy informacje handlowe.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…).

Nabycie Biznesu nie stanowi również wartości firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, gdyż jak wskazała Spółka, przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

W konsekwencji, wydatek na nabycie Biznesu, tj. na nabycie praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę wyrobów dla klienta, nie kwalifikuje się do uznania za wartość niematerialną i prawną, ani też za wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w ocenie tutejszego Organu, wydatki poniesione na zakup Biznesu, pomimo, że dla celów bilansowych wykazane zostały jako pozostałe wartości niematerialne i prawne, nie stanowią wydatku na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment ten uzależniony jest od tego, czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, czy też z kosztem pośrednim.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przedmiotowy wydatek na nabycie Biznesu stanowi koszt pośredni, wobec czego podlega on potrąceniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, jest moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zatem, pojęcie dnia na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Tym samym dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Należy podkreślić, że dniem poniesienia kosztu nie jest dzień czysto technicznego ujęcia faktury (rachunku) w księgach Spółki, ale dzień, na który ten wydatek Spółka wykazała w swoich księgach jako koszt.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku za nabycie Biznesu stanowiącego koszt pośrednio związany z przychodami powinno być dokonane zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych. Zatem, w sytuacji, gdy dla celów rachunkowych wydatek na nabycie Biznesu uznany został przez Spółkę dla potrzeb bilansowych za wartość niematerialną i prawną i jest rozliczany w księgach rachunkowych przez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym momencie Spółka powinna go ujmować podatkowo. Tym samym, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. w dacie ujęcia go jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku przez Wnioskodawcę wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2012 r., nr IPTPB3/423-230/12-3/KJ, tutejszy Organ podkreśla, że interpretacja ta została dokonana w oparciu o inny stan faktyczny, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.