Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.199.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Ustalenie, czy koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt pośredni.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty pośrednie; pracownik; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt pośredni – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt pośredni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do grupy kapitałowej Z. (dalej: „Grupa”), w której głównym i dominującym podmiotem jest spółka S. S.A. (dalej: „Spółka-matka”). Łącznie w skład Grupy wchodzi ponad 30 spółek o bardzo szerokim/zróżnicowanym profilu prowadzonej działalności, zatrudniających łącznie ponad 2000 pracowników.

Spółka-matka planuje w najbliższej przyszłości wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w spółkach należących do Grupy, w tym także osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce. Spółka-matka, która dokona wdrożenia Programu jest w stosunku do Spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 251 ze zm., dalej jako „Ustawa o rachunkowości”). Część osób objętych Programem będzie blisko spokrewniona z głównym akcjonariuszem Spółki. Program będzie miał na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości akcji Spółki oraz Spółki-matki, na którą mają wpływ wartości akcji poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Partycypacja we wspomnianym wzroście wymaga od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu z Grupy w których pełnią oni określone funkcje.

Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki-matki lub podmiotu, w którym są oni zatrudnieni lub na rzecz którego wykonują oni czynności osobiście. Program ma w dłuższej perspektywie przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, co wpłynie także korzystnie na sytuację ekonomiczną Spółki-matki oraz całej Grupy. Program ma na celu także poprawę wyników finansowych osiąganych przez Spółkę, co przyczyni się także do poprawy wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę-matkę. Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera Rada Nadzorcza Spółki-matki spośród wyróżniających się pracowników wszystkich spółek z Grupy Z.

Program, którego organizatorem i koordynatorem będzie Spółka-matka zostanie skierowany m.in. do pracowników zatrudnionych przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT oraz do osób współpracujących ze Spółką i wykonującymi działalność osobiście (dalej: „Uczestnik” lub „Beneficjent”) w rozumieniu art. 13 ustawy o PIT. Zasady udziału w Programie będą jednolite dla wszystkich Uczestników.

Spółka-matka równolegle z pierwszymi czynnościami związanymi z wdrożeniem Programu dokona nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy, którzy uprzednio obejmą akcje Spółki-matki w podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje własne zostaną nabyte - zgodnie z art. 362 § 1 pkt 2 lub art. 362 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 926 ze zm., dalej jako: „Kodeks spółek handlowych”) - celem zaoferowania do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres od roku do co najmniej trzech lat.

Przez cały okres trwania Programu Spółka-matka będzie bezpośrednio obciążana wszelkimi kosztami Programu związanymi z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem. Do kosztów, którymi będzie obciążana Spółka-matka zaliczyć należy m.in. koszty doradztwa prawnego czy też koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Programu, aczkolwiek niewątpliwie głównym kosztem Programu będą wydatki na wykup akcji własnych od Uczestników.

Jednocześnie, wydatki pokrywane przez Spółkę-matkę w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub w odniesieniu do osób wykonujących działalność osobiście na rzecz podmiotów zależnych będą refakturowane na jednostki z Grupy, z którymi związany jest Uczestnik. Refaktura będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę-matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestnika związanego z jednostką zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki-matki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobiście na rzecz Spółki-matki.

Program będzie miał charakter powtarzalny, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia Programem nowych uczestników, którzy nie zostaną objęci Programem na jego wcześniejszym etapie lub wobec dotychczasowych Uczestników, którzy otrzymają ponowną możliwość nabycia akcji Spółki-matki. Jedynym organem upoważnionym do nabycia akcji własnych Spółki-matki celem udostępnienia ich w ramach Programu będzie Zarząd Spółki-matki na podstawie podjętej uprzednio uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki-matki. Liczba akcji, które zostaną nabyte przez Spółkę-matkę a następnie zaoferowane w ramach Programu nie jest obecnie znana, nie przekroczy ona jednak 5% kapitału zakładowego.

Podstawą funkcjonowania Programu będzie uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki-matki w sprawie wdrożenia Programu oraz ustalenia zasad jego prowadzenia. Rada Nadzorcza Spółki- matki, w zakresie, w jakim wymagane będzie uszczegółowienie poszczególnych zagadnień wskazanych w uchwale Walnego Zgromadzania zostanie upoważniona przez ten organ do wydawania uchwał, które także będą stanowić podstawę funkcjonowania Programu i będą określały takie kwestie jak np. regulamin funkcjonowania Programu (dalej: „Regulamin”).

Wyżej wymienione uchwały podejmowane przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie Spółki-matki będą mogły wymieniać z imienia i nazwiska osoby, które będą mogły uczestniczyć w Programie lub też będą upoważniały właściwe organy Spółki-matki do realizacji czynności związanych z Programem w szczególności do wskazania osób zatrudnionych w Spółce lub podmiotach z Grupy, które są uprawnione do udziału w Programie. Ponadto, Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki na mocy podjętej co roku uchwały będzie wydawać Zarządowi Spółki-matki upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu Programu polegające przede wszystkim na odkupieniu od Uczestników akcji własnych Spółki-matki celem ich dalszego zaoferowania w ramach funkcjonowania Programu.

Wobec powyższego, Spółka-matka zawrze pisemną umowę o instrument finansowy (dalej: „Umowa opcji na akcje”) z wybranymi pracownikami Spółki, w tym także z członkami zarządu Spółki, na mocy, której przyznane zostanie im prawo, lecz nie obowiązek, do nabycia w przyszłości określonej ilości akcji w Spółce-matce (dalej: „Opcje”). Opcje zostaną nabyte przez Uczestników nieodpłatnie i będą stanowić podstawę do uznania, że dana osoba przystąpiła do Programu. Opcje nie będą zbywalne. Uczestnik nie będzie mógł w konsekwencji rozporządzić Opcją na rzecz osób trzecich a jego prawo do dysponowania opcją będzie ograniczone jej realizacji na warunkach ustalonych w Programie.

Prawo do nabycia akcji Spółki wynikające z Umowy opcji na akcje będzie mogło zostać zrealizowane w momencie stwierdzenia w drodze stosowej uchwały podjętej przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie Spółki-matki, iż cele budżetowe wskazane w Regulaminie a postawione przed Uczestnikiem Programu zostały przez niego osiągnięte. Jednocześnie samo nabycie akcji będzie wymagało spełnienia warunku po stronie Uczestnika polegającego na wykazaniu określonego czasu zatrudnienia Uczestnika w Spółce lub w innych spółkach z Grupy, który z reguły będzie wynosił od roku do 3 lat. Niezależnie od powyższego warunku, akcje będą jednak oferowane Uczestnikom w ramach Programu z częstotliwością roczną. Jednocześnie w okresach rocznych (lub innych ustalonych w Regulaminie Programu lub uchwale właściwego organu), Uczestnicy będą mieli możliwość przedstawienia objętych z tytułu realizacji Opcji Akcji do wykupu. Uprawnienie to będzie uzależnione od zrealizowania celów przewidzianych w Programie. Szczegółowe warunki wymagające spełnienia przez posiadacza Opcji zostaną określone w Regulaminie.

Zgodnie z planowanymi założeniami Programu, Uczestnik będzie miał możliwość nabycia akcji Spółki-matki po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też będzie on mógł nabyć akcje Spółki-matki nieodpłatnie. Podkreślić należy także, że ewentualne nabycie akcji Spółki-matki po cenach preferencyjnych lub nabycie akcji Spółki-matki nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze:

*   zapewnienie utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanej kadry stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Spółki, co będzie miało także istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez Spółkę-matkę,
*   stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla członków tzw. kluczowego personelu w Spółce.

Końcowo należy wskazać, że nabycie przez Uczestników Programu akcji nastąpi na podstawie odrębnej umowy, która będzie zawierana pomiędzy Spółką-matką a danym uczestnikiem, który został do tego uprawniony (np. na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które będą - w przypadku uznania ich za koszty uzyskania przychodów - kosztami pośrednimi?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem, w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążana Spółka będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem, w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążana Spółka będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać po uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Zdaniem Wnioskodawcy pokrycie kosztów refakturowanych na Spółkę wydatków związanych z organizacją i funkcjonowaniem \[do których będą zaliczane wydatki na m.in. koszty usług doradców prawnych oraz finansowych, koszty administracyjne, czy też koszty nabycia akcji własnych Spółki-matki celem przeznaczenia ich na realizację założeń\] Programu spełnia powyższe przesłanki a tym samym należy uznać, że będzie - co do zasady - stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, specyfika wdrażanego przez Spółkę-matkę Programu w obrębie całej Grupy wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę-matkę kosztów, które będą związane z pracownikami innych podmiotów z Grupy. Jednocześnie, na podstawie zawartej pomiędzy Spółką-matką a pozostałymi jednostkami powiązanymi umowy, wydatki te będą refakturowane na rzeczywistego beneficjenta świadczonych na rzecz Spółki- matki usług. Spółka-matka rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy.

W okolicznościach będących przedmiotem wniosku ponoszenie przez Spółkę-matkę kosztów refakturowanych na Spółkę wynika ściśle z konieczności zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania Programu na szczeblu Grupowym. Z perspektywy Spółki, jako podmiotu uczestniczącego pośrednio w Programie, wydatki te będą nieodłącznym elementy kosztów związanych z uczestnictwem w Programie pracowników lub osób współpracujących ze Spółką. Mając na uwadze powyższe, wydatki refakturowane na Spółkę pozostawać będą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem lub realną szansą powstania dochodu polegającą m.in. na większym zaangażowaniu pracownika wytypowanego do udziału w Programie. Wskazać również należy, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przemawiają poniższe argumenty.

_Zwiększona efektywność/motywacja pracowników_

Zapewnienie pracownikom Spółki możliwości nabycia akcji Spółki-matki po cenach preferencyjnych lub nieodpłatnie ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy oraz - pośrednio - do Grupy Z. w skład, której wchodzi Spółka. Pracownicy, stając się akcjonariuszami tym samym uzyskując możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału w Programie, uzyskują dodatkową motywację do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę oraz Spółkę-matkę. Udział w programie daje pracownikom możliwość wniesienia strategicznie ważnego wkładu własnego w stabilność i dalszy rozwój Spółki oraz Spółki-matki. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do sprawniejszej i wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

_Minimalizacja ryzyka utraty pracowników cennych dla Spółki_

Dodatkowo wskazać należy, że udział w przedmiotowym programie minimalizuje ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki oraz Grupy (wstępne założenia Programu zakładają bowiem, że Uczestnik będzie musiał pozostawać ze Spółką lub innym podmiotem z Grupy w stosunku zatrudnienia lub innym stosunku cywilnoprawnym od roku do 3 lat przed datą przystąpienia do Programu). Ewentualna zmiana pracy w trakcie trwania Programu w stosunku do aktywnego Uczestnika Programu byłaby więc ograniczona. Tym samym ryzyko utraty takiego cennego dla Spółki oraz Grupy Z. pracownika mogłaby spowodować utratę części przychodów lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych specjalistów z rynku i ewentualne ich przeszkolenie. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy ponoszenie wydatków związanych z refakturowanymi kosztami uczestnictwa Uczestników w Programie ma na celu również ochronę źródła przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2015 r., znak: IPPB5/423-1261/14-2/AS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2014 r., znak: IPPB5/423-976/13-2/AS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które będą ponoszone na pokrycie wydatków dotyczących udziału Uczestników będących pracownikami lub osobami prowadzącymi działalność osobistą na rzecz Spółki, które wstępnie ponosi Spółka-matka spełniają wszystkie ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W szczególności należy zauważy ć, że będą one pozostawać w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych.

Spółka - zaznacza, że powyższa ocena w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności poniesionych w związku z refakturą części usług związanych z Programem nie dotyczy ewentualnej oceny podlegania przedmiotowych kosztów pod ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o CIT. Spółka przedstawiając swoją ocenę zdarzenia przyszłego ma bowiem na celu wykazanie, iż zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4e tej ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Zgodnie z zasadą ogólną wprowadzoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty podatkowe bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami podlegają rozpoznaniu w momencie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (z modyfikacjami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione w związku z refaktury wydatków przez Spółkę- matkę będą związane przede wszystkim z przychodami osiąganymi przez Spółkę z bieżącej działalności, a zatem nie możliwe jest ich powiązaniem z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę w trakcie uczestnictwa w Programie pracownika lub osoby współpracującej ze Spółką. Mając na uwadze powyższe, koszty poniesione przez Spółkę należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozliczone w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu związanego z refakturą wydatków w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstanie zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r., znak: 0114- KDIP2-1.4010.466.2018.1.MR;
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r„ znak: 0114- KDIP2-1.4010.215.2018.l.JC;
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r.. znak: 1462-IPPB5.4510.1096.2016.3.BC.

Przytoczone powyżej interpretacje organów podatkowych potwierdzają, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są dla celów księgowych, zgodnie z przyjęta polityką rachunkową, ujmowane (księgowane) jednorazowo, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinny być zaliczane w poczet kosztów podatkowych na moment ich ujęcia jako koszt księgowy, rozumiany jako obniżenie wyniku księgowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy koszty związane z wdrożeniem Programu oraz jego funkcjonowaniem w tym także koszty poniesione przez Spółkę-matkę na nabycie akcji własnych, którymi będzie na podstawie refaktury obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt pośredni – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do podatkowej grupy kapitałowej, w której głównym i dominującym podmiotem jest spółka S. (dalej: „spółka –matka”).

Spółka-matka planuje w najbliższej przyszłości wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w spółkach należących do Grupy, w tym także osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce.

Spółka-matka równolegle z pierwszymi czynnościami związanymi z wdrożeniem Programu dokona nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy, którzy uprzednio obejmą akcje Spółki-matki w podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje własne zostaną nabyte - zgodnie z art. 362 § 1 pkt 2 lub art. 362 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 926 ze zm., dalej jako: „Kodeks spółek handlowych”) - celem zaoferowania do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres od roku do co najmniej trzech lat.

Program będzie miał na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości akcji Spółki oraz Spółki-matki, na którą mają wpływ wartości akcji poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Partycypacja we wspomnianym wzroście wymaga od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu z Grupy w których pełnią oni określone funkcje.

Przez cały okres trwania Programu Spółka-matka będzie bezpośrednio obciążana wszelkimi kosztami Programu związanymi z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem. Do kosztów, którymi będzie obciążana Spółka-matka zaliczyć należy m.in. koszty doradztwa prawnego czy też koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Programu, aczkolwiek niewątpliwie głównym kosztem Programu będą wydatki na wykup akcji własnych od Uczestników.

Jednocześnie, wydatki pokrywane przez Spółkę-matkę w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub w odniesieniu do osób wykonujących działalność osobiście na rzecz podmiotów zależnych będą refakturowane na jednostki z Grupy, z którymi związany jest Uczestnik. Refaktura będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę-matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestnika związanego z jednostką zależną.

Ponadto zgodnie z planowanymi założeniami Programu, Uczestnik będzie miał możliwość nabycia akcji Spółki-matki po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też będzie on mógł nabyć akcje Spółki-matki nieodpłatnie. Jak wskazuje Wnioskodawca, możliwość nabycia akcji Spółki-matki po cenach preferencyjnych lub nieodpłatnie ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy oraz - pośrednio - do Grupy Z. w skład, której wchodzi Spółka. Pracownicy, stając się akcjonariuszami tym samym uzyskując możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału Programie, uzyskują dodatkową motywację do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę oraz Spółkę-matkę. Udział w programie daje pracownikom możliwość wniesienia strategicznie ważnego wkładu własnego w stabilność i dalszy rozwój Spółki oraz Spółki-matki. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do sprawniejszej i wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że udział w programie minimalizuje ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki oraz Grupy (wstępne założenia Programu zakładają bowiem, że Uczestnik będzie musiał pozostawać ze Spółką lub innym podmiotem z Grupy w stosunku zatrudnienia lub innym stosunku cywilnoprawnym od roku do 3 lat przed datą przystąpienia do Programu). Ewentualna zmiana pracy w trakcie trwania Programu w stosunku do aktywnego Uczestnika Programu byłaby więc ograniczona. Tym samym ryzyko utraty takiego cennego dla Spółki oraz Grupy Z. pracownika mogłaby spowodować utratę części przychodów lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych specjalistów z rynku i ewentualne ich przeszkolenie.

Zdaniem Wnioskodawcy pokrycie kosztów refakturowanych na Spółkę wydatków związanych z organizacją i funkcjonowaniem (do których będą zaliczane wydatki na m.in. koszty usług doradców prawnych oraz finansowych, koszty administracyjne, czy też koszty nabycia akcji własnych Spółki-matki celem przeznaczenia ich na realizację założeń) Programu, będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi z realizacją Programu, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę-matkę, mają przynieść Spółce efekty w postaci, zapewnienia utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanej kadry, stworzenia długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla pracowników, zgodnego z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego Programu Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy.

Przedmiotowe wydatki związane z Programem motywacyjnym są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z faktem zatrudniania pracowników/współpracowników do których ten program jest skierowany.

Tym samym przedmiotowych wydatków nie sposób powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. W związku z powyższym ww. wydatki będą stanowiły tzw. koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. organ nie odniósł się do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł przepis art. 15e wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Kwestie dotyczące zastosowania tego przepisu nie były jednak także przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, więc nie podlegały ocenie w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.