Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-623/14-3/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Skutki podatkowoprawne zlikwidowania zagranicznego oddziału Banku.
Słowa kluczowe: banki; dochód; Grecja; likwidacja; obniżka (obniżenie); oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 149/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Bank jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego oddziału w Grecji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału Spółki w Grecji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Banku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-623/14-2/AS, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji (pytanie nr 1) oraz możliwości obniżenia dochodu Banku w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego do 50% kwoty strat oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziału (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-623/14-2/AS wniósł pismem z 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe w całości.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 listopada 2014 r. znak: IPPB5/423-623/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-623/14-2/AS złożył skargę z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 149/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 września 2014 r. znak: IPPB5/423-623/14-2/AS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 5 lutego 2016 r. znak: IPA/46-7/16 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 4 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 768/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 149/15 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „(…) Skarga (…) zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Grecji, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem unii Europejskiej.

(…)

w rozpoznawanej sprawie, (…), okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).

(…)

Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-greckiej było nieuzasadnione.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentom podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o pdop.

Bank wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

W 2007 roku Bank rozpoczął prowadzenie działalności w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Republiki Greckiej, poprzez utworzony tam oddział, który stanowi wyodrębnioną organizacyjną Banku nieposiadającą odrębnej od Banku podmiotowości prawnej.

Oddział Spółki utworzony na terytorium Grecji stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Grecką (dalej jako: „polsko-grecka umowa o upo”). W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko-greckiej umowy o upo, zyski oddziału Spółki utworzonego na terytorium Grecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Grecji.

Od 2007 roku tj. od roku, w którym oddział rozpoczął działalność, oddział Spółki nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Grecji.

Bank rozważa zatem dokonanie likwidacji greckiego oddziału. Greckie regulacje prawne nie przewidują formalnej procedury likwidacyjnej w odniesieniu do oddziałów zagranicznych spółek; niemniej jednak określone działania formalne zmierzające do zaprzestania działalności oddziału zagranicznej spółki zostaną przeprowadzone (dalej jako: „likwidacja oddziału”).

Bank rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat poniesionych przez grecki oddział, a nierozliczonych przez ten oddział. Powyższe będzie dotyczyć tych start oddziału greckiego, które oddział byłby uprawniony odliczyć zgodnie z regulacjami greckiego prawa podatkowego, gdyby nie nastąpiła likwidacja oddziału.

Dotychczas Bank nie odliczał od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat ponoszonych przez jego grecki oddział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji?
2.  Czy Bank będzie miał prawo do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   stanowisko w zakresie pytania nr 1:

w przypadku dokonania likwidacji oddziału Banku w Grecji, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat: poniesionych przez grecki oddział, które nie zostały rozliczone w Grecji.

Zdaniem Banku, prawo do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji, wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, który to przepis powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. Powyższa konieczność wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadami zawartymi w prawie pierwotnym Unii (traktaty ustanawiające Unię Europejską) została potwierdzona w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zasada swobody przedsiębiorczości

Zasada swobody przedsiębiorczości została wyrażona w art. 49 TEUE. Zgodnie z jej brzmieniem „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez, ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Powyższy przepis jest interpretowany w ten sposób, że zasada swobody przedsiębiorczości wymaga od państw członkowskich Unii Europejskiej nieutrudniania rezydentom tych państw prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innych państw członkowskich poprzez traktowanie własnych rezydentów prowadzących działalność na terytorium innych państw członkowskich mniej korzystnie niż rezydentów prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium tych państw.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w orzeczeniu z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), postanowienia TFUE „dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lab przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (podkr. Spółki)”.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) TSUE wskazał dodatkowo, że zasada swobody przedsiębiorczości ma zastosowanie nie tylko do spółki zależnej, ale również do stałego zakładu (oddziału spółki) położonego w innym państwie członkowskim: „utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 WE”(obecnie art. 49 TFUE - przyp. Banku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. wskazał, że: „(\`(...)\`) Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu”.

Obowiązujące w Polsce prawo podatkowe umożliwia uwzględnienie przez podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym strat oddziału prowadzącego działalność na terytorium Polski. W świetle powyższego, należy uznać, iż zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości, spółka mająca siedzibę na terytorium Polski będąca polskim rezydentem podatkowym powinna mieć możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania straty podatkowej poniesionej przez jej oddział mający miejsce położenia na terytorium innego państwa członkowskiego, tak samo jak spółka taka ma możliwość uwzględnienia straty swojego oddziału działającego na terytorium Polski.

Ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości

Co do zasady, występuje możliwość ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości poprzez rozwiązania wprowadzone w systemach podatkowych poszczególnych krajów członkowskich. W orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazuje się jednak wyraźnie warunki, które muszą zostać spełnione, żeby mogło nastąpić ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, do których zalicza się w tym przypadku:

*   ochronę władztwa podatkowego,

*   zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,

*   przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych w orzecznictwie warunków, które uzasadniałyby odmowę odliczenia polskiemu podatnikowi straty poniesionej przez oddział podatnika zlokalizowany w innym państwie członkowskim UE, tj. ochrony władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, należy wskazać, że wykładnia tego warunku została przedstawiona przez TSUE w wyroku Lidl Belgium, gdzie TSUE uznał, że „jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencje do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że odliczenie straty oddziału powstałej w Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będzie naruszało władztwa podatkowego Grecji. Bowiem do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Grecji. Bank zamierza bowiem odliczyć straty oddziału od swojego dochodu uzyskanego w Polsce dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziału rozliczenie tych strat na terytorium Grecji będzie niemożliwe. Bank nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat.

Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez jej oddział w Grecji po likwidacji oddziału, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału tj. Grecji, nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Grecja). W związku z brakiem takiej możliwości na terytorium Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, straty oddziału nierozliczone do momentu likwidacji oddziału, zostaną odliczone tylko raz, od dochodu Spółki w Polsce po dokonaniu likwidacji oddziału. Tym samym nie wystąpi dwukrotne uwzględnienie strat oddziału.

W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanego oddziału działającego w Grecji, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować „przepływem” straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, straty oddziału nierozliczone będą mogły być odliczone jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo „przesuwania” straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku żaden z trzech wymienionych wyżej warunków uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, nie wystąpi. Zatem krajowe rozwiązania podatkowe nie mogą ograniczać zasady swobody przedsiębiorczości wyrażonej w art. 49 TFUE.

Innymi słowy, jeżeli odliczenie przez Spółkę straty wygenerowanej przez jej oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego nie narusza władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa podwójnego uznawania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowaniu, to w takiej sytuacji Spółka jest uprawniona do odliczenia straty swojego zagranicznego oddziału.

Odnośnie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości wypowiedział się TSUE w wyroku z 13 grudnia 2005 r. sygn. C-443/06 w sprawie Marks&Spencer. TSUE stwierdził, że: „jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi, który jest zgodny z Traktatem i jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być, odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (podkr. Spółki)”. Pomimo tego, że niniejszy wyrok dotyczył możliwości odliczenia przez spółkę dominującą straty spółki zależnej, a nie oddziału, ma on kluczowe znaczenie dla wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości.

TSUE uznał, że nastąpi wykroczenie poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, na skutek czego zasada przedsiębiorczości zostanie naruszona w przypadku, gdy spółce dominującej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia straty zagranicznej spółki zależnej, a:

*   „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez, przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz

*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej” (Marks&Spencer; sygn. C-443/06).

W cytowanym wyżej wyroku TSUE stwierdził również, że jeżeli spółka dominująca wykaże władzom podatkowym, iż dwa warunki, o których mowa powyżej zostały spełnione, byłoby sprzeczne m.in. z art. 49 TFUE odmówić jej prawa odliczenia od jej dochodu strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Powyższe konkluzje przez analogie, jak również dokonując wykładni a maiori ad minus mają zastosowanie do zagranicznego oddziału spółki. Skoro bowiem zasadna jest wykładnia przepisów krajowych, która umożliwia odliczenie spółce dominującej straty spółki zależnej (a więc odrębnego podmiotu w sferze prawnopodatkowej), to tym bardziej uzasadniona jest wykładnia przepisów krajowych, które zezwalają na odliczenie starty zagranicznego oddziału – jednostki organizacyjnej podatnika (który nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych i działa w sferze prawnej swej macierzystej jednostki).

W związku z faktem, że w analizowanym przypadku Spółka jest w stanie wykazać, że:

*   wyczerpane zostały możliwości uwzględnienia strat oddziału w kraju jego położenia w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych,

*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznego oddziału w państwie, w którym jest on położony w kolejnych latach podatkowych - co będzie wynikać z faktu, że oddział zostanie zlikwidowany,

\-brak możliwości odliczenia od dochodu Spółki straty jej zagranicznego oddziału, oznaczałby, że:

*   środki użyte do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów uznanych przez prawo wspólnotowe,

*   została naruszona jedna z podstawowych swobód traktatowych tj. swoboda przedsiębiorczości wyrażona w art. 49 TFUE.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, po likwidacji oddziału położonego na terytorium Grecji, Bank ma prawo do odliczenia od swojego dochodu strat oddziału nierozliczonych w Grecji.

Orzecznictwo TSUE

Jak wyżej wskazano, kwestia możliwości odliczania strat poniesionych przez, podatników będących rezydentami państw członkowskich Unii Europejskiej z działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim niejednokrotnie była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W cytowanym już wyroku w sprawie Marks&Spencer (sygn C 443/06) TS UE uznał, iż sprzeczne z art. 43 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem danego państwa członkowskiego od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) oceniając zasadność odmowy przez państwo członkowskie prawa do rozliczenia podatnikowi będącemu rezydentem tego państwa straty poniesionej przez niego z tytułu działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim poprzez stały zakład. Odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku w sprawie Marks&Spencer (sygn. C-443/06) TSUE wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim jest nieuzasadnione, gdy: „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, we którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”.

W stanie faktycznym i prawnym będącym przedmiotem postępowania w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06), podatnik miał możliwość rozliczenia strat swojego zakładu zlokalizowanego w innymi państwie członkowskim w następnych latach podatkowych na terytorium państwa członkowskiego położenia swojego oddziału, w związku z tym, TSUE uznał, że art. 43 WE: „nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, te którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu te następnych latach podatkowych”. A contrario należy jednak uznać, że TSUE potwierdził, swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w sprawie Marks&Spencer, zgodnie z którym wyczerpanie możliwości odliczenia straty w państwie członkowskim prowadzenia działalności gospodarczej innym niż państwo rezydencji podatnika, powinno umożliwiać rozliczenie tej straty w państwie rezydencji.

Możliwości odliczenia strat poniesionych w innym państwie członkowskim dotyczy także wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. (sygn. C-123/11) w sprawie A Oy, w którym TSUE potwierdzając swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach w sprawie Marks&Spencer oraz Lidl Belgium, wskazał, że w sytuacji wykazania, że spółka wyczerpała wszystkie możliwości uwzględnienia strat w państwie rezydencji swojej spółki zależnej „wykluczenie możliwości odliczenia przez spółkę A od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem w ramach operacji połączenia będącego przedmiotem postępowania głównego byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE i 54 TFUE”.

W konsekwencji w sprawie A Oy TSUE uznał, że: „w okolicznościach postępowania głównego art. 49 TFUE i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę dominującą dokonującą połączenia ze spółką zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która zaprzestała działalności – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. Tego rodzaju przepisy są jednak niezgodne z prawem Unii, jeśli nie dają spółce dominującej sposobności wykazania, że spółka zależna niebędącą rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia swych strat oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w państwie jej siedziby w przyszłych latach podatkowych przez nią samą albo przez osobę trzecią (podkr. Banku)”.

TSUE potwierdził zatem, że w przypadku wyczerpania możliwości rozliczenia strat w innym państwie członkowskim, podatnik powinien mieć prawo do rozliczenia tych strat w państwie swojej rezydencji na zasadach przewidzianych w prawie podatkowym państwa rezydencji.

Orzecznictwo NSA

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich była także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym NSA.

W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) NSA wskazał, że: „okoliczność likwidacji zakłada zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez, zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie”.

Podobnie NSA uznał w cytowanym już wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10) wskazując, że „w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia ic polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p, spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez, zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Możliwość odliczenia przez polskiego podatnika nierozliczonych strat oddziału zlokalizowanego w innym państwie członkowskim po dokonaniu likwidacji tego oddziału, jest jednolicie potwierdzana również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11) i w Krakowie w wyroku z 2 lipca 2013 roku (sygn. I SA/Kr 592/13).

Biorąc pod uwagę ukształtowane orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Bank jest uprawniony do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji.

*   stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”) nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Bank może dokonać odliczenia strat zagranicznego oddziału od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Banku, odpowiednie zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zgodnie z którym o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie tego przepisu, Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Jeżeli okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu nie pokryje się z rokiem podatkowym Banku, Bank będzie uprawniony do rozpoczęcia odliczania strat zagranicznego oddziału w roku podatkowym następującym po roku podatkowym Banku w którym zakończył się okres, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Bank może obniżyć swój dochód o wysokość strat poniesionych przez ten oddział, które nie mogą być odliczone na terytorium funkcjonowania oddziału. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału.

Należy wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2611/10) utrzymanym wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11): „W efekcie dojść należy do wniosku, że – odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania i jego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy”.

Identycznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1929/11): „W efekcie dojść należy do wniosku, że – odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005-2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Reasumując, Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 149/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Bank jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego oddziału w Grecji (pytanie nr 1) − **za prawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału Spółki w Grecji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego (pytanie nr 2) – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.