Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.263.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. …– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. …

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Gmina realizuje projekt … (dalej: „Zadanie” lub „Projekt”). Gmina realizuje Projekt przy współudziale dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 2 Cyfrowe….. Działanie 2.1 Cyfrowe …. Głównym celem Projektu jest zapewnienie elektronicznej dostępności usług publicznych dla mieszkańców i interesantów Gminy. Oczekiwanym rezultatem Projektu jest zmniejszenie liczby w wizyt interesantów w urzędzie Gminy, uruchomienie dla interesantów możliwości załatwienia spraw urzędowych za pośrednictwem Internetu, bez konieczności osobistej wizyty w Urzędzie Gminy (dalej: „Urząd”) i podniesienie jakości obsługi interesantów, a tym samym wizerunku Urzędu. Realizacja Projektu przyczyni się także do zmniejszenia kosztów zarówno po stronie Urzędu, jak również po stronie mieszkańców i interesantów Gminy. Wskazane powyżej rezultaty zostaną osiągnięte poprzez m.in. zakup sprzętu informatycznego, zakup i modernizację systemów informatycznych, wdrożenie nowych systemów informatycznych oraz realizację innych usług podnoszących ucyfrowienie Urzędu. Wśród powyższych wydatków związanych z Projektem wyróżnić należy dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki na Projekt, które dotyczą wyłącznie działalności Gminy jako organu władzy publicznej, tj. działalności innej niż gospodarcza Gminy (dalej: „Wydatki A”), wśród których wskazać można przykładowa wydatki na rozbudowę zasobów formularzy elektronicznych na platformie e-PUAP, w tym w szczególności w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatek leśnego, podatku o środków- transportowych czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Druga grupa dotyczy wydatków, które mogą służyć realizacji zadań Gminy związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, w tym zwolnioną z VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (dalej: „Wydatki B”), tj. przykładowo wydatki na zakup określonych e-usług, w tym w szczególności systemu „e-należności”, wydatki na uruchomienie systemu udostępniającego informacje dotyczące wydatków i przychodów Gminy, czy też wydatki ogólne związane z Projektem, takie jak wydatki na opracowanie studium wykonalności Projektu oraz jego promocję. Wśród Wydatków B wskazać można także przykładowo wydatki na zakup sprzętu dla pracowników Urzędu (np. zestawy komputerowe), na których pracownicy wykonywać będą szereg czynności związanych z ogółem działalności Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi (np. związane z wynajmem lokali użytkowych), z czynnościami zwolnionymi z VAT (np. związane z wynajmem lokali mieszkalnych), a także z czynnościami poza VAT (np. wydawanie decyzji w zakresie podatku od nieruchomości). Ponadto w strukturze Gminy możliwe są przesunięcia, zmiany, reorganizacje i istnieje możliwość wykonywania różnych czynności przez każdego z pracowników Gminy, możliwe są zastępstwa personalne, co powoduje, że każdy z pracowników może wykonywać prace związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Równocześnie Gmina pragnie wskazać, iż nie ma ona możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować Wydatki B odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z realizacją Projektu Gmina poniosła/ponosi/będzie ponosić wydatki, które są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579; dalej: „Ustawa zmieniająca”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Wydatków A ponoszonych na Zadanie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego?
2.  Czy w odniesieniu do Wydatków B ponoszonych na Zadanie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W odniesieniu do Wydatków A ponoszonych na Zadanie, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.
2.  W odniesieniu do Wydatków B ponoszonych na Zadanie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego). Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz,
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych, w tym m. in. z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ostatnim z elementów przedstawionego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez podatnika do działalności opodatkowanej. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Gminy Wydatki A służyć będą wyłącznie działalności publicznoprawnej Gminy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatki A będą związane przykładowo z wymiarem oraz poborem podatków lokalnych, czy też służyć będą realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Powyższe oznacza, iż Wydatki A będą miały związek wyłącznie z czynnościami niepodlegających opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy w odniesieniu do Wydatków A nie przysługuje/nie będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. najem i dzierżawa nieruchomości, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, jak np. Wydatki B ponoszone na Zadanie, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę Wydatki B mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany. Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen TSUE stwierdził, iż ,,Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty tub zapłaconym w loku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków B ponoszonych na Zadanie, dotyczących zarówno towarów jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07). Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem Wydatki B mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w - zakresie czynności opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT, Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy). Ponadto, wskazane powyżej Wydatki B są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż Wydatki B mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od Wydatków B, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników - sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

A x 100

X=-----------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej.

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jak wskazano w opisie sprawy, efekty rzeczowe Projektu będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu, a Wydatki B związane będą z ogólną działalnością prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem Urzędu. W związku z powyższym, w odniesieniu do Wydatków B. w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy, w stosunku do Wydatków B dotyczących Projektu, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla danej jednostki proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    2.  ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., znak: ILPPI-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., znak:. 3063- ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA. Gmina pragnie w tym miejscu również wskazać na wydaną w analogicznym stanie faktycznym indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.330.2018.1.JC, w której to organ podatkowy wskazał, że „(…) skoro Miasto będzie wykorzystywało e-usługi zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków związanych z realizacją tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Miasto zobowiązane będzie w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w art. 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że towary i usługi jednocześnie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Miasto powinno ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Miasto nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu”. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji). Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowa zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż, w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT. W konsekwencji. Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast w z art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się m.in. urząd gminy. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków B ponoszonych na Zadanie, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczoną dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczoną w oparciu o obroty ww. jednostki. Końcowo, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że kwestia odliczenia VAT od wydatków przez jednostkę samorządu terytorialnego od analogicznych do wydatków była przedmiotem licznych interpretacji podatkowych, w których organ podatkowy potwierdził jednoczesne zastosowanie do podatku naliczonego w cenie tych wydatków zarówno preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo, takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.83.2018.1.KT, jak również przywołanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.330.2018.1.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wydatki B mogą służyć realizacji zadań Gminy związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, w tym zwolnioną od podatku, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, np. przy pomocy zestawów komputerowych pracownicy wykonywać będą szereg czynności związanych z ogółem działalności Gminy, tj. związanych m.in. z czynnościami opodatkowanymi (np. z wynajmem lokali użytkowych), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.