Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.841.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 01.06.2012 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG. Działalność gospodarcza zarejestrowana to m.in. działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z). Wnioskodawczyni rozlicza się z podatku dochodowego w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od początku istnienia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje ze stałym kontrahentem, dla którego świadczy usługi konsultingowe i programistyczne w zakresie wdrożeń i serwisowania systemu X. W ramach działalności, reprezentując kontrahenta, Wnioskodawczyni obsługuje wielu klientów, z którymi zawarł on umowy wdrożeniowe bądź serwisowe.

W ramach $11 umowy o współpracy z kontrahentem Wnioskodawczyni przenosi na niego wszelkie autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim.

Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 01.09.2019 r. wynagrodzenie określone w umowie stanowi całość wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy z tytułu Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej. Wg aneksu miesięczny wkład twórczy Wnioskodawczyni z tytułu stworzenia własności intelektualnej w wykonaniu Umowy stanowi 15% całości miesięcznego wynagrodzenia.

Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

W trakcie pracy dla kontrahenta Wnioskodawczyni uczestniczy w szkoleniach wewnętrznych poszerzających jej wiedzę z zakresu X oraz Y, a także Wnioskodawczyni zdobywa nowe informacje w oparciu o materiały dostępne on-line.

W ramach współpracy Wnioskodawczyni wykonuje następując prace:

1.  Szkolenia z zakresu obsługi systemu.
2.  Konfiguracja systemu w tym konfiguracja od podstaw i rozwój/modyfikacja istniejącej konfiguracji.
3.  Tworzenie interfejsów pomiędzy systemem Q a systemami zewnętrznymi.
4.  Tworzenie raportów wyświetlających dane zapisane w bazie Q.
5.  Tworzenie programów narzędziowych wykonujących określone zadania – np. obliczenie kwot wybranego składnika wynagrodzenia, na podstawie informacji zapisanych w systemie, a następnie wstawienie składnika z wyliczoną kwotą do bazy danych.
6.  Rozszerzanie istniejących programów/raportów o nowe wymagania wynikające z przepisów lub wymagań/potrzeb użytkowników.
7.  Rozszerzanie standardowej funkcjonalności systemu Q przy wykorzystaniu języka Y.
8.  Tworzenie algorytmów naliczających składniki wynagrodzeń przy wykorzystaniu istniejących bądź klienckich operacji i funkcjiQ.
9.  Tworzenie koncepcji zmian.
10.  Tworzenie dokumentacji zmian w systemie.
11.  Tworzenie instrukcji obsługi systemu.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawczyni działa w kilku obszarach:

Obszar 1a: Wnioskodawczyni tworzy od podstaw nowe interfejsy, raporty wyświetlające dane, nowe programy narzędziowe. Interfejsy są tworzone na potrzeby przenoszenia danych do/z systemu Q.

Do zadań Wnioskodawczyni należy analiza wymagań klienta, formatu plików, w jakim będą one miały być przekazane lub w jakim będą dostarczone, stworzenie koncepcji nowego rozwiązania, utworzenie interfejsu we współpracy z klientem, przetestowanie wykonanych prac, utworzenie dokumentacji do rozwiązania, a następnie – przekazanie wyniku prac użytkownikom (w tym tworzenie instrukcji i przeszkolenie użytkowników z obsługi rozwiązania). Przy tworzeniu interfejsu Wnioskodawczyni wykorzystuje język Y. Dla przykładu w ramach wykonywanych prac Wnioskodawczyni tworzy interfejsy do przenoszenia danych kadrowych i płacowych z innych systemów do systemu Q lub interfejsy eksportujące dane z systemu Q w formatach wymaganych przez klienta (w sytuacji gdy klient przestaje korzystać z systemu Q i chce przenieść dotychczasowe dane do nowego systemu H). Raporty wyświetlające dane są tworzone na potrzeby nowo powstałych wymagań. Do zadań Wnioskodawczyni należy stworzenie koncepcji nowego rozwiązania, utworzenie rozwiązania we współpracy z klientem, następnie przetestowanie wykonanych prac, a na końcu utworzenie dokumentacji rozwiązania i przekazanie wyniku prac użytkownikom (wraz z utworzeniem instrukcji i szkoleniem z obsługi raportu).

Przy tworzeniu aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje język Y. Dla przykładu w ramach wykonywanych prac Wnioskodawczyni tworzy raporty wyświetlające dane z wyników naliczanych w Q list płac w formie wymaganej przez klienta. Programy narzędziowe są tworzone na potrzeby nowo powstałych wymagań wynikających z potrzeb klientów lub zmian prawnych. Do zadań Wnioskodawczyni należy utworzenie koncepcji zmian oraz rozwiązania we współpracy z klientem, następnie przetestowanie wykonanych prac, a na końcu – dokumentacja rozwiązania oraz przekazanie wyniku prac użytkownikom (wraz z utworzeniem instrukcji i szkoleniem użytkowników). Przy tworzeniu aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje język Y. Dla przykładu w ramach wykonywanych prac Wnioskodawczyni tworzy programy naliczające kwoty wybranych składników na podstawie danych kadrowo-płacowych (likwidujące konieczność osobistego obliczania tych kwot).

Obszar 1b: Wnioskodawczyni tworzy nowe funkcje i operacje płacowe. Do tworzenia algorytmów naliczających składniki płacowe wykorzystywane są operacje i funkcje płacowe. Są to oprogramowane w języku Y miniprogramy samodzielnie nie wykonujące żadnej funkcji w systemie. Dopiero zakodowanie ich w postaci utworzenia szeregu operacji i funkcji w tak zwanym schemacie płacowym pozwala na naliczenie listy płac (składników listy płac od brutta do netta wraz ze składnikami technicznymi niezbędnymi w wielu obliczeniach). Istnieje wiele operacji i funkcji standardowych począwszy on podstawowych, za pomocą można mnożyć, np. kwotę i liczbę składnika wynagrodzenia, a następnie, za pomocą kolejnej zapisać obliczoną kwotę na składniku, poprzez sprawdzanie do jakiej jednostki gospodarczej należy przeliczany pracownik, czy przez bardziej skomplikowane potrafiące obliczyć podstawę zasiłku chorobowego lub sprawdzające, czy pracownikowi należy się wynagrodzenie za chorobę płatne przez pracodawcę, czy zasiłek chorobowy płatny przez ZUS. Za ich pomocą tworzone są indywidualne algorytmy naliczające składniki płacowe. Niestety funkcjonalność standardowa nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie wymagania klientów. Za ich pomocą bowiem nie da się utworzyć automatu naliczającego wszystkie składniki. W związku z tym często istnieje konieczność utworzenia własnej operacji lub funkcji (po to żeby jak najbardziej zautomatyzować proces naliczania listy i odciążyć tym samym pracowników działów H). Operacje i funkcje tworzone dla klientów są rozwiązaniami indywidulanymi, oprogramowanymi w języku Y. Pozwalają na samodzielne lub w połączeniu z innymi operacjami/funkcjami stworzenie algorytmów naliczających składniki płacowe.

Do zadań Wnioskodawczyni należy opracowanie koncepcji rozwiązania wraz z klientem, utworzenie nowej operacji lub funkcji płacowej Q, dokumentacja zmian oraz przekazanie rozwiązania klientowi. Przykładem takiej operacji klienckiej może być operacja zbierająca liczbę dni kalendarzowych, roboczych lub godzin wybranej nieobecności w ubiegłym miesiącu. System Q standardowo nie posiada takiej operacji, tak więc stworzenie algorytmu naliczenia składnika, który wymaga takiej informacji, nie byłoby możliwe bez nowej operacji klienckiej.

Obszar 1c: Wnioskodawczyni rozszerza istniejące interfejsy, programy i raporty utworzone wcześniej przez nią o nowe wymagania wynikające z przepisów lub wymagań/potrzeb użytkowników. Istniejące rozwiązania dotyczące danych wyświetlanych w raportach, danych przetwarzanych w programach bądź interfejsach są modyfikowane na potrzeby nowo powstałych wymagań wynikających z potrzeb klientów lub zmian prawnych. Do zadań Wnioskodawczyni należy przeanalizowanie zakresu koniecznych zmian i zapis tego w postaci koncepcji zmian, modyfikacja rozwiązania we współpracy z klientem, następnie przetestowanie wykonanych prac, a na końcu – przekazanie wyniku prac użytkownikom (wraz z dokumentacją wykonanych zmian). Przy tworzeniu aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje język Y.

Obszar 1d: Wnioskodawczyni rozszerza istniejące interfejsy, programy i raporty utworzone wcześniej przez lub innych użytkowników o nowe wymagania wynikające z przepisów lub wymagań/potrzeb użytkowników. Istniejące rozwiązania dotyczące danych wyświetlanych w raportach, danych przetwarzanych w programach bądź interfejsach są modyfikowane na potrzeby nowo powstałych wymagań wynikających z potrzeb klientów lub zmian prawnych.

Do zadań Wnioskodawczyni należy przeanalizowanie procesu biznesowego, analiza istniejącego rozwiązania, przeanalizowanie zakresu koniecznych zmian, decyzja o modyfikacji lub utworzeniu nowego rozwiązania, opracowanie pisemnej koncepcji rozwiązania, modyfikacja rozwiązania we współpracy z klientem, następnie przetestowanie wykonanych prac, a na końcu – przekazanie wyniku prac użytkownikom (wraz z dokumentacją zmian, instrukcją użytkowania i szkoleniem użytkowników). Przy rozszerzaniu aplikacji wykorzystuję język Y.

Obszar 1e: Wnioskodawczyni rozszerza standardową funkcjonalność systemu Q przy wykorzystaniu języka Y. W systemie Q istnieją standardowe raporty, programy, interfejsy, funkcje i operacje płacowe czy dotyczące rozliczania czasu pracy, które są wykorzystywane przy naliczaniu listy płac bądź rozliczaniu czasu pracy pracowników. Często zdarza się, że standardowa funkcjonalność nie spełnia wymagań użytkowników bądź za jej pomocą nie można utworzyć rozwiązań wymaganych przez użytkowników.

Zdarza się, że nie ma konieczności tworzenia nowych rozwiązań, które byłyby bardziej czasochłonne. Q daje możliwość rozszerzania standardowych funkcjonalności poprzez wstawianie własnego kodu Y do istniejących algorytmów. Dzięki temu istniejące rozwiązania otrzymują nową funkcjonalność. Do zadań Wnioskodawczyni należy przeanalizowanie procesu biznesowego, analiza istniejącego rozwiązania, przeanalizowanie zakresu koniecznych zmian, decyzja o modyfikacji lub utworzeniu nowego rozwiązania, opracowanie pisemnej koncepcji rozwiązania, modyfikacja rozwiązania we współpracy z klientem, następnie przetestowanie wykonanych prac, a na końcu – przekazanie wyniku prac użytkownikom (wraz z dokumentacją zmian, instrukcją użytkowania i szkoleniem użytkowników). Przy rozszerzaniu aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje język Y. Dla przykładu istniejąca operacja standardowa Q obliczająca podstawy chorobowego nie ma możliwości zbierania danych do takiej podstawy z okresu innego niż 12 wcześniejszych miesięcy. Nie ma też standardowo funkcjonalności prawidłowego wliczania do podstaw składników okresowych wliczanych za inne okresy niż miesiąc, kwartał, pół roku i rok. Dzięki możliwości rozszerzenia standardowych funkcjonalności można do operacji tej dodać klienckie rozwiązania wliczania składników do podstawy chorobowej. Są to zawsze rozwiązania indywidualne, oparte o wymagania konkretnego klienta.

Obszar 1f: Wnioskodawczyni tworzy algorytmy naliczające nowe składniki wynagrodzeń przy wykorzystaniu istniejących operacji i funkcji Q. Funkcjonalność systemu Q w module H w głównej mierze dotyczy naliczania list płac. W trakcie liczenia list obliczane są kwoty składników, których algorytmy m.in. wynikają z indywidualnych regulaminów wynagradzania bądź wymagań klienta. Algorytmy te są możliwe do utworzenia przy wykorzystaniu standardowych operacji i funkcji Q napisanych w programie Y. Operacje i funkcje są specyficznym dla Q językiem programowania algorytmów naliczających kwoty składników.

Algorytmy naliczenia składników są w większości indywidualnymi algorytmami klientów, który zawsze przy tworzeniu składnika są z nim wcześniej omawiane. Sposób ich obliczania (wykorzystania funkcji i operacji standardowych Q) jest zawsze ustalany przed utworzeniem składnika. Nierzadko po utworzeniu składnika wynagrodzenia wraz z jego algorytmem powstaje dokumentacja zmian oraz jego użytkowania. Przykładem może być obliczenie składnika premii jako procentu wynagrodzenia półrocznego. Algorytm składnika polega na utworzeniu składnika technicznego, który będzie przez wybrane pół roku kumulował kwotę wynagrodzenia zasadniczego (przy wykorzystaniu operacji Q zbierającej dane z poprzedniego miesiąca oraz operacji zapisującej odczytaną kwotę do wybranego składnika). Należy też wykorzystać operację odczytującą naliczany miesiąc w celu badania, czy konieczna jest kumulacja. Można zamiast tego wykorzystać operację odczytującą tak zwane stałe płacowe (inaczej znaczniki), które mogą wskazywać na to, czy składnik wynagrodzenia zasadniczego ma być w tym miesiącu kumulowany razem z miesiącem poprzednim. Wybór operacji i sposobu liczenia należy do Wnioskodawczyni. Tak samo jak wybór naliczenia finalnego składnika premii ze składnika technicznego.

Do ustalenia z klientem jest sposób wyboru miesiąca naliczenia finalnej premii: automatyczny za pomocą np. operacji odczytującej miesiąc lub za pomocą stałej płacowej lub przy ręcznym wprowadzeniu składnika pracownikowi. W wybranym miesiącu trzeba za pomocą standardowej operacji płacowej odczytać kwotę składnika technicznego i również za pomocą operacji płacowych odczytać procent (może być ze stałej płacowej lub zapisany na stałe w regule) i pomnożyć go przez kwotę składnika technicznego. Wybór sposobu naliczenia składnika jest dowolny – zależny tylko od Wnioskodawczyni i tworzony zgodnie z wymaganiami tego jednego klienta.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania w opisanych wyżej obszarach ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowych interfejsów, programów, algorytmów naliczających składniki czy raportów, które powodują powstanie nowych zastosowań i możliwości systemu Q. W ramach omawianej działalności Wnioskodawczyni zdobywa, poszerza i łączy wiedzę z zakresu matematyki, informatyki i programowania w celu tworzenia, optymalizacji i rozwijania omawianej aplikacji. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w zakresie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) (dalej: „ulga IP BOX”).

W konsekwencji Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 i w latach przyszłych rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze wspomnianym kontrahentem w zakresie wskazanych siedmiu obszarów z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP BOX będzie posiadać ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, pozwalającą na ustalenie przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni nie będzie posiadać wyodrębnionych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo.

Wnioskodawczyni nie ponosi bowiem żadnych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem tych konkretnych praw.

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym, na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w której dodano art. 30ca i art. 30cb do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prace rozwojowe są definiowane jako prace rozwojowe, czyli jako działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  a. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1a?
2.  b.Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1b?
3.  c.Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1c?
4.  d. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1d?
5.  e. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1e?
6.  f. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do rozwijanego przez nią oprogramowania opisanego w Obszarze 1f?
7.  Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w ramach preferencyjnej ulgi z tytułu tzw. IP BOX Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonych i rozwijanych przez nią indywidualnych rozwiązań (programów, raportów i algorytmów) bez wykazywania kosztów związanych z ich wytworzeniem?
8.  Czy dla wykazania wielkości przychodu podlegającego zastosowaniu stawki 5% podatku ma znaczenie zapis w umowie o stałym miesięcznym wkładzie twórczym z tytułu stworzenia własności intelektualnej w wykonaniu Umowy w wysokości 15% całości miesięcznego wynagrodzenia?

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1a.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawczynię spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1b.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1c.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1d.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1e.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1f.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni – TAK, nie ponoszenie żadnych bezpośrednich kosztów związanych z wytworzeniem konkretnych rozwiązań spełnia kryteria uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.)

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni – NIE. Zapis ten był efektem wymagań kontrahenta, który wykorzystuje go do wykazywania kosztów związanych z wytworzeniem własnych produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\--------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni będzie posiadać ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni natomiast nie będzie posiadać wyodrębnionych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem tych konkretnych praw.

Należy podkreślić, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus (nie mylić z kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia kwalifikowanego IP) jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kosztów uwzględnianych we wskaźniku nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy także zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając zatem wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał bezpośredni związek między wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

O tym natomiast, czy podatnik w ogóle będzie mógł obliczyć wskaźnik nexus i skorzystać z ulgi IP Box, decyduje jednak interpretacja art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z tego, że w liczniku wzoru na ten wskaźnik dodaje się koszty a i b oraz mnoży przez 1,3, a w mianowniku sumuje się wszystkie koszty (a+b+c+d). Jeżeli więc podatnik nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z IP, wskaźnika w ogóle nie można obliczyć.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik nie ponosi żadnych kosztów, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby ulgi IP BOX.

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić wskaźnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze powyższe – w związku z tym, że Wnioskodawczyni nie ponosi żadnych kosztów, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika nexus – nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Wnioskodawczyni nie jest zatem uprawniona do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Reasumując - w sytuacji gdy Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z tytułu tworzonych i rozwijanych przez siebie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z konkretnymi prawami własności intelektualnej, co oznacza, że nie możne ustalić wskaźnika nexus, to żadna część osiąganego dochodu, z opisanych obszarów, nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów stawką 5%.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawczyni. Dalsze rozważania na wskazany w pytaniach temat są bowiem bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.