Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.215.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zatorów płatniczych.
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zatorów płatniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zatorów płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ze względu na nieuregulowane zobowiązania za rok 2015, przy rozliczaniu podatku dochodowego PIT-36L, za ów rok, mimo straty z działalności gospodarczej (strata wyniosła 334.546,04), konieczna była korekta kosztów podatkowych (art. 24d PDOF). Wynikiem korekty kosztów w rozliczeniu podatkowym PIT-36L za rok 2015 jest podatek do zapłaty w kwocie 32.424,00.

Większość zobowiązań, tytułem których Wnioskodawca dokonał korekty kosztów w roku 2015, została uregulowana w pierwszym półroczu 2016 roku.

Za rok 2016 Wnioskodawca również będzie miał stratę.

Ze względu na bardzo złą kondycję finansową Wnioskodawca nie zapłacił zobowiązania podatkowego za rok 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji permanentnej straty z działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone zobowiązania w roku 2016, dokonując korekty deklaracji PIT-36L za rok 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy istotą podatku dochodowego jest to, że płaci się go od dochodu. Skoro przedsiębiorca dochodu nie osiąga, a rok zamyka dużą stratą, to nie powinien płacić podatku dochodowego. W przypadku Wnioskodawcy właśnie takie okoliczności wystąpiły. Przepis, na podstawie którego został naliczony podatek, już nie obowiązuje. Sytuacja firmy Wnioskodawcy jest dramatyczna – w 2015 r. nie zapłacono Wnioskodawcy 546.000,00 zł – sprawa jest w Sądzie. Na taką małą firmę to kwota, bez której ciężko jest normalnie funkcjonować. Zapłata podatku dochodowego w kwocie 32.424,00 zł jeszcze tę sytuację pogorszy.

Korekta deklaracji PIT-36L za 2015 rok o zapłacone w 2016 r. zobowiązania zmieni sytuację diametralnie i będzie z niej jasno wynikało, że w 2015 roku przedsiębiorstwo Wnioskodawcy przyniosło stratę. Taka korekta określi prawidłowy stan faktyczny i będzie zgodna z obowiązującymi obecnie przepisami.

Powyższa treść stanowiska Wnioskodawcy wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy: jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik był zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli uregulował kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik był zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Co ważne przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmieniły definicji kosztu uzyskania przychodów, znajdującej się w art. 22 tej ustawy (cytowanym na wstępie niniejszego uzasadnienia).

Powyższe przepisy wprowadzały jednak regulacje, które skutkowały tym, że koszt niezapłacony w określonym terminie – przejściowo – przestawał być kosztem uzyskania przychodów.

Nie mieliśmy się tutaj do czynienia – formalnie rzecz biorąc – z wprowadzeniem metody kasowej potrącania kosztów. Koszty nadal miały być potrącane z chwilą ich poniesienia (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami u podatników prowadzących księgi rachunkowe), ewentualnie w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał odpowiadające tym kosztom przychody (u podatników prowadzących księgi rachunkowe, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami).

Z treści powyższych przepisów dotyczących zatorów płatniczych wynikało zatem, że koszt jest kosztem uzyskania przychodów (niezależnie od jego zapłaty). Jednak jego niezapłacenie powodowało obowiązek podatnika do jego wyłączenia z kosztów podatkowych. To wyłączenie powinno mieć miejsce w terminie określonym w art. 24d ust. 1 i 2. Natomiast w sytuacji, gdy następnie koszt taki został zapłacony, to podatnik miał prawo do ponownego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Powinno to nastąpić w momencie, w którym koszt ten został zapłacony, co wynika wprost z treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie następuje to przez wsteczną korektę kosztów, tylko przez zaliczenie do kosztów (ich zwiększenie) na bieżąco.

Jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197; dalej: ustawa zmieniająca), z 1 stycznia 2016 r. art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony, co oznacza, że przepisy o zatorach płatniczych obecnie nie obowiązują.

Na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej: do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podatnicy, którzy do końca 2015 r. zmniejszyli koszty uzyskania przychodów o wartość niezapłaconego zobowiązania, a w następnym roku (latach) uregulowali/uregulują to zobowiązanie, będą mogli zwiększyć koszty na dotychczasowych zasadach, tj. wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Ze względu na nieuregulowane zobowiązania za 2015 r. przy rozliczaniu podatku dochodowego w PIT-36L za ten rok Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że poniósł stratę z działalności gospodarczej. W wyniku korekty kosztów w rozliczeniu podatkowym PIT-36L za 2015 r. Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku. Większość zobowiązań tytułem, których Wnioskodawca dokonał korekty kosztów w 2015 r., została uregulowana w pierwszym półroczu 2016 r. Za 2016 r. Wnioskodawca również będzie miał stratę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca – w związku z upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – zmniejszył koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca może je zwiększyć o kwotę uregulowanych zobowiązań w miesiącu ich uregulowania, zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany zaliczyć wartość zapłaconych zobowiązań w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym je uregulował.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Jak stanowi art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Przy czym art. 30c cyt. ustawy stanowi, że: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Tym samym podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 30c powoływanej ustawy składają zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36L. Podatek do zapłaty wynikający z tego zeznania musi zostać przez podatnika uregulowany w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Jeżeli ta zapłata nie nastąpi od dnia następującego po tym terminie płatności, mamy do czynienia z zaległością podatku.

W myśl bowiem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej: zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uregulował w 2015 r. w terminie swoich zobowiązań, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do wyłączenia ich wartości z tych kosztów. To spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania w 2015 r. W konsekwencji w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawca wykazał dochód, od którego był zobowiązany uiścić do właściwego urzędu skarbowego kwotę należnego podatku dochodowego. Zapłata podatku w takim przypadku jest obowiązkiem podatnika.

Jednocześnie jak wskazano powyżej – uregulowanie zobowiązań, które Wnioskodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w roku 2015, powoduje ich ponowne zaliczenie w poczet tych kosztów w dacie ich zapłaty (tj. w 2016 r.). Zatem nie może mieć miejsce korekta zeznania PIT-36L za rok 2015. Zobowiązanie uregulowane przez Wnioskodawcę w 2016 r., będące przedmiotem niniejszego wniosku zwiększy kwotę kosztów podatkowych w roku 2016, jednocześnie zwiększając stratę.

Reasumując – skoro w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. Wnioskodawca wykazał podatek dochodowy do zapłaty z uwagi na nieuregulowanie swoich zobowiązań, co spowodowało konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, to Wnioskodawca jest zobowiązany do jego zapłaty. Uregulowanie tych zobowiązań w 2016 r. nie powoduje jednak możliwości korekty wskazanego zeznania. Wnioskodawca wydatki te zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i rozliczy w zeznaniu PIT-36L za ten właśnie rok.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.