Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.308.2020.4.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: mimo, że sprzedaż omawianych naniesień nie będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie z tego podatku zwolniona), to do tej części sprzedaży (czynności cywilnoprawnej) znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czego, w związku ze sprzedażą naniesień nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 września 2020 r. (data wpływu – 26 września 2020 r.), uzupełnionym 23 października 2020 r. oraz 07 i 11 grudnia 2020 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami:

*   w części dotyczącej sprzedaży Budowli posadowionych na działce nr (…) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz naniesieniami.

Wniosek uzupełniono 23 października 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 19 listopada 2020 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.460.2020.2.NF, 0111-KDIB2-3.4014.308.2020.3.LM wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 07 i 11 grudnia 2020 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

S. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – Sp. z o.o. (dalej: ,,Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do grupy przedsiębiorstw powiązanych (dalej: „Grupa”) prowadzących działalność produkcyjną. Działalność Sprzedającego polega z kolei na wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych na terytorium Polski głównie pod działalność produkcyjną (za wyjątkiem niewielkiej części nieruchomości zlokalizowanej w P., na której znajduje się zamieszkany budynek; Nieruchomość w P. jest przedmiotem odrębnej interpretacji). Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystymi nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług dwóch zewnętrznych podmiotów zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami (dalej: „Usługodawcy”), z których jeden jest niemieckim podmiotem zatrudniającym pracownika świadczącego przedmiotowe usługi. W zakres obowiązków Usługodawców wchodzi przygotowywanie i zawieranie umów o zarządzanie nieruchomościami, poszukiwanie najemców, organizowanie przetargów, kontrola uiszczania czynszu i realizacji postanowień umów najmu, przygotowywanie raportów rocznych z najmu w odniesieniu do nieruchomości, które pozostają objęte zakresem ich obowiązków. Każdy Usługodawca świadczy swoje usługi w odniesieniu do odrębnych lokalizacji.

Na chwilę obecną rozważane jest przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy w ramach transakcji. Przejęcie tego pracownika nastąpiłoby (i) bezpośrednio przez podmiot zamierzający nabyć nieruchomości albo przez (ii) podmiot powiązany bądź niepowiązany z podmiotem nabywającymi, który będzie zarządzał nieruchomościami nabytymi w ramach transakcji. Pracownik ten świadczyłby usługi związane z zarządzaniem przejętymi nieruchomościami.

Ewentualne przejęcie tego pracownika nie będzie przedmiotem żadnej z umów zawieranych pomiędzy Sprzedającym a nabywcą i będzie odbywało się bez udziału Sprzedającego, a – w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy podmiotami trzecimi – być może również bez bezpośredniego udziału nabywcy (pracownik ten może zostać zatrudniony przez podmiot trzeci).

Nieruchomości należące do Sprzedającego są zarówno zabudowane, jak i niezabudowane. Zarówno zabudowane, jak i niezabudowane nieruchomości są oddawane innym podmiotom w używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Możliwa jest sytuacja, w której jedna nieruchomość wynajmowana jest wielu podmiotom (wielu najemcom). Sprzedający zawarł również umowy na zakup usług polegających na bieżącym utrzymywaniu nieruchomości, obejmującym m.in. monitorowanie zużycia mediów, dozór urządzeń energetycznych i ciśnieniowych, monitorowanie i organizowanie koniecznych napraw, odśnieżanie, utrzymywanie zieleni i trawników (dalej: „umowy serwisowe”). Umowy takie zawarte są w odniesieniu do niektórych nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, w której umowy te są zawarte z najemcą danej nieruchomości. Sprzedający posiadał plany wykorzystania poszczególnych nieruchomości, obejmujące przede wszystkim strategię oddawania ich w najem i przewidywane koszty i zyski, do 30 września 2019 r.

W księgach Sprzedającego nieruchomości wyodrębnione są w ten sposób, iż możliwe jest wyszczególnienie kosztów i przychodów oraz wyniku finansowego związanych z poszczególnymi nieruchomościami.

Nie istnieje żaden regulamin korzystania z nieruchomości (zarówno odrębny dla poszczególnych lokalizacji jak i dla wszystkich z nich wspólnie).

Na poziomie Grupy zapadła decyzja o sprzedaży określonych nieruchomości (dalej: „Transakcja Globalna”). Grupa zawarła umowę ramową z nabywcą (lub jego podmiotami powiązanymi nabywającymi nieruchomości), ustalającą ogólne warunki sprzedaży nieruchomości Grupy w Polsce, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii oraz na Węgrzech (dalej: „Umowa Ramowa”). Po zawarciu Umowy Ramowej poszczególne nieruchomości były i będą zbywane w drodze lokalnych transakcji sprzedaży, obejmujących umowy zobowiązujące, przedwstępne (tam gdzie to konieczne z uwagi na przysługiwanie podmiotom trzecim prawa pierwokupu) oraz rozporządzające.

Opisywana Transakcja Globalna częściowo miała miejsce w grudniu 2019 r. i czerwcu 2020 r. w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii. Planowana sprzedaż dotyczy również nieruchomości położonych w Polsce i należących do Sprzedającego. Sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce jest planowana na drugą połowę 2020 r. Sprzedający planuje również zbyć jedną ze swoich nieruchomości położoną w G. poza planowaną Transakcją w 2021 r., o ile spełnione zostaną warunki umowne.

Zgodnie z ustaleniami, w Polsce przedmiotem Transakcji Globalnej będą nieruchomości położone w 9 lokalizacjach (wszystkie nieruchomości w Polsce – zwane dalej łącznie jako „Nieruchomości” lub samodzielnie jako „Nieruchomość”, w tym z jednoczesnym oznaczeniem dokładnej lokalizacji), tj.:

(…)

W dalszej części wniosku wyżej wymienione Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w Polsce będą nazywane ,,Transakcją w Polsce”.

Jedna działka, pierwotnie zaplanowana do sprzedaży w ramach Transakcji w Polsce, w lokalizacji W. 2 została przez Sprzedającego sprzedana w ramach realizacji prawa pierwokupu na rzecz niezależnego podmiotu i nie jest objęta wnioskiem.

Umowa Ramowa przewiduje również w przyszłości warunkową sprzedaż nieruchomości w G. Zainteresowani zawrą umowę warunkową, na mocy której podejmą działania w kierunku wydzielenia z tej nieruchomości działki lub działek obejmujących grunty pod wodą płynącą, a następnie sprzedaży pozostałych działek (będących wynikiem wydzielenia) przez Sprzedającego na rzecz nabywcy. Wydzielenie działek ma być warunkiem zawieszającym zawarcie umowy rozporządzającej. Większość Nieruchomości składa się z wielu działek; łącznie pakiet zbywanych przez Spółkę Nieruchomości obejmuje 62 działki (wszystkie z nich należą do Sprzedającego, bądź są oddane mu w użytkowanie wieczyste). Wchodzące w skład portfolio działki są zarówno zabudowane jak i niezabudowane, często objęte oddzielnymi księgami wieczystymi. Większość działek została nabyta przez Sprzedającego w drodze kupna. Pozostałe zostały wydzielone z działek wcześniej nabytych.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie Ramowej, przedmiotem Transakcji w Polsce ma być cały pakiet Nieruchomości, zbywany dwóm spółkom celowym należącym do grupy kapitałowej C. w ten sposób, że poszczególne spółki celowe nabędą poszczególne lokalizacje.

Umowa Ramowa oraz projekty poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości zawierają postanowienia dotyczące kwestii przejścia lub wygaśnięcia praw i obowiązków Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz dalszego istnienia stosunków prawnych, których stroną jest Sprzedający.

Zgodnie z tymi postanowieniami, prawa i obowiązki związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami co do zasady nie przechodzą na nabywców. Wyjątkiem są stosunki najmu, które zostaną przeniesione na nabywców z mocy prawa, oraz gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z ubezpieczenia obiektów (o ile takie wystąpią). Przeniesiona może zostać również dokumentacja techniczna ściśle związana ze sprzedawanymi obiektami. Jeśli w jakimś przypadku stosunki najmu lub dzierżawy nie przejdą na nabywców z mocy prawa, zostaną one przeniesione umownie. Ponadto, jeśli w przypadku niektórych Nieruchomości Sprzedający posiada roszczenia wobec najemców o zapłatę zaległych opłat wynikających z umów najmu, a należności te nie zostaną przez najemców uiszczone do dnia Transakcji w Polsce włącznie, przejdą one na nabywców razem ze sprzedawaną Nieruchomością.

W Umowie Ramowej oraz projektach poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani dokonali ustaleń co do ponoszenia dodatkowych ciężarów związanych z Nieruchomościami. I tak np.:

*   jeśli Sprzedający otrzyma jakiekolwiek należności z tytułu najmu po dacie sprzedaży Nieruchomości to przekaże je nabywcy. Dotyczy to również należności, które staną się wymagalne po dacie sprzedaży, ale odnoszą się do okresu do dnia sprzedaży włącznie;
*   koszty nakładów na Nieruchomości, które dotyczą okresu do dnia jej sprzedaży (włącznie), gdy:
    *   odpowiednia faktura i/lub żądanie zapłaty będzie wydane i otrzymane przez Sprzedającego przed datą wypadającą dwa miesiące po dacie sprzedaży, lub
    *   odnoszą się do nadzwyczajnych wydatków lub prac związanych ze środkami trwałymi będą poniesione przez Sprzedającego; pozostałe koszty nakładów poniesione będą przez nabywców; jeśli sytuacje takie wystąpią, a Sprzedający poniesie wstępnie przedmiotowe koszty, które zgodnie z umową powinny być poniesione przez nabywców, strony mogą dokonać ich rozliczenia np. w drodze refaktury;
*   nabywcy będą uprawnieni do otrzymania od Sprzedającego części składki ubezpieczeniowej związanej z polisą ubezpieczeniową Nieruchomości w zakresie w jakim składką tą za okres od (ale z wyłączeniem) daty sprzedaży do dnia wygaśnięcia polisy zostali obciążeni najemcy i faktycznie została otrzymana przez Sprzedającego od najemców jako zaliczka na poczet zapłaty składki ubezpieczycielowi; należność ta rozliczona będzie poprzez potrącenie jej z ceną sprzedaży Nieruchomości.

W umowach przewidziano również mechanizm podziału ciężaru opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającego a nabywców. Żadne pozostałe prawa i obowiązki Sprzedającego nie zostaną przeniesione na nabywców, a stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których stroną obecnie jest Sprzedający, zostaną rozwiązane. W szczególności:

*   rozwiązane zostaną umowy serwisowe, zawarte zarówno z obecnymi najemcami, jak i z podmiotami zewnętrznymi,
*   w związku z rozwiązaniem umów z Usługodawcami, na rzecz nabywców nie będą świadczone na podstawie tych umów usługi w zakresie obsługi administracyjnej, księgowej i usługi zarządzania nieruchomościami (z ewentualnym wyjątkiem przejęcia pracownika niemieckiego Usługodawcy opisanym wyżej).

Na nabywców nie przejdą również obowiązki wynikające z umowy pożyczki, którą Sprzedający zawarł w celu otrzymania finansowania swojej działalności. Sprzedający planuje spłacić tę pożyczkę przy wykorzystaniu środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości. W ramach Transakcji w Polsce na nabywców nie zostaną również przeniesione inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, czy też patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Z ustaleń pomiędzy Stronami zawartych w przedwstępnych umowach sprzedaży, wynika, że intencją Stron jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na moment składania przez Sprzedającego wniosku Grupa wyłoniła generalnego nabywcę, z którym prowadzone są rozmowy na temat ostatecznego kształtu Transakcji Globalnej. W celu realizacji Transakcji w Polsce dwie polskie spółki celowe należące do grupy kapitałowej nabywcy zakupią poszczególne Nieruchomości od Sprzedającego. W przypadku Nieruchomości w T. nabywcą będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Nabywca planuje prowadzić działalność w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać nabywanych Nieruchomości do działalności polegającej na ich wynajmie. W związku z tym, na ten moment, Nabywca nie planuje rozwiązywać stosunków najmu z dotychczasowymi najemcami Nieruchomości, które przejdą na niego z mocy prawa lub w drodze umowy (choć mogą one zostać rozwiązane w przypadku, gdy obecni najemcy wyjdą z taką inicjatywą). Nabywca zamierza również aktywnie poszukiwać kolejnych najemców nabywanych Nieruchomości. W związku z faktem, iż większość stosunków prawnych związanych z Nieruchomościami, w tym umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie nieruchomościami, nie przejdzie na Nabywcę, będzie on musiał podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia swojej działalności w tym zakresie, w tym zwłaszcza zawrzeć niezbędne nowe umowy lub zaangażować własne środki w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nabywanych Nieruchomości.

Na chwilę obecną Nabywca nie wyklucza dalszego korzystania z usług Usługodawców (o których mowa powyżej) po nabyciu Nieruchomości. Jak wskazano, rozważane jest m.in. przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą. Ewentualne umowy na świadczenie tych usług zostaną jednak zawarte odpowiednio samodzielnie przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą po sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na zakres pytania numer 1 zawartego we wniosku Sprzedający i Nabywca wskazują, że pozostały nabywca z grupy dokonujący zakupu Nieruchomości w ramach Transakcji w Polsce zamierza prowadzić analogiczną działalność jak Nabywca (co znajduje potwierdzenie we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych odnoszących się do pozostałych lokalizacji).

W ramach Transakcji w Polsce Nabywca nabędzie od Sprzedającego 1 działkę położoną na Nieruchomości w T. (dalej wyrażenie: „Nieruchomość w T.” odnosić się będzie do jednej działki opisanej poniżej), będącą przedmiotem szczegółowych pytań zawartych we wniosku, oraz 3 działki w T. objęte odrębnym wnioskiem i 6 innych Nieruchomości z portfolio Sprzedającego, będących przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tj. lokalizacji w (…) (Nieruchomość w T. oraz działki w T. objęte odrębnym wnioskiem i 6 pozostałych nabywanych przez Nabywcę Nieruchomości dalej łącznie jako: „Pakiet”; sprzedaż Pakietu dalej jako „Transakcja”).

Sprzedający i Nabywca wskazali, że pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Pakietu Nieruchomości, natomiast pytania 2-4 dotyczą sprzedaży konkretnej Nieruchomości znajdującej się w portfolio Sprzedającego, tj. Nieruchomości w T. W zakresie dotyczącym pozostałych lokalizacji, Sprzedający oraz Nabywca planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży tych Nieruchomości. Każdy z przedmiotowych wniosków będzie zawierał strukturę analogiczną do zawartej we wniosku, tj. pytanie nr 1 odnosić się będzie do pakietów Nieruchomości nabywanych przez poszczególne spółki celowe, natomiast kolejne pytania dotyczyć będą opodatkowania Nieruchomości w konkretnej lokalizacji.

Nieruchomość w T. składa się z 1 działki o numerze (…), dla której założona jest księga wieczysta o numerze (…). Działka ta została nabyta przez Sprzedającego w 2005 r. i stanowi przedmiot przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego.

Przedmiotowa działka jest zabudowana. Znajdują się na niej przyłącze wodociągowe, system kanalizacyjny, droga oraz plac manewrowy. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy.

Po dniu 30 września 2018 r. Sprzedający ani najemcy nie dokonywali żadnych nakładów na budowle lub ich części posadowione na działce, stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym okresie Sprzedający ani najemcy nie wznieśli też nowych budynków ani budowli na Nieruchomości w T.

Po jej nabyciu, przez lata Nieruchomość w T. była przez Sprzedającego oddawana w używanie najemcom lub dzierżawcom. W każdym wypadku rozpoczęcie wynajmowania Nieruchomości w Trzebiatowie lub wykorzystywania jej do działalności gospodarczej wystąpiło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nieruchomość w T. była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania.

Intencją Zainteresowanych jest, aby, jeśli to możliwe na gruncie przepisów prawa podatkowego, sprzedaż Nieruchomości w T. była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, jeśli możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie skorzystają z tej możliwości i nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ww. ustawy, w odniesieniu do tej dostawy.

Sprzedający planował pierwotnie w ramach Transakcji Globalnej sprzedać wszystkie swoje nieruchomości w Polsce na rzecz jednego nabywcy. Ostatecznie nieruchomość na Węgrzech oraz część nieruchomości w Polsce ze względów biznesowych zostanie sprzedana do innego podmiotu (niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą), choć pierwotnie były one objęte Umową Ramową. Nieruchomości w Polsce, które zostaną sprzedane do innego podmiotu znajdują się w 7 lokalizacjach, innych niż wskazane we wniosku. Sprzedaż tych nieruchomości odbędzie się na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą, który obecnie jest ich najemcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji mebli. Działalność o takim charakterze będzie kontynuowana przez kupującego. Sprzedaż tych nieruchomości jest zaplanowana na ostatni kwartał 2020 r.

Nieruchomości te nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 23 października 2020 r. Zainteresowani wskazali, że data 30 września 2018 r. podana została omyłkowo (chodź powyższe stwierdzenie jest również prawdziwe). Spółka zaznacza, że jej zamiarem było przekazanie, iż Sprzedający ani najemcy nie dokonywali żadnych nakładów na budynki, budowle lub ich części, posadowione na Nieruchomości w T., stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym po dniu 30 września 2017 r. W tym okresie Sprzedający ani najemcy nie wznieśli też nowych budynków ani budowli na Nieruchomości w T.

W konsekwencji, jako że transakcja będąca przedmiotem wniosku, miała miejsce 28 września 2020 r., nie ulega wątpliwości, że na Nieruchomość w T. nie zostały poniesione żadne nakłady w ciągu pełnych dwóch lat przed jej sprzedażą.

W uzupełnieniu wniosku z 07 grudnia 2020 r. Zainteresowani wskazali, że:

*   przyłącze wodociągowe i system kanalizacyjny stanowiły część składową przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   przyłącze wodociągowe i system kanalizacyjny stanowiły do dnia sprzedaży własność Wnioskodawcy i tym samym nie stanowiły własności innego przedsiębiorstwa niż Sprzedający,
*   przyłącze wodociągowe i system kanalizacyjny nie spełniają definicji urządzeń, o których mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny.

Wnioskodawca informuje, że pytanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy również skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się naniesienia wskazane we wniosku.

Mając to na uwadze, Zainteresowani wskazali, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki o nr …) było – zgodnie z intencją stron i stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację – zwolniona z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym niemniej, Zainteresowani nadal oczekują potwierdzenia prawidłowości ich stanowiska w ramach wniosku o interpretację złożonego do Organu.

Organ zaznacza, iż przywołując treść uzupełnień pominięto te ich części, które odnoszą się wyłącznie do podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (…) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie nieskorzystania przez strony z możliwości rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (…) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie nieskorzystania przez strony z możliwości rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy oraz praw majątkowych, a zatem również umowy sprzedaży, których przedmiotem jest prawo własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a) cyt. ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki lub jej zmiany, w zakresie w jakim podlegają podatkowi od towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy nie podlegają podatkowi również czynności cywilnoprawne, których przynajmniej jedna strona zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest m.in. nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego.

Z przedmiotowych przepisów wynika zatem, iż jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona, to transakcja ta nie podlega już podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku, kiedy przynajmniej jedna ze stron transakcji jest zwolniona z podatku od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak uargumentowano powyżej, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (…) podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony nie zamierzają jednak skorzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia w przypadku przedmiotowej dostawy.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (…) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie nieskorzystania przez Zainteresowanych z możliwości rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części uznano za nieprawidłowe, natomiast w części za prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.460.2020.3.NF.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości czy użytkowania wieczystego wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, a w odniesieniu do sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1 ww. ustawy ).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste; budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego). Tak samo urządzenia znajdujące się na gruncie w wieczystym użytkowaniu stanowią odrębną własność wieczystego użytkownika.

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020, poz. 1333). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei – jak wynika z art. 3 pkt 3 omawianej ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. urządzenia techniczne.

Aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe sprzedaży poszczególnych składników majątku w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych należy dokonać – w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane – rozróżnienia każdego z tych składników i odpowiednio go zakwalifikować jako nieruchomość albo ruchomość.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca zamierza nabyć od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 16 grudnia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.460.2020.3.NF, w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości stanowisko Zainteresowanych wskazując, że:

*   Jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) – jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu;
*   W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego);
*   Dostawa budowli znajdujących się na działce nr (…) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 ww. ustawy.

Jednocześnie Zainteresowani wskazali, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki o nr …) była – zgodnie z intencją stron i stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację – zwolniona z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (…) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie nieskorzystania przez strony z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ze stanowiskiem w tej części nie można się zgodzić.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane rozróżnienia każdego składnika majątku będącego przedmiotem umowy sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić – że będące przedmiotem umowy sprzedaży naniesienia, posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu (na działce …), które nie spełniają definicji nieruchomości, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy) w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości – gruntu. Nie mogą być także traktowane jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być zatem traktowane jako rzeczy ruchoma.

W związku z powyższym – mimo, że sprzedaż omawianych naniesień nie będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie z tego podatku zwolniona), to do tej części sprzedaży (czynności cywilnoprawnej) znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czego, w związku ze sprzedażą naniesień nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w pozostałej części wniosku należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę (…) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie nieskorzystania przez strony z możliwości rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Skoro zatem Zainteresowani wskazali, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki o nr (…) była – zgodnie z intencją stron – zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług to sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.