Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.740.2022.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.
Słowa kluczowe: dieta; kierowca; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 52

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od 3 czerwca 2022 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która opiera się na działalności związanej z transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z - Transport drogowy towarów). Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dla celów realizacji zleceń transportowych wykorzystuje Pan pojazdy ciężarowe powyżej 3,5 tony. Transport realizuje Pan osobiście. Do kosztów uzyskania przychodu zalicza Pan wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Diety, których dotyczy Pana wniosek naliczane są zgodnie z prowadzoną ewidencją dla każdego wyjazdu. Ewidencja taka zawiera w szczególności daty i godziny rozpoczęcia wyjazdu, przekraczania granic poszczególnych państw oraz dane zakończenia wyjazdu.

Pod pojęciem wyjazdu służbowego, rozumie Pan z kolei każdy wyjazd poza siedzibę, mający na celu realizację przyjętego zlecenia transportowego w zakresie usług transportowych, zgodnych z profilem działalności przedsiębiorcy.

### W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że międzynarodowe podróże służbowe odbywa Pan od 16 sierpnia 2022 r. Wcześniej odbywał Pan również krajowe podróże służbowe. Podróże służbowe międzynarodowe odbywa Pan przez okres trzech-czterech dni w ciągu jednego tygodnia. Takowe podróże służbowe powtarzane są co tydzień w podobnym charakterze. Wszystko uzależnione jest od potrzeb. Podróże służbowe służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

### Wydatki z tytułu diet za czas przebywania w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą, spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Wysokość diet mieści się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Pytanie

Czy Pan, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (właściciel firmy), świadcząca usługi transportowe osobiście na rzecz innego podmiotu, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług krajowe i zagraniczne podróże służbowe, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, biorąc pod uwagę powszechnie obowiązujące przepisy prawa w tym przedmiocie, o których szczegółowo nadmienia się w treści wniosku?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na uregulowanie zawarte w art. 21b ustawy o czasie pracy kierowców (dalej: UCPK). Przepis ten stanowi bowiem, że kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (ust. 1).

Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009, 1079 i 1115) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (ust. 2).

Przepis art. 21b UCPK ma zastosowanie do pracowników pozostających w stosunku pracy, a nie do przedsiębiorców.

Dodatkowo, w Pana ocenie, właściciel firmy może być w podróży służbowej pomimo tego, że jest kierowcą. Potwierdza to choćby wyrok NSA z 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, gdzie stwierdzono, że właściciel firmy może sobie przyznać dietę i zaksięgować ją do kosztów podatkowych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wyrok WSA z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 912/06 wyraźnie wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia kosztów uzyskania przychodu od diet z tytułu podróży służbowych od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znalazło również swoje potwierdzenie choćby w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., Nr IPPB1/415-1293/08-2/EC.

Dodatkowo istotnym w przedmiotowej sprawie jest również uregulowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje normy tegoż przepisu stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

A contrario, przedsiębiorca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet ustalonych w wysokości ustalonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie)

Wobec powyższego, stoi Pan na stanowisku, że ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość diet krajowych i zagranicznych w związku z wykonywanymi przez Pana usługami transportowymi, jako właściciel - kierowca, gdyż podróże służbowe są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan ,że pomimo zmian dokonanych w odrębnych ustawach, w szczególności polegających na zmianie definicji podróży służbowej w art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców i wprowadzeniu art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców, obowiązującej od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, ma Pan prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość diet krajowych i zagranicznych w związku z wykonywanymi przez niego usługami kierowania pojazdem, jako właściciel - kierowca, gdyż podróże służbowe są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zmiany w ustawie o czasie pracy kierowców nie mają do Pana zastosowania.

W Pana ocenie, ustawa o czasie pracy kierowców, zgodnie z art. 1b lit. a), odnosi się tylko do czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) Nr 561/2006 albo Umowa AETR. Rozporządzenie (WE) Nr 561/2006 i Umowa AETR mają zastosowanie do czasu pracy kierowców wykonujących własną działalność gospodarczą, ale tylko w przypadku, gdy kierują pojazdem, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony lub pojazd jest przeznaczony do przewozu powyżej 9 osób łącznie z kierowcą.

Biorąc pod uwagę to, że ustawa o czasie pracy kierowców nigdy nie miała i po jej znowelizowaniu nadal nie ma zastosowania do Pana czasu pracy (w ogóle się do Pana nie odnosi), definicje wprowadzone w odrębnych ustawach nie mają, Pana zdaniem, znaczenia w kontekście rozpatrywania prawa do zaliczenia w koszty działalności diet krajowych i zagranicznych - ponieważ odnoszą się tylko do sytuacji pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

W związku z tym, do Pana sytuacji i możliwości zaliczenia przez niego diet krajowych i zagranicznych do kosztów uzyskania przychodu mają zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania diet krajowych i zagranicznych, odnoszące się do innych pracowników, niewykopujących zawodu kierowcy (nieuregulowane w ustawie o czasie pracy kierowców), wskazane poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

\- musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dodatkowo wskazać trzeba, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Ponadto, wskazał Pan, że podobne stanowisko wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 marca 2022 r.,Nr 0115-KDIT3.4011.178.2022.1.AD.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zatem wskazać, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Wobec tego należy stwierdzić, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2022 poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b, zgodnie z którym kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej, zarówno w Polsce, jak i za granicą, spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to ma Pan prawo zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).