Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.126.2024.2.JŁR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z umorzeniem kwot wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunty rolne; kredyt-kredyt hipoteczny; przewalutowanie; ugody; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

– prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku do części kwoty umorzonej wierzytelności odpowiadającej części kredytu hipotecznego, w której został on wydatkowany na nabycie działki przeznaczonej na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

– nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia kwot wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do nas 28 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W 2008 r. zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny w Banku (\`(...)\`) Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`), obecnie X (umowa nr (\`(...)\`)). Zaciągnęła Pani kredyt wyłącznie na zakup dwóch, graniczących ze sobą, działek pod budowę domu o numerach ewidencyjnych 1/111 i 1/112 (nr księgi wieczystej (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)). Każda z nich ma powierzchnię (\`(...)\`) ha. Były to małe działki, więc aby pozyskać odpowiednią ilość miejsca na wymarzony dom postanowiła Pani zakupić dwie działki graniczące ze sobą. Działki te mają posłużyć do celów mieszkaniowych polegających na wybudowaniu domu jednorodzinnego. Objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budowę jednorodzinną. Zakupione działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, były to grunty orne. Po zakupie działek wybrany został projekt domu, następnie przedłożony do adaptacji. (\`(...)\`) 2010 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę (Decyzja NR (\`(...)\`)). Na działce geodeta wytyczył miejsce pod budowę. Jednak z przyczyn finansowych (wzrost rat kredytowych) dalsze prace zostały wstrzymane do czasu poprawy kondycji finansów gospodarstwa domowego. Ugoda z Bankiem wynika z inicjatywy Banku, który 19 kwietnia 2024 r. przedstawił proponowane warunki ugody.

Założenia tej ugody: Strony dokonują przewalutowania na PLN aktualnego zadłużenia z tytułu kredytu, a następnie umorzenia części kredytu, co odpowiada sytuacji jakby kredyt został przewalutowany po kursie – 0.9160 CHF/PLN.

Proponowane warunki ugody:

– kredyt pozostający do spłaty ma zostać przewalutowany na PLN

– część aktualnego zadłużenia z tytułu kredytu zostanie umorzona

– kredyt w PLN będzie oprocentowany w oparciu o: zmienną stopę procentową na podstawie sumy wskaźnika referencyjnego WIBOR 6m (zmiennego w okresie kredytowania) i marży w wysokości 1,3% (stałej w okresie kredytowania), lub stałą stopę procentową w wysokości 7,58 % do końca okresu kredytowania. Wybór rodzaju stopy procentowej należeć będzie do kredytobiorcy

– podstawowym zabezpieczeniem kredytu będzie hipoteka w walucie PLN (następnie zmiana wysokości i waluty dotychczasowej hipoteki z hipoteki ustanowionej w walucie CHF na hipotekę w walucie PLN, bez zmiany przedmiotu obciążenia

– zachowane zostaną pozostałe warunki kredytu wynikające z Umowy, w tym na okres kredytowania, terminy i system spłaty kredytu (raty równe).

Wcześniej nie korzystała Pani z zaniechania poboru podatku w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele innej inwestycji mieszkaniowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi:

Na pkt 1 wezwania o treści:

Czy była Pani jedynym kredytobiorcą?

wskazuje Pani:

Kredyt zaciągnęłam wraz z mężem A.B..

Na pkt 2 wezwania o treści:

Jeśli byli inni kredytobiorcy, prosimy wskazać czy zgodnie z zawartą umową kredytową wszyscy kredytobiorcy odpowiadali za spłatę kredytu solidarnie?

podaje Pani:

Tak.

Na pkt 3 wezwania o treści:

Czy potencjalna ugoda, o którą pyta Pani we wniosku, zostanie zawarta do końca 2024 r.?

wskazuje Pani:

Tak, Bank również jest gotowy podpisania umowy w 2024 r.

Na pkt 4 wezwania o treści:

Czy ugoda z bankiem będzie ugodą sądową czy pozasądową?

podaje Pani:

Ugoda pozasądowa zawarta w wyniku mediacji prowadzonych w centrum mediacji Sądu Polubownego przy komisji Nadzoru Finansowego (odpowiedź udzielona przez Bank).

Na pkt 5 wezwania o treści:

Jeśli byli inni kredytobiorcy, prosimy wskazać również czy umorzenie części zobowiązania z tytułu udzielonego kredytu przez bank będzie dotyczyło wszystkich współkredytobiorców?

wskazuje Pani:

Umorzenie dotyczy wszystkich kredytobiorców (odpowiedź udzielona przez Bank).

Na pkt 6 wezwania o treści:

Czy zgodnie z ugodą, którą zaproponował bank, bank miałby zwolnić Panią z zobowiązań wynikających z umowy kredytu (zwolnić Panią z długów kredytowych)? Jeśli tak, czy bank miałby umorzyć:

• wierzytelności obejmujące kwoty kapitału kredytu,

• wierzytelności obejmujące odsetki od kredytu (w tym odsetki skapitalizowane),

• wierzytelności obejmujące inne należności (prosimy dokładnie wskazać jakie? Czy będzie to np. prowizja, ubezpieczenie itd.)?

podaje Pani:

Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy) w zakresie kwoty określonej na dzień podpisania ugody - na ww. kwotę składa się kwota kapitału bieżącego (niewymagalnego) zawsze, oraz jeżeli występują na dzień podpisania umowy ugody kwoty kapitału przeterminowanego (wymagalnego), odsetek zapadłych niespłaconych (wymagalnych), odsetek zapadłych podwyższonych (wymagalnych). (odpowiedź udzielona przez Bank)

Szacunkowe skutki finansowe dla Kredytobiorcy po zawarciu ugody: według stanu na dzień 19 kwietnia 2024 r.,

– kwota aktualnego zadłużenia na dzień wydania propozycji: (\`(...)\`) CHF,

– różnica w saldzie kredytu do spłaty (kwota do umorzenia): (\`(...)\`) CHF,

– saldo kredytu do spłaty po przeliczeniu na PLN: (\`(...)\`) PLN. Chcemy je spłacić jednorazowo w 2024 r.

Na pkt 7 wezwania o treści:

Czy przewalutowanie kredytu zostanie przeprowadzone w ramach istniejącej umowy kredytowej zawartej z bankiem w drodze jej zmiany na podstawie aneksu do tej umowy?

wskazuje Pani:

Będzie to ugoda zawarta w wyniku mediacji prowadzonych w centrum mediacji Sądu Polubownego przy komisji Nadzoru Finansowego zmieniająca dotychczasową umowę (odpowiedź udzielona przez Bank).

Na pkt 8 wezwania o treści:

Wobec zawarcia we wniosku informacji:

_Wyżej zakupione działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, były to grunty orne._

prosimy wyjaśnić czy na moment, kiedy nabyła Pani działki, były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budowę domów mieszkalnych? Jeśli nie, kiedy uchwalono taki plan? Czy opisane działki stanowią grunty orne czy budowlane?

podaje Pani:

Na moment nabycia działek były to grunty orne, ale z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (Uchwała Rady Gminy (\`(...)\`). w sprawie uchwalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego).

Na pkt 9 wezwania o treści:

Co działo się od 2008 r. z zakupionymi przez Panią działkami? Czy podejmowała Pani działania w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej na tych działkach (Jakie? Kiedy?)?

wskazuje Pani:

Tak. Wytyczono miejsce pod budowę, postawiono garaż blaszany. Działki są z 3 stron ogrodzone.

Na pkt 10 wezwania o treści:

Czy zgodnie z pozwoleniem na budowę planowany dom jednorodzinny będzie położony na obu działkach, czy tylko na jednej z nich? Jeżeli tylko na jednej to w jaki sposób będzie wykorzystywana druga działka?

podaje Pani:

Planowany dom jednorodzinny będzie znajdował się na jednej działce (są to małe działki), druga działka ma być zagospodarowana jako ogród, grill, miejsce do wypoczynku.

Pytanie
-------

Czy dla wyżej opisanej sytuacji ma zastosowanie zaniechanie poboru podatku zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe? Czy w przypadku podpisania ugody nie zapłaci Pani podatku od umorzonej części kredytu hipotecznego?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Pani zdaniem, zgodnie z przepisami prawa, powinno nastąpić zaniechanie poboru podatku od umorzonej części kredytu wynikającej z ugody z bankiem. Spełniony jest warunek, że zakup nieruchomości nastąpił na cele mieszkaniowe, a kredyt na ten cel został zaciągnięty w 2008 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne pojęcie przychodu zostało wyjaśnione w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym każde świadczenie mające realną wartość finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b omawianej ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

**Przewalutowanie**

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inne skutki prawnopodatkowe wywołuje przewalutowanie kredytu, a inne umorzenie tego kredytu.

W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy kredytu – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Umorzenie wierzytelności**

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez Panią kredytu hipotecznego wyjaśnić należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Z art. 69 ust. 1 tej ustawy wynika, że:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa. Wedle bowiem instytucji zwolnienia z długu, uregulowanej w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną Pani kwotę wierzytelności na podstawie ugody dotyczącej umowy o udzielenie kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2008 r., należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zaniechanie poboru podatku**

Kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności – które to umorzenie ma miejsce od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. – została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102). W świetle § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.

Na gruncie § 1 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Zgodnie z § 1 ust. 3 wskazanego rozporządzenia:

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Według § 1 ust. 5 przywołanego rozporządzenia:

Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

Z § 3 komentowanego rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl § 4 ww. rozporządzenia:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do wydatków na nabycie m.in. nieruchomości, lokali mieszkalnych (udziału w takich nieruchomościach, lokalach), gruntów pod budowę budynków mieszkalnych, gruntów z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Zatem zaniechanie poboru podatku od umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2) kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3) kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4) kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Nadmienić należy, że z literalnego brzmienia cytowanego wyżej § 1 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego. Natomiast do dochodu z tytułu umorzenia wierzytelności wynikających z kredytu zaciągniętego na pokrycie kosztów dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, zaniechanie nie ma zastosowania.

Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej. Wyjaśnić należy, że w świetle § 1 ust. 5 omawianego rozporządzenia jedna inwestycja mieszkaniowa, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia to między innymi inwestycja, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Zgodnie z uzasadnieniem projektu z 13 stycznia 2022 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (RCL nr 500, https://legislacja.gov.pl/projekt/12355552/katalog/12848071):

Inwestycja mieszkaniowa rozumiana jest jako inwestycja, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (osób zamieszkujących wspólnie w jednej lokalizacji, w szczególności w mieszkaniu lub budynku jednorodzinnym). Powyższe zapisy powinny zatem umożliwić skorzystanie z zaniechania poboru PIT przez osoby, które zaciągnęły kredyt/kredyty osobno na grunt lub prawa do gruntu oraz na budynek na tym gruncie, w celu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób w ramach jednego gospodarstwa domowego. Zaniechanie nie powinno przysługiwać jednak osobom, które zaciągnęły kredyt/kredyty na wiele odrębnych lokali lub nieruchomości, przeznaczonych na wynajem czy też zaspokających potrzeby różnych gospodarstw domowych. Należy zauważyć, że projekt rozporządzenia nie definiuje gospodarstwa domowego, ani nie odwołuje się do definicji gospodarstwa domowego z innych ustaw. Założeniem jest szerokie, potoczne rozumienie gospodarstwa domowego, jako osób zamieszkujących wspólnie w jednej lokalizacji, bez wprowadzania specyficznych kryteriów np. w zakresie więzi rodzinnych, które ograniczałyby prawa niektórych kredytobiorców do skorzystania z zaniechania.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji na tym gruncie budowy budynku mieszkalnego.

Dodać należy, że dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

**Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji**

Z treści wniosku wynika, że w 2008 r. zaciągnęła Pani wraz z mężem kredyt hipoteczny na zakup dwóch graniczących ze sobą działek stanowiących grunty orne. Na jednej z tych działek planowała Pani wybudować budynek mieszkalny, zaś druga działka przeznaczona została na ogród, grill i miejsce do wypoczynku. W momencie nabycia działki te stanowiły grunty orne, ale z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Po zakupie działek wybrała Pani projekt domu i przedłożyła do adaptacji. W 2010 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę, a na działce zostało wytyczone przez geodetę miejsce pod budowę. Postawiono również blaszany garaż, ogrodzono działki. Z przyczyn finansowych wstrzymała Pani dalsze prace. Wcześniej nie korzystała Pani z zaniechania poboru podatku w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele innej inwestycji mieszkaniowej. Chce Pani zawrzeć ugodę pozasądową z Bankiem. Ugoda przewiduje przewalutowanie oraz umorzenie części kredytu hipotecznego.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przedstawionym przez Panią opisem zdarzenia przyszłego, kwota kredytu została przeznaczona nabycie dwóch sąsiadujących ze sobą działek, stanowiących grunty orne z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże tylko na jednej z tych działek planuje Pani wraz z mężem budowę budynku mieszkalnego i uzyskała Pani pozwolenie na tę budowę. Oznacza to, że tylko jedna z zakupionych przez Panią działek została przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego.

Zatem, zaciągnięty przez Panią kredyt hipoteczny w części, w której został wydatkowany na nabycie działki, na której planowana jest budowa budynku mieszkalnego, można uznać za kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Nabycie tej działki stanowi bowiem wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nabycie przez Panią, ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego, drugiej działki nie stanowi wydatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie zostały wydatkowane na nabycie gruntu, który będzie przeznaczony przez Panią pod budowę budynku mieszkalnego. Pomimo że – jak Pani wskazała – będzie to grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, to nie nabyła go Pani w celu budowy na nim budynku mieszkalnego a w celu powiększenia terenu przy działce, na której planuje Pani wraz z mężem zbudować budynek mieszkalny. Działka ta nie spełnia więc kryterium faktycznego celu przeznaczenia pod budowę budynku mieszkalnego.

Reasumując, kwota umorzonej przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w 2008 r., stanowić będzie dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, do uzyskanego przez Panią przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części, w jakiej kwota kredytu wydatkowana na zakup działki (grunt orny, ale – jak wskazała Pani we wniosku – z przeznaczeniem pod budowę mieszkalną jednorodzinną zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), na której planuje Pani budowę budynku mieszkalnego, pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu hipotecznego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Spełnia Pani bowiem wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania w odniesieniu do tej części umorzonej wierzytelności.

Natomiast odnosząc się do umorzenia przez bank wierzytelności w części dotyczącej nabycia drugiej działki, którą planuje Pani przeznaczyć na miejsce do wypoczynku i ogród, nie zostały spełnione warunki do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego, bowiem grunt taki służy celom innym niż mieszkaniowe. Tym samym do uzyskanego przez Panią przychodu związanego z umorzeniem tej części wierzytelności kredytowej nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego. Wobec tego umorzenie tej części kredytu stanowi dla Pani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako „przychód z innych źródeł”.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża, który w celu otrzymania interpretacji powinien złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.