Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.831.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: skutki podatkowe umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; nierezydent; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 1 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) na wezwanie organu z 25 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.831.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na Malcie. Jednocześnie, najbliższa rodzina Wnioskodawcy (w szczególności małżonka) również przebywa poza granicami Polski lub jest samodzielna (dzieci). W Polsce Wnioskodawca przebywa sporadyczne/okazjonalnie. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać nieruchomości w Polsce, nie pracuje w Polsce, nie angażuje się w działalność kulturalną czy polityczną w Polsce i nie zamierza się w Polsce osiedlać.

Tym samym, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, tj. nie posiada statusu rezydenta podatkowego w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT).

Jednocześnie, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Malty.

Wnioskodawca posiada 50% udziałów (841.078 udziałów o wartości nominalnej po 50 PLN) w A Sp. z o.o. (dalej: A) - polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałe 50% udziałów w A posiada Pan X - osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wspólnik).

Jednocześnie, kapitał zakładowy A wynosi 84.107.800 PLN.

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę i Wspólnika w A zostały objęte w grudniu 2016 r. w części (udziały A o łącznej wartości nominalnej 5.000 PLN) za wkłady pieniężne wniesione po połowie przez Wnioskodawcę i Wspólnika, a w części (udziały A o łącznej wartości nominalnej 84.102.800 PLN) - w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika wkładów niepieniężnych w postaci po 1.150 udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę i Wspólnika w B - spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: B), tj. w sumie 2.300 udziałów B.

Łączna wartość wkładów niepieniężnych w postaci udziałów B została określona w umowie spółki A w wysokości 84.102.891 PLN, tj. po 42.051.445,50 PLN dla udziałów wnoszonych przez Wnioskodawcę oraz przez Wspólnika.

W momencie objęcia udziałów w A nie został rozpoznany przychód przez strony transakcji - w szczególności przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca i Wspólnik objęli udziały w B poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności względem B nabytej od dotychczasowego udziałowca B. Łączna wartość nominalna wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę i Wspólnika od dotychczasowego wspólnika B wynosiła ok. 11.000.000 EUR i została nabyta po połowie przez Wnioskodawcę i Wspólnika (tj. po 5.500.000 EUR) po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tejże wierzytelności.

Tym samym, wydatkiem na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w B była cena nabytej od udziałowca B wierzytelności wynosząca w odniesieniu do Wnioskodawcy 5.500.000 EUR.

W 2018 r. w wyniku transgranicznego połączenia, A jako spółka przejmująca połączyła się z B (spółka przejęta), bez podwyższenia kapitału zakładowego A.

Obecnie planowane jest dokonanie umorzenia części udziałów Wnioskodawcy posiadanych w A - tj. udziałów o wartości około 12,15 mln PLN (około 243 tys. udziałów o wartości 50 PLN każdy) objętych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów - w ramach umorzenia warunkowego (automatycznego), które nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Pismem z 25 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.831.2020.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do wskazanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, w tym: numeru identyfikacji podatkowej i adresu spółki kapitałowej B.

W piśmie z 1 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał: (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w jakiej wysokości - po stronie Wnioskodawcy - powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu na potrzeby wyliczenia i opodatkowania dochodu, który powstanie w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wyniku warunkowego umorzenia części (tj. około 29%) jego udziałów w A.

W szczególności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy - w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w A w wyniku transakcji wymiany udziałów - koszt ten powinien zostać określony w oparciu o historyczną wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów B, które następnie zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz A w drodze wymiany udziałów (tj. w wysokości ceny nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem B od jej dotychczasowego udziałowca), w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na potrzeby wyliczenia i opodatkowania dochodu, który powstanie w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wyniku warunkowego umorzenia części (tj. około 29%) jego udziałów w A - po stronie Wnioskodawcy - w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w A w wyniku transakcji wymiany udziałów - powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu w wysokości historycznej wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów B, które zostały następnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz A w drodze wymiany udziałów (tj. w wysokości ceny nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem B od jej dotychczasowego udziałowca), w proporcji uwzględniającej stosunek liczby umarzanych udziałów do liczby wszystkich udziałów nabytych w powyższy sposób przez Wnioskodawcę.

Początkowo należy wskazać, iż warunkowe umorzenie części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w A będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu kalkulowanego jako różnica pomiędzy przychodem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów (tj. wynagrodzeniem w formie pieniężnej odpowiadającym wartości rynkowej umarzanych udziałów na dzień ich umorzenia) a kosztami uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu będzie uzależnione od sposobu nabycia/objęcia umarzanych udziałów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednocześnie, jak stanowi ust. 5d tej regulacji, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 tej regulacji, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c Ustawy o PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e tej regulacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w A objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodu byłby ustalony w oparciu o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów (tj. co do zasady, wartość wniesionego wkładu pieniężnego).

Z kolei, w przypadku umorzenia części udziałów w A objętych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony jako wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów, które zostały wniesione do A w ramach wymiany udziałów (tj. wydatków na nabycie/objęcie udziałów w B w odpowiedniej proporcji w zależności od ilości umarzanych udziałów).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem części udziałów w A objętych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów, prawidłowym będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o rzeczywistą wartość historyczną wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów B, które następnie zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz A w drodze wymiany udziałów - tj. w wysokości ceny nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem B od jej dotychczasowego udziałowca, w odpowiedniej proporcji uwzględniającej liczbę umarzanych udziałów.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 1068/16), wydanego co prawda na gruncie dobrowolnego umorzenia udziałów, niemniej - w ocenie Wnioskodawcy - argumenty sądu administracyjnego byłyby analogiczne również w zakresie umorzenia warunkowego.

We wskazanym wyroku Sąd uznał, że: „przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w A, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do A, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, A dokona warunkowego umorzenia części posiadanych przez Wnioskodawcę w wysokości około 12,2 mln PLN (tj. około 243 tys. udziałów o wartości 50 PLN każdy) udziałów w kapitale zakładowym A a objętych w ramach wymiany udziałów.

Jak wskazano powyżej, wydatkiem na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w B były wierzytelności względem B nabyte od udziałowca B za cenę wynoszącą 5.500.000 EUR.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy w B umorzonych zostanie ok. 29% jego udziałów B należących do Wnioskodawcy (tj. łącznie około 243 tys. z ok. 841 tys. udziałów Wnioskodawcy), wartość kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o ok. 29% wartości udziałów Wnioskodawcy w B (ok. 29% z kwoty ok. 5.500.000 EUR), która zostanie następnie przeliczona z EUR na PLN po właściwym kursie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania, po stronie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany koszt podatkowy ustalony w oparciu o historyczną wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów B, które zostały przekazane A w drodze wymiany udziałów, tj. w wysokości ceny nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem B od jej dotychczasowego udziałowca, uwzględniając odpowiednią procentową część umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, zgodnie z ar. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na Malcie, posiada w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Malty. Wnioskodawca posiada 50% udziałów (841.078 udziałów o wartości nominalnej po 50 PLN) w polskiej sp. z o.o. Pozostałe 50% udziałów w polskiej spółce posiada osoba fizyczna, polski rezydent podatkowym (Wspólnik). Kapitał zakładowy polskiej spółki wynosi 84.107.800 PLN. Udziały posiadane przez Wnioskodawcę i Wspólnika w spółce zostały objęte w grudniu 2016 r. w części za wkłady pieniężne wniesione po połowie przez Wnioskodawcę i Wspólnika, a w części w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika wkładów niepieniężnych w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę i Wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, tj. w sumie 2.300 udziałów. Łączna wartość wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce cypryjskiej została określona w umowie polskiej spółki w wysokości 84.102.891 PLN. Wnioskodawca i Wspólnik objęli udziały w spółce cypryjskiej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności względem spółki cypryjskiej, nabytej od dotychczasowego udziałowca tej spółki. Łączna wartość nominalna wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę i Wspólnika od dotychczasowego wspólnika spółki cypryjskiej wynosiła ok. 11.000.000 EUR i została nabyta po połowie przez Wnioskodawcę i Wspólnika, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tej wierzytelności. Obecnie Wnioskodawca planuje umorzenie części udziałów posiadanych w spółce polskiej, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów, w ramach umorzenia warunkowego (automatycznego), które nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia warunkowego (automatycznego) części udziałów w polskiej spółce z o.o., w tym objętych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że udziały, które planuje umorzyć objął w 2016 r. w części za wkład pieniężny, a w części w wyniku tzw. wymiany udziałów, tj. w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę oraz drugiego Wspólnika spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru. Wnioskodawca objął udziały w spółce cypryjskiej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności względem spółki cypryjskiej, którą nabył wraz z drugim Wspólnikiem od dotychczasowego udziałowca tej spółki. Wydatkiem na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej była cena nabytej od udziałowca tej spółki wierzytelności. Na moment objęcia udziałów w polskiej spółce, Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu do opodatkowania.

W tym miejscu należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących tzw. wymianę działów.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W konsekwencji, w sytuacji umarzania udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym koszt uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy ustalić w oparciu o wartość wniesionego do spółki w 2016 r. wkładu pieniężnego.

Natomiast odnośnie części umarzanych udziałów w polskiej spółce kapitałowej, objętych przez Wnioskodawcę w 2016 r. w ramach tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o wartość historyczną wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przekazywanych polskiej spółce nabywającej udziałów w spółce cypryjskiej, tj. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności względem spółki cypryjskiej od dotychczasowego wspólnika tej spółki), w odpowiedniej proporcji, w zależności od ilości umarzanych udziałów do liczby wszystkich udziałów nabytych w drodze wymiany.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. organ zauważa, że przedmiotowa interpretacja potwierdza, co do zasady prawidłowość wskazanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być natomiast dokonywanie oceny danych liczbowych zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.