Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.347.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: rozliczenie dochodów w ramach mechanizmu IP BOX
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług zarządzania i rozliczania czasu pracy, analizy jazdy, przerw i odpoczynku kierowców w czasie rzeczywistym. Spółka jest również producentem nowoczesnych urządzeń i zaawansowanego oprogramowania dla branży transportowej, telematycznej, paliwowej oraz dla europejskich instytucji kontrolnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca wykorzystuje między innymi oprogramowanie komputerowe, służące do rozliczania czasu pracy i analizy jazdy, przerw i odpoczynków kierowcy wraz z modułami (dalej jako: „Oprogramowanie”). W szczególności, Spółka odpłatnie udostępnia Oprogramowanie, przede wszystkim na podstawie zawieranych umów licencyjnych swoim kontrahentom, czerpiąc z tego tytułu określone przychody.

Oprogramowanie zostało utworzone przez aktualnych udziałowców Spółki (dalej jako: „Wspólnicy”).

W 2011 r. Wspólnicy zawarli umowę spółki jawnej, działającej pod firmą X sp. j. (dalej jako: „Spółka jawna”). Wspólnicy drogą wkładu wnieśli do Spółki jawnej między innymi po 50% udziałów w majątkowych prawach autorskich do Oprogramowania.

W 2018 r., wobec podjęcia decyzji o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka jawna została przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą Y sp. z o.o. tj. Spółkę (dalej jako: „Przekształcenie”). Kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładami do Spółki jawnej (tj. między innymi prawami majątkowymi do Oprogramowania). W rezultacie, każdy ze Wspólników objął po 50% udziałów w Spółce.

Od momentu utworzenia Oprogramowania przez Wspólników, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej, Oprogramowanie podlegało i w dalszym ciągu podlega ciągłym innowacjom. W szczególności, jest ono systematycznie rozwijane o nowe funkcjonalności oraz stale ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dalej jako: „Prace rozwojowe”. W związku z realizowanymi Pracami rozwojowymi, Wnioskodawca ponosił oraz w dalszym ciągu faktyczne ponosi koszty. Począwszy od 2017 r. Wnioskodawca ewidencjonuje pracę swoich pracowników (programistów) biorących udział w Pracach rozwojowych dotyczących Oprogramowania za pomocą systemu Jira. Dzięki temu Wnioskodawca ma na podstawie raportów wygenerowanych z systemu możliwość określenia proporcji czasu poświęconego przez danego pracownika (programistę) na Prace rozwojowe związane Oprogramowaniem, w stosunku do ogólnego czasu pracy tego pracownika (programisty) w danym miesiącu (programiści mogą bowiem wykonywać również inne zadania w swoim czasie pracy). Na tej podstawie Wnioskodawca ma możliwość ustalenia wysokości kosztów Prac rozwojowych dotyczących Prac rozwojowych, poniesionych poczynając od 2017 r. w części dotyczącej pracy pracowników (programistów).

Wprawdzie koszty wynagrodzeń pracowników (programistów) stanowią większą część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Prac rozwojowych, to jednak nie są to jedyne koszty ponoszone przez Spółkę od 2017 r. w związku z ich realizacją.

Jednocześnie, Wnioskodawca na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji nie ma możliwości ustalenia wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach Prac rozwojowych w okresie do 31 grudnia 2018 r., w szczególności kosztów poniesionych przed 2017 r. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w okresie do 31 grudnia 2018 r. brak było przepisów prawa nakładających na podatników, w sposób, w jaki ma to miejsce w przypadku przepisów o IP Box, tj. przepisów zawartych w treści art. 24d i art. 24c ustawy o CIT (dalej jako: „Przepisy o IP Box”), obowiązek ewidencjonowania kosztów związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Bez względu na powyższe, Wnioskodawca nie prowadził dotychczas ewidencji umożliwiającej ustalenie wysokości kosztów związanych wyłącznie z Oprogramowaniem w okresie przed 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie, Spółka poczynając od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. ponosi koszty związane z realizacją Prac rozwojowych, które podlegają ewidencji, zgodnie z Przepisami o IP Box.

Wobec powyższego, zważywszy, że Oprogramowanie:

*   zostało wytworzone, a także jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;
*   stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa treści w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Niemniej, w szczególności wobec brzmienia przepisów:

*   art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, oraz
*   art. 24 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „Przepisy przejściowe”)

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowej metodyki ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (dalej jako: „Wskaźnik nexus”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w związku z dokonanym przez Wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki jawnej, Wnioskodawca poniósł koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w związku z Przekształceniem, Wnioskodawca poniósł koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy dotyczące IP Box

Zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na który składa się:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „kwalifikowane prawa IP”).

Jak wynika z treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem IP jest autorskie prawo do programu komputerowego, pod warunkiem, że:

*   podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony oraz
*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT).

Art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa IP osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez Wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b)×l,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa IP.

Jak wynika z brzmienia art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Dodatkowo, przepisy art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, nakładają na podatników zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie przepisów o IP Box określone obowiązki ewidencyjne.

Zgodnie z treścią tego artykułu, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Ad. 1)

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Podsumowując, jak wynika z przedstawionych wyżej przepisów, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa IP, podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego prawa IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   Wskaźnika nexus.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa IP osiągnięty w roku podatkowymi stanowi osobną kategorię dochodu (straty) na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że dochodem z kwalifikowanego prawa IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągniętych z danego kwalifikowanego prawa IP nad kosztami ich uzyskania poniesionymi w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa IP. Dodatkowo, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Natomiast, w celu wyliczenia Wskaźnika nexus, należy uwzględnić we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty faktycznie poniesione, wskazane w treści tego przepisu.

Jednoczenie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt faktycznie poniesiony jest bowiem, w ocenie Spółki, pojęciem szerszym od pojęcia kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, należy wskazać, że w przypadku, w którym intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie katalogu kosztów uwzględnianych przy obliczaniu Wskaźnika nexus wyłącznie do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie takie wynikałoby wprost z językowego brzmienia przepisów prawa. Takie podejście zostało przyjęte np. w przepisach dotyczących tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, gdzie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, umożliwia odliczenie wyłącznie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe, jak wskazuje się w treści Projekt Objaśnień podatkowych z dnia 12 kwietnia 2019 r. do konsultacji podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „projekt Objaśnień”), wynika z rekomendacji wypracowanych przez OECD: Należy zauważyć, że zgodnie z Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej i elastyczniej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (Projekt Objaśnień, s. 26).

Należy bowiem dodatkowo wskazać, że przepisy dotyczące IP Box są w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5 (dalej jako: „BEPS nr 5”). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, interpretacja polskich przepisów o IP Box powinna być dokonywana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w publikacji OECD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalania Wskaźnika nexus, podatnicy mogą brać pod uwagę nie tylko koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów o CIT, lecz wszelkie koszty faktycznie poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym prawem (tj. wydatki).

Jak wynika z brzmienia akapitu 45 BEPS nr 5 oraz projektu Objaśnień (s. 27-28), Wskaźnik nexus powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.

Wynika to, zdaniem Spółki, z zastosowanego w treści ustawy o CIT (a wynikającego z rekomendacji zawartych w BEPS nr 5) tzw. podejścia nexus. Zgodnie z podejściem nexus, dochody związane z prawem własności intelektualnej mogą być korzystniej opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane prawo własności intelektualnej na które przypada dochód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych samodzielnie przez danego podatnika.

W szczególności, w treści akapitu 45 BEPS nr 5 wskazuje się, że wskaźnik nexus stanowi proporcję kwalifikowanych kosztów poniesionych w związku z danym prawem IP do wszystkich kosztów poniesionych w związku z tym prawem IP przez cały okres istnienia tego prawa IP. W rezultacie, każdorazowe poniesienie kwalifikowanych kosztów wpływa na wskaźnik nexus.

Metodyka ustalania Wskaźnika nexus zawartego w ustawie o CIT stanowi w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, odzwierciedlenie metodyki, o której mowa w akapicie 45 BEPS nr 5. Jak wynika z brzmienia art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, celem określenia Wskaźnika nexus, należy wyróżnić 4 kategorie kosztów:

*   2 kategorie poprawiające proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. a i b ustawy o CIT) oraz
*   2 kategorie wpływające negatywnie na proporcję (wskazane w art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT).

Co istotne, art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie przewiduje, w ocenie Wnioskodawcy, jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w zakresie momentu poniesienia kosztu związanego z kwalifikowanym prawem IP. Zasadniczo, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie na podstawie treści tego przepisu, celem ustalenia Wskaźnika nexus, należy brać pod uwagę wszelkie koszty, o których mowa w treści tego przepisu, poniesione przez podatnika przez cały okres prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej danego kwalifikowanego prawa IP. Ponieważ ustalenie wysokości Wskaźnika nexus może wiązać się z trudnościami w przypadku ponoszenia kosztów przed 1 stycznia 2019 r. (kiedy to podatnicy nie byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji dedykowanej dla IP Box), ustawodawca wskazał, że w przypadku podatników, którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami IP, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, należy uznać, że w przypadku, w którym podatnicy którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami IP, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, powinni przyjąć ich wartość z całego okresu istnienia danego kwalifikowanego prawa IP (tj. zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany przepis należy jednak interpretować łącznie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami IP, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, przepis art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć w taki sposób, że na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus należy uwzględniać koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poniesione nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

W przeciwnym razie (przyjmując językowe brzmienie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT), należałoby przyjąć, że:

*   jeżeli podatnik nie ponosi kosztów związanych z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 11 grudnia 2012 r..
*   jeżeli natomiast podatnik ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, bez ograniczeń czasowych (a więc od momentu wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa IP).

Wykładania taka prowadziłaby zatem do nieuzasadnionego, w ocenie Spółki, wniosku, że fakt ponoszenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. powinien warunkować, czy w celu określenia Wskaźnika nexus należy uwzględniać wyłącznie koszty poniesione nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., czy właściwe koszty poniesione przez cały okres istnienia kwalifikowanego prawa IP, bez ograniczeń czasowych.

Wobec powyższego należy przyjąć, że art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy interpretować łącznie z ust. 2 tego artykułu, a w rezultacie do określenia Wskaźnika nexus należy uwzględniać jedynie koszty poniesione nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., niezależnie, czy w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. ponoszone są koszty związane z kwalifikowanym prawem IP.

W ocenie Wnioskodawcy, do tożsamych wniosków prowadzi analiza treści projektu Objaśnień, w którym wskazuje się, że: Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi), (Projekt Objaśnień, s. 28).

Z powyższego zasadniczo wynika zatem, że w przypadku, w którym podatnik:

*   ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., a jednocześnie nie może ustalić wysokości tych kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r., na potrzeby stosowania przepisów o IP Box może przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.
*   ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. oraz może ustalić wysokości tych kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r., na potrzeby stosowania przepisów o IP Box powinien przyjąć ich wartość z całego okresu istnienia danego kwalifikowanego prawa IP, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.
*   jednakże, jeżeli podatnik ten nie ponosiłby kosztów związanych z kwalifikowanym prawem IP w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., może uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.

Podejście takie, w ocenie Spółki, znajduje odzwierciedlenie w rekomendacjach zawartych w treści akapitu 45 BEPS nr 5, a w szczególności jest zgodne z zasadą kumulatywnego liczenia Wskaźnika nexus.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że:

1.  Wnioskodawca nie prowadził dotychczas ewidencji kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na Oprogramowanie w sposób umożliwiający określenie kwalifikowanego dochodu, a także
2.  nie ma możliwości wiarygodnego ustalenia wysokości kosztów związanych z Oprogramowaniem poniesionych w okresie pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca powinien na potrzeby stosowania przepisów o IP Box uwzględnić wyłącznie koszty związane z Pracami rozwojowymi dotyczącymi Oprogramowania faktycznie poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Ad. 2)

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT, w związku z dokonanym przez Wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki jawnej.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe w zakresie, że Spółka powinna na potrzeby stosowania przepisów o IP Box uwzględnić wyłącznie koszty związane z Oprogramowaniem faktycznie poniesione po 31 grudnia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy, wobec faktu, że wkład Oprogramowania do Spółki jawnej miał miejsce przed tą datą, a nawet przed 1 stycznia 2013 r., pytanie nr 2 pozostaje bezzasadne.

W przypadku jednak uznania, że w celu ustalenia Wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę określone koszty poniesione w związku z kwalifikowanym prawem IP, bez względu na moment ich faktycznego poniesienia (tj. również przed 1 stycznia 2013 r.), zdaniem Spółki, na gruncie przepisów o IP Box, Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT, w związku z wniesieniem Oprogramowania do Spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c lub d ustawy o CIT, powinny być uwzględniane przy ustalania Wskaźnika nexus wyłącznie w sytuacji, w której łącznie:

*   dochodzi do nabycia odpowiednio:
    *   wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub
    *   kwalifikowanego prawa IP (dalej jako: „Przesłanka 1”);
*   podmiotem nabywającym jest podatnik (dalej jako: „Przesłanka 2”),
*   który w związku z nabyciem faktycznie ponosi koszty (dalej jako: Przesłanka 3”).

Przesłanka 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w treści art. 24d ust. 4 pkt c i d ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „nabycia”, które nie posiada definicji legalnej zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/nabyc;2485482.html - stan na 25 czerwca 2019 r.), „nabyć” oznacza:

1.  «otrzymać coś na własność, płacąc za to»
2.  «zyskać coś lub zdobyć»

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć zatem, że pojęcie to oznacza każdą czynność skutkującą uzyskaniem własności.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w przypadku wkładu do spółki osobowej dochodzi do nabycia przedmiotu wkładu przez tę spółkę.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Z brzmienia natomiast art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wynika, że spółka osobowa (tj. w tym spółka jawna) posiada zdolność prawną. Zgodnie z treścią tego przepisu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przepis art. 3 w zw. z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przewiduje obowiązek wniesienia wkładów przez każdego wspólnika. Jednakże, wspólnik wnoszący wkład do spółki jawnej nie otrzymuje, jak ma to w przypadku spółek kapitałowych, udziałów lub akcji, lecz ogół praw i związanych z nimi obowiązków wspólnika w spółce jawnej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa, na gruncie art. 28 Kodeksu spółek handlowych, posiada zatem majątek odrębny od majątku wspólników. W szczególności, w obecnym systemie prawnym brak jest argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wskazujących, że majątek jej stanowi współwłasność wszystkich wspólników. Należy zatem przyjąć, że jest to majątek odrębnego prawnie podmiotu, w stosunku do którego wspólnikom przysługują uprawnienia wynikające z konstrukcji udziału (Prawo spółek handlowych. Tom 2A. System Prawa Handlowego red. prof. dr hab. Andrzej Szumański, s. 394).

W ocenie Spółki, w świetle powyżej wskazanych przepisów należy uznać, że wkład do spółki osobowej stanowi rodzaj nabycia przez spółkę przedmiotu wkładu. Przedmiot wkładu wchodzi bowiem w skład majątku spółki, będącym majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W konsekwencji, wobec zaprezentowanego stanu faktycznego, należy uznać, że Przesłanka 1 została spełniona, bowiem doszło do nabycia przez Spółkę jawną Oprogramowania, stanowiącego w ocenie Spółki kwalifikowane prawo IP.

Przesłanka 2

Przede wszystkim, należy podkreślić, że przepisy o IP Box (zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT) konsekwentnie posługują się pojęciem „podatnika”.

Stosownie do treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, znaczenie ma nie to, czy podmiot ten może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej lecz nałożenie na ten podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 21 kwietnia 2017 r., I ACa 957/16).

Zatem, w celu określenia, czy przepisy zawarte w treści art. 24d ust. 4 lit. c lub d ustawy o CIT, mają zastosowanie w stosunku do Spółki jawnej, należy rozstrzygnąć, czy Spółka jawna była podatnikiem w świetle przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (tj. ustaw zawierających przepisy o IP Box) w momencie nabycia Oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza treści ustawy o CIT oraz ustawy o PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o CIT) nie posiadają statusu podatnika. Nie podlegają one bowiem zasadniczo obowiązkowi podatkowemu w CIT i PIT. Oznacza to, że spółka osobowa (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) stanowi tzw. spółkę transparentną podatkowo, a w rezultacie jej dochód podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników, którzy są w rzeczywistości zobowiązani do rozliczania podatku dochodowego.

Znajduje to również potwierdzenie w treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, spółkę inną niż określoną w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT; co prawda, Spółka jawna jest na gruncie KSH oddzielnym podmiotem, bowiem posiada zdolność prawną, niemniej na gruncie ustawy o PIT nie jest traktowana jako podatnik, ponieważ nie posiada - obok zdolności prawnej - osobowości prawnej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak dodatkowo wynika z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Należy zatem wskazać, że przychody i koszty (nie tylko koszty uzyskania przychodów, lecz wszelkie wydatki oraz stratę) każdego wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do udziału w zysku.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny należy zaznaczyć, że pomimo utworzenia Spółki jawnej oraz wniesienia do niej Oprogramowania, na gruncie przepisów ustawy o CIT, podatnikami pozostali Wspólnicy, którzy byli zobowiązani do rozliczania podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę jawną, w tym od dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania. W szczególności, podatnikiem w świetle przepisów ustawy o CIT nie była Spółka jawna, mimo, że na gruncie przepisów prawa stanowiła ona osobny podmiot.

Podsumowując, Spółka jawna stanowiła podmiot nabywający Oprogramowanie, jednak nie była ona podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Przesłanka 2 nie została w danym przypadku spełniona, gdyż w danym przypadku brak jest podatnika, nabywającego Oprogramowanie.

Przesłanka 3

W ocenie Wnioskodawcy, wobec faktu, że jak wynika z powyższej argumentacji, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie doszło do nabycia Oprogramowania przez podatnika (tj. Wspólników), lecz przez Spółkę jawną (nie posiadającą statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT), rozstrzyganie Przesłanki 3 jest bezprzedmiotowe.

Powyższe wnioski znajdują również odzwierciedlenie w treści projektu Objaśnień. Wskazuje się bowiem, że w przypadku wniesienia kwalifikowanego prawa IP jako wkładu niepieniężnego (aport) w zamian za uzyskanie udziałów lub akcji spółki kapitałowej, w celu wyliczenia wskaźnika \[tj. Wskaźnika nexus\], w przypadku nabycia w drodze aportu przez podatnika wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotu powiązanego, lub nabycia w drodze aportu przez podatnika kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego, należy przyjąć wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej), która będzie składową wartości litery c albo d odpowiednio, zawartej w mianowniku wzoru do obliczenia wskaźnika (Projekt Objaśnień, s. 31).

Jak wynika z brzmienia projektu Objaśnień, nabycie kwalifikowanego prawa IP w drodze aportu do spółki kapitałowej dla celu ustalenia Wskaźnika nexus powinno zostać uznane za składową wartości litery c albo d, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, podejście takie może zostać uznane za uzasadnione przede wszystkim faktem, że na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) mają status podatnika i są samodzielnie zobowiązane do rozliczania podatku od uzyskiwanych dochodów. Podatek jest zatem pobierany od spółki kapitałowej, niezależnie od wspólników (w tym wypadku ma miejsce tzw. dwustopniowe opodatkowanie - raz na poziomie spółki kapitałowej oraz w przypadku wypłaty zysków ze spółki - na poziomie wspólników). Innymi słowy, spółki kapitałowe nie są podmiotami transparentnymi podatkowo i mają status podatnika na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W przypadku aportu kwalifikowanego prawa IP do spółki kapitałowej dochodzi zatem do nabycia tego prawa przez spółkę (jako odrębnego podatnika na gruncie przepisów ustawy o CIT), a w rezultacie należy uznać, że kosztem, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c lub d ustawy o CIT, jest wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej).

Jednocześnie, z uwagi na przytoczone przez Wnioskodawcę argumenty, powyższe nie będzie miało zastosowania w związku z wkładem Oprogramowania do Spółki jawnej. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym wkład kwalifikowanego prawa IP do spółki osobowej powinien zostać uznany za koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c lub d ustawy o CIT, zostało by to wskazane bezpośrednio w treści projektu Objaśnień.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT, w związku z dokonanym przez Wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki jawnej.

Ad. 3)

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT, w związku z Przekształceniem.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe w zakresie, że Spółka powinna na potrzeby stosowania przepisów o IP Box uwzględnić wyłącznie koszty związane z Oprogramowaniem faktycznie poniesione po 31 grudnia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy, wobec faktu, że wkład Oprogramowania do Spółki jawnej miał miejsce przed tą datą, pytanie nr 3 pozostaje bezzasadne.

W przypadku jednak uznania, że celem ustalenia Wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę wszystkie koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, związane z kwalifikowanym prawem IP, bez względu na moment ich faktycznego poniesienia (tj. również przed 1 stycznia 2019 r.), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę nie doszło do nabycia, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT.

Stosowanie do treści art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Podstawowym założeniem, na którym opiera się normatywna konstrukcja przekształcenia jest tzw. zasada kontynuacji i ciągłości. Wyraża ją art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i, że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną (Prawo spółek handlowych, op. Cit., s. 301).

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego (Ibidem).

W doktrynie dodatkowo wskazuje się, że w przypadku przekształcenia należy wyraźnie odróżnić majątek jako materialną bazę, w oparciu o którą przekształcenia są dokonywane, oraz podmiot jako nosiciela praw i obowiązków składających się na jego majątek. Kluczowe znaczenie ma więc tutaj relacja: podmiot - przedmiot, nosiciel praw (spółka) - jego majątek (ewentualnie przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Przekształcenie jest z reguły operacją na majątku, która wywołuje określone skutki w sferze podmiotowej (Prawo spółek handlowych, op. Cit., s. 292).

Jak wynika natomiast z treści art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy wskazać, że w świetle wskazanego przepisu, w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego (wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1121/12).

W zakresie natomiast majątku wskazuje się, że przekształceniu ulega podmiot, a nie jego majątek lub przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (Prawo spółek handlowych, op. Cit., s. 295).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w brzmieniu przepisów dotyczących przejścia na spółkę przekształconą NIP i zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w VAT.

Podsumowując, zarówno na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i przepisów prawa podatkowego, w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie zmiany formy prawnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia nie doszło do nabycia Oprogramowania przez Spółkę na gruncie przepisów art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać na tożsamość podmiotową spółki przekształcanej (tj. Spółki jawnej) i spółki powstałej w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). W wyniku Przekształcenia zmianie uległa jedynie forma prawna prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Brak jest zatem argumentów by twierdzić, że Oprogramowanie zostało w jakikolwiek sposób nabyte przez Spółkę. Stanowi ono bowiem część majątku/przedsiębiorstwa, w oparciu o które dokonane zostało przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę.

Podsumowując, Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT, w związku z Przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania. Organ nie dokonywał oceny prawnej tych zagadnień, które nie były objęte pytaniem.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

W myśl art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji wskaźnika nexus należy zauważyć, że we wzorze, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione.

Natomiast, jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. (…)

Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5). Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „umowa zmieniająca”), wynika, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje między innymi oprogramowanie komputerowe, służące do rozliczania czasu pracy i analizy jazdy, przerw i odpoczynków kierowcy wraz z modułami (dalej jako: „Oprogramowanie”). W szczególności, Spółka odpłatnie udostępnia Oprogramowanie, przede wszystkim na podstawie zawieranych umów licencyjnych swoim kontrahentom, czerpiąc z tego tytułu określone przychody. Oprogramowanie zostało utworzone przez aktualnych udziałowców Spółki (dalej jako: „Wspólnicy”). W 2011 r. Wspólnicy zawarli umowę spółki jawnej (dalej jako: „Spółka jawna”). Wspólnicy drogą wkładu wnieśli do Spółki jawnej między innymi po 50% udziałów w majątkowych prawach autorskich do Oprogramowania. W 2018 r., wobec podjęcia decyzji o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka jawna została przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładami do Spółki jawnej (tj. między innymi prawami majątkowymi do Oprogramowania). W rezultacie, każdy ze Wspólników objął po 50% udziałów w Spółce. Od momentu utworzenia Oprogramowania przez Wspólników, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej, Oprogramowanie podlegało i w dalszym ciągu podlega ciągłym innowacjom. W szczególności, jest ono systematycznie rozwijane o nowe funkcjonalności oraz stale ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (dalej jako: „Prace rozwojowe”). W związku z realizowanymi Pracami rozwojowymi, Wnioskodawca ponosił oraz w dalszym ciągu faktycznie ponosi koszty. Wnioskodawca na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji nie ma możliwości ustalenia wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach Prac rozwojowych w okresie do 31 grudnia 2018 r., w szczególności kosztów poniesionych przed 2017 r. Wnioskodawca nie prowadził dotychczas ewidencji umożliwiającej ustalenie wysokości kosztów związanych wyłącznie z Oprogramowaniem w okresie przed 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie, Spółka poczynając od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. ponosi koszty związane z realizacją Prac rozwojowych, które podlegają ewidencji, zgodnie z Przepisami o IP Box.

Wobec powyższego, zważywszy, że Oprogramowanie:

*   zostało wytworzone, a także jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop;
*   stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa treści w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z realizacją Prac rozwojowych dotyczących Oprogramowania poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca:

*   nie prowadził dotychczas ewidencji kosztów, o której mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadających na Oprogramowanie, w sposób umożliwiający określenie kwalifikowanego dochodu, oraz
*   nie ma możliwości wiarygodnego ustalenia wysokości kosztów związanych z Oprogramowaniem poniesionych w okresie pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 31 grudnia 2018 r., zważywszy na treść art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, z której wynika, że w sytuacji przewidzianej w tym przepisie, podatnicy nie są zobowiązani lecz mogą przyjąć wartość kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej

należy uznać, że Wnioskodawca na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus może uwzględnić wyłącznie koszty związane z Pracami rozwojowymi dotyczącymi Oprogramowania faktycznie poniesione po 31 grudnia 2018 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 (w zakresie których Wnioskodawca oczekiwał interpretacji w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska do pytania nr 1) oraz ocena przypisanych do nich stanowisk Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.