Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.23.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Udostępniane przez Spółkę brytyjską prawa do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w serwisie internetowym należącym do polskiego podmiotu) nie mogą być traktowane jako prawa autorskie (należności licencyjne). Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę brytyjską stanowi tzw. zyski przedsiębiorstw i nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, więc polski podmiot nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonywanych płatności z tytułu nabycia praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych
Słowa kluczowe: emisja; należność-należności licencyjne; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek pobierany u źródła; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; telewizja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów (w tym m.in. od Zainteresowanego) z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO PL-UK, i w związku z tym czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „Zainteresowany”)

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy A, którego główny przedmiot działalności stanowi nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych. Spółka zajmuje się przede wszystkim dystrybucją treści medialnych dla platform cyfrowych (w tym, serwisów internetowych) należących do Grupy A. dedykowanych dla regionu EMEA (region EMEA obejmuje Europę, Bliski Wschód i Afrykę). W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje treści medialne uzyskane od innych wewnątrzgrupowych podmiotów odpowiedzialnych za ich rozwój i pozyskiwanie, tj. od B dla treści medialnych o tematyce edukacyjnej, dokumentalnej i lifestylowej (dalej: treści „D”) oraz od C dla treści medialnych o tematyce sportowej (dalej: treści „E”) w celu dystrybucji kanałów telewizyjnych (linearnych) D oraz E do lokalnych nadawców, w szczególności do Zainteresowanego – polskiej spółki pełniącej rolę jednego z lokalnych nadawców Grupy A. Poprzez działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę, lokalni nadawcy (w tym Zainteresowany) mogą korzystać z grupowych treści medialnych w celu ich udostępniania finalnym odbiorcom za pośrednictwem dedykowanych, lokalnych platform cyfrowych, w tym przede wszystkim, za pośrednictwem regionalnych internetowych serwisów wideo na żądanie (dalej: „F”). Polskim internetowym serwisem F (będącym równocześnie telewizją internetową) należącym do Zainteresowanego, na którym dostępne są treści medialne Grupy A jest G.

Jednym z elementów działalności prowadzonej przez Spółkę jest dystrybucja treści medialnych w formie kanałów telewizyjnych o tematyce sportowej (kanałów telewizyjnych E) do lokalnych nadawców grupowych (w tym do Zainteresowanego). Wnioskodawca pozyskuje od C kanały telewizyjne E, na których transmitowane są wydarzenia sportowe. Pozyskane w ten sposób kanały telewizyjne są następnie dostarczane do nadawców lokalnych w celu ich udostępniania odbiorcom końcowym za pośrednictwem serwisów internetowych (w tym G).

Spółka zawiera więc umowy z podmiotami pełniącymi rolę nadawców lokalnych, na podstawie których nabywają oni prawa do bezpośredniej emisji określonych kanałów telewizyjnych o tematyce sportowej w serwisach internetowych, które zawierają między innymi:

\- relacje na żywo z określonych wydarzeń sportowych transmitowane w całości (relacje mogą być opatrywane dodatkowym komentarzem),

\- retransmitowane (odtwarzane w całości bądź w postaci skrótów) relacje audiowizualne z takich wydarzeń (retransmitowane relacje mogą być opatrywane dodatkowym komentarzem),

\- podsumowania określonych wydarzeń sportowych, przedstawiające wyróżniające się fragmenty rozgrywek sportowych (podsumowania mogą być opatrywane dodatkowym komentarzem),

\- wprowadzenia do nadchodzących wydarzeń sportowych, podczas których omawiane są nadchodzące rozgrywki oraz retransmitowane są najistotniejsze fragmenty relacji z określonych wydarzeń sportowych, które miały miejsce w przeszłości,

dalej: „kanały sportowe”.

Spółka sprzedaje prawa do emisji kanałów telewizyjnych o tematyce sportowej w serwisach internetowych między innymi do kontrahentów mających siedzibę oraz będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, w szczególności do Zainteresowanego (dalej: „Kontrahenci”).

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów, Kontrahenci (w tym Zainteresowany) zyskują prawo do bezpośredniej emisji kanałów sportowych zawierających relacje na żywo z określonych wydarzeń sportowych (przykładowo: puchary świata, mistrzostwa, wybrane mecze), retransmisje tych wydarzeń, ich podsumowania oraz wprowadzenia do nadchodzących wydarzeń sportowych w posiadanych lokalnych serwisach internetowych. Kontrahenci (w tym Zainteresowany) zawierając stosowne umowy, nabywają jedynie prawo do bezpośredniej emisji kanałów sportowych, zawierających transmisje na żywo lub retransmisje zarejestrowanych wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów). Spółka podkreśla, iż nie sprzedaje żadnych praw pozwalających na ingerencję w treść udostępnianych kanałów sportowych i tym samym transmitowanych (retransmitowanych) wydarzeń sportowych. Określone wydarzenia sportowe transmitowane (retransmitowane) są więc w niezmienionej, a więc niewyreżyserowanej formie. Poza dotychczasową działalnością obejmującą sprzedaż praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych do Kontrahentów (w tym do Zainteresowanego), Spółka nie wyklucza również możliwości zawierania podobnych umów obejmujących sprzedaż praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych z dotychczasowymi lub innymi Kontrahentami (w tym m.in. z Zainteresowanym) w przyszłości.

Na podstawie zawieranych umów Spółka otrzymuje oraz będzie otrzymywać wynagrodzenie za udzielenie praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Wielkiej Brytanii, co potwierdza przekazywany rokrocznie Kontrahentom (w tym Zainteresowanemu) certyfikat rezydencji podatkowej wydawany przez właściwe władze podatkowe Wielkiej Brytanii. Ponadto, Spółka jest rzeczywistym beneficjentem (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Kontrahentów (w tym przez Zainteresowanego) z tego tytułu. Spółka nie posiada również w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) z uwzględnieniem postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; dalej: „UPO PL-UK”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. Zainteresowany jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Po stronie Zainteresowanych pojawiły się wątpliwości, czy z punktu widzenia ustawy o CIT oraz UPO PL-UK, otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności z tytułu udzielania praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych podlegają podatkowi u źródła.

**Pytanie:**

Czy płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów (w tym m.in. od Zainteresowanego) z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G), stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO PL-UK i w związku z tym, czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów (w tym m.in. od Zainteresowanego) z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G), w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO PL-UK i tym samym nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazano, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Natomiast w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na terenie Wielkiej Brytanii. Z tego powodu zastosowanie znajdzie polsko-brytyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą dochody podmiotów z Wielkiej Brytanii – jako zyski przedsiębiorstwa – podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład (art. 7 ust. 1 UPO PL-UK) lub jeżeli wypłacane należności można zaliczyć do jednego ze szczególnych rodzajów należności – dywidendy, odsetki, należności licencyjne – opodatkowanych w państwach powstania przychodu podatkiem u źródła (art. 10, art. 11 i art. 12 UPO PL-UK). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu podatkowego. Ponadto, otrzymywanych przez Spółkę należności nie można uznać za dywidendy lub odsetki. W konsekwencji powyższego, wypłaty otrzymywane przez Spółkę od Kontrahentów (w tym od Zainteresowanego) z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie, jeżeli będą stanowiły należności licencyjne. Oznacza to, że należy zweryfikować, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) może być uznane za należności licencyjne.

Pojęcie „należności licencyjne” zawiera art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, zgodnie z którym oznaczają one wszelkiego rodzaju należności, płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż UPO PL-UK traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Co więcej, zawarte w treści doprecyzowanie włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji nie oznacza, że wynagrodzenie za jakiekolwiek nagranie dla telewizji, w tym telewizji internetowej lub przeznaczone do emisji na platformach cyfrowych/serwisach internetowych jest z automatu objęte definicją należności licencyjnej w rozumieniu UPO PL-UK. Wynagrodzenie związane z utworami nagranymi dla radia, telewizji, telewizji internetowej lub platformy streamingowej (np. serwisu internetowego F) mieści się w definicji należności licencyjnych tylko i wyłącznie, jeżeli prawo to korzysta z ochrony prawnoautorskiej.

Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie interpretacji podatkowej dotyczącej wynagrodzeń za prawa sportowe wypłacane do kontrahentów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1078/14).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy należności uzyskane w związku ze sprzedażą praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych od podmiotu będącego polskim rezydentem podatkowym podlegają podatkowi u źródła w Polsce, uzależnione jest od prawnej kwalifikacji tych praw.

Innymi słowy, wynagrodzenia otrzymywane przez Spółkę z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) byłyby opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, jeżeli stanowiłyby wynagrodzenie za prawo do używania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Odrębność praw autorskich od praw pokrewnych

Ustawa o CIT nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji praw pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej również jako: ,,u.p.a.p.p.”).

Pomimo iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym (u.p.a.p.p.), to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji.

Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w u.p.a.p.p. regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony (prawa autorskie regulują postanowienia rozdziałów nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału nr 11) stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

W literaturze podnoszony jest pogląd, iż: „prawa pokrewne (\`(...)\`) stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, iż nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej (\`(...)\`). Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne, alternatywne propozycje (\`(...)\`)” (Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C.H Beck 2002).

Analizując więc przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Prawo do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych jako prawo autorskie

Zgodnie z art. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter (wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 6 kwietnia 1995 r.). Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego:

1\. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2\. plastyczne;

3\. fotograficzne;

4\. lutnicze;

5\. wzornictwa przemysłowego;

6\. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7\. muzyczne i słowno-muzyczne;

8\. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9\. audiowizualne (w tym filmowe).

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem.

W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. „Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia – w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość – poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory – przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia – przy ich analizie – cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby” (patrz. R. Golat „Opodatkowanie licencji”, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydarzenia sportowe nie spełniają cech utworu w rozumieniu u.p.a.p.p., gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiadają wartości twórczej i indywidualnej. „Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów (gry) kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł "twórców widowiska" (graczy, trenera, sędziów), lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacji wyniku (osiągnięcie zwycięstwa) i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawach C-403/08 oraz C-429/08 stwierdził, że „(\`(...)\`) spotkań sportowych nie sposób uważać za twórczość intelektualną, którą można zakwalifikować jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kontent kanałów sportowych emitowany w serwisach internetowych (w tym m.in. w G), nie posiada ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż jego podstawowym i jedynym istotnym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych. „Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie (np. wydarzenie sportowe), które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu u.p.a.p.p.” (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60).

W efekcie powyższych ustaleń należy uznać, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż sprzedawane przez Spółkę prawa do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu u.p.a.p.p. Tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu UPO PL-UK.

Definicja należności licencyjnych a prawa pokrewne

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie ma również znaczenia, czy udostępniane przez Spółkę kanały sportowe są objęte ochroną praw pokrewnych, czy też nie. Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych zawartej w UPO PL-UK wynika, że nie dotyczy ona płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, nie wspominając już o innych prawach niebędących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu u.p.a.p.p. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz postanowień UPO PL-UK definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne. Definicja należności licencyjnych w UPO PL-UK wymienia bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii „utworów”, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

W szczególności, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem „dzieła artystycznego”, o którym wspominają definicje należności licencyjnych w UPO PL-UK należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli „utwory”, nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Analizując zakres pojęcia „płatności z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” warto również zauważyć, iż jest on tożsamy z zakresem pojęcia wynikającym z Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych.

Ponadto, zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”) w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku.

Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim intencja umawiających się państw.

Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia „należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, występującego w UPO PL-UK, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (u.p.a.p.p.), z uwagi na brak stosownej definicji w samej umowie. Jednakże, co już zostało wykazane powyżej, w świetle u.p.a.p.p., prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych. Skoro więc w świetle umów międzynarodowych pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć prawo do używania praw autorskich, to tym samym gdyby nawet uznać, że prawa do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych są prawami pokrewnymi, to i tak wypłacane z tego tytułu należności nie będą objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO PL-UK – umowa ta nie obejmuje bowiem zakresem definicji należności licencyjnych praw pokrewnych, lecz tylko i wyłącznie prawa autorskie. W konsekwencji nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce od otrzymywanych przez Spółkę należności. Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: „\`(...)\` u.p.a.p.p. – podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (\`(...)\`) wyraźnie odróżnia prawa autorskie od praw pokrewnych (\`(...)\`), jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo” (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

W świetle powyższej wykładni definicji należności licencyjnych zawartej w UPO PL-UK, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom przepisów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy.

Warto również zwrócić uwagę, że niektóre z zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych zawierają (przykładowo) sformułowanie za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego, lub innej podobnej własności lub prawa – taki zapis znajduje się chociażby w umowie z Australią. Z uwagi na fakt, że w UPO PL-UK, brak jest takiego doprecyzowania, niedopuszczalne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przy ocenie czy wydarzenie sportowe spełnia cechy utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. i tym samym mieści się w definicji należności licencyjnych, nie należy uwzględniać sposobu udostępniania danej transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego, ani długości jego trwania. Konsekwentnie, należy stwierdzić, że każda forma nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, a więc również nabycie praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G), na których transmitowane/retransmitowane są wydarzenia sportowe powinna być traktowana w sposób tożsamy.

Zatem, należności z tytułu nabycia praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to, iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności (w tym przypadku w Wielkiej Brytanii), przy założeniu, że w państwie źródła (Polsce) nie posiada on zakładu, z którego działalnością związana jest płatność.

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka nie posiada w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Kontrahentów (w tym przez Zainteresowanego), na rzecz Spółki w zamian za prawa do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G), stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami UPO PL-UK, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli w Wielkiej Brytanii.

Konsekwentnie, Kontrahenci (w tym Zainteresowany) dokonując na rzecz Wnioskodawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) nie są i nie będą zobowiązani do poboru podatku u źródła w związku z tymi płatnościami.

Interpretacje organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.1.2018.1.AJ, gdzie podkreślono, iż „należy uznać, że Spółka prawidłowo postępuje, w opisanym stanie faktycznym, nie pobierając podatku u źródła, od wypłacanych do kontrahentów z USA, Wielkiej Brytanii, Luksemburga, Austrii oraz Szwecji opłat za udzielone prawo do emisji (transmisji na żywo) wydarzeń sportowych”.

Podobne wnioski zostały wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt: 0114-KDIP3-2.4014.81.2017.2.LS, gdzie organ zaznaczył, że „wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów w związku z nabytymi prawami do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Ponad powyższe w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.32.2017.2.AJ stwierdzono, że „należności z tytułu praw do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. (…) Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahenci z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji nie posiadają w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na ich rzecz w zamian za prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami wymienionych wyżej umów o UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli odpowiednio we Francji, Włoszech, Danii, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji lub na Cyprze”. Podobna wykładnia została wskazana również w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt: IPPB5/4510-455/15-4/AJ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt: IPPB5/423-1211/14-2/AJ.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2711/14), w którym Sąd wskazał, że wynagrodzenia za prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie są objęte zakresem polsko-amerykańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1078/14), który to wyrok odnosił się do wypłaty przez spółkę należności za nabycie praw sportowych od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii. W wyroku tym wskazano, że: „Wedle tradycyjnego poglądu transmisja wydarzenia sportowego nie spełnia wymogów do uznania jej za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Transmisja wydarzenia sportowego stanowi odzwierciedlenie jego przebiegu, przekazanie obrazu i dźwięku przy użyciu takich środków technicznych, aby widz mógł je na bieżąco obserwować. W przypadku transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie można mówić o wartościach twórczych, indywidualnych wnoszonych przez organizatora czy podmiot transmitujący wydarzenie sportowe. Przebieg zawodów nie jest kształtowany przez zamysł podmiotu transmitującego, lecz oddaje on obraz tego, co się podczas wydarzenia sportowego dzieje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydarzenie sportowe (np. mecz piłkarski) i udział w nim sportowców nie stanowi utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. J. Barta, M Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych 2003, Dom Wydawniczy ABC, str. 60), jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wyroku z 4 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-403/08 Footbal Premier Leagune Ltd. i inni oraz C-429/08 Murphy v. Media Protection Services Ltd. Trybunał stwierdził, że co do zasady spotkań sportowych nie sposób uznać za twórczość intelektualną, którą można zakwalifikować, jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Podkreślił, że uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie (ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika odmienna w tym zakresie ocena), to na podstawie wskazanych wyżej Umów o UPO brak podstaw do kwalifikowania ich jako do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym”.

Podsumowanie

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

a. udostępniane przez Spółkę prawa do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G) – w świetle u.p.a.p.p. – nie mogą być traktowane jako prawa autorskie i z tego powodu nie będą one objęte zakresem definicji należności licencyjnych zawartej w UPO PL-UK,

b. wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę stanowi tzw. zyski przedsiębiorstw i nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła na podstawie UPO PL-UK,

c. w konsekwencji powyższego Kontrahenci (w tym Zainteresowany) nie są zobowiązani do pobierania podatku u źródła od dokonywanych płatności z tytułu nabycia praw do emisji kanałów sportowych w serwisach internetowych (w tym m.in. w G).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy zaznaczyć, że kwestia sprzedaży praw do emisji kanałów sportowych dotyczy Zainteresowanych wskazanych we wniosku, nie dotyczy innych Kontrahentów niewymienionych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.