Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Czy Wnioskodawca, biorąc pod uwagę powyższy opis, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF (z zastrzeżeniem 22 ust. 9a UPDOF); przy czym do pozostałego przychodu (wynagrodzenia) za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Instytucja”, „X.”) jest instytucją gospodarki budżetowej, utworzoną na podstawie art. 23 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn, zm.). W ramach swojej działalności, X. realizuje zadania w zakresie e-usług, informatyzacji, telekomunikacji i teleinformatyki oraz zarządzania informacją.

X. prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy. Podstawowym zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi tekstowych, analiz biznesowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych. Pracownicy tworzą określone rozwiązania/narzędzia zarówno w postaci kodu źródłowego, jak również w formie prezentacji, raportów czy instrukcji, które stanowią formę uzewnętrznioną.

Pracę twórczą wykonują w szczególności osoby pozostające w stosunku pracy, przyporządkowane do określonych typów stanowisk opisanych niżej (dalej „Pracownicy”).

Odzwierciedlając twórczy charakter pracy Pracowników, Wnioskodawca chce dokonać wskazanych w dalszej części wniosku zmian w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF. Wskazane zmiany mogą zostać wprowadzone przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej na podstawie niniejszego wniosku.

Opis poszczególnych typów stanowisk oraz efekty pracy o charakterze twórczym

1.  Content designer

Osoba zatrudniona na stanowisku Content designer zajmuje się przede wszystkim redagowaniem tekstu zamieszczanego na stronach internetowych lub w aplikacjach.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   analiza/opinia ekspercka;
*   tworzenie tekstów dla aplikacji, treści SEO (ang. Search Engine Optimization, czyli optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarki to szereg działań mających na celu takie przygotowanie witryny, aby była ona w stanie osiągnąć jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwania wyszukiwarki z zachowaniem zasad danej wyszukiwarki) i meta description (meta-tagi w tekście źródłowym strony internetowej);
*   przygotowywanie i przeprowadzanie badań i testów.

Efektem ich pracy twórczej są przykładowo:

*   karta strony internetowej,
*   makieta/ prototyp,
*   prezentacja.

1.  Badacz UX

Badacz UX zajmuje się przede wszystkim badaniem i definiowaniem potrzeb użytkowników (obywateli).

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą;

*   przygotowywanie oferty badawczej;
*   tworzenie tekstów dla aplikacji, treści SEO i meta description;
*   przygotowanie raportu z badań UX (ang. usability, mają za zadanie sprawdzenie funkcjonalności, designu interfejsu, przejrzystości, intuicyjności oraz szaty graficznej projektu);
*   projektowanie oraz przygotowywanie szkoleń.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   ankieta online,
*   raporty z przeprowadzonych badań user experience (doświadczenie użytkownika, całość wrażeń, jakich doświadcza użytkownik podczas korzystania z produktu interaktywnego),
*   prezentacja.

1.  Projektant UX

Projektant UX zajmuje się przede wszystkim projektowaniem makiet.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   tworzenie architektury informacji aplikacji/usługi;
*   tworzenie koncepcji działania aplikacji/usługi;
*   przygotowanie raportu z audytu użyteczności aplikacji/usługi;
*   przygotowywanie i prowadzenie szkoleń.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   ekran strony internetowej urzeczywistniającej koncepcję działania strony/aplikacji/usługi,
*   makieta/prototyp,
*   raport z audytu użyteczności aplikacji/usługi,
*   prezentacja.

1.  Grafik

Grafik zajmuje się przede wszystkim rysowaniem interfejsów graficznych.

Czynności, które charakteryzują się działainością twórczą:

*   przygotowanie koncepcji i projektu graficznego aplikacji/usługi;
*   przygotowanie projektu graficznego dokumentów papierowych/wniosków, wydruków z aplikacji;
*   projektowanie logotypów, elementów brandingu, projekt graficzny style’a guide aplikacji (dokument opisujący jak powinny wyglądać poszczególne elementy interfejsu, aby zachować spójność wizualnej komunikacji), księga znaku;
*   sporządzenie analizy/opinii eksperckiej.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   plik graficzny,
*   analiza/opinia ekspercka.

1.  Analityk webowy

Analityk webowy zajmuje się przede wszystkim analizowaniem danych znajdujących się na stronach internetowych.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   opracowanie optymalizacji stron pod wyszukiwarki;
*   wykrywanie błędów i zgłaszanie poprawek związanych z SEM (ang. Search Engine Marketing, marketing w wyszukiwarkach internetowych)/SEO;
*   przygotowanie koncepcji zmian na stronie na podstawie analizowanych danych o ruchu;
*   przygotowanie prezentacji na temat analizowanych danych.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   raport, prezentacja,
*   tabela/e-mail podsumowujący,
*   skrypt systemowy.

1.  Programista (Developer) Front-end/ Senior Programista (Developer) Front-end

Programista (Developer) Front-end/ Senior Programista (Developer) Front-end zajmuje się przede wszystkim tworzeniem warstwy wizualnej serwisów i aplikacji.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   optymalizacja i poprawki błędów w kodzie źródłowym;
*   programowanie front-endu (początkowa faza) sewisów i aplikacji;
*   wytwarzanie kodów źródłowych;
*   przygotowanie analizy/opinii eksperckiej.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   skrypt systemowy,
*   kod źródłowy,
*   analiza/opinia ekspercka na temat wytworzonego projektu serwisu/aplikacji i realizacji koncepcji.

1.  Analityk biznesowy i Projektant systemowy

W działającym w X Departamencie Rozwoju Oprogramowania możemy wyróżnić stanowiska analityka biznesowego, który zajmuje się przede wszystkim analizą wymagań biznesowych oraz projektanta systemowego, który zajmuje się przede wszystkim analizą występujących w systemie błędów.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   analiza występujących w systemie błędów;
*   projektowanie rozwiązań;
*   analiza nowych funkcjonalności (wymagań).

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   dokumentacja analityczna;
*   raport;
*   zadanie w programie JIRA.

1.  Konsultant handlowy/ Główny Specjalista ds. sprzedaży

Konsultant handlowy/Główny Specjalista ds. sprzedaży zajmuje się przede wszystkim pracą operacyjną związaną ze sprzedażą rozwiązań X.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   przygotowywanie prezentacji na temat działalności X oraz występowanie w trakcie konferencji;
*   analiza rynku wraz z przygotowaniem oferty produktów/usług X mając na uwadze profil kontrahenta;
*   sporządzenie oferty.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   prezentacja;
*   oferta.

1.  Młodszy Programista, Programista,

Młodszy Programista, Programista zajmuje się przede wszystkim tworzeniem oprogramowania oraz wdrażaniem nowych wymagań do oprogramowania.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   tworzenie oprogramowania lub modułów;
*   analiza i wdrożenie nowych wymagań;
*   pisanie testów.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   aplikacja;
*   komentarz/zadanie w programie JiRA;
*   dokumentacja z analizy i wdrożenia nowych wymagań;
*   kod źródłowy;
*   test.

1.  Starszy Programista, Główny Programista

Starszy Programista, Główny Programista zajmuje się przede wszystkim wdrażaniem nowych wymagań do oprogramowania oraz przeglądem kodów.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   code review (weryfikacja pod względem poprawności kodów Źródłowych);
*   wdrożenie nowych wymagań (kodowanie, walidacja, naprawa błędów, testowanie wzbogacenia);
*   korekty błędów,

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   dokumentacja z wdrożenia nowych wymagań;
*   kod źródłowy;
*   skrypt systemowy;
*   komentarz/zadanie w programie JIRA;
*   komentarz do kodu źródłowego.

1.  Główny specjalista ds. migracji

Główny specjalista ds. migracji odpowiada za migrację danych przy analizie i wdrażaniu nowych wymagań.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   analiza nowych wymagań;
*   wdrażanie nowych wymagań (kodowanie, walidacja, naprawa błędów, testowanie wzbogacenia);
*   korekty błędów.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   kod źródłowy;
*   skrypt systemowy;
*   komentarz/zadanie w programie JIRA;
*   dokumentacja z analizy i wdrożenia nowych wymagań.

1.  Główny specjalista ds. analiz

Główny specjalista ds. analiz zajmuje się przede wszystkim oceną i opiniowaniem inicjatyw projektów oraz wniosków o dofinansowanie projektów,

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   przygotowywanie opinii dotyczących planowanych projektów;
*   doradztwo w zakresie nowych rozwiązań informatycznych;
*   dostarczanie opinii, ekspertyz, analiz i merytoryczne wsparcie audytów;
*   wspieranie projektów IT na różnych etapach realizacji, tj. od definiowania inicjatywy do rozliczenia i zakończenia projektu.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   prezentacja;
*   opinia;
*   dokumentacja (karta oceny).

1.  Kierownik Zespołu

Kierownik zespołu zajmuje się przede wszystkim projektowaniem i planowaniem prac zespołu, wskazuje ideę projektu i rozwiązuje problemy.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   projektowanie i planowanie prac zespołu;
*   prezentacje i warsztaty dla klientów i wewnętrzne;
*   przygotowanie koncepcji działania aplikacji/usługi;
*   przygotowanie koncepcji i projektu graficznego aplikacji/usługi.
*   analiza i wdrożenie nowych wymagań;
*   korekty błędów;
*   praca zespołowa, zadania planistyczne i projektowe;
*   procesy definiujące i usprawniające.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   dokumentacja projektowa w postaci podsumowań, koncepcji, mailingu;
*   prezentacja;
*   makieta;
*   plik graficzny;
*   komentarz/zadanie w programie JIRA;
*   dokumentacja z analizy nowych wymagań;
*   skrypt systemowy.

1.  Specjalista

W działającym w X Departamencie Zarządzania Projektami możemy wyróżnić specjalistę ds. wsparcia projektu, szkoleń, sprzedaży oraz obsługi klienta.

Czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   wytworzenie materiałów do platformy e-learningowej;
*   przygotowywanie szkoleń;
*   sporządzanie dokumentacji zarządczej;
*   prowadzenie repozytorium projektu;
*   przygotowywanie pism wewnętrznych oraz wychodzących,
*   przygotowanie oferty handlowej,
*   przygotowanie umowy handlowej.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim;

*   prezentacja;
*   konspekt szkolenia;
*   film e-learningowy.
*   pisma wewnętrzne oraz wychodzące,
*   oferta handlowa,
*   umowa handlowa.

1.  Ekspert

Ekspert zajmuje się przede wszystkim oceną i opiniowaniem inicjatyw projektów oraz wniosków o dofinansowanie projektów.

Rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   przygotowywanie opinii dotyczących planowanych projektów;
*   doradztwo w zakresie nowych rozwiązań informatycznych;
*   dostarczanie opinii, ekspertyz, analiz i merytoryczne wsparcie audytów;
*   wspieranie projektów IT na różnych etapach realizacji;
*   projektowanie architektury oprogramowania;
*   tworzenie oprogramowania;
*   prowadzenie testów oraz usuwanie błędów.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   prezentacja;
*   dokumentacja (karta oceny);
*   dokumentacja z wdrożenia nowych wymagań;
*   kod źródłowy;
*   skrypt systemowy;
*   komentarz/zadanie w programie JIRA;
*   komentarz do kodu źródłowego.

1.  Starszy Architekt, Główny Architekt

Architekt zajmuje się przede wszystkim analizą wymagań, proponowaniem rozwiązań i wytwarzaniem dokumentacji.

Rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   analiza wymagań;
*   bezpośrednie wsparcie projektu poprzez wykonanie zadań programistycznych;
*   prototypowanie w ramach zbadania technologii algorytmów.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   dokumentacja projektowa;
*   kod oprogramowania;
*   komentarz/zadanie w programie JIRA;
*   kod w GIT (rozproszony system kontroli wersji).

1.  Tester automatyczny, Tester funkcjonalny, Specjalista,

W Zespole Zarządzania Wydaniami Systemów X możemy wyróżnić stanowisko testera automatycznego, testera funkcjonalnego oraz testera wydajnościowego (specjalista).

Tester zajmuje się przede wszystkim przygotowywaniem oraz wykonywaniem testów oraz tworzeniem i utrzymywaniem kodów.

Rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   tworzenie kodu źródłowego;
*   tworzenie dokumentacji;
*   tworzenie scenariuszy testowych;
*   opisywanie kroków do tworzenia danych czynności (instrukcja).

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   kod źródłowy;
*   scenariusz testowy;
*   raport.

1.  Młodszy Kierownik projektu, Kierownik projektu, Starszy Kierownik projektu.

Młodszy Kierownik projektu, Kierownik projektu, Starszy Kierownik projektu zajmuje się przede wszystkim koordynowaniem prac projektowych.

Rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą:

*   sporządzanie dokumentacji zarządczej;
*   prace planistyczne;
*   analiza nowych wymagań;
*   opracowywanie dokumentów organizacyjnych.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   dokumentacja zarządcza;
*   raport;
*   prezentacja.

Wnioskodawca może – w zależności od uzasadnionych potrzeb – wprowadzać nowe typy stanowisk (lub zespołów) lub modyfikować istniejące; wówczas każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy Pracowników na tych stanowiskach.

Charakter prawny efektów pracy twórczej Pracowników

Opisane powyżej rezultaty działalności (przykładowe na moment złożenia niniejszego wniosku efekty pracy twórczej, wskazywane w zamieszczonych opisach stanowisk) wskazanych Pracowników Wnioskodawcy są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych efektów prac. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu lub procesu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn, stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy wskazanych Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP” w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Pracownicy są twórcami w rozumieniu UPAPP.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Ze względu na specyfikę wykonywanej pracy, Pracownicy regularnie, tworzą w danym miesiącu statystycznie co najmniej jedno dzieło, które w ocenie Wnioskodawcy powinno być kwalifikowane jako Utwór.

Planowane zmiany w wynagradzaniu Pracowników

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy UPAPP oraz UPDOF, Wnioskodawca zamierza doprecyzować (poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę) w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz X autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla Pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. Pozwoli to, zdaniem Wnioskodawcy, z jednej strony na odpowiednie zabezpieczenie interesów X w zakresie praw autorskich (zapobieżenie wycieku praw autorskich), z drugiej strony na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne określenie kwotowe honorarium autorskiego, co w konsekwencji umożliwi również ustalenie kosztów uzyskania przychodów do tego rodzaju wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do tego Utworu zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim”), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany co miesiąc na podstawie zgłoszonych Utworów (warunek konieczny) oraz w oparciu o ich wycenę, która będzie dokonywana biorąc pod uwagę kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru.

Honorarium autorskie, jako część wynagrodzenia Pracowników z tytułu stosunku pracy, ze względu na oparcie o wycenę Utworów, która będzie odzwierciedlać rzeczywiste zaangażowanie w pracę twórczą (w ramach której tworzone są Utwory) będzie miało charakter zmienny w porównaniu do poszczególnych miesięcy, jednak zawsze będzie (wycenione) kwotowo i odpowiednio zaewidencjonowane w celu wykazania jego wypłaty z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych w danym okresie referencyjnym przez danego pracownika Utworów.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów Pracowników oraz wyceny Utworów. Dodatkowo, stosowna dokumentacja związana z naliczaniem płac pozwoli precyzyjnie wykazać, jaka część wynagrodzenia danego Pracownika (określona kwotowo) obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego (honorarium autorskie), a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim.

Planowane zmiany w wewnętrznych systemach Wnioskodawcy

Organizacja pracy w X wsparta jest systemami:

1.  służącym rejestracji czasu pracy.

Za pomocą dedykowanej aplikacji pracownicy Wnioskodawcy rejestrują godziny spędzone na projektach.

Rejestrując godziny czasu pracy, pracownik ma możliwość wyboru/opisu projektu oraz kategorii czynności. Pracownicy mają obowiązek rejestrowania całego czasu pracy – również niezwiązanego z działalnością projektową. Czas pracy pracowników w zakresie czynności na projektach jest weryfikowany przez przełożonego pracownika.

Na bazie obecnych rozwiązań, możliwe jest generowanie miesięcznych raportów związanych z kartą pracy danego Pracownika (poprzez ekstrakt do Excela i odpowiednią obróbkę danych).

X wprowadzi do systemu rejestracji czasu pracy modyfikacje, w oparciu o które pracownicy będą mogli wskazywać czy dany czas związany był z wykonywaniem Utworów w ramach obowiązków pracowniczych (czas „kreatywny”); raport czasu pracy będzie wskazywał proporcję w jakiej dany pracownik w wybranym okresie wykonywał obowiązki związane z tworzeniem Utworów w rozumieniu UPAPP.

Na tej podstawie X będzie mogła dokonać wyceny Utworu i w konsekwencji podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonych w danym okresie Utworów oraz na pozostałe wynagrodzenie związane z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych,

1.  służącymi do archiwizowania dokumentacji prowadzonych projektów w poszczególnych działach, np. JIRA, dyski sieciowe, inne narzędzia.

Wnioskodawca wprowadzi procedurę rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł (utworów w rozumieniu UPAPP), umożliwiając akceptację utworów oraz wspierając ich poprawną archiwizację. Jej funkcjonowanie umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za Utwory. Procedura rejestracji i archiwizacji utworów pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu Pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Wnioskodawcy.

Jednocześnie część Pracowników tworzy Utwory na infrastrukturze nienależącej do Wnioskodawcy lub też na mocy umowy z klientami X obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z Utworami, do których prawa są na Wnioskodawcę przenoszone od pracowników i następnie przekazane klientom, W takiej sytuacji Pracownicy będą zobowiązani również do rzetelnego raportowania czasu pracy twórczej i pozostałego czasu pracy, a także do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Wnioskodawcę lub muszą być z jej zapisów usunięte); oświadczenia te będą przez wyznaczone w imieniu Wnioskodawcy osoby weryfikowane i akceptowane, pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako Utwory.

Istotnym etapem procedury będzie akceptacja Utworów przez upoważnione do tego osoby. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze archiwizacji. Zgłoszone i zaakceptowane efekty prac oraz oświadczenia pracowników w zakresie Utworów stworzonych na infrastrukturze nienależącej do Wnioskodawcy będą przechowywane/archiwizowane, w sposób umożliwiający ustalenie Utworów stworzonych przez danego Pracownika w poszczególnych miesiącach.

Osobą odpowiedzialną za weryfikację zgłoszonych Utworów będzie w szczególności przełożony Pracownika.

Metoda wyliczenia honorarium autorskiego

W przepisach podatkowych brak jest jakichkolwiek kryteriów, za pomocą których można by było określić udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu wypłacanym pracownikowi na podstawie umowy o pracę – można zatem zastosować wszystkie dostępne metody, które w sposób obiektywny określałyby wysokość honorarium autorskiego.

Biorąc pod uwagę, że w X funkcjonuje system ewidencji czasu pracy i umożliwi on dokładną rejestrację czasu poświęcanego na prace twórcze (tworzenie Utworów), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie to najbardziej adekwatna podstawa do wyceny Utworów stworzonych oraz zgłoszonych Wnioskodawcy.

W systemie rejestracji czasu pracy Pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy; system ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego Pracownika.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków Pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem Utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych.

Na podstawie stworzonych oraz zgłoszonych Utworów (mając na uwadze ich liczbę oraz jakość) oraz ewidencji czasu pracy, która będzie odzwierciedlać czas pracy spędzony na pracę twórczą (tworzenie Utworów) X co miesiąc będzie dokonywała wyceny pracy twórczej (przeniesionych w danym okresie referencyjnym na pracodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych oraz zgłoszonych Utworów) w celu wyliczenia honorarium autorskiego.

W konsekwencji, wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego okresu referencyjnego, przy uwzględnieniu wyceny Utworów.

Dokonana tą metodą wycena Utworów pozwoli otrzymać informację określającą jaka część wynagrodzenia z tytułu wykonywanej pracy danego Pracownika zostanie uznane jako honorarium autorskie, w stosunku do którego zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia Pracowników pracujących na poszczególnych stanowiskach, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że proponowany sposób wyceny Utworów w X będzie oparty między innymi na systemie rejestracji czasu pracy, tym samym okresy urlopu/absencji z powodu choroby nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji czasu pracy o charakterze twórczym, a do wynagrodzenia przypadającego za ten okres (np. wynagrodzenie chorobowe) nie będą miały zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Przy wycenie Utworów nie będzie brane pod uwagę również dodatkowe wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych; praca w takich godzinach jednak wciąż będzie przez pracowników raportowana w podziale na twórczą i nietwórczą i będzie wpływać na proporcję pracy twórczej w danym okresie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę Utworów, dokonywaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia Pracownika wynikającego z umowy o pracę, nie uwzględniającą jednak wynagrodzenia wynikającego z nieobecności (urlopu, choroby, itd.) oraz wypłaty premii, bonusów oraz nadgodzin i wszelkich dodatkowych składników wynagrodzenia.

Jeśli w danym okresie referencyjnym Pracownik nie przekaże Wnioskodawcy Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub zgłoszony przez niego efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP, bądź nie zostaną spełnione warunki określone w procedurze archiwizacji), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jego podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Uwzględniając termin wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, podstawą wyceny Utworów stworzonych w danym okresie będzie zgłoszenie co najmniej jednego Utworu i zaraportowanie czasu pracy za referencyjny okres (miesiąc, poprzedzający miesiąc kalendarzowy, w którym wypłacane będzie wynagrodzenie) w tym zakresie, zgodnie z procedurą:

1.  Pracownicy będą, w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie, zobowiązani do zgłaszania efektów prac lub stosownych oświadczeń za dany okres referencyjny.
2.  Wyznaczone osoby zweryfikują w imieniu Wnioskodawcy zgłoszone efekty prac pod kątem możliwości ich kwalifikacji jako utworów w rozumieniu UPAPP. W efekcie, w przypadku negatywnej weryfikacji – odrzucą one, a w przypadku pozytywnej weryfikacji – dokonają akceptacji danego efektu prac jako Utwór.
3.  Pracownicy będą zobowiązani raportować czas pracy w podziale na ten dotyczący pracy twórczej oraz ten dotyczący czynności administracyjnych (nietwórczych) za dany okres referencyjny.
4.  Po analizie zgłoszonych Utworów oraz ewidencji czasu pracy zostanie przeprowadzona wycena tych Utworów, która będzie podstawą wyliczenia honorarium autorskiego,
5.  Pracownicy, którzy zgłosili co najmniej jeden Utwór, będę mieli prawo do otrzymania odpowiedniego honorarium autorskiego, którego wysokość będzie ustalona na podstawie wyceny Utworów, dokonanej w oparciu o ewidencję czasu pracy w danym okresie referencyjnym.

Podsumowanie

W celu nadania większej przejrzystości opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podsumować najistotniejsze kwestie dotyczące zamierzonej struktury wynagradzania:

1.  Krok 1 - przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworów na Wnioskodawcę:
    1.  Pracownicy będą regularnie tworzyć dzieła (samodzielnie lub jako współtwórcy), które w ocenie Wnioskodawcy powinny być kwalifikowane jako Utwór.
    2.  Pracownicy będą przenosić prawa majątkowe do stworzonych Utworów na Pracodawcę. Przeniesienie praw majątkowych do Utworów będzie następować poprzez ich formalne przyjęcie (co odpowiada wymaganiom stawianym w tym zakresie przez UPAPP),
    3.  Pracownicy będą zobowiązani do zgłoszenia Pracodawcy Utworów. Zgłoszone i zaakceptowane przez wyznaczone przez Wnioskodawcę osoby. Utwory będą ewidencjonowane i archiwizowane - w tym zakresie zostanie wprowadzona procedura zgłaszania, akceptowania i archiwizowania Utworów.
2.  Krok 2 – ewidencjonowanie czasu pracy;
    1.  Pracownicy będą zobowiązani do regularnej ewidencji czasu pracy. Ewidencja ta będzie odzwierciedlać zaangażowanie Pracowników w pracę twórczą, których efektem będą stworzone Utwory.
    2.  Na podstawie ewidencji czasu pracy będzie możliwe wykazanie proporcji czasu pracy o charakterze twórczym (spędzonego na tworzenie Utworów) w porównaniu do ogólnego czasu pracy pracownika w danym okresie referencyjnym.
3.  Krok 3 – wycena Utworów oraz ustalenie honorarium autorskiego;
    1.  W zamian za przeniesienie praw autorskich do Utworów, Wnioskodawca będzie wypłacać honorarium autorskie, które zawsze będzie określone kwotowo. Warunkiem wypłaty za dany okres referencyjny honorarium autorskiego będzie zgłoszenie (co potwierdzać będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego Utworu) przez danego Pracownika co najmniej jednego Utworu (w tym okresie stworzonego) i jego zaakceptowanie zgodnie z procedurą zgłaszania, akceptowania i archiwizowania Utworów.
    2.  Podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena Utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego. Będzie ona dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym (w ramach którego zostat zgłoszony Utwór lub Utwory) czas pracy twórczej (które dany Pracownik przeznaczył na tworzenie Utworów) w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego Pracownika w okresie referencyjnych.
    3.  Na bazie każdorazowej wyceny Utworów zostanie ustalone honorarium autorskie. Honorarium autorskie nie będzie mogło być wyższe niż przyjęty dla danego stanowiska limit.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF, do wysokości limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, biorąc pod uwagę powyższy opis, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF (z zastrzeżeniem 22 ust. 9a UPDOF); przy czym do pozostałego przychodu (wynagrodzenia) za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w wyżej zaprezentowanym opisie, Wnioskodawca jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do tej części wynagrodzenia (honorarium autorskiego), która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

Uzasadnienie

Zagadnienia ogólne

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy, Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 UPDOF, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 60% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego/stworzonego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

*   stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego Utworem;
*   korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dany pracownik-twórca uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego tub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przeniesienie utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest: każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r.: przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97),

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością.

O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, skryptów systemowych, algorytmów, planów testów, projektów szkoleń lub zgłoszeń (defektów).

Warto również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy produkt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP, a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie, ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.15.2017.1.AA);
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB2.4511.85.2017.1.MK);
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.118.2017.1.KK);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB4.4511.1278.2016.1.IM);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-153/16/JG);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-296/16-3/APR);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-132/16-2/MS2);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-56/16/HS);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-44/16/MM);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-1464/15-2/PP);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-879/14-2/AM);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1019/14-2/AMN);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1).

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Poprzez jej obowiązywanie usiłuje się pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy, Regulacja dotycząca tych utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj.; Jeżeli ustawa tub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do Utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Wnioskodawca w efekcie wtórnego nabycia dysponuje majątkowymi prawami do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez Pracowników.

Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z Utworów tworzonych przez pracowników Wnioskodawcy), tj, art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, że wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich Utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w X.

Pozostałe przestanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Aby jednak istniała możliwość zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci analizy, opinii, graficznej prezentacji, pisemnego sprawozdania, kodu źródłowego lub oświadczenia o stworzeniu przez Pracownika Utworu na infrastrukturze nienależącej do Wnioskodawcy);
*   przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę, np. o dzieło lub o pracę.

Wnioskodawca uważa, że pierwszy warunek będzie spełniony, gdyż zgodnie z planowaną procedurą rejestracji i archiwizacji dzieł efekty pracy twórczej Pracowników będą podlegały zgłoszeniu, weryfikacji i archiwizacji przy wsparciu systemów wewnętrznych Wnioskodawcy. Tym samym każdy zgłoszony przejaw twórczej pracy Pracowników, w tym również te potwierdzone oświadczeniem Pracowników w zakresie utworów tworzonych na infrastrukturze nienależącej do Wnioskodawcy, zostanie odpowiednio zarchiwizowany zgodnie z procedurą na systemach wspierających funkcjonowanie struktury. Procedura pozwoli także osobom nadzorującym pracę Pracowników na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Wnioskodawcy.

Odnośnie drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Umowa o pracę będzie określała również, w nawiązaniu do wewnętrznej procedury, zasady ustalania honorarium autorskiego, tj. części wynagrodzenia należnej za tworzenie i przekazanie (rozporządzanie prawami autorskimi do) Utworów. Tym samym również ten warunek jest spełniony.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym Pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze (które w konsekwencji powodują powstanie Utworu). W tej sytuacji, podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany przez wycenę stworzonych oraz zgłoszonych Utworów, która z kolei zostanie każdorazowo przeprowadzona w oparciu o kryterium czasu pracy twórczej (na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu pracy, zgodnie z którą możliwe będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym) poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Tym samym, system wyceny Utworów u Wnioskodawcy zapewni możliwość precyzyjnego, rzeczywistego określenia czasu pracy o charakterze twórczym poszczególnych pracowników oraz określenia wartości wynagrodzenia (dokonanej po wycenie Utworów) w związku ze stworzeniem przez danego Pracownika Utworów (i rozporządzeniem prawami autorskimi do nich na rzecz Wnioskodawcy) i pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, stosowna dokumentacja związana z naliczaniem płac pozwoli precyzyjnie wykazać, jaka część wynagrodzenia danego Pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Wprowadzone przez Wnioskodawcę rozróżnienie w zakresie wypłaconego wynagrodzenia, jak również dokumentowanie prac (Utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że rejestracja czasu pracy będzie czynnością techniczną, która sama w sobie nie będzie dawać podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie uwarunkowane od przeniesienia na Wnioskodawcę co najmniej jednego Utworu w danym okresie referencyjnym oraz wyceną stworzonych i zgłoszonych Utworów. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych oraz będzie podstawą przyjęcia proporcji, która będzie brana pod uwagę przy wycenie Utworów (majątkowych praw autorskich do Utworów przeniesionych w danym okresie referencyjnym na Wnioskodawcę).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Warto wskazać, że prawidłowość struktury opartej na rejestracji czasu pracy oraz wyliczaniu wynagrodzenia, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.5.2017.1.IM), w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe stwierdził, że: Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK), w której został przedstawiony następujący stan faktyczny: Ponadto, w Spółce będzie funkcjonował system ewidencji czasu pracy. W formie tabelarycznych zestawień, ewidencjonowane będzie zaangażowanie poszczególnych Pracowników w prace projektowe o charakterze twórczym. Tak prowadzona ewidencja pracy twórczej w ocenie Spółki pozwoli na zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów dotyczących pracy twórczej w danym miesiącu.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB4/415-665/13-4/MS), gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, że: Czas pracy został przez Wnioskodawcę rejestrowany i zatwierdzony przez firmę. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w zestawieniu rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającej na tworzeniu projektów technicznych w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-765/12-5/KK): Biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowo -twórcze, a ile na razie niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie, itp.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB4/415-685/11-2/JK2): Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia – osobno dla każdego miesiąca – jest możliwe na podstawie ewidencji czasu pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy przy sporządzaniu projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace projektowe. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze i prace nie projektowe, czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem projektów drogowych. Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. X, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, że X zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP (przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do Utworów),
*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, GOI jest zobowiązana do ustalenia wysokości przychodu (honorarium autorskiego).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Wnioskodawcę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcy. Oznacza to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę Utworów, dokonywaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę.

System ewidencji czasu pracy mający na celu dokładną rejestrację czasu poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. System rejestracji czasu pracy będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Jak wskazał Wnioskodawca, podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena Utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego, dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym czas pracy twórczej w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, ze zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedz traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidziana przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólna, indywidualna lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalna zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.