Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-317/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-16
Teza: Czy w świetle art. 10 ust. 4, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać, iż połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jedynym celem połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w związku z czym dla Spółki przejmującej nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej? Czy w świetle art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać, iż przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) nie posiadającej żadnych udziałów w spółce przejmowanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości przejętego majątku?
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; opodatkowanie-uchylanie się od opodatkowania; powstanie; przejęcie; spółki-majątek spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2008r. (data wpływu 18.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący rozważa możliwość połączenia się ze Spółką M Sp. z o.o., poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przy czym spółką przejmującą będzie wnioskujący. Spółka, której przejęcie planuje wnioskujący, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie spółek zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych metodą łączenia udziałów, na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Na dzień połączenia księgi rachunkowe każdej ze spółek nie zostaną zamknięte.

Spółki zamierzają bowiem skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, polegającego na niezamykaniu ksiąg rachunkowych przejmowanej spółki na dzień połączenia.

Spółka przejmująca (wnioskodawca) nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Jedynym wspólnikiem spółki M jest Y S.A.

Połączenie ma zostać dokonane poprzez przejęcie, opcja ta polega na przeniesieniu całego majątku M na X i B za udziały, które zostaną wydane jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej Y S.A.

Połączenie ma za zadanie ułatwić i zoptymalizować działalność obu spółek w zakresie produkcji i sprzedaży mączki wapiennej, zwiększyć efektywność kadry zarządzającej i administracyjnej, powyższe uzasadnione jest względami ekonomicznymi, gdyż spółka przejmująca posiada najwięcej lokalizacji oraz dysponuje największa liczbą składników majątkowych jak również zatrudnia znacznie większą liczbę pracowników.

Spółki mają zamiar dokonać połączenia w celu obniżenia kosztów, uproszczenia organizacji na szczeblu zarządzania i administracji, co skróci procesy decyzyjne i zwiększy efektywność kadry.

Główne cele połączenia sprowadzają się do:

1.  obniżenia kosztów zarządu - planowane połączenie spółek spowoduje zmniejszenie kosztów administracyjnych, w tym kosztów zarządu,
2.  ujednolicenie procedur pracy działów produkcyjnych,
3.  możliwość negocjowania lepszych cen z dostawcami towarów i usług, przy wykorzystaniu efektu skali,
4.  możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji, co wpłynie na poprawę płynności finansowej oraz zminimalizowanie biurokracji w tym zakresie i zmniejszenie kosztów obsługi,
5.  możliwość zabezpieczenia ewentualnego finansowania działalności spółki majątkiem przejętym wskutek połączenia oraz możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności,
6.  poprawa płynności finansowej poprzez zminimalizowanie kosztów finansowania środków pieniężnych.

Obie spółki - zarówno wnioskodawca jak też i M generują przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 4, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać, iż połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jedynym celem połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w związku z czym dla Spółki przejmującej nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej?
2.  Czy w świetle art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać, iż przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) nie posiadającej żadnych udziałów w spółce przejmowanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości przejętego majątku?

Zdaniem wnioskodawcy, z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy Spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziału w Spółce przejmowanej to należy przyjąć, że operacja połączenia spółek nie wywiera żadnych skutków podatkowych po stronie Spółki przejmującej w dacie wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej. Zasadą jest zatem, iż dochodu nie stanowi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Powyżej przedstawiona zasada neutralności podatkowej przy połączeniu przedsiębiorstw, kiedy Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce przejmowanej jest także zgodna z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990r. (90/434/EWG), która wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną ze spółek do innej, a także w związku z zamianą udziałów w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioski takie wynikają także z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2003r. Z powołanego wyżej uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i z dyrektywy wynika, iż „neutralność podatkowa operacji polegających na fuzji lub podziale przedsiębiorstw polega na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego. W szczególności dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza rezygnacji z opodatkowania tych nadwyżek, lecz przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach (\`(...)\`). Zgodnie z Dyrektywą 90/434/ EWG neutralność podatkowa w momencie łączenia lub podziału dla spółki przejmującej może mieć zastosowanie, jeżeli udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nie przekracza 10%. Takie rozwiązanie zostało przyjęte w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.” W związku z faktem, iż Spółka przejmująca nie posiada żadnego udziału w spółce przejmowanej, to operacja przejęcia nie powinna wywierać wpływu na opodatkowanie ewentualnego dochodu Spółki przejmującej.

W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje przede wszystkim fakt, iż główne cele planowanego połączenia odnoszą się do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie Spółki cele wskazane w jej wniosku mieszczą się w tym pojęciu, gdyż połączenie spółek ma na celu osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych w różnych obszarach działalności, zarówno w sferze usług jak i samego funkcjonowania Spółki wobec czego art. 10 ust. 4 ustawy nie będzie miał tu zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje (odnośnie pytania nr 1 i 2).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 15% w 2008r. (10% od 2009r.) w przeliczeniu na prawa głosu. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 15% (w 2008r.) w przeliczeniu na prawa głosu, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić, dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy (przejmującego).

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Stosownie do treści art. 536 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, ze zm.), zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.