Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-229/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Opłata zastępcza jako koszt pośredni. Moment potrącenia kosztu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (wpływ do tut. Biura 7 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. ze 100% udziałem gminy, zajmującą się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. „białych certyfikatów”) i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest samodzielne obliczenie opłaty, w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 września 2012 r. Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy, z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych powyżej przepisach. Art. 12 ust. 6 powołanej ustawy o efektywności energetycznej brzmi: Opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy NFOŚ do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Spółka wykonując obowiązki wynikające z przepisów prawa stworzyła dokument zastępczy (na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustaliła wysokość opłaty zastępczej, ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. (na podstawie art. 3 ust. l pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości), jako koszt „podatków i opłat” i zapłaci zobowiązanie do NFOŚ w wymaganym przepisami terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozpoznania kosztu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami,
*   ujęcia opłaty zastępczej jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu za 2013 r.

\-jest prawidłowe

Zdaniem Spółki, opłata zastępcza jest kosztem pośrednim (na podstawie art. l5 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), potrącalnym w dacie poniesienia i stanowić będzie koszt uzyskania przychodu za 2013 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. na podstawie dokumentu zastępczego (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), w związku z uzasadnionym brakiem możliwości uzyskania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (art. 12 ustawy o efektywności przesyłu) i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do ujęcia w księgach opłaty zastępczej, jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na kasowy charakter (poniesienie wydatku, zapłata, na podstawie wyciągu bankowego) rozpoznania poniesionego (ujętego w księgach rachunkowych), kosztu opłaty zastępczej, jako kosztu uzyskania przychodu. Opata zastępcza nie spełnia też definicji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a i pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena stanowiska Spółki w zakresie prawidłowości ujęcia w księgach rachunkowych opłaty zastępczej; kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e updop, ani w innych przepisach tej ustawy, pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz pojęcia „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 updop. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm.), Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. „białych certyfikatów”) i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest jej samodzielne obliczenie - w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wartości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1039). Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych wcześniej przepisach.

Spółka wykonując obowiązki wynikające z ww. ustawy ustaliła wysokość opłaty zastępczej i na podstawie dokumentu zastępczego ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. na koncie „podatki i opłaty”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1\. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

\- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2\. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Uiszczenie opłaty zastępczej zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przychodów, a zatem wydatek poniesiony z tego tytułu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej nie może być jednak powiązany w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej, gdyż związek tego wydatku z przychodem przybiera raczej charakter funkcjonalny; wynika on z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatek ten stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d updop, jako pośredni koszt uzyskania przychodów powinien być potrącalne w dacie jego poniesienia; przy czym - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, ponoszony przez Wnioskodawcę, zgodnie z regulacjami ustawy o efektywności energetycznej wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d updop jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki, że opłata zastępcza jest kosztem pośrednim i w związku z jego ujęciem w księgach rachunkowych na koncie kosztowym na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowi podatkowy koszt 2013 r., jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.