Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/230/SEW/2014/RD-18539
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Czy na Sądzie, jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku realizacji wypłaty wynagrodzenia pełnomocnikowi wykonującemu swój zawód w spółce osobowej - z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, należnej na podstawie postanowienia Sądu zasądzającego, należność wraz z podatkiem od towarów i usług na rzecz imiennie wskazanego radcy prawnego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obrona-obrona z urzędu; pomoc-pomoc prawna; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; radca prawny; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r. Nr IPTPB1/415-110/13-4/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia adwokatom i radcom prawnym powołanym przez Sąd, w sytuacji gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w spółce niebędącej osobą prawną, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 maja 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą radcy prawnemu wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Interpretacja wydana została na wniosek Sądu ….w ….z dnia 6 lutego 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w toku postępowania sądowego dla jednej ze stron ustanowiony zostaje pełnomocnik z urzędu. Właściwa Okręgowa Izba Radców Prawnych wyznacza do prowadzenia danej sprawy radcę prawnego wykonującego swój zawód w spółce osobowej. Postanowieniem Sądu, imiennie oznaczonemu pełnomocnikowi przyznane zostają koszty nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu. Spółka osobowa, w ramach której pomoc prawną świadczy radca prawny wystawia Sądowi fakturę VAT. Sąd wzywa radcę prawnego do przedłożenia oświadczenia zawierającego dane niezbędne do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż pełnomocnik, któremu Sąd zleciłby świadczenie pomocy prawnej z urzędu wykonuje zawód wyłącznie jako wspólnik w ramach prowadzonej spółki osobowej. Powyższą formę prowadzenia usług prawnych radca prawny wskazuje w zgłoszeniu składanym właściwej miejscowo Okręgowej Izbie Radców Prawnych.

Bez wątpienia sam fakt prowadzenia przez radcę prawnego działalności wyłącznie w formie spółki osobowej implikuje konieczność korzystania przy wykonywaniu zleconych pełnomocnikowi czynności w ramach świadczonej pomocy prawnej z urzędu z zasobów materialnych spółki. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać takie czynności jak: posiłkowanie się przy sporządzaniu pism procesowych profesjonalnymi systemami informacji prawnej, korzystanie ze sprzętu komputerowego, drukarki, telefonu, faksu, łącza internetowego, etc.

Profesjonalny pełnomocnik działający na polecenie Sądu nie odpowiada za rezultat swojej pracy, jednakże to on, a nie Sąd zlecający mu świadczenie pomocy prawnej z urzędu, odpowiada materialnie za swoje zaniedbania wówczas, gdy wskutek nich wyrządził szkodę. W grę wchodzą dwa modele odpowiedzialności: deliktowa (za czyn niedozwolony) i kontraktowa (wynikająca z umowy). Podstawowa różnica polega na przyjęciu przez ustawodawcę przy odpowiedzialności kontraktowej domniemania odpowiedzialności pełnomocnika za niewykonanie (nienależyte wykonanie) zobowiązania umownego. Odpowiedzialność z tytułu czynów niedozwolonych może powstać natomiast poza łączącym strony stosunkiem umownym. Samo zatem naruszenie przez strony więzi obligacyjnej (niewykonanie zobowiązania) nie może być uznane automatycznie za działanie bezprawne w rozumieniu art. 415 k.c. (tak SN w wyroku z 10 października 1997 r., sygn. akt III CKN 202/97, OSNC 1998, Nr 3, poz. 42).

Dla powstania odpowiedzialności deliktowej istotne jest, aby wyrządzenie szkody nastąpiło w wyniku naruszenie ogólnych, powszechnie obowiązujących nakazów i zakazów, ciążących na każdym podmiocie prawa, które wynikają z powszechnie obowiązujących norm prawnych oraz z zasad współżycia społecznego.

Odpowiedzialność kontraktowa zachodzi natomiast wówczas, jeżeli spełnione są tzw. nieruchome przesłanki odpowiedzialności. Są nimi: niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (naruszenie zobowiązania) będące następstwem okoliczności, za które pełnomocnik ponosi odpowiedzialność, powstanie szkody i związek przyczynowy między faktem niewykonania (nienależytego wykonania) zobowiązania a szkodą.

Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń zaznaczył dodatkowo, że należytą staranność wymaganą od adwokata i radcy przy wykonywaniu zobowiązań umownych trzeba oceniać przy uwzględnieniu zawodowego, profesjonalnego charakteru ich działalności. To samo można odnieść do pełnomocnika świadczącego usługi prawne z urzędu (sygn. akt V CK 297/04). Zgodnie zatem z przyjętą linią orzeczniczą uznać należy, iż pełnomocnik z urzędu ponosi osobiście pełną odpowiedzialność za szkody wynikłe dla reprezentowanego przezeń podmiotu w związku z podejmowanymi na zlecenie Sądu czynnościami w sprawie. Pełnomocnik z urzędu przy wykonywaniu swej roli procesowej zachowuje pełną samodzielność w prowadzeniu sprawy. Między stronami, tj. Sądem zlecającym i pełnomocnikiem podejmującym czynności pomocy prawnej z urzędu nie zachodzi stosunek podporządkowania, czy też zależności. Sąd zobowiązany jest jedynie do zapłaty należności z tego tytułu, przy czym wysokość i zasady jej przyznawania uregulowane są w sposób szczegółowy w przepisach art. 117 i nast. kodeksu postępowania cywilnego, a także w regulacjach zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).

Wskazać zatem należy, iż na Sądzie jako zleceniodawcy nie ciąży odpowiedzialność za czynności radcy prawnego. Radca prawny świadcząc pomoc prawną z urzędu nie przestaje bowiem być podmiotem podlegającym rygorowi wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu, a także podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swoich obowiązków zawodowych. Wprawdzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu wykonuje swój zawód wyłącznie jako wspólnik spółki osobowej, niemniej jednak należy z naciskiem podkreślić, iż jako przyznany stronie imiennie i z nazwiska określony pełnomocnik z urzędu - działa on w sprawie osobiście, a wszelkie czynności procesowe podejmuje sam, zgodnie z posiadaną wiedzą, kierując się zdobytym doświadczeniem zawodowym, na własne ryzyko, w pełni samodzielnie i niezależnie od pozostałych wspólników prowadzonej spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy na Sądzie, jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku realizacji wypłaty wynagrodzenia pełnomocnikowi wykonującemu swój zawód w spółce osobowej - z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, należnej na podstawie postanowienia Sądu zasądzającego, należność wraz z podatkiem od towarów i usług na rzecz imiennie wskazanego radcy prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zasądzana na rzecz pełnomocnika strony świadczącego pomoc prawną z urzędu kwalifikuje się do przychodu w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych. Za powyższą kwalifikacją przemawia zarówno fakt zlecenia przez Sąd usługi polegającej na świadczeniu pomocy prawnej w trybie art. 117 § 4 k.p.c, jak też przymiot osobistego charakteru usług świadczonych przez pełnomocnika (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych). Prawnie indyferentna pozostaje okoliczność, iż pełnomocnik wykonuje zawód w spółce osobowej, jako że w toku podejmowanych w sprawie czynności działa osobiście, imiennie wskazany radca prawny, a nie spółka. Należy nadto wyraźnie podkreślić, iż okoliczność funkcjonowania przez radcę prawnego na rynku usług prawnych wyłącznie w formie wspólnika spółki osobowej nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści postanowienia zasądzającego na jego rzecz koszty pomocy prawnej. W tytule wykonawczym widnieje imiennie oznaczony pełnomocnik.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż pełnomocnik jest wspólnikiem spółki osobowej, przy uwzględnieniu ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym ,,radca prawny, który prowadzi praktykę tylko w ramach spółki osobowej, nie musi sam płacić VAT od spraw z urzędu, płatnikiem VAT jest w tym wypadku kancelaria” (NSA w wyroku z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt IFSK 1312/10), powinien znaleźć wyraz w treści postanowienia sądu zasądzającego koszty nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, na rzecz kancelarii, w ramach której działa pełnomocnik, a nie imiennie oznaczonego radcy prawnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sprzeczności. Skoro bowiem określony radca prawny funkcjonuje na rynku usług prawnych wyłącznie jako wspólnik spółki osobowej i nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, zatem wystawienie tytułu wykonawczego na imiennie oznaczonego pełnomocnika jest w istocie wskazaniem podmiotu nieistniejącego w sferze prawnopodatkowej. Zabiegiem nieuprawnionym wydaje się w tym przypadku zastosowanie domniemania istnienia tożsamości podmiotowej wspólnika i spółki.

Następstwem powyższych ustaleń jest aktualizacja po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego, o czym stanowi przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2013 r. Nr IPTPB1/415-110/13-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając m.in., że „(…) skoro pomoc prawną z urzędu świadczył będzie powołany w postanowieniu Sądu z imienia i nazwiska radca prawny, on również będzie wskazany w postanowieniu Sądu zasądzającym koszty nieopłaconej pomocy prawnej, to przychody osiągnięte z ww. tytułu uznać należy za przychody z tytułu wykonywania czynności zleconych przez Sąd i zaliczyć do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku prawnego znaczenia fakt, że ww. radca prawny jest wspólnikiem spółki osobowej i w jej ramach wykonuje swój zawód. Od ww. przychodu Sąd jako płatnik jest obowiązany naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 powyższej ustawy (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić przy tym należy, że umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie spółki niemającej osobowości prawnej lub jednoosobowej działalności gospodarczej to wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W takiej sytuacji na Sądzie, jako jednostce wypłacającej należności dla adwokatów i radców prawnych działających z urzędu nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.