Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-672/10-9/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-22
Teza: CIT - W zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy
Słowa kluczowe: aport; oddział; składnik-składnik majątkowy; wartość; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data wpływu 16.09.2010 r.) uzupełnionym w dniu 03.12.2010r. oraz w dniu 06.12.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 25.11.2010 r. Nr o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z objęciem od zagranicznych spółek kapitałowych aportów spełniających (lub nie) wymogi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   W zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie 1 i 2, tj. \[2 i 3\])– **jest prawidłowe,**

*   W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport (zarejestrowanych znaków towarowych, patentów – których rejestracja, potwierdza wskazanie Polski, jako kraju na terenie którego dany znak towarowy lub patent korzysta z praw ochronnych, o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a u Wnioskodawcy zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne (częściowo pytanie 3, tj. \[4\])– **jest prawidłowe,**

*   W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport (zarejestrowanych znaków towarowych, patentów – których rejestracja, nie potwierdza Polski, jako kraju na terenie którego dany znak towarowy lub patent korzysta z praw ochronnych, o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a u Wnioskodawcy zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne (częściowo pytanie 3, tj. \[4\]) )– **jest nieprawidłowe,**

*   W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego aport (niezarejestrowanych znaków towarowych oraz patentów -tj. „inwestycji w toku” – których rejestracja zostanie dokonana po dacie aportu w Polskim Urzędzie Patentowym i które będą korzystać z praw ochronnych, o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a u Wnioskodawcy po uzyskaniu decyzji Urzędu Patentowego zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne oraz pozostałych składników majątkowych (pytanie 4, tj. \[5\]) )– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej Spółka z o.o. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z objęciem od zagranicznych spółek kapitałowych aportów spełniających (lub nie) wymogi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 06.12.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) Spółka zawiadomiła, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. sprawy z dnia 05.11.2010r. zmieniła brzmienie firmy z Spółka z o.o.” na Spółka z o.o.” oraz siedzibę z W na R.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: ,,Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w W należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego Podstawową działalnością Grupy jest produkcja i handel środkami farmaceutycznymi oraz parafarmaceutycznymi.

W roku 2010 planowane jest połączenie V z innym koncernem farmaceutycznym - kanadyjskim B. (dalej: „B”). Połączona firma zachowa nazwę V (dalej: „Grupa V” lub Grupa”). W ramach prowadzonych globalnie działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem V i B rozważana jest konsolidacja w jednym podmiocie należącym do Grupy V funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę produktów.

Jest to realizacja strategii, która obecnie z powodzeniem funkcjonuje w ramach B. Celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji jest centralizacja i zwiększenie efektywności działalności związanej z prawami własności intelektualnej, usprawnienie i zapewnienie większej samodzielności działalności związanej z prawami własności intelektualnej (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do marek, patentów, znaków towarowych oraz innych praw majątkowych (praw autorskich i praw własności przemysłowej) związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Grupę). Dokonanie wyodrębnienia tego rodzaju działalności ma zapewnić m.in. utrzymanie oraz w maksymalnym możliwym zakresie dalsze wzmacnianie pozycji rynkowej spółek z Grupy, a także dalszą ekspansję w obszarze nowych produktów poprzez zagwarantowanie wzrostu rozpoznawalności znaków towarowych identyfikujących produkty Grupy. W celu przygotowania się przez spółki z Grupy V mające siedzibę w Europie Środkowej i Wschodniej do planowanej restrukturyzacji grupowej, która obejmie podmioty należące do Grupy na całym świecie, planowane jest oddzielenie od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i handel środkami farmaceutycznymi i parafamiaceutycznymi) działalność związaną z posiadaniem, rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej należącymi do spółek (dalej: „Prawa Własności Intelektualnej” lub „Prawa”), w szczególności z:

*   autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,

*   technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,

*   dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

W związku z powyższym, planowane jest, że podmioty z Grupy V m.in. udziałowiec Spółki - S.A. (dalej:”) a potencjalnie również zagraniczne podmioty z Grupy V, w tym podmioty obecne na rynku czeskim, słowackim i węgierskim, dokonają przeniesienia działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej (dalej łącznie: Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej”) w formie aportu do Spółki (dalej: „Aport”).

Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę. Oznacza to, że Spółka nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Spółka nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego (nie będzie tzw. marketing authorization holder). W każdym przypadku funkcje te będą pełnione przez podmiot, któremu Spółka udostępniać będzie Prawa (np. przez P). Na późniejszym etapie podjęta zostanie decyzja o sposobie zintegrowania działalności Spółki z taką samą działalnością prowadzoną w Grupie.

Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych powstających dla Spółki w związku z otrzymaniem aportu / aportów od zagranicznych spółek kapitałowych (dalej: „Wnoszący Aport”). Konsekwencje podatkowe wynikające w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę aportu od spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi stanowią przedmiot odrębnego zapytania.

Wyodrębniana do Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej obejmować będzie w szczególności:

*   posiadanie, rozwój i zarządzanie Prawami należącymi już obecnie do Wnoszącego Aport,

*   poszukiwanie i nabywanie nowych Praw Własności Intelektualnej, obejmujące m.in.:

\- analizy rynku potencjalnych partnerów w celu pozyskiwania nowych marek, patentów, znaków towarowych, a także praw majątkowych (autorskich i praw własności przemysłowej) dotyczących produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnoszącego Aport,

\- uczestniczenie w negocjacjach dotyczących nabycia tych Praw,

*   budowanie wartości Praw,

*   szacowanie kosztów produkcji przy użyciu Praw nabywanych / pozyskiwanych w ramach kooperacji z innymi podmiotami,

*   prowadzenie rejestru zawartych umów dotyczących nabywania / pozyskiwania Praw,

*   monitorowanie trendów w dziedzinie uwarunkowań patentowych,

*   zlecanie opracowania dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjnego) w odniesieniu do Praw,

*   obsługa kwestii prawnych związanych z posiadanymi Prawami, obejmująca m.in.:

\- monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Praw,

\- inicjowanie kroków mających na celu ochronę i utrzymanie Praw,

\- monitorowanie pod kątem używania Praw przez podmioty nieuprawnione,

*   decydowanie o wykorzystaniu Praw, w tym również:

\- udostępnianie Praw (licencjonowanie),

\- ocenianie możliwości, jak i zakresu kooperacji z innymi podmiotami w odniesieniu do Praw posiadanych przez Wnoszącego Aport,

*   optymalizacja technologii wytwarzania produktów.

Spółka może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom z Grupy, lub spoza Grupy (w tym również specjalistycznym kancelariom prawnym lub prawno-patentowym). W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki może ewaluować i objąć w przyszłości nowe obszary. Dla Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej będzie działalnością podstawową. Ponieważ Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej jest rozbudowana oraz stanowi istotny element działalności Wnoszącego Aport ważne jest, aby przeniesienie Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej dokonane zostało w sposób, który będzie miał jak najmniejszy wpływ na jego bieżącą działalność. W konsekwencji możliwe jest, że Aport będzie miał formę odrębnych składników majątkowych, ale może też przybierać formę oddziału w rozumieniu Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz..U..UE L z dnia 25 listopada 2009 r.; dalej: Dyrektywa Rady), tj. ogółu aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków (dalej: „Oddział”).

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym Wnoszącego Aport zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i działalność pozostała u Wnoszącego Aport były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

W skład Aportu (niezależnie od tego czy będzie miał on formę Oddziału czy odrębnych aktywów) mogą wejść Prawa (w tym znaki towarowe, zarówno zarejestrowane już w Urzędzie Patentowym jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną („Zarejestrowane Znaki”) jak i będące w trakcie procedury rejestracji („Znaki w Trakcie Rejestracji”) - w stosunku do których Wnoszący Aport złożył zgłoszenia rejestracyjne oraz prawa autorskie do wykorzystywania dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej produktów farmaceutycznych. Prawa obejmować będą zarówno Prawa nabyte przez Wnoszącego Aport od podmiotów trzecich (ujęte przez Wnoszącego Aport w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne) jak i Prawa samodzielnie wytworzone / zarejestrowane przez Wnoszącego Aport (niewprowadzone do ewidencji). Znaki towarowe posiadane przez Wnoszącego Aport były z reguły wytwarzane (opracowywane) i promowane samodzielnie przez Wnoszącego Aport, w związku z czym znaki te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego Aport. Z kolei w skład Praw nabywanych od podmiotów trzecich zazwyczaj wchodziły prawa do dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) oraz technologii.

Przedmiot Aportu do Spółki zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Aportu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Wnoszącemu Aport. Wartość rynkowa Aportu zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Wnoszącego Aport rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, w przypadku wniesienia Oddziału jako wkładu niepieniężnego do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału. Składniki majątku wchodzące w skład Aportu wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki obejmować będą m.in. składniki majątku, które:

1.  były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport,
2.  nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport, ale które w Spółce w momencie wniesienia:

*   spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Zarejestrowane Znaki) (dalej: „Niewprowadzone Środki Trwałe lub Niewprowadzone WNiP”)

*   nie będą jeszcze spełniać przesłanek umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Znaki w Trakcie Rejestracji) (dalej: „Inwestycje w Toku”).

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce środków trwałych i lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”), np. zapasy / należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży / aktywa obrotowe.

Po dokonaniu aportu, Spółka w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnoszącego Aport, będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z Prawami Własności Intelektualnej. Jednocześnie, z oczywistych względów — dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej — Wnoszący Aport będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Wnoszący Aport zawrze ze Spółką umowę licencyjną (umowy licencyjne), na podstawie której Wnoszący Aport będzie odpłatnie korzystał z Praw. Opłata, którą Wnoszący Aport będzie ponosić na rzecz Spółki z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka będzie udostępniała Prawa innym podmiotom (zarówno z Grupy V, jak i podmiotom trzecim). W związku z procesem restrukturyzacji zarządzania prawami własności intelektualnej w ramach Grupy V, o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, samych praw własności intelektualnej lub innych składników majątku Spółki ze Spółki do innego podmiotu z Grupy V. Nie jest również wykluczone, że Wnoszący Aport zbędzie udziały w Spółce.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego (data wpływu odpowiedzi do BKIP w Płocku - 03.12.2010r.), Wnioskodawca informuje, że Spółki z Grupy V mające siedzibę w Europie środkowej i Wschodniej, są spółkami operacyjnymi, aktywnie prowadzącymi działalność gospodarczą. W związku z rozwojem prowadzonej działalności dochodzi do nabywania przez te podmioty praw do produktów leczniczych jak i rejestracji praw do produktów, które zostały wytworzone we własnym zakresie. Równocześnie, w oparciu o przesłanki ekonomiczne, prawa związane z wybranymi produktami farmaceutycznymi mogą być udzielane innym podmiotom z Grupy V. Ponadto, w przypadku pojawienia się atrakcyjnej oferty sprzedaży praw może dojść do sytuacji, w których prawa te zostaną zbyte w całości lub w części na rzecz podmiotu trzeciego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że w związku z faktem, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego Spółka nie jest w stanie dokładnie określić jakie wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje w toku zostaną potencjalnie przekazane w ramach aportu. Spółka w ramach aportu może otrzymać:

*   znaki wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez spółki z Grupy V rejestracji wspólnotowej lub międzynarodowej poszczególnych znaków towarowych, z wyznaczeniem Polski jako państwa, w którym wystąpiono o ochronę poszczególnych znaków,

*   znaki z dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez spółki z Grupy V rejestracji wspólnotowej lub międzynarodowej, z wyznaczeniem innego państwa niż Polska, w którym wystąpiono o ochronę poszczególnych znaków,

*   a także znaki bez takiej dokumentacji.

Podobnie jak w przypadku znaków, Spółka w ramach aportu może otrzymać:

*   patenty wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez spółki z Grupy V rejestracji patentów, jako patentów europejskich, z wyznaczeniem przez zgłaszającego Polski, jako państwa, w którym wystąpiono o ochronę poszczególnych patentów,

*   patenty, w przypadku których inne państwo niż Polska zostało wyznaczane przez zgłaszającego jako państwo, w którym wystąpiono o ochronę poszczególnych patentów,

*   część patentów wchodzących w skład aportu może nie posiadać takiej dokumentacji.

Jako „Inwestycje w toku” są określone składniki otrzymanego majątku, które na dzień aportu nie spełniały definicji wartości niematerialnych i prawnych. Wchodzące w skład „Inwestycji w toku” znaki i patenty przeważnie nie będą zarejestrowane. Jednak w oparciu o otrzymane w ramach aportu składniki majątku taka rejestracja będzie mogła zostać dokonana przez Spółkę.

W świetle powyższego Wnioskodawca wniósł, o udzielenie odpowiedzi obejmującej konsekwencje podatkowe dla każdej z nich. Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie otrzymane przez Spółkę w ramach aportu aktywa mają służyć generowaniu przez Spółkę przychodu podatkowego. Zakres rejestracji (lub jej brak) otrzymanych w ramach aportu znaków i patentów będzie miał wpływ na wysokość możliwego do wygenerowania przychodu a co za tym idzie będzie miał bezpośredni wpływ na wartość rynkową ustaloną na dzień aportu. Pytania zadane we wniosku o interpretację dotyczą składników aportu, które będą generować przychód podatkowy w Polsce np. przychód z tytułu opłaty licencyjnej za znak niezarejestrowany w Polsce płacony Spółce przez podmiot zagraniczny.

Spółka zadała następujące pytania \[w nawiasie nr pytania określony we wniosku\]:

1.  \[2\] Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez niego wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału jak i w przypadku gdy przedmiotem aportu będą składniki majątkowe nie zorganizowane w formie Oddziału, wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu ?
2.  \[3\] Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) jak i w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą składniki majątkowe nie mające charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), koszt nabycia (cenę nabycia) Inwestycji w Toku (np. Znaków w Trakcie Rejestracji), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu. W momencie, gdy Inwestycje w Toku będą mogły po ich zakończeniu zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak ustalony koszt nabycia (cenę nabycia) po powiększeniu o ewentualne dodatkowe koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania stanowić będzie jego wartość początkową ?
3.  \[4\] Czy w razie ewentualnej sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania (2), pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży.
4.  \[5\] Czy w razie ewentualnej sprzedaży Inwestycji w Toku lub Pozostałych Składników Majątkowych, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ich koszt nabycia (cena nabycia), ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, powiększony o ewentualne koszty poniesione do daty sprzedaży. W przypadku, gdyby po nabyciu przez Spółkę Inwestycje w Toku po ich ukończeniu lub Pozostałe Składniki Majątkowe spełniły warunki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania (3), pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

W przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) jak i w przypadku gdy przedmiotem aportu będą składniki majątkowe nie mające charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Jednakże, przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki tzn.:

*   składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Wnoszący Aport),

*   składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (Spółce) oraz

*   jeżeli w związku z aportem powstała dodatnia wartość firmy, łączna wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce otrzymującej wkład niepieniężny (Spółka) powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustawy o PDOP, wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona w wysokości sumy ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, biorąc pod uwagę, jeżeli:

*   wyodrębniona część przedsiębiorstwa (Oddział) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport ;

*   wniesienie części przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport zorganizowanej w formie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (a więc wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki Oddziału),

*   w ramach Oddziału do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnoszącego Aport,

*   Niewprowadzone Środki Trwałe i Niewprowadzone WNiP będą spełniać przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o PDOP, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Odesłanie do art. 14 oznacza, iż wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna odpowiadać ich jednostkowej wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (…) ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu (…) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem wkładu do Spółki będą składniki majątkowe niemające formy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Zatem - podsumowując - wartością początkową poszczególnych Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP, które Spółka obejmie w zarówno jeżeli przedmiotem aportu będzie Oddział jak i gdy przedmiotem aportu będą składniki majątkowe niezorganizowane w formie Oddziału, powinna być wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu ustalona odrębnie w odniesieniu do każdego z Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) jak i w przypadku gdy przedmiotem aportu będą składniki majątkowe niemające charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), koszt nabycia Inwestycji w Toku (np. Znaków w Trakcie Rejestracji), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu. W momencie, gdy Inwestycje w Toku będą mogły po ich zakończeniu zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak ustalony koszt nabycia po powiększeniu o ewentualne dodatkowe koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania stanowić będzie jego wartość początkową.

Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, jak należy ustalić koszt nabycia w zakresie Inwestycji w Toku (a więc składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych wniesionych Aportem, a także nie spełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku Inwestycji w Toku powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy. Wobec braku odrębnych przepisów, wartość powyższych składników majątku dla celów podatkowych (ich koszt nabycia) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 1, a więc w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem nabycia w przypadku Inwestycji w Toku powinna być suma ich wartości rynkowej z dnia wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) do Spółki.

W kolejnym kroku, przy ustalaniu wartości poszczególnej Inwestycji w Toku ponownie należy odwołać się do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc do art. 16g ust. 12 ustawy o PDOP w związku z art. 14 tej ustawy.

Zatem, na podstawie argumentacji przytoczonej powyżej w odniesieniu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia poszczególnych Inwestycji w Toku powinna być wartość rynkowa ustalona odrębnie dla poszczególnych Inwestycji z dnia wniesienia aportem.

Podobnie w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (…) ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu (…) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabyte przez niego Inwestycje w Toku staną się kompletnymi i zdatnymi do użytkowania środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi, wówczas koszt nabycia Inwestycji w Toku ustalony w powyższy sposób powiększony o ewentualne dodatkowe koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, naliczone do dnia ich przekazania do używania, będzie stanowić ich wartość początkową.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy w razie ewentualnej sprzedaży przez Spółkę Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 2, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1ustawy o PDOP.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pomniejszoną o dokonane przez Spółkę do tego dnia odpisy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP objętych w ramach aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia aportu, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 1, tj. ich wartość rynkowa z dnia aportu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnej sprzedaży Inwestycji w Toku lub Pozostałych Składników Majątkowych kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich koszt nabycia ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 3, powiększony o ewentualne koszty poniesione na nie do daty sprzedaży. W przypadku, gdyby po nabyciu przez Spółkę Inwestycje w Toku po ich zakończeniu lub Pozostałe Składniki Majątkowe spełniły warunki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 2, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie mają zastosowania do przedmiotowych aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że od Inwestycji w Toku oraz Pozostałych Składników Majątkowych Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (za wyjątkiem sytuacji, gdy po ich ukończeniu po objęciu aportu składniki te będą mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), kierując się brzmieniem art. 15 w związku z art. 16 ustawy o PDOP, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt ich nabycia, ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym – wg wniosku - w zakresie pytania 2 (tj. w wysokości ich wartości rynkowe z dnia aportu).

Analogicznie, w sytuacji gdyby po objęciu przez Spółkę w ramach aportu składniki te mogły być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie, w przypadku ich zbycia kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania 2, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Istotą niniejszego wniosku jest udzielenie odpowiedzi, przy uwzględnieniu założenia Wnioskodawcy o wystąpieniu dodatniej wartości firmy, w zakresie zasady ustalania:

1.  wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. zarejestrowanych znaków towarowych) nieujawnionych w stosownej ewidencji spółek wnoszących aport , „inwestycji w toku” zakończonych po dniu aportu oraz znaków i patentów bez dokumentacji,
2.  kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ww. składników majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zasadę ustalania wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych jedynie dla środków trwałych i wartości niematerialnych.

Treść art. 16g ust. 10 updop stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 updop.

Artykuł 16g ust. 10 updop stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 updop w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość poszczególnych składników majątkowych, które nie stanowiły u wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustalić należy wg ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu (art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop). Podobnie należy postąpić w sytuacji, gdy przedmiot aportu będzie miał inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ponieważ zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust.3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, (…).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, tj. ustalania wartości składników majątkowych (nieujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport stanowiący przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część lub zespół poszczególnych składników majątkowych) w ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze składniki majątkowe, które będą wchodzić w skład przedmiotowego wkładu niepieniężnego, należy podkreślić, że na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust.1 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 w związku z art. 162 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawem zbywalnym są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Jak stanowi art. 120 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Natomiast w przypadku przedmiotów własności przemysłowej dla większości z nich celu uzyskania pełnej ochrony prawnej wymagane jest:

*   dokonania ich zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP

*   wydania przez ten organ decyzji w sprawie udzielenia patentu, praw ochronnych lub praw z rejestracji.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że brak jest zatem formalnych podstaw do uznania, że objęte w drodze aportu od zagranicznych spółek kapitałowych prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe oraz prawa ochronne na patenty, których dokumentacja rejestracyjna nie wskazuje Polski jako państwa, w którym wystąpiono o ochronę poszczególnych znaków towarowych i patentów podlegają amortyzacji podatkowej, skoro nie znalazły się one w wykazie wartości niematerialnych i prawnych oraz innych przedmiotów amortyzacji, zawartym w art. 16b ustawy o PDOP. Nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ korzystają z praw ochronnych z tytułu ich rejestracji na mocy przepisów innych jurysdykcji i nie mają odwołania do Ustawy Prawo własności przemysłowej. Zatem Spółka nie ma podstaw do ustalania ich wartości początkowej i nie powinna wprowadzać ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Odnosząc się do „inwestycji w toku” zważywszy na fakt, jak twierdzi Spółka, że „w oparciu o otrzymane w ramach aportu składniki majątku taka rejestracja będzie mogła zostać dokonana przez Spółkę” należy stwierdzić, iż dopiero w miesiącu, w którym Spółka nabędzie prawa ochronne na znaki towarowe lub patenty, spełniające warunki określone w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop możliwe będzie ujęcie tych praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (decydująca będzie data wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy) i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

W art. 15 ust. 1 updop znajdziemy ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie, z którą są nimi koszty poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Stosownie do art. 16 ust. 1 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`), są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które na dzień dokonania aportu nie stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie były wprowadzone do stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego i uzyskania decyzji Urzędu Patentowego o nadaniu praw ochronnych na poszczególne zgłoszone jeszcze przez wnoszącego aport znaki towarowe lub patenty - stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość składników majątkowych ustaloną na dzień wniesienia aportu. Odnosząc powyższe do praw ochronnych, dla których proces rejestracji zakończony zostanie po dniu objęcia aportu podkreślić należy, że w momencie ich zbycia koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość tych praw określona na dzień wniesienia aportu pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja Urzędu Patentowego, tj. w którym ta wartość wprowadzona została do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji lub zbyto (art.16h ust. 1 pkt 1 updop).

Zatem w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych (w szczególności Zarejestrowanych Znaków Towarowych), które nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie 3 – częściowo) należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w części dotyczącej tych składników, które bezpośrednio po dacie objęcia aportu spełniać będą warunki określone w art. 16b ust.1 updop (posiadają rejestrację wskazującą Polskę jako kraj, na terenie którego dany znak towarowy lub patent korzysta z praw ochronnych), będą mogły być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne i podlegać amortyzacji podatkowej.

Konsekwentnie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania, jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej zarejestrowanych znaków towarowych i patentów, których rejestracja wskazuje inny niż Polska kraj na terenie którego korzystają one z praw ochronnych należy uznać za nieprawidłowe (pytanie 3 – częściowo).

Koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. praw ochronnych na zarejestrowane znaki towarowe oraz patenty, których rejestracja nie wskazuje Polski jako kraju na terenie którego korzystają z praw ochronnych, o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 updop, których spółka obejmująca aport nie rozpozna jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należy ustalić wg ich wartości określonej w umowie aportowej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę „inwestycji w toku” oraz pozostałych składników majątkowych, które wchodziły w skład objętego aportu będzie ich wartość określona (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu) w umowie spółki. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zakończy procesy inwestycyjne i będzie miał podstawy do rozpoznania nowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia takich składników majątkowych stanowić będzie wartość określona w umowie spółki(nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu), powiększona o nakłady poniesione po dniu wniesienia aportu oraz pomniejszona o wartość dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.