Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.605.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Ustalenia, czy ustanowienie oraz rozwiązanie rezerw należy opodatkować ryczałtem od dochodów spółek i powinno być ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, jako odpowiednio pozostałe koszty lub przychody i wpływać na wynik finansowy netto Spółki oraz czy rezerwy zawiązane w roku sprzed wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; rezerwy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   ustanowienie oraz rozwiązanie rezerw należy opodatkować ryczałtem od dochodów spółek i powinno być ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, jako odpowiednio pozostałe koszty lub przychody i wpływać na wynik finansowy netto Spółki – stanowisko **jest prawidłowe.**
*   rezerwy zawiązane w roku sprzed wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – stanowisko **jest prawidłowe.**

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

„A.” sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) (…) r., posiada siedzibę w (…), ul. (…), (…) oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce.

Spółka jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka rozważa podjęcie decyzji o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: Ustawa o CIT). Spółka rozważa złożenia zawiadomienia oraz zmianę formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, czy tzw. "Estoński CIT") (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) i wskaże jako pierwszy rok opodatkowania ryczałtem okres od dnia wskazanego we wniosku.

Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości Spółka dokonuje w trakcie roku zawiązywania i rozwiązywania rezerw w sytuacjach do tego wskazanych, jak np. w przypadku przyszłego zobowiązania z tytułu badania bilansu spółki przez biegłego rewidenta czy utworzenia rezerwy na potrącone przez klienta, a nie otrzymane faktury za pozyskane usługi. Spółka tworzy te rezerwy na podstawie własnej polityki rachunkowości, a obowiązek ich tworzenia nie wynika z innych ustaw.

Z tego względu Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ujmowania ustanowienia i rozwiązania takich rezerw w podstawie opodatkowania, jak również wpływu rezerw powstałych przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania, wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT na obowiązek z zakresu wstępnej korekty przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pytania
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

1\. ustanowienie oraz rozwiązanie rezerw nie stanowi podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i powinno być ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, jako odpowiednio pozostałe koszty lub przychody i wpływać na wynik finansowy netto Spółki;

2\. rezerwy zawiązane w roku poprzedzającym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. W myśl art. 3 ust 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

„1) (uchylony),

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

3) podatnik

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej której odpowiednio udziałowcami akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym:

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a 11b ustawy o rachunkowości.

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać tę nową formę opodatkowania, jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT”.

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do

„1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a. w wyniku połączenia lub podziału albo

b. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł. przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a. zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b. wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników – w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie wymagania wskazane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie będzie można wobec niego zastosować wyłączeń wskazanych w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT. Z racji powyższego, od momentu zmiany formy opodatkowania, podstawą opodatkowania będą kwoty wykazane w art. 28m ustawy o CIT, w szczególności zaś kwota wykazana w ust. 1 pkt. 1 wskazanego artykułu, czyli:

„1) wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat)”.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Jednocześnie definicja zysku (straty) netto wskazana w art. 28c pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że oznacza on "zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. dalej: Ustawa o rachunkowości) wskazuje w art. 42 ust. 1 składowe wyniku finansowego netto dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, na podstawie których określa się zysk (stratę) netto:

"W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

2) wynik operacji finansowych;

3) (uchylony);

4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów”.

Wywnioskować z tego należy, że dla celów określenia wyniku finansowego, a więc zatem do określenia wysokości przychodów oraz kosztów, należy zastosować prawo bilansowe. Zgodnie bowiem z art. 28d ustawy o CIT:

„Podatnik (\`(...)\`) jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem”.

Księgi rachunkowe powinny być zatem prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco w taki sposób, aby zapewnić poprawność wyznaczonego zysku (straty) netto. Wnioskodawca powinien zatem w tym zakresie stosować również zasady rachunkowe dotyczące momentu uznania przychodu i kosztu oraz ich prawidłowej wyceny.

Przepisy ustawy o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 21 definiują rezerwę jako „zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne”. Podobnie definiowane są również w Krajowych Standardach Rachunkowości (dalej: KSR). Zgodnie z KSR 6: „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

1) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

2) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

3) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Tworzenie rezerwy kosztów polega na m.in. zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej, jeżeli dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki; zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw, jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki lub zwiększeniu kosztów finansowych, jeżeli dotyczy ona operacji finansowych. Tak samo rozwiązanie rezerwy, w części albo całości, w przypadku zmniejszenia albo ustania ryzyka uzasadniającego jej stworzenie, w momencie, w którym okazała się zbędna, polega na zwiększeniu odpowiednich przychodów korespondujących do zwiększanych kosztów przy tworzeniu rezerwy. Wykorzystanie rezerw następuje, gdy przewidywane koszty, straty, zobowiązania, zmiany w sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej – na które była w przeszłości tworzona rezerwa – rzeczywiście występują. Zgodnie z prawem bilansowym ewidencji wykorzystania rezerwy dokonuje się w korespondencji z kontami zobowiązań i nie ma ona wpływu na wynik finansowy netto podmiotu.

Odmienne podejście w zakresie ujmowania rezerw prezentuje ustawa o CIT. Zgodnie bowiem z przepisami podatkowymi, utworzenie i rozwiązanie rezerwy nie stanowi podstawy do naliczenia kosztu uzyskania przychodu ani przychodu. Prawo takie przysługuje podmiotowi wyłącznie w momencie faktycznego poniesienia takiego wydatku. Wyjątek w tym zakresie został wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu „rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek)”, pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie wskazanych w tym punkcie.

Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR. inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt”.

Rozwiązanie takiej rezerwy nie stanowi natomiast przychodu podatkowego z wyjątkiem wskazanym w art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, który stwierdza, że przychodami jest „równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych wskazują, że podstawą do opodatkowania może być również wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 28m ust 1 pkt 3 ustawy o CIT. Z przepisów nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji, ani przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Ustalanie takich kategorii wydatków powinno zatem następować w oparciu o odwołanie do znaczenia wskazanego w języku powszechnym i dotyczyć odrębnie analizowanych, jednostkowych przypadków. Jako, że działalność gospodarcza powinna w swoim założeniu mieć na celu przede wszystkim zarobkowy charakter podejmowanych czynności, jest to jeden z podstawowych wyznaczników uznawania wydatków za związane z tą działalnością, czyli min. wydatki, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazać jednak należy, iż pojęcie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”. Opieranie się na takiej klasyfikacji względem art. 15 ust 1 ustawy o CIT powinno być zatem uzależnione od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka oraz charaktery i celu poniesienia wydatku względem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nie znajduje w przepisach rozdziału 6b ustawy o CIT dotyczących ryczałtu od dochodów spółek podstaw do uznania wartości tworzonych rezerw za podstawę do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b. art. 24ca i art. 24d”.

Oznacza to zatem, że tworzenie i rozwiązywanie rezerw powinno być uznawane za koszty i przychody na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i w ten sposób wpływać na wynik finansowy netto, który dopiero w momencie wskazanym w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT może stanowić podstawę do opodatkowania.

Wyjątkiem w tym zakresie będzie jedynie tworzenie rezerw, które nie mogłyby zostać uznane jako wydatki związane z działalnością gospodarczą. W takim wypadku stanowiłyby one podstawę opodatkowania zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec rezerw zawiązanych w roku poprzedzającym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, a rozwiązanych już po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek pojawia się kwestia odrębnego rozpoznawania kosztów i przychodów w prawie podatkowym i bilansowym. Odmienny moment ujęcia kosztów/przychodów prowadzi bowiem do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Przy sporządzaniu informacji wskazanych w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna również uwzględnić wstępną korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej Przewodnik) w których Minister Finansów wskazał (na stronie 10), że „zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego wraz z informacją o podatku należnym”.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

„W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej

a) przychodom uwzględnionym zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1. w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawiązane przed zmianą formy opodatkowania rezerwy, które zostały już ujęte w rachunkowych kosztach Spółki, powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ze względu na odmienną klasyfikację dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

Ujęcie wartości utworzonych rezerw w tym wypadku we wstępnej korekcie przychodów i kosztów uzyskania przychodu jest również zgodne z interpretacją zaprezentowaną przez Ministra Finansów w Przewodniku. Stwierdza on bowiem, że „Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowym". Brak uwzględnienia kwot wynikających z utworzonych rezerw kosztowych uniemożliwiłby dokonanie takiego ujednolicenia i stworzył nieodwracalną różnicę od wyniku podatkowego. Wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonywana na moment przystąpienia do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z interpretacją art. 7aa ustawy o CIT wskazanej przez Ministra Finansów w Przewodniku, powinna zapobiegać podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Stanowi to bowiem nadrzędny cel tego przepisu.

Minister Finansów potwierdził tym samym pośrednio, iż zawiązane przez Wnioskodawcę rezerwy powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak uwzględnienia tych rezerw pozbawiłby trwale Wnioskodawcę możliwości obniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania, co byłoby sprzeczne z celem tej regulacji. Rezerwy takie powinny zostać wykazane w rozliczeniu jako koszt działalności operacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ustanowienie oraz rozwiązanie rezerw w toku działalności opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek powinno być ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, jako odpowiednio koszty albo przychody i wpływać na wynik finansowy netto Spółki, o ile wydatek, na który została zawiązana rezerwa związany jest z działalnością gospodarczą Spółki. Natomiast rezerwy zawiązane w roku poprzedzającym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinny zostać uwzględnione we wstępnej korekcie przychodów i kosztów o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.372.2021.2.AK.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Ryczałt od dochodów spółek, będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że:

„Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca, wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego, czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar.

Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik, np. nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Art. 28j ustawy o CIT określa podatników, którzy mogą skorzystać z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a art.28k ustanawia ograniczenia dla podatników, u których nie stosuje się przepisów Rozdziału 6B ustawy o CIT.

### Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy ustanowienie, a następnie rozwiązanie rezerw nie stanowi podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i powinno być ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, jako odpowiednio pozostałe koszty lub przychody i wpływać na wynik finansowy netto Spółki.

Zgodnie z treścią Państwa wniosku w momencie przejścia na sposób opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będą Państwo spełniać wymogi określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz nie będą mogły być zastosowane wyłączenia z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28c pkt 4 ilekroć w Rozdziale 6B (Ryczałt od dochodów spółek) jest mowa o:

zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości

Natomiast art. 28d ustawy o CIT:

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

2\. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Przepisy art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości) stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne;

Przedmiotem opodatkowania w Ryczałcie jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Mając na uwadze powyższe, w Rozdziale 6B nie znajdują się przepisy, zgodnie z którymi opodatkowaniu Ryczałtem podlegałyby tworzone i rozwiązywane rezerwy związane z działalnością Państwa Spółki. Z definicji cytowanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości wynika, że rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, a opodatkowaniu Ryczałtem podlegają zdarzenia pewne – dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, wspólnika czy akcjonariusza.

Zgodnie z art. 28c pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 28c pkt 3 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;

2) wynik operacji finansowych;

3) _(uchylony)_

4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem wynik finansowy netto stanowi wynik finansowy brutto pomniejszony o obciążenia wynikające z zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którym w omawianej sprawie jest ryczałt od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości:

1\. Rezerwy tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

2\. Rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

3\. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

4\. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, powoduje zmniejszenie jej wartości. Dodatkowo należy zaznaczyć, że niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Rezerwy są zatem specyficzną kategorią zobowiązań i w tej grupie pasywów lokują się w bilansie. Zawiązanie lub zwiększenie rezerw generuje koszt (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości), przy czym może on być różnie – zależnie od okoliczności – zarachowywany.

Podsumowując, ustanowienie i rozwiązanie rezerw nie stanowi podstawy do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Należy ujmować je dla celów rachunkowych zgodnie z zasadami przedstawionymi w ustawie o rachunkowości i mają one wpływ na wynik finansowy netto Spółki.

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

### Ad 2

Zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT:

1\. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2\. W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3\. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

4\. W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Celem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

*   podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
*   możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
*   podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
*   możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów, np. podwójnym zaliczeniem danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania Ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów – korekta wstępna – zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki – udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco – oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w trakcie roku zawiązuje i rozwiązuje rezerwy, jak np. w przypadku przyszłego zobowiązania z tytułu badania bilansu spółki przez biegłego rewidenta, czy utworzenia rezerwy na potrącone przez klienta, a nie otrzymane faktury za pozyskane usługi. Spółka tworzy te rezerwy na podstawie własnej polityki rachunkowości, a obowiązek ich tworzenia nie wynika z innych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W związku z powyższym konieczne jest uwzględnienie w korekcie wstępnej przez przejściem na Ryczałt wszelkich różnic powstałych ze względu na klasyfikację kosztów dla celów prawa podatkowego i prawa wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Spółka powinna więc wykazać w korekcie wstępnej wskazane koszty jako koszty podatkowe 2021 r. na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokunientu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).