Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na opisane warunki i okoliczności transakcji, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

H. GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym dla celów VAT i celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary od podmiotu z Grupy H. (dalej „Dostawca”), które następnie odsprzedaje nabywcom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Dostawcy zlokalizowanego w Polsce do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Spełnione są zatem warunki dla uznania analizowanych transakcji za tzw. „transakcje łańcuchowe”.

Dostawca nie jest zainteresowany ostatecznym przeznaczeniem towarów, organizowaniem ich transportu, czy gromadzeniem dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski.

Wnioskodawca nabywa towary na warunkach Incoterms 2010 - FCA (Tczew), inaczej Free Carrier (\`(...)\`named place) - Franco przewoźnik (\`(...)\` określone miejsce).

Zgodnie ze wskazaną regułą, co do zasady, sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu (w przedstawionym stanie faktycznym w Tczewie).

W rezultacie, towar uznaje się za dostarczony Wnioskodawcy w momencie jego załadunku przez przewoźnika w Tczewie. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru z Dostawcy na Wnioskodawcę.

Transport towarów realizowany jest przez profesjonalnego przewoźnika (dalej „Przewoźnik”), transportującego towary z terytorium Polski (Tczew) do miejsca ich przeznaczenia na terenie innego kraju członkowskiego. Przewoźnik świadcząc swoje usługi działa w oparciu o umowę zawartą ze Spółką. W ramach przedstawionych transakcji to bowiem Wnioskodawca występuje jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu.

Spółka kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości towarów do odbioru, bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski poprzez stały kontakt z przewoźnikiem, uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów, a także informuje przewoźnika o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów, adresie wysyłki. Ponadto Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, kontaktuje się z Przewoźnikiem w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki towarów.

Przewoźnik przygotowuje dokumenty CMR w imieniu Spółki. Dokumenty przewozowe potwierdzające dostarczenie towarów przekazywane są Wnioskodawcy. Dostawca co do zasady nie bierze udziału w opisanym powyżej procesie organizacji transportu. Rola Dostawcy w procesie związanym z transportem ogranicza się do przekazania towarów przewoźnikowi w miejscu ustalonym przez strony transakcji, tj. na terytorium Polski w Tczewie. Wysyłka towarów spoczywa na Wnioskodawcy i to on a nie Dostawca ponosi ryzyko związane z należytym i odpowiednim transportem towarów.

Przewoźnik obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu, wystawiając faktury dokumentujące wyświadczone usługi, w treści których wskazuje Spółkę jako ich nabywcę.

Pomimo, że Dostawca nie jest, jak wskazano powyżej, zainteresowany ostatecznym przeznaczeniem sprzedawanych przez siebie towarów, to jednak z uwagi na to, iż jest to podmiot z Grupy H., posiada on wiedzę o tym, że towary mają być transportowane do nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej. Jest to informacja dostępna w systemie informatycznym używanym przez obydwa podmioty, tj. Dostawcę i Wnioskodawcę. Co więcej, informacja taka, ze względu na stosowane w Grupie H. rozwiązania systemowe (funkcjonujący w Grupie zintegrowany system informatyczny) umieszczana jest na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Jak już podkreślono, objęte zapytaniem dostawy realizowane są na warunkach FCA (Tczew), co oznacza, że z chwilą załadunku towaru przez przewoźnika w Tczewie, strony uznają dostawę za zrealizowaną. Od tego momentu Dostawca nie angażuje się w proces dostarczenia towarów do finalnego nabywcy czyli klienta Wnioskodawcy, nie zwraca się do Przewoźnika ani do Spółki o informację dotyczącą losów towarów dostarczonych w ramach opisywanej we wniosku transakcji.

W rezultacie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą przenoszone jest na Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W tym przypadku nie uzgodniono, że dostawa na rzecz Wnioskodawcy uznawana będzie za dostawę ruchomą. Dostawca nie zobowiązał się do weryfikowania, czy towary zostaną dostarczone do ich Finalnego nabywcy. Obowiązek taki ciąży na Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podał Dostawcy swojego numeru VAT z innego kraju, który wraz z informacją o zamiarze wywiezienia towaru poza terytorium Polski uzasadniałby uznanie analizowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT. Wręcz przeciwnie, na potrzeby analizowanych transakcji Wnioskodawca podaje Dostawcy swój polski numer VAT.

W związku z tym Dostawca klasyfikuje realizowane przez siebie dostawy jako dostawy towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski, opodatkowane stawką podstawową VAT - 23%, co potwierdzają wystawiane na rzecz Wnioskodawcy faktury - zawierające wyliczoną przy zastosowaniu tej stawki kwotę podatku.

Zarówno Wnioskodawca jak i Dostawca uznają, że jakkolwiek Dostawca posiada dane ostatecznego nabywcy w innym państwie członkowskim, z uwagi na wdrożone w Grupie H. rozwiązania systemowe, to jednak intencją Wnioskodawcy nie jest informowanie Dostawcy o wywozie towaru poza terytorium Polski w celu zrealizowania warunków niezbędnych dla przypisania transportu do dostawy towaru realizowanej na rzecz Wnioskodawcy. Dostawca nie jest zainteresowany weryfikowaniem prawidłowości wprowadzonych do systemu danych i ostatecznego przeznaczenia towaru.

Wnioskodawca posługuje się wobec Dostawcy polskim numerem identyfikacji podatkowej, co zgodnie z wolą stron potwierdza, że w przypadku dostaw do kontrahentów z innych państw członkowskich intencją Stron nie jest przypisanie transportu do dostawy realizowanej na jej rzecz, a w konsekwencji „przeniesienie” na Dostawcę obowiązku weryfikowania, czy towary zostały dostarczone do innego państwa Unii Europejskiej, gdyż Spółka zamierza samodzielnie rozpoznać wywóz towarów z kraju do innego państwa UE.

Wnioskodawca rozpoznaje realizowane przez siebie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znajduje 0% stawka VAT.

Dostawy te realizowane są na warunkach Incoterms 2010 - DDP (oznaczone miejsce przeznaczenia, tj. miejscowość położona na terytorium innego państwa członkowskiego).

Zgodnie ze wskazaną regułą, obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru do określonego miejsca przeznaczenia, z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, oraz postawienie go do dyspozycji kupującego, oclonego, na środku transportu, gotowego do wyładunku. Obowiązkiem kupującego jest wyładunek towaru.

W rezultacie, w tym przypadku towar uznaje się za dostarczony przez Spółkę w momencie jego postawienia do dyspozycji nabywcy we wskazanym miejscu położonym poza terytorium Polski. Z tą chwilą następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru ze Spółki na nabywcę.

Na wystawianych na rzecz nabywców z innych państw członkowskich fakturach Wnioskodawca zamieszcza informację: „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana wg stawki podatku 0%”. Informacja ta zamieszczona jest na fakturze również w odpowiednim języku obcym.

Jak podkreślono powyżej, transport sprzedawanych towarów do nabywców z innych państw organizowany jest i koordynowany przez Wnioskodawcę i to w następstwie jego dostawy towary opuszczają terytorium Polski. Spółka posiada otrzymane od Przewoźnika dokumenty, potwierdzające dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim do podatnika podatku od wartości dodanej, którego numer identyfikacyjny figuruje na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Dokumenty te nie są przekazywane Dostawcy lecz pozostają u Wnioskodawcy, w imieniu którego Przewoźnik przygotowuje te dokumenty.

Takie udokumentowanie opisanych transakcji odpowiada ustalonym pomiędzy kontrahentami warunkom dostaw, w ramach których Dostawca rozpoznaje swoją dostawę na rzecz Wnioskodawcy jako dostawę krajową, opodatkowaną z zastosowaniem stawki VAT 23%, a Wnioskodawca z kolei rozpoznaje swoją dostawę do kolejnego podmiotu w łańcuchu jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast nabywca z innego państwa członkowskiego, dysponujący fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę z informacją o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien rozpoznać dokonane przez siebie nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa zakończenia transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na opisane warunki i okoliczności transakcji, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na względzie warunki oraz okoliczności realizowanych dostaw, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę do podmiotów z innych państw członkowskich. W rezultacie dostawy te stanowią dostawy ruchome, które powinny być klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem rozpoznać je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne - interes prawny Spółki do wystąpienia z wnioskiem w zakresie objętym pytaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego realizowane przez Spółkę dostawy spełniają warunki dla uznania ich za dostawy dokonywane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Z uwagi na fakt, że w ramach tych transakcji tylko jednej z dostaw może być przyporządkowany transport towarów istotnym jest określenie, która z realizowanych dostaw - dostawa pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, czy dostawa pomiędzy Spółką a nabywcą z innego państwa członkowskiego, będzie mieć taki charakter. Prawidłowe ustalenie wskazanej kwestii niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT - obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego rozstrzygniecie powyższej kwestii ma w przypadku Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT w szczególności zaraportowania transakcji w rejestrach i deklaracjach VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Dostawa Spółki jako element tzw. dostawy łańcuchowej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Tego rodzaju transakcje określane są mianem tzw. transakcji łańcuchowych. Jak wynika z powołanego przepisu transakcje łańcuchowe cechują się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy.

Mając zatem na względzie przedstawione okoliczności stanu faktycznego należy uznać, że transakcje realizowane pomiędzy Dostawcą a Spółką i kolejnymi podmiotami, w ramach których towar jest transportowany bezpośrednio od Dostawcy do podmiotu nabywającego towary od Wnioskodawcy odpowiadają definicji transakcji łańcuchowych.

Jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każda z dostaw w tramach transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Powyższe implikuje również odpowiednie skutki w zakresie opodatkowania VAT, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy w ramach takich dostaw dokonuje się transgranicznego przemieszczenia towaru.

Zasady przyporządkowania transportu w ramach transakcji łańcuchowych.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku natomiast gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy to, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku przewidzianych w ust. 2 tego artykułu transakcji łańcuchowych, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kilku dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku takich dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tylko jedna z tych dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej „WDT”) opodatkowaną stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W świetle powyższego, zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania przedmiotowych transakcji jest ustalenie, do której z dostaw w "łańcuchu" należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. "dostawą ruchomą"). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z takich dostaw, a tym samym określenia skutków podatkowych poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej. Od ustalenia której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało, w którym państwie (rozpoczęcia, czy zakończenia wysyłki) poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek VAT.

W przypadku transgranicznego przemieszczenia towarów - pomiędzy różnymi państwami członkowskimi - wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały bowiem charakter transakcji krajowych w państwie rozpoczęcia wysyłki towaru i będą w rezultacie opodatkowane stawką VAT właściwą dla transakcji krajowych, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, potencjalnie zatem (przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych we właściwych przepisach, tu w art. 42 ustawy o VAT) z perspektywy dostawcy będzie opodatkowana stawką VAT 0%

Co do zasady przyjmuje się zatem, że w przypadku, gdy:

*   transport organizuje I podmiot w łańcuchu - pierwsza z dostaw (pomiędzy podmiotem I i II) jest dostawą, której należy przyporządkować transport towarów. Dostawa ta stanowi dla sprzedawcy WDT w kraju rozpoczęcia wysyłki, a dla nabywcy WNT w kraju jej zakończenia. Kolejne zaś dostawy stanowią dostawy krajowe w państwie zakończenia wysyłki;

*   transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu - ostatnia z dostaw (dostawa do ostatniego podmiotu w łańcuchu) stanowi WDT dla sprzedawcy (przedostatniego podmiotu) w kraju rozpoczęcia wysyłki oraz odpowiednio WNT dla nabywcy w państwie zakończenia wysyłki, natomiast poprzedzające ją dostawy klasyfikowane są jako dostawy krajowe w państwie rozpoczęcia wysyłki.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizuje nabywca, który dokonuje również jego dalszej dostawy, przyjmuje się że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dla tego nabywcy. Przy czym zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przewidziana w tym przepisie zasada przyporządkowania wysyłki lub transportu dostawie dokonanej do nabywcy, który transportuje lub wysyła towar i dokonując również jego dalszej dostawy, nie znajduje zastosowania, gdy z warunków dostawy wynika że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: Wnioskodawcę) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. W praktyce oznacza to, że o tym czy transport powinien zostać przyporządkowany dostawie na rzecz tego podmiotu, czy też dostawie realizowanej przez ten podmiot decydować będą warunki dostawy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca działa jako drugi podmiot w łańcuchu - nabywa towar od Dostawcy, a następnie odsprzedaje go unijnemu kontrahentowi.

Transakcja składa się zatem z dwóch dostaw:

(i) dostawa od Dostawcy do Wnioskodawcy;

(ii) dostawa od Wnioskodawcy do unijnego kontrahenta.

Zgodnie z przepisami o VAT tylko jedna z tych dostaw stanowić będzie dostawę tzw. ruchomą, która powinna zostać zaraportowana w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki postawione w niniejszym wniosku zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie w pierwszej kolejności, któremu z podmiotów można przypisać organizację transportu - który z podmiotów zaangażowanych wysyła lub transportuje towar, i czy warunki na jakich realizowane są poszczególne dostawy powodują wyłączenie domniemania ustanowionego w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Organizacja transportu w ramach dostaw łańcuchowych, w których uczestniczy Wnioskodawca.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że to Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów nabywanych od Dostawcy.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, to pomiędzy Wnioskodawcą oraz Przewoźnikiem została zawarta umowa regulująca transport. Wnioskodawca ponosi koszt transportu.

Co więcej, to Wnioskodawca wykonuje w ramach opisanej we wniosku transakcji istotne funkcje związane z realizacją transportu, bez których transport ten nie byłby możliwy. Przede wszystkim, po uzgodnieniu dostępności produktów z Dostawcą, kontaktuje się z Przewoźnikiem w celu potwierdzania dostępności i gotowości towarów do odbioru, bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu poprzez stały kontakt z Przewoźnikiem, uzgadnia z Przewoźnikiem termin odbioru towarów, a także takie elementy dostawy jak wagę i rozmiar towarów, adres wysyłki.

Dokumenty przewozowe przygotowywane są przez Przewoźnika w imieniu Spółki, która to również przechowuje te dokumenty dla celów m.in. związanych z potwierdzeniem zrealizowanego na jej zlecenie transportu.

To również Spółka, a nie jej kontrahenci ponosi ryzyka związane z transportem.

Wszystkie ww. okoliczności potwierdzają zatem, że w opisanych przez Spółkę transakcjach, podmiotem który organizuje transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT jest Wnioskodawca. Za organizatora transportu nie można natomiast uznać Dostawcy, gdyż jego rola w całym procesie ogranicza się do przekazania towarów Przewoźnikowi na terytorium Polski w Tczewie (dostawa na warunkach FCA Tczew), ani tym bardziej nabywcy, który nabywa towary na warunkach DDP.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ulega wątpliwości, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy - nabywcą tym jest Wnioskodawca.

Przyporządkowanie transportu dostawom pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami z innych państw.

W analizowanym przypadku o tym, czy transport towarów powinien zostać przyporządkowany dostawie pomiędzy Dostawcą a Spółką, czy też dostawie pomiędzy Spółką a jej unijnym kontrahentom decydować powinny zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT warunki dostawy.

W tym kontekście Spółka zauważa, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "warunki dostawy", o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Nie precyzuje również, jakie konkretnie warunki dostawy należy brać pod uwagę w celu ustalenia, której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem ani katalogu takich warunków ani tym bardziej nie dokonuje ich gradacji.

Nie ulega jednak wątpliwości, że pojęcie „warunków dostawy” powinno być rozumiane jako obejmujące wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Na takie rozumienie pojęcia „warunków dostawy” wskazuje ugruntowane stanowisko organów podatkowych (wyrażane zarówno w publikowanych komunikatach jak i wydawanych interpretacjach podatkowych), doktryna, a przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo Wnioskodawca chciałby się w tym miejscu odwołać do opublikowanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 2 września 2013 r. broszury informacyjnej pt. „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne” (opublikowanej na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów – www.finanse.mf.gov.pl), w której Minister Finansów wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (vide: s. 2 in fine ww. broszury ). Formułując takie stanowisko Minister Finansów uznał, że w tym zakresie należy odwołać się do wskazówek zawartych w wyrokach TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG) oraz w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding).

Do wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding) odwołują się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych analizujących kwestię miejsca opodatkowania dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych oraz sądy administracyjne. W związku z czym, wskazówki wynikające z przedmiotowego orzeczenia uwzględnione zostały przez Wnioskodawcę przy ocenie prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W wyroku w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding) Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o pytanie, której dostawie przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej jest on dokonywany przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy towaru, to biorąc pod uwagę, że w przepisach szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (por. pkt 27 z uzasadnienia wyroku).

W przedmiotowej sprawie spółka niderlandzka ETFI dokonująca dostaw na warunkach Incoterms „ex works” na rzecz nabywców z siedzibą w Belgii, którzy transportowali towar do innego państwa członkowskiego, uznała swoją dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opierając się na nadanych nabywcom belgijskich numerach identyfikacji podatkowej, którymi posłużyli się oni dla celów tych transakcji, oraz na oświadczeniu, złożonym przy odbiorze towarów z magazynu dostawcy, wskazującym, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Jednocześnie, jak wynikało z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego, nabywcy dokonali zbycia przedmiotowych towarów na rzecz kolejnego podmiotu, przy czym zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy, transport towarów do zakładu tego podmiotu miał zostać dokonany odpowiednio na rachunek i ryzyko belgijskich spółek, które w ramach analizowanych transakcji łańcuchowych występowały jako pierwszy nabywca.

W tym stanie faktycznym, organy podatkowe zakwestionowały prawo ETH do zastosowania zwolnienia z VAT dostaw do belgijskich nabywców uznając, iż są to dostawy krajowe. Sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z zapytaniem w jaki sposób w świetle art. 28c część A zdanie wprowadzające i \[ art. 28c część A\] lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. I lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy i art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy, w przypadku gdy w odniesieniu do tych samych towarów pomiędzy podatnikami, którzy działali w takim charakterze, zrealizowane zostały dwie następujące po sobie dostawy, w przypadku których chodzi o tylko jedną wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub pojedynczy wewnątrzwspólnotowy transport, należy ustalić, której dostawie przypisać wewnątrzwspólnotowy transport, gdy transport towarów został zrealizowany przez osobę posiadającą zarówno cechę kupującego przy pierwszej dostawie, jak i sprzedającego przy drugiej dostawie lub na jej rachunek.

Analizując przedmiotowe zagadnienie Trybunał wyjaśnił, że sam fakt, że dla pierwszej dostawy zastosowano warunki EXW oraz, że transport organizowany był przez drugi podmiot w łańcuchu, nie może przesądzać o tym, iż transport przypisany będzie drugiej dostawie. Jak wskazał TSUE (pkt 34 uzasadnienia wyroku) „w przypadku, gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

Jak wynika z wyroku TSUE okolicznościami uzasadniającymi przypisanie transportu do pierwszej dostawy było:

*   uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez drugi podmiot w łańcuchu na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy;

*   wskazanie przez drugi podmiot w łańcuchu na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego:

*   przedstawienia dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego nabywcy (drugiemu podmiotowi w łańcuchu) przez państwo, do którego miały być przetransportowane towary;

*   przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (trzeci podmiot w łańcuchu) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

TSUE zezwolił aby w przypadku, gdy zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej warunki, transport przypisany został do pierwszej dostawy, uznając, że będą to okoliczności uzasadniające uznanie, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Jak wynika z powyższego orzeczenia, ustalenie czynności, której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc przedstawioną w wyroku TSUE argumentację do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że w przypadku transakcji realizowanej przez Wnioskodawcę nie zostały spełnione przesłanki, które pozwoliłby uznać, że transport towarów do innego niż Polska Państwa członkowskiego wykonywany był w ramach dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie poinformował swojego Dostawcy o zamiarze przetransportowania towarów poza terytorium Polski - informacja o unijnym nabywcy widniejąca w systemie informatycznym (i w związku z tym automatycznie drukowana na fakturach Dostawcy), w żaden sposób nieweryfikowana przez Dostawcę i niepotwierdzana z Wnioskodawcą nie może zostać uznana za wskazanie intencji Wnioskodawcy o zamiarze przetransportowania towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego. Jak wskazano Dostawca jest co prawda w posiadaniu informacji sugerującej, że towary zostaną najprawdopodobniej odsprzedane kolejnemu podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, niemniej dysponuje on taką informacją nie z uwagi na fakt, że Spółka działa celem poinformowania go o tym fakcie, lecz jedynie z uwagi na przyjęte w Grupie rozwiązania systemowe (funkcjonujące rozwiązania informatyczne). Dodatkowo Wnioskodawca na potrzeby transakcji wskazywał Dostawcy swój polski numer VAT, potwierdzając tym samym, iż ewentualny transport towarów nie będzie realizowany w ramach dostawy na rzecz Wnioskodawcy.

Nie zostały zatem spełnione dwa z czterech warunków wskazanych przez TSUE (wskazanie przez drugi podmiot w łańcuchu na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego, przedstawienia dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego nabywcy - drugiemu podmiotowi w łańcuchu - przez państwo, do którego miały być przetransportowane towary), uzasadniające uznanie za ruchomą pierwszej dostawy w przypadku, gdy towary wydane zostały pierwszemu nabywcy na warunkach EXW.

Istotną okolicznością, która nie może zostać pominięta przy ustalaniu konsekwencji VAT analizowanej transakcji jest również fakt, że Dostawca nie jest zainteresowany weryfikowaniem gdzie Wnioskodawca dostarczy zakupione od niego towary, weryfikowaniem prawidłowości wprowadzonych do systemu danych odnośnie ostatecznego przeznaczenia towaru, czy gromadzeniem dokumentów potwierdzających dostawę. Dostawca ogranicza się jedynie do realizacji ciążącego na nim obowiązku w postaci wydania towaru Spółce (w jego imieniu Przewoźnikowi) w Tczewie, na której to czynności kończy się jego rola w analizowanych transakcjach (od tego momentu Dostawca nie angażuje się w proces dostarczenia towarów do finalnego nabywcy czyli klienta Spółki).

Jak już podkreślano, transport sprzedawanych towarów do nabywców z innych państw organizowany jest i koordynowany przez Wnioskodawcę i to w następstwie jego dostawy towary opuszczają terytorium Polski. Spółka posiada otrzymane od Przewoźnika dokumenty, przygotowane przez niego w imieniu Wnioskodawcy, potwierdzające dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim do podatnika podatku od wartości dodanej, którego numer identyfikacyjny figuruje na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Wnioskodawca posiadając wymagane przez przepisy ustawy o VAT dokumenty rozpoznaje dokonywane przez siebie dostawy jako WDT. Strony nie uzgodniły, że Wnioskodawca będzie przekazywał wskazane dokumenty Dostawcy, który nie będąc również bezpośrednio informowanym przez Spółkę o zamiarze wywozu towaru nie dysponuje danymi, które potwierdzałyby ostateczne przeznaczenie towaru.

W konsekwencji należy uznać, że transport wykonano w ramach dostawy Wnioskodawcy, a to oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć VAT z tego tytułu w Polsce raportując w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz unijnych kontrahentów.

Wnioskodawca rozpoznaje realizowane przez siebie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znajduje 0% stawka VAT. Klasyfikacji tej odpowiada również informacja zawarta na wystawianych przez Spółkę fakturach stanowiąca potwierdzenie, że sprzedaż na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich jest dokonywana w ramach transakcji rozpoznawanej jako WDT. Wystawiane faktury zawierają również NIP nabywcy nadany mu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego oraz polski NIP Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z Dostawcy na Spółkę na terytorium Polski, zaś podmiot ten nie posiada ostatecznej informacji oraz dokumentów potwierdzających dalszy wywóz towaru poza terytorium Polski, nie ma obiektywnych podstaw, by Dostawca potraktował dostawę realizowaną na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na powyższe nie wskazują bowiem, z perspektywy Dostawcy, intencje Spółki w chwili nabycia poparte obiektywnymi okolicznościami.

W analizowanej sprawie nie zachodzą obiektywne okoliczności, o których mowa w przywołanym powyżej wyroku TSUE o sygn. C-430/09, które wskazywałyby jednoznacznie na zamiar wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wnioskodawca podaje Dostawcy swój polski numer VAT oraz nie przekazuje mu dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, nie potwierdza mu również następnie wywozu towaru z kraju. Sama zaś rola Dostawcy w ramach transakcji kończy się w momencie wydania towaru Przewoźnikowi w magazynie ww. podmiotu w Tczewie.

W świetle powyższych okoliczności, nawet jeśli towary zostaną ostatecznie wywiezione do innego państwa Unii Europejskiej, trudno jest uznać, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. W tym przypadku warunki i całościowe okoliczności analizowanych transakcji nie pozwalają na przypisanie transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy Dostawcą a Spółką.

W konsekwencji zasada wynikająca z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą wysyłka lub transport powinny zostać przyporządkowane do dostawy dokonanej na rzecz podmiotu organizującego transport towarów nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Z warunków dostawy wynika bowiem, iż transport towarów powinien zostać przypisany dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz kolejnego w łańcuchu nabywcy, tj. klienta Spółki z innego państwa członkowskiego.

Taką ocenę potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo Spółka wskazuje w tym miejscu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 marca 2016 r., znak IPPP3/4512-1078/15-2/KT oraz z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-90/14-2/KC, w których organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, iż to dostawa pomiędzy podmiotem, który organizował transport a jego klientem jest dostawą, której w ramach transakcji łańcuchowych należy przyporządkować transport, a w rezultacie uznać je za dostawy ruchome. W powołanych sprawach, podobnie jak w sprawie Wnioskodawcy, nabywca organizujący transport, posługiwał się wobec innych uczestników dostaw swoim polskim numerem VAT, nie przekazywał również swojemu dostawcy dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski, nie działał celem poinformowania go o tym fakcie. W konsekwencji, dostawca ten rozpoznawał swoje dostawy jako odpłatne dostawy na terytorium kraju opodatkowane właściwą dla nich stawką krajową.

Organ podatkowy zgodził się z taką klasyfikacją podzielając stanowisko wnioskodawców, że w tych sprawach nie zaistniały obiektywne okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-430/09, które wskazywałyby na zamiar wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE - wnioskodawcy podawali bowiem swoim kontrahentom polski numer VAT oraz nie przekazywali im dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Analogiczna sytuacja zachodzi też w sprawie objętej niniejszym wnioskiem o interpretację.

Podsumowując, w ocenie Spółki całościowa ocena warunków oraz okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż transport towarów winien zostać przypisany drugiej dostawie, tj. dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego.

W rezultacie, mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych wyrażoną w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych, zdaniem Spółki, dostawy na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich realizowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowią dostawy ruchome. W celu natomiast określenia konsekwencji tych transakcji w zakresie VAT należy dodatkowo przeanalizować, czy spełniona zostanie definicja WDT.

Dostawy Wnioskodawcy jako WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w ust. 2-8 tego artykułu”.

Natomiast stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż dostawy towarów będące przedmiotem zapytania dokonywane przez Spółkę (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) są związane z wywozem towarów do państw UE innych niż Polska realizowanym w wykonaniu dostaw (tj. czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT) oraz są dokonywane na rzecz nabywców z innych państw członkowskich - podatników posługujących się numerem identyfikacji podatkowej VAT-UE nadanym mu przez państwo członkowskie inne niż Polska, zdaniem Spółki wypełniają one ustawową definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w kontekście wskazanych regulacji oraz przytoczonych orzeczeń, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku transportu towarów z Polski do innego kraju UE organizowanego przez Spółkę - dostawa pomiędzy Spółką a podmiotami z innych państw członkowskich powinna być traktowana dla celów VAT jako WDT. Spełnione zostaną bowiem definicja WDT na gruncie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz przesłanki „przyporządkowania” transportu do tej dostawy zawarte w orzecznictwie TSUE (odnośnie do organizacji transportu przez drugi podmiot w łańcuchu jak i posługiwania się w odniesieniu do tych transakcji przez danego nabywcę numerem VAT-UE nadanym przez państwo na terytorium którego ma siedzibę, potwierdzającym jego zarejestrowanie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju).

W konsekwencji dostawy dokonywane przez Spółkę przedstawione w opisie stanu faktycznego stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka jest zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Polski.

Dostawa pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Mając na względzie, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej transport towarów w ramach transakcji łańcuchowych realizowanych pomiędzy Dostawcą - Wnioskodawcą - podmiotem z innego państwa członkowskiego powinien zostać przyporządkowany dostawom Wnioskodawcy dla kolejnego w łańcuchu nabywcy, Spółka stoi na stanowisku, że pierwsza z dostaw w "łańcuchu" stanowi w rezultacie dostawę nieruchomą, która jako poprzedzająca wysyłkę/transport towarów jest dokonana w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem powyżej w ramach dostaw łańcuchowych tylko jednej z dostaw może zostać przyporządkowany transport towarów i tylko ona może zostać zakwalifikowana jako dostawa „ruchoma’’, pozostałe zaś dostawy uznawane są za dostawy „nieruchome”.

Mając zatem na względzie, że dostawa pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą poprzedza dostawę ruchomą realizowaną przez Spółkę do podmiotu z innego państwa członkowskiego, do transakcji tej znajdzie zastosowanie cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do treści którego w przypadku dostaw łańcuchowych dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie w przypadku dostaw pomiędzy Dostawcą a Spółką nie zachodzą przesłanki dla uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zgodnie z art. 13 ustawy o VAT. W myśl bowiem tej regulacji, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem jednak, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Przesłanki te spełniają natomiast dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z innych państw UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Poza powołaną powyżej zasadą ustawa VAT wprowadza również dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym dla celów VAT i celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary od podmiotu z Grupy H. (Dostawca), które następnie odsprzedaje nabywcom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Dostawcy zlokalizowanego w Polsce do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Transport towarów z terytorium Polski (Tczew) do miejsca ich przeznaczenia na terenie innego kraju członkowskiego realizowany jest przez przewoźnika (Przewoźnik), który działa w oparciu o umowę zawartą ze Spółką. Wysyłka towarów spoczywa na Wnioskodawcy - ponosi on ryzyko związane z należytym i odpowiednim transportem towarów i jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości towarów do odbioru, bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski, uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów, informuje przewoźnika o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów, adresie wysyłki, uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu. Dostawca co do zasady nie bierze udziału w opisanym powyżej procesie organizacji transportu - jego rola w procesie związanym z transportem ogranicza się do przekazania towarów przewoźnikowi w miejscu ustalonym przez strony transakcji, tj. na terytorium Polski. Przewoźnik obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu, wystawiając faktury dokumentujące wyświadczone usługi, w treści których wskazuje Spółkę jako ich nabywcę. Dostawca nie jest zainteresowany ostatecznym przeznaczeniem sprzedawanych przez siebie towarów jednak z uwagi na to, iż jest to podmiot z Grupy H., Dostawca posiada wiedzę o tym, że towary mają być transportowane do nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej. Jest to informacja dostępna w systemie informatycznym używanym przez obydwa podmioty, tj. Dostawcę i Wnioskodawcę. Co więcej, informacja taka, ze względu na stosowane w Grupie H. rozwiązania systemowe (funkcjonujący w Grupie zintegrowany system informatyczny) umieszczana jest na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Na potrzeby analizowanych transakcji Wnioskodawca nie podał Dostawcy swojego numeru VAT z innego kraju lecz polski numer VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w tak przedstawionych okolicznościach sprawy transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji czy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 2 ustawy, co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów. Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy towar transportowany będzie bezpośrednio od Dostawcy (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) z Polski do nabywcy z innego państwa członkowskiego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Jednocześnie to Wnioskodawca (drugi podmiot w przedstawionym schemacie dostaw) uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów, potwierdza dostępność oraz gotowość towarów do odbioru, informuje przewoźnika o szczegółach transportu (np. o wadze, rozmiarze produktów, adresie wysyłki) jak również uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu. Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że zakres czynności podejmowanych przez Spółkę przesądza o tym, że jest ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów.

Zatem skoro Wnioskodawca jest tym podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca będzie również dokonywał dostawy towarów na rzecz finalnego odbiorcy, tj. nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego UE. Oznacza to, że jako „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową, należy rozpoznać - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - transakcję pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą. W konsekwencji więc, skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to nie Wnioskodawca lecz Dostawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem, w przedstawionej sprawie transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą i w konsekwencji Wnioskodawca, który nie dokona, w świetle przepisów ustawy, żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, nie będzie zobowiązany do wykazania w Polsce dostawy towarów dokonanej przez siebie w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka kwalifikuje dokonywane przez siebie dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż w ocenie Wnioskodawcy realizowana przez niego transakcja nie spełnia przesłanek, które pozwoliłby uznać, że transport towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego wykonywany był w ramach dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe Wnioskodawca argumentuje tym, że na potrzeby analizowanej transakcji wskazywał Dostawcy polski numer VAT oraz jego intencją nie jest informowanie Dostawcy o zamiarze przetransportowania towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Z treści wniosku wynika również, że Dostawca nie jest zainteresowany weryfikowaniem gdzie Wnioskodawca dostarczy zakupione od niego towary, weryfikowaniem prawidłowości danych wprowadzonych do systemu danych dot. ostatecznego przeznaczenia towaru jak również gromadzeniem dokumentów potwierdzających dostawę. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na to, iż Dostawca należy do Grupy H. posiada on wiedzę o tym, że towary mają być transportowane do nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej. Informacja ta jest bowiem dostępna w systemie informatycznym używanym przez obydwa podmioty, tj. Dostawcę i Wnioskodawcę jak również - ze względu na stosowane w Grupie H. rozwiązania systemowe (funkcjonujący w Grupie zintegrowany system informatyczny) - umieszczana jest na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Z powyższego wynika więc, że mimo tego, że Wnioskodawca nie informuje Dostawcy wprost o zamiarze wywozu towaru jak również nie przekazuje dokumentów otrzymanych przez Wnioskodawcę od Przewoźnika, potwierdzających dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim, Dostawca ma świadomość, że sprzedawany przez niego towar będzie przemieszczany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że w kwestii przyporządkowania transportu towarów do danej dostawy realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej elementem decydującym jest to kto jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów. Przy czym jak wskazano powyżej dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W analizowanej sprawie bez wątpienia za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów. Natomiast rola Dostawcy ogranicza się jedynie do wydania towaru. Zatem w takim przypadku nie ma wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy. W takim przypadku na przyporządkowanie transportu do danej transakcji nie wpływa fakt wskazania przez Wnioskodawcę polskiego numeru VAT a tym bardziej brak intencji Wnioskodawcy o poinformowaniu Dostawcy o zamiarze przetransportowania towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. W analizowanym przypadku Wnioskodawca, już w momencie nabywania towarów od Dostawcy, posiada wiedzę, że towary te zostaną przetransportowane do innego niż Polska państwa członkowskiego natomiast Dostawca, mimo braku intencji Wnioskodawcy o poinformowaniu go o zamiarze przetransportowania towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, w rzeczywistości również posiada wiedzę, że towary będą przetransportowane poza terytorium Polski. O przypisaniu transportu do danej transakcji a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (w tym przypadku przez Wnioskodawcę), który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy (w analizowanej sprawie na rzecz Wnioskodawcy). Zatem, skoro Wnioskodawca jest jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru a ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że jest również podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów, to nie ulega wątpliwości, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonana przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionej sprawie Dostawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy z innego kraju członkowskiego UE będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku TSUE C-430/09 należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tut. Organ zauważa, że powołane interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. znak: IPPP3/4512-1078/15-2/KT oraz z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-90/14-2/KC zostały wydane w stanie faktycznym, z którego nie wynikało aby podmiot dokonujący dostawy towarów (pierwszy w łańcuchu dostaw) posiadał wiedzę o planowanym wywozie towarów poza terytorium Polski. Tymczasem jak ustalono w niniejszej interpretacji, w analizowanej sprawie, Dostawca dokonujący dostawy towaru na rzecz Wnioskodawcy taką wiedzą dysponuje. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę wyroku TSUE C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji, co też Organ uczynił.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.