Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.211.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia?
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 5 maja 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani, tj.:

*   (…) Sp. z o.o., dalej jako „Sprzedający” oraz
*   (…) Sp. z o.o., dalej jako „Kupujący”

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowani planują reorganizację polegającą na odpłatnym transferze przez Sprzedającego na rzecz Kupującego kontraktów, zawartych z pracodawcami użytkownikami, na świadczenie pracy tymczasowej, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz - w przypadku jednego z kontraktów - zleceniobiorcami. Efektem planowanego transferu będzie przeniesienie ok. 445 pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (wykonujących pracę tymczasową w ramach wymienionych kontraktów), jakkolwiek liczba ta może ulec zmianie.

Sprzedający i Kupujący należą do Grupy kapitałowej (…). Grupa (…) powstała w roku 2000 (…). Grupa (…) oferuje usługi pracy tymczasowej, outsourcingu pracowniczego, rekrutacji specjalistycznych na stanowiska stałe oraz usługi kadrowo-płacowe w Holandii, w Niemczech, w Polsce oraz na Słowacji. Swoje usługi Grupa (…) realizuje poprzez sieć biur rekrutacyjnych w wielu krajach Europy, takich jak: Holandia, Polska, Niemcy, Słowacja, Czechy, Bułgaria, Rumunia, Węgry, Chorwacja, Ukraina, Mołdawia, oferując pracownikom usługi pośrednictwa pracy w ich własnych krajach, lub za granicą.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący specjalizują się w zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich do pracy u swoich klientów - pracodawców użytkowników, a także w outsourcingu pracowniczym oraz usługach związanych z obsługą kadrowo-płacową w poniższych branżach:

*   produkcja (głównie branża motoryzacyjna i branża spożywcza),
*   logistyka,
*   handel,
*   usługi.

Planowany transfer przyjmie postać odpłatnej cesji kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) wraz z przejściem pracowników na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Cesje praw i obowiązków na podstawie przedmiotowych kontraktów nastąpią za zgodą pracodawców użytkowników będących stronami przedmiotowych kontraktów.

Przedmiotem przeniesienia ma być 11 kontraktów, kontrahentami są wyłącznie podmioty trzecie (niepowiązane ze Spółkami z Grupy). Liczba kontraktów stanowiących przedmiot transakcji może ulec zmianie w przypadku braku wyrażenia zgody na cesję przez któregoś z pracodawców użytkowników.

Przedmiotem cesji będą umowy zawarte w większości na czas nieokreślony (jedna z umów została zawarta do sierpnia 2021 r., ale Zainteresowani zakładają, że zostanie przedłużona), w przypadku których wynagrodzenie usługodawcy jako agencji pracy tymczasowej jest kalkulowane na podstawie ilości godzin faktycznego świadczenia pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez każdego z pracowników kierowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Przy tym, z założenia liczba pracowników świadczących pracę na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników jest zmienna, albowiem jest uzależniona od zapotrzebowania pracodawcy użytkownika i powinna być każdorazowo ustalona przez strony na piśmie.

W ramach transferu nie nastąpi przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów (przykładowo nie będą przedmiotem transakcji umowy zobowiązaniowe, pracownicy obsługujący zawieranie/rozwiązywanie ww. kontraktów czy też umów o pracę - np. pracownicy działu rekrutacji lub HR spółki, z której nastąpi przeniesienie).

Zawarcie umowy cesji planowane jest na 1 czerwca 2021 r. (data ta może ulec zmianie). Jednocześnie strony postanowiły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach poszczególnych kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy cesji jak i obowiązek zapłaty wynagrodzeń za pracę pracownikom i zleceniobiorcom wraz ze wszystkimi obowiązkami publicznoprawnymi należnymi za miesiąc poprzedzający miesiąc zawarcia umowy cesji nie zostanie przeniesiony w ramach umowy cesji.

Celem biznesowym transferu jest uporządkowanie struktury w zakresie podpisywanych umów na pracę tymczasową i przeniesienie wszystkich kontraktów na umowę o pracę do jednej spółki. Taki model ułatwi proces zarządzania polityką noclegową dla pracowników tymczasowych.

Nabyte w wyniku planowanej transakcji prawa wynikające z kontraktów będą wykorzystywane przez Kupującego do celu świadczenia usług opodatkowanych VAT (na podstawie przejętych kontraktów-dla pracodawców użytkowników).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przedmiotem planowanej cesji będą kontrakty zawarte w większości na czas nieokreślony, w przypadku których wynagrodzenie Kupującego (po wstąpieniu przez niego w prawa Sprzedającego) jako agencji pracy tymczasowej będzie kalkulowane na podstawie ilości godzin faktycznego świadczenia pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez każdego z pracowników kierowanych przez agencję w danym okresie rozliczeniowym. Przy tym, z założenia liczba pracowników świadczących pracę na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników jest zmienna, albowiem jest uzależniona od zapotrzebowania pracodawcy użytkownika i powinna być każdorazowo ustalona przez strony na piśmie.

Nabycie praw i obowiązków usługodawcy na podstawie przedmiotowych kontraktów z pracodawcami użytkownikami umożliwi zatem Kupującemu uzyskiwanie przychodów z tytułu kierowania pracowników do pracodawców użytkowników. Niewątpliwie zatem wynagrodzenie należne cedentowi (Sprzedającemu) spełnia u cesjonariusza (Kupującego) przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, który nie został uwzględniony w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na znaczną wartość przedmiotu transakcji oraz jego planowane wykorzystanie w działalności gospodarczej Kupującego przez dłuższy okres czasu rozważyć należy możliwość odnoszenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem przepisów o amortyzacji podatkowej.

Pod uwagę wziąć trzeba po pierwsze wariant amortyzacji wartości firmy (art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z 16g ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, przewiduje natomiast, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wartość firmy jest zatem na gruncie ww. przepisów szczególną wartością niematerialną i prawną, która ujawnia się w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym tylko w ściśle określonych przypadkach może być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Uwzględniając jednak fakt, że zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych przedstawionym w odniesieniu do pytania pierwszego przedmiot transakcji nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a tym bardziej nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego), wariant amortyzacji wartości firmy nie może być w tym przypadku zastosowany.

Dalej wziąć należy pod uwagę, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednakże nabywane kontrakty z pracodawcami użytkownikami wraz z realizującymi je pracownikami nie są ujęte w katalogu praw mogących stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. przepisu. Wobec tego, zdaniem Zainteresowanych, wartość nabytych kontraktów nie będzie mogła stanowić przedmiotu amortyzacji podatkowej.

Wobec powyższego ustalenia wymaga, jakiego rodzaju kosztem będą wydatki na nabycie przedmiotowych kontraktów w kontekście stosowanego na gruncie ustawy o CIT rozróżnienia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem. Należy bowiem zauważyć, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru ich powiązania z przychodem podatkowym. Przy tym, w ustawie o CIT nie zdefiniowano tych pojęć. W praktyce organów podatkowych znaczenie tych terminów ustala się posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W analizowanym przypadku wydatek zostanie przez Kupującego poniesiony w celu nabycia źródła przychodów. Jednocześnie nie jest możliwe powiązanie go z konkretnym, zindywidualizowanym przychodem. Zgodnie bowiem z konstrukcją będących przedmiotem transakcji kontraktów, cesjonariusz będzie na ich podstawie uzyskiwał przychody przez bliżej niesprecyzowany okres (umowy zawarto co do zasady na czas nieokreślony), a ich wysokość będzie zależna od zmiennego zapotrzebowania na pracowników tymczasowych zgłaszanego przez pracodawców użytkowników. Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, nie można w tej sytuacji zidentyfikować uchwytnego związku wydatku z konkretnymi przychodami. W związku z tym, przedmiotowy koszt powinien zostać zakwalifikowany jako pośrednio związany z przychodami.

W znanych Zainteresowanym interpretacjach organów podatkowych wynagrodzenia wypłacane cedentom w związku z nabyciem praw i obowiązków z będących przedmiotem cesji umów również kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z przychodem. Jak wskazano przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. nr IPPB3/423-453/13-2/MC: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca trafnie uznał, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy cesji powinno zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ponieważ nie jest to koszt, który pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2014 r.nr IPTPB1/415-258/14-2/MD: „Takim też kosztem, a więc kosztem pośrednio związanym z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, będzie poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek na wynagrodzenie z tytułu cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wybudowania i przeniesienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych”.

Jakkolwiek cytowane wyżej interpretacje dotyczyły cesji innego rodzaju umów związanych z prowadzoną przez wnioskodawców działalnością gospodarczą niż w rozpatrywanej sytuacji, podatkowe skutki tych zdarzeń uznać należy, zdaniem Zainteresowanych, za porównywalne.

Zasady potrącalności kosztów pośrednich zostały w ustawie o CIT uregulowane następująco:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie przytoczonych przepisów powstaje pytanie o moment zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez Kupującego. Należy tu przyjąć założenie, że koszt ten będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, albowiem kontrakty z pracodawcami użytkownikami zostały zawarte, co do zasady, na czas nieokreślony i współpraca z tymi kontrahentami ma charakter długoletni. Jednocześnie fakt zawarcia umów na czas nieokreślony (bądź zamiar przedłużenia umowy zawartej na czas określony) uniemożliwia proporcjonalne przypisanie kosztów do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, właściwe będzie zaliczenie przez Kupującego wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

W związku z powyższym Zainteresowani zwracają się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zainteresowani planują reorganizację polegającą na odpłatnym transferze przez Sprzedającego na rzecz Kupującego kontraktów, zawartych z pracodawcami użytkownikami, na świadczenie pracy tymczasowej, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz - w przypadku jednego z kontraktów - zleceniobiorcami. Efektem planowanego transferu będzie przeniesienie ok. 445 pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (wykonujących pracę tymczasową w ramach wymienionych kontraktów), jakkolwiek liczba ta może ulec zmianie. Sprzedający i Kupujący należą do Grupy kapitałowej, która powstała w roku 2000 (…). Grupa oferuje usługi pracy tymczasowej, outsourcingu pracowniczego, rekrutacji specjalistycznych na stanowiska stałe oraz usługi kadrowo-płacowe w Holandii, w Niemczech, w Polsce oraz na Słowacji. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący specjalizują się w zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich do pracy u swoich klientów - pracodawców użytkowników, a także w outsourcingu pracowniczym oraz usługach związanych z obsługą kadrowo-płacową. Planowany transfer przyjmie postać odpłatnej cesji kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) wraz z przejściem pracowników na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Cesje praw i obowiązków na podstawie przedmiotowych kontraktów nastąpią za zgodą pracodawców użytkowników będących stronami przedmiotowych kontraktów. Przedmiotem przeniesienia ma być 11 kontraktów, kontrahentami są wyłącznie podmioty trzecie (niepowiązane ze Spółkami z Grupy). Liczba kontraktów stanowiących przedmiot transakcji może ulec zmianie w przypadku braku wyrażenia zgody na cesję przez któregoś z pracodawców użytkowników. Przedmiotem cesji będą umowy zawarte w większości na czas nieokreślony (jedna z umów została zawarta do sierpnia 2021 r., ale Zainteresowani zakładają, że zostanie przedłużona), w przypadku których wynagrodzenie usługodawcy jako agencji pracy tymczasowej jest kalkulowane na podstawie ilości godzin faktycznego świadczenia pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez każdego z pracowników kierowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Przy tym, z założenia liczba pracowników świadczących pracę na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników jest zmienna, albowiem jest uzależniona od zapotrzebowania pracodawcy użytkownika i powinna być każdorazowo ustalona przez strony na piśmie. W ramach transferu nie nastąpi przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów. Zawarcie umowy cesji planowane jest na 1 czerwca 2021 r. (data ta może ulec zmianie). Jednocześnie strony postanowiły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach poszczególnych kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy cesji jak i obowiązek zapłaty wynagrodzeń za pracę pracownikom i zleceniobiorcom wraz ze wszystkimi obowiązkami publicznoprawnymi należnymi za miesiąc poprzedzający miesiąc zawarcia umowy cesji nie zostanie przeniesiony w ramach umowy cesji. Celem biznesowym transferu jest uporządkowanie struktury w zakresie podpisywanych umów na pracę tymczasową i przeniesienie wszystkich kontraktów na umowę o pracę do jednej spółki. Taki model ułatwi proces zarządzania polityką noclegową dla pracowników tymczasowych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatku tytułem wynagrodzenia dla Sprzedającego za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt wynagrodzenia za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami będzie stanowił dla Kupującego koszt uzyskania przychodów, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu. Według Zainteresowanych, nabycie praw i obowiązków usługodawcy na podstawie przedmiotowych kontraktów z pracodawcami użytkownikami umożliwi Kupującemu uzyskiwanie przychodów z tytułu kierowania pracowników do pracodawców użytkowników. Równocześnie, wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, należy uznać, że Kupujący może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Zapłaty wynagrodzenia za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak twierdzą Zainteresowani, nie jest możliwe powiązanie go z konkretnym, zindywidualizowanym przychodem. Zgodnie bowiem z konstrukcją będących przedmiotem transakcji kontraktów, cesjonariusz będzie na ich podstawie uzyskiwał przychody przez bliżej niesprecyzowany okres (umowy zawarto co do zasady na czas nieokreślony), a ich wysokość będzie zależna od zmiennego zapotrzebowania na pracowników tymczasowych zgłaszanego przez pracodawców użytkowników.

W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym koszt wynagrodzenia za dokonanie cesji kontraktów wraz z pracownikami powinien zostać rozpoznany przez Kupującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.