Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-104/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy Spółka w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”), jest spółką kapitałową. Spółka została założona przez dwie osoby fizyczne, łącznie zwane dalej „Wspólnikami”. Wspólnicy są jedynymi udziałowcami Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami. Wspólnicy są również właścicielami udziałów innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). Celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Spółka pragnie poinformować, że Wspólnicy są jednymi udziałowcami Spółki Dzielonej. W związku z tym Spółka Dzielona może być uznawana za „spółkę siostrę” względem Spółki.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji i wdrażania systemów monitorowania i zarządzania pojazdami w oparciu o technologie GPS i GSM/GPRS. (Systemy Spółki Dzielonej umożliwiają bieżące monitorowanie floty samochodowej oraz pozwalają na skuteczne zarządzanie pojazdami w przedsiębiorstwie). Spółka Dzielona oferuje swoim klientom również usługi związane ze sprzedawanymi przez nią produktami - profesjonalny serwis gwarancyjny i pogwarancyjny. Działalność w powyżej opisanym zakresie jest uznawana za działalność podstawową Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona również jest właścicielem nieruchomości zabudowanej kamienicą (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest przez Spółkę Dzieloną wynajmowana. Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności podstawowej.

Spółka Dzielona wydzieliła w swoich ramach odrębny departament (dalej: „Departament”). Utworzenie Departamentu nastąpiło w drodze uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Celem wyodrębnienia Departamentu było stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki Dzielonej struktury realizującej zadania gospodarcze w zakresie wynajmu Nieruchomości. Wraz z utworzeniem Departamentu formalnie rozdzielono dwie sfery działalności operacyjnej Spółki Dzielonej: działalność podstawową Spółki Dzielonej oraz działalność związaną z wynajmem i zarządzaniem Nieruchomością.

W uchwale dotyczącej utworzenia Departamentu postanowiono, że działalność Departamentu będzie polegała na wynajmie i zarządzaniu Nieruchomością. Postanowiono także, że siedziba Departamentu będzie mieścić się na terenie Nieruchomości (czyli będzie znajdować się w innym miejscu niż główna siedziba Spółki Dzielonej). Prowadzenie spraw Departamentu powierzono kierownikowi Departamentu. Spółka Dzielona podpisała z kierownikiem Departamentu umowę zlecenia. Do zajmowania się sprawami Departamentu, na mocy uchwały wydzielającej Departament, oddelegowano dodatkowo dwóch pracowników, którzy objęli w Departamencie stanowiska specjalisty do spraw administracyjno-księgowych oraz specjalisty do spraw technicznych (dalej: „Pracownicy”). W celu formalnego przekazania Pracownikom stanowisk w Departamencie sporządzono aneksy do umów o pracę.

Zgodnie z podjętą uchwałą utworzony Departament został wyposażony w składniki majątkowe. Do wyłącznej dyspozycji Departamentu przypisano Nieruchomość oraz inne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej Departamentowi działalności gospodarczej (samochód, komputery, telefon komórkowy). Jak była o tym mowa, Departament posiada również odrębną nazwę.

W systemie księgowym Spółki Dzielonej dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z Departamentem oraz pozostałą działalnością Spółki Dzielonej (działalnością podstawową). Spółka Dzielona odrębnie ewidencjonuje (oznacza) faktury wystawiane w ramach Departamentu (faktury związane z najmem Nieruchomości) i faktury otrzymywane w związku z prowadzeniem działalności przez Departament (faktury kosztowe). Departament posiada odrębny rachunek bankowy, którym posługuje się we wszystkich rozliczeniach związanych z jego działalnością. W uchwale dotyczącej wydzielenia postanowiono, że Departament będzie samodzielnie sporządzał sprawozdanie finansowe ze swojej działalności. W związku z tym, Spółka Dzielona ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Departamentu.

Departament świadczy usługi najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych. Departament ma własnych klientów, którym świadczy usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń w Nieruchomości. Klienci korzystający z usług Departamentu z reguły nie korzystają z innych usług zapewnianych przez Spółkę Dzieloną (usług w zakresie działalności podstawowej). W związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem Departamentu Spółka Dzielona zawiera nie tylko umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale w Nieruchomości, ale również inne umowy niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy związane z wykonaniem prac budowlano-remontowych w Nieruchomości, umowa o administrowanie Nieruchomością, itp.).

Obecnie rozważany jest podział Spółki Dzielonej. Podział ten miałby zostać przeprowadzony poprzez wydzielenie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (dalej: „k.s.h.”) i polegałby na przeniesieniu do Spółki części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Departamentu. Na Spółkę zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe - materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni w Nieruchomości tj. związane z prowadzeniem działalności przez Departament (dalej: „Majątek Wydzielany”):

*   nieruchomość,
*   składniki majątkowe Departamentu takie jak: samochód, komputery, telefon, itp.,
*   prawo do bazy danych klientów,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami mediów do Nieruchomości, w tym w szczególności:

*   z umowy o dostarczanie paliwa gazowego,
*   z umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
*   z umów sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia usługi dystrybucji energii elektrycznej,
*   z umowy sprzedaży energii cieplnej,

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o administrowanie Nieruchomością,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu lokalów w Nieruchomości,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami. Pracownicy zostaliby przejęci przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy zlecenia na prowadzenie spraw Departamentu zawartej z kierownikiem Departamentu,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy na wykonanie prac budowlano-remontowych w Nieruchomości,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy na badania archeologiczne i na nadzór archeologiczny Nieruchomości.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Majątku Wydzielanego do Spółki w Spółce doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostałyby objęte w całości przez Wspólników. Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej będzie miał miejsce w 2015 r. - dalej „Dzień Podziału” albo „Dzień Wydzielenia”. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. Dniem Podziału będzie dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Zarówno Spółka, Wspólnicy, jak i Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zarówno Spółka, jak i Spółka Dzielona mają rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z tym ostatni rok podatkowy Spółki Dzielonej i Spółki trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., zaś z dniem 1 stycznia 2015 r. obie spółki rozpoczęły kolejny rok podatkowy. W trakcie trwania tego właśnie roku podatkowego dojdzie do podziału Spółki Dzielonej, czyli będzie mieć miejsce Dzień Podziału.

Dla celów rozpatrywania wniosku Spółka prosi organ podatkowy o przyjęcie, że majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału (Majątek Wydzielany), a także majątek Spółki Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Ponadto Spółka prosi o przyjęcie założenia, że Spółka Dzielona działając na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości nie będzie w związku z podziałem zamykać ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia?

Zdaniem Spółki, w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia.

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych uregulowana została w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W art. 93c § 2 Ordynacji stwierdzono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” będących na podstawie art. 93c Ordynacji przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej są jedynie te prawa i obowiązki spółki dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku (w przedmiotowej sprawie: pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez Majątek Wydzielany jako ZCP).

Zdaniem Spółki, z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną ZCP (Majątkiem Wydzielanym);
*   powstały przed dniem sukcesji (były przed dniem podziału Spółki Dzielonej „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału Spółki Dzielonej).

W związku z powyższym, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia oraz to czy prawo lub obowiązek jest „stanem otwartym” z perspektywy Spółki Dzielonej. Innymi słowy, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział powinno być rozliczone w tym właśnie czasie przez Spółkę Dzieloną.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy, czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z uwagi na powyższe, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP przejmowanej przez Spółkę powstały w Spółce Dzielonej w roku podatkowym poprzedzającym rok podziału - tj. w 2014 r. (tj. dotyczyły zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego Spółki Dzielonej) to nie będą one przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółce Dzielonej i - z perspektywy Spółki Dzielonej - dotyczą roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP i przejęcie ZCP przez Spółkę).

Inaczej należy, zdaniem Spółki deklarować przychody i koszty uzyskania przychodów, które wiążą się z funkcjonowaniem Majątku Wydzielanego (ZCP) w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Podziału. Zdaniem Spółki, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty uzyskania, dotyczące działalności ZCP (Majątku Wydzielanego), powstały w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia, to - zgodnie z art. 93c Ordynacji - powinny być wykazane w zeznaniu CIT-8 Spółki składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez Spółkę Majątku Wydzielanego. Innymi słowy Spółka uważa, że w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału i przejęcia przez nią Majątku Wydzielanego (jako ZCP) to Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodów oraz będzie miała prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia. W konsekwencji Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do wykazywania przychodów oraz nie będzie miała prawa do ujmowania kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez Majątek Wydzielany jako ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia.

Powyższy pogląd jest potwierdzany w interpretacjach podatkowych.

Właściwy w tej sprawie organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji znak IBPBI/2/423-1174/14/MS z 22 grudnia 2014 r., analizując skutki podziału przez wydzielenie następującego w 2015 r., stwierdził co następuje: W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do - opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej nastąpi w 2015 r. jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę dzieloną i Spółkę przejmującą, do której zostanie wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której zostanie wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział, tj. w roku 2015”.

Analogiczny pogląd prezentowany jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 marca 2014 r., znak ITPB3/423-606/13/PS oraz z 26 maja 2014 r., znak ITPB3/423-95/14/PS, w której czytamy: Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym nowo zawiązanej spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki dzielonej nie uwzględnia się osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zarówno tych obejmujących okres od początku roku do dnia podziału, jak również późniejszych, związanych z przydzielonymi spółce nowo zawiązanej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz., 851 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a updop). Stosownie do art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT za okres od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Wydzielenia i skutki podatkowe z tym związane, w każdym przypadku ciążą na Spółce Dzielonej, nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.