Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-485/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy w związku ze sprzedażą papierów wartościowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy za kwotę 1 zł za akcję lub obligację, która to cena odpowiada cenie rynkowej, zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; podmiot-podmioty powiązane; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 28 listopada 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 12 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się projektowaniem montażem i konserwacją urządzeń pożarniczych. Wnioskodawca wykonywał przez wiele lat usługi polegające na budowie i remoncie instalacji przeciwpożarowych na statkach dla stoczni. W 2003 roku stocznia stała się niewypłacalna, otrzymała jednak wsparcie finansowe ze skarbu państwa i zawarła z wierzycielami ugody restrukturyzacyjne w trybie przewidzianym w ustawie o pomocy dla przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy. W 2004 roku Wnioskodawca podpisał ze stocznią umowę odnowienia, która zawierała plan spłaty długu. W tym też roku Wnioskodawca przychylił się do propozycji objęcia limitowanych przez stocznię akcji i wyraził zgodę na częściowe umorzenie zobowiązania w zamian za akcje stoczni. Wnioskodawca objął 30 000 akcji imiennych o nominale 10 zł i o łącznej wartości 300 000 zł.

W 2005 roku Wnioskodawca podpisał ze stocznią umowę zamiany części wierzytelności na obligacje stoczni. Nastąpiła zatem konwersja zobowiązań stoczni na obligacje stoczni w liczbie 150 sztuk obligacji o wartości nominalnej 1 000 zł. Łączna wartość nominalna nabytych obligacji to 150 000 zł. Obligacje wyemitowano z datą wykupu 30 czerwca 2010 r. Do wykupu obligacji nie doszło, zgodnie bowiem z art. 57 ust. 1 pkt 2 o postępowania kompensacyjnym, od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego zawieszone zostały spłaty zobowiązań stoczni powstałe przed dniem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy w 2005 roku akcje i obligacje wykazane zostały w bilansie jako długoterminowe aktywa finansowe. Ponadto, Spółka w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dokonała aktualizacji wyceny wartości na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadanych długoterminowych aktywów finansowych z tytułu trwałej utraty wartości akcji i obligacji. W konsekwencji, w tym samym roku Wnioskodawca wykazał w podatku dochodowym od osób prawnych aktualizację długoterminowych aktywów finansowych w pozycji „koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

W 2009 roku stocznia, na podstawie ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, zgłosiła wierzytelności do prezesa zarządu A. W 2013 roku Wnioskodawca otrzymał pismo z sądu rejonowego Wydział Gospodarczy o zatwierdzaniu ostatecznego planu podziału masy upadłości. Zgodnie z treścią wskazanego pisma, wierzytelności Spółki znajdują się w kategorii III listy wierzytelności, co w praktyce skutkuje brakiem możliwości zaspokojenia wierzytelności Spółki, a zatem realnie prawdopodobieństwo wykupu posiadanych przez Spółkę obligacji jest bliskie zeru. Ze względu na niewypłacalność stoczni, doszło również do drastycznego spadku wartości jej akcji, co czyni je praktycznie bezwartościowymi.

Mimo zaistnienia tych okoliczności, Spółka planuje zbycie akcji i obligacji na rzecz swych pracowników. Ze względu na utratę płynności finansowej oraz prowadzone postępowanie upadłościowe stoczni, powodujące utratę wartości jej akcji oraz obligacji, aktywa te zostaną sprzedane pracownikom Wnioskodawcy za kwotę 1 zł od każdej akcji lub obligacji, co w ocenie stron odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej. Pracownicy nabędą te instrumenty finansowe na zasadach ogólnych, nie preferencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie – ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku ze sprzedażą papierów wartościowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy za kwotę 1 zł za akcję lub obligację, która to cena odpowiada cenie rynkowej, zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – stanowisko zostało sformułowane w uzupełnieniu wniosku – sprzedaż przez niego akcji oraz obligacji na rzecz pracowników za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych aktywów (1 zł) nie będzie uzasadniała zastosowania art. 11 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem oszacowania skutków transakcji po stronie Wnioskodawcy.

Na wstępie tej części rozważań zaznaczyć trzeba, że pomiędzy Spółką a jej pracownikami zachodzi zależność o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. są względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeśli podmioty uznane na podstawie tego przepisu za powiązane określiły warunki transakcji różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody te określa się w drodze oszacowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma zamiar zbycia na rzecz swoich pracowników akcji oraz obligacji stoczni po cenie znacznie niższej niż ich wartość nominalna. Przyjęcie jako ceny odsprzedaży akcji oraz obligacji kwoty 1 zł za sztukę spowodowane jest radykalnym spadkiem ich wartości rynkowej związanym z postawieniem stoczni w stan upadłości i faktem, że jest to podmiot w praktyce niewypłacalny. W efekcie, uzgodniona między stronami cena 1 zł za sztukę odpowiada – w przekonaniu Wnioskodawcy – cenie rynkowej.

Ze względu na powyższe, pomimo że Wnioskodawcę oraz jego pracowników można uznać za podmioty powiązane w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzona pomiędzy nimi transakcja nabycia akcji oraz obligacji stoczni nie będzie uzasadniała zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu oszacowania dodatkowego dochodu Wnioskodawcy. Warunki uzgodnione między stronami odpowiadają bowiem warunkom rynkowym, zatem nie zachodzi w omawianej sprawie sytuacja opisana w hipotezie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – warunki uzgodnione między podmiotami powiązanymi nie odbiegają od warunków, jakie przyjęłyby w takiej samej transakcji podmioty niepowiązane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 – 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z powyższego wynika, że pomiędzy Spółką a jej pracownikami zachodzi zależność, o której mowa w art. 11, tj. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu cytowanego przepisu, co jednakże nie stanowi przedmiotu sprawy, bowiem z pytania, które wyznacza zakres żądania Spółki, a także stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka nie ma wątpliwości w tym zakresie.

W tym miejscu wskazać należy, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem tej szczególnej regulacji prawnej zawartej w art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca dokona na rzecz pracownika zbycia akcji/obligacji, a warunki transakcji zawieranej przez Wnioskodawcę z tą spółką odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pracownikiem nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby „sprzedaż przez niego akcji oraz obligacji na rzecz pracowników za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych aktywów (1 zł) nie będzie uzasadniała zastosowania art. 11 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem oszacowania skutków transakcji po stronie Wnioskodawcy”, bowiem – jak sam słusznie zaznacza Wnioskodawca – pomiędzy Spółką a jej pracownikami zachodzi zależność, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym właściwemu organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie, aby zbadać warunki tej transakcji.

Należy bowiem podkreślić, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie jest przepisem adresowanym do organu podatkowego. To właściwy organ podatkowy może podjąć decyzję o ewentualnym szacowaniu dochodu mającym określone skutki podatkowe. Przy czym, decyzję tę właściwy organ podatkowy podejmuje samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, w oparciu o informacje mu dostępne, zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest bowiem postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji tutejszy organ interpretacyjny nie ma uprawnień do oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym uzgodniona między stronami cena 1 zł za sztukę odpowiada cenie rynkowej, a warunki uzgodnione między stronami (podmiotami powiązanymi) odpowiadają warunkom rynkowym (nie odbiegają od warunków, jakie przyjęłyby w takiej samej transakcji podmioty niepowiązane).

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działania podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania analiz, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 20a ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między:

1.  powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub
2.  podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym, lub
3.  podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym

*   dalej zwane „porozumieniem jednostronnym”.

Zgodnie z tymi uregulowaniami minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody

ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w decyzji wydanej na podstawie art. 20i § 3 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, skoro przepisy dotyczące porozumień w sprawie stosowania cen transakcyjnych mają odpowiednie zastosowanie do powiązanych ze sobą podmiotów krajowych, to niniejsze umożliwia ubieganie się o wydanie decyzji w sprawie porozumienia zainteresowanym podmiotom.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.