Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Brak stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.
Słowa kluczowe: franszyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; opłata-opłata administracyjna; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 22 stycznia 2019 r., data wpływu 25 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 14 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.2.AG, 0114-KDIP1-1.4012.767.2018.3.RR (data nadania 14 stycznia 2019 r., data odbioru 15 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli – **jest nieprawidłowe**;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej, opłat dodatkowych oraz prowizji) nabytych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki – **jest nieprawidłowe**;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych) nabytych usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącej hotele oznaczone różnymi nazwami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Grupa posiada bowiem wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy w branży hotelarskiej.

W szczególności, istotne, wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1.  usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład grupy hotelowej,
2.  usług marketingowych (obejmujących m.in. świadczenia dotyczące reklamy),
3.  usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli,
4.  usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego z pkt 3 powyżej. W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka występuje z odrębnymi wnioskami.

W ramach programu lojalnościowego funkcjonującego w sieci hotelowej (dalej: Program lojalnościowy), klienci zbierają punkty, za pomocą których mogą opłacić nabywane w sieci hotelowej usługi lub punkty wykorzystywane do dokonywania rezerwacji, jak również na usługi, wydarzenia lub produkty oferowane klientom w ramach Programu lojalnościowego (możliwa jest także zamiana punktów z Programu lojalnościowego na punkty w ramach programów partnerskich innych podmiotów (np. prowadzonych przez linie lotnicze)). Liczba przyznawanych punktów jest obliczana w oparciu o wartość kwalifikowanych do Programu lojalnościowego usług hotelowych nabywanych przez uczestnika programu. Hotele, w których funkcjonuje Program lojalnościowy mogą przyznać gościom również dodatkowe punkty w związku z usługami nabywanymi przez klientów (np. jako rekompensatę dla klienta za określone zdarzenia, czy za organizację spotkań firmowych lub konferencji w hotelach sieci hotelowej). Dodatkową korzyścią klientów z uczestnictwa w Programie lojalnościowym jest preferencyjne traktowanie w przypadku korzystania z usług sieci hotelowej.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych);
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):
    *   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej;
    *   Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

Powyższe umowy, dalej łącznie jako: „umowy franczyzowe”, natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy, dalej łącznie jako: „Franczyzobiorcy”.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy (dalej: Spółka powiązana), na podstawie których hotele objęte działalnością Spółki mogą uczestniczyć w Programie lojalnościowym. Spółka nabywa od Spółki powiązanej usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi (dalej: Usługi). Usługi obejmują m.in.:

*   pomoc przy rejestracji nowych członków,

*   pomoc przy tworzeniu portfolio członków, z uwzględnieniem dedykowanych akcji lokalnych,

*   działania następcze w stosunku do procesu rejestracji nowych członków,

*   komunikację dotyczącą Programu lojalnościowego i promocję poprzez dedykowane strony internetowe,

*   wdrażanie i zarządzanie Programem lojalnościowym,

*   zapewnienie hotelom dedykowanych narzędzi do przeprowadzania szkoleń i animacji,

*   zapewnienie hotelom odpowiednich narzędzi systemowych IT,

*   zapewnienie dostępu do narzędzia pozwalającego na rejestrację nowych członków oraz ich kwalifikowanych wydatków,

*   projektowanie obiektów komercyjnych na potrzeby Programu lojalnościowego,

*   szkolenie użytkowników Programu lojalnościowego,

*   zarządzanie operacyjne, w tym punktami grzecznościowymi i bonusowymi,

*   zarządzanie skargami i zapytaniami uczestników Programu lojalnościowego i hoteli (poprzez helpdesk),

*   zapewnienie narzędzi do rozliczania i raportowania.

Prowadzenie Programu lojalnościowego i świadczenie powyższych usług stanowi istotny przedmiot działalności Spółki powiązanej.

Program lojalnościowy jest jednym z narzędzi wykorzystywanych przez Grupę w swojej działalności i jest skierowany do klientów sieci hotelowej, umożliwiając jego członkom dostęp do różnych korzyści podczas ich pobytu w hotelach sieci oraz u partnerów tego programu. Program lojalnościowy jest realizowany w większości hoteli działających pod markami sieci hotelowej i został wprowadzony m.in. w celu zastąpienia programów i kart lojalnościowych funkcjonujących wcześniej w sieci hotelowej.

Program lojalnościowy funkcjonuje na takich samych zasadach we wszystkich hotelach sieci hotelowej objętych Programem lojalnościowym, niezależnie od tego czy hotel jest prowadzony przez podmiot z Grupy czy przez podmiot niepowiązany. Obsługą Programu lojalnościowego dla całej sieci hotelowej zajmuje się Spółka powiązana.

Nabywane od Spółki powiązanej Usługi umożliwiają Spółce uczestnictwo w globalnym Programie lojalnościowym działającym w hotelach sieci hotelowej, służącym budowaniu długotrwałych relacji z klientami-uczestnikami Programu lojalnościowego oraz podnoszenie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelach objętych działalnością Spółki.

Świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, Program lojalnościowy funkcjonuje również w hotelach należących do Franczyzobiorców. Franczyzobiorcy są zobowiązani wprowadzić i promować Program lojalnościowy w swoich hotelach, w tym przyznawać punkty klientom-członkom Programu lojalnościowego i zapewnić im korzyści wynikające z Programu lojalnościowego zgodnie ze statusem członkostwa i zasadami polityki danej marki sieci hotelowej.

W związku z udziałem w Programie lojalnościowym Grupy, Franczyzobiorca jest zobowiązany uiszczać „opłatę z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym” (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata dystrybucyjna i opłata marketingowa – zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę), na którą składają się:

1.  opłata kalkulowana w oparciu o wkład członków Programu lojalnościowego w przychody hotelu – liczona jako określony procent od przychodów wypracowanych przez członków Programu lojalnościowego i rozliczana ze Spółką (stanowi wynagrodzenie dla Spółki na podstawie umów franczyzowych);
2.  prowizja należna Spółce powiązanej na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę powiązaną – związana z zapłatą przez klienta dokonaną z wykorzystaniem punktów w hotelu Franczyzobiorcy i rozliczana bezpośrednio ze Spółką powiązaną, bez pośrednictwa Spółki.

Dzięki nabywanym od Spółki usługom franczyzowym w zakresie uczestnictwa w Programie lojalnościowym, Franczyzobiorcy mają dostęp do globalnego Programu lojalnościowego działającego w hotelach sieci hotelowej, który wpływa na budowanie długotrwałych relacji oraz podniesienie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelu. Innymi słowy, dzięki zawarciu umowy franczyzowej ze Spółką, Franczyzobiorcy uzyskują korzyści związane z uczestnictwem w Programie lojalnościowym.

Zasady kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki powiązanej

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie (dalej łącznie: Wynagrodzenie), na które składają się następujące elementy:

*   opłata administracyjna – obliczona jako procent od wartości kwalifikowanej sprzedaży, zadeklarowanej przez dany hotel i wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego, z wyłączeniem niekwalifikowanych wydatków (zdefiniowanych w regulaminie Programu lojalnościowego) i podatków; przy czym stawki procentowe konieczne do obliczenia wynagrodzenia różnią się w zależności od marki, pod którą działa dany hotel w ramach sieci hotelowej (dalej: Opłata administracyjna);

*   opłaty dodatkowe – występują w przypadku przyznania przez hotel punktów dodatkowych. Jest to kwota równa iloczynowi liczby punktów i wartości przypisanej im w umowie ze Spółką powiązaną (dalej: Opłaty dodatkowe);

*   prowizja należna Spółce powiązanej w określonych przypadkach z tytułu dokonywania przez klienta płatności punktami zbieranymi w ramach Programu lojalnościowego; prowizja, liczona jako % ceny usługi, za którą klient płaci punktami, może się różnić m.in. w zależności od okoliczności nabycia usługi (np. w zależności od bieżącego obłożenia hotelu) (dalej: Prowizja).

Ponoszone przez Spółkę Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadają na hotele własne Spółki, a w części na hotele Franczyzobiorców (natomiast Prowizja płacona przez Spółkę dotyczy wyłącznie punktów zrealizowanych w hotelach własnych Spółki. Prowizja jest bowiem rozliczana przez Spółkę powiązaną osobno dla każdego hotelu, w związku z czym w odniesieniu do hoteli Franczyzobiorców jej rozliczenie następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką powiązaną a Franczyzobiorcami, bez udziału Spółki).

Spółka powiązana wystawia co do zasady za dany okres rozliczeniowy jedną fakturę dotyczącą opłaty administracyjnej i opłat dodatkowych, na której ta część Wynagrodzenia nie jest podzielona na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część udokumentowanego taką fakturą Wynagrodzenia przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Faktura lub faktury z tytułu Prowizji są wystawiane przez Spółkę powiązaną odrębnie.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie usługi będące przedmiotem Wniosku należą do grupowania PKWiU 2015 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” (grupowanie należy do Sekcji N: usługi administrowania i usługi wspierające). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, do usług tych należą „usługi zarządzania programami lojalnościowymi”.

W ocenie Spółki, usługodawca świadczy na jej rzecz usługę złożoną z szeregu świadczeń, która jako całość odpowiada ww. grupowaniu. Stąd nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione, aby odrębnie klasyfikować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę powiązaną.

Warto przypomnieć, że Minister Finansów w wyjaśnieniach dotyczących art. 15e wskazał, że z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem (pojęciem usług reklamowych – przyp. Spółki) usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe. Zważywszy, że Minister Finansów w dużym stopniu, pomocniczo, odwoływał się do klasyfikacji PKWiU, a wskazane grupowanie jest jedynym, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wprost do programów lojalnościowych się odnosi, jednoznaczne jest, że w ocenie Ministra Finansów usługi dotyczące programów lojalnościowych, takie jak nabywane przez Spółkę, nie należą do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ani do usług o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe, w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?
2.  Czy Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

Uzasadnienie

Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 UPDOP

1.  Uwagi dotyczące całego Wynagrodzenia Spółki powiązanej (ad. pytanie 1 i 2)

1.  Nowelizacja UPDOP (Ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175)) obowiązująca od 1.01.2018 r. wprowadziła do UPDOP ograniczenia związane z ograniczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw (art. 15e UPDOP).
2.  W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z nowelizacji UPDOP, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, \[online\] http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878). Natomiast Wynagrodzenie ma silne uzasadnienie ekonomicznie – uczestnictwo poszczególnych hoteli Spółki i hoteli Franczyzobiorców w Programie lojalnościowym jest warunkiem prowadzenia działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej. Celem zapłaty Wynagrodzenia nie jest optymalizacja podatkowa – ponoszenie wydatków na Wynagrodzenie jest związane z obowiązkiem uczestnictwa w Programie lojalnościowym, wynikającym z przynależności do sieci hotelowej. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu, ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.
3.  Przechodząc do szczegółowej analizy art. 15e UPDOP, stosownie do jego ust. 1 pkt 1, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

1.  Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy:
    *   świadczenia wyraźnie w tym przepisie nazwane (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń);
    *   świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.
2.  W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
3.  Wobec powyższego, rozważenia wymaga czy Usługi mogą potencjalnie mieścić się w jednej z kategorii usług nazwanych lub stanowić „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Istotą Usług, których dotyczy niniejszy wniosek, jest zapewnienie przez Spółkę powiązaną obsługi i funkcjonowania Programu lojalnościowego Grupy. W związku z tym, Usługi te nie stanowią usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli oraz usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń podobnych do nich.

Z punktu widzenia Spółki, nabywa ona gotowy produkt w postaci możliwości uczestnictwa w Programie lojalnościowym funkcjonującym w Grupie. Istotą Programu lojalnościowego i Usług są z punktu widzenia Spółki korzyści, które przynosi Spółce przystąpienie i uczestnictwo jej klientów w Programie lojalnościowym. Spółka nie nabywa natomiast usług zarządzania i kontroli – w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Spółki czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Co przy tym istotne, Program lojalnościowy stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki. Jednocześnie, prowadzenie Programu lojalnościowego stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc Program lojalnościowy, Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych. W rezultacie nie można traktować bieżącej organizacji Programu lojalnościowego jako usług zarządzania i kontroli nabywanych przez Spółkę.

Nabywane przez Spółkę Usługi objęte niniejszym wnioskiem nie stanowią również usług doradczych ani świadczeń do nich podobnych. Przepisy UPDOP nie definiują żadnego z pojęć wymienionych w tym przepisie, wobec czego należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad” (Słownik Języka Polskiego PWN, \[online\] www.sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html \[dostęp: 17.07.2018 r.\]), natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie” (Słownik Języka Polskiego PWN, \[online\] www.sjp.pwn.pl/szukaj/doradzanie.html \[dostęp: 17.07.2018 r.\]). Świadczenie przez Spółkę powiązaną Usług na rzecz Spółki nie polega na doradztwie (udzielaniu porad) w zakresie Programu lojalnościowego, ale jest związane z jego prowadzeniem (obsługą) na rzecz Spółki oraz innych podmiotów prowadzących działalność hotelarską w sieci hotelowej.

Usługi dotyczące Programu lojalnościowego nie są również usługami przetwarzania danych i świadczeniami do nich podobnymi. Świadczenia, które wykonuje Spółka powiązana zgodnie z umową nie obejmują operacji polegających na przetwarzaniu (np. kopiowaniu) danych, sporządzaniu raportów i podsumowań. Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie obejmuje wynagrodzenia za prowadzenie i udostępnienie baz danych Grupy. Nie jest zatem zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami udostępnienia Spółce baz danych prowadzonych przez Grupę.

1.  Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że programy lojalnościowe są jednym z narzędzi promocyjnych stosowanych dla celów sprzedażowych, w przedmiotowej sprawie szczególnie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usługi reklamowe” i ustalenie, czy Usługi mogą potencjalnie mieścić się w zakresie usług reklamowych lub do nich podobnych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Podobnie pojęcie reklamy jest rozumiane w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 12.06.1997 r. (I SA/Ka 192/97) NSA stwierdził, że „reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy”.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 22.07.2005 r. (I FSK 73/05): „reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi (\`(...)\`) (Słownik Języka Polskiego, t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39). Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692)”.

Z powyższych definicji wynika, że usługi reklamowe obejmują zatem działania informacyjne skierowane do potencjalnych klientów, mające na celu zachęcenie ich do kupna danego towaru lub usługi.

1.  Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane z faktyczną obsługą i funkcjonowaniem Programu lojalnościowego, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym. Ponadto, beneficjentami Programu lojalnościowego, który jest obsługiwany przez Spółkę powiązaną, są klienci poszczególnych hoteli sieci hotelowej. Celem Programu lojalnościowego jest zatem pogłębienie relacji z obecnymi klientami (którzy postanowili uczestniczyć w Programie lojalnościowym) oraz podnoszenie poziomu ich lojalności. Uczestnictwo w Programie lojalnościowym jest zatem związane z faktem korzystania z usług sieci hotelowej.
2.  Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z prowadzeniem Programu lojalnościowego nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. Taki sam pogląd wyraził Minister Finansów w wyjaśnieniach podatkowych, opublikowanych na stornie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 24.04.2018 r.: „z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 UPDOP wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem \[usług reklamowych – przyp. Wnioskodawcy\] usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe (\`(...)\`)” (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).
3.  Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa usługi marketingowe w Grupie (obejmujące także świadczenia o charakterze reklamowym), jednak nabycie przez Spółkę tych usług, związanych z przynależnością do Grupy, jest przedmiotem odrębnej transakcji, objętej odrębnym wnioskiem o interpretację. Nie jest zatem zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami reklamowymi.
4.  Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z funkcjonowaniem i obsługą Programu lojalnościowego, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są żadna z usług nazwanych ani świadczeniem o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. W związku z tym, związane z nimi koszty, tj. Opłata administracyjna, Opłaty dodatkowe oraz Prowizja, ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

1.  Dodatkowe uwagi dotyczące Prowizji (ad. pytanie 1)

1.  Niezależnie od tego, że Usługi w całości nie należą do świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, należy wskazać, że Prowizja jest w istocie zbliżona do wynagrodzenia za pośrednictwo sprzedaży usług hotelowych.

Jak bowiem wskazano, Prowizja jest należna Spółce powiązanej, gdy klient zapłaci Spółce za usługę hotelową wykorzystując punkty uzyskane w ramach Programu lojalnościowego. W praktyce zatem, Spółka powiązana dzięki obsłudze Programu lojalnościowego zwiększa sprzedaż przez Spółkę jej usług hotelowych i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Prowizja stanowi zatem wynagrodzenie za część Usług, która jest zbliżona charakterem do pośrednictwa sprzedaży.

1.  Pośrednictwo w sprzedaży, gdy nie są wraz z nim nabywane świadczenia o charakterze usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, tj. reklamowe, badania rynku itd., nie należy do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ani do świadczeń do nich podobnych.

W omawianym przypadku, Prowizję należy traktować wyłącznie jako wynagrodzenie prowizyjne dotyczące konkretnej sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i nie stanowi ono należności za usługi reklamowe, badania rynku i inne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ani za świadczenia do nich podobne. W konsekwencji, Prowizja tym bardziej nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Wyłączenia ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP na podstawie art. 15e ust. 11 UPDOP

1.  Uwagi ogólne dotyczące pytania 1 i 2

1.  W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy UPDOP nie definiują pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, „bezpośredniości” z tego przepisu nie można utożsamiać z „bezpośredniością” z art. 15 ust. 4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą.

Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością „świadczenia” przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 24.04.2018 r., w których wskazano, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze” (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

1.  Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 UPDOP stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: UPTU). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.

1.  Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na własne hotele Spółki (ad. pytanie 1)

1.  Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata administracyjna oraz Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) i Prowizja nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDOP, także z uwagi na to, że spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, tj. są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz jej klientów – uczestników Programu lojalnościowego. Poniżej Spółka przedstawia okoliczności potwierdzające prawidłowość tego stanowiska.

i. Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe

1.  Opłata administracyjna oraz Opłaty dodatkowe dotyczą Usług, które są bezpośrednio związane z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, z uwagi na poniższe okoliczności:
    *   Opłata administracyjna jest obliczana jako określony procent od sprzedaży wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego w danym hotelu Spółki. To oznacza, że Opłata administracyjna jest bezpośrednią pochodną sprzedaży przez Spółkę konkretnych usług hotelowych (tzn. usług kwalifikowanych do Programu lojalnościowego), wygenerowanej przez klientów – uczestników Programu lojalnościowego i nie powstają w oderwaniu od tych, konkretnych usług nabywanych przez te osoby;
    *   Opłaty dodatkowe są naliczane w przypadku, gdy dany hotel przyzna gościom – uczestnikom Programu lojalnościowego punkty dodatkowe – związane z usługami nabywanymi w hotelu. To oznacza, że Opłaty dodatkowe są pochodną sprzedaży przez Spółkę usług hotelowych na rzecz gości hotelowych – uczestników Programu lojalnościowego i nie powstają w oderwaniu od tych konkretnych usług, nabywanych przez te osoby;
    *   Spółka nabywa Usługi wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego;
    *   Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji (w tym na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych) jest w stanie ustalić, jaka część Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów;
    *   istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy (kwalifikowaną) sprzedażą usług przez Spółkę, a wielkością Opłaty administracyjnej płaconej na rzecz Spółki powiązanej. Wzrost sprzedaży kwalifikowanej automatycznie skutkuje zwiększeniem kwoty Opłaty administracyjnej należnej Spółce powiązanej.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą administracyjną i Opłatami dodatkowymi) są inkorporowane w konkretnych usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego.

ii. Prowizja

1.  Także Prowizja dotyczy Usług bezpośrednio związanych z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, co wynika z poniższych okoliczności:
    *   Prowizja stanowi wynagrodzenie za zrealizowanie przez Spółkę konkretnej sprzedaży na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego, która może zostać zrealizowana w opisanym kształcie z uwagi na działania Spółki powiązanej, odpowiadającej za organizację i funkcjonowanie Programu lojalnościowego (zakup usług hotelowych jest opłacony przez klienta przy wykorzystaniu punktów otrzymanych w rezultacie udziału w Programie lojalnościowym), dzięki któremu klient uzyskał punkty;
    *   świadczenie Usług przez Spółkę powiązaną jest warunkiem koniecznym realizacji przez Spółkę konkretnych usług na rzecz jej klientów – uczestników Programu lojalnościowego, opłaconych z wykorzystaniem punktów. Spółka powiązana organizując Program lojalnościowy na poziomie Grupy doprowadza do sytuacji, w której klient – uczestnik Programu lojalnościowego może skorzystać z usług Spółki płacąc z wykorzystaniem punktów, dzięki temu że uzyskał ich wystarczającą liczbę w hotelach sieci hotelowej, w których funkcjonuje Program lojalnościowy. Taka sytuacja nie byłaby możliwa, jeżeli Spółka nie zawarłaby umowy ze Spółką powiązaną i w efekcie nie płaciła na jej rzecz Prowizji;
    *   istnieje bezpośredni związek kwotowy między Prowizją, a przychodami Spółki ze sprzedaży usług na rzecz jej klientów – Prowizja stanowi bowiem procent od sprzedaży zrealizowanej z wykorzystaniem punktów. W rezultacie, każda zmiana wartości takiej sprzedaży po stronie Spółki automatycznie wpływa na zmianę Prowizji należnej Spółce powiązanej.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Prowizją) są inkorporowane w konkretnych usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego.

1.  Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której Wynagrodzenie dla Spółki powiązanej przypada na hotele własne Spółki, usługi nabywane przez Spółkę i Wynagrodzenie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej klientów.

1.  Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców (ad. pytanie 2)

1.  Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP, tj.:
    *   są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców oraz
    *   są kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
2.  Bezpośredni związek Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców z usługami Spółki wynika z poniższych okoliczności:
    *   dzięki nabyciu Usług Spółka umożliwia Franczyzobiorcom czerpanie korzyści wynikających z uczestnictwa w Programie lojalnościowym funkcjonującym w Grupie. Innymi słowy, nabycie Usług jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie funkcjonowania Programu lojalnościowego. Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa Usługi od Spółki powiązanej w celu późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim wynikających z nich korzyści;
    *   część Wynagrodzenia, której dotyczy pytanie nr 2 (przypadającą na hotele Franczyzobiorców), Spółka na podstawie dokumentów wewnętrznych jest w stanie wyodrębnić z całokształtu Wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej. Tym samym, ta część Wynagrodzenia (tj. część kwoty wskazanej na fakturze) jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Franczyzobiorców;
    *   istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców („opłatą z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym”), a Opłatą administracyjną i Opłatami dodatkowymi ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej. W przypadku Opłaty administracyjnej (liczonej w oparciu o przychód danego hotelu wygenerowany przez uczestnika Programu lojalnościowego korzystającego z usług w tym hotelu) i Opłat dodatkowych (liczonych od przyznanych przez hotel dodatkowych punktów) – gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta „opłata z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym” otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrastają także opłaty regulowane przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej (przypadające na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy).

W związku z powyższym, nabycie Usług związanych z obsługą Programu lojalnościowego, pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których do Programu lojalnościowego są włączane hotele Franczyzobiorców prowadzone w ramach sieci hotelowej. Jak wskazano, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Wynagrodzeniu płaconym na rzecz Spółki powiązanej część przypadającą na hotele Franczyzobiorców, a więc bezpośrednio związaną ze świadczeniem przez Spółkę na ich rzecz konkretnych usług (i właśnie tej części dotyczy pytanie nr 2). Okoliczność ta wzmacnia związek Wynagrodzenia i Usług związanych z obsługą Programu lojalnościowego z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Podsumowując, Usługi nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

1.  Ponadto, jak wskazano w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
2.  W omawianym przypadku Spółka nabywa Usługi od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła ze Spółką powiązaną umowę lub umowę dotyczącą nabycia Usług związanych z obsługą i prowadzeniem Programu lojalnościowego), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że na mocy umów franczyzowych hotele Franczyzobiorców uczestniczą w Programie lojalnościowym, zatem to Franczyzobiorcy są faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej – tzn. przede wszystkim beneficjentami przychodów generowanych przez członków Programu lojalnościowego z tytułu skorzystania z usług w hotelu danego Franczyzobiorcy. W konsekwencji, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczą usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.
3.  Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której Wynagrodzenie dla Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców:
    *   Usługi nabywane przez Spółkę i Wynagrodzenie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz
    *   Usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli – **jest nieprawidłowe**;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej, opłat dodatkowych oraz prowizji) nabytych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki – **jest nieprawidłowe**;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych) nabytych usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców – **jest prawidłowe**.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej Grupy, prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej. Wnioskodawca, na potrzeby prowadzonej działalności, nabywa od podmiotu powiązanego usługi dotyczące funkcjonowania programu lojalnościowego dla klientów hoteli. Usługi te, związane z zarządzaniem programem lojalnościowym, obejmują m.in.:

*   pomoc przy rejestracji nowych członków,

*   pomoc przy tworzeniu portfolio członków, z uwzględnieniem dedykowanych akcji lokalnych,

*   działania następcze w stosunku do procesu rejestracji nowych członków,

*   komunikację dotyczącą Programu lojalnościowego i promocję poprzez dedykowane strony internetowe,

*   wdrażanie i zarządzanie Programem lojalnościowym,

*   zapewnienie hotelom dedykowanych narzędzi do przeprowadzania szkoleń i animacji,

*   zapewnienie hotelom odpowiednich narzędzi systemowych IT,

*   zapewnienie dostępu do narzędzia pozwalającego na rejestrację nowych członków oraz ich kwalifikowanych wydatków,

*   projektowanie obiektów komercyjnych na potrzeby Programu lojalnościowego,

*   szkolenie użytkowników Programu lojalnościowego,

*   zarządzanie operacyjne, w tym punktami grzecznościowymi i bonusowymi,

*   zarządzanie skargami i zapytaniami uczestników Programu lojalnościowego i hoteli (poprzez helpdesk),

*   zapewnienie narzędzi do rozliczania i raportowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazał, że ww. usługi powinny należeć do grupowania PKWiU 2015 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Z tytułu świadczonych usług, Spółka wypłaca podmiotowi powiązanemu wynagrodzenie, na które składają się następujące elementy:

*   opłata administracyjna – obliczona jako procent od wartości kwalifikowanej sprzedaży, zadeklarowanej przez dany hotel i wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego, z wyłączeniem niekwalifikowanych wydatków (zdefiniowanych w regulaminie Programu lojalnościowego) i podatków; przy czym stawki procentowe konieczne do obliczenia wynagrodzenia różnią się w zależności od marki, pod którą działa dany hotel w ramach sieci hotelowej;

*   opłaty dodatkowe – występują w przypadku przyznania przez hotel punktów dodatkowych. Jest to kwota równa iloczynowi liczby punktów i wartości przypisanej im w umowie ze Spółką powiązaną;

*   prowizja należna Spółce powiązanej w określonych przypadkach z tytułu dokonywania przez klienta płatności punktami zbieranymi w ramach Programu lojalnościowego; prowizja, liczona jako % ceny usługi, za którą klient płaci punktami, może się różnić m.in. w zależności od okoliczności nabycia usługi (np. w zależności od bieżącego obłożenia hotelu).

Mając na uwadze wątpliwości zgłoszone przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wymienione we wniosku opłaty (opłata administracyjna, opłaty dodatkowe oraz prowizja) za nabywane usługi od podmiotu powiązanego będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, oraz „zarządzania i kontroli” zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć, wobec tego należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W ocenie organu, przedstawione we wniosku usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, sklasyfikowane jako 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”, stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, koszty dotyczące ww. usług (na które składają się: opłata administracyjna, opłaty dodatkowe oraz prowizja) podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Przechodząc natomiast na grunt wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością zastosowania wyłączenia z ograniczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, działalność hotelarską Spółki można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

1.  świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych));
2.  świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):
    *   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej;
    *   Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

W odniesieniu do kosztów w postaci opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych z tytułu nabywanych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, a także prowizji, stwierdzić należy, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie tut. organu, ww. koszty usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku ze świadczeniem konkretnej usługi. Nie można uznać, że ww. usługi, jako usługi o charakterze pomocniczym, posiadające cechy zarządzania i doradztwa, są niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług hotelarskich na rzecz klientów. Nie można stwierdzić, że bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie świadczyć wskazanych we wniosku usług na rzecz swoich klientów. Zarządzanie relacjami z klientem ma wpływ na przychody generowane przez Spółkę, ale trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych, świadczonych przez Spółkę usług.

Pomimo, że wysokość opłat należnych podmiotowi powiązanemu dotyczących usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego, w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, może mieć związek z ceną usług świadczonych przez Spółkę, to nie sposób jednak uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia lub nabycia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty ww. usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu, opisanych we wniosku usług w części odnoszącej się od hoteli własnych nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług ani też nie stanowią one części składowych świadczonych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem/nabyciem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W odniesieniu natomiast do kosztów w postaci opłaty administracyjnej i opłat dodatkowych wskazanych we wniosku usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, należy zauważyć, że usługi w tej części mogą zostać wyłączone z omawianych ograniczeń, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Nabycie ww. usług w części dotyczącej hoteli Franczyzobiorców jest bowiem warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych. Bez nabycia usług dotyczących programu lojalnościowego Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług wobec Franczyzobiorców. Spółka nabywa w ten sposób usługi w celu ich późniejszego udostępnienia ww. podmiotom. Na podstawie powyższego należy zatem uznać, że koszty nabytych przez Spółkę usług bezpośrednio wpływają na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców. Koszty nabytych usług są więc inkorporowane w cenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlegają pod zakres stosowania art. 15e ust. 1 updop, gdyż stanowią usługi podobne do usług doradczych oraz zarządczych, o których mowa w powyższym przepisie. Nie znajdzie ponadto zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do płaconej przez Spółkę opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych z tytułu nabywanych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, a także do płaconej prowizji. Powyższe koszty należy bowiem rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, mające jedynie charakter pomocniczy, ponoszone bez związku ze świadczeniem konkretnej usługi. W odniesieniu natomiast do kosztów dotyczących opłaty administracyjnej i opłat dodatkowych wskazanych we wniosku usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Bez nabycia usług w tej części, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz Franczyzobiorców, ich nabycie jest bowiem warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli – jest nieprawidłowe;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej, opłat dodatkowych oraz prowizji) nabytych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki – jest nieprawidłowe;

*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych) nabytych usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.