Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-370/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: zasad dokonywania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji)
Słowa kluczowe: dotacja; korekta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2015 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-370/15/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na „zasadach ogólnych”. Firma Wnioskodawczyni oddała do użytkowania budynek przeznaczony na działalność rehabilitacyjną. Część wartości początkowej ma zostać dofinansowana dotacją w ramach projektu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa „\`(...)\`” Na dzień złożenia wniosku dotacja nie została jeszcze wypłacona. Wniosek o jej przyznanie został złożony 15 kwietnia 2013 r., a wniosek o płatność 17 listopada 2014 r. Przewidywana wypłata miała nastąpić w marcu 2015 r. Budynek oddany do użytkowania w sierpniu 2014 r., został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany we wrześniu 2014 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne w równych ratach co miesiąc stanowią koszty uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała m.in., że umowa w ARMiR w ramach, której zostały przyznane środki, o których mowa we wniosku została podpisana 30 maja 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie otrzymania dotacji należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, czyli od miesiąca, w którym pierwszy raz odpis amortyzacyjny budynku został zaliczony do kosztów, czy też dopiero w momencie otrzymania dotacji zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o wartość odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych z dotacji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodu należy skorygować na bieżąco, w momencie otrzymania dotacji. Zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach wcześniejszych Wnioskodawczyni nie była w stanie określić czy na pewno otrzyma dotację, w jakiej wysokości i kiedy. Z tej też przyczyny nie było podstaw do zmniejszania wartości odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie korekty wstecz spowoduje, że dochody jak również zaliczki na podatek muszą zostać ustalane na nowo. W ocenie Wnioskodawczyni dochody i zaliczki zostały prawidłowo wyliczone. Ponieważ wówczas wydatki „nie były zwrócone w jakiejkolwiek formie”, to mogły być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl natomiast art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może (co do zasady), w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz, tj. w okresie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże i w tym przypadku zauważyć należy, że jeżeli podatnik już wie, że otrzyma dofinansowania np. na zakup/wytworzenie środka trwałego (gdyż podpisał już umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni 15 kwietnia 2013 r. w ramach projektu „\`(...)\`” złożyła wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie dofinansowania do części wartości budynku oddanego do użytkowania w sierpniu 2014 r. Budynek został oddany do użytkowania w sierpniu 2014 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany we wrześniu 2014 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne w równych ratach co miesiąc stanowiły koszty uzyskania przychodu w całej wartości. Umowa z ARMiR została podpisana 30 maja 2014 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro 30 maja 2014 r. została podpisana umowa o dofinansowanie części wskazanych we wniosku wydatków inwestycyjnych, a Wnioskodawczyni rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej od września 2014 r. to już wówczas Wnioskodawczyni winna była wydzielić z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadających proporcji w jakiej pozostaje kwota przyznanej, a dot. wskazanego we wniosku środka trwałego refundacji do jego wartości początkowej. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej winna była zaliczać wyłącznie tą część dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która dokonywana była od wartości początkowej środka trwałego nie objętej dofinansowaniem. Wnioskodawczyni winna więc dokonać w ww. zakresie stosownej korekty wstecz w okresie, w którym odpisy te zostały w pełnej wysokości zaliczone do kosztów podatkowych.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawczyni otrzyma w późniejszym okresie. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w części pokrytej dofinansowaniem.

Zauważyć także należy, że korektę kosztów powinno dokonywać się w dacie wystąpienia kosztów, w przeciwnym wypadku tj. w dacie otrzymania dotacji, u Wnioskodawczyni w rozliczeniu może nie wystąpić wysokość kosztów wystarczająca, aby dokonać ich korekty. Przyjęcie poglądu o wyłączeniu z kosztów podatkowych, kosztów sfinansowanych dotacją w dacie otrzymania tej dotacji, mogłoby także prowadzić do powstania kosztu o ujemnej wartości. Taka sytuacja mogłaby wystąpić wówczas gdyby Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów w okresie, gdy u niej nie wystąpiłyby jeszcze koszty, w wysokości pozwalającej na ich pomniejszenie. Podkreślić należy, że w działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, korekta przychodów po jednej stronie i korekta kosztów po drugiej stronie, winna występować w tym samym czasie i za ten sam okres. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. korekty przychodów wstecz, zaś korekty kosztów na bieżąco prowadziłoby do naruszeń systematyki podatkowej. Przypisanie korekty kosztów w wyniku otrzymania dotacji w roku, w którym faktycznie wpłynęły środki z tej dotacji, prowadzić może tylko do zmniejszenia wysokości kosztów i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać dopiero w dacie otrzymania dofinansowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.