Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.438.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-07
Teza: Miejsce świadczenia dla usług spedycji.
Słowa kluczowe: usługi-usługi spedycji międzynarodowej; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych na rzecz klienta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 14 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Państwa Spółka organizuje na terenie Polski usługi na rzecz zagranicznego podmiotu, który ma siedzibę w (…) (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Podmiot ten nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wysyła on towar do Polski lub Rumunii koleją na warunkach CPT (Carriage Paid to), przy czym Państwa Spółka nie jest ani kupującym, ani odbiorcą tego towaru.

Odbywa się to w następujący sposób:

Spółka zamawia przeładunek towaru na granicznym terminalu kontenerowym, zaś zarządca terminalu za wykonane usługi wystawia fakturę na Państwa rzecz.

Państwo wysyłają wystawioną przez sprzedawcę towaru fakturę za towar do agencji celnej w celu wystawienia deklaracji tranzytowej T1. Agencja celna za tę usługę również wystawia fakturę na rzecz Spółki, która następnie organizuje transport z terminala do odbiorcy w Polsce lub Rumunii. Firma transportowa wystawia fakturę za transport na Spółkę.

Przed rozładunkiem towaru u odbiorcy auto zajeżdża na usługę grzania towaru w celu rozpuszczenia go. Firma świadcząca usługę podgrzewania także wystawia fakturę na Państwa.

Odprawę celną organizuje odbiorca towaru we własnym zakresie w urzędzie celnym przeznaczenia (polskim lub rumuńskim).

Spółka wystawia kontrahentowi z ZEA fakturę, w której wymienione są poszczególne usługi, tj. przeładowanie kontenerów (od ilości sztuk), magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów oraz przechowywanie wagonów (od ilości sztuk, cena jednostkowa jest zależna od ilości dni), plombowanie kontenerów (od ilości sztuk), wystawienie listu przewozowego (od ilości sztuk), odbiór dokumentów z kasy oddziału celnego (od ilości sztuk), wystawienie deklaracji T1 (od ilości sztuk), ogrzewanie kontenerów (od ilości godzin), obsługa kosztów kolejowych za wagon (od ilości sztuk), transport towaru na określonej trasie (za ilość tras), obsługa logistyczna kontenerów (od ilości sztuk).

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) czy kontrahent ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,

2) co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z kontrahentem ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich - należy wskazać (wymienić) wykonania jakich konkretnie świadczeń oczekuje od Państwa kontrahent ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich,

3) z jakiego kraju/krajów są do Polski przemieszczane towary, w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania,

4) jakie świadczenia znajdują się na fakturach wystawianych przez Państwa na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakich konkretnie świadczeń obciążają Państwo kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz,

wskazali Państwo następująco:

Ad 1

Kontrahent ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Ad 2

Przedmiotem umowy z kontrahentem ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich są usługi terminalowe odnoszące się do intermodalnych jednostek ładunkowo-transportowych takich jak wagony, platformy kolejowe, zestawy drogowe, kontenery („UTI”) czyli:

‒ serwisowanie kontenerów,

‒ przeładowywanie (przeładunek kontenerów, przeładunek nadwozi wymiennych /naczep),

‒ ruchy kontenerów (wystawianie z placu i powrót na plac kontenerów w przypadku konieczności odprawy celnej, wystawianie z placu i powrót na plac kontenerów chłodni w razie konieczności odprawy celnej),

‒ podłączanie i chłodzenie (podłączanie i odłączanie kontenera na placu, podłączanie

i odłączanie generatora prądu, chłodzenie z monitoringiem),

‒ składowanie kontenerów i nadwozi wymiennych (pełnych lub pustych),

‒ postój wagonu na życzenie klienta lub postój z powodu nieprzyjęcia wagonu,

‒ dodatkowe usługi (wystawienie odpowiedniego listu przewozowego: SMGS, CETAR, CIM, CMR, zlecenie druku, przygotowanie wniosków, pism urzędowych, wystawienie dodatkowych dokumentów do listów przewozowych, pomoc przy oględzinach na życzenie klienta, odłączenie przewodów/usunięcie zabezpieczenia wagonu, wysłanie/ odbiór dokumentów/pism z kasy (\`(...)\`), inne czynności nieujęte w umowie, wykonywane na życzenie klienta, naruszenie warunków umowy, brak zgłoszenia/zlecenia niezbędnego do dokonania przeładunku, zamiatanie, usuwanie materiałów sztauerskich (czyli materiałów zabezpieczających ładunek w trakcie jego transportu), plombowanie kontenera (plomba HS), korzystanie z wanny bezpieczeństwa (tzw. wanny wychwytowej), oznakowanie pojemnika, usunięcie etykiety, mycie pojemnika wodą, mycie pojemnika detergentem, sporządzenie obrazu cyfrowego (z 4 stron plus wewnątrz), zmiana/korekta w liście przewozowym, opłata administracyjna za kontener ze względu na zmianę informacji, usunięcie plomb na życzenie klienta, wystawienie deklaracji T1, ogrzewanie pojemnika, koszty kolejowe, koszty transportu),

‒ rozładunek i ponowny załadunek na terminalu w przypadku kontroli celnej.

Zakres tych usług stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1233).

Ad 3

W ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania towary przemieszczane są do Polski lub Rumunii z Federacji Rosyjskiej.

Ad 4

W wystawianej na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich fakturze sprzedaży Spółka (…) obciąża go za wykonanie poszczególnych usług, które zostały wykonane w zależności od konkretnego przypadku. Wszystkie usługi dostępne dla ww. kontrahenta zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2.

**Pytanie**

Czy usługi takie jak przeładowanie kontenerów, magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów, przechowywanie wagonów, plombowanie kontenerów, wystawienie listu przewozowego, odbiór dokumentów z kasy oddziału celnego, wystawienie deklaracji tranzytowej T1, ogrzewanie kontenerów, obsługa kosztów kolejowych, transport towaru, obsługa logistyczna kontenerów świadczone na rzecz zagranicznego podmiotu mającego siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym Spółka najpierw sama nabywa usługi w swoim imieniu, a następnie odsprzedaje je kontrahentowi z ZEA.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej „ustawa” lub „ustawa VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z powyższym zasadnym jest uznać Państwa za podmiot, który samodzielnie świadczy usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego z ZEA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy VAT wprowadza więc drugą definicję podatnika do tejże ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w celu ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tego przepisu jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zatem Państwa kontrahent mający siedzibę w ZEA jest podatnikiem w myśl tej regulacji, mimo że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, a więc w tym przypadku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Przy czym należy zauważyć, że wśród wyjątków od powyższej reguły wymienione są m.in. usługi transportu towarów, których miejsce wykonywania określa art. 28f ust. 1a ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W związku z powyższym, na mocy przywołanego wyżej art. 28f ust. 1a pkt 2, usługa polegająca na transporcie towarów z terminala kontenerowego do odbiorcy w Polsce jest świadczona na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku transportu wykonywanego z Polski do Rumunii na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie miała zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, albowiem art. 28f ust. 1 i 1a takiego wyjątku nie przewiduje.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku warunków dostawy CPT to sprzedający (czyli firma z (…)) zawiera umowę na przewóz towarów od miejsca wysyłki do uzgodnionego miejsca przeznaczenia i zawierana jest ona na koszt kupującego (czyli importera).

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT, do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

a) w zakresie ubezpieczenia towarów,

b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku,

stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%.

Wskazany art. 30b ust. 4 stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 - ust. 2-3a nie dotyczą opisywanej sytuacji).

Koszty dodatkowe, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy do pierwszego miejsca przeznaczenia (inne niż koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia), stanowią koszty, które są związane przede wszystkim bezpośrednio z transportem importowanych towarów. Zatem będą to także koszty przeładunku towarów. W konsekwencji świadczenie przez Państwa na rzecz zagranicznego kontrahenta usług transportu na terenie kraju i przeładunku towarów będzie podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

Inne usługi - niezwiązane bezpośrednio z transportem (np. magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów, przechowywanie wagonów, wystawienie deklaracji tranzytowej T1 lub listu przewozowego, podgrzewanie towaru) jako podlegające opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, a więc w tym przypadku w ZEA, nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W przypadku tych usług, na mocy art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” lub „reverse charge”, zaś w miejscu stawki VAT na fakturze powini Państwo wpisać skrót „np”, co oznacza „nie podlega” lub „o.o.”- „odwrotne obciążenie”.

Natomiast transport towarów wykonywany na trasie z polskiego terminala do odbiorcy w Rumunii, nie jest wykonywany w całości na terytorium kraju, stąd też art. 28f ust. 1a pkt 2 nie będzie miał tutaj zastosowania. Analizując zapisy tego artykułu należy dojść do wniosku, iż w przypadku transportu wykonywanego z Polski do Rumunii na rzecz kontrahenta z (…) będzie miała zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji usługa transportu towaru z Polski do Rumunii będzie opodatkowana w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a nie w Polsce, podobnie jak i pozostałe usługi związane z towarem transportowanym z terminala w Polsce do Rumunii. W tej sytuacji faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” lub „reverse charge” i nie będzie zawierać stawki i kwoty podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się:

Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl ust. 3 art. 28b ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Natomiast w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Spółka organizuje na terenie Polski usługi na rzecz podmiotu ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towar wysyłany jest przez kontrahenta z terytorium Federacji Rosyjskiej do Polski lub Rumunii. Przedmiotem umowy łączącej Spółkę i kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich są usługi terminalowe odnoszące się do intermodalnych jednostek ładunkowo-transportowych \[wagony, platformy kolejowe, zestawy drogowe, kontenery („UTI”)\].

Państwa wątpliwości dotyczą miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Państwa zdaniem, usługa polegająca na transporcie towarów z terminala kontenerowego do odbiorcy w Polsce podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy. Natomiast usługa transportu towarów z Polski do Rumunii oraz pozostałe usługi „niezwiązane bezpośrednio z transportem”, tj. np. magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów, przechowywanie wagonów, wystawienie deklaracji tranzytowej T1 lub listu przewozowego, podgrzewanie towaru podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) dotyczące spedycji.

I tak, zgodnie z art. 794 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki (w myśl art. 797, art. 798, art. 799 Kodeksu cywilnego) zobowiązany jest między innymi do:

1\. podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;

2\. podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora oraz

3\. jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że

Spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem, pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

W ocenie tut. Organu, czynności podejmowane przez Państwa na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich mają charakter usług spedycji, o których mowa w art. 794 Kodeksu cywilnego.

Wskazali Państwo, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką i kontrahentem ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich są usługi terminalowe odnoszące się do intermodalnych jednostek ładunkowo-transportowych (wagony, platformy kolejowe, zestawy drogowe, kontenery). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują przeładowywanie (przeładunek kontenerów, przeładunek nadwozi wymiennych/naczep), ruchy kontenerów (wystawianie z placu i powrót na plac kontenerów w przypadku konieczności odprawy celnej, wystawianie z placu i powrót na plac kontenerów chłodni w razie konieczności odprawy celnej), podłączanie i odłączanie kontenera na placu, podłączanie i odłączanie generatora prądu, chłodzenie z monitoringiem, składowanie kontenerów i nadwozi wymiennych (pełnych lub pustych) oraz postój wagonu (na życzenie klienta lub z powodu nieprzyjęcia wagonu). Ponadto wykonują Państwo usługi dodatkowe, takie jak wystawienie odpowiedniego listu przewozowego (SMGS, CETAR, CIM, CMR), zlecenie druku, przygotowanie wniosków, pism urzędowych, wystawienie dodatkowych dokumentów do listów przewozowych. Oferują Państwo pomoc przy oględzinach (na życzenie klienta), odłączenie przewodów/usunięcie zabezpieczenia wagonu, wysłanie/odbiór dokumentów/pism z kasy (\`(...)\`), inne czynności nieujęte w umowie wykonywane na życzenie klienta, naruszenie warunków umowy, brak zgłoszenia/zlecenia niezbędnego do dokonania przeładunku, zamiatanie, usuwanie materiałów sztauerskich zabezpieczających ładunek w trakcie transportu, plombowanie kontenera (plomba HS), korzystanie z wanny bezpieczeństwa (tzw. wanny wychwytowej), oznakowanie pojemnika, usunięcie etykiety, mycie pojemnika wodą, mycie pojemnika detergentem, sporządzenie obrazu cyfrowego (z 4 stron plus wewnątrz), zmiana/korekta w liście przewozowym, opłata administracyjna za kontener ze względu na zmianę informacji, usunięcie plomb na życzenie klienta, wystawienie deklaracji T1, ogrzewanie pojemnika, koszty kolejowe, koszty transportu. Świadczone przez Państwa usługi terminalowe obejmują również rozładunek i ponowny załadunek na terminalu w przypadku kontroli celnej. Wskazali Państwo, że świadczenie usług przebiega w ten sposób, że Spółka zamawia przeładunek towaru na granicznym terminalu kontenerowym. Spółka wysyła fakturę wystawioną przez sprzedawcę towaru do agencji celnej w celu wystawienia deklaracji tranzytowej T1, a następnie organizuje transport z terminala do odbiorcy w Polsce lub Rumunii. Przy czym, przed rozładunkiem towaru u odbiorcy auto zajeżdża na usługę grzania towaru (w celu rozpuszczenia). Zarówno zarządca terminalu, agencja celna jak i firma świadcząca usługę podgrzewania wystawiają faktury na rzecz Spółki za wykonane usługi. Z kolei Spółka wystawia fakturę na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, którymi obciąża go za wykonanie poszczególnych usług (w zależności od przypadku). Przykładowo, Spółka wystawia kontrahentowi fakturę, w której wymienione są poszczególne usługi, tj. przeładowanie kontenerów (od ilości sztuk), magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów oraz przechowywanie wagonów (od ilości sztuk, cena jednostkowa jest zależna od ilości dni), plombowanie kontenerów (od ilości sztuk), wystawienie listu przewozowego (od ilości sztuk), odbiór dokumentów z kasy oddziału celnego (od ilości sztuk), wystawienie deklaracji T1 (od ilości sztuk), ogrzewanie kontenerów (od ilości godzin), obsługa kosztów kolejowych za wagon (od ilości sztuk), transport towaru na określonej trasie (za ilość tras), obsługa logistyczna kontenerów (od ilości sztuk). Zatem, oprócz transportu towarów z terminala przeładunkowego do odbiorców w Polsce i w Rumunii świadczą Państwo na rzecz kontrahenta szeroki zakres innych usług związanych z obsługą intermodalnych jednostek ładunkowo-transportowych, które obejmują m.in. przeładowanie kontenerów, ich plombowanie i magazynowanie, przechowywanie wagonów, wystawienie listu przewozowego, odbiór dokumentów z oddziału celnego, wystawienie deklaracji tranzytowej T1 oraz ogrzewanie kontenerów. Nabycie usługi polegającej na transporcie towarów z terminala przeładunkowego do odbiorców w Polsce i Rumuni nie jest podstawowym celem kontrahenta. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że kontrahent jest zainteresowany kompleksową obsługą, natomiast transport towarów jest jednym z elementów współpracy pomiędzy kontrahentem i Spółką, co pozwala przyjąć, że realizowane przez Państwa czynności mają charakter usługi spedycji.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy świadczą Państwo usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, w odniesieniu do świadczonych usług spedycji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W tej sytuacji, do świadczonych przez Państwa usług znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usług objętych wnioskiem - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Zjednoczone Emiraty Arabskie. W konsekwencji, usługi objęte zapytaniem (przeładowanie kontenerów, magazynowanie pustych lub pełnych kontenerów, przechowywanie wagonów, plombowanie kontenerów, wystawienie listu przewozowego, odbiór dokumentów z kasy oddziału celnego, wystawienie deklaracji tranzytowej T1, ogrzewanie kontenerów, obsługa kosztów kolejowych, transport towaru, obsługa logistyczna kontenerów) świadczone przez Państwa na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie poruszone w Państwa stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki VAT oraz danych zamieszczanych na fakturach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).