Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.80.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 25 maja 2015 r. Wnioskodawca zawarł z dwoma innymi spółkami umowę (dalej: Umowa Konsorcjum), określającą warunki współpracy w zakresie pozyskania i realizacji zamówienia publicznego od Z. (dalej: Zamawiający) na wykonanie robót budowlanych dla zadania pod nazwą Wykończeniowe roboty modernizacyjne na linii kolejowej (…) w ramach Projektu POliŚ (…) (dalej: Zamówienie). Strony Umowy Konsorcjum (dalej: Partnerzy Konsorcjum) wytypowały spośród siebie Lidera Konsorcjum. Rola ta nie przypadła w udziale Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Lider Konsorcjum został umocowany do:

1.  reprezentowania Partnerów Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia,
2.  podpisania i złożenia w ich imieniu oferty,
3.  wnoszenia w imieniu Partnerów Konsorcjum środków odwoławczych przewidzianych w ustawie – Prawo zamówień publicznych oraz korzystania z innych środków ochrony prawnej,
4.  zawarcia w imieniu Partnerów Konsorcjum Kontraktu z Zamawiającym na realizację przedmiotu Zamówienia oraz ewentualnych aneksów do niego,
5.  zaciągania w imieniu Partnerów Konsorcjum innych zobowiązań niezbędnych do realizacji Kontraktu, w tym m.in. umów z ewentualnymi podwykonawcami,
6.  podpisania i złożenia oferty, przeprowadzenia negocjacji oraz zawarcia z Zamawiającym w imieniu Partnerów Konsorcjum ewentualnych umów o wykonanie zamówień dodatkowych i uzupełniających,
7.  reprezentowania Partnerów Konsorcjum w ramach współpracy z Zamawiającym i jego personelem oraz przyjmowania poleceń i instrukcji kierowanych przez Zamawiającego w trakcie realizacji Zamówienia,
8.  koordynowanie wykonania Kontraktu w tym usług i robót budowlanych wykonywanych przez siebie, z tymi, które realizują Partnerzy Konsorcjum.

Partnerzy Konsorcjum ustalili procentowy udział każdego z nich w realizacji Zamówienia, zgodnie z którym:

1.  Pierwszy Partner Konsorcjum, tj. Wnioskodawca wykona 60% zakresu robót budowlano- montażowych zgodnie z warunkami Kontraktu z Zamawiającym,
2.  Drugi Partner Konsorcjum wykona 5% zakresu robót budowlano-montażowych zgodnie z warunkami Kontraktu z Zamawiającym,
3.  Trzeci Partner Konsorcjum, tj. Lider Konsorcjum wykona 35% zakresu robót budowlano-montażowych zgodnie z warunkami Kontraktu z Zamawiającym oraz będzie odpowiedzialny za koordynację robót zgodnie z tymi warunkami.

Koszty związane z zakresem realizowanych przez siebie robót budowlano-montażowych, w tym wynagrodzenia ewentualnych podwykonawców oraz koszty swojego personelu i zaplecza budowy Partnerzy Konsorcjum ponoszą samodzielnie. Partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz inne zobowiązania związane z jego realizacją, a także za szkody wyrządzone wykonaniem lub zaniechaniem czynności w ramach tych zobowiązań. Partnerzy Konsorcjum ustalili ponadto szczegółowe zasady wzajemnych rozliczeń regresowych w przypadku, gdy jeden spośród nich naprawi wyrządzoną szkodę.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. Partnerzy Konsorcjum działając łącznie jako Konsorcjum – Wykonawca zawarli z Zamawiającym Kontrakt, tj. umowę na realizację ww. Zamówienia.

Wszelkie rozliczenia Partnerów Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, włączając w to również wystawianie faktur, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum dokonywane są wyłącznie przez Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum działając w ramach udzielonego w oparciu o zapis § 4 ust. 1 Kontraktu umocowania wystawia miesięcznie na Zamawiającego jedną fakturę, w której wykazuje w jednej kwocie wartość wykonanych robót budowlano-montażowych wszystkich Partnerów Konsorcjum. Procedura rozliczeń tytułem zrealizowanych robót budowlano-montażowych w ramach Konsorcjum przebiega w według następujących zasad:

1.  Lider Konsorcjum w imieniu Konsorcjum zgłasza do odbioru roboty budowlano-montażowe wykonane przez wszystkich Parterów Konsorcjum.
2.  Odbiór robót budowlano-montażowych zostaje potwierdzony Przejściowym Świadectwem Płatności (dalej: PŚP) wystawionym przez Inżyniera Projektu i jest podstawą wystawienia przez Lidera Konsorcjum faktury na Zamawiającego. Kwota zatwierdzona w PŚP ujęta w fakturze wystawionej przez Lidera Konsorcjum to suma wszystkich odebranych robót budowalno-montażowych, bez podziału na poszczególnych Partnerów Konsorcjum. W kwocie tej mieszczą się wartości robót wykonanych przez wszystkich Partnerów Konsorcjum, w tym także wartość robót wykonanych przez Lidera Konsorcjum.
3.  Pozostali Partnerzy Konsorcjum, tj. Wnioskodawca i Drugi Partner Konsorcjum wystawiają na Lidera Konsorcjum faktury, dokumentujące wartość wykonanych przez siebie robót budowalno-montażowych, ujętych w fakturze wystawionej przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego według pkt 2 powyżej.

Wynagrodzenie za wykonane roboty budowlano-montażowe jest płatne przez Zamawiającego na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Z rachunku tego Lider Konsorcjum wypłaca wynagrodzenia Partnerom Konsorcjum stosownie do części robót budowlano-montażowych przez nich wykonanych. W 2017 r. Partnerzy Konsorcjum przewidują, że wszystkie roboty budowalno-montażowe będą wykonywane przez Wnioskodawcę. W praktyce oznaczać to będzie, że wartość robót budowlano-montażowych ujętych w fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum będzie odpowiadać wartościom robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT podwykonawcą usług budowlanych świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on na gruncie przepisów ustawy o VAT podwykonawcą usług budowlanych świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, za podatników uznaje się również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne nabywające usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 (skalsyfikowane według symboli PKWiU), jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, oraz
2.  usługobiorcą jest podatnik (w rozumieniu w art. 15 ustawy o VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 do ustawy o VAT, przy jednoczesnym spełnieniu wymaganych warunków odnoszących się do stron transakcji, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia – tzw. mechanizm „reverse charge”. Oznacza to, że obowiązek naliczenia i rozliczenia podatku wynikającego z takich usług obciąża ich nabywcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy usług budowlanych. Zgodnie z definicją słownikową należałoby zatem pojęcie to rozumieć w sposób potoczny, tj. jako firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany Głównemu (Generalnemu) Wykonawcy – zob. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl., a także odpowiedź na interpelację nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Gruzy z dnia 26 stycznia 2017 r.

Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że umowa z podwykonawcą spełniać będzie warunki umowy w rozumieniu art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: kc.), jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę prowadzić będą do wykonania danego obiektu, stanowiąc część składową finalnego rezultatu, przy czym w sensie prawnym umowa taka może zostać zakwalifikowana także jako umowa o dzieło – zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I CSK 106/08, OSNC 2009/3/64.

Zważyć bowiem należy, ze charakter prawny umów o podwykonawstwo jest zależny od przedmiotu świadczenia, a umowa z podwykonawcą będzie spełniać ustawowe przesłanki umowy o roboty budowlane, jeżeli przedmiot świadczenia stanowić będzie obiekt budowlany, rozumiany jako zmaterializowany rezultat będący efektem robót budowlanych, zob. wyrok SN z dnia 22 lipca 2004 r., II CK 477/03, niepubl.; wyrok SN z dnia 12 października 2011 r., II CSK 63/11, niepubl., także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III CSK 371/14. Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem (zob. Michał Behnke, Bogna Czejka-Marchlewicz, Dorota Dorska-Havaris: Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 6471 kc., nie są objęte np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych – zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I CSK 106/08, OSNC 2009/3/64, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I ACa 242/14.

Wskazać należy, że Kodeks cywilny dokładnie określa warunki formalne jakie muszą zostać spełnione dla ważności umowy o podwykonawstwo. Z treści art. 6471 § 1 kc. Wynika, że w umowie o roboty budowlane (…), zawartej między inwestorem a wykonawcą (Generalnym Wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora (art. 6471 § 2 zd. 1 kc.). Umowa o podwykonawstwo powinna być dokonana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 6471 § 4 kc.).

Z kolei umowa konsorcjum jest umową zawartą w celu osiągnięcie wspólnego przedsięwzięcia. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11, oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13. Powyższe prowadzi do wniosku, że Partnerzy Konsorcjum na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług powinni być traktowani jako jeden Generalny Wykonawca robót budowlanych, o którym mowa w art. 6471 kc. Konsekwentnie nie sposób uznać, że Partnerzy Konsorcjum, w tym Wnioskodawca i Drugi Partner Konsorcjum w relacjach z Liderem Konsorcjum występują w roli podwykonawców w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz definicji Słownikowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają dodatkowo następujące argumenty.

Po pierwsze ani w Umowie Konsorcjum, ani w Kontrakcie z Zamawiającym nie wskazano zakresu usług (robót) budowlanych, które Konsorcjum – Wykonawca może wykonać za pomocą Partnerów Konsorcjum występujących w charakterze podwykonawców. Sama konstrukcja Umowy Konsorcjum wyklucza traktowanie Lidera Konsorcjum jako pojedynczego Generalnego Wykonawcę – z treści Umowy Konsorcjum wynika jednoznacznie, że wszyscy Partnerzy Konsorcjum, w tym Lider Konsorcjum występują łącznie w charakterze jednego Konsorcjum – Wykonawcy, tj. Generalnego Wykonawcy. Lider Konsorcjum jest dodatkowo upoważniony do wykonywania funkcji pełnomocnika wszystkich działających łącznie Parterów Konsorcjum zarówno na etapie postępowania w zakresie uzyskania zamówienia publicznego, jaki i na etapie realizacji Zamówienia. Poza tym żadna umowa o podwykonawstwo pomiędzy Generalnym Wykonawcą (Konsorcjum), ewentualnie Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum, tj. Wnioskodawcą i Drugim Partnerem Konsorcjum nie została zawarta, co ewidentnie stoi w sprzeczności z zapisem art. 6471 § 2 i § 4 kc., dla ważności której wymagana jest nie tytko forma pisemna, ale i zgoda Zamawiającego. Na konieczność istnienia takich umów w kontekście ustalenia granic odpowiedzialności Zamawiającego tytułem wypłaty wynagrodzenia za prace zlecone przez Generalnego Wykonawcę (Konsorcjum) podwykonawcom wskazuje orzecznictwo sądowe: Odpowiedzialność inwestora wobec wykonawcy i podwykonawcy wynika z różnych podstaw prawnych określających jej zakres, tj. wobec wykonawcy z umowy o roboty budowlane, a w stosunku do podwykonawcy wynika z ustawy i ma gwarancyjny charakter. Zakres odpowiedzialności inwestora wobec podwykonawcy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą, wywołująca skutek wobec inwestora, który nie jest jej stroną, wyraził natomiast zgodę na jej zawarcie, Inwestor nie może więc zwolnić się od zapłaty podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia na tej podstawie, że zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy będącemu wierzycielem z innego stosunku zobowiązaniowego, – zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt V CSK 339/15.

Po drugie konieczność wyraźnego rozgraniczenia zakresu prac wykonywanych w ramach Konsorcjum przez Partnerów Konsorcjum (występujących raz w charakterze Generalnego Wykonawcy – Konsorcjum, raz w charakterze podwykonawców) podyktowana jest także względami proceduralnymi. Brak takiego rozgraniczenia uniemożliwiałby ustalenie do kogo, należy kierować roszczenia z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrealizowanie konkretnych usług budowlanych (do Generalnego Wykonawcy – Konsorcjum, ewentualnie Lidera Konsorcjum, czy do Zamawiającego). Wynikająca z art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (test jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm., dalej: ZamPublU) solidarność bierna nie pozbawia bowiem Partnerów Konsorcjum ich uprawnienia do samodzielnego dochodzenia roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za wykonane przez każdego z nich roboty budowlane – zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt V CSK 177/14.

Po trzecie za przyjęciem, że Partnerzy Konsorcjum występują łącznie w charakterze Generalnego Wykonawcy (a nie podwykonawców) przemawia ponadto fakt, że art. 23 ust. 2 ZamPublU uprawnia Partnerów Konsorcjum do łącznej reprezentacji w odniesieniu do etapu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i zawarcia umowy w ramach tego postępowania, a więc także w przedmiocie skorzystania ze środków ochrony prawnej przewidzianych tą ustawą, np. żądania zwrotu wadium – zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II CSK 491/11, niepubl.; z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, niepubl. Pod tym względem Umowa Konsorcjum jest traktowana jako zrzeszenie członków, którzy realizują przysługując im uprawnienia łącznie. Trudno w takim przypadku mówić o samodzielności Partnerów Konsorcjum, niezależnie od ich statusu jako Generalnego Wykonawcy, czy jako podwykonawców.

Po czwarte za przyjęciem, że Partnerzy Konsorcjum występują łącznie w charakterze Generalnego Wykonawcy (a nie podwykonawców) przemawia także przyjęty w ramach Konsorcjum sposób fakturowania usług budowlanych. Wynika z niego, że Lider Konsorcjum partycypuje w kosztach świadczonych usług budowalnych razem z pozostałymi Partnerami Konsorcjum, składających się na całościową realizację Zamówienia. Wartość części zrealizowanych przez niego usług łącznie z wartością zrealizowanych prac przez pozostałych Partnerów Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę i Drugiego Partnera Konsorcjum) składa się na jedną fakturę wystawianą przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, dokumentującą całość usług budowlanych, których odbiór został protokolarnie zatwierdzony oraz uwzględniony w poszczególnym Przejściowym Świadectwie Płatności. Nie sposób zatem uznać, że wartość usług świadczonych przez Wnioskodawcę i Drugiego Partnera Konsorcjum stanowi część wartości usług świadczonych przez Lidera Konsorcjum. Ponieważ część wykonanych przez pozostałych Partnerów Konsorcjum usług jest dokumentowana wystawianymi przez nich na rzecz Lidera Konsorcjum fakturami, w zakresie jakim są one uwzględnianie w fakturze wystawionej przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego można mówić o ich refakturowaniu – zob. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r., nr ILPP2/4512-1-772/15-4/AW.

Uwzględniając charakter wzajemnych powiązań umownych oraz zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy (\`(...)\`.) jeden z Partnerów Konsorcjum (Lider), nabywa towary lub usługi związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, to w części dotyczącej kosztów służących działalności gospodarczej odrębnego podmiotu (tj. drugiego Partnera), Lider Konsorcjum działa w imieniu własnym, lecz na rachunek tego podmiotu – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2015 r., nr IBPP2/4512-785/15/BW.

Odsprzedaż przez Lidera Konsorcjum usług budowlanych na rachunek Wnioskodawcy i Drugiego Partnera Konsorcjum w formie ich refakturowania na Zamawiającego nie może jednak samo w sobie przesądzić, że pomiędzy Wnioskodawcą i Drugim Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum istnieje stosunek podwykonawstwa w rozumieniu zarówno kodeksu cywilnego jak i definicji słownikowej. Przyjęta konstrukcja rozliczeń w formie refaktury wynika z zaakceptowanego w licznych indywidualnych interpretacjach stanowiska, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum są oni zobowiązani do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności – zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP1.4512.788.2016.2.MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2016 r., nr IBPP1/4512-275/16/MG, wyroki WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2671/13, NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1288/13, z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1418/13.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Lider Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum pełni funkcję koordynatora w zakresie dokonywania wszelkich rozliczeń działających łącznie Partnerów Konsorcjum z Zamawiającym. Umocowanie do wystawiania miesięcznej faktury, dokumentującej całość usług budowlanych, wynika ponadto z zapisów Kontraktu z Zamawiającym. Funkcja koordynacyjna Lidera Konsorcjum (a nie jego rola jako Generalnego Wykonawcy) znajduje odzwierciedlenie także w przyjętym w ramach Konsorcjum sposobie wypłaty należnego Partnerom Konsorcjom wynagrodzenia. Wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane jest płatne przez Zamawiającego na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Z rachunku tego Lider Konsorcjum wypłaca wynagrodzenia pozostałym Partnerom Konsorcjum (tj. Wnioskodawcy i Drugiemu Partnerowi Konsorcjum), stosownie do części usług przez nich wykonanych. Wypłata tych wynagrodzeń ma jedynie charakter techniczny, Lider Konsorcjum występuje tu w charakterze pośrednika (płatnika) wynagrodzenia w częściach przypadających pozostałym Partnerom Konsorcjum (tj. Wnioskodawcy i Drugiemu Partnerowi Konsorcjum).

Reasumując, stwierdzić należy, że przypisanie wszystkim Partnerom Konsorcjum, działającym łącznie przymiotu Generalnego Wykonawcy w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz definicji słownikowej wyklucza zakwalifikowanie któregokolwiek z nich do podwykonawców. Konstrukcja Umowy Konsorcjum uniemożliwia sztuczne kreowanie relacji na linii Lider Konsorcjum – Wnioskodawca i Drugi Partner Konsorcjum odpowiadającej stosunkowi podwykonawstwa usług budowlanych. Przeczyłoby to bowiem idei Konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez równorzędnych partnerów gospodarczych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT podwykonawcą usług budowlanych świadczonych w ramach Umowy Konsorcjum. Tym samym nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 647 1 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz uczestnikami konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca nie występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez konsorcjum i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Partnerów Konsorcjum, należy realizacja prac budowlanych objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane są na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dokumentujących wykonane przez niego prace.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Partnera Konsorcjum (Wnioskodawcę) – jako podwykonawcę usług ciąży na Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi solidarną odpowiedzialność przed inwestorem – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider Konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) wypełnia dyspozycję art. 17 ust. 1h ustawy – posiada miano podwykonawcy, jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum dokumentującej roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.