Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.111.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją oraz po rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz okres rozliczeniowy w jakim należy wykazać podatek do odliczenia.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; fundacje; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełnione w dniu 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją oraz po rejestracji dla potrzeb podatku VAT,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie okresu rozliczeniowego w jakim należy wykazać podatek do odliczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja została powołana celem realizacji powierzonych jej w akcie fundacyjnym zadań statutowych związanych z prowadzeniem na rzecz ogółu społeczności działalności pożytku publicznego. Cele statutowe Fundacji obejmują w szczególności:

*   popularyzację medytacji V.;
*   szerzenie idei rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, równego statusu kobiet i mężczyzn, pokojowego rozwoju społeczeństw poprzez rozwój jednostki oraz propagowanie uniwersalnych, etycznych, niezależnych od wyznawanej religii, wartości w życiu prywatnym jak i zawodowym;
*   ochronę zdrowia i promocję zdrowego trybu życia;
*   działania w zakresie nauki, edukacji, oświaty i wychowania oraz
*   działania w zakresie rozwijania prospołecznych wzorców zachowań wśród dzieci i młodzieży.

Zgodnie z obecnym statutem, dochody Fundacji mogą pochodzić w szczególności z: darowizn od osób fizycznych i prawnych, spadków, zapisów, dotacji i subwencji osób prawnych, dochodu majątku fundacji (odsetki z rachunków bankowych, lokat itp.), z uzyskanych grantów.

Całość uzyskiwanych przez Fundację dochodów, rozumianych jako nadwyżka przychodów nad kosztami, jest przeznaczona wyłącznie na działalność statutową.

Obecne brzmienie statutu Fundacji nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT i Fundacja obecnie takiej działalności nie prowadzi.

Niemniej Fundacja, na podstawie stosownych pozwoleń rozpoczęła budowę ośrodka, który ma się składać z kilku budynków (w tym budynków z pokojami gościnnymi oraz budynku biurowego z salą konferencyjną) wraz z przynależną do nich infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”). Inwestycja została podjęta z myślą o uzyskaniu dodatkowego, stałego źródła przychodów umożliwiającego finansowanie działalności statutowej. Źródłem tym, w zamierzeniu Fundacji, mają być przychody z tytułu odpłatnego najmu Nieruchomości. Najem, zgodnie z zamierzeniami Fundacji, ma być dokonywany wyłącznie na cele użytkowe, jako taki podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%. Fundacja planuje najmować Nieruchomość przede wszystkim na rzecz innych fundacji, wyłącznie o zbliżonym profilu działalności.

W związku z prowadzoną inwestycją, Fundacja dokonuje nabycia towarów i usług na potrzeby budowy Nieruchomości. Ponieważ Fundacja, jak wskazano, zamierza dopiero w przyszłości (tzn. po zakończeniu budowy Nieruchomości) wykonywać związane z nią czynności podlegające opodatkowaniu - nie była ona dotychczas zarejestrowana jako podatnik VAT a tym samym - nie odliczała z faktur zakupowych podatku naliczonego. Ponieważ jednak prace budowlane postępują szybko, Fundacja zdecydowała się zarejestrować we wrześniu 2016 r. na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Jako pierwszy okres, za który Fundacja zamierzała złożyć deklarację - wskazany został drugi kwartał 2016 r.

Zakres obowiązków Fundacji będzie się kształtował następująco:

1.  Fundacja w związku z Nieruchomością zamierza wykonywać czynności z zakresu zarządzania i najmu. Usługi te, niewątpliwie stanowiące działalność gospodarczą, będą podlegać opodatkowaniu. Stawką właściwą dla świadczonych przez Fundację usług będzie stawka podstawowa 23%. Z tytułu świadczonych usług Fundacja będzie wystawiać faktury;
2.  Fundacja będzie mogła prowadzić najem na rzecz dowolnych zainteresowanych podmiotów, wyłącznie o zbliżonym profilu działalności - zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. W ocenie Fundacji - nie ma to znaczenia, ponieważ niezależnie od statusu najemcy - będzie on opodatkowany na tych samych zasadach;
3.  Fundacja zamierza wykorzystywać na potrzeby najmu całość Nieruchomości;
4.  Poza wykonywaniem wskazanej powyżej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Fundacja będzie również, jak dotychczas, wykonywać działalność statutową. Wykonywanie działalności statutowej Fundacji nie jest jednak planowane na terenie Nieruchomości.

W związku z dokonaną rejestracją, Fundacja uzyskała formalną możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami mającymi związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Fundacja zamierza skorzystać z tego prawa w zakresie:

1.  już dokonanych zakupów towarów i usług na cele inwestycji w Nieruchomość,
2.  zakupów, które w przyszłości będą związane z inwestycjami w budowaną Nieruchomość oraz zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej Nieruchomości.

Fundacja pragnie wskazać, że jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupy dokonywane na poczet budowy Nieruchomości i na cele inne niż budowa.

Przed dniem faktycznego rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tzn. przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności z zakresu najmu Nieruchomości) - Fundacja zamierza w odpowiedni sposób zmienić swój statut tak, by pozwalał jej formalnie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie, fundatorzy Fundacji mając świadomość wysokiego ryzyka, które łączy się z rozpoczęciem działalności gospodarczej (m. in. niejasność przepisów i duża ilość obowiązków ewidencyjnych), chcąc zapewnić bezpieczne kontynuowanie działalności statutowej Fundacji - rozważają utworzenie odrębnego od Fundacji podmiotu (nowej fundacji), który przejąłby na siebie część zadań statutowych Fundacji. W szczególności nowa fundacja mogłaby rozpocząć działalność, która odpowiadałaby zasadniczej działalności statutowej Fundacji. W przypadku utworzenia nowej fundacji, Fundacja może na jej rzecz świadczyć usługi najmu Nieruchomości. W takim przypadku najem odbywałby się na podobnych zasadach i warunkach jak na rzecz podmiotów trzecich, które będą najmować Nieruchomość.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości przed dokonaną rejestracją dla celów VAT ponosił w okresie od lutego 2015 r. (data otrzymania pierwszej faktury – 23 stycznia 2015 r., data opłacenia faktury – 3 lutego 2015 r.) do dnia rejestracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT tj. przed drugim kwartałem 2016 r.?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1., w jakim okresie rozliczeniowym powinien być wykazany podatek do odliczenia?
3.  Czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych po dniu rejestracji na potrzeby VAT?
4.  Czy Fundacji przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z najmem Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Fundacji, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT tj. przed drugim kwartałem 2016 r.
2.  Zdaniem Fundacji, podatek do odliczenia wynikający z faktur zakupowych otrzymanych przed rejestracją Fundacji na potrzeby VAT, Fundacja powinna wykazać w deklaracji podatkowej za okres, który został wskazany jako pierwszy okres, za który Fundacja złoży deklarację (tj. drugi kwartał 2016 r).
3.  Zdaniem Fundacji, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych po dniu rejestracji na potrzeby VAT.
4.  Zdaniem Fundacji, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z najmem Nieruchomości.

Ad. 1)

1.  Spełnienie pozytywnych przesłanek zastosowania prawa do odliczenia przez Fundację.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, dla zastosowania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie 2 przesłanek:

1.  Bycie podatnikiem VAT - prowadzenie działalności gospodarczej,
2.  Dokonanie zakupów w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ad. a) Fundacja jako podatnik

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem (Bartosiewicz A., Komentarz VAT, 2016; LEX), fakt prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu do celów zarobkowych) oraz związany z tym status podatnika VAT jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem - decydują faktycznie wykonywane przez niego czynności, nie zaś sama deklaracja ich wykonywania. W konsekwencji - do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT nie jest wymagana formalna rejestracja, ale faktyczne wykonywanie np. usług w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Ponadto, status podatnika VAT dają już czynności przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 (Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") stwierdził, iż nawet w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej, a co więcej nie jest pewne, czy na skutek niezależnych od podatnika okoliczności dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionymi już wydatkami inwestycyjnymi.

Ad. b) Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi

Z orzecznictwa TSUE wynika również, iż oceny, czy związek poniesionych kosztów z działalnością opodatkowaną istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, system VAT kreuje bowiem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. TSUE podkreślał, że „prawo do odliczenia (\`(...)\`) stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku" (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft i Peter David). Dla przyznania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie, popartej obiektywnymi okolicznościami, intencji podatnika, wskazującej na związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia od poniesionych wydatków inwestycyjnych przysługuje również w odniesieniu do tzw. wydatków przygotowawczych.

Poglądy TSUE są powszechnie przytaczane także w orzecznictwie sądów krajowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1127/10) stwierdził, że: „Wskazać należy że w przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo niezwłocznie. Odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak / wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną”.

Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego jest powszechnie akceptowana także przez organy podatkowe. Przykładowo można przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacji indywidualnej z 8 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443-478/14-5/NS): „Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi”.

Tak więc w sytuacji, w której dany zakup jest w momencie nabycia związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, podatnik od razu uzyskuje pełne prawo do odliczenia wynikającego z jego podatku naliczonego (po spełnieniu przewidzianych w ustawie o VAT wymogów formalnych). Prawo to może zmienić się w czasie tylko w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji Fundacji - w momencie dokonywania nabyć towarów i usług na potrzeby budowy Nieruchomości - nie prowadziła i nie prowadzi ona jeszcze działalności gospodarczej. Jednakże zakupy były i są przez nią dokonywane w celu zapewnienia sobie możliwości prowadzenia tej działalności w niedalekiej przyszłości. Tym samym, zgodnie z utrwalonym i potwierdzonym przez TSUE orzecznictwem - należy uznać, że Fundacja dokonując nabyć działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ zakupy przez nią dokonywane, zgodnie z początkowym zamiarem, służyły i będą służyć wytworzeniu inwestycji, której przeznaczeniem jest odpłatny wynajem.

Przy czym - zakupy te służyć będą jedynie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Fundację skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, spójności systemu prawa, a także godzić będzie w pewność co do racjonalności ustawodawcy.

1.  Przesłanki negatywne prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że rejestracja Fundacji jako czynnego podatnika VAT jest jednym z formalnych warunków realizacji prawa do odliczenia VAT. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o obowiązku rejestracji dopiero przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tzn. przed dniem wykonania pierwszej usługi lub pierwszej dostawy towarów. Tym samym dany podmiot, jeżeli nie wykonuje czynności opodatkowanych - do rejestracji obowiązany nie jest.

Zgodnie z utrwaloną doktryną, brak rejestracji w momencie dokonywania zakupów nie stanowi przeszkody dla odliczenia podatku naliczonego za okresy sprzed rejestracji. Przykładowo można wskazać na stanowiska:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r. (ILPP5/4512-1-202/15-2/WB): „Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. (\`(...)\`) ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. (ILPP2/4512-1-475/15-5/JK): „należy stwierdzić, iż w momencie zarejestrowania działalności gospodarczej Wnioskodawca ma i będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu lokalu związanego z przyszłą działalnością gospodarczą, udokumentowanego za pomocą faktury VAT wystawionej na nazwisko Wnioskodawcy i otrzymanej przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r. (IPPP2/443-35/13-2/KOM) „Wnioskodawca w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług przed faktyczną rejestracją jako podatnik VAT, udokumentowanymi fakturami VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zakupy te związane były z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Fundacji - rejestracja jako podatnika VAT czynnego nastąpiła w 2016 r., a więc już po rozpoczęciu przez Fundację budowy Nieruchomości i dokonaniu części zakupów na ten cel opodatkowanych VAT. Fundacja jednak wcześniej do takiej rejestracji nie była obowiązana, ponieważ na dzień dokonania zakupu towarów i usług na potrzeby budowy Nieruchomości nie wykonywała jeszcze czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie je planowała.

Konkludując, ponieważ Fundacja:

*   dokonywała i będzie dokonywać zakupów na cele inwestycji w Nieruchomość, która ma służyć wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej,
*   nie była zarejestrowana w momencie dokonywania zakupów jako podatnik VAT, jednakże nie była do tego obowiązana ze względu na brak wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie,
*   dokonała tej rejestracji we wrześniu 2016 r. zamierza w związku z przedmiotową Nieruchomością wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu.

Fundacja ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabytymi na potrzeby budowy Nieruchomości w okresach rozliczeniowych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. l0b pkt 1) tej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Ustawa o VAT nie reguluje, w jakim okresie należy wykazać podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi na poczet prowadzonej działalności gospodarczej przed rejestracją. Z jej przepisów wynika jedynie, że dla zastosowania prawa do odliczenia muszą być spełnione trzy przesłanki:

*   powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,
*   fizyczne otrzymanie faktury przez nabywcę,
*   formalna rejestracja nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Fundacji, nie może powstać wcześniej niż w okresie, w którym spełnione zostały wszystkie trzy warunki. Tym samym Fundacja uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z chwilą spełnienia ostatniego z nich - dokonania rejestracji. Tym samym - Fundacja ma prawo skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją - w deklaracji za pierwszy okres, za który zobowiązała się do złożenia tej deklaracji (tzn. II kwartał 2016 r.).

Ad. 3)

W świetle odpowiedzi na pytania powyżej, w ocenie Fundacji - jeżeli miała ona prawo do odliczenia wydatków na potrzeby budowy Nieruchomości przeznaczonej w całości do prowadzenia odpłatnej działalności opodatkowanej w postaci najmu za okresy przed rejestracją na potrzeby VAT, to tym bardziej ma takie prawo również za okresy po rejestracji. Powyższe potwierdza argumentacja przedstawiona powyżej.

Ad. 4)

W świetle odpowiedzi na powyższe pytania, w ocenie Fundacji - jeżeli miała ona prawo do odliczenia wydatków na potrzeby budowy Nieruchomości przeznaczonej w całości do prowadzenia odpłatnej działalności opodatkowanej w postaci najmu, to tym bardziej ma również prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług najmu Nieruchomości. Powyższe potwierdza argumentacja przedstawiona powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją oraz po rejestracji dla potrzeb podatku VAT, jest nieprawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego w jakim należy wykazać podatek do odliczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) – podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. art. 99 ust. 3 ustawy otrzymał brzmienie: „Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.”

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - Fundacja została powołana celem realizacji powierzonych jej w akcie fundacyjnym zadań statutowych związanych z prowadzeniem na rzecz ogółu społeczności działalności pożytku publicznego. Całość uzyskiwanych przez Fundację dochodów, rozumianych jako nadwyżka przychodów nad kosztami, jest przeznaczona wyłącznie na działalność statutową. Obecne brzmienie statutu Fundacji nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i Fundacja obecnie takiej działalności nie prowadzi. Niemniej Fundacja, na podstawie stosownych pozwoleń rozpoczęła budowę ośrodka, który ma się składać z kilku budynków (w tym budynków z pokojami gościnnymi oraz budynku biurowego z salą konferencyjną) wraz z przynależną do nich infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”). Inwestycja została podjęta z myślą o uzyskaniu dodatkowego, stałego źródła przychodów umożliwiającego finansowanie działalności statutowej. Źródłem tym, w zamierzeniu Fundacji, mają być przychody z tytułu odpłatnego najmu Nieruchomości. Najem, zgodnie z zamierzeniami Fundacji, ma być dokonywany wyłącznie na cele użytkowe, jako taki podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%. Fundacja planuje najmować Nieruchomość przede wszystkim na rzecz innych fundacji, wyłącznie o zbliżonym profilu działalności.

W związku z prowadzoną inwestycją, Fundacja dokonuje nabycia towarów i usług na potrzeby budowy Nieruchomości. Ponieważ Fundacja, jak wskazano, zamierza dopiero w przyszłości (tzn. po zakończeniu budowy Nieruchomości) wykonywać związane z nią czynności podlegające opodatkowaniu - nie była ona dotychczas zarejestrowana jako podatnik VAT a tym samym - nie odliczała z faktur zakupowych podatku naliczonego. Ponieważ jednak prace budowlane postępują szybko, Fundacja zdecydowała się zarejestrować we wrześniu 2016 r. na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Jako pierwszy okres, za który Fundacja zamierzała złożyć deklarację - wskazany został drugi kwartał 2016 r.

Zakres obowiązków Fundacji będzie się kształtował następująco:

1.  Fundacja w związku z Nieruchomością zamierza wykonywać czynności z zakresu zarządzania i najmu. Usługi te, niewątpliwie stanowiące działalność gospodarczą, będą podlegać opodatkowaniu. Stawką właściwą dla świadczonych przez Fundację usług będzie stawka podstawowa 23%. Z tytułu świadczonych usług Fundacja będzie wystawiać faktury;
2.  Fundacja będzie mogła prowadzić najem na rzecz dowolnych zainteresowanych podmiotów, wyłącznie o zbliżonym profilu działalności - zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. W ocenie Fundacji - nie ma to znaczenia, ponieważ niezależnie od statusu najemcy - będzie on opodatkowany na tych samych zasadach;
3.  Fundacja zamierza wykorzystywać na potrzeby najmu całość Nieruchomości;
4.  Poza wykonywaniem wskazanej powyżej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Fundacja będzie również, jak dotychczas, wykonywać działalność statutową. Wykonywanie działalności statutowej Fundacji nie jest jednak planowane na terenie Nieruchomości.

W związku z dokonaną rejestracją, Fundacja uzyskała formalną możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami mającymi związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Fundacja zamierza skorzystać z tego prawa w zakresie:

1.  już dokonanych zakupów towarów i usług na cele inwestycji w Nieruchomość,
2.  zakupów, które w przyszłości będą związane z inwestycjami w budowaną Nieruchomość oraz zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej Nieruchomości.

Fundacja wskazuje, że jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupy dokonywane na poczet budowy Nieruchomości i na cele inne niż budowa.

Przed dniem faktycznego rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tzn. przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności z zakresu najmu Nieruchomości) - Fundacja zamierza w odpowiedni sposób zmienić swój statut tak, by pozwalał jej formalnie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wydatki na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości przed dokonaną rejestracją dla celów VAT Fundacja ponosiła w okresie od lutego 2015 r. (data otrzymania pierwszej faktury – 23 stycznia 2015 r., data opłacenia faktury – 3 lutego 2015 r.) do dnia rejestracji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT tj. przed II kwartałem 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w jakim okresie rozliczeniowym należy ten podatek wykazać (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycję (wykorzystaną w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy został dokonany z zamiarem wykorzystywania obiektu w całości tylko do czynności opodatkowanych (najem), a we wrześniu 2016 r. Fundacja zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Fundacji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych przed dniem rejestracji na potrzeby VAT tj. przed II kwartałem 2016 r. uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym powinien być wykazany podatek do odliczenia z tytułu dokonanych nabyć przed rejestracją, należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy – jest przy tym powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem opisanej we wniosku Nieruchomości konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury VAT dokumentującej poniesiony wydatek, zgodnie z zasadami przewidzianymi prawem – art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Fundacja zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny we wrześniu 2016 r. wskazując jako pierwszy okres do złożenia deklaracji II kwartał 2016 r., natomiast wydatki na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości przed dokonaną rejestracją dla celów VAT Fundacja ponosiła od stycznia 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że wybór przez Fundację możliwości składania deklaracji za okresy kwartalne oznacza, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za dany kwartał, a Fundacja może z tego prawa skorzystać w rozliczeniu za dany kwartał jednakże jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury VAT, albo w rozliczeniach za jeden z dwóch kolejnych kwartałów, następujących po kwartale, w którym prawo do odliczenia VAT powstało.

Jak już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w stosunku do danej czynności, przy czym momentem, w którym prawo to może zostać zrealizowane jest moment otrzymania faktury. W konsekwencji, Wnioskodawca w deklaracji składanej za II kwartał 2016 r. może wykazać zakupy dokonane w II i I kwartale 2016 r. oraz w IV kwartale 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym podatek do odliczenia wynikający z faktur zakupowych otrzymanych przed rejestracją Fundacji, Fundacja powinna wykazać w deklaracji podatkowej za okres, który został wskazany jako pierwszy okres, za który Fundacja złoży deklarację, tj. II kwartał 2016 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych po dniu rejestracji na potrzeby VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz od wydatków związanych z najmem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości dokonanych po dniu rejestracji na potrzeby VAT oraz od wydatków związanych z najmem Nieruchomości. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości został dokonany z zamiarem wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych (najem), a Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zatem w analizowanej sprawie w zakresie pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.