Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1208/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur, w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do wykonywanych przez szkołę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; edukacja; najem; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur, w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do wykonywanych przez szkołę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur, w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do wykonywanych przez szkołę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (szkoła) jest zarządcą budynków przekazanych szkole. W ramach pomieszczeń zarządzanych i administrowanych przez szkołę znajdują się m.in. sala gimnastyczna, która w przeważającej części jest wykorzystywana do zajęć lekcyjnych dla uczniów uczęszczających do placówki. Czynności powyższe są czynnościami, które dla celów podatku od towarów i usług klasyfikowane są jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. Są to czynności znajdujące się poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystuje jednak powyższą salę gimnastyczną do działalności komercyjnej w postaci najmu sali klubom sportowym, przedsiębiorcom, poszczególnym grupom osób fizycznych, które wykorzystują salę dla własnych celów sportowo-rekreacyjnych. Powyższe czynności są już klasyfikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług ponosi różnego rodzaju koszty związane z utrzymaniem sali gimnastycznej takie jak np. zakup środków czystości, koszty ogrzewania sali, koszty energii elektrycznej, remontów, zakupu artykułów sportowych takich jak siatki do gry w koszykówkę, piłkę ręczną itp. Powyższe koszty dokumentowane są fakturami, w których zawarty jest podatek VAT. Wyżej opisane przykładowe koszty związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zajęcia szkolne – lekcyjne), jak i czynnościom podlegającym opodatkowaniu (najem sali gimnastycznej). Dodatkowo nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część tych wydatków ogólnych związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a jaka czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca występując jako podatnik podatku od towarów i usług ponosząc koszty utrzymania sali gimnastycznej wcześniej opisane, które udokumentowane są fakturami z wyszczególnioną kwotą podatku VAT, jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do wykonywania przez szkołę poszczególnych czynności tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. W zaistniałej sytuacji ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnego ograniczenia. Podatnik nie jest zobowiązany do ustalania żadnej proporcji, która wpływałaby na ograniczenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakupy poszczególnych towarów i usług. Nie znajdują tu zastosowania przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które stosujemy wyłącznie do tzw. czynności mieszanych tj. opodatkowanych i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z uwagi na brak innego ograniczenia w przepisach ustawy o podatku VAT. Stanowisko takiej jest zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) szkoła będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-616/12/EK i 19 maja 2014 r. sygn. ITPP1/443-197/14/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 535 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarządcą budynków przekazanych szkole. W ramach pomieszczeń zarządzanych i administrowanych przez Wnioskodawcę znajdują się m.in. sala gimnastyczna, która w przeważającej części jest wykorzystywana do zajęć lekcyjnych dla uczniów uczęszczających do placówki. Czynności powyższe są czynnościami, które dla celów podatku od towarów i usług klasyfikowane są jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. Są to czynności znajdujące się poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystuje jednak powyższą salę gimnastyczną do działalności komercyjnej w postaci najmu sali klubom sportowym, przedsiębiorcom, poszczególnym osobom fizycznym, które wykorzystują salę dla własnych celów sportowo-rekreacyjnych. Powyższe czynności są klasyfikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty związane z utrzymaniem sali gimnastycznej takie jak: np. zakup środków czystości, koszty ogrzewania sali, koszty energii elektrycznej, remontów, zakupu artykułów sportowych. Wyżej opisane koszty związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zajęcia szkolno-lekcyjne), jak i czynnościom podlegającym opodatkowaniu (najem sali gimnastycznej). Dodatkowo Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część tych wydatków ogólnych związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a jaka czynnościom opodatkowanym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali gimnastycznej.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”, (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma, zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku wydatków związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej, których nie można jednoznacznie przypisać poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć w całości podatku naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim wydatki na utrzymanie sali gimnastycznej można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, jak już wskazano można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby na podstawie, których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Wnioskodawca stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego opiera na uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazując, że w przypadku „(…) w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.”. W podsumowaniu wskazując, że jego zdaniem „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) szkoła będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Zatem, to głównie brak możliwości wyodrębnienia (jednoznacznego przypisania) ma decydować o pełnym odliczeniu, w świetle ww. uchwały NSA.

W ocenie Organu, taka argumentacja nie jest trafna, bowiem spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

W świetle powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca w przypadku ponoszenia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości powołał się na wyroki krajowych sądów administracyjnych. W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego Organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tj. I FSK 659/10 z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11 z 10 maja 2012 r. Organ pragnie podkreślić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Organ zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zatem stwierdzić, że wskazane interpretacje nie mogły automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.