Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.131.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do usług wskazanych we wniosku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do usług wskazanych we wniosku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do usług wskazanych we wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.131.2018.1.AT, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i / lub usługowych.

W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca zawarł ze swoim bezpośrednim udziałowcem - (dalej „Pośrednik”) - umowę o świadczenie usług i zarządzania (dalej „Umowa”). Pośrednik oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawa o CIT.

Na podstawie Umowy, Pośrednik świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi w zakresie wsparcia sprzedaży / najmu lokali mieszkalnych / usługowych w tym miejsc parkingowych, komórek lokatorskich itp. (dalej „infrastruktura towarzysząca”).

W szczególności, usługi świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy polegają na:

*   kreowaniu polityki sprzedaży, w tym polityki cenowej sprzedaży;
*   oferowaniu do sprzedaży lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
*   obsłudze klientów;
*   prowadzeniu negocjacji umów sprzedaży i najmu lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
*   przygotowaniu projektów umów związanych ze sprzedażą lokali;
*   świadczeniu dodatkowych usług pomocniczych jak przygotowywanie raportów miesięcznych dotyczących sprzedaży, wsparcie IT w zakresie procesu sprzedażowego, zapewnienie pomieszczeń na biuro sprzedaży, zapewnienie niezbędnego wyposażenia biura sprzedaży czy bieżącego utrzymania biura sprzedaży.

W zamian za wykonywanie powyższych usług w zakresie wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca płaci na rzecz Pośrednika ustalone w umowie wynagrodzenie.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 30 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, o następujące informacje:

Jednym z przedmiotów działalności pośrednika określonym w jej statucie jest PKD 68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Biorąc pod uwagę wskazany przedmiot działalności oraz charakter świadczonej usługi wsparcia sprzedaży będącej przedmiotem złożonego wniosku, może ona zostać przyporządkowana do PKWiU 74.90.12 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).

Niemniej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że art. 15e Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343) nie klasyfikuje usług, dla których wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych w oparciu o kody PKWiU, ale wyłącznie w oparciu o charakter świadczonych usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie świadczonych przez pośrednika na rzecz Spółki usług, przytoczonym przez Wnioskodawcę w treści stanu faktycznego wniosku.

Jeżeli jednak zdaniem Organu określenie PKWiU dla świadczonej usługi wsparcia sprzedaży jest kluczowe do wydania interpretacji indywidualnej to Organ jest podmiotem zobowiązanym do przyporządkowania opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności do odpowiedniego kodu PKWiU, a informacja udzielana w tym zakresie przez Spółkę nie zwalnia Organu z tego obowiązku (Por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 71/17).

Umowa zawarta pomiędzy pośrednikiem a Wnioskodawcą nosi tytuł „Umowa o świadczenie usług i zarządzanie”. Umowa reguluje bowiem świadczenie różnego rodzaju usług przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, przykładowo oprócz usług wsparcia sprzedaży również usługi w zakresie zarządzania procesem budowlanym realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji deweloperskich. Każdy rodzaj usługi jest odrębnie opisany w Umowie i w praktyce mógłby stanowić przedmiot odrębnej umowy. Usługa wsparcia sprzedaży stanowi jedną z wyodrębnionych w Umowie usług, której zakres jest uregulowany niezależnie od zakresu czynności wykonywanych w ramach innych usług.

Wszystkie wymienione we wniosku czynności wykonywane są w ramach świadczenia usługi wsparcia sprzedaży, której dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Umowa określa różnego rodzaju usługi świadczone przez pośrednika na rzecz Wnioskodawcy. Ze względu na odrębny charakter świadczonych usług, również wynagrodzenie z tytułu świadczenia każdej z usług uregulowane (i kalkulowane) jest w niezależny sposób. Wnioskodawca każdorazowo zna wartość wynagrodzenia należnego wyłącznie z tytułu świadczenia usługi wsparcia sprzedaży.

Wynagrodzenie za świadczenie usług wsparcia sprzedaży, zostało ustalone jako procent wartości netto zawartych w danym kwartale przedwstępnych umów sprzedaży lub umów deweloperskich z uwzględnieniem anulacji.

Wynagrodzenie za usługi wsparcia sprzedaży jest kalkulowane odrębnie. Niemniej, niewykluczone, że wynagrodzenie może zostać ujęte na jednej fakturze VAT i zapłacone łącznie z wynagrodzeniem za inne świadczone w ramach Umowy usługi.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie potwierdzenie, że świadczenie usług wsparcia sprzedaży (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w zakresie usług wsparcia sprzedaży, będzie podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w zakresie usług wsparcia sprzedaży, nie będzie podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które jednocześnie nie zostały wskazane w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty niepodatkowe.

Jednocześnie, na mocy wprowadzonego od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W powołanym powyżej przepisie został wskazany katalog tzw. usług niematerialnych. Wydatki z tytułu świadczenia tych usług, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie do wysokości limitów określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi wsparcia sprzedaży nie zostały wymienione wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie, dyspozycja art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi otwarty katalog świadczeń podlegających potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży nie mają również podobnego charakteru do wymienionych w przywołanym przepisie.

W ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnych charakterze” należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w ustawie o CIT.

W szczególności, usługi wsparcia sprzedaży spełniają inne cele od usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie. Bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy wsparcia sprzedaży jest podjęcie działań mających na celu zwiększenie wolumenu / wartości sprzedaży. Innymi słowy, znalezienie klienta (potencjalnego nabywcy mieszkań) stanowi bezpośredni cel i decydujący rezultat działań podejmowanych przez zleceniobiorcę. Natomiast istota usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest całkowicie odmienna. Za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Tym samym nieuprawnione byłoby zrównanie usług wsparcia sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku itd., które to usługi mają inną istotę niż pośredniczenie przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy.

Co więcej, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie. Przy czym każdorazowo należy brać pod uwagę rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń, a nie samą treść umowy zawartej z kontrahentem.

Jak ww. usługa pośrednictwa sprzedaży zostaje zawarta w innym celu niż usługi o charakterze doradczym oraz wynikają z niej inne prawa i obowiązki dla stron. Umowa wsparcia sprzedaży ma na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży mieszkań, podczas gdy umowa o charakterze doradczym ma na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii.

W konsekwencji, usług pośrednictwa sprzedaży nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie.

Jednocześnie, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę było dotychczas potwierdzane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje na identyczne rodzajowo świadczenia jak te wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, określającym przychody nierezydentów podlegające opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła”. Co więcej, oba te przepisy posługują się również analogicznym sformułowaniem, tj. „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jedyna różnica to wyłączenie na etapie prac legislacyjnych z katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług prawnych, księgowych, rekrutacji i pozyskania personelu. W konsekwencji, art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posiada rodzajowo jeszcze węższy zakres od katalogu wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W szczególności, stanowisko, że usługi związane ze sprzedażą nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;
*   interpretacji indywidulanej z 29 września 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;
*   interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
*   interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
*   interpretacji indywidulanej z 29 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;
*   interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB4/423-122/13/AM.

Podsumowując, Wnioskodawca w celu zwiększenia sprzedaży mieszkań i lokali zawarł z Pośrednikiem Umowę, na mocy której Pośrednik świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z procesem sprzedaży nakierowane na zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu sprzedaży, kreowanie polityki sprzedaży, a których głównym celem jest osiągnięcie jak najlepszych wyników sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. Zatem, tego typu świadczenia stanowią usługi pośrednictwa, a nie usługi doradcze. Przy czym usługi pośrednictwa - w świetle przytoczonym wyżej argumentów - nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do ujmowania płaconego na rzecz Pośrednika wynagrodzenia w kosztach podatkowych w oparciu o zasady ogólne, tj. bez konieczności dokonywania ewentualnych wyłączeń w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost

w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i / lub usługowych. W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca zawarł ze swoim bezpośrednim udziałowcem - umowę o świadczenie usług i zarządzania. Na podstawie umowy, Pośrednik świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi w zakresie wsparcia sprzedaży, najmu lokali mieszkalnych, usługowych w tym miejsc parkingowych, komórek lokatorskich itp. Umowa reguluje świadczenie różnego rodzaju usług przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, przykładowo oprócz usług wsparcia sprzedaży również usługi w zakresie zarządzania procesem budowlanym realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji deweloperskich. Każdy rodzaj usługi jest odrębnie opisany w Umowie i w praktyce mógłby stanowić przedmiot odrębnej umowy. Usługa wsparcia sprzedaży stanowi jedną z wyodrębnionych w Umowie usług, której zakres jest uregulowany niezależnie od zakresu czynności wykonywanych w ramach innych usług. Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy polegają na:

*   kreowaniu polityki sprzedaży, w tym polityki cenowej sprzedaży;
*   oferowaniu do sprzedaży lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
*   obsłudze klientów;
*   prowadzeniu negocjacji umów sprzedaży i najmu lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
*   przygotowaniu projektów umów związanych ze sprzedażą lokali;
*   świadczeniu dodatkowych usług pomocniczych jak: przygotowywanie raportów miesięcznych dotyczących sprzedaży, wsparcie IT w zakresie procesu sprzedażowego, zapewnienie pomieszczeń na biuro sprzedaży, zapewnienie niezbędnego wyposażenia biura sprzedaży czy bieżącego utrzymania biura sprzedaży.

Wszystkie ww. czynności wykonywane są w ramach świadczenia usługi wsparcia sprzedaży.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę wskazany przedmiot działalności oraz charakter świadczonej usługi wsparcia sprzedaży, może ona zostać przyporządkowana do PKWiU 74.90.12 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).

W zamian za wykonywanie powyższych usług w zakresie wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca płaci na rzecz Pośrednika ustalone w umowie wynagrodzenie. Ze względu na odrębny charakter świadczonych usług, również wynagrodzenie z tytułu świadczenia każdej z usług uregulowane (i kalkulowane) jest w niezależny sposób. Wnioskodawca każdorazowo zna wartość wynagrodzenia należnego wyłącznie z tytułu świadczenia usługi wsparcia sprzedaży. Wynagrodzenie za świadczenie usług wsparcia sprzedaży, zostało ustalone jako procent wartości netto zawartych w danym kwartale przedwstępnych umów sprzedaży lub umów deweloperskich z uwzględnieniem anulacji. Wynagrodzenie za usługi wsparcia sprzedaży jest kalkulowane odrębnie. Niemniej, niewykluczone, że wynagrodzenie może zostać ujęte na jednej fakturze VAT i zapłacone łącznie z wynagrodzeniem za inne świadczone w ramach Umowy usługi.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy świadczenie usług wsparcia sprzedaży nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorą pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Celem uzasadnienia dokonanej w niniejszej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano, Wnioskodawca prowadzi działalność developerską m.in. w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i/lub usługowych. Specyfika tejże działalności pozwala na stwierdzenie, że istotnym czynnikiem warunkującym sprzedaż jest cena oferowanych na danym rynku nieruchomości. W przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie znaczenia i celu usługi wsparcia sprzedaży, o której mowa we wniosku, w kontekście specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy na usługę wsparcia sprzedaży składa się szereg czynności, w tym m.in.: kreowanie polityki sprzedaży, w tym polityki cenowej sprzedaży; oferowanie do sprzedaży lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą; obsługa klientów; prowadzenie negocjacji umów sprzedaży i najmu lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą; przygotowanie projektów umów związanych ze sprzedażą lokali. Biorąc jednakże pod uwagę wskazaną powyżej specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia, jak należy rozpatrywać usługę wsparcia sprzedaży, mają zdaniem tut. Organu usługi kreowanie polityki sprzedaży, w tym polityki cenowej sprzedaży oraz oferowanie do sprzedaży lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast prowadzenie negocjacji umów sprzedaży i najmu lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą, obsługa klientów, przygotowanie projektów umów związanych ze sprzedażą lokali dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży nieruchomości konkretnemu klientowi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji ww. usług składających się na wskazaną przez Wnioskodawcę usługę wsparcia sprzedaży, zatem również w tym zakresie należy posiłkować się językowymi (słownikowymi) definicjami tych pojęć lub ich przyjętym znaczeniem w dziedzinie, w której pojęcia te występują czy też są stosowane.

Usługę kreowania polityki sprzedaży należy rozpoznać poprzez wyjaśnienie czym jest kreowanie oraz co należy rozumieć pod pojęciem „polityki sprzedaży”.

Kreować, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), oznacza:

*   powodować powstanie czegoś (…),
*   przypisywać czemuś realny byt.

Natomiast „polityka sprzedaży” to pojęcie związane z marketingiem i w tej dziedzinie nauk ekonomicznych należy szukać znaczenia tego pojęcia. Strategia marketingowa, bowiem, oznacza zespół jasno określonych działań i zasad postępowania, które przedsiębiorstwo musi spełnić, aby efektywnie prowadzić swoją działalność i osiągnąć maksymalizację zysku. Jej formułowanie to proces decyzyjny, polegający na wytyczeniu najistotniejszych problemów oraz określeniu sposobów ich rozwiązań. (źródło: https://mfiles.pl/pl/index.php/Strategia\_marketingowa).

W centrum strategii marketingowej są docelowi nabywcy. Firma rozpoznaje całkowity rynek, dzieli go na mniejsze segmenty, wybiera spośród nich najbardziej obiecujące i skupia się na obsłużeniu tych segmentów. Następnie opracowuje koncepcję marketingu-mix, wykorzystując instrumenty będące pod jej kontrolą: produkt, cenę, dystrybucję i promocję. (zob.: Philip Kotler, Gary Armstrong, John Saunders, Veronica Wong, „Marketing Podręcznik Europejski”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002 r., s. 57).

Polityka natomiast, jest definiowana przez Słownik Języka Polskiego m.in. jako:

*   sposób działania osoby lub grupy osób kierujących jakąś instytucją lub organizacją,
*   zręczne i układne działanie w celu osiągnięcia określonych zamierzeń.

Synonimem słowa polityka jest słowo strategia. Politykę sprzedaży (inaczej strategię sprzedaży) należy więc rozpoznać, jako działania przedsiębiorstwa zmierzające do osiągnięcia zysku.

Natomiast, jako usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy, bezspornie wiąże się z doradztwem lub też zarządzaniem, gdyż biorąc pod uwagę powyższe informacje, wymaga określenie założeń strategii sprzedażowej, a zatem na wyznaczeniu celów strategii sprzedaży, narzędzi i metod ich realizacji oraz osób odpowiedzialnych.

Należy także zauważyć, że sformułowanie zasad i celów polityki sprzedaży uwarunkowane jest z pewnością również przeprowadzeniem badania rynku docelowego, badania potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów.

Natomiast ceny ustala się: na podstawie kosztów, w odniesieniu do popytu, w relacji do cen konkurencji, na podstawie obserwacji sytuacji rynkowej. Natomiast polityka cenowa (zwana także strategią cenową) to całość działań związanych z ustalaniem ceny dla osiągnięcia celów biznesowych (zob.: Philip Kotler, Gary Armstrong, John Saunders, Veronica Wong, „Marketing Podręcznik Europejski”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2002 r., s. 197).

Celem polityki cen jest przede wszystkim sprzedaż produktów w cenie, która zagwarantuje maksymalny zysk, zależny od sytuacji na danym rynku. Proces ustalania przez przedsiębiorstwo polityki cenowej składa się z wielu etapów. Aby dokonać wyboru strategii cenowej, przedsiębiorstwa handlowe powinny przeprowadzić analizę zarówno czynników zewnętrznych – takich jak popyt, konkurencja, polityka państwa w zakresie stanowienia cen, jak i czynników wewnętrznych – związanych z poziomem kosztów handlowych. (zob.: Anna Dyhdalewicz, „Wybór metod ustalania cen w przedsiębiorstwach handlowych”, zob.: Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego z 2011 r., nr 625,).

Kreowanie polityki sprzedaży oraz polityki cenowej, rozpatrywane jako usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy w ramach wsparcia sprzedaży, będą w istocie stanowiły usługi podobne do doradczych lub usług zarządzania ściśle powiązanych z usługami badania rynku.

Ponadto, odnosząc się do wymienionej we wniosku czynności polegającej na oferowaniu lokali do sprzedaży, należy wskazać, że pojęcie „oferta”, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/;2569558) oznacza:

*   formalną propozycję zawarcia umowy, dokonania transakcji,
*   towary i usługi proponowane klientom.

Czynność ta niewątpliwie nosi cechy usługi reklamowej, która z definicji ma celu informowanie potencjalnych klientów o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu sprzedaży tych produktów.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie tut. Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych lub/i usług zarządzania (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w ww. przepisie.

W rezultacie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w zakresie usług wsparcia sprzedaży, będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy także podkreślić, że pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, że będącej przedmiotem oceny usłudze wsparcia sprzedaży może zostać przyporządkowany symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.90.12, jako usłudze pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, to jednak w opinii tut. Organu nie stanowi to wystarczającej przesłanki do uznania opisanych we wniosku czynności za usługi definitywnie odmienne od tych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy ponadto zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.