Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.375.2022.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem lokali mieszkalnych, udziałów w lokalu niemieszkalnym i z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w ww. lokalach w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, braku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. lokali na podstawie art. 91 ustawy oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w garażu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem lokali mieszkalnych, udziałów w lokalu niemieszkalnym i z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w ww. lokalach w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, braku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. lokali na podstawie art. 91 ustawy oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w garażu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) A. w spadku (dalej: „Wnioskodawca”), o numerze NIP (…), REGON (…) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, kontynuującą działalność gospodarczą po śmierci przedsiębiorcy, zmarłego M. K., który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw poprzez osobę powołanego zarządcy sukcesyjnego wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca dla celów podatkowych używa numeru NIP zmarłego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia: 1) zarządu sukcesyjnego albo 2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy o VAT).

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorstwa (…) A. w spadku, wchodzi m.in. prawo własności stanowiących odrębne nieruchomości lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku położonym w (…) przy ul. (…) nr (…), a także prawo współwłasności, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego, znajdującego się na minus pierwszej kondygnacji wskazanego wyżej budynku położonego w (…) przy ul. (…).

Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę M. K. od syndyka masy upadłości działającego na rzecz Spółki „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z/s w (…) przy ul. (…), prowadzącej działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Nabycie, o którym wyżej mowa, zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, sporządzonego 27 grudnia 2018 r. przez notariusza (…) z Kancelarii Notarialnej w (…) (Repertorium A numer (…)).

Zawarcie ww. umowy było poprzedzone zawartą 27 czerwca 2008 r. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A numer (…)), na mocy której Spółka (…) zobowiązała się na rzecz M. K. wybudować i wyodrębnić lokale mieszkalne oraz przenieść prawo własności tych lokali mieszkalnych wraz z prawami powiązanymi, w tym udziałami w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz wraz z udziałami w lokalu użytkowym w postaci garażu wielostanowiskowego wraz z prawami do wyłącznego korzystania z konkretnych miejsc postojowych.

Zgodnie z postanowieniami ww. aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, sporządzonego 27 grudnia 2018 r., została ustanowiona odrębna własność i zakup przez M. K. samodzielnych lokali mieszkalnych numer 1, 2, 3, 4 i 5, położonych w (…) przy ul. (…), wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą numer (…), tj. we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku przez właścicieli lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działki numer 1.

Ponadto mocą wspomnianej umowy M. K. nabył udział w lokalu przeznaczonym na cele inne niż mieszkalne, tj. garażu wielostanowiskowym, znajdującym się w (…), przy ul. (…) - w ramach nabytego udziału w tym garażu, nabywcy przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10.

Z tytułu ww. umowy sprzedaży na rzecz M. K. lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, sprzedawca oświadczył, że posiada status podatnika podatku VAT, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z postanowieniami ww. aktu notarialnego z 27 grudnia 2018 r., Strony umowy oświadczyły, że łączna cena sprzedaży wszystkich lokali wraz z prawami związanymi z ich własnością oraz udziału w garażu wraz z prawami związanymi z jego własnością wynosi 3 285 301,20 zł brutto (w tym podatek od towarów i usług), wskazując jednocześnie cenę za poszczególne lokale mieszkalne oraz boksy garażowe.

Jednocześnie wskazano, że ww. cena sprzedaży została zapłacona przelewem przed zawarciem umowy, przy czym:

‒ Kwota 2 888 991,20 zł brutto - tytułem ceny sprzedaży zapłacona została przez kupującego przed dniem ogłoszenia wobec sprzedawcy upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. przed 8 października 2010 r.

‒ Kwota 394 385,50 zł brutto - tytułem dopłat ustalonych uchwałami Rady Wierzycieli zapłacona została przez kupującego przed dniem zawarcia umowy z 27 grudnia 2018 r.

‒ Kwota 1 924,50 zł brutto - tytułem ceny sprzedaży zapłacona została przez kupującego przed dniem zawarcia umowy z 27 grudnia 2018 r.

Sprzedawca udokumentował przedmiotową sprzedaż lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalach garażowych objętą ww. aktem notarialnym Rep. A nr (…) fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. K. 27 grudnia 2018 r. o numerach: (…), (…), (…), (…) i nr (…), tytułem ww. dopłat oraz brakującej ceny wpłaty, w łącznej kwocie netto 351 864,48 zł, łącznie VAT 44 445,52 zł (wg stawki VAT w wys. 8% i 23%), łącznie brutto 396 310,00 zł.

Zgodnie z ww. aktem notarialnym z 27 grudnia 2018 r. M.K. dokonał nabycia za środki pochodzące z majątku osobistego i do tego majątku, niemniej jednak zakup przedmiotowych lokali nastąpił w istocie dla celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa (…) A.. W konsekwencji, lokale te bezpośrednio po zakupie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej (…) A. i zakwalifikowano je w księgach rachunkowych jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wobec czego nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Pomimo ww. kwalifikacji, tj. przeznaczenia nabytych lokali do sprzedaży, a tym samym do działalności opodatkowanej, M.K. z ostrożności nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. zakupu, z uwagi na fakt, iż w momencie zakupu lokali nie wykluczano również przeznaczenia nabytych lokali do wynajmu na cele mieszkaniowe, tj. do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, iż M. K., od nabycia przedmiotowych lokali mieszkalnych i lokalu niemieszkalnego (udział we współwłasności garażu) nie użytkował tych lokali w żaden sposób, tj. nie wykorzystywał ich na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ((…) A.), ani też nie były one oddane do użytkowania osobom trzecim. Wskazane lokale stanowiły i nadal stanowią (poza nieruchomościami już sprzedanymi aktem notarialnym z 28 czerwca 2022 r., o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku) wyłącznie towary handlowe, przeznaczone do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na zasadzie kontynuacji działalności zmarłego przedsiębiorcy M. K.

Jedynymi czynnościami wykonywanymi w związku z nabytymi lokalami były przeprowadzane w nich prace wykończeniowo-adaptacyjne, o łącznej wartości 262 155,38 zł brutto, mające na celu przygotowanie lokali do przyszłej sprzedaży. Wspomniane prace wykończeniowo-adaptacyjne dotyczyły następujących lokali: nr 1, 2, 3 i 4.

Z tytułu realizowanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych, Wnioskodawca zasadniczo z ostrożności nie korzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

28 czerwca 2022 r., na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej (…) (Repertorium A numer (…)), Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych, nabytych zgodnie z powyższym opisem, tj. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 1, znajdującego się w budynku położonym w (…) wraz z przynależnymi do niego prawami, w szczególności prawem do wyłącznego bezterminowego korzystania z komórki lokatorskiej nr 2 oraz sprzedaży udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, znajdującym się w budynku położonym w (…) wraz z przynależnymi do niego prawami, w szczególności prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego 1.

Wnioskodawca z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży, uznał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwagi na brak jakiegokolwiek użytkowania przedmiotowego lokalu, w tym na własne potrzeby przyjął także, że sprzedaż następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, w związku z czym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca udokumentował przedmiotową sprzedaż fakturą VAT nr (…) z 28 czerwca 2022 r., na łączną kwotę netto 529 584,46 zł, łącznie podatek należny VAT 45 415,54 zł, w tym podatek należny VAT wysokości 40 740,74 zł wg stawki 8% VAT - w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz podatek należny VAT w wysokości 4 674,80 zł wg stawki 23% VAT - w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości niemieszkalnej - garażu wielostanowiskowym.

W przyszłości Wnioskodawca planuje także sprzedaż pozostałych lokali mieszkalnych oraz udziału w nieruchomości niemieszkalnej - garażu, w odniesieniu do których - podobnie jak wyżej - także zamierza przyjąć, iż ich sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w związku z czym nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego (sprzedaż lokali na podstawie opisanego wyżej aktu notarialnego z 28 czerwca 2022 r.) jak i zdarzenia przyszłego (planowana sprzedaż pozostałych lokali).

**Pytani****a**

1) Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu objętego aktem notarialnym Rep. A nr (…) opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym oraz z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w ww. lokalach w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego).

2) Czy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży nieużytkowanych przez Wnioskodawcę zakwalifikowanych jako towary handlowe lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu dokonanej 28 czerwca 2022 r., a także do planowanej w przyszłości sprzedaży pozostałych nieużytkowanych lokali - sprzedaż ta następuje/będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwych stawek VAT (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

3) W razie uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. że dokonana i planowana sprzedaż lokali korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy prawidłowym będzie przyjęcie stanowiska, iż skoro Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie lokali (i zakładając, że z tego prawa nie skorzysta poprzez korektę na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), to tym samym nie jest/nie będzie obowiązany w zakresie podatku naliczonego dokonywać jakichkolwiek korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu objętego aktem notarialnym Rep. A nr (…) opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym oraz z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w ww. lokalach w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie uczynił tego wcześniej w ustawowych terminach, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż z uwagi na fakt zakupu lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży i zakwalifikowanie tych lokali jako towary handlowe, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych nieruchomości oraz z tytułu prac wykończeniowo-adaptacyjnych, chociaż w praktyce dotychczas co do zasady prawa tego jeszcze nie zrealizował. Zakup opisanych lokali miał bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i pomimo, iż zakup ten został dokonany przez Pana M. K. jako osobę prywatną do majątku prywatnego, to lokale zostały od razu po zakupie wprowadzone do działalności gospodarczej (…) A.. Tym samym zakup miał służyć przyszłym czynnościom opodatkowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika VAT.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca dotychczas nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym wyżej mowa, a nie upłynął jeszcze 5-letni okres, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do dokonanej przez Wnioskodawcę 28 czerwca 2022 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu, a także do planowanej w przyszłości sprzedaży pozostałych nieużytkowanych lokali mieszkalnych i udziałów w garażu - sprzedaż ta następuje/będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwych stawek VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na gruncie ww. regulacji, zbycie nieruchomości bądź wyodrębnionych w tej nieruchomości lokali (mieszkalnych bądź niemieszkalnych) jest traktowane jako odpłatna odstawa towarów i co do zasady na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje szczególne przypadki, w których można korzystać ze zwolnień przedmiotowych z VAT - zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy więc rozumieć jako faktyczne użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (tak m.in. na gruncie wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ulepszenia, należy zauważyć, iż pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT czy w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Oznacza to więc, że nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środków trwałych z uwagi na ich zakwalifikowanie jako towary handlowe, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tytułem przykładu Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.735.2019.1.RM wskazał, że „(\`(...)\`) ponoszone nakłady związane z wykonaniem drobnych prac remontowych nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych, gdyż Wnioskodawca wskazała, że sprzedawane mieszkania stanowić będą towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych (\`(...)\`)”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno fakt wybudowania lokali przez sprzedawcę jak i nabycie tych lokali przez Wnioskodawcę, a także dokonywane przez Wnioskodawcę prace wykończeniowo-adaptacyjne nie stanowią ulepszenia tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wobec czego w sprawie nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia lokali - po ich ulepszeniu.

W związku z powyższym, należy ustalić, czy w przedstawionej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia opisanych lokali po ich wybudowaniu. W świetle ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia”, może mieć ono miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku (części):

‒ oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub

‒ rozpoczęto użytkowanie na potrzeby własne podatnika.

Pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią powołanych przepisów, należy bowiem rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania budynku na potrzeby własne podatnika. W ocenie Wnioskodawcy nie można przy wykładni ww. pojęcia „pierwszego zasiedlenia” pomijać aspektu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości - na co wskazuje literalna treść definicji pierwszego zasiedlenia, w której mowa o „oddaniu do użytkowania" lub „rozpoczęciu użytkowania”. Warunkiem, aby doszło do pierwszego zasiedlenia jest więc faktyczne wykorzystywanie nieruchomości po zakończeniu procesu budowlanego.

Jak czytamy we wskazanym wyżej wyroku NSA z 14 maja 2015 r.„(\`(...)\`) Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50) (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 26 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ: „(\`(...)\`) Ustalając czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp.z.o.o., w którym Trybunał uznał, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. (\`(...)\`) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych nieruchomości (lokali mieszkalnych i garażu), w ogóle nie doszło do pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu. Należy bowiem podkreślić, iż Wnioskodawca nabył lokale w stanie deweloperskim i w żaden sposób ich nie użytkował, nie wykorzystywał na własne potrzeby, lokale nie były przedmiotem dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu (najem czy oddanie do użytkowania osobom trzecim), a jedynymi czynnościami były niezbędne prace wykończeniowo-adaptacyjne, przeprowadzone dla celów związanych z przyszłą sprzedażą. Ponadto lokale stanowią u Wnioskodawcy towary handlowe i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego, także fakt dokonania na rzecz Wnioskodawcy przez syndyka masy upadłości działającego na rzecz spółki „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej - opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych lokali na podstawie wskazanego aktu notarialnego z 27 grudnia 2018 r. nie świadczy o tym, iż w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, skoro nadal po tej sprzedaży nie doszło do rozpoczęcia przez Wnioskodawcę faktycznego użytkowania lokali czy wykorzystywania ich na cele własnej działalności.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

‒ w interpretacji Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2020 r. 0112-KDIL3.4012.83.2020.2.AW, w której przedmiotem analizy była m.in. kwestia pierwszego zasiedlenia w sytuacji nabycia mieszkania od osoby fizycznej lub dewelopera, zakwalifikowanego jako towar, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży - Organ potwierdził, iż w takim przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia:.(\`(...)\`) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości (PKD 68.10.Z). Nie jest czynnym podatnikiem VAT. W 2019 r. nabył on mieszkanie od osoby fizycznej (na podstawie umowy kupna-sprzedaży) z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca zamierza sprzedać to mieszkanie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W nieruchomości tej nie będzie prowadził żadnych czynności opodatkowanych (np. najem, dzierżawa itp.) Po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych (wydatki te nie przekroczą 30% wartości początkowej) Wnioskodawca zamierza tę nieruchomość sprzedać w 2020 r. 2. Zdarzenie przyszłe. W bieżącym 2020 r. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość od dewelopera. Podobnie jak w powyższej sytuacji w zakupionej nieruchomości nie zamierza on wykonywać czynności opodatkowanych, a po dokonaniu wydatków nieprzekraczających 30% wartości początkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza ją zbyć. Sprzedaż nieruchomości może (ale nie musi) nastąpić przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. (\`(...)\`) Zaistniały stan faktyczny: 1. Poprzedni właściciel nabył mieszkanie w stanie deweloperskim umową kupna sprzedaży w dniu (\`(...)\`) października 2018 r. W żaden sposób go nie użytkował ani w nim nie mieszkał i w takim stanie w jakim je kupił odsprzedał Wnioskodawcy notarialną umową kupna sprzedaży w dniu (\`(...)\`) grudnia 2019 r. 2. Sprzedaż mieszkania przez Wnioskodawcę nastąpi po (\`(...)\`) kwietnia 2020 r. 3. Mieszkanie będące przedmiotem wniosku stanowi u Wnioskodawcy towar handlowy i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. 4. Od wydatków na ulepszenie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdarzenie przyszłe: (\`(...)\`) 3. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest u Wnioskodawcy towarem handlowym i nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych firmy.

(\`(...)\`) Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie (oddanie) budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia (używania) budynku, budowli lub ich części, w tym na potrzeby własne.

(\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Oznacza to, że należy rozstrzygnąć czy w stosunku do ww. obiektów (tj. mieszkania oraz nieruchomości) doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w zakresie mieszkania zakupionego od osoby fizycznej (opisanego w zaistniałym stanie faktycznym) w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że w odniesieniu do tego obiektu w ogóle nie doszło do pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania). Bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że poprzedni właściciel nabył mieszkanie w stanie deweloperskim na podstawie umowy kupna sprzedaży w dniu (\`(...)\`) października 2018 r., w żaden sposób go nie użytkował ani w nim nie mieszkał i w takim stanie w jakim je kupił odsprzedał Wnioskodawcy notarialną umową kupna sprzedaży w dniu (\`(...)\`) grudnia 2019 r. Z kolei Wnioskodawca również nie użytkował przedmiotowego mieszkania. Jak wynika z wniosku - w mieszkaniu Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych czynności opodatkowanych (np. najem, dzierżawa itp.), po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych zamierza mieszkanie sprzedać. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie stanowi u niego towar handlowy i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego mieszkania, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dokonana przez Wnioskodawcę dostawa ww. mieszkania odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (\`(...)\`)”.

‒ Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 31 października 2019 r., 0115-KDIT1-3.4012.580.2019.1.AC: „(\`(...)\`) Wnioskodawca prowadzi od (…) r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD\`(...)\`.). Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zakupił nieruchomość (lokal mieszkalny z miejscem postojowym) od dewelopera – firmy na podstawie Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, Umowy sprzedaży oraz Umowy o sposobie korzystania, zawartej w dniu (…) r. (\`(...)\`). Faktura VAT nr\`(...)\`. została wystawiona przez dewelopera w dniu (…) r. i dokumentuje nabycie lokalu mieszkalnego (w kwocie netto\`(...)\`. zł, z podatkiem naliczonym w kwocie\`(...)\`. zł) oraz nabycie miejsca postojowego (wartość netto\`(...)\`. zł, z podatkiem naliczonym w kwocie (…) zł). Mieszkanie wraz z miejscem postojowym jest częścią nowo wybudowanego przez dewelopera budynku mieszkalnego. Zakup przedmiotowej nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zakwalifikowany jako towar handlowy, ponieważ po jej wykończeniu (lokal był wykończony w stanie deweloperskim) Wnioskodawca ma zamiar ją sprzedać (księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu (…)r.). Stan deweloperski nabytego mieszkania wynika z załącznika do umowy przedwstępnej (\`(...)\`) Sprzedaż lokalu została zaplanowana po jego wykończeniu, a także wyposażeniu w meble, dywany, zasłony, sprzęt AGD, dekoracje i inne artykuły gospodarstwa domowego w czasie krótszym niż 2 lata od momentu zasiedlenia. Kompleksowe wykończenie i wyposażenie lokalu zdaniem Wnioskodawcy wpłynie na uzyskanie spodziewanej ceny a także zgłoszenie się liczby chętnych, których oferty będą miały wpływ na tą cenę. (\`(...)\`) notarialny Repertorium A nr (…)).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku): 1) Czy przy dostawie mieszkania Wnioskodawca prawidłowo przyjął brak prawa do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

(\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: \* prawidłowe - w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`) Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa lokalu mieszkalnego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości w dniu (…) r. od dewelopera jako towar handlowy (zatem lokal nie został przyjęty do użytkowania) i planowana dostawa nastąpi w terminie 7 miesięcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, zawartej w miesiącu\`(...)\`. r. (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez niego 28 czerwca 2022 r., sprzedaż zakwalifikowanych jako towary handlowe lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu, a także planowana w przyszłości sprzedaż pozostałych nieużytkowanych lokali i udziałów w garażu odbyła się/odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli w danej sytuacji nie są spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. regulacją, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy uznać, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu dokonana 28 czerwca 2022 r., a także planowana w przyszłości sprzedaż pozostałych lokali mieszkalnych i udziałów w garażu nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż stosownie do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego odnośnie Pytania nr 1 niniejszego wniosku, w stosunku do analizowanych obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem lokale zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, w celu wykonywania czynności opodatkowanych i zostały zakwalifikowane jako towary handlowe. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, bowiem pojęcie ulepszenia nie znajduje zastosowania w odniesieniu do nieruchomości zakwalifikowanych jako towary handlowe - zgodnie z wcześniejszymi uwagami w tym zakresie.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. że dokonana i planowana sprzedaż lokali korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - prawidłowym będzie przyjęcie stanowiska, iż skoro Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie lokali (i zakładając, że z tego prawa nie skorzysta poprzez korektę na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), to tym samym nie jest/nie będzie obowiązany w zakresie podatku naliczonego dokonywać jakichkolwiek korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Generalnie w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT, może wystąpić konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego VAT przy zakupie nieruchomości bądź od wydatków modernizacyjnych, jeżeli zakup następował na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Korekta, o której mowa, jest dokonywana w trybie art. 91 ustawy o VAT. W przypadku więc zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy sprzedaży takiej nieruchomości, wobec której skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, zmieni się przeznaczenie tej nieruchomości, tj. ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną. Konsekwencją powyższego jest obowiązek korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, z tym, że konieczność korekty podatku naliczonego zachodzi wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w tzw. okresie korekty, który dla nieruchomości będącej środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Korekty, o której mowa, w związku ze sprzedażą nieruchomości, do której ma zastosowanie zwolnienie, dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej przepisy dot. obowiązku dokonywania korekt, dotyczą korekty podatku odliczonego, a więc chodzi o sytuację, w której podatnik przy nabyciu skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, obowiązek dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT nie wystąpi, jeżeli wprawdzie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z tego prawa w praktyce nie skorzystał.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionej sprawy, należy więc uznać, iż zakładając, że sprzedaż przedmiotowych lokali powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to skoro Wnioskodawca nie zrealizował przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie lokali, to tym samym nie jest/nie będzie obowiązany w zakresie podatku naliczonego do dokonywania jakichkolwiek korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, pomimo, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych nieruchomości, tj. ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym oraz z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w ww. lokalach w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz czy w odniesieniu do ww. lokali ich sprzedaż nie korzystała/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy spadkodawca nabył lokale mieszkalne numer 1, 2, 3, 4 i 5, wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10 na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 27 grudnia 2018 r., ustanawiającego odrębną własność poszczególnych lokali od Syndyka działającego na rzecz spółki „(…)” Sp. z o.o. Czynność ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spadkodawca nie odliczył podatku VAT w związku z nabyciem lokali mieszkalnych ze względu na okoliczność, iż lokale te mogły być w przyszłości wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT tj. najmu na cele mieszkaniowe. Spadkodawca nie odliczył także podatku VAT z tytułu nabycia udziału w miejscach postojowych w garażu jak również nie był odliczony podatek VAT z tytułu wykonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych w lokalach mieszkalnych. W dniu 28 czerwca 2022 r. dokonaliście Państwo sprzedaży jednego z lokali z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Zamierzacie również w przyszłości sprzedać pozostałe lokale mieszkalne i miejsca postojowe w garażu.

Należy zauważyć, że do sprzedaży lokalu wraz z miejscem postojowym już doszło. Sprzedaż miała miejsce w dniu 28 czerwca 2022 r. i została przez Państwo opodatkowana, z tego względu, że uważaliście Państwo, że w przypadku tego lokalu oraz udziału w garażu nie doszło do pierwszego zasiedlenia ponieważ zarówno lokal jak i miejsce postojowe nie były użytkowane na żadne cele, w tym także na własne potrzeby. Pomimo tego, że Państwo opodatkowaliście sprzedaż nie dokonaliście jak dotąd odliczenia podatku VAT od nabycia tych lokalu i miejsca postojowego. Macie Państwo wątpliwości czy przysługuje Wam prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

W celu ustalenia, czy będziecie Państwo mieli możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lokalu oraz miejsca postojowego należy przeanalizować czy faktycznie dokonana sprzedaż powinna być opodatkowana a nie zwolniona z podatku VAT.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić że dokonana przez Państwa 28 czerwca 2022 r. sprzedaż lokalu z udziałem w miejscu postojowym nastąpiła po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia tj. od momentu jego nabycia. Należy zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia doszło już w grudniu 2018 r., tj. w momencie ich nabycia od Syndyka działającego na rzecz spółki „(…)” Sp. z o.o., wówczas bowiem po ich wybudowaniu doszło do ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy. Ponieważ jak z wniosku wynika, lokale stanowiły towar handlowy ulepszenia nie powodują zmiany terminu pierwszego zasiedlenia. Zatem dostawa nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Oznacza to, że sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro w momencie zakupu nie dokonano odliczenia podatku, a sprzedaż, która już została dokonana, jak wyżej ustalono powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Analogicznie należy postąpić z przyszłą sprzedażą pozostałych lokali i udziałów w miejscach postojowych. W stosunku do tych lokali doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że ich sprzedaż również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro do dnia dzisiejszego nie odliczono podatku VAT z tytułu nabycia i prac wykończeniowo-adaptacyjnych i już na ten moment wiadomo, że sprzedaż lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym z tytułu nabycia ww. lokali jak również z tytułu dokonywanych prac wykończeniowo-adaptacyjnych wykonywanych w lokalach nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto mają Państwo wątpliwości czy skoro nie skorzystaliście Państwo z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie lokali (i zakładając, że z tego prawa nie skorzystacie poprzez korektę na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), to tym samym nie jesteście/nie będziecie obowiązani w zakresie podatku naliczonego dokonywać jakichkolwiek korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na tak zadane pytanie należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu towarów powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z powyższych przepisów dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy uzależnione jest o przysługującego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów/usług oraz dokonanie takiego obniżenia.

Tym samym odpowiadając na Państwa pytanie biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że jak wyżej stwierdzono nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych nieruchomości oraz od prac wykończeniowo adaptacyjnych poprzez korektę na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w związku z powyższym art. 91 ustawy nie będzie miał zastosowania .

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku NSA, Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Kwestia objęcia zwolnieniem dostawy nieruchomości zabudowanych wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji. Powyższe interpretacje oraz orzeczenie nie mogą wpływać na prawidłowość dokonanej oceny Państwa stanowiska, albowiem Organ wydający interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w orzeczeniach dotyczących innych podatników, nawet w odniesieniu do stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych.

Dodatkowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwa ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwa prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).