Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-175/12-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Czy w wyniku wniesienia wkładów do Zainteresowanego w okresie 1 maja 2004 r. - 2011 r. powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-podwyższenie kapitału; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy uchwał wspólników Wnioskodawcy (dalej zwany także Podatnikiem, Spółka) w okresie 1 maja 2004 r. - 2011 r. do Spółki wniesione zostały wkłady pieniężne. W związku z wnoszeniem wkładów do Spółki notariusz pobierał albo Spółka płaciła bezpośrednio podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia wkładów do Spółki w okresie 1 maja 2004 r. - 2011 r. powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia wkładów do Spółki w latach 2004-2011 nie powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza przy okazji czynności wniesienia wkładów stanowi nadpłatę, zaś Podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Uzasadnienie:

1\. Prawo Krajowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o PCC), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku wynosi 0,5% (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC).

W celu stwierdzenia, czy Spółka posiada status spółki kapitałowej dla potrzeb zastosowania ustawy o PCC, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji art. 1a pkt 2) ww. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, użyte w ustawie PCC określenie „spółka kapitałowa” oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Na podstawie wyłącznie literalnego brzmienia powołanego przepisu można by zatem sądzić, iż krąg podmiotów, do których zastosowanie ma ustawa o PCC ograniczony jest do polskich spółek kapitałowych założonych pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”).

W art. 4 § 1 pkt 2 KSH zakresem definicji spółki kapitałowej zostały objęte: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna oraz spółka europejska.

2\. Nadrzędność prawa unijnego

W związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r., do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego (Akt dotyczy warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, załącznik do Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.), prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej „Konstytucją RP”) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: „ETS”) (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos 26/62, ECR 1963, s.1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s.1-2517.).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości” (A Wróbel, w: A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej). Kraków 2004, s.145.). Oznacza to, że w przypadku, gdy przepis prawa krajowego, w tym uppc, byłby sprzeczny z prawem unijnym w tym zakresie przepisom Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25-29) (dalej zwanej Dyrektywą 69/335) to państwo członkowskie UE jest zobowiązane powstrzymać się od stosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu.

2.1 Zakres podmiotowy Dyrektywy 69/335

Kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę 69/335. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335 zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każda spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

3\. Spółka komandytowa jako spółka będąca podmiotem prowadzącym działalność nastawioną na zysk oraz opodatkowana podatkiem kapitałowym

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335: „Do celów stosowania niniejszej dyrektyw, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Z przytoczonego przepisu wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za „spółkę kapitałową” w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk.

Jak wynika z uzasadnienia Komisji Wspólnot Europejskich do Dyrektywy 2008/07 celem art. 2 ust. 2 (będącego odpowiednikiem art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) jest zapobieżenie temu aby wybór danej formy prawnej prowadzi do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Identyczne stanowisko wyniki z orzecznictwa ETS odnoszącego się do art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego odpowiednikiem jest art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2003/07.

Wskazać także należy orzecznictwo ETS. Jako przykład Zainteresowany przytoczył wyrok z dnia 7 czerwca 2007 roku Komisja przeciwko Grecji (C-l78/05), w którym Trybunał wskazał, iż:

1.  W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że omawiane spółdzielnie rolnicze nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335. Z akt sprawy wynika bowiem, że po pierwsze, udziały w spółdzielni rolniczej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a po drugie, że członkowie takiej spółdzielni mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków takiej spółdzielni.
2.  Natomiast, jak wskazała to również rzecznik generalny w pkt 60 opinii, rzeczone spółdzielnie rolnicze wykonują działalność gospodarczą, która o ile nie ma na celu osiągania zysków kapitałowych, to niemniej jednak prowadzi do wzmocnienia rozwoju gospodarczego i społecznego jej członków. Spółdzielnie te wykonują zatem działalność skierowaną na zysk i powinny zostać uznane za podmioty zrównane ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335.
3.  Interpretację taką potwierdza cel tego ostatniego przepisu, który polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 obejmuje, do celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” określonego w ust. 1 tego artykułu (zob. podobnie wyrok z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, Rec. str. 4453, pkt 10 i 11)”.

W tym miejscu należy wyjaśnić znaczenie przyznanej państwom członkowskim opcji nieuznawania podmiotów wskazanych za spółki kapitałowe. Biorąc pod uwagę, że definicja spółki kapitałowej wyznacza zakres podmiotowy zastosowania podatku kapitałowego to jeśli państwo członkowskie uznaje dany podmiot za spółkę kapitałową to znaczy, że opodatkowuje go podatkiem kapitałowym. W tym kontekście opcja nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza to, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk, które nie spełniają przesłanek z art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Takimi podmiotami są np. spółdzielnie, które niewątpliwie prowadzą działalność nastawianą na zysk, ale nie zostały uznane przez Polskę za spółki kapitałowe i opodatkowane pcc. Jednakże jeśli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk to niewątpliwie oznacza to, że uznaje go za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu pcc, co oznacza, że Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałową.

Konkluzji tej nie może zmienić fakt, że upcc definiuje spółkę kapitałową tylko jako spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną, gdyż o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym czyli pcc, a nie fakt zdefiniowania go dla celów pcc jako spółki osobowej.

4\. Zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów innych niż spółki kapitałowe

Artykuł 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 wylicza czynności, które podlegają i które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu.

W myśl art. 10 Dyrektywy „Oprócz podatku kapitałowego, państwa członkowskie nie naliczają (pobierają) żadnych podatków w odniesieniu do spółek przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:

1.  operacji, o których mowa w art. 4;
2.  wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;
3.  rejestracji lub jakiejkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną”.

Oznacza to, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku innego niż podatek kapitałowy w odniesieniu do wnoszenia wkładów do spółek, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Mając na uwadze, że podatek kapitałowy może być nakładany tylko na spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy oraz przy założeniu, że spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą na zysk nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, to państwo członkowskie nie jest uprawnione do nałożenia nań podatku w sytuacji wniesienia do takiej spółki podatku kapitałowego.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG, gdzie TS UE uznał, że spółdzielnia stanowiąca osobę prawną prowadzącą działalność nastawioną na zysk w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wchodzi w zakres zastosowania tej Dyrektywy co oznacza, że TS UE uznał spółdzielnię za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (Wyrok w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG, pkt 21).

W tym miejscu należy podkreślić, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy 1997 r. podczas gdy podatek kapitałowy przestał być stosowany w Niemczech od 1 stycznia 1992 r. co oznacza, że TS uznając, że spółdzielnia stanowi spółkę kapitałową dla celów Dyrektywy 69/335 nie brał pod uwagę kwalifikacji prawnej spółdzielni dla celów podatku kapitałowego dokonanej przez niemieckiego ustawodawcę i oparł swe twierdzenie jedynie na fakcie, że podmiot ten spełnia przesłankę z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 czyli jest podmiotem prowadzącym działalność nastawioną na osiąganie zysku.

5\. Zasady nakładania podatku kapitałowego przez państwo członkowskie

5.1 Zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywa 85/303 „(\`(...)\`) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej”. W wyroku z dnia 21czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że „w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 stycznia 1986 r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej” (Wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C366/05 Optimus - Telecomunicacoes, Zb. Orz. s. I 4985.).

W świetle wyroku w sprawie Optimus należy uznać, że jeśli w danym państwie dana czynność nie podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. efektywnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym niezależnie od tego czy została ona zwolniona z opodatkowania czy też nie podlegała opodatkowaniu z innego powodu to państwo członkowskie od momentu akcesji do UE nie jest uprawnione do opodatkowywania tej czynności podatkiem kapitałowym. Wnioski te zostały potwierdzone przez TS UE w wyroku z dnia 16 lutego w sprawie C-372/10 Pak- HoldCo.

O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm. dalej jako Rozporządzenie). Należy odnotować, że pierwotnie rozporządzeniem wykonawczym do Ustawy o opłacie skarbowej z 1975 było rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1975 roku w sprawie opłaty skarbowej, które następnie zostało zastąpione Rozporządzeniem.

Należy wskazać, że treść obydwu rozporządzeń w zakresie 54 ust. 1 i ust. 4 była identyczna. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d Ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego.

Stosownie do § 54 ust. 1 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. W myśl § 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 Rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W tym miejscu należy zauważyć, że ówcześnie obowiązujące przepisy regulujące materię prawa spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowa (taka forma prawna została przywrócona do krajowego porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2001 przez Kodeks Spółek Handlowych). W związku z tym skoro forma prawna „spółka komandytowa” nie istniała na dzień 1 lipca 1984 r. to logicznym jest, że wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1994 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.), jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. I Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r.

W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku wniesienia wkładu do Spółki dokonanych w okresie od 1 maja 2004 do 2011 r. są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z dnia l9 marca 2012 r. (III SA/Wa 1552/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) - podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej– wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (obecnie również spółkę europejską).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (…).

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl 4 pkt 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych– w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. stanowi, iż - podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., podstawę opodatkowania przy umowie spółki - przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, że na mocy uchwał wspólników Wnioskodawcy w okresie 1 maja 2004 r. - 2011 r. do Spółki wniesione zostały wkłady pieniężne. W związku z wnoszeniem wkładów do Spółki notariusz pobierał albo Spółka płaciła bezpośrednio podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,5%.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce osobowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.).

Wskazać zatem należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki komandytowej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanej dyrektywy jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektywy są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG.

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka komandytowa, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy. Nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych w ust. 1 lit a) ww. normy, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie wreszcie, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c) analizowanego przepisu.

Z kolei odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy, to wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie Amro (C112/86). W powołanym wyroku wskazano co prawda, że „zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków.” Jednocześnie stwierdzono jednak, że „(…) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie.” (Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej red. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, wyd. II Gdańsk 2006, str. 196).

Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyroku Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji z dnia 7 czerwca 2007 r. (C-178/05).

W ten sposób – jak słusznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. I SA/Bd 206/11 w tożsamym stanie faktycznym, choć odnoszącym się do nowej Dyrektywy Rady 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (…).”

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Spółkę jako podstawa prawna żądania zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7 ust. 1 dyrektywy – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…) – nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei, odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15.06.1985, str. 23) brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę tą zastąpiła Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11).

Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  (\`(...)\`) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:
    *   „spółka akcyjna”
    *   „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”,
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy więc stwierdzić, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych.

W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto należy wskazać, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych.

W myśl bowiem art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółką osobową jest: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

Spółka twierdzi, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. To oznacza, iż notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie odnosząc się do licznego orzecznictwa ETS powołanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności wskazać należy, że żadne z powołanych orzeczeń (C-366/05, C-264/04 oraz C-372/10) nie porusza fundamentalnej dla analizowanej sprawy kwestii definicji spółki kapitałowej (w żadnym z przytoczonych orzeczeń skład orzekający nie zajmował się wykładnią art. 3 dyrektywy) z tego też powodu tezy przytoczonych orzeczeń nie mogły być uwzględnione w sposób przedstawiony w art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast w odniesieniu do orzeczeń ETS (C-26/62, C-106/77, C-224/97) traktujących o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych oraz o obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się do tych orzeczeń, gdyż przedstawione w nich twierdzenia nie podlegają dyskusji, są oczywiste i stosowane w praktyce.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. Organ informuje, nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując ww. orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Bd 206/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.