Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-677/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów wydawanych przez Spółkę do punktów sprzedaży detalicznej/dystrybutorów w ramach wymiany towarów przeterminowanych i uszkodzonych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2013r. (data wpływu 25 listopada) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 listopada 2013r. nr IPPB3/423-677/13-2/MC, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów wydawanych przez Spółkę do punktów sprzedaży detalicznej/dystrybutorów w ramach wymiany towarów przeterminowanych i uszkodzonych – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utylizację zebranych z rynku towarów przeterminowanych i uszkodzonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów wydawanych przez Spółkę w ramach wymiany towarów przeterminowanych i uszkodzonych, a także wydatków na utylizację tych towarów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (Spółka lub N.) jest firmą zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą artykułów spożywczych. Artykuły te są dostarczane bezpośrednio zarówno do (I) hurtowni gdzie następnie są sprzedawane do punktów sprzedaży detalicznej (np. sieci sklepów), (II) jak również bezpośrednio do sieci sklepów (z pominięciem sprzedaży do hurtowni).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej towarów wzmocnienie pozycji rynkowej i marek handlowych.

W szczególności zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży w sytuacji gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży / u dystrybutorów upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie nadaje się do dalszej sprzedaży (np na skutek uszkodzenia) przedstawiciele handlowi Spółki dokonują wymiany takich produktów na produkty pełnowartościowe

*   towar przeterminowany lub uszkodzony odbierany jest przez przedstawicieli handlowych / podmiot zewnętrzny działający na zlecenie Spółki, a następnie jest utylizowany na koszt Spółki, alternatywnie w przypadku sieci sklepów, gdzie sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio przez Spółkę, towary, które zagrożone są przeterminowaniem utylizowane są przez te sklepy w obecności komisji, której uczestnikiem jest przedstawiciel spółki. Z przeprowadzonej utylizacji sporządzany jest protokół, który podpisany jest przez przedstawiciela Spółki oraz sklepu, gdzie nastąpiła utylizacja.

Zdarzają się również sytuację w których z różnych przyczyn nie jest możliwa wymiana przez Spółkę towarów na towary tego samego rodzaju. Ma to miejsce w szczególności, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej, które zostały zgłoszone przez przedstawiciela Spółki do wymiany (z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia) nie znajdują się już w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na tego samego rodzaju nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów w danym punkcie sprzedaży detalicznej (w takim bowiem przypadku wymiana towarów na towary tego samego rodzaju mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności wymienionych towarów, skutkujący koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian).

W powyższych przypadkach, gdy nie jest możliwa wymiana towarów na towary tego samego rodzaju, zgodnie z przyjętą przez spółkę procedurą dopuszcza się wymianę towarów na;

1.  takie same towary albo
2.  inne towary z oferty spółki z tej samej grupy produktowej (np. grupa wyrobów kulinarnych) których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie. Powyższe działania ze strony Spółki mają m. in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. tego rodzaju przypadki mogłyby mieć negatywny wpływ na ciągłość sprzedaży produktów Spółki, a co za tym idzie mogłyby negatywnie wpłynąć na wyniki jej sprzedaży (tj. osiągane przez Spółkę przychody).

Powyższe działania są ewidencjonowane przez Spółkę za pomocą systemu informatycznego oraz dokumentów wydań, które potwierdzają wymianę towarów zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą. Ponadto, Spółka dysponuje protokołami potwierdzającymi utylizację przeterminowanych towarów. Dokumenty wydań, jak również faktury od dostawców usług utylizacyjnych ujmowane są w księgach podatkowych spółki.

Jednocześnie Spółka informuje, że przy kalkulacji budżetu i rachunku zysków/strat z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględnia potencjalne wydatki związane z ewentualnymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach. W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie są zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki czy też na rzecz hurtowni (w przypadku, gdy towar jest bezpośrednio nabywany od hurtowni pośredniczącej w dostawie towarów).

Z przesłanego przez Wnioskodawcę wyjaśnienia wynika, że towary wprowadzane są na rynek przez Spółkę w ramach transakcji sprzedaży realizowanych pomiędzy Spółką a dystrybutorami, sieciami sklepów detalicznych lub bezpośrednio konsumentami (w zależności od kanału dystrybucji). W konsekwencji, Spółka wystawia faktury VAT, z tytułu których rozpoznaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz odpowiadający mu koszt sprzedaży, będący — w zależności od pochodzenia towaru — kosztem jego wytworzenia (dla produkcji własnej) lub kosztem nabycia (dla towarów kupionych przez Spółkę).

Spółka nie dokonuje korekty przychodów i kosztów pierwotnych transakcji sprzedaży, co oznacza, że dochód pierwotnie uzyskany przez Spółkę z tytułu ich sprzedaży ciągle podlega opodatkowaniu.

W ramach procesu wymian towarów, towary uszkodzone lub przeterminowane są wymieniane przez Spółkę w związku z ich wcześniejszym zakupem przez klienta / konsumenta. W konsekwencji, wynagrodzenie dla Spółki pojawia się jednorazowo, w momencie dokonania pierwotnej sprzedaży i w tym momencie wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu. Spółka pragnie podkreślić, że w swoim rachunku ekonomicznym, a tym samym wartości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży produktów, Spółka uwzględnia potencjalne koszty, które może ponieść w przyszłości na wymianę części produktów na rynku. W konsekwencji, koszty te jak każde inne — np. koszty opakowania, transportu, surowców, itp ponoszone przez Spółkę i nie podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 16.1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są ściśle związane z funkcjonowaniem Spółki na rynku.

Oprócz powyższego Spółka dodatkowo wyjaśniła, że z tytułu transakcji wymiany produktów na rynku ponosi następujące koszty:

1.  Koszty na nabycie lub wyprodukowanie towarów, które są wydawane w procesie wymieniania towarów znajdujących się już na rynku - zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wymiana dokonywana jest w wartości ekwiwalentnej towarów zabieranych z punktów sprzedaży / od dystrybutorów, w konsekwencji Spółka zwraca towar w wartości towaru zebranego.
2.  Koszty na wykonanie usługi zwiezienia przeterminowanych towarów z rynku i ich fizycznej utylizacji - koszty te nie obejmują wartości zbieranych z rynku towarów, które ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio, zgodnie z punktem 1).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu N. może zaliczyć wydatki poniesione w związku z wytworzeniem (dla asortymentu produkowanego przez Spółkę) lub nabyciem (dla towarów handlowych) towarów wydanych przez Spółkę do punktów sprzedaży detalicznej / dystrybutorów w ramach opisanej powyżej procedury wymiany?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu N. może zaliczyć wydatki na utylizację zebranych z rynku towarów przeterminowanych / uszkodzonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zatem aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   podatek powinien zostać poniesiony przez podatnika,

*   wydatek powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty),

*   wydatek powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. Z powyższego wynika, iż właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać przede wszystkim pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W opinii Spółki, za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 ustawy pdop jednolite stanowisko wyrażone m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 uchwałach NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11. Jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie „termin użyty w art. 15 ust. 1 uopdop „w celu” oznacza, (\`(...)\`) pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła „że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów” (wyrok NSA z 19 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2486/10).

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem ale tatce z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku cytowanym wyroku II FSK 2486/10 „Gospodarczo uzasadnione racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 17.01.2012 r. II FSK 1365/10.

Normę art. 15 ust 1 ustawy pdop należy zatem zdaniem Spółki odczytywać w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów będą są co do zasady wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

W analizowanym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z procedurą wymian zarówno związane z. wydawaniem produktów pełnowartościowych, jak również utylizacją produktów wadliwych / przeterminowanych; zostały poniesione (tj. ekonomicznie obciążają one Spółkę),

*   mają charakter definitywny (rzeczywisty),
*   zostały właściwie udokumentowane (Spółka dokonuje ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie faktur i innych dokumentów, których gromadzenie i przygotowywanie wynika z obowiązków nakładanych przez regulacje rachunkowe),
*   nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków wynika z faktu funkcjonowania Spółki na rynku oraz wymuszanej.: przez rynek konkurencji pomiędzy jego uczestnikami, Bezsporne w ocenie Spółki jest zatem, iż przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wszystkie te działania mają bowiem wspólny cel, jakim jest wsparcie procesu sprzedaży. Spółka pragnie podkreślić, iż na rynku żywności i dóbr szybko zbywalnych na którym funkcjonuje wprowadzanie na rynek nowych produktów, ulepszanie receptur, opakowań itd. jest procesem ciągłym i koniecznym, który zapewnia Spółce silną pozycję rynkową. Jednocześnie, pomimo dokładnych badan rynkowych i analiz związanych w projektowaniem nowych produktów oraz planowaniem popytu zdarzają się sytuacje, w których wprowadzony produkt nie zyskał właściwej pozycji lub akceptacji konsumentów i w efekcie pozostał w sieci dystrybucji (w sklepach lub u dystrybutorów). Ewentualnie ze względu na zmniejszenie popytu wywołane m. In. czynnikami zewnętrznymi ilość produktu wprowadzonego na rynek nie odpowiada zapotrzebowaniu na te produkty. W takiej sytuacji, zebranie i utylizacja przez Spółkę produktów zalegających na rynku są niejednokrotnie warunkami wprowadzenia na rynek nowości, które mają zapewnić Spółce sukces rynkowy i korzyści ekonomiczne w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.