Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/112/MWD/2012/PK-306
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Kiedy i w jakiej wysokości należy ująć w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej metodą memoriałową kwotę wstępnej raty leasingowej wynoszącą 30% przedmiotu umowy, oraz ubezpieczenie tego przedmiotu umowy – czy w całości w październiku 2007r. czy też część w wysokości 3/36 w roku 2007, a pozostałą kwotę w latach 2008-2010?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007r. Nr IBPB1/415-116/07/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2007r., który został uzupełniony w dniu 19 października 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej oraz opłaty ubezpieczenia przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarcze - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 14 grudnia 2007r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 13 września 2007r. uzupełniony w dniu 19 października 2007r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Firma Wnioskodawczyni wykonuje usługi budowlano-montażowych. Firma zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie koparko-ładowarka. Umowa zostanie zawarta na okres 3 lat, natomiast ubezpieczenie przedmiotu leasingu zostanie zawarte na rok, tj. na okres od października 2007r. do września 2008r. Wartość czynszu inicjalnego (wstępnej raty leasingowej) wynosić będzie 30% przedmiotu umowy na fakturę wystawioną w październiku 2007r. Ubezpieczenie koparko – ładowarki obowiązywać będzie przez rok – od października 2007r. do września 2008r. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową. W myśl przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r. – pełne kwoty z tego tytułu były kosztem w dniu wystawienia faktury. Wnioskodawczyni zauważyła także, że „obecnie art. 22 pkt 5c oraz pkt 6 i 6b” niejednoznacznie określa ujęcie faktury z tytułu wstępnej raty leasingowej oraz z tytułu ubezpieczenia.

Wnioskodawczyni uzupełniając wniosek wskazała, iż:

*   umowa nosić będzie nazwę leasingu operacyjnego,
*   umowa zawarta będzie na 36 miesięcy – 36 rat,
*   wysokość czynszu inicjalnego wynosić będzie 30%,
*   wysokość opłaty manipulacyjnej wynosić będzie 0,50%,
*   wartość wykupu 1%,
*   okres leasingu wynosić będzie 3 lata czyli okres umowy wynosi 54% normatywnego okresu amortyzacji,
*   stawka amortyzacji dla koparko-ładowarki wynosi 18%,
*   suma ustalonych w umowie opłat – bez podatku VAT- będzie wyższa niż wartość początkowa środka trwałego,

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, iż:

*   wstępna rata leasingowa w umowie leasingowej jest rzeczywiście czynszem inicjalnym płaconym przed zawarciem umowy,
*   umowę ubezpieczenia zawiera leasingodawca, a refakturuje na leasingobiorcę,
*   ubezpieczenie obejmuje okres 1 roku, tj. od października 2007r. do września 2008r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Kiedy i w jakiej wysokości należy ująć w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej metodą memoriałową kwotę wstępnej raty leasingowej wynoszącą 30% przedmiotu umowy, oraz ubezpieczenie tego przedmiotu umowy – czy w całości w październiku 2007r. czy też część w wysokości 3/36 w roku 2007, a pozostałą kwotę w latach 2008-2010?

Zdaniem Wnioskodawczyni czytając literalnie art. 22 pkt 6b, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu, czyli w omawianym przypadku, cała kwota z tytułu czynszu inicjalnego (wstępnej raty leasingowej), a także ubezpieczenie będzie kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2007r. Nr IBPB1/415-116/07/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) czynsz inicjalny (\`(...)\`) podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (\`(...)\`)

(\`(...)\`) powyższe zasady należy odnieść odpowiednio również do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty związanej z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, przy czym opłata ta powinna zostać rozliczona w okresie którego dotyczy, tj. w okresie październik 2007r. do wrzesień 2008r. Jeżeli jednak refakturowanie przez leasingodawcę ubezpieczenia przedmiotu leasingu następuje w okresach miesięcznych, tj. ubezpieczenie to zawarte zostaje w racie leasingowej, to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury przez leasingodawcę (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz, koszty ubezpieczenia oraz inne opłaty).

Problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09, z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1764/11, z dnia 07 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1981/11.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że (…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.(…)

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot (…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…) odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione wydatki dotyczące wstępnej opłaty leasingowej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Odnosząc się do wydatku związanego z ubezpieczeniem koparko – ładowarki, należy stwierdzić, że opłata ta winna zostać ujęta w dacie poniesienia kosztu związanego z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Przy czym, jeżeli refakturowanie przez leasingodawcę ubezpieczenia przedmiotu leasingu następuje w okresach miesięcznych, tj. ubezpieczenie to zawarte zostaje w racie leasingowej, to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury przez leasingodawcę.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (\`(...)\`) czynsz inicjalny (\`(...)\`) podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.