Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-716/13-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2013 r. (data wpływu 02.08.2013 r.), uzupełnionym w dniu 09.08.2013 r., 19.08.2013 r. oraz 17.10.2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 09.08.2013 r., 19.08.2013 r. oraz 17.10.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 17.10.2013 r.):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Zbywca”) jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych. Zbywca zamierza zbyć na rzecz U. z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6/3, a także prawo własności usytuowanych na tej działce budynków i budowli o funkcji magazynowo-biurowej, dla której to nieruchomości (gruntowej i budynkowej łącznie) Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”).

Budynkami trwale związanymi z gruntem, które wchodzą w skład Nieruchomości, są:

1.  4 budynki murowane: biurowiec, magazyn, budynek tzw. gospodarczy, budynek tzw. bufet,
2.  3 wiaty o konstrukcji stalowej,
3.  1 budynek murowany gospodarczy.

Na Nieruchomości znajdują się również trwale związane z gruntem:

1.  ogrodzenie Nieruchomości wykonane z prętów stalowych oraz płyt betonowych,
2.  przejazdy i place postojowe wykonane z asfaltu, kostki brukowej oraz płyt betonowych związane funkcjonalnie z budynkami posadowionymi na gruncie,
3.  place składowe wykonane z płyt betonowych i asfaltu,
4.  przyłącza C.O.,
5.  wodociągi/przyłącze wodociągowe,
6.  kanalizacja sanitarna służąca oprowadzaniu ścieków z terenu nieruchomości do zewnętrznej kanalizacji publicznej,
7.  kanalizacja deszczowa wewnętrzna, służąca odprowadzaniu wód opadowych z terenu Nieruchomości do kanalizacji publicznej;
8.  sieci elektro-energetyczne,
9.  sieć telefoniczna, łącząca budynki z zewnętrzną siecią telekomunikacyjną;
10.  zbiornik wodociągowy.

Na Nieruchomości znajdują się również:

1.  dwie stróżówki o konstrukcji kontenerowej, które nie się związane w sposób trwały z gruntem; obiekty te są umieszczone na betonowym fundamencie, do którego nie zostały jednak w żaden sposób przytwierdzone,
2.  trzy kontenery o konstrukcji stalowej, które również nie są trwale związane z gruntem; obiekty te nie są przytwierdzone do podpór, na których zostały umieszczone.

W 2009 r. Nieruchomość - jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wniesiona aportem do spółki G. sp. z o.o., która zmieniła nazwę na U. sp. z o.o., a następnie w 2012 r. została przekształcona w U. sp. z o.o. sp. k. Z informacji, które posiada Zbywca wynika, że wcześniej (przed 2009 r.) spółka wnosząca wkład nabyła Nieruchomość również jako wkład niepieniężny w postaci aportu przedsiębiorstwa w 1996 r. W skład ZCP nabywanego w drodze wkładu niepieniężnego przez poprzednika prawnego Zbywcy wchodziły:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu składającego się na Nieruchomość oraz własność posadowionych na niej budynków i budowli oraz urządzeń;
2.  środki pieniężne,
3.  środki trwałe w budowie (projekt rozbiórkowy);
4.  wartości niematerialne i prawne w postaci programów komputerowych;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących obsługi Nieruchomości oraz jej zaopatrzenia (dotyczące dostawy mediów i odprowadzania ścieków, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa o ochronę mienia, umowa o obsługę prawną);
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym dotyczące zabezpieczeń złożonych przez najemców oraz prawa wynikające z udzielonych gwarancji bankowych;
7.  zobowiązania;
8.  wierzytelności pieniężne;
9.  księgi handlowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
10.  wyposażenie ruchome funkcjonalnie związane z budynkami oraz służące obsłudze zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zestawy komputerowe, drukarki, wyposażenie biurowe).

Budynki posadowione na Nieruchomości oraz place składowe od 1996 r. są wykorzystywane w całości przez Zbywcę, jej poprzednika prawnego oraz poprzednich właścicieli dla celów bezpośredniego najmu innym podmiotom, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Łączny okres najmu trwa dłużej niż 2 lata. Budynki znajdujące się na Nieruchomości były ulepszane przez poprzedniego właściciela Nieruchomości oraz przez poprzednika prawnego Zbywcy, wartość ulepszenia niektórych budynków przekraczała 30% ich wartości początkowej, a ówczesnemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2009 r. a ulepszane obiekty po oddaniu ulepszeń do użytkowania (a więc od 2009 r.) były wynajmowane.

Najemcy budynków mieli i mają nadal prawo korzystania z pozostałych obiektów posadowionych na Nieruchomości, takich jak parkingi i przejazdy znajdujące się na Nieruchomości. Place składowe były przedmiotem bezpośredniego najmu. Najemcy nie korzystali również bezpośrednio z ogrodzenia (w sensie dysponowania nimi na podstawie zawartej umowy najmu), z uwagi na charakter tych urządzeń, choć było one funkcjonalnie związane z wynajmowanymi budynkami i im służyły.

Zbywca nie posiada w chwili obecnej innych nieruchomości, a przychody z najmu Nieruchomości stanowią podstawowe źródło jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zbywca planuje dokonanie odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz U. z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Nabywca jest obecnie spółką w organizacji, jako że doszło już do zawarcia umowy spółki, lecz spółka nadal oczekuje na rejestrację w KRS. Nabywca do dnia nabycia Nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wniosek, uzyska wpis do KRS.

Jednocześnie w związku z planowaną transakcją:

1.  zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości; jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu;
2.  na podstawie odrębnej umowy Zbywca i Nabywca za zgodą właściwego banku dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości;
3.  ze względów praktycznych na podstawie planowanej umowy Nabywca nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością, które będą znajdowały się w dniu jej zawarcia na Nieruchomości, które w księgach Zbywcy ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  Nabywca, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości.

Pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników.

Z uwagi na charakter Nieruchomości, Nabywca będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu.

Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dniu dokonania transakcji czynnymi podatnikami VAT, a analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożył Nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zbywcy, że w przypadku dokonania zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa całej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Zbywcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonania zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości tub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zbywcy transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Zbywcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynkami, innymi obiektami budowlanymi, oraz wybranymi tylko aktywami, które są funkcjonalnie związane z Nieruchomością (wyposażenie). Zbywca nie planuje natomiast zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje przeniesienia na Nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak również przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy.

Po drugie, z perspektywy Zbywcy, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z budynkami wybudowanymi na niej - jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami trwale związanymi z Nieruchomością). W związku ze zbyciem Nieruchomości przez Zbywcę jej nabywca wstąpi wprawdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku. Ze względu na wyjątkowość regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na nabywcę roszczenia odszkodowawcze zbywcy do najemcy (tak SN w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000 r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572). Wstąpienie nabywcy na podstawie art. 678 k.c. co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal zbywcy. Nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Oznacza to, że pomimo wstąpienia nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu, nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu.

Po trzecie, w opinii Zbywcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku Zbywcy mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94.

Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na Nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Zbywcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (….) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony. przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa tuż przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP.

Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie stanowi w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa, jakie przesłanki muszą być spełnione, szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelniku Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w momencie sprzedaży przez Zbywcę wykazywała cech ZCP. Dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy. Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Zbywcę nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Zbywcy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że Zbywca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, składając zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli tub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wyniku, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie budynki posadowione na Nieruchomości są wynajmowane dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie były ulepszane. W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości nastąpi bez wątpienia po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków.

Wraz z korzystaniem z obiektów najemcy mieli prawo do korzystania z przejazdu oraz parkingów, zatem uznać należy (w przypadku uznania ich za budowle), że do ich pierwszego zasiedlenia również doszło co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi i urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części.

Zbywca i Nabywca Nieruchomości planuje dopełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

Bez wpływu na opodatkowanie VAT Nieruchomości pozostaną pozostałe obiekty, takie jak parkingi oraz przejazdy, instalacja oświetleniowa terenu i ogrodzenie. Nie są to bowiem obiekty budowlane kwalifikowane jako budowle, ale jako urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2010, Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W konsekwencji w ogóle nie będą ich dotyczyły przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, zatem zbędne są rozważania dotyczące ich pierwszego zasiedlenia. Jeśli jednak nawet uznać, że stanowią one budowle, to uzasadnione jest twierdzenie, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia do najmniej dwa lata przed złożeniem przedmiotowego wniosku, podobnie, jak budynków znajdujących się na Nieruchomości, bowiem najemcy powierzchni w budynkach mieli możliwość korzystania z nich zgodnie z ich przeznaczeniem. Doszło więc do ich oddania do użytkowania w wykonaniu umów najmu (czyli czynności podlegającej opodatkowaniu VAT), a więc do wystąpienia przesłanki pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji ich dostawa podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a więc złożenie przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia mogłoby i tak zostać uznane za skuteczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz U. z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6/3, a także prawo własności usytuowanych na tej działce budynków i budowli o funkcji magazynowo-biurowej, dla której to nieruchomości (gruntowej i budynkowej łącznie) Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”).

Budynkami trwale związanymi z gruntem, które wchodzą w skład Nieruchomości, są:

1.  4 budynki murowane: biurowiec, magazyn, budynek tzw. gospodarczy, budynek tzw. bufet,
2.  3 wiaty o konstrukcji stalowej,
3.  1 budynek murowany gospodarczy.

Na Nieruchomości znajdują się również trwale związane z gruntem:

1.  ogrodzenie Nieruchomości wykonane z prętów stalowych oraz płyt betonowych,
2.  przejazdy i place postojowe wykonane z asfaltu, kostki brukowej oraz płyt betonowych związane funkcjonalnie z budynkami posadowionymi na gruncie,
3.  place składowe wykonane z płyt betonowych i asfaltu,
4.  przyłącza C.O.,
5.  wodociągi/przyłącze wodociągowe,
6.  kanalizacja sanitarna służąca oprowadzaniu ścieków z terenu nieruchomości do zewnętrznej kanalizacji publicznej,
7.  kanalizacja deszczowa wewnętrzna, służąca odprowadzaniu wód opadowych z terenu Nieruchomości do kanalizacji publicznej;
8.  sieci elektro-energetyczne,
9.  sieć telefoniczna, łącząca Budynki z zewnętrzną siecią telekomunikacyjną;
10.  zbiornik wodociągowy.

Na Nieruchomości znajdują się również:

1.  dwie stróżówki o konstrukcji kontenerowej, które nie się związane w sposób trwały z gruntem; obiekty te są umieszczone na betonowym fundamencie, do którego nie zostały jednak w żaden sposób przytwierdzone,
2.  trzy kontenery o konstrukcji stalowej, które również nie są trwale związane z gruntem; obiekty te nie są przytwierdzone do podpór, na których zostały umieszczone.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest zatem ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Ponadto, Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Jak zauważa Wnioskodawca, nie planuje On przekazania ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podstawowym bowiem wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp. Brak zatem wyodrębnienia organizacyjnego

W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, iż dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Z kolei na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia, zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, iż przywołane przepisy stanowią, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Z uwagi na brak tych definicji w ustawie o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;(…)
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,
3.  a)obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 9 tej ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza przepisów prawa budowlanego w kontekście przedstawionej treści wniosku pozwala na stwierdzenie, iż część zabudowy posadowionej na nieruchomości stanowi obiekt liniowy (wodociągi, kanalizacja sanitarna służąca oprowadzaniu ścieków z terenu nieruchomości do zewnętrznej kanalizacji publicznej, kanalizacja deszczowa wewnętrzna, służąca odprowadzaniu wód opadowych z terenu Nieruchomości do kanalizacji publicznej, sieci elektro-energetyczne, czy sieć telefoniczna, łącząca budynki z zewnętrzną siecią telekomunikacyjną) oraz urządzenia budowlane (ogrodzenie Nieruchomości wykonane z prętów stalowych oraz płyt betonowych, przejazdy i place postojowe wykonane z asfaltu, kostki brukowej oraz płyt betonowych związane funkcjonalnie z budynkami posadowionymi na gruncie, przyłącza C.O., przyłącze wodociągowe).

Na nieruchomości znajdują się również dwie stróżówki o konstrukcji kontenerowej, które nie się związane w sposób trwały z gruntem - obiekty te są umieszczone na betonowym fundamencie, do którego nie zostały jednak w żaden sposób przytwierdzone oraz trzy kontenery o konstrukcji stalowej, które również nie są trwale związane z gruntem - obiekty te nie są przytwierdzone do podpór, na których zostały umieszczone.

Co istotne jednak, na przedmiotowej Nieruchomości znajduje się również zbiornik wodociągowy i place składowe wykonane z płyt betonowych i asfaltu (będące przedmiotem bezpośredniego najmu), zaliczane do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane oraz budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 przedmiotowej ustawy, tj. 4 budynki murowane: biurowiec, magazyn, budynek tzw. gospodarczy, budynek tzw. bufet, wiaty o konstrukcji stalowej oraz 1 budynek murowany gospodarczy.

Zatem dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowej Nieruchomości należy przeanalizować sytuację ww. budynków.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe budynki posadowione na Nieruchomości (podobnie jak place składowe) od 1996 r. są wykorzystywane w całości przez Zbywcę, jej poprzednika prawnego oraz poprzednich właścicieli dla celów bezpośredniego najmu innym podmiotom, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Łączny okres najmu trwa dłużej niż 2 lata. Budynki znajdujące się na Nieruchomości były ulepszane przez poprzedniego właściciela Nieruchomości oraz przez poprzednika prawnego Zbywcy, wartość ulepszenia niektórych budynków przekraczała 30% ich wartości początkowej, a ówczesnemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2009 r. a ulepszane obiekty po oddaniu ulepszeń do użytkowania (a więc od 2009 r.) były wynajmowane.

Zauważyć zatem należy, iż przedmiotowe budynki są wynajmowane dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie były ulepszane. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, a zatem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zastosowanie znajdą również art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wraz z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia, obejmując zwolnieniem także grunt będący w wieczystym użytkowaniu.

Natomiast przy dopełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy i rezygnacji z przysługującego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zbycie całej Nieruchomości będzie opodatkowane podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.