Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.530.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży nakładów na działce.
Słowa kluczowe: nakłady; sprzedaż; spółki; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nakładów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nakładów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawca dzierżawił od osób trzecich niezabudowaną uprzednio działkę gruntu. Na działce tej Wnioskodawca wybudował z własnych środków budynek mieszkalny (budowę zakończono w roku 2009), po czym rozpoczął jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym odliczył od podatku należnego podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku, który wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy stan rzeczy trwa do dnia dzisiejszego.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykorzystywania wzniesionego przez siebie budynku i przekazać go właścicielom gruntu, na którym został on posadowiony. Strony zamierzają rozliczyć nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wzniesienie przedmiotowego budynku w ten sposób, że właściciele gruntu zwrócą Wnioskodawcy uzgodnioną wartość tych nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie na rzecz właścicieli tego gruntu (rozliczenie nakładów) jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, odpowiedź na pytanie przedstawione w poz. 75 jest pozytywna, tj. dostawa budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie na rzecz właścicieli tego gruntu (rozliczenie nakładów) jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotny przy ocenie niniejszego stanu faktycznego jest aspekt ekonomiczny. Towar jakim jest budynek (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wytworzył Wnioskodawca z własnych środków i w celu realizacji własnych celów gospodarczych. Po zakończeniu budowy sam też rozpoczął używanie wybudowanego budynku, doprowadzając do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wypadku gdy ulepszenie gruntu w postaci budynku zatrzymają właściciele gruntu, w zamian za zapłatę na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za pozostawione nakłady a nakłady te mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Niewątpliwie w przypadku zwrotu nakładów w postaci budynku wybudowanego przez dzierżawcę dochodzi do przeniesienia na wydzierżawiającego prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Powyższe pojęcie należy bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności oraz zasady superficies solo cedit. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawowe znaczenie ma bowiem nie tyle aspekt prawny co aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W sensie faktycznym i ekonomicznym w trakcie trwania umowy dzierżawy to dzierżawca dysponuje wzniesionym przez siebie budynkiem jak właściciel (mimo że prawo jego własności przysługuje wydzierżawiającemu). Zatem dzierżawca może przenieść na rzecz osoby trzeciej prawo do dysponowania budynkiem (nakładami) jak właściciel. Ocena skutków konkretnej czynności w zakresie podatku od towarów i usług wymaga niekiedy odejścia od regulacji cywilnoprawnych. W szczególności nie należy utożsamiać pojęcia dostawy z pojęciem przeniesienia własności. Przedstawiony powyżej pogląd zgodny jest z prezentowanym w polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1007/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. w sprawie I FSK 1149/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. w sprawie I FSK 1204/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 310/12.

Przeniesienie przez Wnioskodawcę budynku na rzecz wydzierżawiających stanowić będzie czynność opodatkowaną ze względu na brzmienie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku na dzierżawionym gruncie, uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wybudował budynek który przypadnie właścicielom gruntu w zamian za co Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (w formie zwrotu nakładów). Wydzierżawiający natomiast ostatecznie uzyskają budynek, za co jednak ponieść będą musieli określony koszt. Czynność stanowić więc będzie dostawę towaru za wynagrodzeniem.

Rozważana dostawa budynku korzystać będzie przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę m.in. budynków, z wyjątkiem dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynęło więcej niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem, w myśl definicji z art. 2 pkt 14 powyższej ustawy, jest zaś m.in. rozpoczęcie po raz pierwszy użytkowania wybudowanego budynku przez podmiot, który budynek ów wybudował na potrzeby własne. W sprawie niniejszej do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło w roku 2009, kiedy to Wnioskodawca po zakończeniu jego budowy rozpoczął używanie wzniesionego przez siebie budynku na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą. W chwili obecnej spełnione są więc przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności dostawy tego budynku przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli gruntu (wydzierżawiających).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – wydzierżawił od osób trzecich niezabudowaną działkę gruntu. Na działce tej Wnioskodawca wybudował z własnych środków budynek mieszkalny, po czym rozpoczął jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykorzystywania wzniesionego budynku i przekazać go właścicielom gruntu, na którym został posadowiony. Strony zamierzają rozliczyć nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wzniesienie przedmiotowego budynku w ten sposób, że właściciele gruntu zwrócą Wnioskodawcy uzgodnioną wartość tych nakładów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy wzniesionego budynku na rzecz właścicieli gruntu, na którym został posadowiony.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł własne nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, to nakłady te stanowią część nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, które zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem przedmiotem zbycia będą ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który dysponuje pewnym prawem w postaci nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w treści ww. przepisu ustawy przewidział zwolnienie od podatku VAT wyłącznie dla dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części. Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe stanowiące nakłady inwestycyjne w cudzym gruncie (budynek mieszkalny) traktowane jako odpłatne świadczenie usług, to czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, dostawa budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie na rzecz właścicieli tego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.