Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.121.2019.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości gruntowych nastąpi w ramach działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W 1997 r. wspólnie z mężem kupiła Pani od rolnika, bez podatku VAT, działkę rolną na skraju wsi, ok. 1000 metrów od wszelkich zabudowań (pow. 2ha, klasy V i VI). W pierwotnej wersji działka miała stać się działką siedliskową Pani i męża. Pani oraz mąż nie byliście rolnikami w świetle ustawy KRUS. Kupując działkę nr 1 nie mieliście zamiaru jej sprzedaży. Nastąpiła zmiana sytuacji po roku 2016 i działka została przeznaczona do sprzedaży.

Przez 2 lata zamierzała Pani sprzedać ww. działkę w całości, ale to się nie udało. Obecnie trafił się kupiec i z działki wydzieliła Pani 26 arów do sprzedaży, przy tym podzieliła cały grunt na mniejsze działki, które też będą sprzedawane, oraz wyznaczyła drogę dojazdu do poszczególnych działek.

Działka ta była i jest rolna i nie była objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wystąpiła Pani wraz z mężem do gminy z wnioskiem o podział działki 1 na mniejsze działki wg własnego rysunku, to jest na 16 działek. Otrzymała pozwolenie na podział działki 1 wg złożonego wniosku.

Wydzielenie działek nastąpiło we wrześniu 2018 r. i otrzymały one numery: 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17 (posiadają powierzchnię: jedna 26 arów a pozostałe od 7-9 arów).

Pani ani mąż nie występują i nie będą występować o żadne warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o żadne pozwolenia na budowę. Nie będą uzbrajać działek ani wykonywać jakichkolwiek czynności z tym związanych (projektów, uzbrojenia terenu itp.). Działki będą zbywane w takim stanie w jakim są obecnie i to nowi nabywcy będą dla siebie pozyskiwać wszelką niezbędną dokumentację z tym związaną.

Pierwszy „kupiec”, który zmobilizował Panią do podziału gruntu, poszukując terenu pod budowę zgłosił się do gminy, która podała namiar do Pani i rozpoczęto prowadzenie rozmów.

Działka przez wiele lat była wykorzystywana rolniczo (koszenie trawy na siano, które Pani wraz z mężem sprzedawali) aż do 2016 r. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

Działka 1 była i jest rolna, nie była i nie jest objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego i dla wydzielonych działek z działki 1 nie istnieje plan zagospodarowania.

Pani wraz z mężem wystąpili do gminy z wnioskiem o podział działki 1 na mniejsze działki, wg własnego rysunku, na 16 działek i otrzymali pozwolenie na podział działki wg złożonego wniosku. Nie zostało zmienione przeznaczenie działki 1 ani działek wynikających z podziału. Pod sformułowaniem "zmiana przeznaczenia" odnoszącym się do działki 1 zawartym w stanowisku rozumie Pani zmianę jaką chciałaby aby wystąpiła w przyszłości, ale jaka będzie to zmiana, to będzie zależało od nowych właścicieli.

Dla działki 1 nie było decyzji o warunkach zabudowy. Nie ma też decyzji dla żadnej z działek, które powstały po podziale działki 1 na mniejsze. To nowi właściciele, jeśli się pojawią, będą musieli postarać się o takie decyzje.

Koszenie trawy (przez jakiś czas były też uprawa owsa) w początkowym okresie było w celu zarobku, nie był to duży zarobek, ale pomógł przetrwać trudny dla Pani i męża okres. Było pozyskiwane na sprzedaż, w celu zarobku. Nie potrafi Pani określić do kiedy pozyskiwane było siano, trwało to tak długo, aż powstały zabudowy przylegające do ww. działki i ludzie budując się przechodzili przez działkę i niszczyli zbiory. Przestało to być opłacalne.

Pani ani mąż nie jesteście czynnymi podatnikami VAT. Pani była podatnikiem prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy w świetle przestawionej sytuacji stanie się Pani podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przy sprzedaży działek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (tj. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w CEIDG jako przedsiębiorca)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jako osoba zarządzająca swoim majątkiem prywatnym będzie Pani chciała zbyć 10 działek i 6 przekazać jako darowizna dla dzieci. Działki nadal mają status rolnych, choć są pod budowę domków. Uważa Pani, że w tym stanie rzeczy nie stanie się podatnikiem podatku w świetle art. 15 u.p.t.u.

Uzasadnienie.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż całej nieruchomości 2 ha nie budzi wątpliwości, że jest to czynność uznana jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. Niemniej wątpliwości rodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości (wyodrębnił poszczególne działki), zmienił jej przeznaczenie i dodatkowo na działce postawił tablicę z nr telefonu i z dopiskiem sprzedam. Wnioskodawca uważa jednak, że nadal jest to czynność niewykraczająca poza czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Kwestię tę w dużej części wyjaśniają wyroki TSUE. Z orzecznictwa tego wynikają określone przesłanki, które mogą być wskazówką, czy w danym przypadku osoba fizyczna dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. W wyroku z 29.10.2007 r. I FPS 3/07, LEX nr 304985, NSA (7) przedstawił następujące tezy: „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy ocenić, czy sprzedający występuje w ramach sprzedaży jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik albo osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie ma znaczenia fakt rejestracji do celów VAT, ani częstotliwość wykonanej czynności. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika inny ważny aspekt, otóż istotne mają być również okoliczności nabycia nieruchomości. Jeżeli bowiem dany podmiot przy nabyciu nieruchomości nie ma zamiaru jej odsprzedaży (czy też wykorzystania w działalności gospodarczej), to należy uznać, że nie nastąpiło ono w celach handlowych, lecz prywatnych.

Z większości orzeczenia wynika, że z zasady sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli występuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby. Przy czym jeżeli sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to w odniesieniu do tej transakcji powinien zostać uznany za podatnika VAT. Zdaniem Trybunału następuje to, jeżeli dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Mogą to być działania polegające na uzbrojeniu terenu albo określone działania o charakterze marketingowym.

Po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, NSA w wyroku z 13.10.2011 r. I FSK 1536/10, LEX nr 1 1-1-4873, potwierdził aktualność wypracowanych w dotychczasowym orzecznictwie kryteriów, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy ma miejsce zarząd majątkiem prywatnym czy też działalność gospodarcza (przedstawionych m.in. w wyrokach NSA: z 20.10.2007 r. I FRS 3/07, LEX nr 304985, oraz z 27.10.2000 r. I FSK 104-3/08, LEX nr 653474). W wyroku tym NSA przedstawił następujące przesłanki:

„1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Przesłanka pierwsza obliguje do analizy każdego konkretnego przypadku i jednocześnie wymaga odwołania do obiektywnych przesłanek w celu określenia, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zatem w każdym przypadku należy zbadać, czy istnieją wszystkie aspekty pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Nieistotne jest przy tym, czy podmiot ten dopełnił warunków formalnych związanych z rejestracją do celów VAT, czy też dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Fakt rejestracji jako podatnik VAT lub przedsiębiorca nie przesądza również automatycznie o tym, że dany podmiot występuje w danej transakcji jako podatnik VAT. Konieczność odwołania do obiektywnych przesłanek, w przypadku określania statusu sprzedawcy, może być szczególnie problematyczna dla nabywcy lub notariuszy. Błędne określenie tego statusu może bowiem się wiązać dla tych podmiotów z istotnymi negatywnymi konsekwencjami. Jeżeli bowiem sprzedający nie działa w charakterze podatnika VAT, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, gdy dostawa podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest zwolniona), to czynność ta nie podlega opodatkowaniu PCC. Jeżeli się okaże, że podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to po stronie nabywcy istnieje ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne ryzyko może również dotyczyć notariuszy, którzy są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych (a więc są obowiązani obliczyć i pobrać ten podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu). W razie błędnej kwalifikacji statusu sprzedającego, tj. potraktowania go jako podatnika VAT i opodatkowania transakcji VAT, nie zostanie pobrany PCC. Istotne jest zatem, aby przy każdej sprzedaży ustalić, czy spełnione są obiektywne przesłanki potraktowania sprzedającego jako podatnika VAT. Nieprawidłowości w tym zakresie mogą bowiem się wiązać z negatywnymi konsekwencjami nie tylko dla sprzedającego, ale również dla nabywcy czy też notariusza.

2\. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przesłanka druga była istotna w kontekście przepisów obowiązujących do 31.03.2013 r. Wówczas bowiem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przewidywał, że działalność gospodarcza obejmuje również sytuacje, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że państwa członkowskie mogą skorzystać z możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji dotyczących m.in. terenów budowlanych. Pojawiał się wówczas pogląd, że polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości przez skonstruowanie definicji działalności gospodarczej w wyżej przedstawiony sposób. Niemniej jednak w wyroku z 18.10.2011 r., I FSK 1536/10, LEX nr 1144873, NSA stwierdził, że „Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.”

3\. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka «stałości» działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Przesłanka trzecia wymaga zbadania, czy dany podmiot przy sprzedaży nieruchomości działa jak profesjonalista, a więc czy działalność w tym zakresie przybiera charakter zawodowy. Aby stwierdzić, czy dana sprzedaż jest elementem obrotu profesjonalnego, należy się odwołać do ogółu czynności podejmowanych przez sprzedającego. Następnie zweryfikować, czy te czynności łącznie składają się na zawodowy charakter tych działań. O tym, że taka aktywność ma charakter zawodowy, mogą świadczyć następujące czynności: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie określonych działań marketingowych służących sprzedaży działek, przy czym działania takie muszą wykraczać poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto na profesjonalny charakter obrotu nieruchomościami może wskazywać fakt wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy też prowadzenie działalności gospodarczej o zbliżonym charakterze (np. działalności deweloperskiej). Należy pamiętać, że stwierdzenie wystąpienia jednej z ww. przesłanek nie przesądza o zawodowym charakterze obrotu, musi bowiem wystąpić ciąg tego rodzaju okoliczności.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 9.05.2014 r., I FSK 811/13, LEX nr 1504236, wskazując, że „fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ. Jak wynika z wniosku, strona nie wie, czy sprzeda jedną, czy więcej nieruchomości”.

4\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Przesłanka czwarta przewiduje, że nie występuje jako podatnik VAT sprzedający (bowiem nie prowadzi działalności handlowej), jeżeli nie nabył nieruchomości w celach odsprzedaży. Przy czym przesłanka ta wymaga uzupełnienia, nie powinna bowiem być stosowana w każdym przypadku, gdy nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży. Obecnie bowiem w orzecznictwie wskazuje się raczej, że dla określenia, czy sprzedający jest podatnikiem VAT, należy weryfikować ten zamiar w trakcie sprzedaży nieruchomości, a nie w momencie jej nabycia. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 31.01.2013 r., I FSK 237/12, LEX nr 1298275, w którym stwierdził, że „Sprzedaży działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pozyskanego nawet wiele lat wcześniej w drodze darowizny, można nadać profesjonalny charakter. Wystarczy, że działania danej osoby fizycznej sprzedającej działki przybierają formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.(\`(...)\`) Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności Jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wraz z mężem kupiła Pani w 1997 r. od rolnika działkę rolną bez podatku VAT. Działka miała stać się działką siedliskową. Pani i mąż nie byliście rolnikami w świetle ustawy KRUS. Kupując działkę nr 1 nie mieli Państwo zamiaru jej sprzedaży. Działka nr 1 aż do 2016 r. była przez Panią i męża wykorzystywana rolniczo (pozyskiwano siano oraz uprawiano owies) w celach zarobkowych. Jednocześnie w 2016 r. przeznaczyła Pani działkę do sprzedaży. Trafił się zainteresowany kupnem wobec czego we wrześniu 2018 r. wydzieliła Pani 26 arów do sprzedaży, a jednocześnie podzieliła cały grunt na mniejsze działki, które też będą sprzedawane, oraz wyznaczyła drogę dojazdu do poszczególnych działek.

Działka 1 oraz działki powstałe w wyniku jej podziału są rolne i nie są objęte żadnym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nie było decyzji o warunkach zabudowy. Nie będą Państwo występować o żadne warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę. Nie będą uzbrajać działek ani wykonywać jakikolwiek czynności z tym związanych (projektów, uzbrojenia terenu itp.). Nie są Państwo czynnymi podatnikami VAT. Pani była podatnikiem prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1, którą podzieliła Pani na mniejsze w celu sprzedaży, była wykorzystywana w celach zarobkowych (sprzedaż siana). Zatem działka służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, że uzyskane ze sprzedanego siana wynagrodzenie było niewielkie. Ponadto działka była przedmiotem czynności wskazujących na celowe działanie handlowca - podział działki i wydzielenie drogi. Przedstawione okoliczności wskazują, że czynności te wykonane zostały wyłącznie w celu sprzedaży wydzielonych działek na rzecz zainteresowanego ich nabyciem. Należy zwrócić uwagę, że w żadnym okresie posiadania ww. gruntu przed i po podziale, nie był on wykorzystywany w celach prywatnych. Do 2016 r. grunt był wykorzystywany zarobkowo, a następnie w 2016 r. przeznaczyła go Pani do sprzedaży. Z opisu sprawy nie można wnioskować, aby nosiła się Pani w zamiarem wybudowania na tym gruncie siedliska/domu (nie podjęliście Państwo żadnych czynności w tym celu). Zatem w żadnym okresie posiadania gruntu w Pani działaniach nie można dopatrzyć się zamiaru wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości gruntowej w celach osobistych.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych (sprzedana działka była wykorzystywana do działalności rolniczej opodatkowanej VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wobec powyższego, dostawa działek nie nastąpi w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym, lecz będzie aktywnością w rozumieniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż działek będzie Pani realizować w charakterze podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii zastosowania do sprzedaży przedmiotowych działek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pani męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pani męża.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.