Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.50.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy wynagrodzenia pracowników Urzędu Pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr ILPB2/415-1040/09-2/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Pracy (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnień przedmiotowych, **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pełnił od roku 2004 funkcję Instytucji Wdrażającej i w związku z tym otrzymywał środki na sfinansowanie wynagrodzeń części swoich pracowników realizujących zadania związane z tą funkcją, współfinansowane ze środków unijnych w ramach następujących projektów:

1.  „Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w WUP” współfinansowany w wysokości 74,99 % ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna. Środki te przekazywane były w formie refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych w postaci płatności okresowych.
2.  „Wsparcie kadrowe WUP” w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 Działanie 3.1 Wsparcie zarządzania SPO RZL sfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki na sfinansowanie tego projektu Wnioskodawca otrzymywał z Funduszu Pracy na podstawie corocznych umów zawieranych początkowo z Ministrem Gospodarki i Pracy, a w kolejnych latach z Ministrem Pracy i Polityki Społecznej. Refundacja poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych wpływała na konto Ministerstwa.

W obu przypadkach otrzymywane przez Wnioskodawcę środki wpływały na osobne wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzona też była wyodrębniona ewidencja księgowa, dotycząca realizacji poszczególnych projektów, umożliwiająca dokładne rozdzielenie części wydatków finansowanych ze środków unijnych i części finansowanej z budżetu samorządu województwa.

Wnioskodawca jako płatnik obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy także od wynagrodzeń w części sfinansowanej ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, finansowane w wyżej opisany sposób, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków obydwu projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel finansowany z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatnika korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tzn.:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, nawet jeśli przekazywane są za pośrednictwem krajowego podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego w programie finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

W przypadku Wnioskodawcy warunek drugi spełniony jest bezdyskusyjnie: ze środków unijnych finansowane są wynagrodzenia tylko części pracowników (dokładnie określonych), zaangażowanych w realizację zadań związanych z realizacją zadań Wnioskodawcy jako Instytucji Wdrażającej.

Natomiast wątpliwości budzi warunek pierwszy, bowiem Wnioskodawca otrzymywał środki z funduszy unijnych jako refundację części poniesionych wydatków, po weryfikacji i potwierdzeniu wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków w przypadku projektu ZPORR.

Natomiast w przypadku projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego refundacja poniesionych kosztów nie trafiała nawet do Wnioskodawcy tylko do Ministerstwa i Funduszu Pracy, który wykładał środki na sfinansowanie projektu.

W świetle wyroków sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 i wyroku NSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 stwierdzających, że prefinansowanie czy refinansowanie nie może bezpośrednio wpływać na prawo do zwolnienia z podatku, wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy podlegałyby zwolnieniu z podatku.

Natomiast urzędowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 wydana przez Ministra Finansów w dniu 30 sierpnia 2006 r. wskazuje, że do dochodów, dla których źródłem finansowania były fundusze strukturalne Unii Europejskiej, nie ma zastosowania powyższy przepis ustawy.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że skoro w momencie wypłaty wynagrodzenia te nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie podlegają więc zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanymi we wniosku projektami, pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji nie została spełniona. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy należy uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazał Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy została spełniona przesłanka z lit.b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, natomiast nie została spełniona przesłanka z lit.a (pochodzenie środków na wypłatę wynagrodzenia pracowników). Stąd w tej części, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr ILPB2/415-1040/09-2/AP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.