Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-199/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku do odsprzedaży pakietów medycznych
Słowa kluczowe: pakiet; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedaży pakietów medycznych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedaży pakietów medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia, posiadając w tym zakresie stosowne licencje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji.

W celu zwiększenia atrakcyjności swoich usług zamierza dodatkowo, oprócz usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę oferować swoim klientom zakup pakietów medycznych (klient nabywając taki pakiet byłby uprawniony do skorzystania z usług opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT). W tym celu zawarłby z jedną z firm świadczących na rynku polskim usługi opieki medycznej umowę, na mocy której nabyłby od tej firmy określoną liczbę pakietów medycznych, które to pakiety oferowałby klientom, którzy korzystają z usług ochrony oraz dozoru mienia świadczonych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę pakietów medycznych (abonamentów uprawniających do skorzystania z usług opieki medycznej, świadczonych przez podmiot, od którego Spółka nabyła te pakiety) jest zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż okoliczność odsprzedaży zakupionych pakietów medycznych może być dokumentowana fakturami VAT, z potraktowaniem tych usług jako zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Otóż, w oparciu o powołany przepis, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów, również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywający ją osobie trzeciej (świadczeniobiorcy).

Jest to całkowicie zrozumiałe, ponieważ w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. Zatem dla zidentyfikowania możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę charakter nabywanych usług oraz status ich faktycznego (pierwotnego) świadczeniodawcy.

Ponieważ w planowanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywać usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz towary i usługi ściśle z tymi usługami związane, bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej, świadczących te usługi, to zbywając je na rzecz ich finalnych beneficjentów, tj. osób korzystających z usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę, w fakturach VAT będzie mogła stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że analogiczny tok rozumowania i konkluzję Minister Finansów zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1281/11-2/JW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymywania się od dokonania czynności. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się również sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie zatem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do pkt 19 ww. przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w celu zwiększenia atrakcyjności świadczonych usług (Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia), Spółka zamierza dodatkowo, oprócz usług świadczonych bezpośrednio przez Spółkę oferować swoim klientom zakup pakietów medycznych (klient nabywając taki pakiet byłby uprawniony do skorzystania z usług opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT). W tym celu Wnioskodawca zawarłby z jedną z firm świadczących na rynku polskim usługi opieki medycznej umowę, na mocy której nabyłby od tej firmy określoną liczbę pakietów medycznych, które to pakiety oferowałby klientom, którzy korzystają z usług ochrony oraz dozoru mienia świadczonych przez Spółkę. W odniesieniu do powyższej sytuacji, Wnioskodawca wyraził stanowisko, że okoliczność odsprzedaży zakupionych pakietów medycznych może być dokumentowana fakturami VAT, z potraktowaniem tych usług jako zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powyższych okoliczności wynika, że Spółka będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych od podatku, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanych bezpośrednio od podmiotów leczniczych, świadczących te usługi (a więc od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ustawodawca, mocą cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca, nabywając wskazane pakiety medyczne od podmiotów leczniczych we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów korzystających ze świadczonych przez spółkę usług w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia, będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże, jak stanowi art. 106b ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ponadto, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy, faktura powinna zawierać, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – m.in. wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Z uwagi na powyższe regulacje, Wnioskodawca wystawiając faktury VAT na rzecz klientów, dokumentujące sprzedaż pakietów medycznych, tj. wskazanych we wniosku usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez podmioty lecznicze, powinien na fakturze VAT, wystawionej w oparciu o art. 106b ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywać, że stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.