Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-349/13-4/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Czy wybudowany budynek usługowo – handlowy na wydzierżawionym od Spółdzielni Mieszkaniowej gruncie Wnioskodawczyni może amortyzować indywidualną stawką amortyzacyjną 10%, tak jak inwestycję w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; działalność-działalność gospodarcza; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku usługowo – handlowego wybudowanego na wydzierżawionym gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku usługowo – handlowego wybudowanego na wydzierżawionym gruncie.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-349/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 18 lipca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 23 lipca 2013 r., następnie w dniu 26 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 24 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą T., z siedzibą w A.

W 2012 r. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową „X”, umowę dzierżawy, na okres 28 lat, gruntu pod budowę pawilonu handlowo – usługowego. Obecnie budynek jest w trakcie realizacji. Przewidywane zakończenie budowy i oddanie go do użytkowania nastąpi w październiku 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż Ona ponosi nakłady na budowę wskazanego we wniosku budynku usługowo – handlowego. Spółdzielnia Mieszkaniowa jedynie wydzierżawia grunt pod budowę. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pawilonów handlowych. Działalność opodatkowuje na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Korzysta z preferencyjnej formy opodatkowania tzw. 19% podatek liniowy. Wybudowany budynek handlowo – usługowy zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako przyjęte do użytkowania inwestycje w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wybudowany budynek usługowo – handlowy na wydzierżawionym od Spółdzielni Mieszkaniowej gruncie Wnioskodawczyni może amortyzować indywidualną stawką amortyzacyjną 10%, tak jak inwestycję w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podatnikom ustalić stawkę amortyzacyjną indywidualnie dla przyjętych do użytkowania inwestycji w obcych środkach trwałych z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Interpretacja prawa podatkowego umożliwia zastosowanie wykładni przez analogię. W takim rozumieniu wskazanej normy prawnej należy przyjąć, że inwestycja w obcym środku trwałym to również inwestycja na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy. Takie stanowisko jest ochroną interesów podatnika będącego inwestorem. Intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu stanowiącego funkcje ochronną praw inwestora, gdyż okres amortyzacji stawką 2,5% w okresie 40 lat jest w oczywistej sprzeczności z możliwością amortyzacji w obcym środku trwałym, gdyż okres dzierżawy przewiduje z reguły okres maksimum 30 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, co oznacza, iż (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) w związku z jego poniesieniem musi nastąpić uszczerbek w majątku podatnika (zmniejszenie jego aktywów),

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 cyt. ustawy).

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania. W świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Zgodnie z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego, wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków. Cyt. przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie wynajmu pawilonów handlowych. W 2012 r. zawarła na okres 28 lat umowę dzierżawy gruntu pod budowę pawilonu handlowo – usługowego. Obecnie budynek jest w trakcie realizacji. Przewidywane zakończenie budowy i oddanie go do użytkowania nastąpi w październiku 2013 r. Nakłady na budowę wskazanego we wniosku budynku usługowo – handlowego ponosi Wnioskodawczyni.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawczynię inwestycji budowlanej powstanie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. budynek (pawilon handlowo-usługowy) wybudowany na cudzym gruncie, a nie środek trwały kwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym. Wnioskodawczyni ponosi nakłady w celu wybudowania budynku na gruncie należącym do innego podmiotu (Spółdzielni Mieszkaniowej), nadającego się do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wynajmu pawilonów handlowych), a nie jedynie w celu przystosowania obcego środka trwałego (już istniejącego) do tego rodzaju działalności.

Z uwagi na powyższe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw prawnych do amortyzowania opisanego środka trwałego (budynku wybudowanego na cudzym gruncie) według indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie w art. 22j ww. ustawy, przewidziana została możliwość ustalania dla poszczególnych środków trwałych indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Przy czym, stawki te można stosować wyłącznie przy spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto zgodnie z art. 22j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji umożliwiających stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji odrębnej grupy środków trwałych, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, tak jak czyni to w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych (a które to regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że opisany we wniosku środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środków trwałym, lecz odrębną kategorię środka trwałego – budynek wybudowany na cudzym gruncie). Natomiast stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynków, jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik wprowadza po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynek używany, czy też ulepszony.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wprowadzany przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowił będzie nowowytworzony składnik majątku, co oznacza, że nie będzie go można uznać za budynek używany, czy też ulepszony. W konsekwencji ww. środek trwały nie będzie mógł być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Budynek ten należy amortyzować według stawki wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni wytworzy budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (a zatem budynek użytkowy), będzie go mogła amortyzować wg stawki amortyzacyjnej 2,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.