Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1122.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; opłata; ustawa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2016r. (data wpływu 20.12.2016r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa bankowego. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1866); dalej jako: „u.b.f.g.”), obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. Bank uiszczał kwartalne opłaty na BFG, w tym opłatę ostrożnościową na podstawie art. 14a u.b.f.g. Opłaty te za kwartały I, II oraz lii zostały uiszczone na podstawie i w terminach wskazanych w stosownych uchwałach Rady BFG dotyczących poszczególnych kwartałów. Niniejszy wniosek nie dotyczy opłat za kwartały I-III 2016 r.

Natomiast opłaty za IV kwartał, którego dotyczy niniejszy wniosek zostały uiszczone w dniu 2 listopada 2016 r. (opłata ostrożnościową została uiszczona na podstawie uchwały Rady BFG z dnia 20 września 2016r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania).

Zapłata opłaty ostrożnościowej za IV kwartał nastąpiła w okresie gdy u.b.f.g. już nie obowiązywała, gdyż została uchylona przez ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. poz 996); dalej jako: „nowa ustawa o BFG”, która weszła w życie w dniu 9 października 2016r.

W momencie zapłaty opłaty ostrożnościowej na BFG za IV kwartał nie obowiązywał dotychczasowy art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. stanowiący jedyną podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej wnoszonej na rzecz BFG, gdyż przepis ten został na mocy przepisów przejściowych nowej ustawy o BFG uchylony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. w rozumieniu art. 14a u.b.f.g. uiszczona przez Bank w dniu 2 listopada 2016r. na podstawie uchwały Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. w rozumieniu art. 14a u.b.f.g. uiszczona przez Bank w dniu 2 listopada 2016 r. na podstawie uchwały Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r, na podstawie u.b.f.g. opłata ostrożnościową nie stanowiła kosztu podatkowego, co wynikało wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Oznacza to, że opłaty ostrożnościowe za kwartały I-III 2016 r. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów,

W wyniku uchwalenia nowej ustawy o BFG ustawodawca zmienił podejście zarówno co do nazewnictwa opłat (określające je „składkami”) oraz co do skutków podatkowych ich uiszczenia.

W zakresie skutków podatkowych uiszczanych składek, do u.p.d.o.p. został dodany nowy przepis – art. 16 ust. 1 pkt 71, który to przepis całkowicie wykluczył z katalogu kosztów uzyskania przychodów: składki na fundusz gwarancyjny banków o których mowa w art. 286 ust. 2 nowej ustawy o BFG oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków o których mowa w art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG. Jako koszt uzyskania przychodów uznano jedynie obowiązkową wpłatę podmiotu objętego systemem gwarantowania (zgodnie z art. 369 ust. 17 nowej ustawy o BFG). Przepisy przejściowe nowej ustawy o BFG uchyliły jednocześnie dotychczas obowiązujący art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. wyłączający z katalogu kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Bank uiścił opłatę ostrożnościową w terminie i na zasadach wyznaczonych przez uchwałę Rady BFG. Płatność została zrealizowana w dniu 2 listopada 2016 r., a więc w okresie obowiązywania już nowej ustawy o BFG, gdy nie obowiązywał już dotychczasowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, decydujące znacznie ma to, jakie przepisy obowiązywały w momencie uiszczenia danej opłaty. Skoro zaś przepisu wyłączającego takiej opłaty z katalogu kosztów podatkowych w momencie jej uiszczenia nie było (dawny art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.), a jednocześnie wydatek ten generalnie spełniał definicję kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to musi być on uznany za koszt uzyskania przychodów.

Istnieją co najmniej dwa argumenty za stanowiskiem, iż opłata ostrożnościową jako taka spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze, środki zgromadzone przez BFG z opłat pobranych od banków służą Wnioskodawcy, a wydatek ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i służy uzyskaniu przychodu podatkowego, a co najmniej zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Wsparcie otrzymane z BGK z założenia ma pomóc zrestrukturyzować dany bank, któremu udzielane jest wsparcie, a tym samym zapewnić dalsze funkcjonowanie na rynku, w konsekwencji więc uzyskiwanie przychodów podatkowych z bieżącej działalności bankowej. Gdyby więc to Wnioskodawcy wypłacone zostało przez BFG wparcie finansowe pozwalające mu na dalsze funkcjonowanie, to nastąpiłoby to dzięki uiszczaniu opłat na BFG.

Jednocześnie jest to koszt obowiązkowy takiego samego typu jako koszt opłat ponoszonych przez inne instytucje finansowe na zbliżonego rodzaju systemy gwarantowania jak np. w zakresie wpłat do systemu rekompensat dla biur maklerskich, o których mowa w art. 137 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), czy też składek na Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wnoszone przez zakłady ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 117 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 392).

Po drugie, argument za uznaniem opłaty ostrożnościowej za opłatę spełniająca generalnie warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodów, wynika też z systematyki art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wstanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. wyłączał z katalogu kosztów uzyskania przychodów ten rodzaj opłaty. Zgodnie z regułami konstrukcji przepisów prawnych koszty wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady są kosztami spełniającymi definicję kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie poprzez ingerencję ustawodawcy wyłączona została możliwość potrącenia ich od przychodów podatkowych. Tylko przy takim założeniu istnienie katalogu negatywnego ma sens, tj. nie byłoby bowiem sensu wyłączać z katalogu kosztów uzyskania przychodów konkretnego kosztu, który nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, nie można dojść do innego wniosku. W konsekwencji, skoro z konkretnym dniem (tutaj 9 października 2016r.) ustawodawca zdecydował się na usunięcie z negatywnego katalogu kosztów podatkowych konkretnego wydatku (tutaj: opłaty ostrożnościowej) a jednocześnie zapewnił możliwość uiszczenia tej opłaty na dotychczasowych zasadach to jego zamiarem było, aby taki wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Charakter tej opłaty nie uległ bowiem zmianie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie istnieją argumenty przemawiające za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. uiszczonej przez Wnioskodawcę na mocy uchwały Rady BFG w terminie wyznaczonym przez tą uchwałę. Dlatego też wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014r. poz.1866 z późn. zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”) opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit.b) i lit.c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz.99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

*   uchylenie przepisu art. 16 ust.1 pkt 68,

*   dodanie do art. 16 ust.1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust.l pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej – art. 16 ust. 1 pkt 71 updop – wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017r.

Jednakże – w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – „opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków”. Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Zatem od dnia 9 października 2016r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. l pkt 68 i 71 updop miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG).

Reasumując, przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.