Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-84/16-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowana przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismami z 3 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”). Jednym z podstawowych profili działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.2).

Wnioskodawca w grudniu 2015 r. nabył od „A” (zwany dalej: „A”), który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, poniżej opisaną nieruchomość.

„A” w grudniu 2015 r. zbył Wnioskodawcy nieruchomość należącą do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w wyniku dialogu negocjacyjnego, czego efektem było zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości (dalej również jako: „Umowa”).

Zgodnie z Umową przedmiotem transakcji jest prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, o obszarze wynoszącym 1,1102 ha oraz prawo własności budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, dla których to praw w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg wieczystych prowadzona jest księga wieczysta.

Przedmiotowa nieruchomość ma charakter budynku użytkowego.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze zakupu w dniu 23 marca 1999 r. za kwotę 1.870.000.00 zł netto powiększoną o podatek VAT w kwocie 378.000.00 zł, przy czym „A” odliczył podatek VAT związany z tą transakcją.

Na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w 2001 r. nakłady w wysokości 2.500.000,00 EURO netto, a od tych nakładów odliczony został podatek VAT.

Przedmiotowa nieruchomość była dotychczas częściowo wykorzystywana przez „A” na potrzeby własnej działalności, a częściowo była przez niego wynajmowana począwszy od 2001 r.

W świetle zróżnicowanych poglądów sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz „A”, w celu uniknięcia wątpliwości, złożyli przed dniem zawarcia Umowy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem opisywanej transakcji jest dostawa nieruchomości. Na nabywcę (Wnioskodawca) mocą Umowy nie zostały przeniesione w szczególności:

*   inne składniki majątku „A” (prawa majątkowe, roszczenia, wierzytelności. itp.),
*   zobowiązania „A” związane z nieruchomością,
*   rachunki bankowe,
*   pracownicy „A”,
*   umowy.

W stosunku do nieruchomości, „A” nie prowadziła odrębnych kont księgowych i rachunków bankowych. Nieruchomość nie została w ramach majątku „A” formalnie wyodrębniona organizacyjnie ani funkcjonalnie.

Od dnia nabycia cała nieruchomość jest / będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do:

*   wykonywania czynności opodatkowanych lub ewentualnie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych oraz
*   działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że niniejsza kwestia jest także przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego (do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) przez „A” (zbywcę), działającego jako podmiot odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe związane z przedmiotową transakcją. Niemniej jednak, ze względów ostrożności, również Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z odpowiednim wnioskiem, gdyż odpowiedź będzie miała wpływ na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o skoordynowanie działań organów wydających interpretacje dla „A” oraz Wnioskodawcy celem ujednolicenia stanowiska organów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcja?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana VAT stawką 23% i nie jest zwolniona z VAT, w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

1\. Uwagi wstępne

W opisanym stanie faktycznym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję „zbycia”, przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. O ile określenie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, iż jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej – musi ona odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., I SA/Rz 594/14) wskazuje, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego.
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często (opisane przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13):

*   zdolność do samodzielności finansowej;
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym;
*   odrębny rachunek bankowy;
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

2\. Analiza możliwości uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP

a) Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu zbywanej nieruchomości.

Zbywana nieruchomość nigdy nie została formalnie wydzielona w istniejącej strukturze organizacyjnej „A” jako dział, wydział, oddział, zakład. Przeniesieniu nie podlega również „oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)”.

b) Kwestia wyodrębnienia finansowego

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać nieruchomości za wyodrębnioną finansowo w ramach „A”.

Zbywana nieruchomość nie posiada (ani nigdy nie posiadała) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej „A” nie wyodrębniono rachunków bankowych dla nieruchomości. Dla nieruchomości nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie całkowicie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym.

Ponadto, przedmiotem omawianej transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Na Wnioskodawcę nie przechodzą także zobowiązania związane i nieruchomością.

c) Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności.

Ostatni warunek niezbędny do uznania nieruchomości za ZCP odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, zbywana przez „A” nieruchomość nie miałaby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie może zostać również uznana za przedsiębiorstwo ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa. W szczególności wraz z nieruchomością na rzecz Wnioskodawcy nie został przeniesiony żaden z działów „A” ani żaden pracownik.

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że nieruchomość będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim została zbyta przez „A”.

d) Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa „A”. Równocześnie, nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W konsekwencji, opisywana transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

II. Sprzedaż Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wnosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem w świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o VAT, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Takie stanowisko prezentują w ostatnim czasie jednolicie organy podatkowe (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-595/15-4/JK).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostaw prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o VAT regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepis art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z przywołanych regulacji prawnych w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia właściwej stawki podatku, jaka powinna zostać zastosowana na potrzeby opisanej w stanie faktycznym transakcji decydującą kwestią jest to, czy sprzedaż przedmiotowego budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 1999 r. przez V-Motors w ramach transakcji opodatkowanej VAT i już w tym momencie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, iż „A” poniósł jednak w 2001 r. nakład na ulepszenie ww. nieruchomości i odliczył podatek VAT wskazany na fakturach związanych z jej nabyciem. Wartość nakładów powinna być liczona wg ich wartości netto i odnoszona do wartości początkowej nieruchomości, która co do zasady również jest kwotą netto (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa). Oznacza to, iż w analizowanej sprawie wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości.

Zatem w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze oddanie ww. nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa a art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, część powierzchni przedmiotowej nieruchomości była wynajmowana. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazuje na konieczność dzielenia powierzchni nieruchomości na potrzeby określenia możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla nieruchomości, jeżeli tylko część nieruchomości była wynajmowana, dzierżawiona, leasingowana itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-862/15-2/MAO).

Część nieruchomości została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu już w 2001 r. poprzez oddanie jej w najem, który trwa do dnia dzisiejszego. Jako, że od oddania w najem części przedmiotowej nieruchomości upłynęło więcej niż 2 lata, sprzedaż, tej części nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem żaden z negatywnych warunków wskazanych w lit. a) oraz lit. b) tego przepisu nie jest w analizowanej sprawie spełniony.

„A” oraz nabywca (Wnioskodawca) przedmiotowej nieruchomości zrezygnowali z ww. zwolnienia z opodatkowania na potrzeby analizowanej transakcji, zgodnie z prawem, jakie daje im treść art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zarówno „A”, jak również nabywca są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Co więcej przed dniem zawarcia transakcji złożyli oni naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na podatek VAT dla nabywcy przedmiotowej nieruchomości oświadczenia zawierające dane wskazane art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym wypełnione zostały obie przestanki wymagane przez art. 43 ust. 10 ww. ustawy dla rezygnacji ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, jeżeli dana transakcja podlega ww. zwolnieniu z opodatkowania bezcelowa jest analiza przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia stosuje się tylko wówczas, gdy nie są spełnione przesłanki pkt 10 ww. artykułu.

Jak wynika z powyższego sprzedaż części nieruchomości będącej od 2001 r. przedmiotem umowy najmu nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Pozostała część przedmiotowej nieruchomości od 2001 r. nie była przedmiotem wynajmu, dzierżawy, leasingu lub innej usługi o podobnym charakterze, a zatem dokonana sprzedaż nieruchomości stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie znalazło wykluczenie wskazane lit. a) ww. przepisu.

W przypadku przedmiotowej transakcji dot. części nieruchomości dotychczas niewynajmowanej nie znalazło zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż obie przesłanki przewidziane w treści tej regulacji muszą być spełnione łącznie, aby jej zastosowanie było możliwe. „A” przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (budynku), co powoduje brak wypełnienia warunku wskazanego w lit. a) ww. przepisu.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie w stosunku do części nieruchomości dotychczas niewynajmowanej nie są stosowane zwolnienia z opodatkowania przewidziane w ustawie o VAT, w tym w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a wskazanego aktu prawnego. W odniesieniu do wynajmowanej części przedmiotowej nieruchomości zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 znalazłoby co prawda zastosowanie, jednak „A” i Wnioskodawca zrezygnowali skutecznie z możliwości jego stosowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na potrzeby analizowanej transakcji nie znalazły zastosowania również stawki obniżone wskazane w ustawie o VAT.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

III. Prawo do odliczenia VAT

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W związku z powyższą argumentacją oraz faktem, iż od dnia nabycia cała nieruchomość jest / będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do:

*   wykonywania czynności opodatkowanych lub ewentualnie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych oraz
*   działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT w związku z opisaną transakcją nabycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.