Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1053.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Czy powstaną w podatku dochodowym dodatnie różnice kursowe przy zapłacie Kancelarii Adwokackiej kwoty w PLN odpowiadającej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów, skoro ich wartość została ustalona w EUR?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dodatnich różnic kursowych w momencie zapłaty Kancelarii Adwokackiej kwoty odpowiadającej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów spółki z o.o., których wartość została ustalona w EURO (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dodatnich różnic kursowych w momencie zapłaty Kancelarii Adwokackiej kwoty odpowiadającej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów spółki z o.o., których wartość została ustalona w EURO.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka z o.o.”) jest Spółką, w której przedmiotem podstawowej działalności jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Spółka z o.o. jest spółką inwestującą w udziały innych spółek po to, aby w przyszłości uzyskiwać z tych inwestycji dochody. Mogą one mieć postać dywidend, odsetek, czy uzyskanej wysokiej ceny sprzedaży udziałów, ale też wynagrodzenia za świadczenie na rzecz tych podmiotów różnych usług, w tym szeroko rozumianych zarządczych.

W związku z tworzeniem struktury holdingowej, Spółka z o.o. postanowiła nabyć udziały Spółki X. Jednakże, z uwagi na znaczne rozdrobnienie struktury udziałowej tej spółki oraz w obawie przed trudnościami ze strony mniejszościowych udziałowców w działaniach mających na celu nabycie większościowego pakietu w kapitale zakładowym Spółki X, Spółka z o.o. zawarła umowę zlecenia nabycia udziałów przez Kancelarię Adwokacką.

W dniu 28 lipca 2015 r. Spółka z o.o. zawarła z Kancelarią Adwokacką umowę zlecenia nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki X i ich odsprzedaży. Założeniem Stron było nabycie przez Kancelarię Adwokacką ponad 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X, a następnie przeniesienie (odsprzedanie) własności wszystkich posiadanych udziałów w kapitale zakładowym tej spółki na rzecz Spółki z o.o. Dla realizacji zlecenia w zakresie nabycia udziałów Spółki X, Strony ustaliły maksymalną cenę odsprzedaży udziałów wyrażoną w walucie EUR. Spółka z o.o. wypłaciła Kancelarii Adwokackiej, ustaloną w umowie zlecenia nabycia udziałów, kwotę wyrażoną w walucie EUR w kilku ratach w następujący sposób:

*   45,45% w kwocie wyrażonej w PLN oraz
*   54,55% w kwocie wyrażonej w EUR,

celem nabycia własności udziałów.

Odnośnie zapłaty kwoty wyrażonej w PLN, stanowiącej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów, Spółka z o.o. dokonała przewalutowania środków pieniężnych w EUR na PLN. Środki pieniężne zostały przeliczone według określonego kursu transakcyjnego, tj. według kursu zakupu waluty przez bank. Następnie przeniesione z rachunku walutowego w EURO na rachunek w PLN; środki pieniężne zostały przekazane na rachunek Kancelarii Adwokackiej.

W dniu 31 marca 2016 r. nastąpiło przeniesienie własności udziałów z tytułu wykonania zawartej 28 lipca 2015 r. umowy zlecenia. Z tytułu realizacji zlecenia, tj. nabycia udziałów Spółki X, Spółka z o.o. zapłaciła Kancelarii Adwokackiej należne wynagrodzenie. Wartość udziałów wyrażona w EUR została przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy o przeniesienie własności udziałów na rzecz Spółki z o.o. Natomiast, zapłata w EUR za udziały została ustalona po kursie sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka. Na skutek zapłaty za udziały przed podpisaniem ostatecznej umowy przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki z o.o. powstały dodatnie różnice kursowe. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje zasady podatkowe, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o PDOP”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy powstaną w podatku dochodowym dodatnie różnice kursowe przy zapłacie Kancelarii Adwokackiej kwoty w PLN odpowiadającej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów, skoro ich wartość została ustalona w EUR? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaną dodatnie różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, na skutek zapłaty kwoty odpowiadającej wartości wyrażonej w PLN na poczet nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki X przez Kancelarię Adwokacką, a przed ostatecznym przeniesieniem własności udziałów na rzecz Wnioskodawcy. W opisanej sytuacji nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15a ustawy o PDOP. Nie został spełniony warunek, aby zarówno poniesiony koszt, jak i zapłata nastąpiły w walucie obcej.

W stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominuje pogląd, że różnice kursowe uwzględniane w rozliczeniu podatkowym występują jedynie wtedy, gdy zarówno samo zobowiązanie, jak i jego zapłata wyrażone są w walucie obcej. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 sierpnia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-173/12-6/IR, w której czytamy, że „(\`(...)\`) aby powstały różnice kursowe – w oparciu o przytoczone przepisy prawa - muszą wystąpić łącznie dwa elementy: określenie w fakturze należności w walucie obcej, otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej.” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 lipca 2012 r., Znak: IPPB5/423-284/12-2/IŚ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 726/11, stwierdzając, że różnice kursowe w przypadku kosztów poniesionych w walucie obcej, bądź przychodów wyrażonych w walucie obcej powstają wówczas, gdy płatność realizowana jest również w walucie obcej. W ocenie sądu takie różnice między kosztem zarachowanym, a faktycznie poniesionym mają wymiar wyłącznie ekonomiczny i nie mają charakteru podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

*   na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
*   na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji, tak rachunkowej, jak i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kancelarią Adwokacką umowę zlecenia, której założeniem było nabycie przez Kancelarię ponad 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X, a następnie przeniesienie (odsprzedanie) tych udziałów na rzecz Wnioskodawcy. Strony ustaliły maksymalną cenę odsprzedaży udziałów Spółki X, wyrażoną w walucie EUR. Wnioskodawca wypłaciła Kancelarii Adwokackiej, ustaloną w umowie kwotę wyrażoną w walucie EUR w kilku ratach w następujący sposób:

*   45,45% w kwocie wyrażonej w PLN oraz
*   54,55% w kwocie wyrażonej w EUR,

celem nabycia własności udziałów.

Odnośnie kwoty wyrażonej w PLN (stanowiącej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów), Spółka z o.o. dokonała przewalutowania środków pieniężnych w EUR na PLN. Środki pieniężne zostały przeliczone według określonego kursu transakcyjnego, tj. według kursu zakupu waluty przez bank. Następnie przeniesione z rachunku walutowego w EUR na rachunek w PLN i przekazane na rachunek Kancelarii Adwokackiej.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, jak również wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące różnic kursowych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w momencie wpłaty na rzecz Kancelarii Adwokackiej ustalonej w umowie zlecenia kwoty w części wyrażonej w złotówkach (odpowiadającej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów Spółki X), nie wystąpią różnice kursowe. Jak powyżej wskazano, dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów updop nieodzowne jest, aby z jednej strony dana operacja opiewała na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. Z wniosku wynika, co prawda że cena za nabycie udziałów Spółki X została określona w EUR, lecz zapłata w części nastąpiła w złotówkach.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.