Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.494.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury towarzyszącej oraz brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury towarzyszącej - **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tej infrastruktury towarzyszącej oraz braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

M. C. B.V., M. D. P. Sp. z o.o. oraz Miasto G. (dalej: Miasto) zawiązały w 2012 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie F. G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której celem jest kompleksowa realizacja inwestycji pod nazwą F. G. (dalej: Inwestycja).

Celem realizacji Inwestycji przez Spółkę jest, po jej zakończeniu, komercjalizacja, to znaczy wynajem powierzchni handlowych, biurowych, sprzedaż części zrealizowanych elementów inwestycji oraz uzyskiwanie wszelkich innych możliwych przychodów, jakie wiążą się z działalnością centrów handlowych. Uzyskiwanie tych przychodów wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki w ramach czynności podlegających podatkowi VAT (odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług), w których Spółka występuje jako czynny podatnik VAT. Tym niemniej, ze względu na położenie Inwestycji, efektem jej zrealizowania będzie radykalna zmiana dotychczasowego wyglądu i funkcji terenu Inwestycji oraz obszarów przyległych, czyli rejonu ulic T. S. i T. R. w miejscowości G. Wymogi nałożone przez władze publiczne na Spółkę oraz poczynione liczne uzgodnienia ze stroną publiczną, sprawiły, iż konsekwencją realizacji Inwestycji będzie także faktyczna rewitalizacja i wzmocnienie śródmieścia G. poprzez stworzenie wielofunkcyjnego centrum miasta łączącego kulturę, handel, rekreację, rozrywkę, usługi i powierzchnię biurową oraz ogólnodostępne parkingi.

Inwestycja zlokalizowana jest w samym centrum G., zajmuje około 5,5 ha i poprzez swoje centralne położenie jej realizacja w sposób oczywisty wpływa na układ komunikacyjny tej części Miasta. Realizując Inwestycję konieczne jest zatem odpowiednie dostosowanie układu drogowego związanego z ruchem kołowym i torowym (tramwajowym i kolejowym) w tej części Miasta oraz zapewnienie bezpośredniej dostępności obszaru Inwestycji do przystanków autobusowych, tramwajowych i przystanku Szybkiej Kolei Miejskiej.

Istotną częścią Projektu jest zatem (obok budowy infrastruktury komercyjnej) także zagospodarowanie przestrzeni publicznej, stworzenie nowych obiektów publicznych oraz przebudowa istniejącej infrastruktury technicznej, szynowej i drogowej. W konsekwencji, do zadań Spółki związanych z realizacją Inwestycji należy m.in. realizacja następujących przedsięwzięć (dalej określanych łącznie jako „Infrastruktura towarzysząca”):

*   Zewnętrznego Układu Komunikacyjnego,
*   Wewnętrznego Układu Komunikacyjnego,
*   Elementów Infrastruktury Publicznej,
*   Elementów Infrastruktury Technicznej Zewnętrznej.

Infrastruktura towarzysząca realizowana jest przez Spółkę na gruntach należących do:

*   Spółki lub
*   Miasta lub
*   innych podmiotów, w tym osób prawnych, np. spółek kapitałowych prowadzących działalność w zakresie transportu, infrastruktury transportowej, podmiotów administrujących infrastrukturą drogową, kolejową lub tramwajową.

W sytuacji, w której dane elementy Infrastruktury towarzyszącej zostaną wybudowane na gruncie nienależącym do Spółki, po zakończeniu ich budowy Spółka przekaże te elementy właścicielowi gruntu. Przekazanie to będzie miało, zależnie od konkretnych ustaleń z drugą stroną lub obowiązujących w tej materii przepisów prawa (np. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych), formę odpłatną lub formę przekazania bez wynagrodzenia.

W przypadku odpłatnego przekazania elementów infrastruktury właścicielowi gruntu (przy czym odpłatność ta może przybrać formę różnego rodzaju rozliczeń, które na gruncie przepisów regulujących podatek VAT traktowane są jako forma wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług) Spółka potraktuje taką transakcję jako podlegającą podatkowi VAT, udokumentuje stosowną fakturą i rozliczy w sposób wynikający z obowiązujących przepisów w tym zakresie.

Natomiast sposób dokonania stosownych rozliczeń związanych z elementami Infrastruktury towarzyszącej, które będą przekazywane właścicielom gruntu w sposób nieodpłatny, jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem Infrastruktury towarzyszącej, która będzie nieodpłatnie przekazana do Miasta lub innych podmiotów (dalej określanych łącznie jako: „właściciele gruntu”)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie Infrastruktury towarzyszącej należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem Infrastruktury towarzyszącej, która będzie nieodpłatnie przekazana do właścicieli gruntu.

Ad 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie Infrastruktury towarzyszącej należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowisk Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Ponadto zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to, przysługuje podatnikowi jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla stwierdzenia czy w przypadku zakupu przez podatnika konkretnej usługi lub towaru przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc ustalenie, czy istnieje związek między dokonanym zakupem oraz wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazuje na konieczność rozróżnienia związku o charakterze bezpośrednim i związku o charakterze pośrednim i podkreśla, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i określić zakres takiego prawa „zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika” (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 Sveda UAB; zob. także wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker, tezy 19-29 oraz wyrok NSA z 9 września 2014 r., sygn. I FSK 1430/13).

Jak wskazano powyżej, budowa Infrastruktury towarzyszącej w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego jest istotnym elementem Inwestycji. Realizacja Inwestycji w ściśle określonym kształcie i funkcji była jednym z warunków, na których Spółka uzyskała zgodę określonych podmiotów (w tym Miasta) na tę Inwestycję, przez co uznać należy, iż bez realizacji Infrastruktury towarzyszącej Spółka w ogóle nie uzyskałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Kolejnym argumentem uzasadniającym stanowisko Spółki jest także funkcja Infrastruktury towarzyszącej, która będzie umożliwiać dostęp do budowanego centrum handlowego, a przez to będzie wpływać na liczbę potencjalnych klientów, co z kolei przełoży się na kalkulacje Spółki na przykład co do wysokości czynszu z wynajmowanych lokali, a więc będzie mieć związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. Bez wytworzenia odpowiedniej Infrastruktury towarzyszącej nie będzie zatem możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Chociaż sama Infrastruktura towarzysząca, w zakresie, w jakim będzie przekazywana nieodpłatnie, nie będzie przedmiotem czynności opodatkowanych dokonywanych przez podatnika, to jej wytworzenie pozostaje w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które będą dokonywane przez Spółkę z wykorzystaniem Inwestycji.

Odnosząc powyższe do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE i NSA, należy uznać, że po stronie Spółki istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia Infrastruktury towarzyszącej.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza np. interpretacja indywidualna z 18 listopada 2014 r. wydana w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-835/14-2/MT, zgodnie z którą: „budowa infrastruktury drogowej, przekazywanej następnie nieodpłatnie na rzecz Miasta, stanowi istotny element głównej inwestycji, ponieważ zapewnia dojazd do budowanego przez Spółkę osiedla. Sprzedaż wybudowanych przez Spółkę domów i lokali w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, zatem wydatki poniesione na budowę i przebudowę infrastruktury drogowej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności generujących podatek należny. Zatem należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki na budowę infrastruktury drogowej stanowią pośrednie powiązanie z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi”.

Powyższe stanowisko potwierdzają także inne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1062/15/IK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-951/14/AD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-114/12-2/AW.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem Infrastruktury towarzyszącej, która będzie nieodpłatnie przekazana do właścicieli gruntu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podana jest definicja dostawy towarów, którą jest, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje definicję świadczenia usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że wytwarza Infrastrukturę towarzyszącą na gruncie stanowiącym własność właścicieli gruntu. Na tle przytoczonych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego oznacza to, że Infrastruktura towarzysząca od momentu wytworzenia jest z mocy prawa własnością właścicieli gruntu. Spółka dokonuje więc określonych nakładów na ulepszenie nieruchomości stanowiącej własność kogo innego, w tym przypadku właścicieli gruntu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, wskazał, że „co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie. (\`(...)\`) Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu”. NSA w dalszej części cytowanego wyroku odwołuje się również do wyrażanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym podobne zdarzenia należy oceniać na gruncie systemu podatku od wartości dodanej biorąc pod uwagę przede wszystkim kryterium ekonomicznego znaczenia transakcji (zob. np. wyrok TS z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 oraz wyrok TS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88).

Skutkuje to uznaniem przez NSA, że na gruncie rozpatrywanej przez ten sąd sprawy istotą zbycia nakładów jest „realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności - jest to transakcja ekonomiczna”.

Odnosząc to do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka w ramach uzgodnień z właścicielami gruntu zobowiązała się nieodpłatnie przekazać im nakłady poniesione w związku z wytworzeniem Infrastruktury towarzyszącej na gruncie stanowiącym ich własność. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że ponosząc wskazane nakłady na wytworzenie Infrastruktury towarzyszącej Spółka będzie świadczyła usługę, polegającą na przeniesieniu praw do wartości materialnych, wymienioną w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

W przedstawionym wyżej opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że wytworzyła Infrastrukturę towarzyszącą na gruncie stanowiącym własność określonych właścicieli gruntu. Wytworzenie tej Infrastruktury w celu jej przeniesienia do majątku właścicieli gruntu było warunkiem, pod którym określone podmioty (np. Miasto) wyraziły zgodę na realizację Inwestycji wraz z Infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę będzie m.in. odpłatne wynajmowanie przestrzeni handlowej i usługowej na terenie Inwestycji. Prowadzi to do wniosku, że aby możliwe było dokonywanie przez Spółkę czynności opodatkowanych niezbędne było także wytworzenie Infrastruktury towarzyszącej na gruntach, których Spółka nie jest właścicielem.

Podobny stan faktyczny został opisany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-66/16-2/KP, w której organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym „nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą tj. oświetleniem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wskazał Zainteresowany Gmina Miasta w celu wyrażenia zgody na dalszą budowę przez Wnioskodawcę osiedla mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, zobowiązała Wnioskodawcę do wybudowania na własny koszt nawierzchni i oświetlenia drogi dojazdowej do budowanego osiedla mieszkaniowego. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miasta wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą tj. oświetleniem, znajdującą się na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Infrastruktura towarzysząca ma ponadto, w założeniu, umożliwić potencjalnym klientom korzystanie z centrum handlowego i zlokalizowanych na jej terenie punktów handlowych i usługowych. Spółka zamierza to ułatwić poprzez stworzenie odpowiedniego połączenia komunikacyjnego w postaci dróg publicznych. Wynika z tego, że aby Spółka mogła efektywnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, niezbędne będzie także wytworzenie Infrastruktury towarzyszącej o odpowiedniej jakości i przepustowości dla zapewnienia możliwości korzystania z Inwestycji. Wykonywanie robót budowlanych oraz innych czynności związanych z przygotowaniem dróg, oświetlenia, parkingów oraz innych elementów Infrastruktury należy w takim wypadku uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wytworzenie Infrastruktury na rzecz właścicieli gruntu stanowić będzie więc czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Znajduje to potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1531/11-2/JL, w której organ wskazał, że: „wybudowanie infrastruktury drogowej było niezbędne do zapewnienia pełnej funkcjonalności CH, tj. umożliwienia klientom dogodnego dojazdu do CH. Bardziej funkcjonalny dojazd będzie przekładał się na liczbę klientów sklepów wynajmujących powierzchnię od Wnioskodawcy, co z kolei przełoży się na łatwość w zawieraniu umów najmu i wysokość dochodu uzyskiwanego z tytułu najmu. Spółka trafnie również zauważa, że w wyniku przekazania infrastruktury na rzecz miasta, Spółka przestanie być zobowiązana do ponoszenia nakładów na jej utrzymanie, a także uniknie ewentualnej odpowiedzialności cywilnej w przypadku wypadków mających miejsce na jej terenie. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury technicznej w postaci połączenia drogowego, Wnioskodawca będzie świadczył nieodpłatną usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazanie to związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą”.

Powyższe stanowisko potwierdzają także inne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1062/15/IK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-655/15/AL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1046/11-2/MM.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wytworzenie Infrastruktury towarzyszącej na rzecz właścicieli gruntu należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, które - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury towarzyszącej;
*   nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm). Jak bowiem wskazuje brzmienie art. 167 ww. Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl natomiast art. 168 lit. a Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zapisy art. 8 ust. 2 ustawy są implementacją regulacji wynikającej z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej interpretacji przytoczonego ust. 2 art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług mają więc pojęcia „cele osobiste” oraz „nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Zauważyć przy tym należy, że w art. 26 pkt 1 lit. b) Dyrektywy posłużono się pojęciami „prywatnego użytku” i „celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1104/14, wskazówek interpretacyjnych doszukał się w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które co prawda dotyczą art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), lecz zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa.

Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią luźny związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi >>suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług<< \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Według § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana na gruncie stanowiącym własność innych podmiotów, to planowane przez Spółkę przekazanie na rzecz tych podmiotów elementów powstałej Infrastruktury towarzyszącej w sposób nieodpłatny będzie stanowiło – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług – nieodpłatne świadczenie usług.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia Infrastruktury towarzyszącej, która ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz innych podmiotów (właścicieli gruntów), z uwagi na pośredni związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Wobec tego, stanowisko zaprezentowane we wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy nadmienić, że organ podziela pogląd wyrażony we wniosku, iż aby było możliwe wykonywanie przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na najmie powierzchni handlowej i usługowej na terenie Inwestycji (centrum handlowego), niezbędne było także wytworzenie Infrastruktury towarzyszącej na gruntach, których Spółka nie jest właścicielem. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż – jak wykazano powyżej - Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu tej Infrastruktury i Spółka z tego prawa skorzysta, nieodpłatne przekazanie nakładów będzie wypełniać przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a zatem czynność ta będzie zrównana z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. pkt 1 ustawy.

Niezależnie od powyższego zaznaczenia wymaga fakt, iż z ogólnodostępnych elementów Infrastruktury (np. parkingów, dróg publicznych, przystanków, oświetlenia) korzystać będą nie tylko najemcy i klienci centrum handlowego, lecz będą je użytkować także inne osoby i podmioty (Miasto, spółki prowadzące działalność w zakresie transportu drogowego i szynowego) bez związku z działalnością gospodarczą Spółki. W tym przypadku korzyść osiągną wyłącznie te osoby i podmioty, a nawet jeśli uznać, że w tym zakresie działanie Spółki mogłoby przyczynić się w sposób pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej, to i tak korzyść odniesiona przez ww. podmioty przeważać będzie nad korzyścią Spółki. Zatem – w ocenie organu – Spółka będzie świadczyła na ich rzecz nieodpłatne usługi, które służą celom innym aniżeli jej działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.