Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4231-9/14-7/17-S/GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; nowelizacja; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 732/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2017 r.) oraz postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 197/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/4231-9/14-2/GG (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 16 kwietnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku wraz brakującą opłatą.

Dotychczasowy przebieg postepowania:

W dniu 25 kwietnia 2014 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPTPB3/4231-9/14-/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2014 r., doręczono Wnioskodawcy w dniu 5 maja 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423W-36/14-2/GG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Spółce w dniu 9 czerwca 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/4231-9/14-4/GG, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/4240-28/14-2/GG, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 732/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/4231-9/14-4/GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Od nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 732/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po otrzymaniu go w dniu 15 października 2014 r., pismem z dnia 6 listopada 2014 r., nr IPTRP-4240-27/14-2, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wycofanie skargi kasacyjnej.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 197/15 (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 71, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W dniu 14 lutego 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne od dnia 22 grudnia 2016 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 732/14.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 14 sierpnia 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 18 Statutu Spółki):

„1.Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku.

2.Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 grudnia do 30 listopada”.

Zatem, rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem Jej statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji.

W dniu założenia, wspólnikami Wnioskodawcy były osoby fizyczne, które były akcjonariuszami i osoba prawna, która była komplementariuszem.

Wg wiedzy Wnioskodawcy od dnia założenia Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiły zmiany wspólników Spółki jedynie w zakresie akcjonariuszy Wnioskodawcy. W wyniku zmian akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne oraz osoby prawne. Obecnie akcjonariuszem jest osoba prawna, komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, iż nie zgłosił się do Niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej.

Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo -akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca dokonał zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zmiana polegała na przyjęciu roku obrotowego trwającego 12 miesięcy od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego. Zmiana ta została zarejestrowana w KRS w dniu 25 października 2013 r. Przed zmianą rok obrotowy Spółki rozpoczął się dnia 14 sierpnia 2013 r., a zakończył dnia 30 listopada 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. będzie trwał do 31 października 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nie ma On obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: Nowelizacja, ustawa zmieniająca) Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w Jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką „powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Wnioskodawcy, będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Ad. 2

W związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma On obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje fakt ewentualnych zmian wspólników, które zaszły pomiędzy dniem powstania Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2013 r. Okoliczność, czy wspólnikiem Wnioskodawcy były osoby prawne bądź osoby fizyczne nie może determinować faktu uznania bądź nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zbycie jednej akcji np. osobie fizycznej nie może powodować, że od dnia zbycia tej akcji Spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ponadto samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy nie wiąże się trudnościami, gdyż są oni wskazani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu, jeśli ktoś kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, a nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza.

Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ustawy zmieniającej, jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tym samym, nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a byłoby nią zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej.

Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednymi z akcjonariuszy zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne.

Zarząd spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ksh), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku zarząd spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, iż doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Zarząd spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki.

W przypadku akcji na okaziciela spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nie jest prowadzona. Jedyny moment, kiedy zarząd zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście, iż cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany. Niemniej, już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków, uchwały walnego nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51 % lub 75 % natomiast nie wynosi 100 %.

Zgodnie z art. 406 § 1 ksh „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia”. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z art. 406 § 2 ksh „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem”. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy a nie od spółki i jej zarządu. Niejednokrotnie zdarza się tak, iż niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia, a w przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że przez jakiś okres dana osoba posiadała takie akcje, gdyż po jakimś czasie dopiero aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wtedy poprzedni posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni).

Dlatego też, swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może spowodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo też w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, iż np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję na okaziciela osobie fizycznej. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami na okaziciela). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków, nakładanych na nią przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, które zaś mogą być dokonywane bez szczegółowego wskazania nabywcy poprzez pośrednictwo domu maklerskiego.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczyłby wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Ponadto, skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, iż w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem, w sytuacji gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, iż przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji jest w połowie przepisem „pustym” w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia, ani nie powoduje, że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce wg stanu prawnego z 2013 r.

Dostrzegając te zależności, ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12):

*   „W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`, s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik”;

*   „Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Zaś w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo- akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Słusznie zatem, Minister Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem, powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Zatem, w aspekcie art. 3 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy, gdyż spółki te jako jednostki nie będące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z art. 3 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości, iż rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku, którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie.

W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystniej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r.

Dodatkowo, osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, o ile obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi, gdyż obrót z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samej spółki jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy będących osobami prawnymi (niezbywających i zbywających akcje osobom fizycznym).

Wnioskodawca ponadto uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej poprzez wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne z sygn. (IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźń. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Co istotne zatem, stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne, jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku. W interpretacjach analogicznie, jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jest to, według Wnioskodawcy, opinia zgodna z Jego stanowiskiem wyrażonym we wniosku. Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.