Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-89/10/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-30
Teza: czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać kwoty dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych, posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP
Słowa kluczowe: bony-bony skarbowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 1 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać kwoty dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać kwoty dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych, posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna (dalej: „Moment połączenia”) XX Spółki Akcyjnej (zwany dalej: „XX”) i Banku YYY Spółka Akcyjna (zwany dalej: „YYY” lub „Wnioskodawca”). Połączenie Wnioskodawcy i XX nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037) poprzez przeniesienie całego majątku XX na YYY (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki XX wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno Wnioskodawca jak i XX występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (XX) praktyka w zakresie stosowania przepisów Ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed Momentem połączenia, była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Tym samym przedmiotem składanego przez Wnioskodawcę wniosku nie jest stan faktyczny obecny w Banku YYY przed Momentem połączenia, lecz stan faktyczny istniejący w XX do tego momentu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca szczegółowo przedstawia stan faktyczny będący przedmiotem wniosku oraz własne stanowisko w sprawie.

XX, do Momentu połączenia był bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski. XX prowadził działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

W związku z prowadzoną działalnością, XX nabywał m.in. bony skarbowe, których emitentem i gwarantem jest Skarb Państwa. Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, bon skarbowy jest krótkoterminowym papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju na rynku pierwotnym z dyskontem i wykupywanym według wartości nominalnej po upływie okresu, na jaki został wyemitowany. Pierwotny termin wykupu bonów skarbowych jest krótszy niż rok.

Bony skarbowe utrzymywane były przez XX do terminu zapadalności, tj. terminu wykupu przewidzianego w warunkach emisji.

XX nabywał bony skarbowe w dwojakim celu:

1.  wypełnienia zobowiązań nałożonych na XX na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 711 ze zm., zwanym dalej: „BFG" oraz „Ustawą o BFG"),
2.  zabezpieczenia spłaty kredytu technicznego w Narodowym Banku Polskim (zwanym dalej: „NBP").

W zakresie uczestniczenia w systemie obowiązkowego gwarantowania depozytów (o których mowa wyżej w pkt 1) Wnioskodawca wskazał, że każdy bank posiadający siedzibę na terytorium kraju, w tym również XX, uczestniczy w systemie obowiązkowego gwarantowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub należnych z tytułu wierzytelności potwierdzonych dokumentami wystawionymi przez banki (zwanym dalej: „systemem gwarantowania depozytów”), prowadzonym przez BFG.

Zasadniczym celem funkcjonowania systemu jest objęcie ochroną depozytów w przypadku ogłoszenia upadłości banku. W tym celu, podmioty objęte systemem gwarantowania depozytów (tj. zasadniczo banki mające siedzibę na terytorium kraju, w tym również XX) wnoszą na rzecz BFG obowiązkowe opłaty roczne w wysokości określanej corocznie przez BFG, jak również są obowiązane tworzyć specjalny fundusz ochrony środków gwarantowanych na zaspokojenie roszczeń deponentów w przypadku spełnienia warunków gwarancji (tj. ogłoszenia upadłości) przez którykolwiek z podmiotów objęty tym systemem.

Na mocy Ustawy o BFG, banki są obowiązane lokować aktywa stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych m.in. w skarbowych papierach wartościowych, w tym w bonach skarbowych oraz deponować wskazane aktywa na wyodrębnionym rachunku w NBP, Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (zwanym dalej: „KDPW”), lub w podmiocie prowadzącym rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne służące do ich obsługi, a w przypadku braku takiej możliwości lokować te aktywa na oprocentowanym rachunku bieżącym w NBP.

W zakresie zabezpieczenia kredytu technicznego w NBP (o którym mowa wyżej w pkt 2) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej polityki pieniężnej, NBP oferuje bankom refinansowanie swojej działalności w trakcie dnia operacyjnego, za pomocą kredytu technicznego. Kredyt techniczny ma zasadniczo na celu poprawę płynności finansowej banku poprzez likwidację krótkoterminowych luk płynności.

Warunki udzielania bankom przez NBP kredytu technicznego, określa uchwała Nr VV/2008 Zarządu NBP z dnia Z lutego 2008r. w sprawie wprowadzenia „Regulaminu refinansowania banków w ciągu dnia operacyjnego przez Narodowy Bank Polski” (zwana dalej: „Uchwałą NBP”). Zgodnie z powołaną uchwałą, jednym z warunków udzielenia kredytu technicznego jest zabezpieczenie jego spłaty. Zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego następuje poprzez przeniesienie na NBP w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie praw z papierów wartościowych wymienionych enumeratywnie w tej uchwale, tj. bonów skarbowych, obligacji skarbowych, bonów pieniężnych NBP lub obligacji NBP.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem złożonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wyłącznie zaistniały stan faktyczny (nie zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie, Wnioskodawca celem doprecyzowania stanu faktycznego wskazał, iż zasadniczo bony skarbowe utrzymywane były przez XX do terminu zapadalności, tj. terminu wykupu przewidzianego w warunkach emisji. Niemniej jednak, ze wzglądu na nadzwyczajne okoliczności (takie jak połączenie z innym bankiem), sporadycznie XX dokonywał zbycia bonów przed terminem ich zapadalności. Niezależnie jednak od wspomnianego, intencją XX przy nabywaniu przedmiotowych bonów była nie chęć ich sprzedaży (traktowania ich jako papiery wartościowe przeznaczone do obrotu), lecz utrzymywanie ich do terminu zapadalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: „WSS”), XX powinien był uwzględniać kwoty dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych, posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, XX nie powinien był uwzględniać kwot dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych, posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli wykonywane są przez podatnika, występującego w takim charakterze.

Podatnikami, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, XX nie występował do Momentu połączenia w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności związane z nabywaniem bonów skarbowych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabywanie bonów skarbowych przez XX związane było z lokowaniem wolnych środków pieniężnych oraz wypełnieniem zobowiązań nałożonych na XX przez przepisy prawa.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, wykonywane przez podmiot mający status podatnika pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze. W przypadku nabywania bonów skarbowych, które należą do kategorii dłużnych papierów wartościowych, XX do Momentu połączenia występował w charakterze podmiotu (inwestora), lokującego wolne środki finansowe. Przychody dyskontowe uzyskiwane przez XX z tego tytułu, nie stanowiły wynagrodzenia należnego XX z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przychody te nie powinny być uwzględnione na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko przedstawione powyżej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009r. \[sygn. akt I PPP2/443-299/ 09-4/SAP\], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na potrzeby ustalania wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie uwzględnia się m.in. dyskonta otrzymywanego z tytułu posiadania dłużnych papierów wartościowych, w odniesieniu do których podatnik (bank) pełnił rolę gwaranta emisji.

Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wniosku, nabycie bonów skarbowych przez XX wynikało z obowiązków nałożonych na XX w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP. Wskazane instytucje związane są z kolei z zapewnieniem stabilności systemu bankowego w Polsce oraz realizacją przez NBP polityki pieniężnej państwa.

Celem działalności BFG oraz systemu gwarantowania depozytów jest zapewnienie bezpieczeństwa i stabilności banków oraz budowanie zaufania do systemu bankowego w Polsce. Ustawa o BFG nakłada szereg obowiązków również na samych uczestników systemu, tj. zasadniczo banki krajowe, w tym XX. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wniosku, na mocy tej ustawy, XX wnosił na rzecz BFG obowiązkowe opłaty roczne oraz był obowiązany tworzyć specjalny fundusz ochrony środków gwarantowanych na zaspokojenie roszczeń deponentów w przypadku ogłoszenia upadłości przez którykolwiek z banków. XX był obowiązany lokować aktywa stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych jedynie w kategorie instrumentów finansowych określonych w ustawie, w tym m.in. w bony skarbowe. Jednocześnie, zgodnie z Ustawą o BFG, wskazane aktywa musiały zostać zdeponowane na wyodrębnionym rachunku w jednej z instytucji wymienionych w ustawie, w tym m.in. w NBP.

Podobnie, jednym z instrumentów polityki pieniężnej banku centralnego jest refinansowanie banków w tym poprzez kredyt techniczny, pozwalający na likwidację krótkoterminowych luk płynności banków, zmniejszenie wahania stóp procentowych na rynku między bankowym oraz sprawne dokonywanie rozliczeń pieniężnych. Zgodnie z Uchwalą NBP, jednym z warunków udzielenia kredytu technicznego jest zabezpieczenie jego spłaty. Zabezpieczenie spłaty następuje poprzez przeniesienie na NBP w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie praw z określonych kategorii papierów wartościowych, w tym m.in. bonów skarbowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty dyskonta otrzymywanego do Momentu połączenia przez XX od bonów skarbowych posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP, nie stanowiły kategorii obrotu dla celów podatku VAT. Wskazane kwoty nie stanowiły bowiem wynagrodzenia XX (kwoty należnej) z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane kwoty nie powinny być uwzględnione przez XX na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - rozumie się - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Nie ulega wątpliwości, że te podmioty - prowadząc działalność gospodarczą - są podatnikami VAT.

Określenie pojęcia „podatnik” ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia „podatnik” wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik.

Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu.

Taka, a nie inna konstrukcja „podatnika” jest przede wszystkim związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają pojęcia transakcji dokonywanych „sporadycznie”. Zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. E. Sobol (Warszawa 2000) sporadyczny to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy”. Pojęcie to odnosić się zatem będzie do wykonywanych przez podatnika czynności, które nie mają charakteru działalności podstawowej ani nie są stale prowadzoną działalnością drugorzędną.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna XX Money Banku Spółki Akcyjnej i Banku YYY Spółka Akcyjna. Połączenie YYY i XX nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku XX na YYY (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki XX wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Do Momentu połączenia zarówno Wnioskodawca jak i XX występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

XX, do Momentu połączenia był bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski. XX prowadził działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe.

W związku z prowadzoną działalnością, XX nabywał m.in. bony skarbowe, których emitentem i gwarantem jest Skarb Państwa. Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, bon skarbowy jest krótkoterminowym papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju na rynku pierwotnym z dyskontem i wykupywanym według wartości nominalnej po upływie okresu, na jaki został wyemitowany. Pierwotny termin wykupu bonów skarbowych jest krótszym niż rok.

Bony skarbowe utrzymywane były przez XX do terminu zapadalności, tj. terminu wykupu przewidzianego w warunkach emisji.

XX nabywał bony skarbowe w dwojakim celu:

1.  wypełnienia zobowiązań nałożonych na XX na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym,
2.  zabezpieczenia spłaty kredytu technicznego w Narodowym Banku Polskim.

W zakresie uczestniczenia w systemie obowiązkowego gwarantowania depozytów (o których mowa wyżej w pkt 1) Wnioskodawca wskazał, że każdy bank posiadający siedzibę na terytorium kraju, w tym również XX, uczestniczy w systemie obowiązkowego gwarantowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub należnych z tytułu wierzytelności potwierdzonych dokumentami wystawionymi przez banki (zwanym dalej: „systemem gwarantowania depozytów”), prowadzonym przez BFG.

Na mocy Ustawy o BFG, banki są obowiązane lokować aktywa stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych m.in. w skarbowych papierach wartościowych, w tym w bonach skarbowych oraz deponować wskazane aktywa na wyodrębnionym rachunku w NBP, Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (zwanym dalej: „KDPW”), lub w podmiocie prowadzącym rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne służące do ich obsługi, a w przypadku braku takiej możliwości lokować te aktywa na oprocentowanym rachunku bieżącym w NBP.

Odnośnie zabezpieczenia kredytu technicznego w NBP (o których mowa wyżej w pkt 2) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej polityki pieniężnej, NBP oferuje bankom refinansowanie swojej działalności w trakcie dnia operacyjnego, za pomocą kredytu technicznego. Kredyt techniczny ma zasadniczo na celu poprawę płynności finansowej banku poprzez likwidację krótkoterminowych luk płynności.

Zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego następuje poprzez przeniesienie na NBP w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie praw z papierów wartościowych wymienionych enumeratywnie w tej uchwale, tj. bonów skarbowych, obligacji skarbowych, bonów pieniężnych NBP lub obligacji NBP.

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty dyskonta otrzymywanego do Momentu połączenia przez XX od bonów skarbowych posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP, nie stanowiły kategorii obrotu dla celów podatku VAT. Wskazane kwoty nie stanowiły bowiem wynagrodzenia XX (kwoty należnej) z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca celem doprecyzowania stanu faktycznego wskazał, iż zasadniczo bony skarbowe utrzymywane były przez XX do terminu zapadalności, tj. terminu wykupu przewidzianego w warunkach emisji. Niemniej jednak, ze wzglądu na nadzwyczajne okoliczności (takie jak połączenie z innym bankiem), sporadycznie XX dokonywał zbycia bonów przed terminem ich zapadalności. Niezależnie jednak od wspomnianego, intencją XX przy nabywaniu przedmiotowych bonów była nie chęć ich sprzedaży (traktowania ich jako papiery wartościowe przeznaczone do obrotu), lecz utrzymywanie ich do terminu zapadalności.

Analiza wyżej opisanego stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody w postaci dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu, Bank XX wykonując czynności związane z nabywaniem bonów skarbowych nie występował w charakterze podatnika. Nabywanie bonów skarbowych przez XX związane było z lokowaniem wolnych środków pieniężnych oraz z wypełnieniem zobowiązań nałożonych na XX przez przepisy prawa.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sporadyczne zbycie bonów przed terminem ich zapadalności nie wchodzi również w skład obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, XX nie powinien był uwzględniać kwot dyskonta otrzymywanego od bonów skarbowych, posiadanych w związku z uczestnictwem w obowiązkowym systemie gwarantowania depozytów lub jako zabezpieczenie spłaty kredytu technicznego w NBP, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.