Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.238.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r. ), uzupełnionym 31 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. W ramach realizowanej strategii biznesowej planowane jest połączenie transgraniczne Wnioskodawcy przez przejęcie D. L. z siedzibą w Nikozji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej (dalej: „Spółka zależna”, „Spółka przejmowana”). Spółka zależna jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „eiaipeisę”, o której mowa w pkt 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki zależnej przez Wnioskodawcę. Na moment połączenia Spółka będzie jedynym wspólnikiem Spółki zależnej, posiadającym udziały na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający dwa lata, a w wyniku połączenia nie nastąpi wydanie akcji wspólnikowi Spółki zależnej (a więc Wnioskodawcy) oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (tj. na podstawie procedury przewidzianej w art. 515 § 1 KSH). Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę akcjonariuszy Wnioskodawcy oraz wysokość jego kapitału zakładowego. W wyniku połączenia Spółka zależna zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka zależna nie dokona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku wartości przenoszonego na Wnioskodawcę majątku Spółki zależnej.

Spółka przejmująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki zależnej 28 maja 2018 r. na skutek nabycia 100% jej udziałów od podmiotów trzecich w drodze umowy sprzedaży, na którą to transakcję wyraził zgodę Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z uwagi na to, że Spółka zależna jest pośrednim akcjonariuszem polskiej spółki posiadającej sieć sklepów prowadzących działalność na rynku detalicznym. Cena należna z tytułu nabycia udziałów Spółki zależnej uregulowana została w formie pieniężnej.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę strategią biznesową zamiar połączenia Spółki ze Spółką zależną wynika z faktu, że stanowi ona spółkę holdingową założoną przez zbywcę dla jego potrzeb. Biorąc natomiast pod uwagę planowaną reorganizację sieci sklepów detalicznych w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz to, że Spółka i jej podmioty zależne prowadzą działalność w zakresie handlu towarami szybko rotującymi wyłącznie w Polsce, Wnioskodawca zamierza przejąć Spółkę zależną, aby dostosować strukturę organizacyjną do realiów gospodarczych, w których funkcjonuje Spółka.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 lipca 2019 r. wskazano, iż nie jest głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, o których mowa we wniosku, uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółką zagraniczną (\`(...)\`), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Jednocześnie z art. 5161 KSH wynika, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału odnoszącego się do łączenia spółek kapitałowych, jeżeli przepisy rozdziału dotyczącego transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych nie stanowią inaczej. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie natomiast do art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca przejmie majątek Spółki zależnej, ale mając na uwadze, że w momencie przejęcia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki zależnej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne akcje Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Tym samym, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 514 § 1 KSH).

Takie zdarzenie na gruncie Ustawy o PDOP, co do zasady traktowane jest jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy o PDOP, przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. W konsekwencji, w następstwie przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki zależnej, co do zasady u Wnioskodawcy może dojść do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymana przez spółkę przejmującą.

Co więcej, z uwagi na to, że ewentualny przychód Wnioskodawcy wynikający z przejęcia Spółki zależnej będzie miał swoje źródło na Cyprze (tj. poza terytorium Polski), a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem przewiduje metodę kredytu jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, powinien on być uwzględniony w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód taki będzie jednak zwolniony od podatku, ponieważ spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 20 ust. 3 Ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisu (oraz przepisów następnych tego artykułu), a także w świetle art. 22a oraz art. 22b ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio przez okres przekraczający dwa lata nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, przy czym posiadanie udziałów (akcji) spółki, o której mowa w pkt 1, wynika z tytułu własności;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym dochód został uzyskany (art. 22b Ustawy o PDOP);
6.  wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej;
7.  wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki będą spełnione na dzień dokonania przekształcenia, gdyż:

1.  wypłacającym będzie Spółka zależna podlegająca na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
2.  Spółka jako podatnik podatku dochodowego, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy o PDOP;
3.  na moment dokonania połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki zależnej przez okres przekraczający dwa lata, a posiadanie udziałów Spółki zależnej będzie wynikać z tytułu własności;
4.  Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. zawiera postanowienia dotyczące wymiany informacji (art. 27 tej umowy);
6.  majątek Spółki zależnej przenoszony na Wnioskodawcę nie będzie w jakiejkolwiek formie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w Spółce zależnej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że byt Spółki zależnej zostanie unicestwiony w wyniku połączenia;
7.  nie sposób uznać, że na skutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółką zależną doszło do wypłaty na jego rzecz dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie co prawda do unicestwienia bytu Spółki zależnej, niemniej nie nastąpi to w wyniku likwidacji, ale na skutek rozwiązania Spółki zależnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co wynika z odpowiednich regulacji KSH.

Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 493 w zw. z art. 5161 KSH § 1, spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Tym samym na skutek połączenia przez przejęcie, w tym połączenia transgranicznego dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki przejmowanej, ale nie w wyniku jej likwidacji. Podkreślenia wymaga zatem, że te dwie sytuacje stanowią odrębne instytucje prawa spółek handlowych od połączenia. Pomimo w istocie zbliżonego skutku w postaci unicestwienia bytu prawnego spółki, brak jest argumentów przemawiających za zastosowaniem wykładni rozszerzającej i przyjęciem, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „likwidacja” dotyczy każdego zakończenia bytu prawnego spółek, a nie wyraźnie określonej instytucji prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, również ustawodawca podatkowy odróżnia skutki likwidacji spółki zależnej od jej przejęcia w wyniku połączenia. W szczególności należy mieć na uwadze, że z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o PDOP wynika, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zestawienie tego przepisu z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że przychody z likwidacji spółki zależnej oraz przychody z połączenia ze spółką zależną to dwie odrębne kategorie przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, nie sposób również uznać, że zakończenie bytu prawnego spółki zależnej na skutek połączenia mieści się w zakresie znaczeniowym likwidacji. Ponadto należy mieć na uwadze, że w sytuacji połączenia nie dojdzie do faktycznej wypłaty dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez Spółkę zależną, ale do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę. Z powyższej argumentacji wynika zatem, że przejęcie Spółki zależnej (jej majątku) nie mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 11 Ustawy o PDOP.

Podsumowując, połączenie ze Spółką zależną będzie spełniać wszystkie przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 Ustawy o PDOP. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. W ramach realizowanej strategii biznesowej planowane jest połączenie transgraniczne Wnioskodawcy przez przejęcie D. L. z siedzibą w Nikozji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej. Spółka zależna jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „eiaipeisę”, o której mowa w pkt 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki zależnej przez Wnioskodawcę. Na moment połączenia Spółka będzie jedynym wspólnikiem Spółki zależnej, posiadającym udziały na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający dwa lata, a w wyniku połączenia nie nastąpi wydanie akcji wspólnikowi Spółki zależnej (a więc Wnioskodawcy) oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (tj. na podstawie procedury przewidzianej w art. 515 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę akcjonariuszy Wnioskodawcy oraz wysokość jego kapitału zakładowego. W wyniku połączenia Spółka zależna zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Spółka zależna nie dokona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku wartości przenoszonego na Wnioskodawcę majątku Spółki zależnej. Spółka przejmująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki zależnej 28 maja 2018 r. na skutek nabycia 100% jej udziałów od podmiotów trzecich w drodze umowy sprzedaży, na którą to transakcję wyraził zgodę Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z uwagi na to, że Spółka zależna jest pośrednim akcjonariuszem polskiej spółki posiadającej sieć sklepów prowadzących działalność na rynku detalicznym. Cena należna z tytułu nabycia udziałów Spółki zależnej uregulowana została w formie pieniężnej. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę strategią biznesową zamiar połączenia Spółki ze Spółką zależną wynika z faktu, że stanowi ona spółkę holdingową założoną przez zbywcę dla jego potrzeb. Biorąc natomiast pod uwagę planowaną reorganizację sieci sklepów detalicznych w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz to, że Spółka i jej podmioty zależne prowadzą działalność w zakresie handlu towarami szybko rotującymi wyłącznie w Polsce, Wnioskodawca zamierza przejąć Spółkę zależną, aby dostosować strukturę organizacyjną do realiów gospodarczych, w których funkcjonuje Spółka. Ponadto nie jest głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, o których mowa we wniosku, uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższy opis zdarzenia przyszłego na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w myśl postanowień art. 491 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 k.s.h., może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (…) - jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja;
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (…) - jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja.

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Przepisy k.s.h. przewidują również możliwość łączenia transgranicznego spółek kapitałowych.

W myśl art. 5161 k.s.h., połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. Art. 5162 k.s.h., w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:

1.  zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 § 11;
2.  spółka, której celem jest zbiorowe inwestowanie kapitału pozyskanego w drodze emisji publicznej, działająca na zasadzie dywersyfikacji ryzyka oraz której jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 51610 § 1 k.s.h., jeżeli spółką przejmującą lub spółką nowo zawiązaną jest spółka zagraniczna, przepisów art. 495 i 496 nie stosuje się.

Zauważyć przy tym należy, że prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w przypadku wskazanym w art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia nie wynika, aby celem operacji przejęcia Spółki zależnej było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Istotne w tym względzie jest również stwierdzenie zawarte w piśmie z 23 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, iż nie jest głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek (…) uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (…). Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną ustalone odmienne okoliczności zaistniałe w sprawie niż wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w przejmowanej Spółce wynosi 100% (a więc nie mniej niż 10%). Skoro zatem, w związku z otrzymaniem majątku spółki przejmowanej dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy to tym samym nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie tego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% udziałów w Spółce zależnej na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że w przypadku gdy w związku z połączeniem ze Spółką zależną Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie on zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.