Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-268/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Czy opierając się na art. 59 ustawy Prawo budowlane opisanej w pozycji: „Środki trwałe” autorstwa J. Zubrzycki - M. Grzybowska - M. Wieczorek (oficyna UNIMEX str. 21 i 36 wydanie z 2003 r.) o przyjęciu, a zatem i amortyzacji obiektu decyduje decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, czy jako warunek podlegania amortyzacji środka trwałego jest jego kompletność potwierdzona protokołem odbioru końcowego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; pozwolenia; ujawnienie; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 17 sierpnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu; 21 sierpnia 2012 r. do BKIP w Lesznie) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 13 listopada 2012 r. oraz z dnia 14 listopada 2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2011 roku Spółka jako inwestor rozpoczęła realizację inwestycji o tytule: „rozbudowa centrum szkoleniowo – dystrybucyjnego” uzyskując wszelkie niezbędne prawem dokumenty i pozwolenia.

1.  22.12.2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał: „Decyzja pozwolenia na użytkowanie” dotyczącą obiektu: „hala magazynowa oraz budynek techniczny, pompownię, zbiornik p.poż. Centrum Szkoleniowo – Dystrybucyjnego”.
2.  23.03.2012 r. wymieniony powyżej Powiatowy Inspektor wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu w zakresie dotyczącym części szkoleniowej wraz z pomieszczeniami biurowo - socjalnymi oraz budynkiem technicznym w zakresie pomieszczenia technicznego i pomieszczenia agregatu Centrum Szkoleniowo - Dystrybucyjnego.
3.  25.04.2012 r. spisano z generalnym wykonawcą inwestycji protokół odbioru końcowego zadania inwestycyjnego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 listopada 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż rozbudowa obiektu polegała na dobudowaniu piętra (kondygnacji) do istniejącego obiektu logistycznego z przeznaczeniem dwuczęściowym, na część dystrybucyjną – techniczną i część szkoleniowo – biurową. Część pierwsza uzyskała pozwolenie na użytkowanie od PINB 22.12.2011 r., a część druga 23.03.2012 r. Z dniem wydania drugiego pozwolenia, całe zadanie inwestycyjne podlegające rozbudowie, zostało zakończone.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z dnia 14 listopada 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wyjaśniając, że obiekt rozbudowywany figuruje (jest wprowadzony) do ewidencji środków trwałych, a poniesione wydatki inwestycyjne powiększają jego wartość początkową. Wartość inwestycji przekracza kwotę 3.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opierając się na art. 59 ustawy Prawo budowlane opisanej w pozycji: „Środki trwałe” autorstwa J. Zubrzycki - M. Grzybowska - M. Wieczorek (oficyna UNIMEX, str. 21 i 36, wydanie z 2003 r.) o przyjęciu, a zatem i amortyzacji obiektu decyduje decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, czy jako warunek podlegania amortyzacji środka trwałego jest jego kompletność potwierdzona protokołem odbioru końcowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała prawo dokonać ewidencji środków trwałych w dacie protokołu odbioru końcowego zadania inwestycyjnego \[kwiecień 2012\] i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji \[maj 2012\].

Roboty dodatkowe na tych obiektach oddzielnie fakturowane, potraktować jako zwiększenie ich wartości i dalsze amortyzowanie ich ma miejsce po dacie zaewidencjonowanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 tej ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m (…).

Stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Przyjętym poglądem jest, że z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

W tym miejscu wskazać również należy na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2011 roku Spółka jako inwestor rozpoczęła realizację inwestycji o tytule: „rozbudowa centrum szkoleniowo – dystrybucyjnego”, uzyskując wszelkie niezbędne prawem dokumenty i pozwolenia. Rozbudowywany obiekt wprowadzony jest do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozbudowa obiektu polegała na dobudowaniu piętra (kondygnacji) z przeznaczeniem dwuczęściowym, na część dystrybucyjną – techniczną i cześć szkoleniowo – biurową. Poniesione wydatki inwestycyjne powiększają wartość początkową obiektu. Ponadto, wartość nakładów inwestycyjnych przekracza kwotę 3.500 zł. Spółka także wskazała, iż pierwsza część uzyskała pozwolenie na użytkowanie od PINB w dniu 22.12.2011 r., natomiast druga część w dniu 23.03.2012 r. Z dniem wydania drugiego pozwolenia, całe zdanie inwestycyjne podlegające rozbudowie, zostało zakończone. Ponadto, w dniu 25.04.2012 r. spisano z generalnym wykonawcą inwestycji protokół odbioru końcowego zadania inwestycyjnego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inwestycją polegającą na rozbudowie istniejącego obiektu logistycznego.

Mając powyższe na uwadze, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące wykonania prac budowlanych polegających na rozbudowie obiektu miały charakter ulepszeniowy istniejącego środka trwałego, do którego dobudowano piętro (kondygnację). Tym samym, przedmiotowe wydatki, stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny zwiększyć wartość początkową ulepszonego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

We wskazanym przepisie zostały wskazane ogólne zasady dotyczące momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych a w szczególności został określony „najwcześniejszy” dopuszczalny moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (miesiąc po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji). Należy mieć na uwadze, że przepis ten odnosi się expresis verbis wyłącznie do sytuacji rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z uprzednim ujęciem (wprowadzeniem) składnika majątku trwałego do ewidencji, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego w większej wysokości w związku z ulepszeniem środka trwałego. Wobec powyższego, zasadne jest zastosowanie w tym przypadku tych samych zasad, co w odniesieniu do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Takie podejście jest bowiem zgodne z systematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dokonywania ewentualnych zmian ich wysokości po okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą ich wysokości.

Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Wobec powyższego, wydanie pozwolenia na użytkowanie obu części rozbudowanego budynku powoduje, iż inwestycja zostaje zakończona. W niniejszym przypadku, datą zakończenia przedmiotowej inwestycji będzie 22.03.2012 r. i w tym momencie Spółka winna była zwiększyć wartość początkową rozbudowanego środka trwałego, a od następnego miesiąca – dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak zwiększonej wartości początkowej.

Reasumując, wartość dokonanych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych (dot. rozbudowy istniejącego środka trwałego) stanowi ulepszenie środka trwałego, w związku z czym zwiększają one jego wartość początkową w miesiącu, w którym Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie (tj. w dniu 22.03.2012 r.). Wydatki wynikające z przeprowadzenia przedmiotowych prac, powinny być zatem ujmowane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od kwietnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.