Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.501.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Uznanie aportu Nieruchomości przez X za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienie z opodatkowania aportu niezabudowanej Nieruchomości 1, zwolnienie z opodatkowania aportu zabudowanej Nieruchomości 2, ustalenie podstawy opodatkowania tego aportu, prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; osoba-kościelne osoby prawne; plan-plan miejscowy; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; teren-teren budowlany; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania aportu Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 1 w części oznaczonej w MPZP jako tereny zieleni naturalnej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 1 w części oznaczonej w MPZP jako tereny zieleni urządzonej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 2 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport w części opodatkowanej podatkiem VAT.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania aportu Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   zwolnienia z opodatkowania aportu niezabudowanej Nieruchomości 1,
*   zwolnienia z opodatkowania aportu zabudowanej Nieruchomości 2,
*   ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   X (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej: „Spółka”) jest spółką celową zawiązaną przez X (…) (dalej: „X”), B. spółkę komandytową z siedzibą w (…) (dalej: „B.”) oraz C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i komercjalizacji budynku hotelowego oraz kompleksu domków (dalej: „Projekt”) na niżej opisanych nieruchomościach należących do X, które dla celów realizacji projektu zostaną wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Spółka i X zwani są dalej łącznie „Zainteresowanymi”.

X jest właścicielem:

a) nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w geodezyjnym obrębie ewidencyjnym (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1/1 o powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów: 1,1000 ha oraz 1/2 o powierzchni 1,9000 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) - wskazana wyżej działka nr 1/2 (a zatem z wyłączeniem działki 1/1) będzie dalej określana jako: „Nieruchomość 1”;

b) nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w geodezyjnym obrębie ewidencyjnym (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/3 o powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów 13,5628 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) - działka ta będzie dalej określana jako: „Nieruchomość 2”;

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą dalej zwane także łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości objęte są planem zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 12 stycznia 2023 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego (…) w obrębie (…), gmina (…) (Dziennik Urzędowy Województwa (…) z dnia (…), poz. (…) - dalej także: „MPZP”), który przewiduje następujące przeznaczenie dla poszczególnych części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2:

a) Dla Nieruchomości 1:

i. ZN05 i ZN06 - dla łącznej powierzchni ok. 7.358 m2 - tereny zieleni naturalnej - zakaz zabudowy,

ii. ZP04 - dla łącznej powierzchni ok. 11.640 m2 - tereny zieleni urządzonej - teren zasadniczo nieprzeznaczony pod zabudowę, przy czym, zgodnie z zapisami ograniczającymi wynikającymi z Uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 26 września 2017 r. w sprawie (…), na terenie tym możliwe jest lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku.

b) Dla Nieruchomości 2:

i. KDW.01 - dla łącznej powierzchni ok. 526 m2 - tereny dróg wewnętrznych - teren przeznaczony pod drogę wewnętrzną, dopuszcza się lokalizację sieci i urządzeń infrastruktury,

ii. UT02 - dla łącznej powierzchni ok. 19.208 m2 - teren zabudowy usług turystycznych,

iii. ZN01, ZN02, ZN05 - dla łącznej powierzchni ok. 4.265 m2 - tereny zieleni naturalnej - zakaz zabudowy

iv. ZP01, ZP02, ZP03, ZP04 - dla łącznej powierzchni ok. 66.438 m2 - tereny zieleni urządzonej - teren zasadniczo nieprzeznaczony pod zabudowę, przy czym, zgodnie z wyżej powołaną Uchwałą z 26 września 2017 r. w sprawie (…), na terenie możliwe jest lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku,

v. ML01 - dla łącznej powierzchni ok. 43.709 m2 - tereny zabudowy rekreacji indywidualnej,

vi. ZL02 - dla łącznej powierzchni ok. 1.465 m2 - tereny lasów - zakaz zabudowy.

Należy przyjąć, iż podane powyżej wielkości powierzchni, choć ustalone z należytą starannością w oparciu o mapy geodezyjne przez uprawnionych projektantów, mogą nieznacznie odbiegać od rzeczywistych wielkości.

Nieruchomość 1 (tj. działka nr 1/2) jest niezabudowana, co oznacza, że na gruncie tym nie znajdują się żadne budynki, ani budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomość 2 (tj. działka nr 1/3) zabudowana jest następującymi obiektami budowlanymi stanowiącymi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (poniższe budowle zwane będą dalej „Budowlami”):

*   Sztuczny staw o powierzchni (zgodnie z ewidencją gruntów) około 0,7449 ha,
*   Przepusty regulujące stan wody w stawie.

Na Nieruchomości 2 znajdują się także inne naniesienia mające charakter urządzeń budowlanych (względnie obiektów liniowych lub innych obiektów budowlanych), jednakże Zainteresowani nie są w stanie jednoznacznie potwierdzić, iż wszystkie z tych naniesień także spełniają definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Naniesienia te obejmują:

*   Ogrodzenie,
*   Sieć kanalizacyjna deszczowa (tranzyt),
*   Sieć kanalizacyjna sanitarna (tranzyt),
*   Wodociąg (tranzyt),
*   Wodociąg (zakończony na działce),
*   Kabel telekomunikacyjny (tranzyt),
*   Szopa drewniana (wym. ok. 4,7x4,4 m),
*   Plac zabaw,
*   Droga polna gruntowa,
*   Sieć elektroenergetyczna NN.

Znajdujące się na Nieruchomości 2 Budowle oraz urządzenia budowlane i naniesienia stanowią, co do zasady, części składowe gruntu, a w konsekwencji ich własność przejdzie na Spółkę wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości (o czym poniżej). Należy jednak wskazać, iż część instalacji przechodzących przez Nieruchomość 2 (np. sieci stanowiące tranzyt) mogą pozostawać własnością podmiotów trzecich. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ wchodzą one w skład właściwego przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, własność takich instalacji nie przejdzie na Spółkę w wyniku przeniesienia Nieruchomości.

Wszystkie opisane powyżej Budowle oraz urządzenia budowlane i naniesienia znajdowały się na Nieruchomości 2 w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez X w roku 2018.

Od chwili nabycia Nieruchomości, X nie poniosła, i do daty planowanego zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki nie poniesie, wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budowli oraz innych urządzeń budowlanych i naniesień znajdujących się na Nieruchomościach, które to ulepszenia na datę planowanego aportu byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z założeniami stron, dla celów realizacji Projektu, X wniesie Nieruchomości do Spółki. Wniesienie nastąpi tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udział kapitałowy oraz udział w zysku objęty przez X w Spółce. Dla celów wniesienia Nieruchomości zostanie ustalona w umowie Spółki jedna całościowa wartość wkładu X w postaci Nieruchomości, bez wyodrębniania wartości poszczególnych części Nieruchomości, dla których MPZP przewiduje różne sposoby zagospodarowania terenu, ani też bez podziału tej wartości na wartość Nieruchomości 1 i wartość Nieruchomości 2. Dla celów wniesienia Nieruchomości do Spółki nie będzie również wyodrębniana wartość poszczególnych Budowli, urządzeń budowlanych lub naniesień znajdujących się na Nieruchomościach. W umowie Spółki aportowane Nieruchomości zostaną wycenione w wartości netto albo brutto. Jeżeli wartość aportu zostanie wyrażona w kwocie netto, to kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki (jeżeli podatek VAT będzie należny) zostanie rozliczona odrębnie, tj. zostanie zapłacona przez Spółkę do X na podstawie faktury VAT wystawionej przez X. Jeżeli wartość aportowanych Nieruchomości zostanie wyrażona w kwocie brutto, X również wystawi fakturę VAT na Spółkę (jeżeli podatek VAT będzie należny), jednakże Spółka nie będzie zobowiązana do dopłaty kwoty podatku VAT na rzecz X. Wartość wkładu na moment dokonywania aportu Nieruchomości do Spółki może odbiegać od wartości rynkowej, rozumianej jako wycena wynikająca z opinii rzeczoznawcy.

Pozostali wspólnicy Spółki wniosą do niej wkłady finansowe. Wkłady finansowe mogą zostać wniesione także przez X.

Po wniesieniu przez X Nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), Spółka rozpocznie w stosunku do Nieruchomości procedury administracyjne i projektowe w celu uzyskania dla Nieruchomości decyzji administracyjnych koniecznych dla realizacji budowy budynku (albo też budynków) hotelowych (czy też szerzej: związanych z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domków, w szczególności zaś decyzji o pozwoleniu na budowę. Po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych celowych dla rozpoczęcia i przeprowadzenia inwestycji budowlanej, w tym w szczególności po uzyskaniu pozwolenia na budowę, Spółka rozważy realizację następujących scenariuszy Projektu:

1\. Spółka dokona sprzedaży, na rzecz podmiotu trzeciego, całości/części Nieruchomości wraz z nakładami na nią poczynionymi oraz dokumentacją projektową, a także przeniesie na ten podmiot trzeci wszystkie/część posiadanych przez Spółkę decyzji administracyjnych dotyczących realizacji Projektu lub

2\. Spółka przeprowadzi proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniesie na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie dokona komercjalizacji tych obiektów poprzez ich sprzedaż lub wynajem (dzierżawę) lub

3\. Spółka przeprowadzi proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniesie na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu usług zakwaterowania ludzi (w tym usług zakwaterowania w hotelu) lub wynajmu (dzierżawy) miejsc zakwaterowania lub wzniesionych domków.

Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka wykorzysta Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług („VAT”), w szczególności do ich komercyjnego wynajmu lub sprzedaży.

Spółka nie jest jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka złożyła stosowne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Spółka będzie posiadała status czynnego podatnika VAT w momencie wniesienia Nieruchomości przez X do Spółki.

X jest zarejestrowana, jako podatnik zwolniony z podatku VAT. X nabyła Nieruchomości w 2018 r. na mocy dwóch umów darowizny. Nabycie Nieruchomości przez X nie było opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomości nie są i nigdy nie były wykorzystywane przez X do działalności gospodarczej, ani też do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. X nie podejmowała działań dotyczących wybudowania jakiejkolwiek infrastruktury na Nieruchomościach, czy też podziału Nieruchomości. X nie podejmowała także działań pod kątem sprzedaży Nieruchomości, w tym nie korzystała także z usług pośredników celem znalezienia potencjalnych nabywców Nieruchomości. Od daty nabycia, Nieruchomości nie były w sposób aktywny wykorzystywane przez X. Nieruchomości nie były również oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.

X nie zbywała w sposób częstotliwy innych nieruchomości. X nie wyklucza jednak, że w okresie najbliższych kilkunastu miesięcy X rozpocznie sprzedaż należących do niej nieruchomości gruntowych (działek budowlanych), które przed sprzedażą zostaną podzielone na działki budowlane oraz w stosunku do których X poniesie nakłady na wybudowanie niezbędnej infrastruktury (np. uzbrojenie terenu). W odniesieniu do jednego obszaru (nieruchomości) należących do X toczy się procedura planistyczna mająca na celu uchwalenie MPZP. X złożyła w tej sprawie wniosek (postulat) do gminy, o uchwalenie tego planu.

W innym obszarze nieruchomości należących do X, złożony został przez X wniosek o wydanie warunków zabudowy. Tym samym X jest stroną tych postępowań. Są to dwie sąsiednie działki rolne, z których wstępnie zamierza się wydzielić łącznie ok. 130 działek budowlanych, a następnie je zbywać.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wszelkie środki z ewentualnej przyszłej sprzedaży działek przez X zostaną w całości przeznaczone na cele X, cele Kościoła.

Możliwość realizacji inwestycji hotelowej została X przedstawiona przez B., natomiast sama X nie podejmowała wcześniej starań dotyczących wykorzystania Nieruchomości do celów komercyjnych. W rezultacie ustaleń poczynionych między XC i B., w roku 2018 została zawarta przedwstępna umowa inwestycyjna pomiędzy X i B., w której strony ustaliły warunki realizacji na Nieruchomości inwestycji związanej z budową hotelu i domków oraz ich komercjalizacji poprzez sprzedaż lub wynajem. Zgodnie z ustaleniami, Projekt miał zostać zrealizowany przez powołaną do tego celu spółkę komandytową. W wykonaniu poczynionych ustaleń, X i B. utworzyły spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w 2018 r.), a następnie spółka ta, jako komplementariusz, oraz X i B., jako komandytariusze, utworzyli spółkę komandytową dla celów realizacji Projektu (w roku 2019).

Jednym z warunków wniesienia Nieruchomości do spółki celowej było uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego teren Nieruchomości. Prace nad uchwaleniem planu trwały wiele lat i, jak wskazano powyżej, MPZP został uchwalony Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 12 stycznia 2023 r. W procesie uchwalania MPZP przedstawiciele X składali stosowne wnioski dotyczące zasad zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomości. W międzyczasie, Zainteresowani zrezygnowali z wykorzystania do realizacji Projektu spółki utworzonej w 2019 r., a zamiast tego zdecydowali, że Projekt zostanie zrealizowany przez Spółkę, która jest podmiotem nowym - zarejestrowanym w czerwcu 2023 r. W konsekwencji, dla celów realizacji Projektu, Nieruchomość zostanie wniesiona przez X do Spółki.

Zainteresowani dopuszczają możliwość, iż, po wniesieniu Nieruchomości do Spółki, prawa i obowiązki posiadane przez wspólników w Spółce mogą zostać przeniesione na inny podmiot. W szczególności, X może przenieść prawa i obowiązki posiadane w Spółce do utworzonej przez siebie fundacji. Możliwe jest również wystąpienie poszczególnych wspólników ze Spółki, przystąpienie innych wspólników (np. zewnętrznego inwestora) lub zmiana posiadanych przez wspólników udziałów kapitałowych oraz udziałów w zysku Spółki.

Środki pozyskane przez X z tytułu Projektu (bezpośrednio lub za pośrednictwem fundacji, do której prawa i obowiązki w Spółce mogą zostać wniesione przez X) zostaną wykorzystane do celów kultu religijnego lub innych celów statutowych, społecznie użytecznych. Dochody te nie będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej X, lub też fundacji.

Zgodnie z zamierzeniami Zainteresowanych, wspólnym zamiarem stron jest także remont i rewitalizacja zabytkowej plebanii w (…) (przy czym plebania nie będzie przedmiotem wkładu do Spółki). Plebania leży na terenie Parafii (…) w (…), w dekanacie (…) należącym do X. Zatem środki finansowe pozyskane z Projektu będą służyć, między innymi, sfinansowaniu wyżej wskazanego remontu i rewitalizacji zabytkowego obiektu plebanii, należącego do Parafii św. (…) w (…). Zainteresowani dopuszczają przy tym możliwość przeznaczenia części plebanii na obiekt restauracyjny, który funkcjonalnie będzie współpracował ze strukturami kompleksu hotelowego.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości 1 wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. tereny oznaczone w planie symbolami ZN05 i ZN06 – tereny zieleni naturalnej i tereny oznaczone symbolem ZP04 – tereny zieleni urządzonej?

Odp.: Tak, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 12 stycznia 2023 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego nad jeziorem (…) w obrębie (…), gmina (…) (dalej jako: „MPZP”) wyznacza linie rozgraniczające pomiędzy poszczególnymi terenami elementarnymi o różnym przeznaczeniu. Linie rozgraniczające zawarte są w MPZP, między innymi, dla terenów oznaczonych w planie symbolami ZN05 i ZN06 – tereny zieleni naturalnej oraz terenów oznaczonych symbolem ZP04 – tereny zieleni urządzonej.

2\. Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w swoim uzupełniającym przeznaczeniu/zapisach szczegółowych możliwość zabudowy ww. terenów?

Odp.: Dla terenu ZN05 i ZN06 zakaz zabudowy jest wskazany wprost w MPZP. W tym zakresie w MPZP zawarte jest następujące sformułowanie: „obowiązuje zakaz zabudowy”.

Dla terenu ZP04 w samym MPZP zapisano w odniesieniu do tego terenu, iż „teren elementarny położony jest w pasie szerokości 100 m od brzegu jeziora (…), w którym obowiązują ustalenia zawarte w § 7 ust. 2.”

Znajdujące się w MPZP postanowienie § 7 ust. 2, do którego odnosi się wyżej wskazane sformułowanie w MPZP, stanowi:

„2. Zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu:

1) teren planu położony jest w granicach (…), w którym obowiązują przepisy w sprawie w/w obszaru chronionego krajobrazu, w tym w szczególności nakazy, zakazy i odstępstwa od zakazów;

2) teren planu położony jest w granicach obszaru specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 o nazwie „(…)”) kod obszaru (…)), w którym obowiązują przepisy dotyczące ochrony przyrody i ochrony środowiska;

3) część terenu planu zgodnie z oznaczeniem na rysunku planu położona jest w granicach obszaru mającego znaczenie dla Wspólnoty Natura 2000 o nazwie „(…)” (kod obszaru (…)), w którym obowiązują przepisy dotyczące ochrony przyrody i ochrony środowiska;

4) na rysunku planu wyznaczono pas szerokości 100 m od linii brzegowej jeziora (…), w którym obowiązuje zakaz lokalizacji obiektów budowlanych oraz odstępstwa od zakazu wynikające z przepisów o (…);

5) ustala się zakaz lokalizacji przedsięwzięć zaliczanych do mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska, z wyjątkiem inwestycji celu publicznego;

6) w zakresie przedsięwzięć zaliczanych do mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko obowiązują przepisy odrębne w szczególności dotyczące udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie oraz przepisy dotyczące obszaru chronionego krajobrazu;

7) działania inwestycyjne realizowane w granicach planu nie mogą prowadzić do łamania nakazów i zakazów, w tym w szczególności zakazu zabijania dziko występujących zwierząt, niszczenia ich nor, legowisk, innych schronień i miejsc rozrodu oraz tarlisk, złożonej ikry wynikających z przepisów dotyczących (…).”

Teren Nieruchomości 1 oznaczony symbolem ZP04 znajduje się w pasie 100 m od brzegu jeziora (…), o którym mowa w pkt. 4 powyższego zapisu w MPZP. Zgodnie zatem z punktem 4 oraz wcześniejszym punktem 1 powołanymi powyżej, do przedmiotowego terenu mają zastosowanie zapisy Uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 26 września 2017 r. w sprawie (…). Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 8 lit. a tej Uchwały w pasie szerokości 100 m od linii brzegów rzek, jezior i innych naturalnych zbiorników wodnych obowiązuje zakaz budowania nowych obiektów budowlanych, co powoduje, że zakaz ten obejmuje również tereny zieleni urządzonej - ZP04.

Od powyższego zakazu zabudowy powyższa Uchwała wprowadza wprawdzie wyjątki, jednakże z tych wyjątków tylko jeden znajduje zastosowanie do rozważanego tutaj terenu ZP04. Mianowicie na przedmiotowym terenie oznaczonym symbolem ZP04 możliwe jest jedynie lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku.

**Pytania**

1\. Czy, w odniesieniu do wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, X nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji, czy wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem?

2\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wniesienie Nieruchomości 1 tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić dostawę terenu niezabudowanego niestanowiącego terenu budowlanego, przez co dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wniesienie Nieruchomości 2, wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości Budowlami, urządzeniami budowlanymi i naniesieniami, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić dostawę terenu zabudowanego podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 lub pytania nr 3 za nieprawidłowe, podział wartości Nieruchomości dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia Nieruchomości do Spółki oraz ustalenia wartości dostawy zwolnionej z podatku od towarów i usług powinien nastąpić w proporcji powierzchni części Nieruchomości, której dostawa zostanie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości (odpowiednie proporcjonalne opodatkowanie podatkiem VAT lub zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT danej części Nieruchomości)?

5\. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania aportu Nieruchomości do Spółki, zarówno w przypadku wycenienia go w umowie Spółki w wartości netto, jak i brutto?

6\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 lub pytania nr 3 za nieprawidłowe, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od X faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem Nieruchomości w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, niezależnie od tego, czy Nieruchomości dla celów ich wniesienia do Spółki, zostaną wycenione w kwocie netto, czy brutto?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Z uwagi na to, że X i Spółka będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, którym jest wniesienie Nieruchomości aportem przez X do Spółki, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy i ewentualnie w jakim zakresie planowany aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT (w tym, czy X będzie działała jako podatnik VAT), z punktu widzenia X będzie wpływało na ewentualny obowiązek X rozpoznania podatku VAT na wniesieniu aportu, wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki, określenie, czy i ewentualnie w jakim zakresie planowany aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT, będzie wpływało na sposób ustalenia wartości, po jakiej Nieruchomości zostaną wniesione do Spółki (kwota netto albo brutto), oraz na prawo do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez X. Każdy z Zainteresowanych ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki X nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji, wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Aport Nieruchomości przez X nie zostanie bowiem dokonany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), lecz będzie on stanowił wykonanie przysługującego X prawa do dysponowania własnym majątkiem prywatnym i tym samym będzie pozostawał poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie, w tym również tytułem aportu do spółki, może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy analizowaniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT istotne jest więc uwzględnienie okoliczności przedmiotowych (charakter czynności), ale i podmiotowych (status podmiotu dokonującego dostawy towarów / świadczącego usługi).

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba zbywająca grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy odnieść się do istotnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11. Pomimo tego, że orzeczenie to dotyczyło dostaw nieruchomości przez osoby fizyczne, to zawiera ono wskazówki, którymi należy się kierować oceniając, czy dany podmiot w celu zbycia nieruchomości podejmuje aktywne działania zbliżone do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. TSUE wskazał, w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał podkreślił, że osoby, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał także na konieczność badania, czy w danym porządku krajowym zostało implementowane rozwiązanie wskazane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności w ramach jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W przepisach ustawy o VAT brak jest unormowań stanowiących transpozycję ww. regulacji. Wskazał na to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10: „brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.”

W tym samym orzeczeniu NSA zakreślił szereg istotnych okoliczności, które należy brać pod uwagę celem oceny, czy w danym przypadku sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. W szczególności wyraźnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Dalej wskazuje sąd:

„Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Odnosząc powyższe wytyczne do planowanego wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia Nieruchomości przez X oraz dotychczasowy sposób jej wykorzystywania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X nabyła Nieruchomości tytułem darowizny i nastąpiło to ponad pięć lat temu. Od czasu nabycia, Nieruchomości nie były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym nie były one również wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość nie była także oddawana do odpłatnego używania innym podmiotom.

X nie jest czynnym podatnikiem VAT, lecz jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony. X nie dokonywała częstotliwych transakcji na rynku nieruchomości, a planowane wniesienie Nieruchomości do Spółki traktowane jest przez X jako zdarzenie dotyczące zarządu gruntem należącym do prywatnego majątku X.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie sposób przyjąć, iż X zaangażowała do wniesienia Nieruchomości do Spółki środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności X nie dokonała nakładów inwestycyjnych w celu uzbrojenia tych Nieruchomości w celu zapewnienia tym Nieruchomościom dostępu do mediów, ani też nie uzbroiła tych Nieruchomości w innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę służące obsłudze tych Nieruchomości. X nie podejmowała także żadnych działań związanych z poszukiwaniem potencjalnych nabywców Nieruchomości lub też podmiotów zainteresowanych wspólną inwestycją na Nieruchomościach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, inicjatorem realizacji Projektu na Nieruchomościach była spółka B., która zgłosiła się do X. Celem ustalenia ram prawnych dla planowanego Projektu, Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę inwestycyjną, która, jako jeden z warunków realizacji Projektu, przewidywała warunek w postaci uchwalenia MPZP dla Nieruchomości. Dlatego też, pomimo tego, że przedstawiciele X brali udział, jako reprezentanci jednego z właścicieli gruntów obejmowanych MPZP, w pracach związanych z ustaleniem zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, to jednak nie można uznać, iż działania te przyjęły formę typową dla przedsiębiorcy zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. Wręcz przeciwnie, były to działania typowe dla każdego prywatnego właściciela, który uczestniczy w procedurze uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego grunt będący jego własnością, a które nakierowane są na ustalenie takiego sposobu zagospodarowania własnej działki, który będzie najbardziej pożądany przez właściciela. Działania takie nie przyjmują jednakże cech typowych dla profesjonalisty, lecz są wyrazem właściwego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy również wskazać, iż uczestnictwo X w Projekcie polegające na wniesieniu Nieruchomości do Spółki w zamian za udział kapitałowy i udział w zyskach Spółki, nie jest nakierowane na osiągnięcie celu zarobkowego. Środki finansowe pozyskane z Projektu X zamierza przeznaczyć na cele kultu religijnego, a w żadnym wypadku środki te nie zostaną przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy również podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych, w ramach Projektu ma także nastąpić remont i rewitalizacja zabytkowej plebanii w (…), a zatem realizacja celu nie noszącego znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż, wnosząc Nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, X nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji aport ten nie będzie opodatkowany podatkiem VAT, tj. będzie pozostawał poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS:

„Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży ww. działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.521.2018.2.OA:

„Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, korzystanie z pośredników w obrocie nieruchomości). Wnioskodawca przedmiotowy grunt otrzymał w drodze darowizny w 1993 r. od ojca. Ponadto, jak wskazano we wniosku grunt nigdy nie był udostępniany osobom trzecim, a Wnioskodawca wykorzystywał go na własne potrzeby. Reszta gruntu ma zostać przekazana synowi Wnioskodawcy w spadku. Jedynymi aktywnościami Wnioskodawcy było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu przeprowadzenia podziału gruntu oraz ogłoszenie o sprzedaży. W przyszłości Wnioskodawca poniesie nakłady na geodetę, który wyznaczy działkę wraz z droga dojazdową, która ma zostać sprzedana.”

Należy również wskazać, iż zasadność stanowiska Zainteresowanych znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach wprost dotyczących zbycia gruntu przez kościelne osoby prawne - parafie. Przykładem takich interpretacji są:

a) interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2014 r. nr IBPP1/443-799/14/AZb, w której organ potwierdził, że parafia, przy sprzedaży działek stanowiących jej własny majątek, nie może być uznana za podatnika VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w interpretacji organ podatkowy wskazał:

„W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Ponieważ planowana w przedmiotowej sprawie sprzedaż dotyczyć będzie nieruchomości, należy wziąć pod uwagę również treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących tej tematyki.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dotyczyło wprawdzie dostaw nieruchomości przez osoby fizyczne jednakże zawiera pewne wskazówki, którymi należy się kierować oceniając czy dany podmiot w celu sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywne działania zbliżone do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Przykładowo do działań takich zaliczyć można podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych. Przy czym jednocześnie musi wystąpić kilka z nich, bowiem występujące pojedynczo nie świadczą jeszcze o ich zorganizowanym charakterze.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca nie uzyska w tym zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem niewykorzystywania przez Wnioskodawcę nieruchomości wskazanych we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że wymienione we wniosku nieruchomości nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe działki nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz zostały odzyskane przez Parafię od Państwa w 2003 r. w wyniku niesłusznego zaboru w poprzednim ustroju społeczno-gospodarczym.

Ponadto Wnioskodawca nie podejmował czynności, w celu przygotowania ww. działek do sprzedaży tj. nie dokonał i nie zamierza dokonać jakiegokolwiek uatrakcyjnienia działek m.in. w zakresie ich uzbrojenia, budowy dróg, złożenia wniosków o podłączenie instalacji wodnej, cieplnej, gazowej itp. Nie zamierza wyposażyć działki w żadne urządzenia wodne, sanitarne, cieplne, energetyczne itp.”

b) interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2009 r. nr IBPP1/443-457/09/AZb stwierdzająca, że:

„Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Parafia jest właścicielem kilkunastu działek budowlanych, stanowiących jej majątek i nie związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Parafia w związku z koniecznością remontu zabytkowego kościoła potrzebuje środków na sfinansowanie tego zadania. Dlatego też postanowiła sprzedać część swojego majątku, aby zebrać środki na remont. Parafia posiada 10 działek, które mogłaby przeznaczyć do sprzedaży, co uwarunkowane jest jedynie koniecznością pozyskania środków finansowych na ww. cel. Podział nieruchomości na 10 działek nastąpił przed rokiem, gdy Gmina dokonywała przekwalifikowania gruntów i wprowadzała nowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do tych konkretnych transakcji sprzedaży gruntów, w myśl art. 15 ustawy o VAT. Nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży ww. gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji zbycia nieruchomości gruntowych nie wskazują, iż miałyby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy.

Przedmiotowe działki będące w posiadaniu Wnioskodawcy nie zostały nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz stanowią majątek Parafii od ponad 100 lat. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ww. działki jeszcze do niedawna stanowiły jednolitą część majątku parafii w większości o charakterze rolnym. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca czerpał z faktu ich posiadania jakiekolwiek pożytki.

Należy również podkreślić, iż okolicznością przesądzającą o sprzedaży działek jest konieczność remontu zabytkowego kościoła (wpis do rejestru zabytków). W związku z faktem, iż Parafia potrzebuje środków finansowych na wykonanie tego zadania, podjęto decyzję o sprzedaży tych działek. Wnioskodawca zaznacza, iż sprzedaż nie nastąpi jednocześnie, lecz w miarę potrzeb finansowych. Mimo podzielenia nieruchomości Parafia zamierza sprzedać tylko taką ich część, która zabezpieczy środki na remont kościoła, więc może to nie dotyczyć wszystkich działek.”

c) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. nr 0113- KDIPT1-1.4012.774.2019.2.WL, w której organ wyraził następujące stanowisko:

„Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Parafia niebędąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem gruntu. Nabycie gruntu nie nastąpiło w ramach czynności podlegających pod podatek od towarów i usług, nie było faktury VAT. W związku z nabyciem gruntu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Wnioskodawca w swoim zasobie posiada 8 ha ziemi ornej, od kilku lat władze Gminy\`(...)\` zabiegały, by kupić część tej ziemi pod budowę ogólnodostępnego kompleksu sportowego. Po długich pertraktacjach, parafia oddała ze swoich zasobów ziemię orną o powierzchni 2 ha pod budowę stadionu, a w zamian otrzymała nieruchomości niezabudowane w postaci działek budowlanych o wartości określonej w akcie notarialnym 104.000.00. Parafia nie miała w tym żadnego celu - zamieniła się na działki, przez co nabyła grunt objęty wnioskiem pod wpływem namówienia władz\`(...)\` którym to na danej zamianie zależało. Podziału działki dokonała Gmina\`(...)\` na wniosek władz Gminy. Uchwałą Gminy\`(...)\` w planie zagospodarowania przestrzennego dzieląc grunt na działki powstało 6 działek i droga dojazdowa wspólna. Działki o numerach 1 o pow. 0,07ha, 2 o pow. 0,0682 ha, 3 o pow. 0,0682 ha, 4 o pow. 0,0685 ha, 5 o pow. 0,0685 ha, 6 o pow. 0,1399 ha, 7 o pow. 0,1647 ha - droga. Działki objęte są planem zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane pod zabudowę jednorodzinną. Przed każdą sprzedażą zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Przed każdą sprzedażą musi być wydane pozwolenie na budowę. Wszystkie działki są niezabudowane. Parafia nie zamierzała danego gruntu wykorzystywać w żaden sposób. Nigdy też wykorzystywany nie był. Nigdy nie był dzierżawiony, ani uprawiany. Wnioskodawca nie wykorzystywał działek do żadnych celów. Parafia nie podejmowała i nie podejmuje żadnych działań marketingowych w związku z ewentualną sprzedażą działek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przy sprzedaży jednej działki parafia ma zapłacić od sprzedaży tych działek podatek VAT? Czy od sprzedaży kolejnej działki nr 1 parafia będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT?

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek objętych zakresem pytań nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tymi transakcjami uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży działek objętych zakresem pytań Wnioskodawca działał/będzie działał w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie podjął bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, działania marketingowe w celu znalezienia nabywców działek).

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że przy wniesieniu Nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) X nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji aport ten nie będzie opodatkowany podatkiem VAT, tj. będzie pozostawał poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

2\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wniesienie Nieruchomości 1 tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić dostawę terenu niezabudowanego niestanowiącego terenu budowlanego, przez co dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie, w tym również tytułem aportu do spółki, jest czynnością odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W konsekwencji, w przypadku uznania X za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do aportu Nieruchomości do Spółki, transakcja ta będzie, co do zasady, stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niemniej jedna stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 jest niezabudowana, co oznacza, iż na gruncie tym nie są posadowione budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

MPZP, którym objęta jest Nieruchomość 1, przewiduje dla tej nieruchomości następujące przeznaczenie:

a) ZN05 i ZN06 - dla łącznej powierzchni ok. 7.358 m2 - tereny zieleni naturalnej - zakaz zabudowy,

b) ZP04 - dla łącznej powierzchni ok. 11.640 m2 - tereny zieleni urządzonej - teren zasadniczo nieprzeznaczony pod zabudowę, przy czym, zgodnie z zapisami ograniczającymi wynikającymi z Uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 26 września 2017 r. w sprawie (…), na terenie tym możliwe jest lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku.

Mając na uwadze wyżej opisane przeznaczenie Nieruchomości 1 w MPZP, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż wkład Nieruchomości 1 do Spółki będzie w całości zwolniony z podatku VAT. Konkluzja ta wynika z tego, iż Nieruchomości 1 nie można uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o część Nieruchomości 1 przeznaczoną na cele zieleni naturalnej, MPZP wprost stanowi, iż brak jest możliwości lokowania na tym terenie jakiejkolwiek zabudowy. W konsekwencji, nie ma wątpliwości, iż teren oznaczony symbolami ZN05 i ZN06 nie jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, także teren oznaczony symbolem ZP04 nie może zostać uznany za teren budowlany. Zgodnie z MPZP, jest to teren zieleni urządzonej, zatem teren ten jest przeznaczony pod zieleń, a nie zabudowę. Wskazana wyżej uchwała w sprawie (…) dopuszcza wyjątkowo możliwość ulokowania na tym terenie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku. Jednakże, możliwość ulokowania takiej infrastruktury w żadnym wypadku nie może prowadzić do konkluzji, iż teren oznaczony symbolem ZP04 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, jest to teren przeznaczony pod zieleń, a jedyna różnica pomiędzy terenem oznaczonym symbolem ZP04 w porównaniu z terenem o symbolach ZN05 i ZN06 jest taka, że jest to teren zieleni urządzonej, a nie zieleni naturalnej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż cała Nieruchomość 1 będzie stanowić teren inny, niż budowlany, a w konsekwencji, wniesienie aportem Nieruchomości 1 do spółki będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. nr IPPP1-443-849/10-4/JL, w której organ stwierdził:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Gminie Miejskiej R niezabudowanych działek gruntu. Dla terenu, na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ww. planem wszystkie działki należące do Wnioskodawcy położone są w obszarze, dla którego miejscowy plan przewiduje następujące przeznaczenie:

1\. Publiczna zieleń urządzona - parkowa.

2\. Publiczna droga zbiorcza.

3\. Parking./\`(...)\`/

Zatem dostawa wymienionych we wniosku działek, bądź ich części znajdujących się w obszarze oznaczonym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „publiczna zieleń urządzona – parkowa” korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tereny zieleni parkowej nie stanowią bowiem gruntów, na których dopuszczone są wymienione powyżej formy zabudowy takie jak zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna czy zagrodowa, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z nielicznymi wyjątkami, zakazuje sytuowania na tych terenach budynków i budowli. Nie są one zatem gruntami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, o których mowa w ustawie o podatku VAT.”

Stanowisko Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18. Uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził:

„Z okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (\`(...)\`) terenu przy ulicach (\`(...)\`), zatwierdzonym uchwałą (\`(...)\`) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 26 listopada 2009 r., działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będące m.in. przedmiotem wniosku o interpretację posiadają następujące przeznaczenie: działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się: przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna, przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: ścieżek rowerowych, parkingów terenowych, poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem K.DD.1.

Powyższy opis terenu oznaczony został symbolem - Z - tereny zieleni niepublicznej - z przeznaczeniem podstawowym zieleń niepubliczna - co wskazuje, że teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że tego rodzaju ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O. winny być przede wszystkim brane pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.

Zatem dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Analogiczne stanowisko, przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało, między innymi, w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, oraz z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że wniesienie aportem Nieruchomości 1 do Spółki będzie w całości zwolnione z podatku VAT.

3\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wniesienie Nieruchomości 2, wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości Budowlami, urządzeniami budowlanymi i naniesieniami, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić dostawę terenu zabudowanego podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 2 (tj. działka nr 1/3) zabudowana jest następującymi Budowlami:

*   Sztuczny staw o powierzchni (zgodnie z ewidencją gruntów) około 0,7449 ha,
*   Przepusty regulujące stan wody w stawie.

Na Nieruchomości 2 znajdują się także inne naniesienia mające charakter urządzeń budowlanych (względnie obiektów liniowych i innych obiektów budowlanych), co do których Zainteresowani nie są w stanie jednoznacznie potwierdzić, iż wszystkie z tych naniesień także spełniają definicję budowli, w skład których wchodzą:

*   Ogrodzenie,
*   Sieć kanalizacyjna deszczowa (tranzyt),
*   Sieć kanalizacyjna sanitarna (tranzyt),
*   Wodociąg (tranzyt),
*   Wodociąg (zakończony na działce),
*   Kabel telekomunikacyjny (tranzyt),
*   Szopa drewniana (wym. ok. 4,7x4,4 m),
*   Plac zabaw,
*   Droga polna gruntowa,

Sieć elektroenergetyczna NN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość 2 stanowi teren zabudowany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sposób opodatkowania podatkiem VAT aportu Nieruchomości 2 do Spółki będzie uzależniony od sposobu opodatkowania dostawy Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2. Innymi słowy, aport Nieruchomości 2 będzie dzielił traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budowli znajdujących się na tym gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujące się na Nieruchomości 2 Budowle oraz urządzenia budowlane (względnie obiekty liniowe i pozostałe naniesienia) znajdowały się już na tym gruncie w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez X w roku 2018. Od chwili nabycia Nieruchomości 2, X nie poniosła, i do daty planowanego aportu Nieruchomości do Spółki nie poniesie, wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budowli oraz innych urządzeń budowlanych i naniesień znajdujących się na Nieruchomości 2, które to ulepszenia na datę aportu byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez X w roku 2018. Prowadzi to do wniosku, iż wniesienie do Spółki Nieruchomości 2, wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia Budowli znajdujących się na tym gruncie, ani też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport Nieruchomości 2 będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż Zainteresowani mogą potencjalnie zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie aportu podatkiem VAT stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Jednakże, Zainteresowani nie zamierzają korzystać z tej możliwości.

Mając na uwadze fakt, iż dostawa Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, do dostawy tej nie będzie miało zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Zainteresowanych, przepis ten również nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej dostawy, ponieważ, przede wszystkim, dostawa ta będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, nabycie Nieruchomości 2 przez X w ogóle nie było opodatkowane podatkiem VAT, zatem nie można twierdzić, iż X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości 2, skoro podatek ten w ogóle nie wystąpił.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, iż aport Nieruchomości 2 do Spółki będzie zwolniony z podatku VAT.

4\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 lub pytania nr 3 za nieprawidłowe, podział wartości Nieruchomości dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia Nieruchomości do Spółki oraz ustalenia wartości dostawy zwolnionej z podatku od towarów i usług, powinien nastąpić w proporcji powierzchni części Nieruchomości, której dostawa zostanie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości (odpowiednie proporcjonalne opodatkowanie podatkiem VAT lub zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT danej części gruntu).

Ustawa o VAT nie reguluje kwestii związanych z opodatkowaniem transakcji dostawy nieruchomości w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności (dostawy) dochodzi do przeniesienia nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanej i dodatkowo, gdy jedna działka ewidencyjna została w MPZP przeznaczona na różne cele, a tym samym oznaczona różnymi symbolami geodezyjnymi.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, należy uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, a zwolnienie tych obszarów, które nie są zabudowane ani nie została na nich dopuszczona możliwość zabudowy. Zatem w przypadku planowanego wniesienia do Spółki aportem Nieruchomości 1, dla której MPZP przewiduje różne przeznaczenie, lub też w przypadku, gdy część dostawy stanowi dostawę terenu zabudowanego zwolnioną z VAT (jak w przypadku Nieruchomości 2), uznanie, że aport całych Nieruchomości powinien zostać opodatkowany VAT byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. W konsekwencji, aport tej części Nieruchomości, która zostanie uznana za teren niezabudowany będący jednocześnie terenem budowlanym, będzie opodatkowany VAT, natomiast aport tej części Nieruchomości, która stanowi teren zabudowany, którego dostawa jest zwolniona z VAT (jak w przypadku Nieruchomości 2), lub będzie stanowić teren niezabudowany ale niebędący jednocześnie terenem budowlanym, będzie zwolniony z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki, w umowie Spółki ustalona zostanie jedna wartość (w kwocie netto albo brutto), bez odrębnej wyceny poszczególnych części Nieruchomości, dla których MPZP przewiduje różne przeznaczenie, jak również bez podziału na wartość Nieruchomości 1 i wartość Nieruchomości 2. Dlatego też, jedyną możliwą w praktyce metodą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Nieruchomości do Spółki, w odniesieniu do jej części uznanej za teren niezabudowany, ale będący jednocześnie terenem budowlanym, będzie zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. ustalenie podstawy opodatkowania według proporcji powierzchni części Nieruchomości 1 uznanej za teren budowlany w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości. W analogiczny sposób zostanie ustalona wartość dostawy zwolnionej z VAT, tj. jako proporcja powierzchni części Nieruchomości 1 nieuznanej za teren budowlany oraz powierzchni Nieruchomości 2 uznanej za teren zabudowany, którego dostawa będzie zwolniona z VAT, do powierzchni całej Nieruchomości.

Zasadność wyżej opisanego podejścia znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w których organy wielokrotnie wyrażały pogląd, że dostawa gruntów, dla których zostało jednocześnie ustalonych kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (kilka symboli jednocześnie dla danej działki gruntu), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w proporcji powierzchni danego przeznaczenia działki w stosunku do całej powierzchni działki, podstawową stawką VAT lub podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. IPPP3/443-805/12-3/KC, w której organ stwierdził:

„W związku z faktem, że Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz jaka część korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, zastosowanie odpowiedniej stawki podatku winno nastąpić proporcjonalnie do poszczególnych powierzchni, wskazanych wyżej, w zależności od ich przeznaczenia.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr IBPP1/4512-80/15/ES,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r., nr IBPP3/443-351/11/IK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r., nr ITPP2/4512-718/15/EK.

5\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Zainteresowanych, podstawą opodatkowania w przypadku wycenienia Nieruchomości, jako aportu, w umowie Spółki w wartości netto będzie ta wartość. Natomiast w przypadku wycenienia Nieruchomości, jako aportu, w umowie spółki w wartości brutto podstawą opodatkowania będzie wskazana w umowie wartość brutto pomniejszona o należny VAT, czyli wyliczona metodą „w stu”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów wniesienia Nieruchomości zostanie ustalona w umowie Spółki jedna całościowa wartość wkładu X w postaci Nieruchomości, bez wyodrębniania wartości poszczególnych części Nieruchomości, dla których MPZP przewiduje różne sposoby zagospodarowania terenu, jak też bez podziału wartości na wartość Nieruchomości 1 i wartość Nieruchomości 2. W umowie Spółki Nieruchomość, stanowiąca aport, zostanie wyceniona w wartości netto albo brutto. Jeżeli wartość aportu zostanie wyrażona w kwocie netto, to kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki (jeżeli podatek VAT będzie należny) zostanie rozliczona odrębnie, tj. zostanie zapłacona przez Spółkę na podstawie faktury VAT wystawionej przez X. Jeżeli natomiast wartość Nieruchomości, jako aportu, zostanie wyrażona w kwocie brutto, X również wystawi fakturę VAT na Spółkę, jednakże Spółka nie będzie zobowiązana do dopłaty kwoty podatku VAT na rzecz X. Wartość wkładu na moment dokonywania aportu Nieruchomości do Spółki może odbiegać od wartości rynkowej, rozumianej jako wycena wynikająca z opinii rzeczoznawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że wkład do spółki jawnej powinien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki. Wspólnicy dokonują samodzielnej wyceny wkładów wnoszonych do spółki. W związku z tym, w zakresie wyceny wkładów istnieje dosyć duża swoboda - wyceny wkładów nie kontroluje ani biegły rewident, ani sąd rejestrowy podczas procesu rejestracji zmian w spółce jawnej. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziału spółkowego (ogółu praw i obowiązków) przysługującego wnoszącemu w spółce jawnej w zamian za wnoszony wkład.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy też C-154/80).

W konsekwencji, jeżeli w umowie spółki jawnej wartość wkładu będzie ustalona w kwocie netto, to taka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Natomiast w przypadku wycenienia aportu w umowie spółki w wartości brutto podstawą opodatkowania będzie wskazana w umowie wartość brutto pomniejszona o należny VAT, czyli wyliczona metodą „w stu”. Świadczenie wzajemne otrzymywane przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania fakt, że wartość wkładu na moment dokonania aportu może odbiegać od wartości rynkowej rozumianej jako wycena wynikająca z opinii rzeczoznawcy.

Zasadność powyższego stanowiska Zainteresowanych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ, która dotyczyła analogicznej transakcji - tj. wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. W interpretacji tej organ stwierdził:

„W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel./\`(...)\`/

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca w niniejszej sprawie, aport nieruchomości do planowanej spółki jawnej będzie wyceniony wg wartości netto lub brutto. W zamian za ten aport Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w spółce jawnej. Przy czym wartość wkładu może odbiegać od wartości rynkowej, rozumianej jako wycena biegłego rzeczoznawcy.

Wobec powyższego należy wskazać, że to wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 k.s.h. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 k.s.h. Zatem to wspólnicy przyszłej spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia, do mającej powstać spółki, aportu w postaci nieruchomości, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Reasumując - w przypadku aportu nieruchomości do mającej powstać spółki jawnej, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanego udziału kapitałowego Spółki jako udziałowca nowej spółki, przy czym wartość ta nie będzie obejmowała podatku VAT. W konsekwencji, gdy wartość aportu będzie ustalona w kwocie netto, to tym samym ta wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Z kolei, gdy aport zostanie wyceniony wg wartości brutto, podstawą opodatkowania będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.”

6\. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 lub pytania nr 3 za nieprawidłowe, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od X faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem Nieruchomości w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, niezależnie od tego czy Nieruchomość, dla celów jej wniesienia do Spółki, zostanie wyceniona w kwocie netto, czy brutto.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są

one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nabycie Nieruchomości nastąpi na cele realizacji na tej Nieruchomości Projektu polegającego na budowie kompleksu hotelowego oraz domków, które następnie zostaną skomercjalizowane, poprzez ich sprzedaż lub wynajem (dzierżawę). Nabyte Nieruchomości będą zatem służyć Spółce do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie będzie wyłączone spod opodatkowania VAT (w przypadku uznania przez organ, że X będzie w tym zakresie działać jako podatnik VAT), lecz będzie opodatkowane tym podatkiem (w całości lub w części), Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od X fakturę dokumentującą dokonanie przedmiotowej dostawy. Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT podlegać będzie zwrotowi na rachunek Spółki na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania aportu Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 1 w części oznaczonej w MPZP jako tereny zieleni naturalnej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 1 w części oznaczonej w MPZP jako tereny zieleni urządzonej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości 2 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport w części opodatkowanej podatkiem VAT.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Wynika natomiast z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Właściwym więc jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie osoby fizycznej za podatnika w zakresie tych czynności.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że planowany aport Nieruchomości nie będzie stanowił (wbrew Państwa stanowisku) rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż wnoszący aport jako X nie posiada majątku, jaki można by uznać za majątek prywatny służący celom osobistym, tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Wszelkie czynności, jakie X podejmuje w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze jej działalności gospodarczej.

Wbrew Państwa twierdzeniu, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane przez Państwa wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11 oraz wyrok NSA z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych dokonujących sprzedaży nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że X nie jest osobą fizyczną, zatem nie dysponuje majątkiem osobistym, prywatnym.

Podsumowując, skoro właścicielem Nieruchomości jest X, to Nieruchomość nie może zostać uznana za majątek służący celom osobistym, prywatnym tej X. Tym samym, przy dostawie opisanej we wniosku Nieruchomości X będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem aport będzie dotyczył składnika majątku X.

W konsekwencji, aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za **nieprawidłowe**.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział natomiast możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że X wniesie do Państwa Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za udział kapitałowy oraz udział w zysku Spółki:

1) Nieruchomość 1, tj. niezabudowaną działkę nr 1/2,

2) Nieruchomość 2, tj. zabudowaną działkę nr 1/3.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy aport Nieruchomości 1 do Państwa Spółki będzie stanowił czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, Nieruchomość 1 jest niezabudowana – nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość 1 położona jest na obszarach oznaczonych symbolami ZN05 i ZN06 – tereny zieleni naturalnej oraz ZP04 – tereny zieleni urządzonej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyznacza linie rozgraniczające pomiędzy poszczególnymi terenami elementarnymi o różnym przeznaczeniu, a więc również dla terenów oznaczonych w planie symbolami ZN05 i ZN06 oraz terenów oznaczonych symbolem ZP04.

Zgodnie z podstawowym i uzupełniającym przeznaczeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenu ZN05 i ZN06 obowiązuje zakaz zabudowy. Natomiast na terenie ZP04 możliwe jest lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE, który w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdził, że: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W wyroku tym TSUE wskazał też, że „Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku”.

Tak więc, z powyższego orzeczenia wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie dostawy jednego towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu według właściwych stawek VAT lub w części korzystać ze zwolnienia.

Zatem, z uwagi na to, że – jak Państwo wskazali – dla części Nieruchomości 1 MPZP jako przeznaczenie przewiduje tereny zieleni urządzonej, a dla drugiej części Nieruchomości 1 tereny zieleni naturalnej, bez możliwości jakiejkolwiek zabudowy, to należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości 1 co do jej części położonej na terenach zieleni naturalnej będzie czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż teren ten jest wyłączony z możliwości zabudowy i nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem w tej części Państwa stanowisko do pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 1 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznaję za **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do części Nieruchomości 1 położonej na terenie zieleni urządzonej, w MPZP zapisano w odniesieniu do tego terenu, iż „teren elementarny położony jest w pasie szerokości 100 m od brzegu jeziora (…), w którym obowiązują ustalenia zawarte w § 7 ust. 2”. Do przedmiotowego terenu mają zastosowanie zapisy Ustawy nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 26 września 2017 r. w sprawie (…), zgodnie z którymi na terenach zieleni urządzonej – ZP04 obowiązuje zakaz budowania nowych obiektów budowlanych.

Jak jednak Państwo wskazali, od powyższego zakazu zabudowy powyższa Ustawa wprowadza wyjątki – mianowicie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na tych terenach lokalizowanie ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury.

Należy w tym miejscu wskazać, że przy ocenie, czy grunt stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ustawodawca nie uzależnił bowiem charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Należy więc stwierdzić, że sama możliwość umiejscowienia ww. obiektów, tj. ścieżek rowerowych, ciągów pieszych oraz infrastruktury technicznej i obiektów małej architektury na części Nieruchomości 1 położonej na terenach zieleni urządzonej (ZP04) oznacza, że w istocie Nieruchomość 1 w tej części jest przeznaczona pod zabudowę i stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Podsumowując, skoro w planie zagospodarowania przestrzennego zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny zieleni naturalnej od terenów zieleni urządzonej, wówczas zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy będzie miało zastosowanie jedynie dla dostawy części Nieruchomości 1 położonej na terenach zieleni naturalnej. Natomiast dostawa części Nieruchomości 1 położonej na terenach zieleni urządzonej nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, X nabyła Nieruchomości w 2018 r. na mocy dwóch umów darowizn.

Nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo jej nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mogłaby odliczyć. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa Nieruchomości nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy Nieruchomości 1 w części położonej na terenie oznaczonym w MPZP symbolem ZP04 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, dostawa tej części Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, odnosząc się do aportu części Nieruchomości 1 położonej na terenie oznaczonym symbolem ZP04 (tereny zieleni urządzonej) Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Następnie Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy aport do Państwa Spółki Nieruchomości 2 będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Nieruchomość 2 jest zabudowana następującymi Budowlami:

*   sztucznym stawem,
*   przepustami regulującymi stan wody w stawie.

Na Nieruchomości 2 znajdują się także inne naniesienia mające charakter urządzeń budowlanych (względnie obiektów liniowych lub innych obiektów budowlanych). Naniesienia te obejmują:

*   ogrodzenie,
*   sieć kanalizacyjną deszczową (tranzyt),
*   sieć kanalizacyjną sanitarną (tranzyt),
*   wodociąg (tranzyt),
*   wodociąg (zakończony na działce),
*   kabel telekomunikacyjny (tranzyt),
*   szopę drewnianą,
*   plac zabaw,
*   drogę polną gruntową,
*   sieć elektroenergetyczną NN.

Znajdujące się na Nieruchomości 2 Budowle oraz urządzenia budowlane i naniesienia stanowią, co do zasady, części składowe gruntu, a w konsekwencji ich własność przejdzie na Państwa Spółkę wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości. Wskazali Państwo jednak, iż część instalacji przechodzących przez Nieruchomość 2 (np. sieci stanowiące tranzyt) mogą pozostawać własnością podmiotów trzecich i wchodzić w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Tym samym naniesienia znajdujące się na Nieruchomości 2 będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego nie wpływają na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy dostawa będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wszystkie Budowle oraz urządzenia budowlane i naniesienia znajdowały się na Nieruchomości 2 w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez X w roku 2018. Od chwili nabycia Nieruchomości, X nie poniosła i do daty planowanego zbycia Nieruchomości nie poniesie wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budowli oraz innych urządzeń budowlanych i naniesień znajdujących się na Nieruchomościach, które to ulepszenia byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie Budowli położonych na Nieruchomości 2 miało miejsce ponad dwa lata przed dniem planowanego zbycia Nieruchomości.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budowli a ich dostawą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntów, na których ww. Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Zatem, dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości 2 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana dostawa Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Państwa stanowisko do pytania nr 3 należy więc uznać za **prawidłowe**.

W związku z tym, że dostawa części Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a dostawa części Nieruchomości będzie zwolniona z tego podatku, Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o proporcję powierzchni części Nieruchomości, której dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT do powierzchni całej Nieruchomości.

Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się z Państwem, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Ocena prawidłowości postępowania w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretacje nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego, czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w Państwa konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 4 jest **prawidłowe**.

Następnie Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości do Państwa Spółki, zarówno w przypadku wycenienia go w umowie Spółki w wartości netto, jak i brutto.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, która zapisana jest w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Powyższa zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Jak wskazali Państwo w niniejszej sprawie, w umowie Spółki aportowane Nieruchomości zostaną wycenione w wartości netto albo brutto.

Wobec powyższego należy wskazać, że w myśl art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Z kolei stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia do Państwa Spółki aportu w postaci Nieruchomości, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość wkładu wniesionego do Państwa Spółki. Tak więc przy określaniu podstawy opodatkowania w związku z aportem Nieruchomości do Państwa Spółki powinni ustalić ją Państwo na podstawie wartości udziału kapitałowego i udziału w zysku w Spółce uzyskanego przez X po dokonaniu ww. aportu, przy czym wartość tę należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT.

Jeśli Strony ustalą, że wartość uzyskanego przez X udziału kapitałowego i udziału w zysku w Spółce będzie równa wartości wniesionego wkładu do Państwa Spółki, to podstawą opodatkowania będzie wartość wnoszonego wkładu do Państwa Spółki pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, gdy wartość wkładu X (Nieruchomości) w umowie Spółki będzie ustalona w kwocie netto, to tym samym ta wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Z kolei, gdy aport zostanie wyceniony wg wartości brutto, podstawą opodatkowania będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.

Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa dalsze wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wywiedziono, aport części Nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, a aport części Nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym dostawa części Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że będą Państwo posiadali status czynnego podatnika VAT w momencie wniesienia Nieruchomości przez X do Państwa Spółki. Zgodnie z Państwa wskazaniem, po nabyciu Nieruchomości, rozpoczną Państwo procedury administracyjne i projektowe w celu realizacji budowy budynku (albo budynków) hotelowych i/lub domków. Rozważają Państwo następujące scenariusze ww. Projektu:

1\. dokonają Państwo sprzedaży, na rzecz podmiotu trzeciego, całości/części Nieruchomości wraz z nakładami na nią poczynionymi oraz dokumentacją projektową, a także przeniosą Państwo na ten podmiot trzeci wszystkie/część posiadanych przez Państwa decyzji administracyjnych dotyczących realizacji Projektu lub

2\. przeprowadzą Państwo proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniosą na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie dokonają Państwo komercjalizacji tych obiektów poprzez ich sprzedaż lub wynajem (dzierżawę) lub

3\. przeprowadzą Państwo proces budowlany oraz inwestycyjny i wzniosą na Nieruchomościach budynek (albo też budynki) o przeznaczeniu hotelowym (czy też szerzej: związane z zakwaterowaniem ludzi) i/lub domki, a następnie będą Państwo prowadzili działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu usług zakwaterowania ludzi (w tym usług zakwaterowania w hotelu) lub wynajmu (dzierżawy) miejsc zakwaterowania lub wzniesionych domków.

Zgodnie z założeniami Projektu, wykorzystają Państwo Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w szczególności do ich komercyjnego wynajmu lub sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości w części, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, jeśli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do otrzymania zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należy również uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Państwa wyrokach. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje, które powołali Państwo we wniosku również nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zostały wydane w indywidualnych sprawach. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa interpretacji zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane, zatem powołane interpretacje nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).