Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.590.2023.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: W zakresie ustalenia: - czy opisane w stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, - czy opisane w stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz Spółka ma prawo potrącać jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym przekazuje sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy (oraz ewentualnie części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane) na rachunek Funduszu.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy opisane w stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

\- czy opisane w stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz Spółka ma prawo potrącać jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym przekazuje sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy (oraz ewentualnie części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane) na rachunek Funduszu.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 11 grudnia 2023 r. (data wpływu do Organu 13 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z).

Spółka podlega - jako przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną - regulacjom ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 2243, ze zm.; dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”). W związku z tym jest ona zobligowana przekazywać w 2023 r. odpisy na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny (dalej: „odpisy na Fundusz”), o których mowa w art. 21 i następnych tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych, wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej:

1) energię wiatru,

2) energię promieniowania słonecznego,

3) energię geotermalną w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

4) hydroenergię w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

5) biomasę oraz biopłyny w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 3 i 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

6) odpady w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699, 1250, 1726 i 2127),

7) węgiel brunatny,

8) paliwa ciekłe w rozumieniu art. 3 pkt 3b ustawy - Prawo energetyczne,

9) węgiel kamienny,

10) paliwa gazowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo energetyczne, z wyłączeniem biogazu i biogazu rolniczego w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, dostarczane sieciami gazowymi lub gazociągami bezpośrednimi w rozumieniu art. 3 pkt 11e ustawy - Prawo energetyczne, lub gaz ziemny transportowany siecią gazociągów kopalnianych w rozumieniu art. 3 pkt 11c ustawy - Prawo energetyczne;

\- przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się także do przedsiębiorstwa energetycznego wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2023 r. - odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

Począwszy natomiast od dnia 1 września 2023 r., stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych - w brzmieniu nadanym art. 19 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1681) - odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi sumę:

1) iloczynu:

a) wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz

b) dodatniej różnicy:

\- średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz

\- średniego ważonego wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej oraz

2) sumy:

a) przychodów ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii,

b) przychodów z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz

c) innych przychodów wynikających z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej

\- gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, tj. przez wytwórców energii elektrycznej, ustala się zgodnie ze wzorem określonym w art. 23 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Podmioty prowadzące przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną ustalają natomiast - odpowiednio do regulacji art. 23 ust. 2a ustawy o środkach nadzwyczajnych - odpis na Fundusz na analogicznych zasadach, przy czym wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych, podmioty zobowiązane do przekazywania odpisów na Fundusz przekazują na rachunek Funduszu sumę odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy w terminie do 10. dnia roboczego każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia. Suma odpisów na Fundusz, o której mowa powyżej, stanowi wartość odpisów na Fundusz za:

1) w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 - wszystkie dni,

2) w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 2 - wszystkie okresy, o których mowa w art. 23 ust. 2a

\- miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy rozliczenie, termin przypadający w dzień wolny od pracy przypada w pierwszy dzień roboczy po tym terminie.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych, w przypadku odpisu na Fundusz, który nie został w całości rozliczony w terminie, o którym mowa w ust. 1, brakującą kwotę uwzględnia się w sumie odpisów na Fundusz za kolejny miesiąc kalendarzowy, w którym nastąpi rozliczenie.

Z kolei, art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych stanowi, że odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podmiotach zobowiązanych do przekazywania odpisów na Fundusz, w tym na Wnioskodawcy, ciążą nadto obowiązki sprawozdawcze.

Podmioty te przekazują bowiem do zarządcy rozliczeń - którą to funkcję pełni (…) S.A. (dalej: „zarządca rozliczeń”) - w terminie do 20 dnia każdego miesiąca sprawozdanie potwierdzające odpis na Fundusz za poprzedni miesiąc. Termin przypadający w dzień wolny od pracy przypada w pierwszy dzień roboczy po tym terminie (art. 25 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

Przedmiotowe sprawozdanie zawiera w szczególności:

\- oznaczenie okresu, którego dotyczy sprawozdanie;

\- sumy należnych odpisów na Fundusz, za miesiąc kalendarzowy objęty sprawozdaniem;

\- sumy wymagalnych odpisów na Fundusz, za które została zrealizowana płatność w miesiącu kalendarzowym objętym sprawozdaniem (art. 25 ust. 2 pkt 3, 5 i 6 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty odpisu na Fundusz, podmioty zobowiązane do przekazywania odpisów na Fundusz składają korektę sprawozdania potwierdzającego odpis na Fundusz do zarządcy rozliczeń wraz ze sprawozdaniem potwierdzającym odpis na Fundusz za miesiąc następujący po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające konieczność dokonania korekty (art. 25a ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

Mając na uwadze opisane wyżej, ciążące na Spółce obowiązki, wynikające z objęcia Wnioskodawcy zakresem regulacji ustawy o środkach nadzwyczajnych, Spółka podejmuje następujące czynności:

\- w oparciu o wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu Spółka ujmuje w księgach rachunkowych należność z tego tytułu;

\- w oparciu o dane o sprzedaży energii elektrycznej Spółka kalkuluje również wysokość należnych odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy, którą ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie oraz koszt księgowy miesiąca kalendarzowego którego należny odpis na Fundusz dotyczy (przykładowo, należny odpis na Fundusz za lipiec 2023 r. stanowi koszt księgowy lipca 2023 r.);

\- do 10. dnia roboczego następnego miesiąca Wnioskodawca przekazuje na rachunek Funduszu sumę odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy w zakresie odpisów na Fundusz należnych od sprzedaży, za którą otrzymała płatność od kontrahentów w danym miesiącu kalendarzowym;

\- przekazywane na rachunek Funduszu sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy obejmują również części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane na rachunek Funduszu – w szczególności z uwagi na brak otrzymania przez Spółkę płatności za zrealizowaną sprzedaż;

\- do 20. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu kalendarzowym Spółka składa do zarządcy rozliczeń sprawozdanie, które zawiera w szczególności sumy należnych odpisów na Fundusz, za miesiąc kalendarzowy objęty sprawozdaniem oraz sumy wymagalnych odpisów na Fundusz, za które została zrealizowana płatność w miesiącu kalendarzowym objętym sprawozdaniem, a zatem przykładowo, sumę odpisów na Fundusz obliczoną w oparciu o dane o sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w lipcu 2023 r., w zakresie sprzedaży, za którą została zrealizowana płatność, Spółka przekazuje na rachunek Funduszu do 10. dnia roboczego sierpnia 2023 r., zaś sprawozdanie do zarządcy rozliczeń za lipiec 2023 r. Wnioskodawca składa do 20. dnia sierpnia 2023 r.;

\- wydatki z tytułu odpisów na Fundusz przekazanych na rachunek Funduszu Wnioskodawca rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), które ujmuje w księgach rachunkowych jako koszty podatkowe w miesiącu w którym Spółka przekazuje (na dzień ich przekazania) sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy (oraz ewentualnie części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane na rachunek Funduszu z uwagi na brak otrzymania za daną sprzedaż płatności od kontrahentów), na podstawie dowodu dokonania przelewu bankowego na dedykowany rachunek Funduszu (przykładowo, przekazana w sierpniu 2023 r. na rachunek Funduszu suma odpisów na Fundusz za lipiec 2023 r. jest ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt podatkowy sierpnia 2023 r.);

\- Spółka nie ujmuje odpisów na Fundusz w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Mając na względzie opisaną wyżej sekwencję podejmowanych czynności, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

\- kwalifikacji wydatków z tytułu odpisów na Fundusz jako kosztów pośrednich;

\- momentu ujęcia wydatku z tytułu odpisów na Fundusz w księgach rachunkowych jako kosztu podatkowego, a w konsekwencji momentu poniesienia przedmiotowego kosztu uzyskania przychodów;

\- dowodu na podstawie którego winno następować ujęcie w księgach rachunkowych jako kosztu podatkowego wydatku z tytułu odpisów na Fundusz. 

### Pytania

1\. Czy opisane w stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe:

2\. Czy opisane w stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz, Spółka ma prawo potrącać jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym przekazuje sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy (oraz ewentualnie części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane) na rachunek Funduszu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu odpisów na Fundusz, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Trzeba w tym miejscu dodać, że jak wynika z art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych, odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie zatem odpisów na Fundusz nie zachodzi konieczność ich oceny przez pryzmat zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż to sam ustawodawca przesądził, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez podatnika przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. W przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo energetyczne wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, a zatem m.in. Spółki, wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu na Fundusz oblicza się w okresach wskazanych w art. 23 ust. 2a ustawy o środkach nadzwyczajnych, w których doszło do sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Mając na względzie powyższe, odpisy na Fundusz stanowią, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, lecz nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Można powiedzieć, że mamy do czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one w ocenie Spółki kosztów bezpośrednich. Są one natomiast powiązane z przychodem Wnioskodawcy w sposób pośredni.

Tym samym, koszty związane z przekazaniem odpisów na Fundusz będą stanowiły dla Spółki pośredni koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie interpretacyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym wskazuje się, że: „Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ani z tytułu otrzymanej rekompensaty. Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi, podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.737.2022.3.MK; vide również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 24 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.836.2022.1.ANK; 27 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.782.2022.1.DD; z 21 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.39.2023.1.KW; z 24 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.117.2023.1.MBD).

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 13 grudnia 2023 r.)

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy z tytułu odpisów na Fundusz, przekazanych na rachunek Funduszu, Spółka ma prawo potrącać jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym przekazuje sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy (oraz ewentualnie części odpisów na Fundusz za wcześniejsze miesiące kalendarzowe, które nie zostały dotychczas przekazane) na rachunek Funduszu. W miesiącu przekazania odpisów na rachunek Funduszu Wnioskodawca ujmuje bowiem przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych jako koszty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, abstrahują one od dnia faktycznej zapłaty danego zobowiązania. Decydujące dla ustalenia momentu poniesienia kosztu jest bowiem jego zaksięgowanie (ujęcie w księgach rachunkowych podatnika).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10: „(\`(...)\`) o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e, odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (\`(...)\`)” (vide również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o CIT.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Jak wskazuje się w orzecznictwie, „Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/14; vide również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 863/18; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3512/17; z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/17; z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2947/16; z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Przedmiotowe zapatrywanie znajduje również aprobatę w orzecznictwie interpretacyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym wskazuje się w szczególności, że:

\- „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG);

\- „Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (\`(...)\`). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.123.2022.1.BJ).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że odpis na Fundusz jako koszt pośredni Spółka powinna rozpoznawać w dniu na który ujmuje przedmiotowy wydatek w księgach rachunkowych jako koszt (w znaczeniu ustawy podatkowej). Zważywszy, że w świetle art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych, tylko odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, nie sposób jest uznać, że momentem poniesienia przedmiotowego wydatku będzie ujęcie w księgach rachunkowych Spółki należnych odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy jako kosztów księgowych. Należne za dany miesiąc kalendarzowy odpisy na Fundusz nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztem podatkowym Spółki są natomiast odpisy na Fundusz przekazane na rachunek Funduszu, które Wnioskodawca księguje w swoich księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych na dzień ich przekazania na dedykowany rachunek Funduszu na podstawie dowodu dokonania przelewu bankowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o ile suma przekazywanych w danym miesiącu odpisów na Fundusz obejmuje wymagalne odpisy na Fundusz, za które została zrealizowana płatność w miesiącu poprzedzającym miesiąc ich przekazania na rachunek Funduszu, a zatem dotyczących sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w różnych miesiącach kalendarzowych, to fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia wobec okoliczności, że przekazane na rachunek Funduszu odpisy na Fundusz stanowią koszty pośrednie Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, a zatem w dniu na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych (wpisane do ksiąg) Spółki jako koszt (podatkowy), bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy. Mając na względzie, że Spółka księguje przekazane na rachunek Funduszu odpisy na Fundusz na kontach rozrachunkowych na dzień ich przekazania na przedmiotowy rachunek, to ten właśnie dzień należy uznać za dzień poniesienia tych kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie Wnioskodawcy odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.