Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1128/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: 1. Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Ubezpieczającym na podstawie stosunku cywilnoprawnego, bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być po stronie Wnioskodawcy uznana w całości za koszt uzyskania przychodów, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału) Ubezpieczającego? 2. Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Ubezpieczającego, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być uznana po stronie Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału) Ubezpieczającego? 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – czy w przypadku umorzenia przez Ubezpieczającego jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę równe kwocie składki inwestycyjnej wpłaconej przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba współpracująca; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; składki; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka lub Ubezpieczający). Spółka planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „umowa ubezpieczenia na życie z UFK”) w charakterze Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK oferowana jest przez B. S.A., który pełni rolę podmiotu zarządzającego. Ubezpieczycielem oferującym umowę ubezpieczenia na życie z UFK jest firma wskazywana przez B. (dalej: „Ubezpieczyciel”). Ubezpieczonym jest osoba fizyczna, wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego.

W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z UFK, Ubezpieczający jest zobowiązany do zapłaty jednorazowej składki ubezpieczeniowej.

Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z UFK przewiduje podział wpłaconej przez Ubezpieczającego na rzecz Ubezpieczonego składki na:

1.  część ubezpieczeniową, przeznaczoną na ubezpieczenie na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia (z reguły jest to pracownik lub członek zarządu Ubezpieczającego; dalej: Ubezpieczony). Ubezpieczony jest uprawiony do wskazania jednej lub więcej osób uprawnionych do wypłaty środków w przypadku śmierci Ubezpieczonego.
2.  część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Środki pieniężne uzyskane z części inwestycyjnej składki są inwestowane w obligacje przedsiębiorstw oraz obligacje Skarbu Państwa. Jednostki uczestnictwa są przekazywane na indywidualny rachunek Ubezpieczającego. W okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, po uprzednim poinformowaniu Ubezpieczyciela. W czasie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczony nie ma prawa dokonać wykupu części inwestycyjnej umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Ubezpieczającym na podstawie stosunku cywilnoprawnego, bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być po stronie Wnioskodawcy uznana w całości za koszt uzyskania przychodów, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału) Ubezpieczającego?
2.  Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Ubezpieczającego, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być uznana po stronie Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału) Ubezpieczającego?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – czy w przypadku umorzenia przez Ubezpieczającego jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę równe kwocie składki inwestycyjnej wpłaconej przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. i 2.

1.  w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Ubezpieczającym na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być po stronie Wnioskodawcy uznana w całości za koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku Ubezpieczającego;
2.  w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Ubezpieczającego, składka uiszczona przez Ubezpieczającego może być po stronie Wnioskodawcy uznana za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej w wysokości odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku Ubezpieczającego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wnioskodawca wskazuje, że istnieją wątpliwości co do kwalifikacji dochodów wspólnika z tytułu inwestycji spółki osobowej w umowę ubezpieczenia na życie z UFK.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, które Wnioskodawca uważa za słuszne, wszystkie dochody osób fizycznych z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej - w tym również dochody z inwestycji w umowę ubezpieczenia na życie z UEK - stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z drugim ze stanowisk, przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną z inwestycji w umowę ubezpieczenia na życie z UFK mogłyby stanowić przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Ustalony na zasadach określonych w art. 24 ust. 15 dochód podlega opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Ubezpieczyciel pełni w tym przypadku funkcję płatnika podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT). Brak poboru podatku przez płatnika nie zwalnia jednak Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku (art. 45 ust. 3b ustawy o PIT).

Niezależnie jednakże od przyjętego stanowiska co do źródła przychodów, zasady ustalania dochodu pozostają takie same. W pierwszym przypadku jest to art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w drugim zaś - art. 24 ust. 15 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy podlega pomniejszeniu (w stosunku do jego prawa do udziału w zysku Ubezpieczającego) o koszt jego uzyskania:

1.  w postaci całości składki wniesionej przez Ubezpieczającego (pyt. nr 1) - gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Ubezpieczającym na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania;
2.  w postaci części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej (pyt. nr 2): gdy Ubezpieczonym jest pracownik Ubezpieczającego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione 2 warunki:

1.  Koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  Koszt nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Nie ulega wątpliwości, że składka wnoszona przez Ubezpieczającego jest ponoszona w celu uzyskania przychodu jakim dla jego wspólników mają być zyski wynikające z inwestycji w umowę ubezpieczenia na życie z UFK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Ubezpieczającego, nie będzie miało zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy wskazać, że przepis ten nie obejmuje sytuacji gdy Ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami Ubezpieczającego (np. osoby związane umową cywilnoprawną bądź pełniące funkcję w zarządzie Ubezpieczającego na podstawie powołania). W związku z tym możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych składki uiszczonej przez Ubezpieczającego w całości (tj. w części ubezpieczeniowej oraz inwestycyjnej) w takim przypadku nie budzi wątpliwości.

W przypadku zaś, gdy Ubezpieczonym umową ubezpieczenia na życie z UFK jest pracownik Ubezpieczającego, należy uznać, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT nie dotyczy części inwestycyjnej składki umowy ubezpieczenia na życie z UFK, lecz wyłącznie części ubezpieczeniowej. Część inwestycyjna składki ma charakter czysto inwestycyjny i uprawnionym do jej zwrotu nie jest Ubezpieczony a Ubezpieczający. W związku z tym wyłącznie część składki ubezpieczeniowej można uznać za „składkę opłaconą przez pracodawcę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników”. Część inwestycyjna składki nadal stanowi zatem dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Ubezpieczającego - całość składki zapłaconej przez Ubezpieczającego, w wysokości odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku Ubezpieczającego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. W takim przypadku, nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT;
2.  w przypadku, gdy Ubezpieczonym jest pracownik Ubezpieczającego - składka wniesiona przez Ubezpieczającego w części inwestycyjnej może być przez Wnioskodawcę uznana za koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku Ubezpieczającego. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT, nie znajduje bowiem w tym zakresie zastosowania.

Ad. 3 .

W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytania nr 1 i 2 - w przypadku umorzenia przez Ubezpieczającego jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę równe kwocie składki inwestycyjnej wpłaconej przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że całość składki umowy ubezpieczenia na życie z UFK nie stanowi kosztu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), nie prowadzi to jednocześnie do opodatkowania podatkiem dochodowym całości kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu inwestowania w umowę ubezpieczenia na życie z UFK.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zatem organ uznał, że kwota składki w części inwestycyjnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), jednocześnie oznacza to, że zwrot tej składki nie stanowi przychodu podatkowego (w części równej wpłaconej składce inwestycyjnej).

Przychód stanowiłaby wyłącznie kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wpłaconą część inwestycyjną składki umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

Podsumowując, w przypadku negatywnego stanowiska organu odnośnie do pkt 1 i 2 - w przypadku umorzenia przez Ubezpieczającego jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, równowartość otrzymanej przez Wnioskodawcę składki inwestycyjnej nie stanowi dla niego przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt aa ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z uwagi na zajęte stanowisko tut. Organu w rozpatrywanej sprawie w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2, odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Z uwagi na to, iż odpowiedź na pytanie Nr 3 jest bezprzedmiotowa, opłata dokonana w dniu 28.10.2013 r. w kwocie 40 zł zostanie zwrócona na numer rachunku z którego dokonano wpłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.