Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.496.2023.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Obniżenie wkładu wspólników w Spółce i przeniesienie własności nieruchomości z majątku Spółki komandytowej do majątku wspólnego Wspólników.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowane niebędące stroną postępowania: (…)

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej również łącznie jako: Wspólnicy) są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej, która również jest zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania (dalej również: „Spółka” lub „Spółka Komandytowa”). Oprócz Wspólników, wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz Zainteresowana są małżonkami, w ustroju wspólności majątkowej oraz posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy nie zawierali między sobą żadnych umów dotyczących ich majątku wspólnego. Spółka Komandytowa posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa powstała w grudniu 2018 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w czerwcu 2018 r. z przekształcenia spółki jawnej (dalej również: Spółka Jawna). Spółka Jawna powstała w 2008 r. Oba powyższe przekształcenia dokonane zostały w trybie art. 551 § 1 k.s.h., czego skutkiem było pełne następstwo prawne spółek przekształconych względem spółek przekształcanych, w myśl art. 553 § 1 k.s.h. Powyższe oznacza, że Spółka Komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła majątek Spółki Jawnej. Tym samym, wkładem poszczególnych wspólników do Spółki Komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który z kolei przedtem stanowił wkład wspólników do Spółki Jawnej.

Wnioskodawca wniósł w 2008 r. aportem tytułem wkładów do Spółki Jawnej dwie nieruchomości:

1) działka nr 1 o pow. (…) ha, stanowiąca własność gminy, a znajdująca się w użytkowaniu wieczystym w majątku wspólnym Wspólników, natomiast znajdujące się na tej działce zabudowania stacji LPG stanowiły odrębne prawo własności, co do którego Wspólnicy pozostawali właścicielami na zasadach wspólności majątkowej;

2) działka nr 2 o pow. (…) ha, stanowiąca własność Wspólników na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, na której to nieruchomości znajdowały się zabudowania stacji obsługi pojazdów, salonu sprzedaży samochodów, wszystkie zabudowania wybudowane w roku (\`(...)\`), o łącznej powierzchni (…) m2.

Prawo użytkowania wieczystego działki ad 1 oraz prawo własności znajdujących się na tej nieruchomości zabudowań zostało nabyte przez Wspólników w 1996 r.

Własność działki ad 2 została natomiast nabyta przez Wspólników w 1998 r. Prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości i zabudowań zostało wycenione w akcie notarialnym dokumentującym aport na (…) zł (…).

Oprócz wskazanych wyżej nieruchomości i zabudowań w skład aportu weszły pozostałe składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W drodze aportu Wnioskodawca pokrył i objął w całości wkład w Spółce Jawnej. W momencie przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z o.o., określono, że w związku z tym, że spółka z o.o. zostaje zawiązana w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, spółka z o.o. przejmuje majątek Spółki Jawnej, w tym dotychczasowe wkłady wspólników. W związku z tym, wkładem poszczególnych wspólników do spółki z o.o. jest udział każdego wspólnika w majątku Spółki Jawnej, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w majątku spółki przekształconej. Udział każdego ze Wspólników – w tym Zainteresowanej – w majątku Spółki Jawnej określono na 50%, wobec czego każdy ze Wspólników objął po 50% udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia. Obecnie wkład w Spółce Komandytowej tak Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanej wynosi po (…) zł (…). Wspólnicy planują dokonać obniżenia ich wkładów w Spółce Komandytowej.

Obniżenie to ma zostać dokonane poprzez zwrot wkładu w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie własności wskazanych powyżej nieruchomości z majątku Spółki Komandytowej do majątku wspólnego Wspólników. Wkład każdego ze Wspólników w Spółce obniżony zostanie o wartość stanowiącą połowę obecnej wartości rynkowej wycofywanych ze Spółki nieruchomości.

### Pytania

1\. Czy w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego powstanie po stronie Wspólników przychód do opodatkowania?

2\. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana będzie do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 1 – w związku z obniżeniem wkładu Zainteresowanych w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Zainteresowanych przychód do opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 2 – Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie wspólne dla pytań ad 1 i ad 2.

W związku z wejściem w dniu 1 stycznia 2021 r. w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), spółki komandytowe przestały być spółkami transparentnymi podatkowo i uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r.). W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, tak jak ma to miejsce – co do zasady – w przypadku pozostałych spółek osobowych i spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki komandytowej uzyskują natomiast z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dodatkowo, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w sposób inny niż wskutek umorzenia udziałów lub zmniejszenia ich wartości.

Ustawa o PIT, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c, zalicza do spółek również spółki komandytowe, a więc powyższa zasada z art. 24 ust. 5 pkt 1a ma zastosowanie wprost również do nich. Oznacza to, że obniżenie wkładu w spółce komandytowej (np. poprzez wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku wspólników) równoznaczne będzie z uzyskaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe ma jednak zastosowanie dopiero od momentu objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. Przed uzyskaniem tego statusu spółka komandytowa była transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowani (podatkiem PIT) byli bezpośrednio jej wspólnicy, uzyskując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Do przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, wystąpienie albo zmniejszenie udziału kapitałowego, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Co bardzo istotne, konsekwencje zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (np. przychody z odpłatnego zbycia otrzymanych w ten sposób środków) stały się relewantne w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. i wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), która to ustawa wprowadzała wskazane wyżej brzmienie przepisów art. 14 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Przed tym dniem ustawa o PIT nie przewidywała w żadnym miejscu jakichkolwiek konsekwencji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. W związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można pominąć przepisów przejściowych.

Artykuł 13 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, w odniesieniu do udziałów, które nabyte zostały przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi zdarzenie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ani ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r., ani ustawa nowelizująca w żadnym miejscu nie przewidują opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zdarzenie takie należy zatem uznać za neutralne podatkowo.

Wprawdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie argumentował, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zastosowanie _per analogiam_ znajdą przepisy dotyczące skutków podatkowych całkowitego wystąpienia ze spółki, to wykładnia ta została kategorycznie odrzucona przez orzecznictwo sądowoadministracyjne: (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., II FSK 1693/19, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r., II FSK 1415/19, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2814/18).

Jak wskazano we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 22 marca 2022 r.:

W rozpoznawanej sprawie przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. A zatem, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

Mając na względzie brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz powyższe stanowisko, które przeważyło w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, które to udziały zostały wniesione do Spółki na długo przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 maja 2021 r.), oraz uzyskanie przez Zainteresowanych wskutek tego zmniejszenia składników majątku Spółki będzie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych do skutków obniżenia udziału kapitałowego, który został wniesiony przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT, powinny zostać zastosowane przepisy przejściowe, a więc m.in. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, który nie wskazuje w żadnym miejscu na opodatkowanie obniżenia udziału kapitałowego wspólników w spółce.

Co więcej, opodatkowanie skutków zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną zostało wprowadzone do ustawy o PIT dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. Sam ustawodawca przyznał w ten sposób, że przed nowelizacją zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nabytego przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT będzie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, skoro ustawa nowelizująca nie stanowi nic o przychodach z obniżenia wkładów, a jednocześnie nie było możliwe zastosowanie poprzez analogię zasad opodatkowania wystąpienia ze spółki, to zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że kwestia ta pozostawała poza zakresem zastosowania ustawy o PIT. Stanowisko to potwierdza również zasada _nullum tributum sine lege_, zgodnie z którą nie można mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji, gdy nie przewiduje go ustawa.

Na zakończenie należy jeszcze tylko zwrócić uwagę, że Wspólnicy, wskutek obniżenia wkładów, otrzymają nieruchomość, która stanowiła uprzednio ich własność i została przez nich wniesiona do spółki. Tym samym, otrzymują oni z powrotem majątek, który do nich należał. Nie dochodzi wobec tego do przysporzenia majątkowego po ich stronie, a tymczasem istotą podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie przychodu, czyli zwiększenia (przyrostu) majątku, o czym w tym przypadku nie może być mowy.

Ponadto, skoro czynność opisana w zdarzeniu przyszłym i zwrot części wkładu niepieniężnego będzie neutralna podatkowo, to tym samym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od Wspólników, zatem prawidłowe jest stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania ad 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione stanowisko ad 1 i ad 2 należy uznać za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu zdarzenia wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej łącznie jako: Wspólnicy) są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej, która również jest Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (dalej: Spółka). Oprócz Wspólników, wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. Spółka powstała w grudniu 2018 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w czerwcu 2018 r. z przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna powstała w 2008 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł w 2008 r. aportem tytułem wkładów do spółki jawnej dwie nieruchomości:

1) działkę nr 1 o pow. (…) ha, stanowiącą własność gminy, a znajdującą się w użytkowaniu wieczystym w majątku wspólnym Wspólników, natomiast znajdujące się na tej działce zabudowania stacji LPG stanowiły odrębne prawo własności, co do którego Wspólnicy pozostawali właścicielami na zasadach wspólności majątkowej (dalej: nieruchomość 1);

2) działkę nr 2 o pow. 0,0602 ha, stanowiącą własność Wspólników na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, na której to nieruchomości znajdowały się zabudowania stacji obsługi pojazdów, salonu sprzedaży samochodów, wszystkie zabudowania wybudowane w roku (\`(...)\`), o łącznej powierzchni (…) m2 (dalej: nieruchomość 2).

Oprócz nieruchomości 1 i nieruchomości 2 w skład aportu weszły pozostałe składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wspólnicy planują dokonać obniżenia ich wkładów w Spółce. Obniżenie to ma zostać dokonane przez zwrot wkładu w formie niepieniężnej, tj. przez przeniesienie własności nieruchomości 1 i nieruchomości 2 z majątku Spółki do majątku wspólnego Wspólników. Wkład każdego ze Wspólników w Spółce obniżony zostanie o wartość stanowiącą połowę obecnej wartości rynkowej wycofywanych ze Spółki nieruchomości 1 i nieruchomości 2.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest, czy w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego powstanie po stronie Wspólników przychód do opodatkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego Wspólników w Spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem planowane przez Wspólników zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce przez zwrot wkładu w formie niepieniężnej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – powstanie po stronie Wspólników przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z Państwa sprawy wynika też, że Spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o. w 2018 r., czyli w stanie prawnym, w którym spółki komandytowe były transparentne podatkowo. Od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Taki stan faktyczny Państwa sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ustawa zmieniająca).

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Zatem, do przychodów Wspólników z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu będzie miał zastosowanie omawiany przepis ustawy zmieniającej. To oznacza, że przychód Wspólników może zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie wkładu w Spółce oraz przypadającą na Wspólników nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (uzyskaną przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do obowiązków Spółki, jako płatnika, wskazuję, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości 1 i nieruchomości 2 na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego powstanie po stronie Wspólników przychód** **z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości 1 i nieruchomości 2 na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego,** **zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e tej ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).