Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.491.2020.8.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi specjalistyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone
    przez Państwa na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez
    podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie podlegają
    ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej:
    „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki
    polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z
    funkcją biurową i handlową (w tym restauracje).
    Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu
    powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub
    „Usługodawca”) usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w
    bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług
    towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi
    towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami
    powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi
    związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i
    zgodną z przepisami eksploatacją.
    Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie
    doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie
    budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj.
    świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi
    uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów
    najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie
    umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu.
    W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące
    identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie
    najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak,
    działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi
    aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia
    umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez
    Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do
    zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.
    Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w
    pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane
    modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania
    aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów
    najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.
    Jednocześnie, Spółka nie posiada własnego personelu który posiadałby odpowiednie
    kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych

    klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług
    pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami.
    Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem
    pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku
    nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie
    odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie
    przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami,
    zawierane na okres 60 i więcej miesięcy.
    Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj.
    świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi
    uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia
    umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w
    stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej
    usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana
    wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia
    umowy najmu.
    Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług
    obejmować będzie:
    - comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez
      Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);
    - premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o
      łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu
      Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do
      wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu
      prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w
      przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu
      budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (np. 70% ogólnej
      powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu 24 miesięcy od dnia
      oddania budynku do używania);
    - w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z
      niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w
      wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego
      wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze
      świadczeniem usługi kosztów (wg formuły „koszt plus”).
    W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how
    wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej
    (np. tajemnic handlowych).
    Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one
    ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka
    organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej
    klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności
    wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać
    przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
    i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i
    przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w
    pełni charakteru świadczonej usługi):
      - 68.3 - Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w
        szczególności:
      - 68.31 - Usługi agencji nieruchomości;

      - 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;
      - 82.99.1 - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej,
        gdzie indziej niesklasyfikowane;
      - 82.99.19 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej
        niesklasyfikowane.
    Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU
    obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te
    należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU
    bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do
    uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie
    nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki
    nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na
    poszczególne czynności stanowiące jej części składowe.
    Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Jednocześnie, nie są
    będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

## Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług
    Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których
    mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom
    w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów
    Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez
    podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1
    Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    W dniu 16 września 2020 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Usługi Specjalistyczne stanowią
    usługi o charakterze podobnym do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o
    CIT, wobec czego usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania
    przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (interpretacja Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.192.2020.1.AS).
    Niemniej jednak, zwrócić uwagę należy na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie
    z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie ma
    zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania
    przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
    towaru lub świadczeniem usługi.
    Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania
    przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
    towaru lub świadczeniem usługi.
    W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście
    określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.
    Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru,

    ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11
    pkt 1 Ustawy o CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c
    Ustawy o CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.
    Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z
    czynnością faktyczną (jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi),
    podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu.
    Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści
    uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy o CIT przepis art. 15e celem
    tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze
    sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub
    usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości
    niematerialnej i prawnej (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze
    świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek
    powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki
    meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług
    ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do
    projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data wejścia 2 marca
    2020 r.).
    Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT,
    stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące
    nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r.
    na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Wyjaśnienia”), dotyczące art. 15e Ustawy o CIT
    opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r.
    W Wyjaśnieniach wskazano, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi
    się do sposobu „związania kosztu z przychodami” lecz do sposobu związania kosztu „z
    wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.
    W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub
    nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek
    stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który
    wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu
    wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie (...) świadczenia określonej usługi. Koszt
    ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie
    kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług
    Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze
    świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich
    poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę,
    czyli do realizacji przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych
    Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.
    Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty
    Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym
    w procesie ustalania wysokości czynszu. Jak wskazano w stanie faktycznym,
    wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z przychodami z
    najmu, ponieważ odzwierciedla ono:

    1) koszty poniesione w celu zidentyfikowania kontrahenta zainteresowanego wynajęciem
      powierzchni biurowej;
    2) tzw. „premię za sukces”, będącą elementem wynagrodzenia, której wysokość
      uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem.
    W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanemu z tytułu świadczenia Usług
    Specjalistycznych jest elementem bezpośrednio wpływającym na możliwość uzyskania
    wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni komercyjnej i z tego względu wpływającym na
    wysokość czynszu najmu, jako wydatek warunkujący możliwość uzyskiwania takiego
    przychodu przez Wnioskodawcę.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych
    i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych.
    W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 12 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.351.2020.1.SK organ potwierdził, że:
    Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie
    odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania
    kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.
    Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z
    czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej
    funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym
    przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj.
    określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym
    mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu
    „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa
    na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków
    niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub
    świadczenia określonej usługi.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 17 lipca 2020 r., nr 0111-
    KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz nr 0111-KDIB1-1.4010.178.2020.2.ŚS a także z 11
    sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.
    RK, 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK oraz nr 0114-
    KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.
    Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna z 4 listopada 2020 r. (nr 0111-
    KDIB2-1.4010.374.2020.1.AP) dotycząca kwalifikacji podatkowej kosztów usług
    poniesionych w celu realizacji przychodów z dzierżawy. W interpretacji tej organ zgodził
    się ze stanowiskiem wnioskodawcy i potwierdził, że m.in. nabywane od podmiotów
    powiązanych koszy usług zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów
    wykorzystywanych do realizacji budowy infrastruktury podlegającej dzierżawie na rzecz
    kontrahentów są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez
    wnioskodawcą usługami dzierżawy łączy telekomunikacyjnych i w związku z tym nie
    podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji
    tej organ uwzględnił fakt, że poniesienie tego rodzaju kosztów wprost przekłada się na
    efekt działalność Wnioskodawcy czyli doprowadzenie do stanu w którym infrastruktura
    telekomunikacyjna może doprowadzić do realizacji przychodu z dzierżawy (ew. przychodu
    ze sprzedaży). Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć
    infrastruktury telekomunikacyjnej, a w konsekwencji uzyskać przychodu w postaci
    wynagrodzenia za jej udostępnienie.
    Powyższy pogląd podzielają również sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu
    sygn. akt I SA/Wr 482/18 czytamy: literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania
    przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
    towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do
    związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru
    lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą

    ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów,
    które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z
    ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi.
    Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą
    ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1
    tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem
    wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi
    innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z
    tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny
    być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich
    bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi. Stanowisko to znalazło
    również swoje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. (sygn. akt
    935/19) w którym czytamy: skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią
    wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług
    niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze
    świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie
    uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku - na
    rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem
    przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FDK 1750
    /19: (...) wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego
    rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub
    świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania
    przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty
    Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej budynku
    wytworzonego przez Wnioskodawcę oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących
    eksploatacji budynku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze
    świadczonymi przez Spółkę usługami najmu a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1
    Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa
    w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    W dniu 5 stycznia 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.491.2020.1.MZA, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 13 stycznia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 11 lutego 2021 r., które wpłynęło do Organu 18 lutego 2021 r., wnieśli Państwo
    skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie interpretacji oraz
    2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według
      norm przepisanych.
    Pismem z 17 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.491.2020.2.MZA udzieliłem
    odpowiedzi na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną – wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 760/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 września 2024 r. sygn. akt II
    FSK 50/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 września 2024
    r. i wpłynął do mnie 3 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
    ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
    stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje
    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.