Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.151.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji „XXX” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji „XXX”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ubiega się o dofinansowanie zadania pn. „XXX” ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, działanie 1.13 XXX.

W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina zrealizuje następujący zakres robót:

1.  Budowa dróg wraz z niezbędną infrastrukturą drogową – infrastruktura drogowa po zrealizowaniu inwestycji nie będzie przekazywana innemu podmiotowi, a Gmina nie będzie prowadziła w związku z powstałą infrastrukturą działalności opodatkowanej.
2.  Infrastruktura sieciowa w tym:
3.  sieć kanalizacji sanitarnej, którą po zrealizowaniu inwestycji – Gmina przekaże nieodpłatnie w zarząd własnej spółce P. Spółka „S.A.”, dla której to spółki „przekazana infrastruktura przez Gminę będzie stanowiła sprzedaż opodatkowaną”,
4.  sieć wodociągowa – Gmina po zrealizowaniu inwestycji przekaże tą infrastrukturę nieodpłatnie w zarząd własnej spółce, P. Spółka „S.A.”, na której po zrealizowaniu inwestycji będzie prowadzona działalność opodatkowana przez spółkę,
5.  sieć energetyczna, na której będzie prowadzona działalność opodatkowana przez dostawcę energii elektrycznej – infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie w zarząd operatowi sieci elektro-energetycznej,
6.  sieć gazowa, na której będzie prowadzona działalność opodatkowana przez dostawcę gazu – infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie w zarząd operatorowi sieci gazowej.
7.  Dokumentacja projektowa (budowlana) służąca realizacji całości zadania pn. „XXX”.
8.  Nadzór inwestorski nad realizacją robót budowlanych całości zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina realizując zadanie pn. „XXX” będzie miała prawo do odliczania kwot podatku VAT z faktur dotyczących;

*   budowy drogi wraz z niezbędną infrastrukturą,
*   sieci kanalizacji sanitarnej – po zrealizowaniu zadania oddanej nieodpłatnie w zarząd własnej spółce,
*   sieci wodociągowej – po zrealizowaniu zadania oddanej nieodpłatnie w zarząd własnej spółce,
*   sieci energetycznej – oddanej po zrealizowaniu zadania nieodpłatnie w zarząd, operatorowi sieci elektroenergetycznej,
*   sieci gazowej – oddanej po zrealizowaniu zadania nieodpłatnie w zarząd, operatorowi sieci gazowej,
*   dokumentacji projektowej (budowlanej) służącej realizacji całości zadania pn. „XXX”,
*   nadzoru inwestorskiego nad realizacją robót budowlanych całości zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją wyżej wskazanych inwestycji:

*   dla zakresu dotyczącego budowy infrastruktury drogowej, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT,
*   w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy infrastruktury sieciowej (sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa, sieć energetyczna, sieć gazowa), zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   w związku z wykonaniem usługi opracowania dokumentacji projektowej oraz usługi nadzoru inwestorskiego, zgodnie z art. 86 oraz 90 ustawy o podatku od towarów i usług, występują potencjalne przesłanki umożliwiające obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, proporcjonalnie do wartości realizacji zadań, w których będzie prowadzona działalność opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przy czym charakter i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów towarów i sług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017, poz. 220, z późn. zm.), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy;

Przez system gazowy albo elektroenergetyczny rozumie się sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami (art. 3 pkt 23 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną. Natomiast spółka prawa handlowego utworzona przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (gminy), poprzez wydzielone z majątku tej jednostki i rzekazane tej spółce do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest odrębną od gminy formą organizacyjno-prawną prawa handlowego, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej. Jej funkcjonowanie uregulowane jest w Kodeksie spółek handlowych (tytuł III, dział I, art. 151 - 300).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Gminą, że nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z wydatków, które będzie ponosiła w związku z realizacją inwestycji polegającej na uzbrojeniu terenów inwestycyjnych w części dotyczącej budowy dróg wraz z niezbędną infrastrukturą drogową, gdyż Gmina w związku z realizacją tej części inwestycji będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania własne.

Jednocześnie wbrew stanowisku zawartemu we wniosku Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego również z realizacją części inwestycji polegającej na uzbrojeniu terenów inwestycyjnych w sieci: wodociągową, sanitarną, energetyczną i gazową z uwagi na brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Z wniosku wynika bowiem, że Gmina po zakończeniu inwestycji dotyczącej wybudowania przedmiotowych sieci przekaże je nieodpłatnie w zarząd podmiotom zewnętrznym (spółce P. – sanitarną i wodociągową oraz odpowiednim operatorom – sieć gazową i sieć elektroenergetyczną), które to podmioty, będą prowadziły w oparciu o nie działalność opodatkowaną. Należy podkreślić, że fakt, że podmioty zewnętrzne będą pobierały opłaty z tytułu eksploatacji opisanych we wniosku sieci, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy, ponieważ podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na rzeczywisty charakter podjętych czynności odnośnie ww. sieci, nie można mówić nawet o pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, skoro Gmina zarówno w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy dróg, jak i w części dotyczącej budowy sieci nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, to Gminie również w odniesieniu do wydatków dotyczących całości projektu (tj. dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od wydatków, jakie będzie ponosić w związku z budową dróg wraz z niezbędną infrastrukturą, ale również od wydatków, które będzie ponosić w związku z budową sieci (wodociągowej, sanitarnej, gazowej i energetycznej), jak i służących całości zadania, które będzie realizować (dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski).

W konsekwencji oceniając stanowisko Gminy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.