Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-865/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji zadań wymienionych w pkt 1-2.4 Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, natomiast w przypadku zakupów zmierzających do zwiększenia jakości kształcenia (zadanie nr 2.5), Uniwersytet nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który w ramach swojej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (np. świadczy usługi naukowo-badawcze, usługi najmu pomieszczeń), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (usługi w zakresie kształcenia). Ponieważ część wydatków ponoszonych przez Uczelnię nie może zostać jednoznacznie zakwalifikowana do czynności uprawniających do odliczenia VAT, bądź czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w stosunku do części wydatków Uniwersytet dokonuje odliczenia VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w przepisach art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT).

Uniwersytet w związku ze swoją działalnością, w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) otrzyma dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. W ramach powołanego projektu zatytułowanego „Nowoczesny Uniwersytet (…)”, dofinansowanie dookreślone jest jako udzielane w ramach Priorytetu IV „Szkolnictwo wyższe i nauka”, działanie „Wzmocnienie i rozwój potencjału dydaktycznego Uczelni oraz zwiększenie liczby absolwentów kierunków o kluczowym znaczeniu dla gospodarki opartej na wiedzy”.

Celem projektu jest wzrost potencjału rozwojowego poprzez usprawnienie procesu zarządzania Uczelnią. W ramach projektu zostaną podjęte poniżej wymienione zadania:

1.  Optymalizacja procesów zarządczych. Usprawnienie ma doprowadzić m.in. do eliminacji powielania zadań, skrócenia czasu ich realizacji i obniżenia kosztów funkcjonowania. Optymalizacja obejmie analizę obecnie zachodzących procesów. Na tej podstawie i w oparciu o własne doświadczenia w tej dziedzinie wykonawca programu zaproponuje modyfikacje i nowe optymalne procesy, opracuje procedury i kierunki zmian, związane z wdrażaniem modeli zarządzania, pomoże dookreślić oczekiwania wobec nowych systemów informatycznych, aby dostosować je ściśle do potrzeb Uczelni.
2.  Wdrożenie modeli zarządzania jakością w Uczelni.

*   2.1 Zarządzanie strategiczne. Działanie to dotyczy zarządzania strategicznego i obejmuje wdrożenie systemu Business Intelligence (BI) i opracowanie tzw. kokpitów menadżerskich. Wdrożenie BI umożliwi stworzenie jednego miejsca gromadzenia, agregowania i przetwarzania informacji pochodzących z systemów informatycznych Uniwersytetu, dostarczając kadrze zarządczej zagregowanej informacji w krótkim terminie w postaci gotowych raportów. Z aplikacji korzystać będą rektor, prorektorzy, kanclerz, kwestor i ich zastępcy, dziekani i prodziekani. Wdrożenie da kadrze zarządzającej sprawne narzędzie do monitorowania założonych zadań w danym okresie, przewidywanie i reagowanie na zagrożenia, podejmowanie decyzji związanych z zarządzaniem Uniwersytetem.
*   2.2 Zarządzanie Kadrami i Finansami. Działanie to obejmie wdrożenie zintegrowanego systemu kadry-płace. Zewnętrzny wykonawca dostarczy i wdroży system, przekaże umówioną ilość licencji, przeszkoli pracowników i dostarczy instrukcję użytkowania. Wykonawca dostarczy też licencje (nielimitowane) do portalu samoobsługi pracowniczej e-Kadry, umożliwiające każdemu pracownikowi dostęp do swoich danych kadrowych. Wdrożenie systemu usprawni przepływ informacji między danymi kadrowymi a finansowymi, zapewni szybki dostęp do tych informacji, co skróci czas przygotowania raportów dla kadry zarządzającej i wyeliminuje zjawisko dublowania pracy związanej z kadrami i finansami na różnych stanowiskach.
*   2.3 Zarządzanie majątkiem. Działanie będzie polegać na e-inwentaryzacji licencji oprogramowania na całej Uczelni za pomocą zdalnie uruchamianego oprogramowania. Wykonawca dostarczy umówioną liczbę licencji, wdroży oprogramowanie i przeszkoli umówioną liczbę pracowników w zakresie jego użytkowania. System pozwoli m.in. na sprawdzenie zainstalowanego oprogramowania na stanowiskach w sieci lokalnej i porównanie z listą posiadanych licencji, rozpoznanie oprogramowania znalezionego w trakcie inwentaryzacji, monitorowanie stopnia faktycznego wykorzystania zainstalowanych programów.
*   2.4. Zarządzanie dokumentacją. Obejmie wprowadzenie centralnego elektronicznego rejestru umów zapewniającego zdalny i szybki dostęp do umów i kontrolę nad procesem od przygotowania do archiwizacji. W tym celu zostanie wdrożony informatyczny system zarządzania dokumentami, co pozwoli zoptymalizować procesy zarządzania dokumentacją i zredukować koszty papierowej dokumentacji. Korzyści z wdrożenia to m.in. szybki dostęp do dokumentów, wysoki poziom ich bezpieczeństwa, usprawnienie procedur wewnętrznych, sprawny obieg dokumentów.
*   2.5 Zarządzanie jakością kształcenia w zakresie określania sylwetki absolwenta. W ramach tego działania nastąpi:
    1.  badanie, z udziałem pracodawców, deficytów kompetencji absolwentów, diagnozujące obecną sytuację kształcenia na Uczelni (w zakresie określonej dziedziny studiów), by ocenić poziom wiedzy i umiejętności zdobytych na studiach w stosunku do wymogów rynku;
    2.  analiza sprawdzonych modeli zarządzania jakością kształcenia w innych krajach celem ich wykorzystania;
    3.  powołanie grupy eksperckiej (przedstawiciele Uczelni i pracodawców), która opracuje strategię zarządzania jakością kształcenia (procedury w zakresie określania sylwetki absolwenta);
    4.  organizacja dwóch seminariów rozumianych jako konsultacje skierowane do pracodawców i pracowników Uczelni na temat oczekiwań co do profilu absolwentów Uczelni;
    5.  przedstawienie raportu – strategii zarządzania jakością kształcenia do zatwierdzenia przez Senat Uczelni;
    6.  aktualizacja Strategii Rozwoju Uniwersytetu pod kątem tworzenia profilu absolwenta i monitoringu kariery absolwentów.

Wdrożenie powyżej przedstawionych zadań usprawni proces zarządzania Uczelnią, przez co stanie się ona bardziej konkurencyjna, lepiej postrzegana, nastąpi zwiększenie jej potencjału rozwojowego. W dłuższym okresie wdrożenie omawianych zadań wpłynie na obniżenie kosztów działalności, usprawnienie obsługi administracyjnej i związane z tym zwiększenie zadowolenia Klientów, poprawi przepływ informacji do kadry zarządzającej. Osiągnięte cele jako całość, uzupełnione o zwiększenie konkurencyjności absolwentów dzięki systemowi kształcenia w zakresie profilu kompetencji i dostosowanie absolwenta do wymogów rynku, wpłyną na zwiększenie jakości świadczonych usług edukacyjnych.

Zaznaczyć należy, że świadczone nieodpłatnie przez Uniwersytet usługi edukacyjne (przede wszystkim na studiach stacjonarnych) nie podlegają regulacjom ustawy o VAT, a w przypadku świadczeń odpłatnych (co do zasady na studiach niestacjonarnych) są one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Kształcąc studentów w ramach studiów stacjonarnych, bądź niestacjonarnych Uniwersytet nie wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem towary lub usługi nabywane w związku z realizacją opisywanego zadania „Zarządzanie jakością kształcenia (…)”, jako dotyczącego kształcenia, nie będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie VAT.

Przedmiotowe zadania podjęte w ramach projektu pn. „Nowoczesny Uniwersytet (…)” związane są z różnorodną i wieloraką działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT, czy niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż dotyczą one całokształtu działalności Uniwersytetu. Tytułem przykładu można natomiast wymienić niektóre wiodące rodzaje tej działalności:

1.  Działalność opodatkowana VAT: świadczenie usług naukowo-badawczych, sporządzanie ekspertyz, zbycie bądź dzierżawa praw autorskich, udzielanie licencji, najem na cele inne niż mieszkaniowe, zbycie biletów wstępu do muzeów i Ogrodu należących do Uniwersytetu; zbycie towarów niekorzystających ze zwolnienia z VAT, w tym np. sprzedaż książek i czasopism.
2.  Działalność zwolniona z VAT: odpłatne usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym przede wszystkim na studiach niestacjonarnych, usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów, bądź doktorantów Uniwersytetu; usługi kulturalne świadczone przez Uniwersytet jako podmiot prawa publicznego, usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, zbycie towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
3.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT to przede wszystkim usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone nieodpłatnie na rzecz studentów studiów stacjonarnych zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji zadań wymienionych w pkt 1-2.4 Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, natomiast w przypadku zakupów zmierzających do zwiększenia jakości kształcenia (zadanie nr 2.5), Uniwersytet nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji zadań wymienionych w pkt 1-2.4 Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, natomiast w przypadku zakupów zmierzających do zwiększenia jakości kształcenia pkt 2.5, Uniwersytet nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Natomiast, na podstawie art. 90 ust. 1 powołanej ustawy „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim dokonywane przez podatnika zakupy towarów i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy dokonywane zakupy są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niedających prawa do odliczenia i nie jest możliwe ścisłe przyporządkowanie dokonywanych zakupów do określonego rodzaju działalności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z uwzględnieniem proporcji.

W przedstawionym opisie sprawy Uczelnia będzie dokonywać zakupów związanych z realizacją określonych zadań:

1\. Optymalizacja procesów zarządczych; 2. Wdrożenie modeli zarządzanie jakością w Uczelni; 2.1 Zarządzanie strategiczne; 2.2 Zarządzanie Kadrami i Finansami; 2.3 Zarządzanie majątkiem; 2.4 Zarządzanie dokumentacją; 2.5 Zarządzanie jakością kształcenia w zakresie określenia sylwetki absolwenta.

Zadania pkt 1-2.4 niewątpliwie związane są z całokształtem działania Uniwersytetu: zarządzanie Uniwersytetem jako całością, zarządzanie strategiczne, zarządzanie kadrami Uniwersytetu – wszystkimi, zarówno naukowymi, jak i np. pracownikami odpowiedzialnymi za komercyjny najem pomieszczeń, zarządzanie całym oprogramowaniem Uczelni, niezależnie do tego jakim celom dane oprogramowanie służy oraz wszystkimi umowami – a więc np. zarówno ze studentami, jak i takich które będą podstawą do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Działania te są zatem związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, przy czym nie jest możliwe ich ścisłe przyporządkowanie do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, bądź zwolnionej z VAT). W konsekwencji należy uznać, że w związku z realizacją tych zadań Uniwersytet będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji.

Natomiast w związku z faktem, że ostatni model zarządzania pkt 2.5 nie ma związku, nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia), Uczelnia nie ma z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który w ramach swojej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (np. świadczy usługi naukowo – badawcze, usługi najmu pomieszczeń), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (usługi w zakresie kształcenia). Ponieważ część wydatków ponoszonych przez Uczelnię nie może zostać jednoznacznie zakwalifikowana do czynności uprawniających do odliczenia VAT, bądź czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w stosunku do części wydatków Uniwersytet dokonuje odliczenia VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w przepisach art. 90 i art. 91 ustawy. Uniwersytet w związku ze swoją działalnością, w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) otrzyma dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. W ramach powołanego projektu zatytułowanego „Nowoczesny Uniwersytet (…)”, dofinansowanie dookreślone jest jako udzielane w ramach Priorytetu IV „Szkolnictwo wyższe i nauka”, działanie „Wzmocnienie i rozwój potencjału dydaktycznego Uczelni oraz zwiększenie liczby absolwentów kierunków o kluczowym znaczeniu dla gospodarki opartej na wiedzy”. Celem projektu jest wzrost potencjału rozwojowego poprzez usprawnienie procesu zarządzania Uczelnią. W ramach projektu zostaną podjęte poniżej wymienione zadania:

1\. Optymalizacja procesów zarządczych; 2. Wdrożenie modeli zarządzanie jakością w Uczelni; 2.1 Zarządzanie strategiczne; 2.2 Zarządzanie Kadrami i Finansami; 2.3 Zarządzanie majątkiem; 2.4 Zarządzanie dokumentacją; 2.5 Zarządzanie jakością kształcenia w zakresie określenia sylwetki absolwenta.

Wnioskodawca zaznacza, że świadczone nieodpłatnie przez Uniwersytet usługi edukacyjne (przede wszystkim na studiach stacjonarnych) nie podlegają regulacjom ustawy o VAT, a w przypadku świadczeń odpłatnych (co do zasady na studiach niestacjonarnych) są one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kształcąc studentów w ramach studiów stacjonarnych, bądź niestacjonarnych Uniwersytet nie wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem towary lub usługi nabywane w związku z realizacją opisywanego zadania „Zarządzanie jakością kształcenia (…)”, jako dotyczącego kształcenia, nie będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie VAT. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe zadania podjęte w ramach projektu pn. „Nowoczesny Uniwersytet (…)” w pozostałym zakresie związane są z różnorodną i wieloraką działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT, czy niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż dotyczą one całokształtu działalności Uniwersytetu. Tytułem przykładu można natomiast wymienić niektóre wiodące rodzaje tej działalności:

1.  Działalność opodatkowana VAT: świadczenie usług naukowo-badawczych, sporządzanie ekspertyz, zbycie bądź dzierżawa praw autorskich, udzielanie licencji, najem na cele inne niż mieszkaniowe, zbycie biletów wstępu do muzeów i Ogrodu należących do Uniwersytetu; zbycie towarów nie korzystających ze zwolnienia z VAT, w tym np. sprzedaż książek i czasopism.
2.  Działalność zwolniona z VAT: odpłatne usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym przede wszystkim na studiach niestacjonarnych, usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów, bądź doktorantów Uniwersytetu; usługi kulturalne świadczone przez Uniwersytet jako podmiot prawa publicznego, usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, zbycie towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
3.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT to przede wszystkim usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone nieodpłatnie na rzecz studentów studiów stacjonarnych zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji zadań wymienionych w pkt 1-2.4 Uniwersytet będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, natomiast w przypadku zakupów związanych z realizacją zadania nr 2.5 prawo to nie będzie przysługiwało.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. I tak, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, tzw. strukturą sprzedaży.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych z realizacją zadań wymienionych w pkt 1-2.4 projektu, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony winien odliczyć z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy. Natomiast dokonując zakupów zmierzających do zwiększenia jakości kształcenia (zadanie nr 2.5), które dotyczą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, Uniwersytet nie będzie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.