Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.25.2021.10.S.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-20
Teza: Nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 459/21 oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2486/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu pn. „(…)” za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2021 r. (wpływ 30 marca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie (\`(...)\`) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez (\`(...)\`). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

‒ (\`(...)\`)

Swoje zadania Wnioskodawca realizuje m.in. przez:

‒ prowadzenie prac badawczych,

‒ publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

‒ współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Wnioskodawca jest jednym z partnerów (\`(...)\`), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…) w obszarze żywności. W 2020 r. Wnioskodawca brał udział w realizacji Projektu (…), który realizowany był przy współpracy z:

‒ (…),

Celem Projektu jest zwiększenie zaufania konsumentów do całego łańcucha dostaw żywności poprzez modyfikację ich zachowania i edukowanie społeczeństwa w zakresie tematów związanych z żywnością. Projekt obejmuje opracowanie szeregu imprez i akcji informacyjno-edukacyjnych. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych (…) w zakresie żywności, tj.:

‒ Temat 1: Zaufanie do żywności;

‒ Temat 2: Przyszłe trendy i konsumenci przyszłości;

‒ Temat 3: Zdrowe odżywianie;

‒ Temat 4: Zrównoważony rozwój żywności.

Wydarzenia, prowadzone zarówno w formie tradycyjnych spotkań „face-to-face”, jak i w formacie online są skierowane do ogółu społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem uczniów, umożliwiając dotarcie do młodszych pokoleń i przyszłych konsumentów. Prowadzone działania mają charakter edukacyjny.

Projekt jest kontynuacją działań realizowanych w 2019 r. W ramach Projektu (…), przeprowadzono 32 wydarzenia informacyjne skierowane do ogółu społeczeństwa w 3 krajach (\`(...)\`).Wydarzenia były wspierane przez plan komunikacji promujący i upowszechniający realizowane działania. W ramach planu marketingowego została opracowana strona internetowa ((…)), wdrożono plan promocji w mediach społecznościowych i przeprowadzono kampanię informacyjną. W 2020 r. projektowanie wydarzeń nadal koncentrowało się na wspieraniu debaty między konsumentami, przemysłem i środowiskiem akademickim. W tym celu konsorcja są tworzone z partnerów przemysłowych obejmujących cały łańcuch wartości, od sektora podstawowego (np. (…)) po producentów i detalistów (w tym (…) i (…)). Wszyscy z nich są wspierani przez partnerów ze środowisk akademickich i ośrodków badawczych (takich jak (…) i Instytut). W ramach kontynuacji tego projektu w 2020 r. odbyło się 35 nowych wydarzeń w 3 krajach.

Wnioskodawca uczestniczył w opracowywaniu rocznego programu wydarzeń poświęconych największym wyzwaniom, z którymi mierzy się system żywności. Współpracował z koncernem spożywczym Grupa (…) przy organizacji 9 wydarzeń popularno-naukowych w ciągu roku, zapewniając odpowiednie zaangażowanie naukowców oraz konsumentów. Wspólnie z Bankiem (…) w (…) Wnioskodawca opracował materiały upowszechniające dla tematu „(…)”. Ponadto zapewnił treści redakcyjne i informacyjne (filmy, animacje, itp.), które były udostępniane partnerom i upowszechniane za pośrednictwem kanałów online.

Pod względem wyników planowano:

‒ przeprowadzenie około 35 wydarzeń skierowanych do ogółu społeczeństwa,

‒ opracowanie innowacyjnych materiałów edukacyjnych, które miały być wystawiane w popularnych lokalizacjach, takich jak (\`(...)\`),

‒ aktualizację obecnej strony internetowej projektu (annualfoodagenda.com), na której publikowane są informacje o działaniach wdrożonych na poziomie regionalnym oraz prezentowane są materiały upowszechniające, która została aktualizowana o nadchodzące wydarzenia i wzbogacana o nowe materiały upowszechniające,

‒ zwiększenie liczby treści redakcyjnych w mediach w porównaniu do 2019 r. i stworzenie nowych materiałów.

Treści komunikowane w czasie realizacji Projektu pozwolą dużej liczbie konsumentów z 3 krajów (…) wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności, co zwiększy ich zaufanie do systemu żywnościowego i odpowiednio zmieni ich zachowanie. W konsekwencji zmiany nastawienia będą miały pozytywny wpływ na jakość życia społeczeństwa, środowiska i przemysłu spożywczego. Te wyniki projektu są szczególnie istotne dla 2 z 3 krajów, w których miały miejsce wydarzenia (…), ponieważ znajdują się w strefach (…).

Projekt (…) ma na celu zaangażowanie konsumentów w serię interaktywnych imprez i akcji informacyjnych w kilku krajach z wykorzystaniem metod opartych na współtworzeniu i edukacji. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych (…) w zakresie żywności.

Projekt jest finansowany przez Europejski (…). Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), tj. konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii służącym kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy.

Projekt nie przewiduje:

‒ patentów,

‒ komercjalizacji wyników badań,

‒ sprzedaży efektów końcowych.

Dla celów realizacji ww. Projektu Wnioskodawca będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Okres realizacji Projektu określono w terminie: 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

**Uzupełnienie wniosku**

Wnioskodawca wskazał, że w ramach Projektu Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszty podróży, koszty materiałów promocyjnych, koszty materiałów zużywalnych i spożywczych do pokazów, ryczałt pokrywający koszty ogólne.

Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług. Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Wnioskodawca.

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinasowania nie była uzależniona od ilości konsumentów. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę. Założono, że zostanie zorganizowanych 5 wydarzeń i na tej podstawie oszacowano koszty potrzebne na ich przeprowadzenie, ponieważ nie było możliwym określenie jakiejkolwiek liczby osób, które skorzystają z wiedzy prezentowanej w trakcie wydarzeń. Liczba konsumentów była nieograniczona.

Wnioskodawca wskazał, że konsumentów chętnych do wzięcia udziału w wydarzeniach/szkoleniach pozyskiwano poprzez: informacje o wydarzeniach publikowanych na stronie internetowej Wnioskodawcy, w mediach społecznościowych oraz poprzez partnerów medialnych (prasa, radio, Internet), zaproszenia wysyłane bezpośrednio do szkół.

Dzięki uzyskanemu dofinansowaniu udział w wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu (…) był bezpłatny. Celem wydarzeń było udostępnienie wiedzy jak największej liczbie konsumentów, po to, aby umieli wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności, co zwiększy ich zaufanie do systemu żywnościowego i odpowiednio zmieni ich zachowanie.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy czynności wykonywane na rzecz konsumentów Projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Wnioskodawca jest jednym z 50 partnerów zrzeszonych w (…). Projekt realizowany był w ramach inicjatywy Europejskiego (…) i jest jednym z działań podejmowanych przez (…), tj. konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów.

X realizuje misję przekształcenia europejskiego systemu żywnościowego tak, aby był lepszy zarówno dla ludzi, jak i planety. Wspólnota (\`(...)\`) w obszarze żywności - (…) to wiodąca europejska inicjatywa na rzecz innowacji w zakresie żywności, której celem jest uczynienie systemu żywnościowego bardziej zrównoważonym, zdrowym i godnym zaufania. Ponieważ Wnioskodawca jest jednym z 50 partnerów biorących udział w realizowaniu misji (…), to ma obowiązek brać udział w Projektach finansowanych przez (…). Oznacza to, że w ramach własnej statutowej działalności Instytut nie realizowałby takiego Projektu, gdyż Projekt ten jest jednym z elementów misji (…), a nie Wnioskodawcy.

Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowanie otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele, co wynika wprost z regulacji obowiązujących unijnych i krajowych aktów prawnych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie jest weryfikowane przez koordynatora Projektu (wyznaczonego partnera konsorcjum, który monitoruje i koordynuje Projekt, następnie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (…).

Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim było udostępnienie wiedzy jak największej liczbie konsumentów, po to, aby umieli wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania.

### Pytania

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu poprzez działania zmierzające do zwiększenie zaufania konsumentów do całego łańcucha dostaw żywności. W tym przypadku nie powstaną ani nowe towary, ani nie będą świadczone nowe usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie, które Wnioskodawca otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

‒ odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

‒ towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Wnioskodawcy nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 19 stycznia 2021 r. i 7 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.25.2021.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Skarga wpłynęła do mnie 18 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b) zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) uchylił zaskarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 459/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2486/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 9 lutego 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 20 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

Pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że:

Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku (\`(...)\`) Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Wnioskodawca jest jednym z partnerów (…), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…) w obszarze żywności. W 2020 r. Wnioskodawca brał udział w realizacji Projektu (…), który realizowany był przy współpracy z: (…).

Celem Projektu jest zwiększenie zaufania konsumentów do całego łańcucha dostaw żywności poprzez modyfikację ich zachowania i edukowanie społeczeństwa w zakresie tematów związanych z żywnością. Projekt obejmuje opracowanie szeregu imprez i akcji informacyjno-edukacyjnych. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych (…) w zakresie żywności. Wydarzenia, prowadzone zarówno w formie tradycyjnych spotkań „face-to-face”, jak i w formacie online są skierowane do ogółu społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem uczniów, umożliwiając dotarcie do młodszych pokoleń i przyszłych konsumentów. Prowadzone działania mają charakter edukacyjny.

Projekt jest kontynuacją działań realizowanych w 2019 r. W ramach Projektu (…), przeprowadzono 32 wydarzenia informacyjne skierowane do ogółu społeczeństwa w 3 krajach (\`(...)\`).Wydarzenia były wspierane przez plan komunikacji promujący i upowszechniający realizowane działania. W ramach planu marketingowego została opracowana strona internetowa (annualfoodagenda.com), wdrożono plan promocji w mediach społecznościowych i przeprowadzono kampanię informacyjną. W 2020 r. projektowanie wydarzeń nadal koncentrowało się na wspieraniu debaty między konsumentami, przemysłem i środowiskiem akademickim. W tym celu konsorcja są tworzone z partnerów przemysłowych obejmujących cały łańcuch wartości, od sektora podstawowego (np. (…)) po producentów i detalistów (w tym (…) i (…)). Wszyscy z nich są wspierani przez partnerów ze środowisk akademickich i ośrodków badawczych (takich jak (…) i Wnioskodawca). W ramach kontynuacji tego projektu w 2020 r. odbyło się 35 nowych wydarzeń w 3 krajach. Wnioskodawca uczestniczył w opracowywaniu rocznego programu wydarzeń poświęconych największym wyzwaniom, z którymi mierzy się system żywności. Współpracował z koncernem spożywczym Grupa (…) przy organizacji 9 wydarzeń popularno-naukowych w ciągu roku, zapewniając odpowiednie zaangażowanie naukowców oraz konsumentów. Wspólnie z Bankiem (…) w (…) Wnioskodawca opracował materiały upowszechniające dla tematu „(…)”. Ponadto zapewnił treści redakcyjne i informacyjne (filmy, animacje, itp.), które były udostępniane partnerom i upowszechniane za pośrednictwem kanałów online.

Pod względem wyników planowano:

‒ przeprowadzenie około 35 wydarzeń skierowanych do ogółu społeczeństwa,

‒ opracowanie innowacyjnych materiałów edukacyjnych, które miały być wystawiane w popularnych lokalizacjach, takich jak Muzea Narodowe,

‒ aktualizację obecnej strony internetowej projektu (\`(...)\`.), na której publikowane są informacje o działaniach wdrożonych na poziomie regionalnym oraz prezentowane są materiały upowszechniające, która została aktualizowana o nadchodzące wydarzenia i wzbogacana o nowe materiały upowszechniające,

‒ zwiększenie liczby treści redakcyjnych w mediach w porównaniu do 2019 r. i stworzenie nowych materiałów.

Treści komunikowane w czasie realizacji Projektu pozwolą dużej liczbie konsumentów z 3 krajów ((…), (…, (…)) wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności, co zwiększy ich zaufanie do systemu żywnościowego i odpowiednio zmieni ich zachowanie. W konsekwencji zmiany nastawienia będą miały pozytywny wpływ na jakość życia społeczeństwa, środowiska i przemysłu spożywczego. Te wyniki projektu są szczególnie istotne dla 2 z 3 krajów, w których miały miejsce wydarzenia ((…) i (…)), ponieważ znajdują się w strefach (…). Projekt (…) ma na celu zaangażowanie konsumentów w serię interaktywnych imprez i akcji informacyjnych w kilku krajach, z wykorzystaniem metod opartych na współtworzeniu i edukacji. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych (…) w zakresie żywności.

Projekt jest finansowany przez Europejski (…) ((…)). Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), tj. konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii służącym kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy.

W ramach Projektu otrzymali Państwo dofinansowanie na wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszty podróży, koszty materiałów promocyjnych, koszty materiałów zużywalnych i spożywczych do pokazów, ryczałt pokrywający koszty ogólne. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług. Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Wnioskodawcę. Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Wysokość dofinasowania nie była uzależniona od ilości konsumentów. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę. Założono, że zostanie zorganizowanych 5 wydarzeń i na tej podstawie oszacowano koszty potrzebne na ich przeprowadzenie, ponieważ nie było możliwym określenie jakiejkolwiek liczby osób, które skorzystają z wiedzy prezentowanej w trakcie wydarzeń. Liczba konsumentów była nieograniczona. Wnioskodawca wskazał, że konsumentów chętnych do wzięcia udziału w wydarzeniach/szkoleniach pozyskiwano poprzez: informacje o wydarzeniach publikowanych na stronie internetowej Wnioskodawcy, w mediach społecznościowych oraz poprzez partnerów medialnych (prasa, radio, Internet), zaproszenia wysyłane bezpośrednio do szkół.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z przedstawionych okoliczności wynika, że realizując Projekt Wnioskodawcy uczestniczył w opracowywaniu rocznego programu wydarzeń poświęconych największym wyzwaniom, z którymi mierzy się system żywności. Współpracował z koncernem spożywczym przy organizacji wydarzeń popularno-naukowych, zapewniając odpowiednie zaangażowanie naukowców oraz konsumentów. Wspólnie z Bankiem (…) w (…) Wnioskodawca opracował materiały upowszechniające dla tematu „(…)”. Ponadto zapewnił treści redakcyjne i informacyjne (filmy, animacje, itp.), które były udostępniane partnerom i upowszechniane za pośrednictwem kanałów online. Nie było możliwym określenie jakiejkolwiek liczby osób, które skorzystają z wiedzy prezentowanej w trakcie wydarzeń. Liczba konsumentów była nieograniczona. Chętnych do wzięcia udziału w wydarzeniach/szkoleniach pozyskiwano poprzez: informacje o wydarzeniach publikowanych na stronie internetowej Wnioskodawcy, w mediach społecznościowych oraz poprzez partnerów medialnych (prasa, radio, Internet), zaproszenia wysyłane bezpośrednio do szkół. Oznacza to, że projekt skierowany był do nieograniczonej liczby konsumentów, jego celem było udostępnienie wiedzy jak największej liczbie konsumentów i działania nie były skierowane do żadnej konkretnej grupy beneficjentów. Dofinansowanie ma więc charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji Projektu, a nie sfinansowaniu/dofinansowaniu ceny konkretnego świadczenia na rzecz konkretnego beneficjenta.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 459/21, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że: „(…) otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji Projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych przy tej realizacji; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze propagowania wiedzy, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. (…).

(…), ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo, a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Strona skarżąca podała również, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, strona nie wykonałaby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla ogółu społeczeństwa - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również, że we wniosku podano, że dofinansowanie projektu może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, a niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Co więcej, realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Wnioskodawcy, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach projektu”.

Ww. stanowisko WSA zostało potwierdzone w wyroku NSA z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2486/21 wydanym w analizowanej sprawie. Zdaniem NSA: „(…) w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.tu., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 459/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2486/21, stwierdzić należy, że otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony. Jak wynika z wniosku, projekt nie przewiduje: patentów, komercjalizacji wyników badań oraz sprzedaży efektów końcowych.

Ponadto, jak wskazano powyżej, dotacja nie stanowi pokrycia ceny usług świadczonych w ramach Projektu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Nie stanowi wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku, gdy nie wykorzystywali Państwo nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wówczas nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).