Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.290.2024.3.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-28
Teza: Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt bankowy; kredyt-przewalutowanie kredytu; przychód; rozporządzenie; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na zakup działki jest prawidłowe, natomiast w części zaciągniętego na refinansowanie poniesionych kosztów na zakup ww. działki jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem złożonym 9 maja 2024 r., pismem z 9 maja 2024 r. (wpływ 14 maja 2024 r.) oraz pismami złożonymi 17 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W styczniu 2008 r. zaciągnął Pan w Banku (…) kredyt hipoteczny w kwocie 72 817,34 CHF, przeznaczony na zakup działki, na której zamierzał Pan zbudować dom. Mimo, że wiele osób zaczęło spory sądowe z bankami dotyczące kredytów w CHF, Pan tego nie zrobił i do tej pory spłaca Pan kredyt we franku szwajcarskim. Ponieważ właściwie wszyscy kredytobiorcy, który zaciągnęli kredyty w CHF wygrywają z bankami, zaczął Pan przygotowywać się do procesu sądowego. Wystąpił Pan o zaświadczenie niezbędne do złożenia pozwu przeciwko bankowi.

W tym tygodniu zadzwonił do Pana pracownik Banku (…) (bank, który przejął (…)) i zaproponował ugodę. Z uwagi na fakt, że ugoda jest naprawdę rozsądna, postanowił Pan spotkać się w banku i omówić ten temat. W czasie rozmowy pracownik Banku (…) poinformował Pana, że w przypadku ugody będzie Pan musiał zapłacić podatek od dochodu, który będzie naliczony od kwoty, którą Pan zyskał. Bank po przewalutowaniu kredytu zgodnie z ugodą w przyszłym roku prześle Panu PIT-11, od którego będzie Pan musiał zapłacić podatek. Informacja wydała się Panu niewiarygodna, gdyż po pierwsze, gdyby Pan założył sprawę w sądzie i wygrał nie musiałby Pan płacić podatku. Po drugie, kredytobiorcy podpisujący pierwszą ugodę z bankiem w sprawie kredytu hipotecznego w CHF są zwolnieni z podatku. Niestety pracownik banku poinformował Pana, że w ciągu roku od zakupu działki nie przekształcił jej Pan w działkę budowlaną.

Działka rzeczywiście ma status działki rolnej, ale po pierwsze – ma 3 313 m2, po drugie – ma Pan wydane na działkę warunki zabudowy, po trzecie – na działkach, które zostały wydzielone z tej samej działki pierwotnej właściwie wszyscy Pana sąsiedzi postawili domy. Oznacza to, że działka mimo, że w księdze wieczystej ma status działki rolnej, w rzeczywistości jest działką budowlaną. Pan niestety miał udar, po którym już nie jest Pan tak sprawny aby budować dom. Mimo wszystko chciałby Pan skorzystać z ugody przygotowanej przez bank i nie uczestniczyć w długotrwałym procesie sądowym, który bez problemu Pan wygra. Dlatego składa Pan pytanie, czy podpisując porozumienie z bankiem – ugodę, rzeczywiście będzie Pan musiał zapłacić podatek.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że umowa kredytowa została zawarta (…) 2008 r. na okres 30 lat. Bank zgodnie z pkt 2 umowy kredytowej udzielił kredytu na okres od dnia zawarcia umowy do dnia (…) 2038 r. Umowa kredytowa została zawarta przez Pana, \`(...)\` oraz Pana żonę, \`(...)\`. Żadnych innych kredytobiorców lub poręczycieli kredytu nie ma. W przedmiotowym kredycie zarówno Pan, jak i Pana żona odpowiadacie solidarnie za spłatę kredytu do jego pełnej wysokości.

Kredyt został udzielony przez Bank (…) ((…) z siedzibą w (…) (…) przy ul. (…)), czyli podmiot w pełni kontrolowany przez Komisję Nadzoru Finansowego i objęty gwarancjami Skarbu Państwa. W tej chwili po przejęciu Banku (…) przez Bank (…) kredyt jest obsługiwany w Banku (…) również kontrolowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego i objęty gwarancjami Skarbu Państwa.

Cel kredytu wpisany w umowie kredytowej to: „Kredyt przeznaczony jest na zakup działki gruntu nr ew. (…) o pow. 3.313 m2, położonej w (…), ul. (…) oraz refinansowanie środków własnych poniesionych na ww. cel. Dla nieruchomości urządzona będzie księga wieczysta, po wydzieleniu jej z księgi wieczystej KW Nr (…) przez Sąd (…) w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych. Obecnymi właścicielami są p. \`(...)\` małż. \`(...)\`)”.

Jest to kredyt hipoteczny, jest to kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Kredyt został zaciągnięty na zakup działki, na której Kredytobiorcy zamierzali i ciągle zamierzają wybudować swój dom. Niestety z uwagi na udar mózgu, który Pan przeszedł w kwietniu 2015 r., nie był Pan w stanie zająć się budową domu. W międzyczasie została zmieniona nazwa ulicy przy której znajduje się działka (…) z ul. (…) na ul. (…).

Znalazł Pan interpretację podatkową w identycznej sprawie: „Kobieta zaciągnęła kredyt na zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Działkę kupiła, ale domu na niej nie postawiła. Teraz podpisała z bankiem ugodę, na podstawie której umorzył jej część zadłużenia. Czy ma prawo do ulgi? Fiskus uznał, że tak. Kredyt był bowiem przeznaczony na zakup działki pod budowę. A ten cel został zrealizowany (interpretacja nr 0112-KDIL2-1.4011. 502.2023.2.MKA)”.

Jeśli Pan osobiście, z uwagi na Pana zdrowie, nie postawi domu na działce, której dotyczy ww. wniosek, któreś z Pana dzieci będzie mogło zbudować tam swój dom lub obydwoje będą mogli podzielić działkę i postawić dwa domy. W tej sprawie również jest korzystna dla Pana interpretacja podatkowa: „Skarbówka potwierdza też, że ulga przysługuje, jeśli kredyt zaciągnięto na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzieci kredytobiorcy (interpretacja nr 0115-KDIT2.4011.458.2022.2.RS)”. W każdym bądź razie nie zamierza Pan sprzedawać działki. W tej chwili działka została pozbawiana wszelkich nasadzeń, krzaków, drzew oraz chwastów. Działka w całości została wyrównana, posadzona na niej została piękna trawa boiskowa, która jest regularnie koszona co najmniej raz na dwa tygodnie.

Kredyt został zaciągnięty na realizację tylko tej jednej inwestycji dla małżonków \`(...)\` wraz z dziećmi \`(...)\`.

Kredyt został zaciągnięty na realizację celów mieszkaniowych. W chwili zaciągnięcia kredytu na zakup działki objętej wnioskiem, mieszkał Pan wraz z rodziną (łącznie 4 osoby) w malutkim mieszkaniu zlokalizowanym niedaleko tej działki o powierzchni 42 m2, składającym się z dwóch pokoi i kuchni.

W wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki o powierzchni 3 313 m2 wynika sposób zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku mieszkalnego. Urząd ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przewidzianego do realizacji na działce ewid. (…) położonej w (…) przy ul. (…).

Rodzaj zabudowy:

· zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

· zamierzenie inwestycyjne polega na budowie nowego budynku jednorodzinnego na działce przy ul. (…) w (…).

Na dzień zawarcia ugody z bankiem (do ugody z bankiem już doszło) posiadał Pan decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki ewid. (…) o powierzchni 3 313 m2.

Kredyt hipoteczny został zabezpieczony hipoteką umowną zwykłą do kwoty 72817,34 CHF na rzecz wierzyciela Banku (…) w (…) z siedzibą w (…) oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 36408,67 CHF na rzecz wierzyciela Banku (…) w (…) z siedzibą w (…), na działce nr (…) o powierzchni 0,3313 ha, nr KW (…).

Jest Pan wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielem działki, na zakup której zaciągnięto kredyt hipoteczny.

Do podpisania ugody z Bankiem (…) (dawniej (…)) doszło 7 lutego 2024 r. (do podpisania ugody już doszło).

W ramach ugody z Bankiem (…) (dawniej (…)) z 7 lutego 2024 r. doszło do przewalutowania kredytu z franka szwajcarskiego na polski złoty. Według umowy doszło do umorzenia przez bank zadłużenia (zwolnienia z długu) wynikającego z zawartej umowy kredytu hipotecznego.

W sprawie przewalutowania kredytu, umorzenia zobowiązania kredytowego ugoda zawiera następujące postanowienia: „2.1 Strony zgodnie postanawiają, że kwota zadłużenia z tytułu Umowy, wynosząca 37261,67 CHF będzie przeliczona na walutę polską (PLN) po średnim kursie walut obcych ogłaszanym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia ugody.

2.2 Strony zgodnie postanawiają, że po przewalutowaniu zostanie dokonane umorzenie części zadłużenia z tytułu kredytu, o którym mowa w ppkt. 2.1 w wysokości odpowiadającej sytuacji jakby zadłużenie zostało przewalutowane po kursie 0,9878 CHF/PLN”.

W dniu uruchomienia kredytu, czyli (…) 2008 r., średni kurs CHF był wyższy od kursu przewalutowania dotyczącego ugody i wynosił 2,2024 CHF/PLN. Przewalutowanie kredytu zostało przeprowadzone w ramach istniejącej umowy kredytowej zawartej w 2008 r. w drodze jej zmiany na podstawie aneksu do tej umowy. Ugoda została zawarta w wyniku mediacji przeprowadzonych w Sądzie Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej (sygnatura Nr (…)).

W ramach ugody z bankiem doszło również do umorzenia zobowiązania kredytowego (zwolnienia z długu).

W dniu ugody, czyli 7 lutego 2024 r., średni kurs Narodowego Banku Polskiego wynosił 4,6322 CHF/PLN. Zgodnie z tym, kwota kredytu wynosząca 37261,67 CHF x 4,6322 CHF/PLN wynosiła 172 603,51 zł. Zgodnie z ugodą, po przewalutowaniu pozostała kwota kredytu wynosiła 37261,67 CHF x 0,9878 CHF/PLN = 36 807,07 zł. Odejmując kwotę początkową od kwoty końcowej: 172 603,51 zł - 36 807,07 zł = 135 796,44 zł, umorzeniu uległa kwota 135 796,44 zł.

Umorzeniu uległa tylko kwota kapitału. Umorzenie dotyczyło wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za dług. Do spłaty pozostałej po umorzeniu części kredytu zobowiązani będą nadal kredytobiorcy, czyli Pan i Pana żona solidarnie odpowiadający za dług.

W przeszłości ani Pan, ani Pana żona nie korzystaliście z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z podpisaniem ugody z Bankiem (…) dotyczącej przewalutowania kredytu w CHF, będzie Pan mógł skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem udzielonym na cele mieszkaniowe?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, będzie Pan mógł skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem udzielonym na cele mieszkaniowe, gdyż zakupiona przez Pana na kredyt działka została zakupiona na cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić, w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są: inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

**Umorzenie wierzytelności**

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia Panu przez bank w lutym 2024 r. wierzytelności od zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego, wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Tym samym, wartość umorzonych Panu kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartej w lutym 2024 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia zmieniony rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w § 3 ww. rozporządzenia:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku umorzenia kredytu refinansowego – aby został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Skutki podatkowe umorzenia Panu wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na refinansowanie poniesionych kosztów na zakup działki**

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że w (…) 2008 r. zaciągnął Pan wraz z żoną w Banku (…) kredyt hipoteczny we franku szwajcarskim na zakup działki rolnej o powierzchni 3 313 m2 oraz refinansowanie środków własnych poniesionych na ww. cel.

Z przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże mieć na uwadze, że zaciągnięty przez Pana kredyt został przeznaczony zarówno na zakup działki, jak i refinansowanie kosztów związanych z zakupem ww. działki.

Zauważyć należy, że pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel.

Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot „refinansowanie” oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako „ponownie” wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup działki i na refinansowanie poniesionych kosztów na zakup tej działki, która została Panu umorzona przez bank w lutym 2024 r. (kwota kapitału), stanowi dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do uzyskanego przez Pana w 2024 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na refinansowanie poniesionych kosztów na zakup działki, nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, od przychodu powstałego w 2024 r., w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Skutki podatkowe umorzenia Panu wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na zakup działki**

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika również, że na dzień zawarcia ugody z bankiem posiadał Pan decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr (…) o powierzchni 3 313 m2. Z wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działki wynika sposób zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku mieszkalnego.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w ust. 3 pkt 3 odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków mieszkaniowych.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania z ww. zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Definicję działki budowlanej zawiera również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225).

Przepis § 3 pkt 1a tego rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z rozporządzenia, odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

W świetle przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznającego za wydatki na własne cele mieszkaniowe nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie nabytego gruntu pod budownictwo mieszkaniowe lub decyzji o warunkach zabudowy działki budynkiem mieszkalnym spełnia ww. przesłankę.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w stosunku do uzyskanego przez Pana w 2024 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu sfinansowania tym kredytem zakupu działki, dla której na dzień zawarcia ugody z bankiem posiadał Pan decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika sposób zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku mieszkalnego, znajduje zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu powstałego w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. Pana żony).

Końcowo wskazać należy także, że przeanalizowaliśmy powołane przez Pana we wniosku interpretacje indywidualne. Zauważyć należy, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podmiotów w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż przedstawione we wniosku i tylko w tych sprawach są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).