Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-73/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Moment dokonania korekty przychodu z tytułu korekty Ceny Podstawowej sprzedanej Nieruchomości
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu z tytułu korekty Ceny Podstawowej sprzedanej Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu z tytułu korekty Ceny Podstawowej sprzedanej Nieruchomości oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Działalność ta obejmuje w szczególności realizację inwestycji polegających na rozwoju, budowie, wynajmie i sprzedaży centrum handlowego.
2.  Obecnie udziałowcami Spółki są:
    1.  M. sp. z o.o. (dalej: „M.” lub Wnioskodawca), która również prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper nieruchomości, dostawca usług zarządzania projektami i ich rozwojem oraz zarządzania nieruchomościami, jak również poprzez inwestycje w budowę nieruchomości komercyjnych oraz
    2.  C.K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: „C.K.”).
3.  W 2014 r. Spółka nabyła od M. nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz gruntów niezabudowanych, a także prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomości”), na których Spółka planuje przeprowadzić inwestycję w postaci budowy centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; dalej: „VAT”). Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) po stronie Spółki.
4.  Nabycie Nieruchomości nastąpiło m.in. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a M. (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową:
    1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (dalej: „Cena Podstawowa”). Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej (dalej: „Korekta Ceny”). Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M. w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    3.  ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy;
    4.  do wydania przez M. Nieruchomości Spółce doszło w dniu zawarcia Umowy.
5.  Ustalenie ostatecznej ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi po złożeniu przez M. deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży Nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu tej sprzedaży.
6.  Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została przez M. wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy. Sprzedaż Nieruchomości przez M. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Korekta Ceny będzie ustalona i wypłacona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy, tj. nie później niż 31 grudnia 2020 r. (z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w grudniu 2014 r.). Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M. w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.
7.  Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z kredytów bankowych, wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przez jej udziałowców, a także z oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) udzielonych Spółce przez M. oraz drugiego udziałowca Spółki – C.K. Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.
8.  Spółka nie wyklucza również, że część kwot Pożyczek zostanie faktycznie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., a także że kwoty Pożyczek zostaną, w całości albo w części, po ich otrzymaniu przez Spółkę, przekazane przez Spółkę innym podmiotom w ramach udzielania im finansowania (na przykład, na podstawie umów pożyczek lub w celu objęcia/nabycia obligacji wyemitowanych przez te podmioty).
9.  W momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało C.K. a
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.
10.  Spółka została utworzona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2015 r.
11.  Spółka oraz M. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka i M. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko M., że M. powinna ująć przychód podatkowy z tytułu Korekty Ceny w roku podatkowym, w którym M. rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w CIT z tytułu sprzedaży), w szczególności Spółka powinna złożyć korektę deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko M. że M. powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona przez M. i Spółkę i potwierdzona w formie aneksu do Umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług – pytanie nr 2 – wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pyt. nr 1)

Zdaniem M., M. powinna ująć przychód podatkowy z tytułu Korekty Ceny w roku podatkowym, w którym M. rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w CIT z tytułu sprzedaży), w szczególności Spółka powinna złożyć korektę deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

1.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 3.
2.  Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (również z zastrzeżeniem ust. 3f, który jednak nie ma zastosowania w analizowanej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień
    *   wystawienia faktury albo
    *   uregulowania należności.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości na podstawie Umowy.
2.  Zgodnie z Umową:
    1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej („Korekta Ceny”). Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M. w dacie zawarcia Umowy;
    3.  W przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    4.  Ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy;
    5.  Do wydania przez M. Nieruchomości Spółce doszło w dniu zawarcia Umowy.
3.  Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została przez M. wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy.
4.  Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M. w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem M., w analizowanej sytuacji:

*   M. była zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Jako że sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M., przychód ten należało uznać za związany z działalnością gospodarczą M.. Przychodem Spółki była niewątpliwie całkowita kwota należna z tytułu sprzedaży Nieruchomości (z wyłączeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).
*   Z przepisów ustawy o CIT wynika, że M. była zobowiązana do rozpoznania tego przychodu w całości w dniu wydania przez M. Nieruchomości na rzecz Spółki (czyli w dniu zawarcia Umowy), także w przypadku jeśli ostateczna cena należna z tytułu sprzedaży Nieruchomości zostanie następnie skorygowana.
*   Na gruncie ustawy o CIT, data powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem charakter stały (niezmienny). W szczególności, należy zauważyć, że nawet jeśli powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej wysokość ceny, faktura ta nie będzie dokumentować odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego (np. w postaci nowego wydania rzeczy), lecz będzie odnosić się do zdarzenia zaistniałego w przeszłości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż w ustawie o CIT nie ma dokładnych zasad dotyczących momentu ujmowania korekt wartości należnego przychodu podatkowego. Tym samym, nie ma podstaw prawnych do odstąpienia od ogólnych przepisów regulujących moment powstania przychodu podatkowego dla celów CIT z tytułu wydania rzeczy.
*   Dlatego też, faktura korygująca może jedynie wpływać na wysokość przychodu podatkowego z tytułu danej transakcji, natomiast, niezależnie od przyczyny jej wystawienia, nie może prowadzić do powstania nowego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.
*   W konsekwencji, późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, lecz jedynie jego wysokość, którą Spółka będzie musiała uwzględnić w rozliczeniu za okres, kiedy powstał przychód podatkowy z tytułu tej sprzedaży. Jeśli zatem, M. wystawi fakturę korygującą już po złożeniu deklaracji CIT za ten okres, M. będzie zobowiązana do złożenia korekty deklaracji CIT uwzględniającej Korektę Ceny.

Podsumowując, M. powinna ująć przychód podatkowy z tytułu Korekty Ceny w roku podatkowym, w którym M. rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w CIT z tytułu sprzedaży), w szczególności M. powinna złożyć korektę deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym M. dokonała sprzedaży Nieruchomości.

Powyższe stanowisko M. znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, w szczególności:

*   w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1595/11, zgodnie z którym: „Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 roku, znak ILPB3/423-150/14-4/JG, zgodnie z którą: „faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 roku, znak IPPB5/423-362/14-2/KS, zgodnie z którą: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej zawsze dotyczy ona zdarzenia pierwotnego (faktury pierwotnej) i wpływa na zmniejszenie, bądź zwiększenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca wystawia klientom, nie wiąże się z nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, lecz z modyfikacją mającego miejsce wcześniej stosunku zobowiązaniowego stron umowy, w wyniku którego następuje korekta określonej pierwotnie kwoty wynagrodzenia należnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.