Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-912/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-24
Teza: kwalifikacja poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych na działania promocyjne i informacyjne w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”
Słowa kluczowe: dotacja; działanie; informacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy; projekt; promocja; przychód; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 28.12.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 09.03.2011 r. (data nadania 10.03.2011 r., data wpływu 11.03.2011 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-912/10-2/AS z dnia 28.02.2011 r. (data nadania 28.02.2011 r., data doręczenia 07.03.2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych na działania promocyjne i informacyjne w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych na działania promocyjne i informacyjne w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej zwana „ustawą o transporcie kolejowym”).

Spółka otrzymuje dotacje od budżetu państwa na realizację zadań inwestycyjnych na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu, co wynika z treści art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. z dnia 12 października 2000 r.). Na tej podstawie wydatki budżetu państwa przekazane w danym roku na finansowanie linii kolejowych o państwowym znaczeniu zwiększają kapitał zakładowy XYZ SA; związane z tym akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje Skarb Państwa.

W 2010 roku kwota dotacji przeznaczonych dla Spółki na sfinansowanie zadań inwestycyjnych (modernizacja) na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu została określona w załączniku Nr 10 do ustawy budżetowej na 2010 rok (Dz. U. z 2010 Nr 19, poz. 102), w którym wyspecyfikowano wykaz jednostek, dla których zaplanowano dotacje podmiotowe w 2010 roku.

W szczególności dotacje z budżetu państwa zostały przeznaczone m.in. na modernizację linii kolejowej X na odcinku W. – G. – obszar X, oraz modernizację linii kolejowej Y na odcinku M. – W. – K. – S.

Modernizacja linii kolejowej X na odcinku W. – G., - obszar X dokonywana jest w ramach działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”, priorytetu VII: „Transport Przyjazny Środowisku” Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: „PO IiŚ”), na podstawie umowy o dofinansowanie Nr PO IS.XXX z dnia XX.XX.2010 r.

Finansowanie przedmiotowego projektu pochodzi w 25% ze środków budżetowych (dotacji), a w 75% ze środków Funduszu Spójności.

Spółka dokonuje także m.in. modernizacji linii kolejowej Y M. – W. – K. – S. finansowanej ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiego i dotacji budżetowej (finansowanie w proporcji: 25% z dotacji budżetowej i 75% ze środków unijnych).

Spółka w związku z realizacją projektów inwestycyjnych finansowanych ze środków unijnych (w 75%) i dotacji budżetowej (w 25%) zobowiązana jest do podjęcia działań informacyjnych i promujących realizowany projekt.

W przypadku modernizacji linii kolejowych finansowanych ze środków budżetowych (w 25%), konieczność ponoszenia przez Spółkę tego rodzaju wydatków wynika m.in. wprost z treści zapisów § 18 umowy o dofinansowanie POIS.XXX z dnia XX.XX.2010 r., zgodnie z którym Spółka jest zobowiązana do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu w ramach PO liŚ.

Środki pochodzące z dotacji budżetowej przeznaczone na finansowanie linii kolejowych o państwowym znaczeniu, w tym w części na pokrycie wydatków na działania promocyjne i informacyjne, podlegają w kolejnym roku konwersji na udziały Skarbu Państwa w podwyższonym kapitale zakładowymi Spółki, na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe”. Środki pochodzące z Funduszu Spójności przeznaczone są na sfinansowanie kosztów operacyjnych Spółki, w skład których wchodzą m.in. wydatki związane z działaniami informacyjnymi i promującymi projekt, w celu utrzymania stawek dostępu na dotychczasowym, niezmienionym poziomie.

W przypadku wydatków na działania informacyjne i promocyjne, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 16/2003 z dnia 6 stycznia 2003 r. ustanawiającym specjalne szczegółowe zasady dla wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1164/94 w zakresie kwalifikowania wydatków w kontekście środków częściowo finansowanych przez Fundusz Spójności, wydatki na środki reklamy i działania informacyjne podjęte na mocy decyzji Komisji Wspólnot Europejskich Nr 96/455/WE z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie prowadzenia przez państwa członkowskie i Komisję działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących przedsięwzięć Funduszu Spójności, są zaliczane do kategorii wydatków kwalifikujących się do pomocy.

W przypadku Spółki wydatki na działania informacyjne i promujące w szczególności dotyczą:

*   współpracy z mediami wraz z monitoringiem mediów,
*   aktualizacji strony internetowej w serwisie Spółki informującej o realizacji projektu od momentu jego rozpoczęcia do zakończenia,
*   opracowania merytorycznego i graficznego oraz publikacji artykułu sponsorowanego w prasie ogólnopolskiej,
*   opracowania, druku i dystrybucji plakatów, ulotek i folderu (materiały informacyjne na temat projektu inwestycyjnego),
*   filmu z objazdu linii kolejowej,
*   tablicy informującej o projekcie z logo UE.

Koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w ciężar zadania inwestycyjnego realizowanego przez Centrum Realizacji Inwestycji (komórki organizacyjnej w strukturze Spółki, która z dniem 1 lipca 2010 r. została specjalnie powołana do celów związanych z realizacją projektów dotyczących modernizacji linii kolejowych), tj. środków trwałych w budowie, a następnie zwiększają wartość środka trwałego.

Dodatkowo, Spółka ponosi także wydatki na działania związane z:

*   komunikatami prasowymi dotyczących istotnych momentów realizacji projektu,
*   uroczystością podpisania kontraktu połączonej z konferencją prasową,
*   konferencją prasową informującą o wynikach przeprowadzonych studiów wykonalności,
*   przygotowania szczegółowej informacji o złożeniu wniosków o dofinansowanie dalszego etapu projektu.

Tego rodzaju wydatki są również odnoszone w ciężar realizowanego zadania inwestycyjnego, zwiększając wartość początkową środka trwałego.

Pomimo faktu, że od poniesienia wydatków o charakterze promującym i informacyjnym nie zależy bezpośrednio koszt wytworzenia środka trwałego, wydatki te są ponoszone w wyniku podjęcia procesu modernizacji linii kolejowych, co powoduje, że istnieje ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym i skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość wytwarzanego środka trwałego, czyli modernizowanej linii kolejowej. Wydatki te nie mają charakteru wydatków związanych z działaniami, które promują markę firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, lecz mają na celu szersze rozpropagowanie działań Wspólnotowych i zwiększenie ich przejrzystości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki na działania informacyjne i promocyjne, jakie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji powinny zwiększać koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, czy też powinny zostać potraktowane jako wydatki na reklamę i promocję i odniesione w koszty bieżącego okresu sprawozdawczego, bez zwiększania kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu opisanych działań promocyjnych i informacyjnych ponoszone w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych (w tym także ww. przykładowymi projektami: X na odcinku W. – G. – obszar X, oraz Y na odcinku M. – W. – K. – S.) na ulepszenie środka trwałego (modernizowanej linii kolejowej) powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za wartość początkową środka trwałego w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt jego wytworzenia.

Przepisy art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcie kosztu wytworzenia jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Użyty w analizowanym przepisie zwrot: „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” daje podstawę do uznania, iż każdy wydatek związany z szeroko rozumianym procesem inwestycyjnym powinien zostać uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zatem zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 tej ustawy, cena nabycia została zdefiniowana jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności powiększona o koszty:

*   transportu,
*   załadunku i wyładunku,
*   ubezpieczenia w drodze,
*   montażu,
*   instalacji i uruchomienia,
*   programów oraz systemów komputerowych,
*   opłat notarialnych i skarbowych,
*   odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, chyba że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Ponadto, z art. 16g ust. 13 tej ustawy wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Regulacja ta również nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które powodują wzrost wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, odwołuje się natomiast m.in. do art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z przytoczonych przepisów wynika tym samym, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, tj. są związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zdaniem Spółki mając na uwadze fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, powyższe regulacje należy interpretować w ten sposób, iż jeżeli przyczyną poniesienia wydatku jest bezpośrednio budowa lub modernizacja środka trwałego i bez decyzji o modernizacji linii nie byłby on poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Prawidłowość takiego sposobu interpretacji potwierdza wyrok z dnia 12 listopada 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1480/07, zgodnie z którym pod pojęciem „kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” należy rozumieć wydatki ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, pod warunkiem istnienia ścisłego związku tych wydatków z procesem inwestycyjnym, co skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są więc wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Tym samym, zdaniem Spółki ze względu na fakt, że poniesienie wydatków na działania promocyjne i informacyjne jest uwarunkowane realizacją przykładowych modernizacji linii kolejowych, co oznacza, że wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka nie rozpoczęła modernizacji linii kolejowych, nie powinny być one odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki, ale powinny zwiększać koszt wytworzenia środków trwałych (tu: modernizowanych linii kolejowych).

Taki sposób kwalifikacji tego rodzaju wydatków wynika także z faktu, że wydatki te nie są związane z działaniami, które promują markę firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku. Tym samym, wydatki te zdaniem Spółki nie mają więc charakteru kosztów ogólnego zarządu, ponieważ można je przypisać do konkretnego środka trwałego wytwarzanego przez Spółkę, tj. modernizowanej linii kolejowej.

Za zakwalifikowaniem wydatków na działania promocyjne i informacyjne do kosztów wytworzenia modernizowanych linii kolejowych przemawia także to, że część wydatków ponoszonych na wytworzenie środka trwałego finansowana jest z dotacji budżetowej, która to kwota podlega następnie konwersji na kapitał zakładowy Spółki w kolejnym roku. Operacja ta prowadzi tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za zwiększenie wartości środków trwałych o wartość przekazanej dotacji budżetowej przeznaczonej m.in. na pokrycie wydatków na działania promocyjne i informacyjne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oznacza to, że:

*   wydatki na opracowanie i wykonanie tablicy informującej o danym projekcie unijnym (wizualizacja),
*   wydatki na publikację artykułów w prasie o danym realizowanym projekcie,
*   wydatki dotyczące wydruku folderów i ulotek informacyjnych, druku i dystrybucji plakatów dotyczące danego projektu (materiały informacyjne),
*   wydatki na wytworzenie filmu prezentującego linie kolejowe będące przedmiotem modernizacji w ramach danego projektu,
*   wydatki na aktualizację strony internetowej informującej o realizowanym projekcie,
*   wydatki na komunikaty prasowe dotyczące istotnych momentów realizacji projektu,
*   wydatki na przygotowanie szczegółowej informacji o złożeniu wniosków o dofinansowanie dalszego etapu projektu,
*   wydatki ponoszone na organizację uroczystości podpisania kontraktu połączoną z konferencją prasową,
*   wydatki na konferencję prasową informującą o wynikach przeprowadzonych studiów wykonalności,
*   wydatki na współpracę z mediami i monitoring, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów związanych z wytwarzaniem środka trwałego.

Powyższy sposób interpretacji potwierdzają również przepisy art. 28 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zdaniem Spółki powyżej wskazane regulacje należy interpretować w ten sposób, iż ponieważ wydatki na działania informacyjne i promujące realizowane projekty (w tym także przykładowe projekty X na odcinku W. - G. obszar X, oraz Y na odcinku M. – W. – K. – S.) są ponoszone w związku z modernizacją linii kolejowych, wydatki te należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych (linii kolejowych).

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, czyli wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wydatki o charakterze promującym i informacyjnym poniesione na:

*   opracowanie i wykonanie tablicy informującej o danym projekcie unijnym (wizualizacja),
*   publikację artykułów w prasie o danym realizowanym projekcie,
*   wydruk folderów i ulotek informacyjnych, druk i dystrybucję plakatu dotyczącego danego projektu (materiały informacyjne),
*   wytworzenie filmu prezentującego linie kolejowe będące przedmiotem modernizacji w ramach danego projektu,
*   aktualizację strony internetowej informującej o realizowanym projekcie,
*   komunikaty prasowe dotyczące istotnych momentów realizacji projektu,
*   przygotowanie szczegółowej informacji o złożeniu wniosków o dofinansowanie dalszego etapu projektu,
*   organizację uroczystości podpisania kontraktu połączoną z konferencją prasową,
*   konferencję prasową informującą o wynikach przeprowadzonych studiów wykonalności,
*   współpracę z mediami i monitoring

miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej składników majątku podatnika.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, wydatki te mają na celu szersze rozpropagowanie działań Wspólnotowych i zwiększenie ich przejrzystości, a obowiązek ich ponoszenia wynika wprost z treści zawartej umowy o dofinansowanie projektów inwestycyjnych finansowanych ze środków unijnych Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”.

Trudno zatem zgodzić się z argumentem Spółki, że: „przyczyną poniesienia wydatku jest bezpośrednio budowa lub modernizacja środka trwałego i bez decyzji o modernizacji linii nie byłby on poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego”. Zauważyć bowiem należy, że Spółka składając wniosek o dofinansowanie określonego przedsięwzięcia z Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” na podstawie zawartej umowy zobowiązała się do podejmowania działań umożliwiających w rezultacie otrzymanie dofinansowania, a budowa lub modernizacja środka trwałego stanowi działanie następcze do podejmowanych starań Spółki o uzyskanie środków pomocowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. wydatki Spółki na działania promocyjne i informacyjne w myśl przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwiększają kosztu wytworzenia środków trwałych - modernizowanych linii kolejowych.

Wobec powyższego należy rozważyć kwestię możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków Spółki z tytułu opisanych działań promocyjnych i informacyjnych ponoszonych w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 9 ust. 1, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać trzeba, że zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i tylko w takim zakresie prawo podatkowe będące autonomiczną gałęzią prawa odnosi się do regulacji ustawy o rachunkowości.

Należy mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią.

Mając na uwadze zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje dotyczące środków trwałych oraz zasad ich amortyzacji należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób pełny, kompletny i niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości wskazuje ponadto na odmienny zakres przedmiotowy pojęcia środka trwałego na gruncie obu ustaw, jak i odmienne przesłanki pozwalające zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały (przykładowo, definicja środka trwałego w świetle prawa rachunkowego - w przeciwieństwie do podatkowego - nie zawiera wymogu, aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych stanowiły własność / współwłasność podatnika).

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że argumentacja Spółki jakoby zaprezentowany we wniosku sposób interpretacji potwierdzały również przepisy art. 28 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy o rachunkowości jest niesłuszna.

Regulacja art. 28 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy o rachunkowości dotyczy bilansowej wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego, do której ustawa podatkowa nie odsyła, a zatem fakt ujęcia dla celów księgowych określonych kosztów jako kosztów inwestycyjnych, nie wywiera wpływu na ich podatkową kwalifikację.

Należy zatem stwierdzić, że podatkowymi kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawca jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej zwana „ustawą o transporcie kolejowym”) i otrzymuje dotacje od budżetu państwa na realizację zadań inwestycyjnych na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu, co wynika z treści art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. z dnia 12 października 2000 r.). Na tej podstawie wydatki budżetu państwa przekazane w danym roku na finansowanie linii kolejowych o państwowym znaczeniu zwiększają kapitał zakładowy XYZ SA; związane z tym akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje Skarb Państwa.

Wnioskodawca wskazał, że w 2010 roku kwota dotacji przeznaczonych dla Spółki na sfinansowanie zadań inwestycyjnych (modernizacja) na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu została określona w załączniku Nr 10 do ustawy budżetowej na 2010 rok (Dz. U. z 2010 Nr 19, poz. 102), w którym wyspecyfikowano wykaz jednostek, dla których zaplanowano dotacje podmiotowe w 2010 roku.

W szczególności dotacje z budżetu państwa zostały przeznaczone m.in. na modernizację linii kolejowej X na odcinku W. – G. – obszar X oraz modernizację linii kolejowej Y na odcinku M. – W.- K. – S.

Modernizacja linii kolejowej X na odcinku W. – G., obszar X konywana jest w ramach działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”, priorytetu VII: „Transport Przyjazny Środowisku” Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: „PO IiŚ”), na podstawie umowy o dofinansowanie Nr PO IS.XXX dnia XX.XX.010 r.

Finansowanie przedmiotowego projektu pochodzi w 25% ze środków budżetowych (dotacji), a w 75% ze środków Funduszu Spójności.

Spółka dokonuje także m.in. modernizacji linii kolejowej Y M. – W.- K. – S. finansowanej ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiego i dotacji budżetowej (finansowanie w proporcji: 25% z dotacji budżetowej i 75% ze środków unijnych).

Spółka w związku z realizacją projektów inwestycyjnych finansowanych ze środków unijnych (w 75%) i dotacji budżetowej (w 25%) zobowiązana jest do podjęcia działań informacyjnych i promujących realizowany projekt.

W przypadku modernizacji linii kolejowych finansowanych ze środków budżetowych (w 25%), konieczność ponoszenia przez Spółkę tego rodzaju wydatków wynika m.in. wprost z treści zapisów § 18 umowy o dofinansowanie POIS.XXX z dnia XX.XX.2010 r., zgodnie z którym Spółka jest zobowiązana do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu w ramach PO liŚ.

Środki pochodzące z dotacji budżetowej przeznaczone na finansowanie linii kolejowych o państwowym znaczeniu, w tym w części na pokrycie wydatków na działania promocyjne i informacyjne, podlegają w kolejnym roku konwersji na udziały Skarbu Państwa w podwyższonym kapitale zakładowymi Spółki, na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe”. Środki pochodzące z Funduszu Spójności przeznaczone są na sfinansowanie kosztów operacyjnych Spółki, w skład których wchodzą m.in. wydatki związane z działaniami informacyjnymi i promującymi projekt, w celu utrzymania stawek dostępu na dotychczasowym, niezmienionym poziomie.

W przypadku wydatków na działania informacyjne i promocyjne, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 16/2003 z dnia 6 stycznia 2003 r. ustanawiającym specjalne szczegółowe zasady dla wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1164/94 w zakresie kwalifikowania wydatków w kontekście środków częściowo finansowanych przez Fundusz Spójności, wydatki na środki reklamy i działania informacyjne podjęte na mocy decyzji Komisji Wspólnot Europejskich Nr 96/455/WE z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie prowadzenia przez państwa członkowskie i Komisję działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących przedsięwzięć Funduszu Spójności, są zaliczane do kategorii wydatków kwalifikujących się do pomocy.

W przypadku Spółki wydatki na działania informacyjne i promujące w szczególności dotyczą:

*   współpracy z mediami wraz z monitoringiem mediów,
*   aktualizacji strony internetowej w serwisie Spółki informującej o realizacji projektu od momentu jego rozpoczęcia do zakończenia,
*   opracowania merytorycznego i graficznego oraz publikacji artykułu sponsorowanego w prasie ogólnopolskiej,
*   opracowania, druku i dystrybucji plakatów, ulotek i folderu (materiały informacyjne na temat projektu inwestycyjnego),
*   filmu z objazdu linii kolejowej,
*   tablicy informującej o projekcie z logo UE.

Koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w ciężar zadania inwestycyjnego realizowanego przez Centrum Realizacji Inwestycji (komórki organizacyjnej w strukturze Spółki, która z dniem 1 lipca 2010 r. została specjalnie powołana do celów związanych z realizacją projektów dotyczących modernizacji linii kolejowych), tj. środków trwałych w budowie, a następnie zwiększają wartość środka trwałego.

Dodatkowo, Spółka ponosi także wydatki na działania związane z:

*   komunikatami prasowymi dotyczących istotnych momentów realizacji projektu,
*   uroczystością podpisania kontraktu połączonej z konferencją prasową,
*   konferencją prasową informującą o wynikach przeprowadzonych studiów wykonalności,
*   przygotowania szczegółowej informacji o złożeniu wniosków o dofinansowanie dalszego etapu projektu.

Tego rodzaju wydatki są również odnoszone w ciężar realizowanego zadania inwestycyjnego, zwiększając wartość początkową środka trwałego.

Pomimo faktu, że od poniesienia wydatków o charakterze promującym i informacyjnym nie zależy bezpośrednio koszt wytworzenia środka trwałego, wydatki te są ponoszone w wyniku podjęcia procesu modernizacji linii kolejowych, co powoduje, że istnieje ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym i skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość wytwarzanego środka trwałego, czyli modernizowanej linii kolejowej. Wydatki te nie mają charakteru wydatków związanych z działaniami, które promują markę firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, lecz mają na celu szersze rozpropagowanie działań Wspólnotowych i zwiększenie ich przejrzystości.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszego wniosku jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych na działania promocyjne i informacyjne w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”.

Kwestia prawnopodatkowych skutków rozliczania dotacji podmiotowej otrzymywanej z budżetu państwa na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” może stać się przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jeśli Spółka wystąpi z takim wnioskiem w myśl przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, iż Program Operacyjny „Infrastruktura i Środowisko” (dalej: „PO IiŚ”) zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Celem programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej.

W ramach Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” realizowanych jest 15 priorytetów, w tym m.in. priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku”. W wyniku Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” oczekiwana jest m.in. modernizacja linii kolejowych, która docelowo umożliwi zmniejszenie negatywnego oddziaływania ruchu kolejowego na środowisko naturalne (zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do powietrza i wód, ograniczenie hałasu poprzez wykorzystanie materiałów wyciszających, zmniejszenie śmiertelności zwierząt i zachowanie integralności siedlisk zwierzęcych).

Rozważając charakter środków finansowych, które Spółka otrzyma w postaci dofinansowania z PO IiŚ, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” na sfinansowanie zadań inwestycyjnych (modernizacja) na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu, należy odnieść się do regulacji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), zgodnie z którą sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 przywołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, czyli:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady, nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Reguluje to art. 111 pkt 16, zgodnie z którym: „dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa”.

Na mocy art. 117 ust. 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W ustępie 2 tegoż artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Co istotne, zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej jako jej element.

Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 186 ustawy o finansach publicznych wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 2 pkt 2, 4 i 5 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są m. in. środki przeznaczone na:

2\. realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b; 4. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d; 5. współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przepis art. 187 ww. ustawy określa, że za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Od 1 stycznia 2010 r. dofinansowanie może być zatem dokonywane w dwóch formach:

1.  płatności,
2.  dotacji celowej z budżetu państwa.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że środki finansowe, które otrzyma Spółka w postaci dofinansowania z PO IiŚ w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” na sfinansowanie zadań inwestycyjnych (modernizacja) na liniach kolejowych o państwowym znaczeniu, będą miały charakter „środków europejskich”, uregulowanych w formie budżetu środków europejskich jako odrębna część budżetu państwa i wypłacane będą w dwóch ww. formach.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na definicję „beneficjenta” zawartą w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.), zgodnie z którą beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowane projektu. Dotację rozwojową mogą zatem otrzymać beneficjenci, w tym osoby prawne, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowane projektu.

Podkreślenia wymaga, iż czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym pod potrzeby projekty europejskiego.

Ogólnie rzecz biorąc „Projekt” to przedsięwzięcie, które ma swój określony cel, budżet i ramy czasowe, realizowane przez daną grupę osób.

O projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Za wydatki kwalifikowane mogą być uznane wszystkie wydatki związane z danym projektem, o ile:

*   są niezbędne dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związane,

*   zostaną uwzględnione w budżecie projektu, we wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu,

*   spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami, w szczególności osiągania wysokiej jakości za daną cenę,

*   zostały faktycznie poniesione (niekoniecznie w formie gotówkowej), wykazane w dokumentacji finansowej jednostki realizującej projekt i są poparte stosownymi dokumentami (faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej).

Wydatki kwalifikowane są różne w zależności od rodzaju realizowanego projektu. Mogą to być np.:

*   wynagrodzenia personelu projektu,

*   koszty podróży, zakwaterowania oraz wyżywienia poza miejscem zamieszkania personelu wykonującego zadania związane z realizacją projektu,

*   najem pomieszczeń związanych bezpośrednio z realizacją projektu,

*   zakup sprzętu niezbędnego do realizacji projektu (np. mebli, wyposażenia biurowego, sprzętu komputerowego),

*   zakup materiałów biurowych i dydaktycznych,

*   usługi szkoleniowe i doradcze związane z odbytym szkoleniem,

*   usługi w zakresie tłumaczeń, księgowe i audytorskie oraz prawne,

*   badania, analizy i ekspertyzy związane z realizowanym projektem,

*   koszty administracyjne odnoszące się do projektu, wyliczone w sposób proporcjonalny do okresu współfinansowania projektu z EFS,

*   opłaty bankowe związane z prowadzeniem rachunku bankowego, gdy jego otwarcie jest wymagane zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie lub przepisami prawa w tym zakresie oraz gwarancje bankowe, gdy są one wymagane przez prawo krajowe albo wspólnotowe.

Uwzględnienie w budżecie projektu wydatków niekwalifikowanych jest możliwe, ale jedynie jako dodatkowy element budżetu, finansowany wyłącznie ze środków własnych.

Wydatki, które uznawane są jako niekwalifikowane, różnią się w zależności od rodzaju programu i należą do nich przykładowo:

*   rezerwy na pokrycie przyszłych strat lub długów,

*   pożyczki, spłaty rat, kary finansowe, grzywny,

*   odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań,

*   prowizje bankowe od transakcji finansowych, wymiany walut i ujemne różnice kursowe,

*   wydatki poniesione na przygotowanie wniosku projektowego,

*   wydatki nieodnoszące się jednoznacznie do projektu lub wydatki nieudokumentowane,

*   wydatki poniesione na naprawy sprzętu i odpisy amortyzacyjne dotyczące majątku zakupionego z dotacji wspólnotowej, krajowej lub środków własnych stanowiących współfinansowanie tej dotacji,

*   mandaty, opłaty karne, koszty procesów sądowych,

*   podatek VAT, z wyjątkiem gdy nie podlega odliczeniu (w przypadku VAT za koszt kwalifikowany co do zasady uznaje się tylko tę część podatku, której rzeczywisty ciężar poniósł wnioskodawca, tj. nie odliczył jej lub nie otrzymał w formie zwrotu podatku)

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia.

Z powyższego wynika więc, że (w uproszczeniu):

*   wydatki kwalifikowane – to wydatki podlegające refundacji środkami pomocowymi,

*   wydatki niekwalifikowane – to wydatki nie związane bezpośrednio z realizacją projektu (nie można ich przyporządkować do konkretnego zadania) i ponosi je beneficjent w ramach tzw. wkładu własnego.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub środkami, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że wydatki Spółki na działania promocyjne i informacyjne ponoszone w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”:

*   na opracowanie i wykonanie tablicy informującej o danym projekcie unijnym (wizualizacja),
*   na publikację artykułów w prasie o danym realizowanym projekcie,
*   dotyczące wydruku folderów i ulotek informacyjnych, druku i dystrybucji plakatów dotyczące danego projektu (materiały informacyjne),
*   na wytworzenie filmu prezentującego linie kolejowe będące przedmiotem modernizacji w ramach danego projektu,
*   na aktualizację strony internetowej informującej o realizowanym projekcie,
*   na komunikaty prasowe dotyczące istotnych momentów realizacji projektu,
*   na przygotowanie szczegółowej informacji o złożeniu wniosków o dofinansowanie dalszego etapu projektu,
*   ponoszone na organizację uroczystości podpisania kontraktu połączoną z konferencją prasową,
*   na konferencję prasową informującą o wynikach przeprowadzonych studiów wykonalności,
*   na współpracę z mediami i monitoring,

poniesione w celu szerszego rozpropagowania działań Wspólnotowych i zwiększenia ich przejrzystości w związku z uzyskaniem dotacji, (jak wskazał sam Wnioskodawca) są zaliczane na mocy stosownych przepisów do kategorii wydatków kwalifikujących się do pomocy, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki na działania informacyjne i promocyjne, jakie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego” nie będą zwiększały kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie, bowiem fakt ujęcia dla celów księgowych określonych kosztów jako kosztów inwestycyjnych nie wywiera wpływu na ich podatkową kwalifikację. WW. wydatki nie mogą też zostać potraktowane jako wydatki na reklamę i promocję w odniesieniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego bez zwiększania kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie, ponieważ - co wykazano powyżej - ww. wydatki Spółki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych na działania promocyjne i informacyjne w związku z realizowanymi projektami modernizacji linii kolejowych realizowanymi z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet 7 – „Transport przyjazny środowisku” w ramach Działania 7.1: „Rozwój transportu kolejowego”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że iż przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/07 wydany został w indywidualnej sprawie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów związanych z koniecznością przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej w odmiennym stanie faktycznym i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Orzeczenia sądowe, choć stanowią istotny walor informacyjny i kształtują sądową linię orzeczniczą, to nie mogą stanowić gotowych rozstrzygnięć w innych sprawach dla Organów podatkowych. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany zatem traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, powołany wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1480/07 nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego i nie może stanowić dla Organu gotowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, ponieważ nie stanowi on źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.