Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.10.2017.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: w zakresie: - ustalenia, czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, dotycząca: tworzenia nowych produktów, unowocześniania istniejących produktów, unowocześniania procesów produkcji, tworzenia nowego wyglądu produktów; - możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków związanych z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, w zakresie: kosztów pracowniczych, materiałów i surowców, dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETCJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym 10 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej dotycząca:
    *   tworzenia nowych produktów, unowocześniania istniejących produktów, unowocześniania procesów produkcji – **jest prawidłowe,**
    *   tworzenia nowego wyglądu produktów – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków związanych z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, w zakresie:
    
    *   kosztów pracowniczych,
    *   materiałów i surowców,
    *   dokonywanych odpisów amortyzacyjnych
    
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, dotycząca:
    *   tworzenia nowych produktów, unowocześniania istniejących produktów, unowocześniania procesów produkcji,
    *   tworzenia nowego wyglądu produktów;
*   możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków związanych z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, w zakresie:
    *   kosztów pracowniczych,
    *   materiałów i surowców,
    *   dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.10.2017.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 10 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) nieprowadząca działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jest producentem grzejników. Oprócz samej produkcji Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem, testowaniem nowych rozwiązań, jak również dokonuje udoskonalenia nowych procesów produkcyjnych. Spółka posiada dział techniczny do prac własnych w ramach wykonywanej działalności rozwojowej. Działalność ta jest realizowana w sposób systematyczny. Spółka jest w stanie przypisać, w jakim zakresie poszczególni pracownicy realizują działalność badawczo - rozwojową, a procedura zlecenia realizacji tych zadań jest sformalizowana (ewidencja czasu pracy).

Prace związane z działalnością rozwojową Spółka:

1.  prowadzi we własnym zakresie (prace własne) poprzez zespół osób, który jest przypisany do wykonywania tych prac,
2.  wykonuje usługi zlecone w tym zakresie (prace zlecone), jak również
3.  zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym (nabywane są opinie, ekspertyzy, usługi doradcze).

Prace wykonywane przez Spółkę (własne jak i zlecone) dotyczą przede wszystkim obszarów takich jak:

1.  tworzenie nowych produktów - dotyczy prac nad produktem całkowicie nowym, dotychczas nieprodukowanym. Wymaga to poszukiwania nowych rozwiązań związanych z nowym produktem, co przekłada się również na dostosowanie lub/i stworzenie w tym celu dostosowanej linii produkcyjnej. Prace w tym zakresie obejmują w szczególności zaprojektowanie zarówno samej budowy produktu jak i linii produkcyjnej (na etapie projektowania powstaje m.in. dokumentacja techniczna), stworzenie prototypów towarów, przeprowadzenie szeregu testów, pomiarów i badań, zarówno nad poszczególnymi elementami składowymi towaru, jak i nad efektem finalnym prac, czyli gotowego produktu,
2.  unowocześnienie istniejących produktów - w tym celu Spółka wymyśla nowe rozwiązania dla produktów istniejących, przeprowadzane są badania i testy, które mają na celu ulepszenie istniejącej technologii, tak aby zwiększyć funkcjonalność dotychczasowych produktów; sprawdzane są również nowe możliwości w zakresie poszczególnych elementów składowych produktów, nowych materiałów w konstrukcjach produkcyjnych - w tym celu przeprowadzane są badania i prace. Spółka nabywa również nowe maszyny do istniejących linii produkcyjnej przystosowuje i wdraża cały proces produkcji do danego typu wytwarzanego towaru;
3.  unowocześnianie procesów produkcji - Spóła wykonuje szereg badań i testów, których efektem ma być szybsza niż dotychczas możliwość wytworzenia produktów, produkty mają być obarczone mniejszą ilością błędów, unowocześnienie ma na celu wydanie lepszego jakościowo towaru; w przyszłości Spółka zamierza również prowadzić prace dotyczące przystosowania produkowanych towarów do nowych wymogów technicznych, co związane jest z dostosowaniem towarów do norm obowiązujących na danym rynku - wiąże się to z koniecznością stworzenia nowej technologii produkcji, której efektem ma być wprowadzenie nowych norm i standardów w każdym wyprodukowanym przez Spółkę towarze;
4.  tworzenie nowego wyglądu produktów - stworzenie produktu w oparciu o istniejące technologie, jednakże o nowym wyglądzie. Efektem ma być powstanie nowego produktu pod względem wizualnym. W konsekwencji produkt wygląda atrakcyjniej, jednakże z drugiej strony procesy techniczne wymagają analiz, prób i testów (tj. czy pomimo nowego wyglądu produkt w dalszym ciągu spełnia wymagania techniczne).

W każdym z powyższych obszarów konieczne jest przeprowadzenie szeregu prac m.in. takich jak sporządzenie dokumentacji technicznej, opracowanie wzorów i schematów działania, stworzenie prototypów produktów bądź części produktów, prace nad poszczególnymi elementami produktu, badanie wszelkich norm towaru, przystosowanie całej produkcji do danego typu towaru.

Powyższe prace nie są związane ze standardowymi, okresowymi zmianami w produktach czy w linii produkcyjnej. Celem powyższych prac jest z jednej strony powstanie nowych lub ulepszonych procesów produkcyjnych, jak również powstanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów.

Spółka wydziela koszty materiałów ponoszonych na działalność badawczo - rozwojową w dziale rozwoju, jak również będzie wydzielać koszty prac ponoszonych na tą działalność.

Koszty, które są ponoszone przez Spółkę na:

*   pracowników których obowiązki pracownicze obejmują realizację działalności badawczo – rozwojowej;
*   nabycie materiałów i surowców związanych bezpośrednio z wykonywanymi pracami w tym zakresie,
*   jak i inne koszty na opinie, ekspertyzy czy usługi doradcze i usługi równorzędne,
*   środki trwałe (np. maszyny), czy też wartości niematerialne i prawne wykorzystywane na działalność badawczo-rozwojową,

nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie - Spółka nie otrzymuje dotacji na powyższą działalność.

W uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że pracownicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową w Spółce są/będą zatrudniani w oparciu o umowę o pracę. Celowość zatrudnienia tj. realizowanie przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może wynikać z dwóch podstaw:

1.  w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wskazywany jest rodzaj umówionej pracy (np. inżynier ds. rozwoju produktów) a szczegółowy zakres zadań wynika z obowiązków i uprawnień osoby pełniącej określoną funkcję (dodatkowy dokument gromadzony w kadrach podpisany przez pracownika), lub
2.  w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wpisywany jest zarówno rodzaj umówionej pracy jak i szczegółowe obowiązki i uprawnienia na danym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisana działalność Spółki (wykonywana zarówno we własnym zakresie, jak i realizowana przez Spółkę w ramach prac zleconych) w zakresie badań i rozwoju dotycząca:
    1.  tworzenia nowych produktów,
    2.  unowocześniania istniejących produktów,
    3.  unowocześniania procesów produkcji,
    4.  tworzenia nowego wyglądu produktówspełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w oparciu o wydatki kwalifikowane ponoszone na:
    1.  tzw. koszty pracownicze (w zakresie wykonywania przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej),
    2.  na materiały i surowce,
    3.  dokonywane odpisy amortyzacyjne,\- związane z realizowaną działalnością badawczo–rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność Wnioskodawcy (wykonywana zarówno we własnym zakresie, jak i realizowana przez Wnioskodawcę w ramach prac zleconych) w zakresie badań i rozwoju dotycząca:

1.  tworzenia nowych produktów,
2.  unowocześniania istniejących produktów,
3.  unowocześniania procesów produkcji,
4.  tworzenia nowego wyglądu produktów

spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w oparciu o wydatki kwalifikowane ponoszone na:

1.  tzw. koszty pracownicze (w zakresie wykonywania przez pracowników działalności badawczo- rozwojowej),
2.  na materiały i surowce,
3.  dokonywane odpisów amortyzacyjnych,

\-związane z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie do pytania oznaczonego we wniosku nr 1

Zgodnie z przepisami art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl przepisu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków, rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego działania zarówno we własnym zakresie, jak i w ramach zleconych mu usług stanowią prace rozwojowe.

Powyższe prace są realizowane zarówno na własne potrzeby, jak i w ramach prac zleconych, niemniej jednak - w ocenie Spółki, nie wpływa to na rodzaj wykonywanych prac. Ponadto, przepisy nie wskazują, czy prace badawczo - rozwojowe muszą być dokonywane tylko i wyłącznie na własne cele.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w oparciu m.in. o wiedzę i umiejętności z dzieciny nauki, technologii, jak również działalności gospodarczej. Celem prac realizowanych przez Wnioskodawcę ma być:

*   tworzenie nowych produktów,
*   unowocześnienie istniejących produktów,
*   unowocześnienie linii produkcji,
*   tworzenie nowego wyglądu produktów.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe nie są związane ze standardowymi, okresowymi zmianami w produktach czy w linii produkcyjnej.

Wszelkie działania Wnioskodawcy wymagają poszukiwania nowych rozwiązań, dokonywania: testów, pomiarów, badań.

Natomiast, posiadanie przez Wnioskodawcę wyodrębnionej grupy pracowników, która realizuje tego typu działalność - uzasadniania między innymi, że jest to działalność podejmowana przez Spółkę w sposób systematyczny (a nie jako jednorazowy proces).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonuje działalności badawczo – rozwojowej o której mowa w ustawie o CIT i która to działalność uprawnia do zastosowania ulgi, o której mowa w przepisach art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Przepis art. 18d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    3.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 3 ustaw o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty pracownicze

Spółka ponosi koszty pracownicze, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – w związku z zatrudnianiem pracowników w celu realizacji przez nich działalności badawczo - rozwojowej. Wnioskodawca realizuje prace zarówno w ramach prac własnych, jak i prac zleconych.

Spółka jest w stanie przypisać w jakim zakresie osoby zajmujące się działalnością badawczo - rozwojową w ramach swojej pracy uczestniczą w realizowaniu tej działalności (ewidencja czasu pracy).

Wobec tego, że wydatki te są wprost wskazane w przepisach - w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatkowanych kosztów, pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Koszty na materiały i surowce

Wnioskodawca, w związku z realizacją prac w zakresie:

*   tworzenia nowych produktów,
*   unowocześnienia istniejących produktów,
*   unowocześnienia linii produkcji,
*   tworzenia nowego wyglądu produktów,

ponosi szereg wydatków na materiały i surowce, które są niezbędne m.in. do wykonania prototypów nowych/unowocześnionych towarów, jak również konieczne do unowocześnienia nowych linii produkcyjnych.

Prawo do dokonywania stosownych odliczeń w tym zakresie potwierdzają również organy podatkowe - przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że: konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wdrożenia nowego procesu lub znacznej zmiany istniejącego procesu, w tym również tych zużytych w celu przygotowania odpowiednich, dostosowanych stanowisk badawczych, narzędzi i oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wdrożenie nowego bądź znacznie zmienionego procesu produkcji. Skoro bez tych narzędzi i oprzyrządowania niemożliwe byłoby wprowadzenie procesu optymalizacji produkcji i prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Wdrożenie optymalizacji procesu produkcyjnego wymaga bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych narzędzi i oprzyrządowania, które Wnioskodawca musi opracować i stworzyć na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne

W związku z tym, że Spółka dokonuje ciągłych prac mających na celu powstanie nowych lub ulepszonych procesów produkcyjnych, jak również powstanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów - ponoszone są wydatki na odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych związanych z tą działalnością.

Wobec tego, w ocenie Spółki mając na względzie brzmienie przepisów, opisy amortyzacyjne ponoszone przez Spółkę w danym roku podatkowym - zaliczane do kosztów podatkowych - stanowią koszty kwalifikowane i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 updop ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei prace rozwojowe definiowane zgodnie z art. 4a pkt 28 updop oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalanie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze (jednostki rozwojowe) zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją zwykle obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym: laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju techniki, biura studiów i projektów itp.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka obok samej produkcji prowadzi prace związane z tworzeniem i testowaniem nowych rozwiązań. Prace wykonywane w ramach działalności rozwojowej odbywają się w dziale technicznym i są wykonywane przez wyodrębnioną grupę pracowników którzy – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, zatrudnieni są w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo Spółka zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w oparciu m.in. o wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii, jak również działalności gospodarczej.

Celem prac realizowanych przez Wnioskodawcę ma być:

*   tworzenie nowych produktów,
*   unowocześnienie istniejących produktów,
*   unowocześnienie linii produkcji,
*   tworzenie nowego wyglądu produktów.

Zakres tych prac został opisany w poz. 80 wniosku ORD-IN a także na wstępie niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z cytowaną powyżej definicją prac rozwojowych zawartą w art. 4a pkt 28 updop można wyróżnić przesłankę pozytywną uznania działalności za prace rozwojowe, czyli nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania, produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych.

Natomiast przesłanką negatywną zaliczenia danych działań do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop, jest ewentualny charakter tych działań, w przypadku gdyby były to prace obejmujące „rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet gdyby takie zmiany miały charakter ulepszeń”.

Przechodząc do rozstrzygnięcia, czy prace opisane we wniosku mogą być kwalifikowane do działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że mając na względzie przywołane definicje zawarte w art. 4a pkt 26-28 updop, Spółka nie powinna kwalifikować do tych prac, prac dotyczących obszaru związanego z tworzeniem nowego wyglądu produktu. Prace te jak wskazuje Spółka są związane ze stworzeniem produktu w oparciu o istniejące technologie jednakże o nowym wyglądzie.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia nowego wyglądu produktów, zdaniem tut. Organu, nie wypełnia definicji ustawowych działalności badawczo-rozwojowej i wskazuje na charakter „okresowych” zmian w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jaką jest produkcja grzejników. Biorąc pod uwagę specyfikę branży w której działa Wnioskodawca oraz wymagania i warunki techniczne jakim poddana jest produkcja grzejników zauważyć należy, że podstawnym warunkiem dopuszczenia do obrotu gospodarczego produkowanych przez Spółkę grzejników jest to aby spełniały odpowiednie normy. Przeprowadzanie testów na produktach, którym zmieniono wygląd w celu stwierdzenia czy końcowy produkt nadal spełnia wymagania techniczne nie jest działalnością polegającą na łączeniu dostępnej wiedzy w celu wytworzenia nowych produktów, tylko niezbędnym/nieodłącznym elementem prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, jaką w omawianym przypadku jest produkcja grzejników.

Skoro prac dotyczących obszaru związanego z tworzeniem nowego wyglądu produktu nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe to poniesione koszty w ramach tych prac nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Natomiast opis prac przedstawionych przez Wnioskodawcę dotyczący obszarów tj.: tworzenie nowych produktów, unowocześnianie istniejących produktów, unowocześnianie procesów produkcji - wskazuje na to, że są to prace rozwojowe a przez to stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w części pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w zakresie tworzenia nowego wyglądu produktów – należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe prace polegające na tworzeniu nowych produktów, unowocześnianiu nowych produktów, unowocześnianiu linii produkcyjnych, są pracami rozwojowymi i w związku z tym można je uznać za działalność badawczo-rozwojową. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe. W związku z tym koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z tymi pracami mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Przechodząc do omówienia stanu prawnego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak już wcześniej wskazano za koszty kwalifikowane uznaje się w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d updop nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło.

Przepisy updop nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinien wynikać cel zatrudnienia konkretnego pracownika. Dlatego też najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Należy bowiem podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Problematyczna może okazać się sytuacja, w której w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością. Mając na uwadze brzmienie ust. 1 omawianego przepisu, należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d updop.

Jeżeli zatem pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko część czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że kosztem kwalifikowanym - poniesionym na działalność badawczo-rozwojową – będzie tylko część jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek taki wynika z powołanego wcześniej art. 9 ust. 1b updop.

Z literalnego brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika także, że z ulgi na działalność badawczo-rozwojową podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników, którzy wprawdzie wykonują czynności związane z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, ale nie zostali zatrudnieni w tym celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pracownicy którzy nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, (nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej) nie spełniają przesłanek do uznania kosztów ich wynagrodzeń za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka obok samej produkcji prowadzi prace związane z tworzeniem i testowaniem nowych rozwiązań. Prace wykonywane w ramach działalności rozwojowej odbywają się w dziale technicznym i są wykonywane przez wyodrębnioną grupę pracowników. Dodatkowo Spółka zleca niektóre prace podmiotom zewnętrznym nabywając od nich opinie, ekspertyzy i usługi doradcze, które są ściśle związane z pracami rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę. Pracownicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są/będą zatrudniani w oparciu o umowę o pracę. Celowość zatrudnienia tj. realizowanie przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może wynikać z dwóch podstaw: w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wskazywany jest rodzaj umówionej pracy (np. inżynier ds. rozwoju produktów) a szczegółowy zakres zadań wynika z obowiązków i uprawnień osoby pełniącej określoną funkcję (dodatkowy dokument gromadzony w kadrach podpisany przez pracownika), lub w umowie o pracę/w aneksie do umowy o pracę wpisywany jest zarówno rodzaj umówionej pracy jak i szczegółowe obowiązki i uprawnienia na danym stanowisku. Ponadto, Spółka jest w stanie przypisać w jakim zakresie osoby zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową w ramach swojej pracy uczestniczą w realizowaniu tej działalności (ewidencja czasu pracy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów ponoszonych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu zatrudnienia pracowników w celu prowadzenia (realizacji) działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców niezbędnych do wykonywania prototypów oraz unowocześniania nowych linii produkcyjnych, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wcześniej, art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także odpisy amortyzacyjne, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  są dokonywane w danym roku podatkowym;
3.  są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
4.  nie są odpisami amortyzacyjnymi od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Redakcja i treść komentowanego przepisu wskazują, że ustawodawca wprowadził w nim drugą kategorię kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, odrębną od wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 updop. W innym przypadku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zostałyby wymienione jako dodatkowy punkt we wspomnianym ustępie. Ponieważ jednak koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, mają odmienny charakter od tych, które ustawodawca wskazał w ust. 2 komentowanego przepisu, ich wyodrębnienie i uregulowanie w osobnej jednostce redakcyjnej wydaje się uzasadnione. Po pierwsze, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą zostać nabyte przez podatnika niezależnie od prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (np. w ogóle przed powzięciem zamiaru jej prowadzenia), a następnie wykorzystane w tej działalności; po drugie, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia.

W sytuacji opisanej powyżej Wnioskodawca jest uprawiony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do tej części odpisu amortyzacyjnego, jaka odpowiada wykorzystaniu (zużyciu) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 zd. 2 updop, do kosztów, o których mowa w zd. 1 tego ustępu, nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na działalność badawczo-rozwojową Spółki jest prawidłowe.

W związku z powyższym amortyzacja (z wyłączeniem ograniczeń wskazanych w ustawie) dotycząca środków trwałych wykorzystywanych na działalność badawczo-rozwojową stanowi koszt kwalifikowany uprawniający do odliczenia od podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest, co do zasady, niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej dotycząca:
    *   tworzenia nowych produktów, unowocześniania istniejących produktów, unowocześniania procesów produkcji – jest prawidłowe,
    *   tworzenia nowego wyglądu produktów – jest nieprawidłowe;
*   możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, jako kosztów kwalifikowanych, wydatków związanych z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, w zakresie:
    
    *   kosztów pracowniczych,
    *   materiałów i surowców,
    *   dokonywanych odpisów amortyzacyjnych
    
    *   jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.