Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1143/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-22
Teza: refakturowanie mediów oraz moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011r. (data wpływu 30 września 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 10 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-1143/11-2/MM z dnia 26 października 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania świadczenia przez Spółkę dwóch odrębnych usług – usługi najmu powierzchni biurowej i usługi odprzedaży mediów (pyt. nr 1) oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi kompleksowej oraz zastosowania właściwej stawki dla tej usługi (pyt. nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia przez Spółkę dwóch odrębnych usług – usługi najmu powierzchni biurowej i usługi odprzedaży mediów oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi kompleksowej oraz zastosowania właściwej stawki dla tej usługi. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26 października 2011r. znak IPPP2/443-1143/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców:

*   kwota czynszu podstawowego— w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m. kw. powierzchni oraz liczby m. kw. będących przedmiotem umowy najmu;
*   kwota opłat eksploatacyjnych - w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości i koszty ubezpieczenia).

Zgodnie z zamierzeniami Spółki opłaty eksploatacyjne będą płatne łącznie z czynszem w terminie 21 dni od otrzymania faktury przez najemcę. Pomimo, iż strony zamierzają ustalić jednolity termin płatności dla obu ww. rodzajów należności, w praktyce obowiązek podatkowy z tytułu należnych wynajmującemu w danym miesiącu kosztów opłat eksploatacyjnych będzie wykazywany przez Spółkę w terminie innym niż obowiązek podatkowy z tytułu czynszu. Prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie tutaj bowiem uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę. Na podstawie tych faktur Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi (dostawy towaru - w przypadku energii elektrycznej), bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktur.

Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia mediów wynikające z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę i otrzymanej we wrześniu, a dokumentującej zużycie mediów za sierpień byłyby przedmiotem alokacji („refakturowania”) we wrześniu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Usługi wchodzące w skład mediów będących przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę (Wnioskodawcę) to usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (które będą refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 8% stawki obniżonej) oraz usługi telekomunikacyjne (refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 23% stawki podstawowej). Dodatkowo, przedmiotem odsprzedaży w zakresie mediów będą również towary (energia elektryczna i energia cieplna- gaz, refakturowane przy zastosowaniu 23 % stawki podstawowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy dwie odrębne usługi tj. usługę najmu powierzchni biurowej oraz usługę odsprzedaży mediów, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi odsprzedaży mediów zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o VAT, tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży mediów określonym w umowie z najemcą?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi lub dostawie towarów na rzecz innego podmiotu w rozumieniu art. 8 ust. 2 a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT ma prawo zastosować stawkę właściwą dla tych usług, tj. stawki obniżone w przypadku odsprzedaży opłat za zużycie wody, energii elektrycznej lub odprowadzania ścieków?
4.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, a stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów będzie stawka VAT właściwa dla usługi najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczy usługę, której nie można uznać za kompleksową. Świadczenia Spółki mają dwojaki charakter – z jednej strony pobiera ona rynkowe wynagrodzenia stanowiące ekwiwalent finansowy za udostępnienie najemcy powierzchni użytkowej lokalu biurowego, a z drugiej strony pośredniczy w świadczeniu usługi dostarczania mediów na rzecz faktycznych jej beneficjentów, tj. najemców. Świadczenie w postaci odsprzedaży mediów na rzecz najemców wypełnia bezpośrednio dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dokonując przeniesienia opłat z tytułu zużycia mediów na najemców Spółka działa również w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazane przepisy dopuszczają w ocenie Spółki działanie w charakterze pośrednika w zakupie usług na rzecz innego podmiotu, tj. np. nabywaniu mediów od pierwotnego dostawcy w celu ich późniejszej alokacji na konkretnego najemcę. Refaktura mediów jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostatecznie obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Za niejednorodnością świadczeń Spółki na rzecz najemców przemawia przede wszystkim, brak ścisłego cywilnoprawnego związku pomiędzy świadczeniem usługi najmu a świadczeniem z tytułu odsprzedaży mediów. W planowanych umowach najmu strony zamierzają bowiem odrębnie uregulować kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tzw. opłat eksploatacyjnych tj. m. in. opłat z tytułu udostępnienia mediów – najemcy zobowiązani będą do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże koszty tych usług nie będą mieścić się w kalkulacji czynszu samego najmu, w związku z czym wyprowadzić należy wniosek, iż nie będą stanowiły elementu kompleksowej umowy najmu.

Dodatkowo za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia fakt analogicznych regulacji zawartych w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Jest to kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż opłaty te nie są elementem podstawy opodatkowania umowy najmu, a co za tym idzie nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie WSA i NSA, dotyczącym możliwości odrębnego refakturowania mediów przez podmioty gminy świadczące usługi najmu komunalnych lokali mieszkalnych:

\- Wyrok WSA z dnia 21.06.2011r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10.

Spółka stoi na stanowisku, iż rozpatrywany przez WSA stan faktyczny jest analogiczny do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przedmiotem wątpliwości skarżącej (gminy udostępniającej lokale komunalne w oparciu o umowy najmu) była możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na gminę koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością gminy, w przypadku, gdy opłaty związane z dostawą mediów były następnie refakturowane na najemców poszczególnych lokali.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż kwestią podstawową, którą należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie było czy istotnie koszty dostarczenia mediów do lokali komunalnych są kosztami usług pomocniczych do umów najmu. Potwierdzając odrębny charakter świadczeń z tytułu umowy najmu i odsprzedaży mediów WSA uznał, iż „Świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element Świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.”

\- Wyrok WSA z dn. 9.02.2010, sygn. akt III SA/Wa 1391/09 podtrzymany wyrokiem NSA z dn. 31.05.2011r., sygn. akt I FSK 740/10

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu przedmiotem wątpliwości Skarżącej (gminna spółka komunalna) była możliwość dokumentowania notami obciążeniowymi przez tę Spółkę opłat za media dotyczących lokali mieszkalnych zarządzanych przez wspólnotę mieszkaniową. WSA wskazał, że w takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy Spółka wykonywała świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy były one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu (co w konsekwencji prowadziło do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych lub zastosowania zwolnienia podatkowego).

W rozstrzygnięciu stwierdzono m.in., że „ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu „całościowo” i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela)”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a-c ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego; świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 i świadczenia usług wymienionych w poz. 140—153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W ocenie Spółki interpretacja art. 8 ust. 2 i 30 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna skutkować uznaniem, iż Spółka jako refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy mediów, który faktycznie świadczył te usługi (lub dokonywał dostawy towaru- w przypadku dostawy energii elektrycznej). W konsekwencji na Spółce spoczywa na obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 a-c. tj. w terminie płatności dla mediów wskazywanym w umowie z najemcą.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska przyjętego przez Spółkę są wyjaśnienia o charakterze ogólnym zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5.10.2010r. znak: IPPPI-443-702/10-2/AS. Jakkolwiek rozpatrywany stan faktyczny nie dotyczył wprost przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, to wykładnia przepisów art. 19 i nast. zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej powinna mieć tutaj zastosowanie. Wniosek dotyczył bowiem ogólnych zasad określania obowiązku podatkowego w przypadku fakturowania kosztów usług i towarów na faktycznych beneficjentów. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

„Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, których ciężar następnie na podstawie zawartych kontraktów jest przenoszony w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) poprzez wystawienie faktury VAT.

W związku z przedmiotowym przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług Bank za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży. W konsekwencji, Bank dokonując refakturowania na rzecz podmiotów trzecich przenosi koszty w wartościach, po jakich faktycznie po stronie Banku został dokonany ich zakup”. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była okoliczność „czy w przypadku refakturowania przez Bank usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z póżn zm.) w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury VAT (refaktury)”.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in., że: „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6; art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).\[. . \]. W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, jednakże:

1.  w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku zaś braku w umowie zdefiniowanego terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury VAT (refaktury,), nie później niż 7 dni od wykonania usługi; \[\`(...)\`\]”

W ocenie Spółki powyższe wskazuje jednoznacznie, iż w przypadku refaktury dokumentującej odsprzedaż mediów obowiązek podatkowy powstanie również na tej samej zasadzie tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Spółkę refaktury, tj. w ciągu 21 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, iż działając w oparciu o art. 8 ust. 2 i 30 ust. 2 ustawy o VAT tj. pośrednicząc w nabywaniu usług mediów na rzecz najemców ma obowiązek stosować stawkę VAT wskazaną na fakturach wystawianych przez pierwotnych dostawców (w tym 8% stawki obniżone). Spółka pragnie zauważyć, iż kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w przypadku odsprzedaży niektórych mediów była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu warto tutaj przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1.06.2010 r. (znak: IPPP3-443-231/10-2/JF) Organ podatkowy rozpatrywał analogiczny do przedstawionego przez Spółkę stan faktyczny:

„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej znajdującej się w nieruchomości budynkowej stanowiącej jej własność. Spółka zawiera z przedsiębiorcami umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnię handlową, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 41.00.2, PKWiU 90.0,). Spółka zawiera z najemcami dwa rodzaje umów. W umowach typu I koszt usług nie jest wliczany do czynszu najmu. (\`(...)\`). Pierwotnym nabywcą usług jest Spółka, która następnie na podstawie zawartych z najemcami umów, obciąża ich kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań indywidualnych liczników. Spółka obciąża najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT”. Zdaniem Spółki: „w przedmiotowym stanie faktycznym refakturowanie przez Spółkę na rzecz najemców, sprzedaży usług, powinno być opodatkowana stawką VAT 7%”. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe wskazując, iż:

„opłaty za dostarczone media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz lokatorów. Pobierane opłaty są świadczeniem należnym z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż opłaty za media (woda i ścieki) dokonywane są odrębnie, niezależnie od czynszu. Wnioskodawca w takim przypadku - odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu (sam też wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, z zastosowaniem stawki właściwej dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Oznacza to, że pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za media, podlegają opodatkowaniu stawką 7%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.”

Podobnie stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9 czerwca 2008 r. (ITPP2/443-250B/08/RS).

Powyższe stanowisko znajdowało również oparcie we wcześniejszych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w Postanowieniu Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ) oraz w wypowiedziach doktryny (por. D. Handor, Prawo Przedsiębiorcy 21/2003, 26 maja 2003 r., s. 9) został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czym niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentująca odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego w umowie. Ponadto Spółka uważa, iż stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, będzie stawka właściwa dla kompleksowej usługi najmu.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z wpływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Niniejszy przepis wskazuje bezpośrednio na możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie, przy czym przepis ten nie nakazuje określania jednolitego terminu płatności dla wszystkich potencjalnych składników czynszu. Oznacza to, iż w przypadku istnienia kilku terminów płatności w umowie najmu określenie obowiązku podatkowego może być dokonane odmiennie w odniesieniu do każdego ze wskazanych w umowie terminów. W rozpatrywanym przypadku daje to możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego odpowiednio – i) w terminie płatności określonym dla czynszu podstawowego tj. 21 dni od otrzymania faktury VAT przez najemcę oraz ii) w terminie płatności określonym dla opłat eksploatacyjnych, tj. również w ciągu 21 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę. Spółka pragnie tutaj zwrócić uwagę na art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT odmawiająca Spółce prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz najemcy w terminie płatności wskazanym w dwóch odrębnie wskazanych w umowie terminach płatności, stanowiłaby, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przejaw nieuprawnionej ingerencji w relacje cywilnoprawne stron, a tym samym naruszałaby zasadę swobody umów w wyrażoną w art. 353¹ K.C.

W kontekście zastosowania stawki VAT dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów w przypadku, gdy zostaną one uznane za element kompleksowej usługi najmu, należy uznać iż stanowią one świadczenie pomocnicze niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego tj. usługi najmu. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT za obrót podlegający opodatkowaniu należy uznać kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego, przez kwotę należną zaś uznaje się całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ponadto, w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty oraz analogię przedstawionego stanu faktycznego do sytuacji będących przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska oraz ustosunkowanie się do postawionych we wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty określone w zdarzeniu przyszłym jako „inne media” są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „KC”, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni biurowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców: kwota czynszu podstawowego- w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m. kw. powierzchni oraz liczby m. kw. będących przedmiotem umowy najmu; kwota opłat eksploatacyjnych - w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości i koszty ubezpieczenia).

Zgodnie z zamierzeniami Spółki opłaty eksploatacyjne będą płatne łącznie z czynszem w terminie 21 dni od otrzymania faktury przez najemcę. Pomimo, iż strony zamierzają ustalić jednolity termin płatności dla obu ww. rodzajów należności, w praktyce obowiązek podatkowy z tytułu należnych wynajmującemu w danym miesiącu kosztów opłat eksploatacyjnych będzie wykazywany przez Spółkę w terminie innym niż obowiązek podatkowy z tytułu czynszu Prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie tutaj bowiem uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę. Na podstawie tych faktur Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi (dostawy towaru- w przypadku energii elektrycznej), bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktur.

Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia mediów wynikające z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę i otrzymanej we wrześniu, a dokumentującej zużycie mediów za sierpień byłyby przedmiotem alokacji („refakturowania”) we wrześniu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż usługi wchodzące w skład mediów będących przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę (Wnioskodawcę) to usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (które będą refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 8% stawki obniżonej) oraz usługi telekomunikacyjne (refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 23% stawki podstawowej). Dodatkowo, przedmiotem odsprzedaży w zakresie mediów będą również towary (energia elektryczna i energia cieplna- gaz, refakturowane przy zastosowaniu 23 % stawki podstawowej).

Mając na uwadze opisany we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa „odsprzedaży mediów” polegająca na dostarczeniu do pomieszczeń biurowych wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków stanowi element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. „mediów” należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W konsekwencji usługi dostarczenia mediów do lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej, tj. usługi najmu lokali użytkowych – 23%.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacyjnej, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury VAT na rzecz najemcy ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Reasumując tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany nie świadczy dwóch oddzielnych usług – usługi najmu i usług odsprzedaży mediów. Wyjątek w tym zakresie stanowi usługa telekomunikacyjna, którą Wnioskodawca refakturuje wraz z „innymi mediami” na najemcę. Usługa ta ma bowiem status usługi samodzielnej i może być odrębnie refakturowana przez Wnioskodawcę obok kompleksowej usługi najmu.

Odpowiadając na czwarte z zadanych pytań tut. stwierdza, co następuje:

W kwestii powstania obowiązku podatkowego należy mieć na uwadze, że mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia z kompleksową usługą najmu powierzchni biurowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy mediów i świadczenia usług. Wyjątek w tym zakresie stanowi usługa telekomunikacyjna, o której szerzej poniżej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółka świadczy na rzecz najemców kompleksową usługę najmu powierzchni biurowych, na którą składa się czynsz za najem (podstawowy i koszty eksploatacyjne) oraz opłaty za media.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Zatem nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów, bowiem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do refakturowania opłat za media (z wyjątkiem refakturowania usługi telekomunikacyjnej, o której niżej). Dochodzi tu do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, w której skład wchodzi usługa najmu jako usługa główna oraz usługi dostarczenia mediów, które są traktowane jako pomocnicze do usługi głównej. Zatem brak jest podstaw, aby Wnioskodawca do części otrzymanego wynagrodzenia za dostarczenie mediów stosował zasady powstania obowiązku podatkowego, których wyznacznikiem byłaby wystawiona faktura za „odsprzedaż mediów”.

Ponadto wskazać należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla usług „odsprzedaży mediów” właściwych dla usług najmu, bowiem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do świadczenia oddzielnych usług w postaci „odsprzedaży mediów”, w konsekwencji brak jest również podstaw do wystawiania oddzielnych faktur dokumentujących „odsprzedaż mediów”. Jak już wskazano powyżej świadczenie przez Wnioskodawcę usług dostarczenia mediów na rzecz najemcy powierzchni biurowych stanowi element świadczonych usług najmu tych powierzchni biurowych – dlatego też Wnioskodawca z tytułu świadczenia tych usług jest zobowiązany do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wyświadczoną usługę kompleksową obejmującą swoim zakresem zarówno należności z tytułu czynszu podstawowego i opłat eksploatacyjnych oraz należności z tytułu dostarczonych do lokali „mediów”.

Natomiast jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanej przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjnej trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, które są oddzielnie traktowane od świadczonej kompleksowej usługi najmu. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ KC).

Zatem w przypadku, gdy dochodzi do odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia oddzielnej faktury VAT, przy czym stawką podatku VAT na tej fakturze nie jest stawka właściwa dla świadczonej kompleksowej usługi najmu, lecz stawka właściwa dla usług telekomunikacyjnych.

Dodatkowo tut. Organ podatkowy stwierdza, iż odpowiedź na pytanie nr 2 i pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa, bowiem tut. Organ podatkowy udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, a Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na te pytania jedynie w razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.” Z kolei w wyroku z dnia 03 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.