Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.757.2018.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego.
Słowa kluczowe: olej-olej silnikowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych ( PKD 45.20.Z).

Ze względu na obroty nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Klienci oddają samochód do przeglądu lub naprawy i zdarza się, że te usługi muszą być połączone z wymianą oleju. Zakupu oleju może dokonać klient, ale często też klient całą usługę wraz z materiałem przerzuci na warsztat. Podatnik w takich sytuacjach musi dokonać zakupu oleju aby zrealizować usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa wymiany oleju świadczona przez warsztat samochodowy, który dokonuje także zakupu tego oleju, jest traktowana jako sprzedaż wyrobów akcyzowych wyłączająca podatnika ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 u.p.t.u?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wymianie oleju wraz z materiałem (czyli olejem) ma charakter usługi kompleksowej, której świadczenie nie powinno wyłączać z możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zainteresowany uważa, że należy odróżnić dokonywanie dostaw olejów silnikowych od świadczenia usług wymiany oleju. Tylko w przypadku dokonywania dostaw olejów silnikowych podatnicy nie mogą korzystać ze zwolnienia. Nabywca (podatnik) nabywając olej ma na celu przywrócenie samochodowi pierwotnego stanu jego używalności. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik świadczący usługi wymiany oleju ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów, i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Według ust. 5 ww. artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych (PKD 45.20.Z).

Ze względu na obroty nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Klienci oddają mu samochód do przeglądu lub naprawy i zdarza się, że te usługi muszą być połączone z wymianą oleju.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, które w analizowanej sprawie sprowadzają się do uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług, należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w istocie Wnioskodawca będzie dokonywał zarówno dostawy oleju silnikowego, jak i świadczenia usługi, polegającej na jego wymianie. Trudno bowiem uznać, że czynności te składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość. Świadczy o tym w szczególności fakt, że zakupu może dokonać klient, ale często też klient całą usługę wraz z materiałem przerzuci na warsztat.

W tym drugim przypadku klient oczekuje bowiem świadczenia, polegającego na dostawie oleju silnikowego (uprzednio zakupionego przez Wnioskodawcę) wraz z usługą jego wymiany. Świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem, w sytuacji dokonania wymiany oleju silnikowego wraz z dostawą tego oleju (towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym), Wnioskodawca utraci prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca utraci zwolnienie od podatku w przypadku wykonania jakichkolwiek innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy lub jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 200.000 zł (począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.