Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-37/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Skoro więc w przedmiotowej sprawie na dzień kapitalizacji odsetek od pożyczki zachodzą okoliczności wymienione w art.16 ust.1 pkt 60 updop, a odsetki te zaliczane są do kosztów podatkowych nie bezpośrednio tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, to w wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania tych odpisów Spółka musi ograniczyć te odsetki do wartości zgodnej z art.16 ust.1 pkt 60 updop. Nie istnieje podstawa prawna, aby określony przez Spółkę „test stosunku kapitału zakładowego do zadłużenia spółki” dokonywany był dopiero w momencie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Art.16 ust.1 pkt 60 stanowi wyraźnie, że wymagane porównanie dokonywane jest na dzień zapłaty odsetek, którym w przedmiotowej sprawie jest dzień ich kapitalizacji.
Słowa kluczowe: inwestycje; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) na wezwanie tutejszego Organu nr IPPB3/423-37/10-3/JG z dnia 22 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

*   należnych a nie zapłaconych odsetek podlegających kapitalizacji, zwiększających wartość początkową inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   braku ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek, wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**
*   momentu zastosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odsetek od pożyczki zwiększających wartość początkową środka trwałego. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) na wezwanie tutejszego Organu nr IPPB3/423-37/10-3/JG z dnia 22 marca 2010 r. o aktualny odpis z KRS potwierdzający sposób reprezentowania Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym udziałowcem spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: udziałowiec).

W związku z planowanym rozwojem działalności, spółka zamierza realizować nową inwestycję polegającą na budowie bloku energetycznego, na który będą składały się różne środki trwałe (dalej: inwestycja). W celu sfinansowania inwestycji Spółka uzyska pożyczkę od udziałowca (dalej: pożyczka). W myśl umowy pożyczki, zgodnie z zasadami określonymi w harmonogramie, udziałowcowi będą należne odsetki. Postanowienia umowy pożyczki mogą przewidywać również zamiast płatności kapitalizację należnych odsetek, ewentualnie opcję kapitalizacji należnych a nie zapłaconych odsetek. Wartość zadłużenia spółki wobec udziałowca może przekroczyć trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W związku z planowanym przeprowadzeniem inwestycji, spółka pragnie dokonać potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie sposobu traktowania odsetek od pożyczki dla celów amortyzacji inwestycji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy odsetki od pożyczki naliczone do dnia oddania inwestycji do używania będą zwiększały wartość początkową inwestycji określoną dla celów jej amortyzacji?
2.  Czy odsetki od pożyczki naliczone do dnia oddania inwestycji do używania, które zwiększają wartość początkową inwestycji, będą podlegały restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, który moment będzie relewantny z punktu widzenia zastosowania restrykcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w szczególności, na który moment należy zastosować przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 60 test stosunku kapitału zakładowego do zadłużenia spółki?

Stanowisko Spółki.

Ad.1

W ocenie spółki, odsetki od pożyczki uzyskanej w celu realizacji inwestycji w części, w jakiej zostaną naliczone do dnia oddania inwestycji do używania będą zwiększały wartość początkową inwestycji.

W ramach realizacji inwestycji, spółka wytworzy we własnym zakresie środki trwałe.

W przyszłości spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji na zasadach określonych w ustawie o pdop.

Wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie określa się w oparciu o zasady zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o pdop. Zgodnie z jego treścią „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Mając na uwadze treść przywołanych regulacji ustawy o pdop, odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego, naliczone do dnia oddania go do używania zwiększają jego wartość początkową tym samym, wartość początkowa inwestycji określona dla celów jej amortyzacji, zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o pdop powinna zostać powiększona o wartość odsetek od pożyczki uzyskanej na przeprowadzenie inwestycji, naliczonych do dnia oddania inwestycji do używania.

Art. 16g ust. 4 ustawy o pdop stanowi regulację o charakterze szczególnym. W konsekwencji, zgodnie z regułami wykładni prawa, przepis art. 16g ust. 4 nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. W tym kontekście ustawa o pdop w przywołanym art. 16g ust. 4 posługuje się określeniem „odsetki naliczone”. Należy więc uznać, że dla zaliczenia odsetek do wartości początkowej środka trwałego nie jest konieczne dokonanie ich faktycznej zapłaty do dnia przekazania środka trwałego do używania. Takie stanowisko prezentowane jest także przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, m.in. Janusza Zubrzyckiego: „decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane (\`(...)\`). Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek” („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, str. 690). Pogląd ten potwierdzają jednocześnie organy skarbowe, przykładowo w interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. (1471/DPR1/423-103/07/MK/1), interpretacji Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2007 r. (PUS.I/423/42/07), interpretacji Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 6 czerwca 2007 r. (PDIII 423/1/63/07), czy interpretacji Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2006 r. (PD.423-43/06).

W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki uzyskanej w celu realizacji inwestycji naliczone do dnia oddania inwestycji do używania będą zwiększały wartość początkową inwestycji, która w przyszłości będzie stanowiła podstawę do dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop przewiduje ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, o ile wartość zadłużenia pożyczkobiorcy na dzień ich zapłaty przekracza trzykrotność jego kapitału zakładowego.

Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie będzie miał zastosowania do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania inwestycji do używania, które zwiększają wartość początkową inwestycji — tj. spółka będzie miała prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej inwestycji włączając w to całość odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania do używania inwestycji. Stanowisko spółki wynika z analizy przepisów ustawy o pdop a w szczególności: 1) analizy art. 15 ust. 6, który znajduje zastosowanie wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych oraz 2) art. 16 ust. 1 pkt 60, który odnosi się do jedynie do odsetek zapłaconych.

Art. 16 ustawy o pdop zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na to, że jego mocą wprowadzane są wyjątki od zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ustawy o pdop, przyjęte w nim ograniczenia muszą być uregulowane wprost, w sposób wyraźny oraz podlegać ścisłej interpretacji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakresem art. 16 objęte zostały co do zasady wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. W kontekście konieczności zastosowania zawężającej wykładni tego przepisu należy stwierdzić, że nie może mieć on zastosowania w stosunku do innego rodzaju wydatków niż bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów o ile w sposób konkretny, ścisły się do nich nie odwołuje.

W świetle takiej konstrukcji całego art. 16 ustawy o pdop regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie może być traktowana jako dotycząca wszelkiego rodzaju odsetek, a jedynie tych, które podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że odsetki zwiększające koszt inwestycji w okresie jej realizacji nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów podatkowych (właśnie na podstawie ograniczenia wprowadzonego wprost wobec takiej kategorii odsetek w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop), natomiast w związku art. 16g ust. 4 odsetki te są kosztem podatkowym pośrednim w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podlegają zatem odrębnemu reżimowi, który przewiduje szczególne traktowanie dla celów podatkowych tzw. wydatków inwestycyjnych, mianowicie — uwzględnianie ich w wyniku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne mogą zaś stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy odnoszące się do wydatków bezpośrednio zaliczanych do kosztów podatkowych, a więc także art. 16 ust. 1 pkt 60.

Spółka zaznacza, iż jest świadoma, że przepis art. 15 ust. 6 stosuje się z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 16 ustawy o pdop. Wprawdzie bowiem, art. 16, na co spółka wskazuje powyżej, odnosi się co do zasady do wydatków uznawanych bezpośrednio za koszt uzyskania przychodów, to jednak jego zakresem objęte zostały także pewne kategorie odpisów amortyzacyjnych - wskazane wprost w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64 ustawy o pdop. Zdaniem Spółki, to własnie do tych elementów odwołuje się art. 15 ust. 6 kiedy nakazuje „uwzględnienie art. 16”. Wynika to z dwóch powodów - po pierwsze z faktu, że art. 15 ust. 6 dotyczy zasad traktowania dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stąd też uwzględniając treść art. 16 należy skoncentrować się wyłącznie na uregulowaniach dotyczących odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że art. 16 podlega regułom ścisłej wykładni, nie może on ograniczać prawa do uznawania wydatków za koszt podatkowy poza sytuacjami wprost i wyraźnie w nim wskazanymi. Żaden natomiast z wyżej przywołanych przepisów art. 16 nie dotyczy odsetek zwiększających koszt inwestycji w okresie jej realizacji. Należy więc stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych by w oparciu o art. 15 ust. 6 in fine konkludować, że cały art. 16 (w tym art. 16 ust. 1 pkt 60) miałby być stosowany w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych. W ocenie spółki, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne odsetek od pożyczki na wytworzenie środka trwałego, zostałoby to wyraźnie i wprost uregulowane w treści przepisu art. 16 ustawy o pdop, podobnie jak w przypadku innych ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64). Natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop brak jest jakiejkolwiek regulacji, która ograniczałaby zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych sfinansowanych pożyczkami udzielonymi w warunkach niedokapitalizowania podatnika. W konsekwencji, zdaniem Spółki, regulacje objęte treścią art. 16 ustawy o pdop, w zakres w jakim nie odnoszą się one wprost do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (tak jak art. 16 ust. 1 pkt 4,48, 63 i 64), nie mogą ograniczać prawa podatnika do zaliczenia takich odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie można interpretować rozszerzająco art. 16 ust. 1 pkt 60 i stosować go w odniesieniu do odsetek naliczonych do wartości początkowej inwestycji do dnia jej oddania do używania. Jednocześnie, stanowisko prezentowane przez spółkę nie stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop.

Podsumowując, na gruncie ustawy o pdop, przepisami określającymi podatkowy sposób traktowania odsetek od pożyczki przeznaczonej na inwestycję w okresie jej realizacji są wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 4. Inne przepisy o charakterze szczególnym tej ustawy nie obejmują zakresem swoich regulacji właśnie takiej kategorii odsetek. Stąd też, w ocenie Spółki, odsetki od pożyczki uzyskanej w celu realizacji inwestycji naliczone do dnia oddania inwestycji do używania nie będą mogły zostać uznane bezpośrednio za koszt uzyskania przychodów spółki (art. 16 ust. 1 pkt 12), a w rezultacie, w stosunku do nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60. Odsetki te zostaną zaliczone do wartości początkowej inwestycji, która będzie stanowiła podstawę odpisów amortyzacyjnych spółki, podlegających w przyszłości zaliczeniu do jej kosztów podatkowych (art. 16g ust. 4 w związku z art. 15 ust. 6). Art. 16 ust. 1 pkt 60 nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 60 stanowi regulację wprowadzającą ograniczenie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ustawy o pdop, to zgodnie z regułami wykładni prawa, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. W praktyce oznacza to, że znajduje on zastosowanie jedynie do sytuacji ściśle objętych hipotezą tej normy.

Dlatego też, art. 16 ust. 1 pkt 60 powinien być stosowany wyłącznie gdy dojdzie do zrealizowania się opisanych okoliczności, czyli w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, o ile wartość zadłużenia pożyczkobiorcy przekracza trzykrotność jego kapitału zakładowego. Hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop objęte są zatem jedynie odsetki od pożyczek, które zostały zapłacone.

Natomiast zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, w myśl art. 16g ust. 4 podlegają odsetki naliczone, co nie musi oznaczać ich faktycznej zapłaty (na co spółka wskazuje w argumentacji swojego stanowiska w zakresie pytania pierwszego). W konsekwencji, ze względu na rozbieżności hipotez tych przepisów, art. 16 ust. 1 pkt 60 nie będzie mógł mieć zastosowania do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania inwestycji do używania, zwiększających wartość początkową inwestycji.

Podobny pogląd jest także powszechne aprobowany przez przedstawicieli doktryny, przykładowo dr Janusza M.: „Nie można na podstawie obecnie obowiązujących przepisów odmawiać podatnikowi prawa do wliczenia naliczonych do dnia przekazania do używania odsetek od pożyczek i kredytów w całości do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, z których nabyciem lub wytworzeniem związana jest ta pożyczka lub kredyt („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009”, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, str. 463).

Podsumowując, w ocenie Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie będzie miał zastosowania do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania inwestycji do używania, zwiększających wartość początkową inwestycji. Dlatego też, spółka będzie uprawniona do zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.3

W ocenie spółki stanowisko przedstawione w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe, hipotetycznie jednak Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie momentu zastosowania art. 16 ust 1 pkt 60w odniesieniu do odsetek naliczonych do wartości początkowej środka trwałego w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie.

Zdaniem Spółki, momentem w którym powinien zostać przeprowadzony test stosunku wysokości kapitału zakładowego spółki do jej zadłużenia w kontekście zastosowania restrykcji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji będzie moment każdorazowego zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu wówczas, w razie stwierdzenia, że przepisy dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” znajdują zastosowanie Spółka uwzględni to w wysokości danego odpisu amortyzacyjnego przepisy ustawy o pdop nie zawierają regulacji wskazującej na moment zastosowania zasad tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w odniesieniu do odsetek naliczonych do wartości początkowej środka trwałego do dnia oddania go do używania (co potwierdza, że stanowisko spółki w zakresie pkt. 2 jest prawidłowe).

Próbując jednak zastosować regulację art. 16 ust. pkt 60 do odsetek naliczanych do wartości początkowej środka trwałego w sposób odpowiedni, momentem dla zastosowania regulacji tego przepisu jest wyłącznie moment uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W efekcie, dokonując każdorazowego odpisu amortyzacyjnego, spółka powinna przeprowadzić na ten moment test przewidziany w art. 16 ust.1 pkt 60 i odpowiednio korygować wysokość danego odpisu amortyzacyjnego, jeżeli taka potrzeba będzie wynikać z niedostatecznej wartości kapitału zakładowego względem zadłużenia spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca przewidział, że wydatki na ich nabycie bądź wytworzenie stają się kosztami podatkowymi poprzez odpisy amortyzacyjne rozłożone w czasie a dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust.6 updop).

Art. 16 ust.1 updop zawiera katalog wydatków, które w myśl ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do grupy tych wydatków należą m.in. wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 12 odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zaliczenie wydatków z tej grupy do kosztów podatkowych możliwe jest, podobnie jak innych wydatków dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami updop.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.16h ust.1 pkt 1 updop). Podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe ustalenie tej wartości.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych składających się na inwestycję, którą jest blok energetyczny.

Zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych (…) uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, w myśl art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Rację ma więc Spółka, że powyższy przepis, na zasadzie wyjątku od podstawowej reguły zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych (wyrażonej w art. 15 ust.1 ustawy), zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych – poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej –odsetek od pożyczek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednakże dalsze uzasadnienia Spółki odnośnie traktowania naliczonych odsetek od pożyczek na wytworzenie środka trwałego, w szczególności w kontekście ograniczenia wynikającego z art. 16 ust.1 pkt 60 updop, są w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe.

Należy bowiem zauważyć, co wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku ORD-IN, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z odsetkami naliczonymi, a więc takimi których Spółka jeszcze nie zapłaciła, ale z odsetkami skapitalizowanymi, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować tak samo jak odsetki zapłacone.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Należy wskazać również na to, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do definicji kosztu wytworzenia, zawartej w art. 16g ust. 4 updop, należy uznać, że skapitalizowane odsetki mieszczą się nie w tej części definicji, w której mowa o „odsetkach naliczonych” lecz w tej, w której mowa o „innych kosztach dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Skoro więc opisane we wniosku odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu wytworzenia środków trwałych (przez Spółką nazywane odsetkami naliczonymi, a będące de facto odsetkami skapitalizowanymi, traktowanymi na równi z odsetkami zapłaconymi) zwiększają wartość początkową inwestycji określaną dla celów amortyzacji – za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ogranicza możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli na dzień zapłaty odsetek zachodzą okoliczności w nim wymienione.

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Spółka wyraziła pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie będzie miał zastosowania do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania inwestycji do używania, które zwiększają wartość początkową inwestycji — tj. spółka będzie miała prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej inwestycji włączając w to całość odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania do używania inwestycji, ponieważ art. 15 ust. 6 znajduje zastosowanie wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 odnosi się do jedynie do odsetek zapłaconych.

Tym samym Spółka chce zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów całość odsetek związanych z inwestycją, równocześnie omijając art. 16 ust. pkt 60 ustawy, w którym ustawodawca ogranicza możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, w części w jakiej pożyczka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki na dzień ich zapłaty.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odsetkami naliczonymi tylko skapitalizowanymi, traktowanymi na gruncie updop, także w odniesieniu do normy art. 16 ust. 1 pkt 60, na równi z odsetkami zapłaconymi. W tym miejscu organ pragnie zauważyć, że pojęcie „zapłata” nie zostało zdefiniowane dla potrzeb updop. W słownikowym rozumieniu zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. Red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998). W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest więc traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące kapitalizację.

Jak już wspomniano zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne są formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne, koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza również przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a nie tylko i wyłącznie wskazanych przez Spółkę przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64.

Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, zaliczenie wydatków na wytworzenie środka trwałego (w tym skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 updop) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga od podatnika: - sprawdzenia czy na dzień poniesienia wydatków (kapitalizacji odsetek) spełniają one przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych zawarte w art. 15 ust.1 i nie zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust.1, - zsumowania spełniających powyższe wymogi wydatków w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, - zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, począwszy od dnia oddania środka trwałego do używania.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie na dzień kapitalizacji odsetek od pożyczki zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust.1 pkt 60 updop, a odsetki te zaliczane są do kosztów podatkowych nie bezpośrednio tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, to w wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania tych odpisów Spółka musi ograniczyć te odsetki do wartości zgodnej z art. 16 ust.1 pkt 60 updop. Nie istnieje podstawa prawna, aby określony przez Spółkę „test stosunku kapitału zakładowego do zadłużenia spółki” dokonywany był dopiero w momencie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Art. 16 ust.1 pkt 60 stanowi wyraźnie, że wymagane porównanie dokonywane jest na dzień zapłaty odsetek, którym w przedmiotowej sprawie jest dzień ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.