Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-16/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-06
Teza: Czy park narodowy, realizując cele związane z ochroną przyrody, osiągając dochody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska?
Słowa kluczowe: cel; cel-cele statutowe; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; ochrona-ochrona środowiska; park; statut; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

1.  Park narodowy jest formą ochrony przyrody (vide: art. 6 ust. 1 uOP) i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 uFPU (vide: art. 8a uOP). Do zadań parków narodowych należy w szczególności (por. art. 8b uOP):
    1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji następujących celów: zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (za: art. 8 ust. 2 uOP);
    2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18 uOP lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 uOP i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
    3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.Dodatkowo, parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach uSDG.
2.  Na podstawie art. 1 ust. 1 uPDOP, park narodowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Park narodowy prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, o których mowa w pkt I.1 niniejszego wniosku, w tym zadań Służby Parku Narodowego oraz kosztów działalności. Podstawą gospodarki finansowej parku narodowego jest roczny plan finansowy, w którym wyodrębnia się przychody z prowadzonej działalności, dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz inne (por. art. 8g ust. 1 i dalsze uOP).
4.  Przychodami parku narodowego są: dotacje z budżetu państwa; dotacje oraz pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; dotacje oraz pożyczki z wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej; wpływy z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 3 uOP; wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością: wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń; wpływy z tytułu dzierżawy, najmu lub użytkowania nieruchomości; wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, o którym mowa w art. 18 uOP lub zadań ochronnych, o których mowa w art. 22 uOP; wpływy ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych; wpływy ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego; wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej; wpływy z tytułu udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie; wpływy z opłat za udostępnienie informacji o zasobach przyrodniczych, kulturowych i kartograficznych; wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenia przeciwko środowisku; inne niewymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego. Przychodami parku narodowego mogą być: dobrowolne wpłaty; spadki, zapisy i darowizny; świadczenia rzeczowe; wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony przyrody; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej; środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej; dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na realizację zadań związanych z ochroną wartości przyrodniczych lub kulturowych regionu (por. art. 8h ust. 1 i dalsze uOP).

Spis oznaczeń: uPDOP - Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.11.74.397 t. j. ze zmianami); uOP - Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U.09.151.1220 t. j. ze zmianami); uOS - Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.08.25.150 t. j. ze zmianami); uFPU - Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1240 ze zmianami); uSDG - Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.10.220.1447 t. j. ze zmianami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy park narodowy, realizując cele związane z ochroną przyrody, osiągając dochody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód w brzmieniu przepisów uPDOP, osiągnięty przez park narodowy, w części przeznaczony na realizację celów związanych z ochroną przyrody będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 uPDOP, albowiem pojęcie „ochrony przyrody” jest częścią pojęcia „ochrony środowiska” („ochrona środowiska” jest pojęciem szerszym od pojęcia „ochrony przyrody”).

Uzasadnienie.

1.  Pojęcie „przyroda” mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „środowisko”. Zgodnie z art. 3 pkt 39 uOS, przez pojęcie „środowiska” rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

1.  Pojęcie „ochrona przyrody” mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „ochrony środowiska”.
    1.  Przez pojęcie „ochrony środowiska” rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (za: art. 3 pkt 13 uOS).
    2.  Definicja ta w całości obejmuje strukturę przedmiotową czynności związanych z ochroną przyrody. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 uOP, celem ochrony przyrody jest utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów, zachowanie różnorodności biologicznej, zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego, zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony, ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień, utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody, kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody.
    3.  Pojęcie „ochrony środowiska” obejmuje, jako część składową, pojęcie „ochrony środowiska przyrodniczego”. „Aby ochrona środowiska przyrodniczego realizowana była w sposób skuteczny, powinna ona mieć charakter planowy. Dlatego też w ustawie został przewidziany cały szereg planów mających na celu racjonalną ochronę przyrody. Będą one w sposób szczegółowy rozważane przy poszczególnych formach ochrony” (za: Artur Gruszecki, Komentarz do art. 3 uOP, Wydanie II, Wydawnictwo ABC, 2010 r.) - do których zaliczyć trzeba parki narodowe (por. art. 6 ust. 1 pkt 1 uOP).
    4.  „W konsekwencji, prawo ochrony środowiska niewątpliwie ma w tym zakresie (naj)szerszy zakres przedmiotowy. Reguluje ono bowiem zagadnienia związane z szeroko rozumianą ochroną środowiska” (za: Artur Gruszecki, Komentarz do ustawy o ochronie przyrody, op. cit.). „Na środowisko składa się ogół elementów przyrodniczych, przy czym uOS wymienia następnie ich katalog (…). Wyliczenie elementów przyrodniczych określone w art. 3 pkt 39 uOS ma charakter jedynie przykładowy, ukierunkowujący jedynie rozumienie pojęcia w ramach, rzecz jasna, zakresu „elementów przyrodniczych” ”. (zob. B. Wierzbowski, B. Rakoczy, Podstawy prawa ochrony środowiska, Warszawa 2004 r.).
2.  Park narodowy, realizując cele ustawowe i statutowe, wykonuje czynności związane z ochroną środowiska.
    1.  Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 uOP). Cele te w całości objęte są definicją „ochrony przyrody” określoną art. 2 ust. 2 uOP oraz w konsekwencji definicją „ochrony środowiska” określoną art. 3 pkt 13 uOS.
    2.  Minister właściwy do spraw środowiska, w drodze rozporządzenia, nadaje parkowi narodowemu statut określający organizację wewnętrzną parku narodowego, tryb działania jego organu oraz sposób udzielania pełnomocnictw, kierując się potrzebą zapewnienia sprawnego działania parku narodowego oraz właściwej realizacji jego zadań (art. 8f uOP).
    3.  Ostatecznie, park narodowy posiadający statut i realizujący cele związane z ochroną przyrody jest częścią realizacji szerszego zadania publicznego, jakim jest ochrona środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji uległy przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm.). Ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224 poz. 1337) dodano do ustawy o ochronie przyrody między innymi art. 8a, w świetle którego park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W konsekwencji parki narodowe od dnia 1 stycznia 2012 r. posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, że parki narodowe, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że parki narodowe ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ww. ustawy, tj.:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

*   1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tym samym, omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy;
*   dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie;
*   dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu;
*   podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przekaże.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w omawianym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy cele parku narodowego są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 8f cyt. ustawy o ochronie przyrody, minister właściwy do spraw środowiska, w drodze rozporządzenia, nadaje parkowi narodowemu statut określający organizację wewnętrzną parku narodowego, tryb działania jego organu oraz sposób udzielania pełnomocnictw, kierując się potrzebą zapewnienia sprawnego działania parku narodowego oraz właściwej realizacji jego zadań.

Co więcej w świetle art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw, statuty nadane parkom narodowym na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 8f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r.

Z powyższych przepisów wynika, iż do dnia nadania statutów parkom narodowym w drodze rozporządzenia na podstawie art. 8f ustawy o ochronie przyrody, zachowują moc statuty nadane uchylonym już art. 8 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem, minister właściwy do spraw środowiska, w drodze zarządzenia, nadaje parkowi narodowemu statut określający jego strukturę organizacyjną.

Zatem statut nadany przez ministra właściwego do spraw środowiska nie określa celów parku narodowego oraz sposobu ich realizacji. Nie oznacza to jednak w tym przypadku, że park narodowy nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wskutek nieokreślenia jego głównych celów i sposobu ich realizacji w nadawanym jemu w drodze rozporządzenia statutowi. W przypadku parków narodowych będących formami ochrony przyrody ich cele oraz zadania regulują bowiem znowelizowane przepisy ustawy o ochronie przyrody.

Wskazać należy również, iż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych (w tym przypadku ustawowych) oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę.

Jednocześnie w świetle art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), przez ochronę środowiska należy rozumieć podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

1.  racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
2.  przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,
3.  przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Przez pojęcie środowiska, w oparciu o art. 3 pkt 39 ww. ustawy Prawo ochrony środowiska, rozumie się natomiast ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, celem ochrony przyrody jest:

1.  utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów;
2.  zachowanie różnorodności biologicznej;
3.  zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego;
4.  zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony;
5.  ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień;
6.  utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody;
7.  kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody.

Z przytoczonych przepisów wynika bezsprzecznie, że pojęcie środowiska obejmuje swym zakresem pojęcie przyrody. Co więcej pojęcie ochrony środowiska ma również szerszy zakres od pojęcia ochrony przyrody. Z powyższego wynika zatem, że jednostka, której celem statutowym będzie ochrona przyrody, co do zasady korzystać będzie mogła ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie przyrody, formami ochrony przyrody są parki narodowe. Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 8b ust. 1 tej ustawy wskazuje, że do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody).

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będąc parkiem narodowym realizuje cele w postaci ochrony środowiska. Z przepisów ustawy o ochronie przyrody wynika jednak, że Park Narodowy może prowadzić również działalność gospodarczą, w tym inną niż związaną bezpośrednio z ochroną przyrody na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie przekazywać dochody na cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności takie, jak ochrona środowiska, wówczas w tej części będą mogły one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w powyższym przepisie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dochód osiągnięty przez Park Narodowy, w części przeznaczonej na realizację celów związanych z ochroną przyrody, będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Innymi słowy w związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Dodać należy również, że przychody parków narodowych wymienione w art. 8h znowelizowanej ustawy o ochronie przyrody mogą podlegać zwolnieniu na podstawie innych przepisów wymienionych w katalogu zwolnień (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. między innymi dotacje z budżetu państwa, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Z uwagi jednak na przedmiot wniosku, zagadnienia te nie są objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.