Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.634.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie i obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi remontu.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie;
*   obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi remontu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca przy wykonywaniu opisanych w niniejszym wniosku czynności w zakresie usług remontowych działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in.:

*   Naprawa i konserwacja maszyn (33.12.Z),
*   Naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11.Z),
*   Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego (PKD 33.17.Z).

W listopadzie 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką z branży górniczej (będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), na podstawie której spółka ta (dalej: Zleceniodawca) zleciła Wnioskodawcy remont 10 sztuk wozów osobowych produkcji (…), to jest:

(…)

Wozy osobowe (dalej: „wozy osobowe”) są to wozy (wagony) przeznaczone do przewozu osób po torach poziomych w podziemnych zakładach wydobywających węgiel kamienny. Mogą być one zestawiane w zespoły (składy) zgodnie z wymogami technicznymi poprzez łączenie i rozłączanie poszczególnych wozów. W szczególności poszczególne wozy mogą być zastępowane innymi wozami tego samego typu, przy uwzględnieniu uwarunkowań technicznych.

Umowa i jej załączniki przewidują:

*   zarówno cenę jednostkową netto za remont jednego wozu osobowego, jak i całkowitą wartość netto Umowy stanowiącą sumę cen jednostkowych,
*   że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia,
*   że w przypadku gdy realizacja Umowy będzie niższa od maksymalnej wartości Umowy, Wnioskodawcy nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie oraz jakiekolwiek roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części Umowy,
*   że rozliczenie przedmiotu Umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a do faktury Wnioskodawca jest zobowiązany dołączyć dokument - protokół zdawczo-odbiorczy według wzoru zawartego w załączniku do Umowy,
*   że odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego,
*   że Wnioskodawca udziela gwarancji przez 12 miesięcy od daty przekazania Zleceniodawcy przedmiotu zamówienia po wykonanym remoncie, potwierdzonym dokumentem odbioru,
*   że ceny jednostkowe netto zawierają wszelkie koszty Wnioskodawcy związane z realizacją Umowy, co oznacza, że cena obejmuje również koszty rożnych towarów wykorzystywanych czy zużywane do celów remontu (np. części zamienne, smary itp.).

Umowa nie przewiduje żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń Wykonawcy przewidzianych Umową. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia za częściowy (tzn. niekompletny) remont wozu osobowego.

Protokół zdawczo-odbiorczy składa się w szczególności z następujących elementów:

*   data zgłoszenia zakończenia remontu,
*   data odbioru,
*   dane osób uczestniczących w przekazaniu (odbiorze),
*   przedmiot przekazania (odbioru),
*   informacja, czy remont został wykonany w terminie, czy po terminie umownym,
*   data kontroli technicznej przekazywanego (odbieranego) przedmiotu,
*   wykaz dokumentów towarzyszących przekazaniu (odbiorze).

Ponadto Wnioskodawca każdorazowo dołącza do protokołu zdawczo-odbiorczego własny dokument pn. „Dowód dostawy” (nieprzewidziany w Umowie, lecz stosowany przez Wnioskodawcę) obejmujący w szczególności datę przekazania wyremontowanego wozu osobowego wraz z podaniem jego numeru inwentarzowego, ilości oraz podpisy osób uczestniczących w przekazaniu (odbiorze), a więc dane w swoim zakresie pokrywające się z protokołem zdawczo-odbiorczym.

Zgodnie z Umową i załącznikami zakres przedmiotu zamówienia dla wszystkich powyższych 10 pozycji wozów osobowych obejmuje remont podstawowy, na który składają się następujące czynności:

*   kompletny demontaż,
*   mycie i czyszczenie i piaskowanie,
*   kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych,
*   wymiana łożysk kół na nowe - komplet,
*   wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet,
*   montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją,
*   znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania,
*   naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa (jeżeli dotyczy),
*   wymiana układów hamulcowych (jeżeli dotyczy),
*   pokrycia wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową (żółtą) określoną w aktualnie obowiązujących przepisach (PN-G-50019) (jeżeli dotyczy),
*   odtworzenie słabo widocznych napisów,
*   próby funkcjonalne,
*   końcowy odbiór techniczny.

Ponadto zgodnie z Umową i załącznikami przedmiot zamówienia obejmuje remont w zakresie rozszerzonym - w zróżnicowanym rzeczowo zakresie - dla poszczególnych 10 pozycji wozów osobowych. Ten zróżnicowany rzeczowo zakres rozszerzony obejmuje wymianę, regenerację lub uzupełnienie na nowe elementy, a szczegółowy zakres, których wozów dotyczy wymiana, regeneracja czy uzupełnienie na nowe elementy, został wskazany w tabeli w załączniku do Umowy.

Innymi słowy, rzeczywisty zakres prac remontowych w stosunku do danego (jednego) wozu osobowego jest zróżnicowany w zależności od jego indywidualnego stopnia eksploatacji (zużycia) itp.

Ze względu na fizyczną i funkcjonalną odrębność przedmiotowych 10 wozów osobowych nie są one ze sobą powiązane w taki sposób, aby remont jednego z nich był niezbędny (konieczny) do remontu pozostałych. Nie jest tak, że bez wyremontowania danego wozu nie byłby możliwy remont innych wozów. Proces remontowy dotyczy każdego wozu z osobna i następuje niezależnie od siebie.

Umowa nie określa, czy Wnioskodawca powinien dostarczyć (udostępnić) Zleceniodawcy od razu wszystkie 10 wyremontowanych wozów osobowych, czy może je dostarczać (udostępniać) sukcesywnie. Wnioskodawca zdecydował się dostarczać (udostępniać) Zleceniodawcy kolejne wozy osobowe sukcesywnie, tj. każdorazowo po zakończeniu remontu danego wozu osobowego.

Po otrzymaniu wyremontowanego wozu brak jest obiektywnych przeszkód technicznych, które uniemożliwiałyby, aby Zleceniodawca mógł taki wóz od razu włączyć do eksploatacji, niezależnie od okoliczności, że pozostałe wozy są jeszcze remontowane przez Wnioskodawcę, a tym samym nie są w dyspozycji Zleceniodawcy. Ponadto, biorąc pod uwagę wyłącznie aspekty techniczne, remont każdego wozu osobowego mógłby zostać zamówiony u różnych wykonawców, a nie tylko u jednego, jak właśnie u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca realizował Umowę w następującej chronologii:

1\. wóz osobowy nr 2, data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 marca 2023 r., data przekazania/odbioru: 31 marca 2023 r.,

2\. wóz osobowy nr 1 data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 marca 2023 r., data przekazania/odbioru: 31 marca 2023 r.,

3\. wóz osobowy nr 6, data zgłoszenia zakończenia remontu: 17 kwietnia 2023 r., data przekazania/odbioru: 17 kwietnia 2023 r.,

4\. wóz osobowy nr 10, data zgłoszenia zakończenia remontu: 20 kwietnia 2023 r., data przekazania/odbioru: 21 kwietnia 2023 r.,

5\. wóz osobowy nr 7, data zgłoszenia zakończenia remontu: 2 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 4 maja 2023 r.,

6\. wóz osobowy nr 5, data zgłoszenia zakończenia remontu: 11 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 12 maja 2023 r.,

7\. wóz osobowy nr 9, data zgłoszenia zakończenia remontu: 22 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 23 maja 2023 r.,

8\. wóz osobowy nr 8, data zgłoszenia zakończenia remontu: 1 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 2 czerwca 2023 r.,

9\. wóz osobowy nr 4, data zgłoszenia zakończenia remontu: 15 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 16 czerwca 2023 r.,

10\. wóz osobowy nr 3, data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 30 czerwca 2023 r.

Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z Umową jest zobowiązany do zwrotu Zleceniodawcy części zamiennych i podzespołów podlegających wymianie (z wyjątkiem uszczelnień oraz odpadów/ elementów niebędących odzyskiem złomowym a wymagających utylizacji np. drobna elektronika - układy scalone, płytki drukowane, ogniwa baterii powszechnego użytku, zużytych olejów i smarów). Wnioskodawca przekazał Zleceniodawcy ww. części złomowe z wszystkich 10 wozów osobowych jednorazowo (zbiorczo) w dniu 30 czerwca 2023 r., co zostało udokumentowane dowodem dostawy.

**Pytania**

1\. Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie w zakresie danego (jednego) wyremontowanego wozu osobowego powstaje każdorazowo w dniu przekazania przez Wnioskodawcę (odbioru przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzonego w protokole zdawczo-odbiorczym?

2\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez Wnioskodawcę (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzone w protokole zdawczo-odbiorczym, czy jednak ma obowiązek wystawić fakturę „zbiorczą” dokumentującą usługę remontu wszystkich dziesięciu wozów osobowych w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie (odbiór) ostatniego z dziesięciu wyremontowanych wozów osobowych objętych Umową (zamówieniem)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usługi, której przedmiotem są prace remontowe, zarówno data powstania obowiązku podatkowego, jak i termin wystawienia faktury są ściśle związane z chwilą wykonania usługi. Ten związek polega na tym, że dzień, w którym usługa zostaje wykonana, stanowi zarazem datę powstania obowiązku podatkowego oraz jest punktem wyjścia do obliczenia terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi remontu.

Chwila wykonania usługi

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczenia usługi remontowej powstaje z chwilą wykonania tej usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontowej wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano tę usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury przy świadczeniu usługi remontowej kluczowe jest zatem zidentyfikowanie chwili (momentu, daty) wykonania usługi.

Ustalenie chwili wykonania usługi musi być poprzedzone zidentyfikowaniem „usługi”, co pozwoli na dalsze ustalenie dotyczące momentu jej wykonania (zakończenia) istotnego na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje „usługi” jako takiej (inaczej niż ma to miejsce w przypadku towarów - por. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), jednakże zawiera w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję „świadczenia usługi”. Zwrot „wykonane usługi” z art. 19a ust. 1 i art. 106i ust. 1 ustawy o VAT należy uważać za tożsamy z wyświadczeniem usługi, czyli zakończeniem „świadczenia usługi” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na gruncie podatku VAT określone czynności identyfikuje się przez pryzmat prawno-ekonomicznych aspektów, przy których dla wystąpienia podlegającego opodatkowaniu świadczenia usługi wymaga się, aby istniał:

a) określony przedmiot tego świadczenia składający się na odrębną całość gospodarczą,

b) podmiot świadczący (usługodawca),

c) podmiot korzystający ze świadczenia, czyli beneficjent świadczenia (usługobiorca),

d) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym), tj. aby świadczenie (zapłata) otrzymane przez usługodawcę stanowiło rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE: z 2 czerwca 2016 r., Lajver, C-263/15, pkt 26; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, pkt 13, 14; z 21 marca 2002 r., Kennemer Golf, C-174/00, pkt 39; z 6 października 2009 r., SPO Landesorganisation Karnten, C-267/08, pkt 19).

W praktyce - z reguły - czynnościom remontowym towarzyszy wiele elementów związanych zarówno z samą pracą włożoną w wykonanie określonej czynności (robocizna), jak i koniecznością wykorzystania lub zużycia towarów (np. części zamiennych), stąd istotnego znaczenia nabiera kwestia uznania, które to elementy są na tyle odrębne, aby mogły stanowić samodzielne świadczenie usługi (albo dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kwestia ta stanowi przedmiot orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskiego sądownictwa administracyjnego oraz organów administracji skarbowej w kontekście problematyki świadczeń złożonych (zwanych również świadczeniami kompleksowymi czy świadczeniami jednolitymi) w podatku VAT na gruncie różnorodnych stanów faktycznych.

W kontekście opisanego stanu faktycznego zagadnienie świadczeń złożonych dotyczy dwóch następujących aspektów.

Pierwszy aspekt jest związany z okolicznością, że remont będący przedmiotem niniejszego wniosku obejmuje szereg czynności, takich jak: demontaż, mycie i czyszczenie i piaskowanie, kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych, wymiana łożysk kół na nowe, wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet, montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją, znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania, naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa, wymiana układów hamulcowych, pokrycie wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową (żółtą) określoną w aktualnie obowiązujących przepisach (PN-G-50019), odtworzenie słabo widocznych napisów, próby funkcjonalne, końcowy odbiór techniczny, a także inne czynności w związku z remontem w zakresie rozszerzonym zgodnie ze specyfikacją umowną, a ponadto obejmuje wykorzystanie lub zużycie różnych towarów (np. części zamiennych, smarów). Na gruncie tych czynności powstaje kwestia, czy czynności te stanowią samodzielne usługi, czy składają się one na jedną usługę.

Drugi aspekt jest związany z tym, że remont 10 sztuk wozów osobowych objęto jedną umową (jednym zamówieniem), w której przewidziano, że wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi będzie rozliczane po zakończeniu realizacji zamówienia, a odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego.

W świetle wspomnianego orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank; wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service; wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property; wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed; sygn. 0114- KDIP1-2.4012.263.2018.10.RD; wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. I FSK 725/17; wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. I FSK 66/18; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 czerwca 2023 r.) wypracowano utrwalony pogląd, wedle którego na gruncie podatku VAT:

a) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne,

b) jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne,

c) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

d) jednolita transakcja występuje na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego,

e) w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, chodzi tutaj o poszukiwanie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/004 LevobVerzekeringen i OV Bank).

Mając na względzie przywołane orzecznictwo i odnosząc się do pierwszego aspektu powyżej, a związanego z tym, że remont będący przedmiotem niniejszego wniosku obejmuje szereg czynności - takich jak: demontaż, mycie i czyszczenie i piaskowanie, kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych, wymiana łożysk kół na nowe, wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet, montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją, znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania, naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa, wymiana układów hamulcowych, pokrycie wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową (żółtą) określoną w aktualnie obowiązujących przepisach (PN-G-50019), odtworzenie słabo widocznych napisów, próby funkcjonalne, końcowy odbiór techniczny, a także inne czynności w związku z remontem w zakresie rozszerzonym zgodnie ze specyfikacją umowną, a ponadto obejmuje wykorzystanie czy zużycie różnych towarów (np. części zamiennych, smarów) - należy stwierdzić, że poszczególny czynności wymienione w niniejszym akapicie nie stanowią same w sobie odrębnych i samodzielnych usług, lecz składają się wszystkie (jako elementy składowe) na jedno świadczenie usługi remontowej.

Powyższa usługa zostaje wykonana w dniu, w którym Zleceniodawca otrzymuje wyremontowany wzór osobowy i może go zacząć używać lub w inny sposób rozporządzać, a więc w dniu przekazania mu tego wozu, co jest dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Jest to zgodne z tym, czego przeciętny konsument (w rozumieniu orzecznictwa zaprezentowanego powyżej) - usługobiorca oczekiwałby od usługodawcy, gdy oddaje określoną rzecz do wyremontowania.

Natomiast w kontekście drugiego aspektu, który jest związany z tym, że remont 10 sztuk wozów osobowych objęto jedną umową (jednym zamówieniem), w której przewidziano, że wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi będzie rozliczane po zakończeniu realizacji zamówienia, a odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego, należy wskazać na poniższe kwestie.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem remontu są ściśle skonkretyzowane (wg numerów inwentarzowych) sztuki (10 sztuk) wozów osobowych, na których mają zostać wykonane określone prace remontowe. Zakres prac remontowych jest zróżnicowany dla poszczególnych wozów, co wynika z zastrzeżeń „jeżeli dotyczy” zawartych w rzeczowym zakresie Umowy oraz zawartego tam uszczegółowienia remontu rozszerzonego w różnym zakresie dla poszczególnych wozów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wozy osobowe są to wozy (wagony) przeznaczone do przewozu osób po torach poziomych w podziemnych zakładach wydobywających węgiel kamienny. Mogą być one zestawiane w zespoły (składy) zgodnie z wymogami technicznymi poprzez łączenie i rozłączanie poszczególnych wozów. W szczególności poszczególne wozy mogą być zastępowane innymi wozami tego samego typu, przy uwzględnieniu uwarunkowań technicznych.

Ze względu na przedstawioną fizyczną i funkcjonalną odrębność przedmiotowych 10 wozów osobowych nie są one - zgodnie z opisanym stanem faktycznym - powiązane ze sobą w taki sposób, aby remont jednego z nich był niezbędny (konieczny) do remontu pozostałych. Nie jest tak, że bez wyremontowania danego wozu nie byłby możliwy remont innych wozów. Proces remontowy dotyczy każdego wozu z osobna i następuje niezależnie od siebie. Po otrzymaniu wyremontowanego wozu brak jest obiektywnych przeszkód technicznych, które uniemożliwiałyby, aby Zleceniodawca mógł taki wóz od razu włączyć do eksploatacji, niezależnie od okoliczności, że pozostałe wozy są jeszcze remontowane przez Wnioskodawcę, a tym samym nie są w dyspozycji Zleceniodawcy.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że żaden z remontów poszczególnych wozów osobowych nie może być uznany za świadczenie pomocnicze względem jakiegoś świadczenia głównego, ponieważ to remont każdego z wozów jest samym w sobie świadczeniem samodzielnym, na który składają się poszczególne świadczenia składowe wskazane w Umowie (takie jak: demontaż, mycie i czyszczenie i piaskowanie, kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych, wymiana łożysk kół na nowe, wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet, montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją, znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania, naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa, wymiana układów hamulcowych, pokrycie wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową określoną w aktualnie obowiązujących przepisach, odtworzenie słabo widocznych napisów, próby funkcjonalne, końcowy odbiór techniczny, a także inne czynności w związku z remontem w zakresie rozszerzonym zgodnie ze specyfikacją umowną oraz towary wykorzystywane do przeprowadzenia remontu, np. części zamienne, smary).

Co również wskazano w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wyłącznie aspekty techniczne, remont każdego wozu osobowego mógłby zostać zamówiony u różnych wykonawców, nie tylko u Wnioskodawcy. Okoliczność ta również świadczy o odrębności remontów poszczególnych wozów stanowiących niezależne i samodzielne usługi.

Przy analizie charakteru świadczenia jako odrębnej (niezależnej) usługi przesądzają względy obiektywne wynikające z przywołanego orzecznictwa, nie zaś przesłanki subiektywne i motywy działania stron. W przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniami, które dla „przeciętnego konsumenta” nie stanowią łącznie transakcji jednolitej z uwagi na swoją niezależność od siebie, to wówczas bez znaczenia muszą pozostawać motywy, jakimi może kierować się usługobiorca przy wyborze określonego działania przy zamawianiu usług, takie jak względy organizacyjne (przykładowo - wygodniej jest zamówić kilka różnych usług u jednego usługodawcy), prawne (przykładowo - różne usługi zostają uregulowane w jednej umowie), finansowe (przykładowo - zamówienie kilku usług u jednego usługodawcy jest tańsze), terminowe (przykładowo - zastosowane tej samej metody remontu przez jednego usługodawcę może zapewnić szybsze wykonanie zlecenia), czy inne (przykładowo - doświadczenie danego usługodawcy może zapewnić prawidłowe wykonanie zlecenia).

W kontekście powyższych uwag istotną okolicznością potwierdzającą odrębność poszczególnych remontów wozów osobowych jest również to, że w Umowie przewidziano cenę jednostkową netto za wyremontowanie danego (jednego) wozu. Wskazana w Umowie łączna wartość (wartość Umowy) stanowi jedynie zwykłą sumę arytmetyczną poszczególnych cen jednostkowych.

Należy wskazać, że nawet gdy sprzedawca przewiduje łączną cenę obejmującą więcej niż jedno świadczenie, okoliczność ta nie przesądza tego, iż mamy do czynienia na gruncie podatku VAT z jedną usługą w sytuacji gdy w rzeczywistości są wykonywane odrębne, niezależne i samodzielne usługi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.178.2023.2.AA, w sprawie sprzedaży usług medycznych oraz usług fitness w łącznej kwocie abonamentu).

Co więcej, Umowa stanowi, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, a w przypadku gdy realizacja Umowy będzie w mniejszym zakresie, niż założono, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać jakiekolwiek wynagrodzenie oraz jakiekolwiek roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części Umowy. Oznacza to, że występuje tutaj ścisły związek pomiędzy wysokością należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy kalkulowanego wg cen jednostkowych remontu jednej sztuki wozu a faktycznym wykonaniem remontu określonej ilości sztuk wozu, co również potwierdza, że mamy do czynienia z odrębnymi usługami remontowymi dotyczącymi poszczególnych wozów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Umowa przewiduje 10 odrębnych usług (remontowych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które dotyczą poszczególnych sztuk wozów osobowych. Innymi słowy, jedna usługa obejmuje jeden wóz.

Każdorazowo powyższa usługa zostaje wykonana w dniu, w którym Zleceniodawca otrzymuje wyremontowany wzór osobowy i może go zacząć używać lub w inny sposób rozporządzać, a więc w dniu przekazania mu tego wozu, co jest dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Jest to zgodne z tym, czego przeciętny konsument (w rozumieniu orzecznictwa zaprezentowanego powyżej) - usługobiorca oczekiwałby od usługodawcy, gdy oddaje określoną rzecz do wyremontowania.

Chwila powstania obowiązku podatkowego

W związku z tym, że usługa remontowa zostaje każdorazowo wykonana z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu osobowego, Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje w dacie wykonania danej usługi, czyli każdorazowo z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu.

Wnioskodawca też stoi na stanowisku, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi samodzielną podstawę prawną do ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie opisanych usług.

W szczególności nie znajduje tutaj zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten jest rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, według której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, stanowiąc, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Treść tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy usługa jest wykonywana, przyjmowana i rozliczana częściowo.

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wykonuje dziesięć odrębnych usług remontowych obejmujących poszczególne wozy osobowe, nie zaś jedną usługę remontową obejmującą dziesięć części - 10 wozów osobowych. W ramach każdej ze świadczonych usług odniesieniu do danego wozu osobowego Wnioskodawca wykonuje całość swojej usługi, za którą jest należne przewidziane wynagrodzenie według ceny jednostkowej przyporządkowanej do remontu jednej sztuki wozu osobowego.

Jak przedstawiono to w opisie stanu faktycznego, Umowa stanowi, że w przypadku gdy realizacja Umowy będzie niższa od maksymalnej wartości Umowy, Wnioskodawcy nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie oraz jakiekolwiek roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części Umowy. Z kolei Umowa nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia za częściowy (tzn. niekompletny) remont wozu osobowego.

Oznacza to, że całkowita wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu Umowy zależy od faktycznej ilości wyremontowanych wozów osobowych, co również potwierdza, że mamy do czynienia z dziesięcioma odrębnymi usługami remontowymi, nie zaś jedną usługą remontową, która byłaby wykonywana, przyjmowana i rozliczana częściowo, składając się z dziesięciu części (gdzie jedna część odpowiadałaby jednemu wozowi).

Termin wystawienia faktury

W związku z tym, że usługa remontowa zostaje każdorazowo wykonana z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu osobowego, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczył (przekazał) ten wóz Zleceniodawcy (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazany powyżej termin wystawienia faktury sprawia, że faktura tym samym powinna dokumentować wykonanie w danym dniu danego miesiąca, od zakończenia którego liczony jest 15-dniowy termin z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, usługi remontu określonej sztuki wyremontowanego wozu osobowego (lub kilku sztuk, jeżeli remont został wykonany w tym samym miesiącu pozwalającym na łączne zafakturowanie - w poszczególnych pozycjach faktury - remontu więcej niż jednego wozu w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na względzie przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym:

1\. odpowiadając na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie w zakresie danego (jednego) wyremontowanego wozu osobowego powstaje każdorazowo w dniu przekazania przez Wnioskodawcę (odbioru przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzonego w protokole zdawczo-odbiorczym,

2\. odpowiadając na pytanie nr 2, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez Wnioskodawcę (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzone w protokole zdawczo-odbiorczym.

Zważywszy na powyższe stanowisko, Wnioskodawca nie może wystawić faktury „zbiorczej” dokumentującej usługę remontu wszystkich dziesięciu wozów osobowych dopiero w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie (odbiór) ostatniego z dziesięciu wyremontowanych wozów osobowych objętych Umową (zamówieniem), lecz każdorazowo wystawiana faktura powinna dokumentować wykonanie - w danym dniu danego miesiąca, od zakończenia którego liczony jest 15-dniowy termin z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT - usługi remontu określonej sztuki wyremontowanego wozu osobowego (lub kilku sztuk, jeżeli remont został wykonany w tym samym miesiącu pozwalającym na łączne zafakturowanie - w poszczególnych pozycjach faktury - remontu więcej niż jednego wozu w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę ww. stanowisko, Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym prawidłowe są daty wykonania usługi, daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz terminy do wystawienia faktury, wskazane poniżej:

1\. wóz osobowy nr 2 - data wykonania usługi: 31 marca 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 31 marca 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 kwietnia 2023 r.,

2\. wóz osobowy nr 1 - data wykonania usługi: 31 marca 2023, data powstania obowiązku podatkowego: 31 marca 2023, termin do wystawienia faktury: 15 kwietnia 2023 r.,

3\. wóz osobowy nr 6 - data wykonania usługi: 17 kwietnia 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 17 kwietnia 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 maja 2023 r.,

4\. wóz osobowy nr 10 - data wykonania usługi: 21 kwietnia 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 21 kwietnia 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 maja 2023 r.,

5\. wóz osobowy nr 7 - data wykonania usługi: 4 maja 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 4 maja 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 czerwca 2023 r.,

6\. wóz osobowy nr 5 - data wykonania usługi: 12 maja 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 12 maja 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 czerwca 2023 r.,

7\. wóz osobowy nr 9 - data wykonania usługi: 23 maja 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 23 maja 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 czerwca 2023 r.,

8\. wóz osobowy nr 8 - data wykonania usługi: 2 czerwca 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 2 czerwca 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 lipca 2023 r.,

9\. wóz osobowy nr 4 - data wykonania usługi: 16 czerwca 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 16 czerwca 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 lipca 2023 r.,

10\. wóz osobowy nr 3 - data wykonania usługi: 30 czerwca 2023 r., data powstania obowiązku podatkowego: 30 czerwca 2023 r., termin do wystawienia faktury: 15 lipca 2023 r.

Na koniec Wnioskodawca wskazuje, że dla uznania ww. stanowiska za prawidłowe bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Wnioskodawca przekazał Zleceniodawcy części złomowe z wszystkich 10 wozów osobowych jednorazowo (zbiorczo) w dniu 30 czerwca 2023 r., co zostało udokumentowane dowodem dostawy, zgodnie z zobowiązaniem przewidzianym w Umowie do zwrotu Zleceniodawcy części zamiennych i podzespołów podlegających wymianie. Tego rodzaju czynności, jak zwrot części złomowych, nie stanowi bowiem istoty remontu i nie może wpływać na datę wykonania poszczególnych usług remontu wozów osobowych, a tym samym na datę powstania obowiązku podatkowego i termin do wystawienia faktur dokumentujących te usługi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że w listopadzie 2022 r. zawarliście Państwo umowę ze spółką z branży górniczej (będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), na podstawie której spółka ta (Zleceniodawca) zleciła Państwu remont 10 sztuk wozów osobowych produkcji (…), to jest:

(…)

Wozy osobowe są to wozy (wagony) przeznaczone do przewozu osób po torach poziomych w podziemnych zakładach wydobywających węgiel kamienny. Mogą być one zestawiane w zespoły (składy) zgodnie z wymogami technicznymi poprzez łączenie i rozłączanie poszczególnych wozów.

Zgodnie z Umową i załącznikami zakres przedmiotu zamówienia dla wszystkich powyższych 10 pozycji wozów osobowych obejmuje remont podstawowy, na który składają się następujące czynności: kompletny demontaż, mycie i czyszczenie i piaskowanie, kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych, wymiana łożysk kół na nowe - komplet, wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet, montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją, znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania, naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa (jeżeli dotyczy), wymiana układów hamulcowych (jeżeli dotyczy), pokrycia wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową (żółtą) określoną w aktualnie obowiązujących przepisach (PN-G-50019) (jeżeli dotyczy), odtworzenie słabo widocznych napisów, próby funkcjonalne, końcowy odbiór techniczny. Ponadto zgodnie z Umową i załącznikami przedmiot zamówienia obejmuje remont w zakresie rozszerzonym - w zróżnicowanym rzeczowo zakresie w zależności od jego indywidualnego stopnia eksploatacji (zużycia) itp. - dla poszczególnych 10 pozycji wozów osobowych i obejmuje wymianę, regenerację lub uzupełnienie na nowe elementy.

Umowa i jej załączniki przewidują:

*   zarówno cenę jednostkową netto za remont jednego wozu osobowego, jak i całkowitą wartość netto Umowy stanowiącą sumę cen jednostkowych,
*   że przysługuje Państwu wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia,
*   że w przypadku gdy realizacja Umowy będzie niższa od maksymalnej wartości Umowy, nie przysługuje Państwu jakiekolwiek wynagrodzenie oraz jakiekolwiek roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części Umowy,
*   że rozliczenie przedmiotu Umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a do faktury są Państwo zobowiązani dołączyć dokument - protokół zdawczo-odbiorczy według wzoru zawartego w załączniku do Umowy,
*   że odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego,
*   że udzielają Państwo gwarancji przez 12 miesięcy od daty przekazania Zleceniodawcy przedmiotu zamówienia po wykonanym remoncie, potwierdzonym dokumentem odbioru,
*   że ceny jednostkowe netto zawierają wszelkie Państwa koszty związane z realizacją Umowy, co oznacza, że cena obejmuje również koszty rożnych towarów wykorzystywanych czy zużywane do celów remontu (np. części zamienne, smary itp.).

Umowa nie przewiduje żadnego rodzaju przedpłat na poczet Państwa świadczeń przewidzianych Umową. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia za częściowy (tzn. niekompletny) remont wozu osobowego.

Umowa nie określa, czy powinni Państwo dostarczyć (udostępnić) Zleceniodawcy od razu wszystkie 10 wyremontowanych wozów osobowych, czy możecie Państwo je dostarczać (udostępniać) sukcesywnie. Zdecydowaliście Państwo dostarczać (udostępniać) Zleceniodawcy kolejne wozy osobowe sukcesywnie, tj. każdorazowo po zakończeniu remontu danego wozu osobowego.

Protokół zdawczo-odbiorczy składa się w szczególności z następujących elementów: data zgłoszenia zakończenia remontu, data odbioru, dane osób uczestniczących w przekazaniu (odbiorze), przedmiot przekazania (odbioru), informacja, czy remont został wykonany w terminie, czy po terminie umownym, data kontroli technicznej przekazywanego (odbieranego) przedmiotu, wykaz dokumentów towarzyszących przekazaniu (odbiorze). Dodatkowo każdorazowo dołączają Państwo do protokołu zdawczo-odbiorczego własny dokument pn. „Dowód dostawy” (nieprzewidziany w Umowie, lecz stosowany przez Wnioskodawcę) obejmujący dane w swoim zakresie pokrywające się z protokołem zdawczo-odbiorczym.

Ze względu na fizyczną i funkcjonalną odrębność przedmiotowych 10 wozów osobowych nie są one ze sobą powiązane w taki sposób, aby remont jednego z nich był niezbędny (konieczny) do remontu pozostałych. Nie jest tak, że bez wyremontowania danego wozu nie byłby możliwy remont innych wozów. Proces remontowy dotyczy każdego wozu z osobna i następuje niezależnie od siebie. Po otrzymaniu wyremontowanego wozu brak jest obiektywnych przeszkód technicznych, które uniemożliwiałyby, aby Zleceniodawca mógł taki wóz od razu włączyć do eksploatacji, niezależnie od okoliczności, że pozostałe wozy są jeszcze remontowane przez Państwa, a tym samym nie są w dyspozycji Zleceniodawcy.

Realizowaliście Państwo Umowę w następującej chronologii:

1\. wóz osobowy nr 2, data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 marca 2023 r., data przekazania/odbioru: 31 marca 2023 r.,

2\. wóz osobowy nr 1 data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 marca 2023 r., data przekazania/odbioru: 31 marca 2023 r.,

3\. wóz osobowy nr 6, data zgłoszenia zakończenia remontu: 17 kwietnia 2023 r., data przekazania/odbioru: 17 kwietnia 2023 r.,

4\. wóz osobowy nr 10, data zgłoszenia zakończenia remontu: 20 kwietnia 2023 r., data przekazania/odbioru: 21 kwietnia 2023 r.,

5\. wóz osobowy nr 7, data zgłoszenia zakończenia remontu: 2 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 4 maja 2023 r.,

6\. wóz osobowy nr 5, data zgłoszenia zakończenia remontu: 11 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 12 maja 2023 r.,

7\. wóz osobowy nr 9, data zgłoszenia zakończenia remontu: 22 maja 2023 r., data przekazania/odbioru: 23 maja 2023 r.,

8\. wóz osobowy nr 8, data zgłoszenia zakończenia remontu: 1 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 2 czerwca 2023 r.,

9\. wóz osobowy nr 4, data zgłoszenia zakończenia remontu: 15 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 16 czerwca 2023 r.,

10\. wóz osobowy nr 3, data zgłoszenia zakończenia remontu: 28 czerwca 2023 r., data przekazania/odbioru: 30 czerwca 2023 r.

Zgodnie z Umową są Państwo zobowiązany do zwrotu Zleceniodawcy części zamiennych i podzespołów podlegających wymianie (z wyjątkiem uszczelnień oraz odpadów/ elementów niebędących odzyskiem złomowym a wymagających utylizacji). Przekazaliście Państwo Zleceniodawcy ww. części złomowe z wszystkich 10 wozów osobowych jednorazowo (zbiorczo) w dniu 30 czerwca 2023 r., co zostało udokumentowane dowodem dostawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie, tj. remontu 10 sztuk wozów osobowych produkcji (…).

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Co istotne przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez zleceniodawcę, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego przez zleceniodawcę.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez zleceniodawcę stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi przez zleceniobiorcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zawarliście Państwo Umowę ze Zleceniodawcą na remont 10 sztuk wozów osobowych (wagonów) produkcji (…). Zgodnie z Umową i załącznikami zakres przedmiotu zamówienia dla wszystkich 10 pozycji wozów osobowych obejmuje remont składający się z szeregu czynności zróżnicowanych w zależności od stopnia eksploatacji danego wozu osobowego. Zgodnie z Państwa wskazaniem, przysługuje Państwu wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia. Odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego. Nie otrzymają Państwo od Zleceniodawcy żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń przewidzianych w Umowie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wykonania usługi, za którą przysługuje Państwu od Zleceniodawcy wynagrodzenie. Wykonanie opisanej we wniosku usługi należy rozumieć jako moment zakończenia wszystkich czynności, do jakich byliście Państwo zobowiązani w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy (wyremontowaniu 10 sztuk wozów). W rozpatrywanej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie całości usług remontowych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że świadczycie Państwo 10 odrębnych usług remontowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu, rozumianego jako moment odbioru przez Zleceniodawcę. W niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Państwa całości usługi będącej przedmiotem Umowy.

Ponadto, bez znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi przez Państwa jest fakt, że zdecydowaliście się Państwo dostarczać (udostępniać) Zleceniodawcy kolejne wozy po zakończeniu remontu danego wozu. Należy wskazać, że usługa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia, tj. po zrealizowaniu przez Państwa wszystkich czynności, do jakich byliście zobowiązani w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umową (wyremontowaniu 10 sztuk wozów).

Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstał z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy usługę remontu wozów osobowych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także w jakim terminie należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi będącej przedmiotem Umowy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie otrzymają Państwo od Zleceniodawcy żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń przewidzianych w Umowie oraz, że rozliczenie przedmiotu Umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury. Przy czym, jak wykazano wyżej - w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi (po zrealizowaniu przez Państwa ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy usługę remontu wozów osobowych). Terminu wystawienia faktury nie można więc liczyć od daty podpisania protokołu odbioru poszczególnych wozów.

Zatem, w analizowanej sprawie uznać należy, że powinniście Państwo wystawić fakturę, obejmującą całość ustalonego wynagrodzenia za remont 10 sztuk wozów, w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi.

Tym samym Państwa stanowisko, że mają Państwo obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez Państwa (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych sprawach do sytuacji przedstawionej we wniosku. W szczególności zakres przedmiotowy wniosków o wydanie ww. interpretacji był odmienny od omawianej sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).