Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-620/13-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. „w likwidacji” jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów.

W ramach tej działalności Zainteresowany dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności.

Część towarów została zakupiona przed 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w roku 2013 ma zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. nie ma zastosowania do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Uzasadnienie.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., ustawodawca zdecydował się wprowadzić do systemu VAT w art. 89a i art. 89b instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, powszechnie nazywaną „ulgą na złe długi”. Zasadniczo polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Po stronie dłużnika z kolei, stwarza ona obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej tę czynność opodatkowaną, za którą dłużnik nie uregulował należności w określonym ustawowo terminie.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej 2005 przepisy art. 89a i art. 89b nie znalazły w ogóle zastosowania do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. Oznacza to, że mogły być stosowane wyłącznie do podatku należnego wynikającego z dostaw towarów lub świadczenia usług, które nastąpiły po dniu 1 czerwca 2005 r. Art. 8 ustawy nowelizującej 2005 wyznacza zatem precyzyjną granicę, które z wierzytelności mogą podlegać tym przepisom.

Część z wierzytelności, które są przedmiotem wniosku powstała przed datą wyznaczoną w art. 8 ustawy nowelizującej 2005 r. W późniejszych latach termin ich płatności był przedłużany na kolejne lata, by końcowo zostać ustalonym na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Termin spłaty wierzytelności wyznaczony przez wierzyciela nie ma jednakże znaczenia dla oceny, czy określona wierzytelność jest objęta przepisami art. 89a i 89b ustawy o VAT. Termin spłaty wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie przy obliczaniu daty, od jakiej podatnik – wierzyciel może skorygować podatek należny wynikający z dostaw towarów lub świadczenia usług, za które nie uzyskał należności, zaś w przypadku podatnika – dłużnika termin ten wyznacza moment obowiązku do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną, za której wykonanie dłużnik nie uiścił należności.

Tymczasem do uznania, czy podatek VAT podlega korekcie w związku z nieuregulowaniem przez dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, znaczenie ma moment, w którym doszło do tej dostawy lub wyświadczenia usługi. Część wierzytelności powstała jeszcze przed 1 czerwca 2005 r., przez co przepis art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na 1 czerwca 2005 r. wobec nich nie znajdował zastosowania. W konsekwencji nie może mieć również zastosowania ten przepis po zmianach, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2013 r. Zmiana ta nie może być w ocenie Wnioskodawcy uznana za wprowadzenie zupełnie nowej instytucji prawnej, ale jedynie może być postrzegana jako modyfikacja instytucji już istniejącej i wprowadzonej do polskiego systemu VAT w roku 2005. W konsekwencji również nie można zasadnie twierdzić, że regulacja art. 89b po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., może dotyczyć wierzytelności, których w ogóle – zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy – przedmiotowa instytucja miała nie dotyczyć.

To prowadzi do wniosku, że dłużnik nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawy towarów, które miały miejsce przed 1 czerwca 2005 r.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady w zakresie zastosowania ulgi na złe długi zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Nowelizacja ta została wprowadzona na mocy ustawy deregulacyjnej. W art. 23 tej ustawy ustawodawca określił przepisy intertemporalne obowiązywania nowych reguł stosowania ulgi na złe długi. Zgodnie z nim:

1.  do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2,
2.  przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z hipotezy normy prawnej wyznaczonej w art. 23 ust. 2 ustawy deregulacyjnej wynika, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w nowym brzmieniu, znajdą zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., jeśli okres 150 dni od terminu ich płatności minie nie wcześniej jak 1 stycznia 2013 r. Tym samym przepis ten będzie stosowany wobec wierzytelności powstałych jeszcze przed rokiem 2013, których termin płatności przypada nie wcześniej jak na 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nie może się z tym zgodzić, ponieważ wskazany przepis intertemporalny łamie konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadę pewności prawa. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca zmienił podstawę prawną jaka ma znaczenie dla określania prawnopodatkowych skutków nieuiszczenia należności w zamian za dokonane czynności opodatkowane, które miały miejsce w przeszłości. Jest to zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne, ponieważ niesie ze sobą nieoczekiwane dla Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy skutki ekonomiczne. Wnioskodawca zauważa, że taki niespodziewany przepis intertemporalny w zakresie ulgi na złe długi występuje po raz pierwszy. W roku 2005, gdy pojawiła się ta instytucja, ustawodawca wprost przewidział, że ulga dotyczy tylko wierzytelności, które powstały po 1 czerwca 2005 r., czyli od momentu wejścia w życie przepisu. Ówczesne przepisy dawały zatem podatnikom VAT pewność co do obowiązującego prawa (realizacja zasady, że prawo nie działa wstecz) poprzez przyjęcie, że wierzytelności powstałe przed 1 czerwca 2005 r. w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub wyświadczone usługi nie będą podlegać przepisom w zakresie ulgi na złe długi.

W przypadku nowelizacji instytucji ulgi na złe długi obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów intertemporalnych. W tej kwestii zabrał głos NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. I FSK 1381/11, którego teza brzmi następująco:

W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty”. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że „nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która – z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję – pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu”. Sąd uznał więc, że dla wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r., a zatem przed dniem wejścia w życie nowelizacji obowiązującej od tej daty, sytuacja podatnika regulowana była przepisami obowiązującymi w dniu powstania wierzytelności, a nie w dniu korzystania z ulgi na złe długi. Z cytowanego wyżej orzeczenia można również wyciągnąć istotne wnioski dla oceny aktualnego stanu prawnego powstałego po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej. Przy czym w przypadku tej nowelizacji zostały przewidziane wprawdzie przepisy międzyczasowe, lecz wprowadzają one zaskakujące i radykalne konsekwencje dla podatników – dłużników. Ustawodawca, uniezależniając obowiązek dokonania korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powstałych przed wejściem przepisu w życie, pozbawił podatnika – dłużnika określonych uprawnień. Do momentu obowiązywania przepisów w brzmieniu z 31 grudnia 2012 r. w zakresie ulgi na złe długi dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty wyłącznie, jeśli nie uregulował należności i otrzymał określone zawiadomienie od wierzyciela. Obecne przepisy przejściowe wprowadzają zamieszanie w sytuacji prawnopodatkowej takiego dłużnika, ponieważ będzie on zmuszony do dokonania korekt faktur, za które nie uiścił należności w wyznaczonym terminie. Nie są one jednak wynikiem relacji biznesowych z wierzycielem, lecz nieoczekiwanymi zmianami w przepisach. Automatyzm korekty po stronie dłużnika bez zawiadomienia ze strony wierzyciela można poddać w wątpliwość co do zgodności z konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Ogólnie ta zasada mówi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Emanacją Zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usług, jeżeli podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi odbywa się czynność opodatkowana. Podatnik – nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie gdy podatnik – sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może tracić na znaczeniu, jeśli uzna się przewidziany w przepisach od 1 stycznia 2013 r. automatyzm korekty po stronie dłużnika za obowiązujący. Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela oraz jego działania, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi na złe długi stanie się Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z brzmieniem obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzonym art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756), podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Natomiast podatnik (dłużnik) w przypadku nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania (…) zawiadomienia był obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepis ust. 1 stosowało się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Powyższy zapis oznaczał, że aby wierzyciel mógł dokonać korekty podatku należnego od powstałej wierzytelności musi być ona odpisana jako nieściągalna i stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz dotyczyć dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski. Ponadto wierzyciel musi dopełnić warunków, o których mowa w pkt 1-6.

W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności, w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczenia lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury (art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Stosowanie do treści art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że przepisy art. 89a i art. 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Za moment powstania wierzytelności należy uznać moment powstania pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego.

W świetle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zatem, zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, natomiast druga (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić – powyższe uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika jako dług.

Wobec powyższego, powołany ww. przepis art. 89a ustawy, nie miał zastosowania w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Jednocześnie, przepisem art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) zostały wprowadzone, z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r., zmiany brzemienia ww. art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – art. 89a ust. 1a ustawy.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Należy zaznaczyć, że zmianom ww. przepisu w zakresie dotyczącym okresu w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego nie towarzyszył przepis przejściowy, który precyzowałby jakich wierzytelności dotyczy zmieniona regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji (od dnia 1 grudnia 2008 r.), czy także tych wcześniejszych. Brak przepisów przejściowych oznacza, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do starych stanów, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury byłyby objęte wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008 r.

W świetle natomiast art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi „na złe długi” mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym. Jednakże nie będą one miały zastosowania do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., gdyż przepis art. 89b ustawy obowiązywał od 1 czerwca 2005 r. i wówczas nie dotyczył tych wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zainteresowany prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności. Część towarów została zakupiona przed 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania korekty podatku naliczonego określonej w art. 89b ustawy w stosunku do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2005 r. lub później a upłynął okres 150. dni od ustalonego terminu płatności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wierzytelności, które powstały przed dniem 1 czerwca 2005 r., niniejsze przepisy nie mają zastosowania. A zatem, Spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług wystawionych przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy po zmianach w roku 2013 nie ma zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. Kwestia dotycząca obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r. została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. nr ILPP1/443-620/13-3/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.