Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.241.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 4 lipca 2017 r. (daty dopłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 3 i 4 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

XXX. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa; - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółdzielnię Handlowo-Usługową w XX

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia H.-U. w miejscowości XX. (dalej: „Zbywca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") w Polsce.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości, składającej się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 83/17 o powierzchni 17.293 m2 (powstałej z podziału działki gruntu oznaczonej numerem 83/11 na działkę o numerze ewidencyjnym 83/17 i 83/16, stanowiącą pompownię ścieków) oraz działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 84/2 o powierzchni 3.012 m2 (dalej: „Działki"), położonych w miejscowości X. Y. (gmina XX.). Działki są zabudowane budynkami o charakterze biurowym, magazynowym i handlowym (dalej jako: „Budynki nr 1-7"). Ponadto na Działkach znajdują się również urządzenia budowlane (dalej: „Urządzenia budowlane nr 1-3") oraz budowla (dalej: „Budowla nr 1").

Przedmiotowe Działki wraz z położonymi na nich Budynkami nr 1-7, Urządzeniami budowlanymi nr 1-3 oraz Budowlą nr 1 na potrzeby wniosku zwane są dalej „Nieruchomością".

Rozkład obiektów na Nieruchomości przedstawia się następująco:

1.  na Działce o numerze ewidencyjnym 83/11, a w konsekwencji, po podziale tej Działki - na Działce o numerze ewidencyjnym 83/17, znajdują się Budynki nr 1, 2, 3, 5, 6 oraz częściowo Budynki nr 4 i 7, Budowla nr 1, Urządzenie budowlane nr 1 oraz częściowo Urządzenia budowlane nr 2 i 3,
2.  na Działce o numerze geodezyjnym nr 84/2 znajdują się częściowo Budynki nr 4 i 7 oraz częściowo Urządzenia budowlane nr 2 i 3.

Wszystkie ww. Budynki nr 1-7 są przedmiotem najmu. Poniżej Zbywca pragnie przedstawić szczegółowo informacje dotyczące poszczególnych Budynków.

1.  Budynek nr 1 - Pawilony handlowe/Magazyn (nr ewidencyjny budynku 83/7; 1) Budynek nr 1 został wybudowany w 1969 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 147.527,17 zł.
    1.  w 2011 r. - przebudowa dachu - wartość modernizacji: 870.183,41 zł;
    2.  w 2011 r. - modernizacja parkingu służącego obsłudze pawilonu handlowego znajdującego się w tym budynku - wartość modernizacji: 301.194,22 zł - (Urządzenie budowlane nr 1); Budynek nr 1 nieprzerwanie od 1990 r. jest przedmiotem najmu.
2.  Budynek nr 2 - Budynek gospodarczy/Budynek biurowy z wagą (nr ewidencyjny budynku 83/11:1) Budynek nr 2 został wybudowany w 1978 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 65.286,43 zł Budynek nr 2 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  w 2011 r. - modernizacja budynku na dzień 6 grudnia 2011 r. - wartość modernizacji 58.455,00 zł; Budynek nr 2 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek „nr 5” nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 1996 r.
3.  Budynek nr 3 - Hala magazynowa (nr ewidencyjny budynku 83/11;12) Budynek nr 3 został wybudowany w 1997 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 807.227,01 zł Budynek nr 3 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  w 2015 r. - nakłady na rozbudowę hali magazynowej - wartość modernizacji: 1.931.900,94 zł; Budynek nr 3 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w 1997 r. Budynek „nr 4” nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2004 r., z tym zastrzeżeniem, że przekazanie do użytkowania ulepszonej części nastąpiło 16 listopada 2015 r.
4.  Budynek nr 4 - Buchta spędowa - magazyn (nr ewidencyjny budynku 83/11; 3) Budynek nr 4 został wybudowany w 1977 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 66.874,46 zł. Budynek nr 4 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator -wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2); Budynek nr 4 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w 1992 r. Budynek „nr 6” nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2009 r.
5.  Budynek nr 5 - Magazyn nawozowy (nr ewidencyjny budynku 83/11; 6) Budynek nr 5 został wybudowany w 1971 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 100.822,71 zł. Budynek nr 5 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  w 2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji: 74.655,00 zł;
    4.  w 2013 r. - modernizacja dachu - wartość modernizacji: 90.704,98 zł; Budynek nr 5 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w części w 1990 r. oraz w części w 1991 r. Budynek „nr 2” nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2006 r.
6.  Budynek nr 6 - Magazyn paszowy (nr ewidencyjny budynku 83/11; 7) Budynek nr 6 został wybudowany w 1971 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 96.930,85 zł. Budynek nr 6 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    3.  w 2012 r. - ocieplenie i elewacja - wartość modernizacji: 77.760,00 zł Budynek nr 6 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek „nr 3” nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 1996 r.
7.  Budynek nr 7 - Wiata magazynowa (nr ewidencyjny budynku 84/2; 1) Budynek nr 7 został wybudowany w 1982 r. Wartość początkowa po aktualizacji wynosiła 75.766,98 zł. Budynek nr 7 był modernizowany w następujący sposób:
    1.  w 2011 r. - 1/6 kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku - wartość modernizacji: 9.388,34 zł; (Urządzenie budowlane nr 2);
    2.  w 2011 r. - przebudowa kanalizacji deszczowej służącej funkcjonowaniu tego budynku, separator - wartość modernizacji: 5.487,81 zł; (Urządzenie budowlane nr 2); Budynek nr 7 po raz pierwszy był przedmiotem najmu w 1991 r. Budynek nr 7 nieprzerwanie jest przedmiotem najmu od 2003 r.

Na Nieruchomości znajdują się również:

*   ogrodzenie (Urządzenie budowlane nr 3) - służące funkcjonowaniu Budynków nr 1-7;
*   droga dojazdowa do zaplecza pawilonów (Budowla nr 1) - wybudowana w 2011 r. będąca własnością Zbywcy, znajdująca się na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 83/17 oraz 84/2; na Budowlę nr 1 zostały poniesione nakłady w wysokości 291.000,00 zł (wartość początkowa środka trwałego);
*   linia elektryczna - wybudowana w 2008 r. o wartości początkowej 14.950 zł; linia elektryczna była modernizowana w 2011 r. kwotą 36.000 zł (linia elektryczna została przyłączona do sieci a prawa do użytkowania przedmiotowej linii elektrycznej zostały przeniesione na zakład energetyczny).

Dodatkowo, część Nieruchomości jest wynajęta przez Zbywcę w celu świadczenia usług przez najemców.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") w Polsce.

Przedmiotem działalności Nabywcy jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków (PKD 69).

Zbywca oraz Nabywca (dalej: „Strony") planują zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której na Nabywcę przeniesione zostanie prawo własności Działki o numerze 83/17 oraz prawo własności działki o numerze 84/2 wraz ze znajdującymi się na tych Działkach Budynkami nr 1-7, Urządzeniami budowlanymi nr 1-3 oraz Budowlą nr 1 (dalej: „Transakcja”).

Planowana Transakcja będzie miała miejsce nie później niż w terminie do dnia 31 października 2017 r.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Zbywcy. W szczególności, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.

Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody i odbiór ścieków);
*   ubezpieczenia Nieruchomości;
*   ochrony Nieruchomości;
*   nadzoru przeciwpożarowego;
*   utrzymania czystości na terenie Nieruchomości;
*   prac konserwacyjnych;
*   serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca może rozwiązać umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca obecnie sam zarządza Nieruchomością, w związku z tym na Nabywcę nie przejdzie żadna umowa związana z zarządzaniem Nieruchomością. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca będzie mógł zawrzeć nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania;
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
*   należności Zbywcy - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

W wyniku Transakcji na Nabywcę z mocy przepisów prawa (w szczególności art. 678 kodeksu cywilnego) przejdą prawa i obowiązki wynikających z zawartych przez Zbywcę umów najmu z dotychczasowymi najemcami, a także obciążenia i prawa osób trzecich, wynikające z tych umów oraz służebności ujawnione w księgach wieczystych na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Po Transakcji może dojść między Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja.

W ramach struktury organizacyjnej Zbywcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomością, będącą przedmiotem Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Działalność gospodarcza związana z przedmiotem Transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo u Zbywcy, nie stanowi formalnie wydzielonej części przedsiębiorstwa.

Po zbyciu Nieruchomości, Zbywca będzie kontynuował prowadzoną przez siebie działalność w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza w ramach nabytej Nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość będzie w całości służyła Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wolą stron jest opodatkowanie Transakcji VAT. Jeżeli będzie to wymagane przepisami ustawy (w sytuacji, gdy zbycie Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), Strony przed datą Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Strony pragną wskazać, że Zbywca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-528/16-3/EK), która potwierdza, że w przypadku zbycia prawa własności działek 84/2 i 83/11 (która obecnie została podzielona na działkę 83/17 i 83/16, jednak Budynki będące przedmiotem ww. interpretacji znajdują się w całości na działce 83/17), nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tym samym zbycie podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w odniesieniu do Budynków nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 (w ww. interpretacji odpowiednio są to budynki określone jako budynki nr 1, 2, 3, 5, 6 i 7) oraz Budowli nr 1 zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 - zwolnienie z VAT, a Zbywca będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia. Z kolei w przypadku zbycia Budynku nr 3 (w ww. interpretacji nazwanego budynkiem nr 4), zbycie to nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, o ile zbycie zostanie dokonane do dnia 16 listopada 2017 r. Jeżeli Zbywca dokona sprzedaży Budynku nr 3 po dniu 16 listopada 2017 r., transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (a w konsekwencji Strony Transakcji będą mogły z tego zwolnienia zrezygnować).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z tym Strony Transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie Transakcji VAT? W konsekwencji, czy w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie sprzedaży Budynków nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz Budowli nr 1, będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z tym Strony Transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie Transakcji VAT. Z kolei w przypadku sprzedaży Budynku nr 3, zbycie to nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

W efekcie, jeżeli Strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w stosunku do tej części Nieruchomości, która może zostać tym zwolnieniem objęta (Budynki nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz Budowla nr 1) - Transakcja zostanie w całości opodatkowana VAT.

W konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Transakcja spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (przeniesienie prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel).

Zbycie Nieruchomości nastąpi zatem w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych podkreślany jest obowiązek ścisłej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na jego szczególny charakter (m. in. zostało to wskazane w otrzymanej przez Zbywcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-528/16-3/EK).

W ocenie Stron Transakcji, brak jest podstaw do uznania Transakcji za zbycie:

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo". Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo" należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: Kodeks cywilny), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Co do zasady, kwalifikacja transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-944/12-4/MN). Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

W kontekście powyższych uwag Wnioskodawcy wskazali, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością.

Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Nabywcę masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak, np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Konsekwentnie, w ocenie Stron Transakcji, nie ma możliwości uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. b).

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy doszli do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nieruchomość ta nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy osobne księgi.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione w pkt a) powyżej, w świetle których przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Po czwarte, zakres Transakcji nie obejmuje przeniesienia szeregu zobowiązań Zbywcy, podczas gdy zobowiązania zostały wprost wymienione jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.451.729.2016.2.MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r. sygn. IBPP3/443-493/15/JP, czy też posiadana przez Zbawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-528/16-3/EK. Stanowisko Wnioskodawców potwierdza również bieżąca doktryna orzecznicza. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT."

Konsekwentnie, Transakcja nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

W zakresie pytania nr 2.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co więcej, Strony pragną dodatkowo wskazać, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywaną definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni pro unijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.729.2016.2.MD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ILPP1 /4512-1 -322/16-4/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-240/16/EB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.209.2016.4.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.269.2016.2.PRP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-252/16/MN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-451/16-4/RM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-247/16/AL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.215.2016.2.KK.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, że planowana Transakcja sprzedaży zostanie dokonana najpóźniej w październiku 2017 r., nie wcześniej jednak niż na moment złożenia wniosku (tj. w kwietniu 2017 r.).

W konsekwencji Transakcja zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. oddania w najem) Budynków nr 1, 2, 5, 6. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest oddanie nieruchomości w najem, po ich ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Zbywcę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, tj. po upływie dwóch lat od: 2011 r. - Budynek nr 1; 2011 r. - Budynek nr 2; 2013 r. - Budynek nr 5; 2012 r. - Budynek nr 6.

W przypadku Budynku nr 4 i Budynku nr 7 Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania Budowli nr 1 w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest przekazanie Budowli do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT po ich wybudowaniu (2011 r.).

Ponieważ planowana Transakcja ma zostać przeprowadzona w terminie do dnia 31 października 2017 r., Transakcja ta zostanie dokonana przed upływem 2 lat od daty oddania do użytkowania Budynku nr 3 w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem jest oddanie Budynku nr 3 w najem, po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Zbywcę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku nr 3. Przekazanie do użytkowania ulepszonej części (w ramach najmu) odbyło się w dniu 16 listopada 2015 r

W konsekwencji, w opinii Stron Transakcji, w odniesieniu do Budynków 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz Budowli nr 1 należy wskazać, że planowana sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do wskazanych Budynków oraz Budowli nr 1 doszło do pierwszego zasiedlenia i planowana sprzedaż tych nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych obiektów zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, z uwagi na fakt, że dostawa Budynków 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz Budowli nr 1 korzystać będzie z ww. zwolnienia od podatku, Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży ww. Nieruchomości.

W odniesieniu do Budynku nr 3 należy wskazać, że pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, nastąpiło w dniu 16 listopada 2015 r., kiedy to budynek został oddany w najem po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Zatem w przypadku, kiedy sprzedaż Budynku nr 3 nastąpi do dnia 16 listopada 2017 r. wówczas dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony warunek wynikający z tego przepisu, tj. od pierwszego zasiedlenia nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata

Ponadto, dostawa Budynku nr 3 do dnia 16 listopada 2017 r. nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. Wnioskodawca w odniesieniu do tego budynku poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości większej niż 30% wartości początkowej budynku. Również do sprzedaży Budynku nr 3 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. był wynajmowany.

Tym samym, sprzedaż Budynku nr 3 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką sldadniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 piet 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji jej opodatkowania, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność ich nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że planowana dostawa na rzecz Spółki obejmuje działki nr 83/17 i 84/2 zabudowane budynkami i budowlą. Zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowana część zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do budynków oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz budowli, ich zbycie na rzecz Spółki będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonane po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy Spółka i Spółdzielnia spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogły na podstawie tego przepisu zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości.

W odniesieniu do budynku oznaczonego we wniosku jako nr 3 należy wskazać, że pierwsze jego zasiedlenie – uwzględniając treść art. 2 ust.14 ustawy – nastąpiło w dniu 16 listopada 2015 r., kiedy to budynek został oddany w najem po jego ulepszeniu, na które wydatki poniesione przez Spółdzielnię w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Zatem w przypadku, kiedy sprzedaż ww. obiektu nastąpi do dnia 16 listopada 2017 r. wówczas dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony warunek wynikający z tego przepisu dotyczący 2 letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zbyciem. Ponadto, dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Spółdzielnia w odniesieniu do tego budynku poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości większej niż 30% jego wartości początkowej. Także do sprzedaży nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. był wynajmowany. Tym samym, sprzedaż ww. budynku jak również gruntu, na którym jest on posadowiony do dnia 16 listopada 2017 r. będzie opodatkowana – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – 23% stawką podatku. Natomiast, gdy do zbycia dojdzie po ww. dacie (a więc w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy), wówczas będzie ono korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji zbycie gruntu związanego z tą nieruchomością, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy Spółka i Spółdzielnia spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogli na podstawie tego przepisu zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania sprzedaży ww. budynku stosując 23% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy wskazać, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanych na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Do dostawy budynków nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 oraz budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z powyższego zwolnienia korzystać będzie również dostawa budynku nr 3 w sytuacji, gdy do jego zbycia dojdzie po dniu 16 listopada 2017 r. (w przeciwnym przypadku, tj. gdy sprzedaż nastąpi przed ww. datą dostawa ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku). Strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania sprzedaży ww. budynków i budowli stosując 23% stawkę podatku. W związku z tym, że nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych a strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania nieruchomości Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność ich nabycia.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.