Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Otrzymana przez Spółkę dopłata w związku z pokryciem straty na działalności operacyjnej związanej z uruchomieniem nowej linii krajowej przewozu osób nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Opisana we wniosku rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dopłata; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłaty - **jest prawidłowe,**
*   braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usługi przewozu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy, sposobu dokumentowania ww. dopłaty oraz braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usługi przewozu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcą jest K. z siedzibą w S. (dalej także: Franczyzobiorca, przewoźnik). Planuje zawrzeć umowę z T. spółką z o.o. siedzibą w O. (dalej: Franczyzodawca, T.). Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są ze sobą powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Franczyzodawca planuje stworzyć i rozwijać zaawansowaną technologię informatyczną wspomagającą transport osobowy; jest właścicielem marki X., pod którą przedsiębiorstwa transportowe (dalej: przewoźnicy) mają świadczyć usługi przewozu osób w formie przewozów door to door (D2D). Wnioskodawca planuje świadczyć usługi przewozu osób oraz wyraża wolę korzystania z technologii i wiedzy T. w celu świadczenia usług przewozu pod marką X. W ramach ukształtowania biznesu Franczyzodawca będzie osiągał przychody w sytuacji gdy przewoźnik osiągnie zysk. Przychód Franczyzodawcy będzie liczony jako procent części zysku przewoźnika. W związku z udostępnieniem marki, technologii i zarządzania dostawą zasobów pobierana będzie prowizja. Współpraca będzie zatem realizowana w sui generis modelu franchisingowym.

Z uwagi na początkowy etap prac oraz chęć wprowadzenia nowego produktu na rynek Franczyzodawca decyduje się ponadto na partycypację w ryzyku ekonomicznym pierwszej fazy wdrożenia produktu na rynek poprzez dopłaty do ewentualnych strat Wnioskodawcy i innych przewoźników na działalności operacyjnej w zakresie przewozów, o których mowa. Taki model biznesowy wpisuje się w strategię marketingową produktu. Model współpracy zakłada, że:

1.  Franczyzodawca będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych, w taki sposób, że dopłata otrzymywana przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania);
2.  straty liczone będą „na przejazdach” tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami,
3.  dopłaty będą przychodem przewoźnika i przez to nowe linie krajowe nie będą generować strat („wyjdą na zero”),
4.  dopłaty te nie będą podlegać zwrotowi,
5.  po każdych 12 miesiącach od momentu uruchomienia nowej linii (bądź innym umownym okresie) sprawdzany będzie narastający zysk/strata „na przejazdach” z danej linii krajowej. Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje „dopłacać” do tej linii krajowej.

W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg jej trasy zostanie zmieniony. Jednocześnie poprzez odpowiednie zapisy umowne Wnioskodawca, podobnie jak inni przewoźnicy, zobowiąże się m. in. do czynności eliminujących ryzyko niepojawienia się pasażera czy wymiany pasażerów pomiędzy przewoźnikami na zasadach fair play. Pozwoli to na efektywne wykorzystanie potencjału przewoźników i maksymalizowanie zysków. Jednocześnie wykorzystanie mechanizmu ekonomii skali pozwoli zminimalizować koszty.

T. udziela Przewoźnikowi, w zamian za wynagrodzenie, prawa do korzystania z Pakietu franchisingowego, na który składają się w szczególności prawo do wykorzystywania znaku towarowego T., know-how, jednolite standardy i zasady prowadzenia działalności, prawo do korzystania z oprogramowania T. w celu świadczenia usług przewozu oraz zobowiązuje się przez cały okres trwania umowy udzielać Przewoźnikowi stałej pomocy handlowej. W ramach wynagrodzenia franczyzowego zawarte są wynagrodzenie z tytułu udzielania wszelkich licencji lub uprawnień do korzystania z praw autorskich lub oprogramowania.

Wielkość otrzymanej dopłaty otrzymywanej przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania); straty liczone będą „na przejazdach” tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami. Ilość wyświadczonych usług przewozu niewątpliwie ma również wpływ na powstanie straty/zysku (większa liczba nierentownych przejazdów zwiększa przecież wysokość straty). Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, jednakże dopłata uzależniona jest nie od przychodu a zysku/straty na konkretnej linii krajowej.

Należy wskazać, że Przewoźnicy wykonują usługi transportowe jako przedmiot swojej działalności. Spółka (jak i inni Przewoźnicy) przystępuje do współpracy z T. z tego względu, że ma pewność, że w z związku z wykonywaniem umówionych usług (przewozów) nie poniesie na tej działalności straty (faktyczną stratę na tej działalności pokryje T.). Godzi się on na taki model początkowej współpracy (i oferuje go przewoźnikom, w tym Spółce), bowiem ma świadomość, że dopóki marka nie zacznie być szerzej rozpoznawana i kojarzona, dopóty straty Przewoźników mogą powstawać. Aby zachęcić Przewoźników do „przeczekania” początkowego, biznesowo ciężkiego okresu (i pozostania przy współpracy), T. gwarantuje pokrycie strat Spółki na umówionych przewozach. Jest to normalna strategia rynkowa w czasie wprowadzania produktu (usługi) na rynek. Spółka nie wykonywałaby tego typu przewozów (na takich warunkach umownych) bez współpracy z T., a współpraca zakłada, że te, stricte określone straty, będą wyrównywane przez T. (będzie ponosił ich ekonomiczny ciężar).

Cenę przewozu ustala Przewoźnik tak aby osiągnąć jak największy zysk. Jednakże zgodnie z umową jest on zobowiązany do stosowania polityki cenowej w ramach tej współpracy. Przewoźnicy wprowadzają dynamiczne ceny biletów dla pasażerów przy zachowaniu ostrożności, by nie utracić stałych klientów. A zatem cena będzie ustalana w ten sposób, aby reagować na potrzeby rynku. Kalkulując cenę Przewoźnik nie zakłada z góry, że otrzyma dopłatę i nie kalkuluje ceny „z” czy „bez” dopłaty.

Strony nie planują zmiany polityki cenowej w miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika.

Cena usług przewozu nie będzie się zmniejszać w proporcji do przyznanej dopłaty. Dopłata należna będzie bowiem Przewoźnikowi wówczas, gdy odnotuje on straty na „przejazdach”, wynikających z umowy (straty, tj. nadwyżka kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania). Cena przejazdu, którą uiszcza nabywca końcowy (osoba korzystająca z opisywanych przewozów), nie jest uzależniona od dopłat dla Przewoźnika, które są wynikiem poniesionej straty. To fakt, że na danej trasie wykupiono liczbę biletów niewystarczającą na pokrycie kosztów przewozu, wpływa na powstanie ewentualnej dopłaty.

Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niższej, niż ta którą Przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty. Gdyby nie dopłata Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę z uwagi na zbyt wysokie ryzyko na początkowym etapie wdrożenia produktu.

W miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika nie jest planowana zmiana polityki cenowej.

W związku z otrzymaniem dopłaty Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności. W związku z dopłatą Przewoźnik nie ma obowiązku dokonywania odrębnych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę od T. kwot opisanych w zdarzeniu przyszłym, transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, czy Przewoźnik powinien wystawić na rzecz Franczyzodawcy fakturę VAT?
2.  Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Franczyzodawcy, stanowią dotację do usługi przewozu (transportu) wykonywanej na rzecz pasażera, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji Przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2).

Oczywistym jest, że Przewoźnik nie będzie dokonywał - w związku z otrzymywaniem dopłaty - na rzecz Franczyzodawcy żadnej dostawy towarów. W analizowanym przypadku można zastanawiać się, czy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się (m. in.) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne czynności, a nie transfery pieniężne (opłaty). Oczywiście w każdym wypadku transferu pieniężnego, badać należy, że ów transfer nie stanowi w istocie wynagrodzenia za świadczenie usługi (ewentualnie inne świadczenie) na rzecz podmiotu dokonującego płatności.

Jak już wskazywano, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Pod pojęciem świadczenia usług kryć się zatem może praktycznie każde świadczenie mające sens ekonomiczny i związane z konsumpcją.

Aby doszło do świadczenia usług, musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za świadczenie usług (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/16).

W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Franczyzodawca planuje dokonywać dopłat do kosztów świadczenia usług przez Przewoźnika (pokrywając jego straty na działalności objętej franczyzą). Należy wskazać, że nie otrzymuje on jednak w związku z tym jakiekolwiek świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy.

T. otrzymuje płatność od opłat za udostępnienie marki, know-how w ramach modelu franczyzowego. Płatność odwrotna (dopłata do straty przewoźnika) nie powinna zostać uznana za korektę ceny w ramach franczyzy. Dopłaty mogą, co do zasady, przewyższać opłaty franczyzowe, a to powodowałoby płatność odwrotną do usług franczyzy.

W opisywanym przypadku T. będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych. Odpłatność ta uzależniona jest zatem nie od jakichkolwiek działań czy zaniechań Wnioskodawcy (przewoźnika), a od obiektywnej okoliczności jaką jest strata (sposób jej rozumienia strony określą umową). Wnioskodawca (przewoźnik) zatem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz T. w związku z faktem otrzymania dopłaty do działalności przewozowej objętej franczyzą. Ewentualne pokrycie straty jest elementem transakcji, w ramach której to T. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy (usługi objęte umową franczyzową polegające na udostępnieniu know-how i franczyzy). Nie ma natomiast żadnego odrębnego świadczenia ze strony przewoźnika (Wnioskodawcy) na rzecz T.

Tym samym transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów ani jako odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, Wnioskodawca jako przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Ad. 2

Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią dotacji, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa dopłata nie powinna być traktowana jako dotacja wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje - jeśli w ogóle - podlegają opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie nigdy żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m. in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Beigian State) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Beigian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja, o której mowa we wniosku, nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez niego na rzecz przewożonych osób. Dopłata nie ma być bowiem świadczeniem wpływającym na zmniejszenie cen biletów, lecz świadczeniem, które ma wyrównać spodziewaną niższą wysokość przychodów w początkowym okresie funkcjonowania oferowanej usługi przewozowej, z uwagi na początkową słabą rozpoznawalność marki i usług świadczonych pod tą marką, co przekładać się będzie na prawdopodobnie niższe początkowo „obłożenie” środków transportu. Celem dopłaty nie jest natomiast obniżenie dla klientów cen świadczonych pod tą marką usług. Przy założeniu podobnego poziomu kosztów (związanych przede wszystkim z cenami paliwa) ceny biletów dla pasażerów zasadniczo mają pozostać niezmienne, także w późniejszym okresie, kiedy to rozpoznawalność marki przełoży się na większy popyt na świadczone usługi przy takiej samej ich podaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dopłata, o której mowa w pytaniu, nie stanowi dotacji składającej się na opodatkowaną część wynagrodzenia za świadczone usługi przewozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłaty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usługi przewozu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę dopłata w związku z pokryciem straty na działalności operacyjnej związanej z uruchomieniem nowej linii krajowej przewozu osób nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz franczyzodawcy, gdyż nie wystąpi ekwiwalentność świadczenia, bowiem – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - „Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności.” W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz franczyzodawcy faktury z tytułu otrzymanej dopłaty.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dopłata ta – jak wynika z treści wniosku - będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonego świadczenia jakim będzie wykonanie przez Spółkę usług przewozu osób na konkretnej linii krajowej a nie będzie dofinasowaniem do całej jej działalności. Spółka wprawdzie wskazała, że dopłata nie będzie miała na celu świadczenia usług na rzecz klientów po cenie niższej, jednakże należy zaznaczyć, że tylko dzięki dopłacie będzie w stanie pokryć koszty i nie ponieść straty przy danych cenach usług. Zatem brak tego dofinasowania skutkowałoby albo wzrostem cen do takiego poziomu aby Spółka mogła pokryć koszty albo zlikwidowaniem danej linii krajowej. W konsekwencji gdyby nie otrzymane dofinansowanie Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportowych przy dotychczas ustalonych cenach. Ponadto im większy będzie przychód Spółki na danej linii krajowej, a ten będzie wypadkową ceny usługi i liczby sprzedanych biletów, tym wielkość dopłaty – co wynika z treści wniosku - będzie niższa lub dopłata nie wystąpi, gdyż Spółka poniesie odpowiednio niższą stratę lub osiągnie zysk. Należy zauważyć, że poniesiona strata będzie pochodną przychodów a te z kolei będą pochodną ceny danej usługi. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Powyższe potwierdza również Spółka wskazując, że „im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa (…). Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje: „dopłacać” do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg tej trasy zostanie zmieniony.” W konsekwencji otrzymana kwota dofinansowania ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Spółkę. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii potraktowania kwoty dopłaty jako korekty – zmniejszającej opłaty franczyzowe wydano postanowienie nr … .

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.