Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-301b/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-07
Teza: [Jaki jest] moment korekty kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne i koszty usług doradczych) po otrzymaniu pomocy finansowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; refundacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i usług doradczych w związku z otrzymaniem pomocy finansowej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i usług doradczych w związku z otrzymaniem pomocy finansowej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2012 roku Spółka podpisała umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Umowa związana jest z realizacją operacji w ramach Programu w zakresie osi I „Poprawa konkurencyjności sektora rolnego i leśnego”, działania „Zwiększenie wartości dodanej podstawowej produkcji rolnej/leśnej”. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel „Wzrost jakości produkcji poprzez zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych”. Po zakończeniu inwestycji, w marcu 2013 r. został złożony wniosek o płatność, który aktualnie jest rozpatrywany. Jeżeli wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony, Spółka otrzyma pomoc w wysokości nie wyższej niż 25% kosztów kwalifikowanych operacji.

W związku z wymienioną operacją w latach 2011-2012 poniesiono wydatki związane z opracowaniem Biznes Planu oraz wniosku o dotację, które zlecono zewnętrznej firmie doradczej oraz wydatki związane z zakupem środków trwałych objętych zestawieniem rzeczowo-finansowym operacji. Zakupione składniki majątkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 2011-2012 i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonywano odpisów amortyzacyjnych, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji związanej z wnioskiem o pomoc - głównie koszty usług doradczych. Koszty usług doradczych jako koszty pośrednie zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wydatki na usługi doradcze związane z opracowaniem Biznes Planu oraz wniosku o dotację zostały pokryte ze środków własnych spółki. Jeżeli wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie Spółka otrzyma także zwrot nie więcej niż 25% kosztów usług doradczych, które są kosztem kwalifikowanym operacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 2) sprowadzające się do zagadnienia:

\[Jaki jest\] moment korekty kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne i koszty usług doradczych) po otrzymaniu pomocy finansowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w momencie otrzymania pomocy zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zobowiązana będzie do wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki wyłączenie z kosztów podatkowych odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych i części kosztów usług doradczych, powstaje z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego zwrotu Spółka nie miałaby obowiązku zmniejszenia kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma pomoc finansową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Programu w zakresie osi I „Poprawa konkurencyjności sektora rolnego i leśnego” (Program Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Pomoc finansowa będzie finansowała wydatki z tytułu usług doradczych – jeżeli wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie Spółka otrzyma także zwrot nie więcej niż 25% kosztów usług doradczych, które są kosztem kwalifikowanym operacji.

Pomoc finansowa będzie także finansowała wydatki z tytułu zakupu środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, że tutejszy organ przesądził w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r., znak ITPB3/423-301a/13/PST, że środki otrzymane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa tytułem pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, który będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych pomocą finansową oraz usług doradczych, w szczególności, czy moment korekty kosztów uzyskania przychodów, na które zostanie przyznane Spółce pomoc finansowa, należy dokonać w chwili zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z nich nabytych. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, na które otrzymano dofinansowanie (pomoc finansowa) są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów uzyskania przychodów, na które zostanie przyznane Spółce pomoc finansowa, należy dokonać w chwili zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Powyższe odnosi się zarówno do korekty odpisów amortyzacyjnych (stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy) jak i do korekty kosztów usług doradczych – w odpowiedniej części otrzymanego zwrotu, (w myśl do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy), w związku z otrzymaniem pomocy finansowej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.