Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-975/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-23
Teza: w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu krajowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa; miejsce; odliczenia; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu krajowego nabycia towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu krajowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. GmbH („S.”, ,,Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę w Niemczech. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S. zamierza brać udział w transakcjach łańcuchowych, w których kilka podmiotów (tj. trzy podmioty lub więcej) będzie dokonywać następujących po sobie dostaw tych samych towarów.

Przedmiotem planowanych dostaw będą wyroby spółki S. Polska S.A. („S. PL”) zarejestrowanej jako podatnik VAT w Polsce. W związku z tym, każdorazowo S. PL będzie dokonywał dostawy swoich wyrobów na rzecz S.. Dokonując zakupu S. będzie podawał producentowi swój polski numer VAT.

W ramach wspomnianych transakcji towary będą transportowane bezpośrednio z należących do S. PL zakładów w Nowym Sączu oraz Raciborzu do finalnego nabywcy (ostatniego podmiotu w łańcuchu) zlokalizowanego:

1.  w kraju Unii Europejskiej („UE”) innym niż Polska, albo
2.  poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji, na skutek takich transakcji wyroby S. PL każdorazowo opuszczą terytorium Polski.

W zależności od uzgodnień dokonanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w konkretnych transakcjach, przedmiotowe dostawy będą odbywać się z zastosowaniem różnych warunków handlowych (wynikających przykładowo z postanowień Incoterms 2000 czy Incoterms 2010, np. DAP - delivered at place), przy czym dostawa pomiędzy S. PL a S. będzie wykonywana na bazie Incoterms EXW lub FCA Polska. Transport będzie odbywać się różnymi środkami transportu (tj. transport kolejowy, transport morski, transport drogowy).

Co do zasady, transport towarów w ramach łańcucha będzie organizowany przez S.. W praktyce oznacza to, że odbiór wyrobów gotowych z zakładów produkcyjnych S. PL oraz ich transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski będzie odbywał się na zlecenie Wnioskodawcy. W tym zakresie S. zamierza zawrzeć stosowną umowę z S. PL tak, aby transport towarów w imieniu i na rzecz S. był realizowany przez S. PL, który z kolei będzie obciążał zleceniodawcę za wykonane przez siebie usługi. S. PL będzie również korzystał z podwykonawców, tj. nie będzie bezpośrednio wykonywał usług transportowych, lecz będzie zlecał je podmiotom trzecim.

W przypadku niektórych transakcji transport może być organizowany również przez trzeci podmiot w łańcuchu.

Niezależnie od powyższego, w ramach planowanych schematów transakcyjnych mogą zdarzyć się sytuacje, w których towary nabyte przez Wnioskodawcę od S. PL (tj. będące już własnością Wnioskodawcy) przed rozpoczęciem ich transportu do docelowego miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski pozostaną przez jakiś czas na terenie zakładu S. PL (tj. będą tam składowane). Świadczenie przez S. PL na rzecz S. kompleksowych usług zarządzania towarami (w tym usług w zakresie obsługi wyrobów składowanych na terenie zakładów S. PL) będzie przedmiotem odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S. PL.

W przypadku, gdy ostateczne miejsce przeznaczenia towarów będzie poza terytorium UE, procedura celna wywozu towarów wyprodukowanych przez S. PL będzie rozpoczynać się w Polsce lub w innym kraju UE. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu, będzie (i) S. lub (ii) kolejny po S. podmiot w łańcuchu. Innymi słowy, na zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie widniał albo S. albo kolejny podmiot w łańcuchu. W konsekwencji, zgłoszenie celne będzie dokonywane - odpowiednio - na podstawie faktury wystawionej przez S. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu albo na podstawie faktury wystawionej przez ten kolejny podmiot w łańcuchu na rzecz następnego podmiotu. W każdym przypadku, S. będzie dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE (np. komunikatem IE599).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawy, które będą realizowane przez S. zgodnie ze schematem opisanym w stanie faktycznym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy:
    1.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów będzie znajdowało się w innym niż Polska kraju UE?
    2.  eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów będzie znajdowało się poza terytorium UE?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do realizowanych przez siebie dostaw opisanych w stanie faktycznym?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących krajowy zakup wyrobów od S. PL?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

1.  Dostawy łańcuchowe - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym. Obejmują one bowiem schematy transakcji, w ramach których produkty S. PL będą wydawane, a następnie transportowane bezpośrednio z zakładów producenta zlokalizowanych na terytorium Polski do ostatecznego nabywcy poza terytorium kraju. Jednocześnie dochodzić będzie do kilku bezpośrednio następujących po sobie dostaw (sprzedaży) tych samych towarów, realizowanych przez co najmniej trzy podmioty w łańcuchu.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W takim przypadku dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie w ramach konkretnego łańcucha. Dostawa taka (tzw. „dostawa ruchoma”) będzie stanowić - w zależności od całokształtu pozostałych okoliczności - WDT lub eksport towarów. Pozostałe dostawy w łańcuchu należy potraktować jako dostawy lokalne (tj. niewiążące się z przemieszczeniem towarów pomiędzy terytoriami dwóch krajów).

1.  Wnioskodawca jako podmiot organizujący transport

Kryterium przesądzającym o tym, którą z dostaw należy uznać za dostawę ruchomą, jest wskazanie uczestnika łańcucha odpowiedzialnego za organizację wysyłki lub transportu towarów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek co do określenia podmiotu odpowiedzialnego za transport. Zgodnie jednak z przeważającym stanowiskiem wynikającym z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe \[np. interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 15 marca 2011 r., sygn. ILPP4/443-15/11-2/ISN, lub w dniu 31 lipca 2009 r. (sygn.. IBPP3/443-359/09/IK)\], dany podmiot w łańcuchu uważany jest za organizującego transport, m.in. jeśli:

*   zawiera umowę z przewoźnikiem,

*   kontaktuje się z przewoźnikiem, w celu zamówienia odpowiedniego środka transportu i uzgodnienia szczegółów transportu, takich jak data odbioru towaru,

*   ponosi odpowiedzialność za transport zgodnie z zastosowanymi przez strony warunkami Incoterms.

Co więcej, z praktyki organów podatkowych wynika, że kwestia ponoszenia kosztów transportu nie ma charakteru rozstrzygającego dla określenia, który z podmiotów organizuje transport \[np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN)\].

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podmiotem organizującym wysyłkę towarów z zakładów S. PL do miejsca docelowego poza terytorium kraju będzie sam Wnioskodawca. To On bowiem będzie zlecał odbiór wyrobów gotowych z zakładów produkcyjnych S. PL oraz ich transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski. Na stwierdzenie to nie powinien mieć wpływu fakt, iż S. będzie korzystał w tym zakresie ze wsparcia podwykonawcy, którym może być S. PL. Niemniej jednak, transport towarów będzie każdorazowo realizowany przez S. PL w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość korzystania z podwykonawcy, którym jest inny podmiot z łańcucha, jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym transakcji łańcuchowych. W szczególności, warto tu przytoczyć odpowiednie tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 194/08), gdzie WSA m.in. stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) Działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie. Nie ulega więc kwestii że o ile ustawa o VAT posługuje się terminem „na rzecz” to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich, to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy umowę w zakresie przewozu towarów zawrze z wyspecjalizowaną firmą transportową czy też z innym uczestnikiem łańcucha (w szczególności z S. PL), to wciąż na Wnioskodawcy będzie spoczywała odpowiedzialność za zorganizowanie transportu w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a potencjalni podwykonawcy (w tym w szczególności S. PL) będą zawsze działać wyłącznie w Jego imieniu i na Jego rzecz.

1.  Przypisanie transportu do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje domniemanie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy drugi podmiot w łańcuchu organizuje transport (tak jak dzieje się to w analizowanym stanie faktycznym), dostawa dokonana na jego rzecz jest dostawą ruchomą (tj. WDT lub eksportem). Ustawa przewiduje jednak wyjątek od zastosowania wspomnianego domniemania - dotyczy on sytuacji, w której z warunków dostawy wynika, że wysyłka lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu. W takim przypadku, to dostawa zrealizowana przez drugiego podatnika będzie miała charakter dostawy ruchomej (tj. odpowiednio - WDT lub eksportu).

Ustawa o podatku VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „warunków dostawy”. Zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności towarzyszące transakcji mogą być w praktyce uznane za warunki dostawy wskazujące na to, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez S. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu:

*   dokonując zakupu wyrobów od S. PL, S. będzie posługiwał się polskim numerem VAT,

*   dostawy wyrobów od S. PL na rzecz S. będą wykonywane na bazie Incoterms EXW lub FCA Polska; w konsekwencji, odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce będzie spoczywać na S.,

*   w przypadku, gdy ostateczne miejsce przeznaczenia towarów będzie poza terytorium Polski, podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu, będzie S. lub kolejny po nim podmiot w łańcuchu,

*   przeznaczenie towarów dla konkretnego nabywcy (tj. na rzecz konkretnego podmiotu w łańcuchu) będzie określone jeszcze przed rozpoczęciem transportu towaru z terytorium Polski do miejsca ostatecznego przeznaczenia poza terytorium kraju.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w ramach planowanych transakcji łańcuchowych opisanych w stanie faktycznym wniosku, transport powinien zostać przyporządkowany do dostaw, które będą dokonywane przez S. na rzecz kolejnego po nim podmiotu w łańcuchu, a w konsekwencji - dostawy te będą stanowić (zależnie od ostatecznego miejsca przeznaczenia konkretnych towarów) albo WDT albo eksport.

1.  Pozostałe warunki zaklasyfikowania dostaw Wnioskodawcy jako WDT lub eksport

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie pozostałe warunki uznania jego dostaw na rzecz kolejnego po nim podmiotu w łańcuchu za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport będą spełnione, co szczegółowo uzasadnia poniżej.

W odniesieniu do WDT:

*   Dokonującym dostawy będzie S., tj. podatnik, o którym mowa w art. 15 (podmiot prowadzący działalność gospodarcza), zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 - art. 13 ust. 6 ustawy o VAT \[przesłanki co do statusu dostawcy wynikają z brzmienia art. 13 ust. 6 ustawy o podatku VAT obowiązującego zarówno na dzień złożenia wniosku o indywidualną interpretację, jaki i po wejściu w życie zmian wprowadzanych od 1 stycznia 2014 r.\].

*   Nabywcą towarów będzie podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

*   Wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w wykonaniu sprzedaży, tj. dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 tej samej ustawy.

W odniesieniu do eksportu:

*   Dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE będzie realizowana przez dostawcę, tj. S., zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniany przepis odnosi się do fizycznego transportowania (wysyłki) towaru poza terytorium UE (a nie do odprawy celnej wywozowej). Przemawia za tym m.in. brzmienie art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 („Dyrektywa VAT”)\], na którym oparty jest m.in. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a który wyraźnie wskazuje, iż stawkę 0% stosuje się, jeżeli towary są transportowane z Polski poza UE, nie zaś, gdy są zgłaszane do wywozu poza UE. Powyższe potwierdza także broszura opublikowana 29 marca 2013 r. przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą ,,(\`(...)\`) Eksport towarów będzie występował nie tylko w sytuacji, gdy procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie rozpoczynała się na terytorium Polski. Za eksport towarów będzie uznana również bowiem transakcja, w której towary zostaną objęte procedurą celną wywozu także w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie. Wymogiem niezbędnym dla uznania takiej transakcji za eksport towarów (obok potwierdzenia wywozu przez urząd celny), jest konieczność rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju (Polski)” \[Ministerstwo Finansów, Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r., www.finanse.mf.gov.pl.\]. Zatem, w świetle nowych regulacji ustawy o VAT, dla uznania transakcji za eksport towarów niezbędnym jest, aby transport towarów, w wyniku którego towar opuści terytorium UE, rozpoczynał się w Polsce (bez znaczenia pozostaje przy tym miejsce objęcia towarów procedurą celną wywozu). Jak natomiast wskazano w stanie faktycznym wniosku, rozpoczęcie transportu towarów każdorazowo nastąpi w Polsce, a zakończenie - poza terytorium UE \[dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na orzeczenie NSA z 23 września 2010 r. (sygn. I FSK 1456/09), w którym stwierdzono, iż do zaklasyfikowania transakcji jako eksport bezpośredni (zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT) lub pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT), nie ma znaczenia, która strona transakcji zgłasza towary do celnej procedury wywozu, lecz która strona faktycznie te towary transportuje lub wysyła\].

*   Transport (wysyłka) towarów będzie dokonywany w związku z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. S. będzie bowiem dokonywał sprzedaży wyrobów nabytych od S. PL na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, a w konsekwencji - przeniesie na ten podmiot prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

*   Wywóz (transport) towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu, będzie S. (występujący jako niemiecki podatnik VAT), czy też kolejny po nim podmiot w łańcuchu, Wnioskodawca każdorazowo będzie dysponować dokumentem (np. komunikatem IE599) potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest bowiem konieczne, aby podmiot, który dokonuje transportu (wysyłki towarów), zgłaszał do urzędu celnego wywóz towarów, gdyż zgłoszenie to może być dokonane także przez inny podmiot (np. przez trzeci podmiot w łańcuchu). Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. \[sygn. III SA/Wa 3570/11\], w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu „nadawca/eksporter” z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 („sprzedawca”) czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. („dostawca”) dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcy/dostawcy w polu „nadawca/eksporter” automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu (\`(...)\`)”.

Podsumowując, dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu będą spełniały wszystkie przesłanki uznania ich za WDT lub eksport, zależnie od miejsca ostatecznego przeznaczenia towarów.

W zakresie pytania nr 2

1.  Stawka 0% w odniesieniu do WDT

Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli warunek posiadania w dokumentacji odpowiednich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska nie został spełniony przed upływem ustawowych terminów, podatnik ma prawo wstrzymania się z wykazaniem transakcji w swojej ewidencji VAT z zachowaniem warunków ściśle określonych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

Jeśli warunki te nie zostaną spełnione, podatnik jest obowiązany wykazać dostawę w ewidencji VAT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Późniejsze otrzymanie dowodów dostawy upoważnia podatnika do dokonania odpowiedniej korekty zmniejszającej podatek VAT należny (art. 42 ust. 12a ustawy o podatku VAT).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie każdorazowo dokonywał dostawy na rzecz nabywcy (podmiotu w łańcuchu) posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie dążył do zgromadzenia w swojej dokumentacji dowodów wymaganych przez przepisy ustawy o VAT, potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Zależnie od terminu zgromadzenia takich dokumentów, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT lub - alternatywnie - do dokonania odpowiedniej korekty podatku zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT.

1.  Stawka 0% w odniesieniu do eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem takim może być w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniego dokumentu nie zostanie spełniony w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa, ani w okresie rozliczeniowym następującym po nim, podatnik, zobowiązany jest zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie dysponował dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE (np. komunikatem IE599). Bez znaczenia pozostanie przy tym fakt, czy w polu „nadawca/eksporter” zgłoszenia celnego zostanie wskazany S., czy trzeci podmiot w łańcuchu. Wymóg przedstawienia dokumentu potwierdzającego wywóz ma bowiem jedynie na celu udowodnienie, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego, kto dokonał formalności celnych. Przykładowo, w analizowanym stanie faktycznym komunikat IE599 będzie stanowił jedną z form potwierdzenia, że towary będące przedmiotem sprzedaży przez S. PL zostały faktycznie wywiezione. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności taki właśnie dokument będzie stanowił podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0% lub do dokonania odpowiedniej korekty podatku zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdza także przywołany już przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r.\[sygn. III SA/Wa 3570/11\].

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie każdorazowo posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy dokonanej przez Niego na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, lub do dokonania korekty podatku należnego przewidzianej w art. 41 ustawy o VAT, w szczególności na podstawie komunikatu IE599.

W zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach transakcji łańcuchowych opisanych w stanie faktycznym dostawa wyrobów S. PL na rzecz S. nie będzie dostawą ruchomą, lecz dostawą na terytorium kraju, S. PL będzie zobowiązany udokumentować ją poprzez wystawienie faktury zawierającej stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży na terytorium Polski (tj. stawkę 23%). Faktura ta będzie zawierać również m.in. numer VAT Wnioskodawcy nadany mu przez polskie organy podatkowe.

Mając przy tym na względzie, że towary, które będą nabywane przez S. od S. PL będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnione zostaną podstawowe przesłanki istnienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego w faktur, które będą wystawione przez S. PL. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zajdzie żaden z przypadków wyliczonych w zamkniętym katalogu w art. 88, obejmującym szczególne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących krajowy zakup wyrobów od S. PL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W obowiązującym obecnie stanie prawnym za modelową uznaje się wprawdzie sytuację, w której transport jest przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa nie będzie wówczas stosowana.

W rezultacie, analizując transakcję łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Niemczech, zarejestrowana również w Polsce jako podatnik VAT – będzie uczestniczyć w transakcjach łańcuchowych, w których kilka podmiotów (trzy lub więcej) będzie dokonywać następujących po sobie dostaw tych samych towarów. Przedmiotem dostaw będą wyroby spółki S. PL, podatnika VAT w Polsce, który będzie dokonywał dostawy swoich wyrobów na rzecz Wnioskodawcy. Dokonując tego zakupu Wnioskodawca będzie posługiwał się polskim numerem VAT.

W ramach transakcji towary będą transportowane bezpośrednio z należących do producenta (S. PL) zakładów w Polsce do finalnego nabywcy (ostatniego podmiotu w łańcuchu) zlokalizowanego w kraju UE innym niż Polska albo poza terytorium UE. Na skutek tych transakcji wyroby S. PL każdorazowo opuszczą terytorium Polski.

W zależności od uzgodnień pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w konkretnych transakcjach, dostawy będą odbywać się z zastosowaniem różnych warunków handlowych, przy czym dostawa pomiędzy S. PL a Wnioskodawcą będzie wykonywana na bazie Incoterms EXW lub FCA Polska. Transport będzie odbywać się różnymi środkami transportu (tj. transport kolejowy, transport morski, transport drogowy).

Spółka wskazała, że transport towarów w ramach łańcucha będzie organizowany przez Wnioskodawcę, co oznacza, że odbiór wyrobów z zakładów producenta oraz ich transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski będzie odbywał się na zlecenie Wnioskodawcy. W tym zakresie Spółka zamierza zawrzeć stosowną umowę z S. PL tak, aby transport towarów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy był realizowany przez S. PL, który z kolei będzie obciążał zleceniodawcę za wykonane przez siebie usługi. S. PL będzie również korzystał z podwykonawców, tj. nie będzie bezpośrednio wykonywał usług transportowych, lecz będzie zlecał je podmiotom trzecim. W przypadku niektórych transakcji transport może być organizowany również przez trzeci podmiot w łańcuchu.

W przypadku, gdy ostateczne miejsce przeznaczenia towarów będzie poza terytorium UE, procedura celna wywozu towarów wyprodukowanych przez S. PL będzie rozpoczynać się w Polsce lub w innym kraju UE. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu, będzie Wnioskodawca lub kolejny po Nim podmiot w łańcuchu. Na zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie widniał albo S. albo kolejny podmiot w łańcuchu. Zatem, zgłoszenie celne będzie dokonywane - odpowiednio - na podstawie faktury wystawionej przez S. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu albo na podstawie faktury wystawionej przez ten kolejny podmiot w łańcuchu na rzecz następnego podmiotu.

W każdym przypadku Wnioskodawca będzie dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE (np. komunikatem IE599).

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy, że, co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.

W okolicznościach przedstawionej sprawy, towar transportowany jest przez Wnioskodawcę (na Jego zlecenie i na Jego rzecz). Spółka występuje więc jednocześnie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy - jest nabywcą oraz dostawcą towaru. W konsekwencji, dla ustalenia, która z dostaw jest dostawą ruchomą, należy dokonać analizy warunków dostawy.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy producentem (pierwszym sprzedającym) a Wnioskodawcą zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms EXW lub FCA.

Reguła Incoterms EXW oznacza, że towary odbierane są od producenta (sprzedawcę) przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów. Kupujący posiada w tym przypadku pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania.

Z kolei dostawa dokonana na warunkach Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Już w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika nastąpi przeniesienie własności towaru. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika z zakładu dostawcy.

Analiza powyższych warunków dostawy – w obydwu przypadkach - wskazuje, że w przedstawionej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce będzie spoczywać na kupującym, tj. Wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie, czyli pomiędzy producentem a Wnioskodawcą. Prawo do dysponowania towarem przechodzi bowiem na Spółkę na terytorium kraju. Ponadto, transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez Wnioskodawcę. Warunki dostawy w przypadku transakcji pomiędzy S. PL a Wnioskodawcą nie pozostawiają wątpliwości, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu.

Należy więc uznać, że transakcja pomiędzy S. PL (producentem) a Wnioskodawcą (posługującego się dla tej transakcji polskim nr VAT) ma charakter nieruchomy, czyli stanowi transakcję krajową, opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, transakcja ta nie będzie stanowiła WDT, bądź odpowiednio eksportu towarów, ponieważ transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium kraju lub Wspólnoty.

W świetle powyższych ustaleń, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy realizowane przez Niego dostawy na rzecz kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu będą stanowiły – odpowiednio – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku dostawy dla ostatecznego nabywcy z kraju UE innego niż Polska, oraz eksport towarów w przypadku, gdy miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów będzie znajdowało się poza terytorium UE

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jak wynika z wniosku, w niniejszej sprawie, dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast nabywcą towarów będzie podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, jak wyżej wskazano, warunki dostawy nie pozostawiają wątpliwości, że transport towaru w ramach opisanych transakcji łańcuchowych należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z kraju UE, i w rezultacie dostawa ta będzie dostawą ruchomą. Tym samym, spełniony będzie również warunek, aby wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpił w wykonaniu czynności określonej w art. 7, tj. sprzedaży towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kolejno należy rozważyć, czy transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotem, tj. nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE (gdzie znajduje się miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów), może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Powyższe oznacza, że dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu przebiegu transakcji wynika, że w niniejszej sprawie wystąpi transakcja łańcuchowa, w której będą miały miejsce następujące dostawy towarów:

*   dostawa towarów pomiędzy spółką S. PL (producentem) a Wnioskodawcą,

*   dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą, tj. kontrahentem mającym siedzibę w państwie spoza terytorium UE,

\- przy czym transport towarów z terytorium kraju poza terytorium UE będzie przyporządkowany tej drugiej dostawie, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę.

Dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE będzie realizowana przez dostawcę, tj. Wnioskodawcę. Jak wskazano we wniosku, rozpoczęcie transportu towarów każdorazowo nastąpi w Polsce, a zakończenie - poza terytorium UE. Transport ten będzie dokonywany w związku z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, Wnioskodawca będzie bowiem dokonywał sprzedaży wyrobów nabytych od S. PL na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, a w konsekwencji - przeniesie na ten podmiot prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wywóz (transport) towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Schemat opisanych dostaw wskazuje zatem, że transakcja pomiędzy producentem a Wnioskodawcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) będzie transakcję nieruchomą. Miejscem świadczenia tej dostawy, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym, dostawa ta będzie opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa.

Natomiast dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę, do której przyporządkowany będzie transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej – czyli transakcja ruchoma – będzie stanowiła eksport towarów z Polski, o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Ad. 2)

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem, możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy określa, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Powyższe uregulowania pozwalają zatem zastosować stawkę podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, w szczególności posiadania dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy.

W niniejszej sprawie Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT-UE, dokonuje sprzedaży towarów do klienta z kraju UE innego niż Polska. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że będzie każdorazowo dokonywał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za transport towarów do nabywcy. Jednocześnie Wnioskodawca będzie dążył do zgromadzenia w swojej dokumentacji dowodów wymaganych przez przepisy ustawy o VAT, potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania stawki 0% dla opisanych dostaw przy założeniu spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro spełnione zostaną warunki wymienione w art. 42 ustawy - towar zostanie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim UE, a Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających te okoliczności - to zaistnieją przesłanki do stosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania opisanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że „zależnie od terminu zgromadzenia takich dokumentów będzie On uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% lub - alternatywnie - do dokonania odpowiedniej korekty podatku, zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT”.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się również w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a. Stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast art. 41 ust. 9 ustawy wskazuje, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, transport towarów – jak wyżej wskazano - będzie przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy spoza UE, a w konsekwencji dostawy te stanowić będą eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują również, że transport ten będzie miał nieprzerwany charakter – towary będą transportowane bezpośrednio ze znajdujących się na terytorium Polski zakładów producenta (od którego Wnioskodawca nabywa towar w ramach pierwszej w łańcuchu dostaw transakcji) do ostatecznego nabywcy znajdującego się poza terytorium UE. W wyniku dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu spoza UE (w tramach kolejnej w łańcuchu dostaw transakcji) towary opuszczą terytorium kraju.

Wnioskodawca podkreślił, że w każdym przypadku będzie dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE (np. komunikatem IE 599).

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że w opisanej sprawie posiadany przez Wnioskodawcę w wymaganym terminie dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, spełniający warunki określone przepisem art. 41 ust. 6a ustawy - przy spełnieniu ww. warunków dotyczących uznania transakcji za eksport w rozumieniu art. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy - będzie uprawniał Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy towarów dokonanej na rzecz kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu spoza terytorium UE, ewentualnie do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy.

Ad. 3)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro Wnioskodawca, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, to co do zasady wykonuje czynności opodatkowane. Czynności te opodatkowane są stawką 0%, której praktycznym aspektem jest faktyczny brak opodatkowania czynności obłożonej taką stawką, przy zachowaniu jednakże prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Sprzedaż opodatkowana stawką 0% pozostaje bowiem sprzedażą opodatkowaną, pomimo braku faktycznego obciążenia fiskalnego.

Zatem, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, obniżyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów na terytorium kraju, skoro wydatki te posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.