Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.374.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym 17 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.374.2018.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej są przede wszystkim usługi rachunkowo-księgowe. Jednocześnie, Spółka świadczy również usługi informatyczne, działalność m.in. związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną. Działając jako wyspecjalizowany podmiot pełniący rolę profesjonalnego dostawcy usług pomocniczych dla poszczególnych podmiotów z Grupy, Spółka dostarcza podmiotom powiązanym kompleksowe wsparcie z zakresu IT (dalej: „Usługi IT”).

Celem dodatkowego wsparcia działalności Spółki w zakresie świadczenia centralnych usług informatycznych dla innych spółek z Grupy, Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech (dalej: „Usługodawca”), będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), usługi informatyczne (dalej: „TQC IT”), które związane są z poniższymi kosztami:

*   koszt wsparcia aplikacyjnego,
*   koszt leasingu sprzętu (głównie komputery),
*   koszt linii telefonicznych i połączeń internetowych,
*   koszty personalne (specjaliści SAP, wsparcie sprzętowe, wparcie bezpośrednie dla konkretnych spółek z grupy),
*   inne drobne koszty IT.

Usługi TQC IT świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia IT. Realizacja przedmiotowej transakcji wynika przede wszystkim z posiadanego przez Usługodawcę doświadczenia w świadczeniu tego typu usług, niezbędnych aktywów w postaci wykwalifikowanych pracowników, a także specjalistycznej infrastruktury. W związku z powyższym, chcąc wykorzystać posiadane przez Usługodawcę możliwości, a dodatkowo zapewnić lepszy dostęp do bezpośredniego wsparcia specjalistów IT innym podmiotom wchodzącym w skład Grupy, zlokalizowanym w Niemczech, Austrii oraz Szwajcarii, Wnioskodawca współpracuje z Usługodawcą, zlecając mu realizację części usług IT, tj. właśnie usług TQC IT.

Podsumowując, efekty świadczonych przez Usługodawcę usług TQC IT wykorzystywane są przez Spółkę w realizacji powierzonych jej zadań w zakresie świadczenia centralnych Usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy.

Spółka włącza koszty usług TQC IT do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę Usług IT. W konsekwencji, wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem usług TQC IT jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży świadczonych usług IT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że właściwymi symbolami PKWiU dla będących przedmiotem wniosku usług TQC IT, nabywanych przez Spółkę od zagranicznego podmiotu powiązanego, są/mogą być:

1.  58.29.1 Pakiety oprogramowania systemowego.
2.  62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
3.  62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
4.  62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.
5.  62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
6.  63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
7.  63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
8.  69.10 Usługi prawne, w tym 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne. 
9.  77.33 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi, w tym: 77.33.11.0 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (z wyłączeniem komputerów), bez obsługi, a także 77.33.12.0 Wynajem i dzierżawa komputerów.

W ramach usług TQC IT Wnioskodawca nabywa/może nabywać następujące świadczenia:

1.  Wdrożenie i zapewnienie możliwości korzystania z aplikacji (nakładek systemowych, samodzielnych programów uruchamianych na programie systemowym) oraz wsparcie systemów SAP ERP (zintegrowany modułowy pakiet oprogramowania ERP wspierający zarządzanie przedsiębiorstwem), SAP HR (moduł SAP pozwalający na efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi) i SAP BI (moduł SAP pozwalający m.in. na generowanie raportów oraz wyliczanie kluczowych wskaźników efektywności działania przedsiębiorstwa, a także wykonywanie szczegółowych przekrojów danych przy użyciu różnego rodzaju narzędzi analitycznych).
2.  Udostępnianie (oddanie do korzystania) komputerów osobistych (w tym laptopów oraz komputerów stacjonarnych) oraz wyposażenia peryferyjnego (takiego jak klawiatura, monitor, głośnik, mikrofon czy mysz komputerowa) do komputerów osobistych oraz telefonów komórkowych.
3.  Udostępnianie (dzierżawa) drukarek oraz ich utrzymanie.
4.  Udostępnienie oprogramowania do organizacji telekonferencji.
5.  Zapewnienie internetowej sieci szerokopasmowej.
6.  Bieżąca pomoc techniczna w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (bieżące wsparcie w zakresie IT).
7.  Doradztwo prawne w obszarze IT. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Spółki, koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne (a zatem również usługi TQC IT będące przedmiotem niniejszego wniosku) co do zasady nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, co potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW, w której stwierdził on, że „Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług IT (winno być: usług TQC IT) stanowiące standardową obsługę informatyczną nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP, w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nawet gdyby uznać, że usługi TQC IT należą do katalogu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP, nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r., poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która dodała art. 15e do ustawy o PDOP, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag https://leaislacia.rcl.aov.Dl/docs//2/l2300402/12445384/1244 5388/dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach, koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do kosztów związanych z usług TQC IT, w wyniku poniesienia których Wnioskodawca otrzymuje usługi TQC IT wykorzystywane przez Spółkę w realizacji powierzonych jej zadań, w zakresie świadczenia centralnych usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ponoszonego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia określonych usług, to należy uznać, że w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z usługami TQC IT spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem usług. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami TQC IT są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży (kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny usług) świadczonych Usług IT. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy to zatem o bezpośrednim związku poniesionych kosztów usług TQC IT ze świadczeniem Usług IT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych (odnoszących się co prawda do produktów a nie świadczenia usług, niemniej znajdujących zastosowanie do świadczenia usług) do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.l.BG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat,
*   w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust 1 ustawy o pdop.

Jednocześnie należy podkreślić, że ponoszenie kosztów usług TQC IT warunkuje możliwość późniejszego świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych określonych usług wchodzących w zakres Usług IT - tj. bez poniesienia kosztów usług TQC IT, nie byłoby możliwe świadczenie pełnego zakresu Usług IT przez Spółkę.

W konsekwencji, koszty TQC IT pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczeniem Usług IT. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów TQC IT, nie mógłby uzyskiwać przychodów z Usług IT w części odpowiadającej TQC IT. Podsumowując, ponoszenie kosztów TQC IT na rzecz Usługodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość pełnego świadczenia Usług IT przez Spółkę - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze świadczeniem Usług IT.

W konsekwencji, koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, i dalej, że za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy uznać koszt usługi lub prawa, który w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” jest w produkcie, towarze lub usłudze. Dalej wyjaśnienia charakteryzują omawiany typ kosztów jako „możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Niewątpliwie, w przypadku Spółki, powyższe kryteria dla przedmiotowych kosztów TQC IT są spełnione, stanowią one zatem koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, skutkując wyłączeniem przedmiotowych opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, koszty TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że przedmiotem złożonego wniosku jest ustalenie, czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy oPDOP.

Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, istotne jest, co zostało wskazane w opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że efekty świadczonych przez Usługodawcę usług TQC IT wykorzystywane są przez Spółkę w realizacji powierzonych jej zadań w zakresie świadczenia centralnych Usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy. Spółka włącza koszty usług TQC IT do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę Usług IT. W konsekwencji, wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem usług TQC IT jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży świadczonych usług IT.

Również w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska Spółka wskazała, że w jej ocenie, koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla wydania interpretacji przy tak sformułowanym pytaniu i stanowisku Spółki, wystarczające powinny być informacje zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pierwotnej treści wniosku. Niezależnie bowiem od tego, czy opisane we wniosku usługi TQC IT mieściłyby się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to w przypadku uznania, że koszty tych usług są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, koszty usług TQC nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP).

W konsekwencji, mając na uwadze to, że:

*   Spółka włącza koszty usług TQC IT do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę Usług IT, 
*   a tym samym, wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem usług TQC IT jest uwzględniania przy ustalaniu ceny sprzedaży świadczonych usług IT,

w ocenie Wnioskodawcy jest oczywiste, że koszty usług TQC IT są inkorporowane wprost w cenie świadczonych przez Spółkę usług i stanowią koszt bezpośredni wytworzenia tych usług. Oznacza to, że przedmiotowe koszty powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednio związane ze świadczeniem usług IT przez Wnioskodawcę, a tym samym podlegają wyłączeniu ze stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest analiza nabywanych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług TQC IT, pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie dokonanej przez Organ interpretacyjny.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2018 r., wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 upodp, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (Usługodawcy) usługi TQC IT, które świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia IT. Efekty świadczonych przez Usługodawcę usług TQC IT wykorzystywane są przez Spółkę w realizacji powierzonych jej zadań w zakresie świadczenia centralnych Usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, właściwymi symbolami PKWiU dla świadczeń wchodzących w skład usług TQC IT są/mogą być:

*   58.29.1 Pakiety oprogramowania systemowego.
*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
*   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
*   69.10 Usługi prawne, w tym 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne. 
*   77.33 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (włączając komputery), bez obsługi, w tym: 77.33.11.0 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (z wyłączeniem komputerów), bez obsługi, a także 77.33.12.0 Wynajem i dzierżawa komputerów.

W ramach usług TQC IT Wnioskodawca nabywa/może nabywać następujące świadczenia:

1.  Wdrożenie i zapewnienie możliwości korzystania z aplikacji (nakładek systemowych, samodzielnych programów uruchamianych na programie systemowym) i wsparcie systemów SAP ERP (zintegrowany modułowy pakiet oprogramowania ERP wspierający zarządzanie przedsiębiorstwem), SAP HR (moduł SAP pozwalający na efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi) i SAP BI (moduł SAP pozwalający m.in. na generowanie raportów oraz wyliczanie kluczowych wskaźników efektywności działania przedsiębiorstwa, a także wykonywanie szczegółowych przekrojów danych przy użyciu różnego rodzaju narzędzi analitycznych).
2.  Udostępnianie (oddanie do korzystania) komputerów osobistych (w tym laptopów oraz komputerów stacjonarnych) oraz wyposażenia peryferyjnego (takiego jak klawiatura, monitor, głośnik, mikrofon czy mysz komputerowa) do komputerów osobistych oraz telefonów komórkowych.
3.  Udostępnianie (dzierżawa) drukarek oraz ich utrzymanie.
4.  Udostępnienie oprogramowania do organizacji telekonferencji.
5.  Zapewnienie internetowej sieci szerokopasmowej.
6.  Bieżąca pomoc techniczna w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (bieżące wsparcie w zakresie IT).
7.  Doradztwo prawne w obszarze IT. 

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty usług TQC IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług TQC IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym celem analizowanych usług TQC IT jest, według Wnioskodawcy, wdrożenie i zapewnienie możliwości korzystania z systemu SAP, udostępnianie sprzętu (komputery osobiste, wyposażenie peryferyjne do komputerów osobistych i telefonów komórkowych, drukarki) oraz oprogramowania do organizacji telekonferencji, zapewnienie internetowej sieci szerokopasmowej oraz bieżącej pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego a także doradztwo prawne w obszarze IT. Powyższe czynności nie należą do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie bowiem nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług TQC IT, nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15e updop, w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro usługi TQC IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane na tle innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zatem nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.