Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.570.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem (data nadania 3 lutego 2019 r., data wpływu 4 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 22 stycznia 2020 r. znak 0114-KDIP3 -1.4011.570.2019.1.MG oraz pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 13 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.570.2019.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r. (pytanie Nr 1), uznania kosztów najmu miejsca postojowego dla samochodu firmowego za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie Nr 2),

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2, 3, 4 i 5).

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie komputerowe, do którego prawo/licencja jest następnie przenoszona na rzecz amerykańskiej firmy A (…), na podstawie kontraktu z dnia 1 sierpnia 2018 r. za ustalonym wynagrodzeniem.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce. Całość przychodów Wnioskodawcy pochodzi z przenoszenia własności/licencji do wytworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego na rzecz firmy A.

Oprogramowanie jest tworzone, a następnie rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-szkoleniowej (zgodnie z definicją tej działalności zawartą w Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w sprawie IP-BOX - PIT) opracowuje nowe, oryginalne koncepcje, w wyniku których powstaje autorski program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dla potrzeb skorzystania z ulgi IP-BOX Wnioskodawca zamierza prowadzić odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym Excel zawierającą rejestr przychodów i kosztów dotyczących tego oprogramowania, na wzór KPiR, z pominięciem kosztów nie związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP, takich jak np. koszty utrzymania nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.570.2019.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
    3.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
    4.  Czy tworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
    5.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija i ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    6.  Czy autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    7.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    8.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    9.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oraz rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    10.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    11.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    12.  Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania, osiąga/osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        *   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    13.  Czy Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku nie prowadzi ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca jednak prowadzi to organ prosi o wskazanie od kiedy - ponieważ w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oraz w pytaniu Nr 2 wskazał, że zamierza prowadzić odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym Excel? Ponadto, zauważyć należy, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest m.in. możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także koszty dotyczące utrzymania nieruchomości (pytanie Nr 3 i Nr 4), natomiast wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stąd konieczność doprecyzowania wniosku w tym zakresie.
    14.  Wskazanie o jakich kosztach poniesionych przez Wnioskodawcę mowa jest w przedmiotowym wniosku, ponieważ w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jakiejkolwiek informacji w tym zakresie. Zostały one wymienione w pytaniu Nr 2, 3 i 5 wniosku, oraz w stanowisku Wnioskodawcy do pytania Nr 2 (spotkania), natomiast winny być szczegółowo wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    15.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów związanych z użytkowaniem samochodu firmowego (najmu miejsca postojowego, zakupu paliwa, amortyzacji samochodu)? Czy samochód ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie, czy jest w leasingu, jeżeli tak to jak są księgowane koszty leasingu tego samochodu? Czy samochód wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
    16.  Co należy rozumieć przez pojęciem kosztów spotkań (zawartych w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2), które dotyczą oprogramowania, na które Wnioskodawca dojeżdża samochodem firmowym? Czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
    17.  Co należy rozumieć pod pojęciem opłacanej przez Wnioskodawcę składki na fundusz pracy? Czy wydatek ten dotyczy wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
    18.  Czy Wnioskodawca zatrudnia pracowników, współpracowników (umowy zlecenia, umowy o dzieło)?
    19.  Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu Nr 2 i 5 oraz stanowisku do pytania Nr 2, poniesione koszty (tj. dotyczące użytkowania samochodu (koszty najmu miejsca postojowego, zakupu paliwa, amortyzacji samochodu), składki na fundusz pracy, spotkania) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
    20.  Czy usługi programistyczne dla firmy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce, czy w Stanach Zjednoczonych?
    21.  Jeśli usługi będą wykonywane w Stanach Zjednoczonych to organ prosi o wskazanie, czy działalność gospodarcza na terenie USA prowadzona jest / będzie prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178),
        *   czy Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium USA stałą placówkę działalności gospodarczej, tj. pomieszczenie, urządzenia, itp.?
        *   czy placówka ta będzie miała charakter stały, tzn. będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości?
        *   czy prowadzenie działalności przedsiębiorstwa odbywa się za pośrednictwem tej stałej placówki?
        *   lub też jest prowadzona przez Pana działalność w tym państwie poprzez niezależnego przedstawiciela a osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Pana przedsiębiorstwa?
        *   gdzie będzie mieściła się siedziba firmy?
2.  Ponowne sprecyzowanie pytania Nr 4 wniosku, ponieważ przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie może być ocena przez organ podatkowy sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. zapewniającej możliwość korzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania stawką 5%. Wymaga bowiem podkreślenia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a tym samym nie jest uprawniony do oceny, czy sposób prowadzenia przez podatnika stosownej ewidencja, wypełnia przesłanki art. 30cb ww. ustawy podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie zastrzeżone jest dla właściwych organów podatkowych w drodze przeprowadzonej kontroli źródłowej, natomiast przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, w odniesieniu do wszystkich ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, o których mowa w pytania Nr 2.
4.  Ponowne przedstawienie stanowisk Wnioskodawcy w odniesieniu do ponownie sformułowanego pytania Nr 4.
5.  Wskazanie danych identyfikacyjnych Usługodawcy, tj. pełnej nazwy, oraz numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez właściwą jurysdykcję podatkową oraz danych adresowych.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie (data wpływu 4 lutego 2020 r.) m.in. doprecyzował stan faktyczny wyjaśniając, że Wnioskodawca jest deweloperem/programistą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której tworzy, a następnie ulepsza i rozwija oprogramowanie na zlecenie firmy A na podstawie Kontraktu zawartego dnia 1 października 2018 r. We własnym zakresie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-szkoleniowej (zgodnie z definicją tej działalności zawartą w Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w sprawie IP-BOX PIT) opracowuje nowe, oryginalne koncepcje w wyniku których powstaje autorski program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Firma A jest amerykańską firmą z siedzibą w (…) USA.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi m.in. koszty związane z użytkowaniem samochodu firmowego (takie jak najem miejsca postojowego, zakup paliwa, naprawy samochodu, w kosztach uwzględnia też amortyzację samochodu), koszty dostępu do internetu, zakupu komputera, drukarki oraz innego sprzętu niezbędnego do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca doprecyzował także zdarzanie przyszłe:

Dla potrzeb skorzystania z ulgi IP-BOX Wnioskodawca zamierza prowadzić odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym Excel zawierającą rejestr przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio wytworzenia tego oprogramowania, na wzór KPiR, z pominięciem kosztów nie związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa wynajęcie biura, gdzie będzie prowadził działalność gospodarczą, ale kosztów wynajęcia biura Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać w tej osobnej ewidencji dotyczącej kosztów wytworzenia kwalifikowanego IP.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.  Tak, Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
2.  Powadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą - tworzy w sposób systematyczny, innowacyjne oprogramowanie, wykorzystuje posiadaną wiedzę do tworzenia nowych zastosowań i rozwiązań i tym sposobem również działalność Wnioskodawcy przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy.
3.  Działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca prowadzi od 1 października 2018 r. i od tego momentu uzyskuje z tego tytułu przychody.
4.  Tak, tworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej.
5.  Tak, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje i ulepsza oprogramowanie w taki sposób, że w znacznym stopniu odróżnia się ono od innych rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy - jest więc ono innowacyjne.
6.  Tak, autorskie prawo do pisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.
7.  Tak, rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze - jest to wyraz własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy.
8.  Tak, działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania.
9.  Tak, Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie napisane przez siebie samego - Wnioskodawca jest więc właścicielem tego oprogramowania, ulepsza i rozwija również oprogramowanie udostępnione Wnioskodawcy przez właściciela zlecającego jego ulepszenie na podstawie Kontraktu zawartego dnia 1 października 2018 r.
10.  Nie dotyczy.
11.  Ulepszenie/rozwinięcie IP następuje na podstawie Kontraktu zawartego z firmą A z dnia 1 października 2018 r.; Tak, w wyniku tworzenia i rozwijania oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej; Tak, w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
12.  W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
13.  Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji wymaganej do ustalenia kosztów i przychodów dot. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi jedynie księgę przychodów i rozchodów, ale jest w stanie wyeksportować do arkusza kalkulacyjnego Excel z księgi przychodów i rozchodów przychody i koszty dot. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. od października 2018 r.
14.  Wnioskodawcy chodzi o następujące koszty: związane z samochodem (koszty najmu miejsca postojowego, koszty zakupu paliwa, koszty amortyzacji samochodu), koszty najmu biura (jeśli takie wystąpią w przyszłości), składki na fundusz pracy ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
15.  Samochód, o który Wnioskodawca pyta stanowi środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie jest w leasingu. Wnioskodawca księguje w koszty amortyzację samochodu (20% w skali roku). Samochód ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - między innymi Wnioskodawca dojeżdża nim na spotkania z innymi programistami współpracującymi z firmą A w celu omówienia spraw związanych z oprogramowaniem. Samochód Wnioskodawca wykorzystuje jednak również do celów prywatnych - nie tylko do celów związanych z prowadzoną działalnością.
16.  Kosztów spotkań, na które Wnioskodawca dojeżdża nie uwzględnia w ogóle w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. Są to koszty np. posiłków podczas których omawiane są tematy związane z oprogramowaniem. Wnioskodawcy chodziło tylko o pokazanie w jaki sposób samochód firmowy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z wytwarzaniem prawa własności intelektualnej.
17.  W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca opłaca składkę ZUS na Fundusz Pracy (70,05 zł miesięcznie w 2019 r.). Wyżej wymienioną składkę Wnioskodawca uwzględnia w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Według Wnioskodawcy koszt ten jest bezpośrednio związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ gdyby takiej działalności Wnioskodawca nie prowadził, nie zakładałby działalności gospodarczej i nie ponosiłby tego kosztu. Wnioskodawca nie jest jednak pewien, czy jest to właściwa interpretacja i dlatego pyta, czy może ten koszt uwzględnić w odrębnej ewidencji dot. kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
18.  Nie, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudnia pracowników ani współpracowników.
19.  Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty (tj. koszty dotyczące użytkowania samochodu, składki na fundusz pracy, zakup komputera, drukarki, dostęp do internetu) są ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Aczkolwiek o ile w sprawie kosztów poniesionych na zakup komputera, czy dostępu do internetu, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że można je umieścić w odrębnej ewidencji dot. kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca ma wątpliwości w sprawie kosztów związanych z używaniem samochodu i kosztami ponoszonymi na składki na fundusz pracy. Dlatego Wnioskodawca pyta, czy koszty te również może umieścić w osobnej ewidencji jako bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
20.  Usługi, które Wnioskodawca wykonuje dla firmy A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, Wnioskodawca wykonuje w Polsce.
21.  Nie dotyczy - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje usługi w Polsce.
22.  Dane identyfikacyjne Usługodawcy: Nazwa: A, Adres siedziby: (…).

Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.570.2019.2.MG organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ w związku z udzieloną odpowiedzią na wezwanie tut. organu doszło do pewnych nieścisłości w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które muszą być wyjaśnione, a mianowicie:

W złożonym wniosku, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie komputerowe, do którego prawo/licencja jest następnie przenoszona na rzecz (…) za ustalonym wynagrodzeniem”; „Całość przychodów Wnioskodawcy pochodzi z przenoszenia własności/licencji do wytworzonego przez siebie programu komputerowego na rzecz firmy (…)”.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie odnośnie pytania oznaczonego literą i), o treści: „Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oraz rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?” - Wnioskodawca wyjaśnił, że: „Tak, ulepszam i rozwijam oprogramowanie napisane przez siebie samego - jestem więc właścicielem tego oprogramowania, ulepszam i rozwijam również oprogramowanie udostępnione mi przez właściciela zlecającego jego ulepszenie na podstawie Kontraktu zawartego dnia 01.10.2018 r.”.

Ponadto Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania oznaczonego literą j), o treści: „Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? - twierdząc, że pytanie to nie dotyczy Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone literą k) o treści: „Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

*   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

*   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

*   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”

*   Wnioskodawca wskazał, że:
    *   „ - na podstawie Kontraktu zawartego z firmą A z dnia 01.10.2018 r.
    *   tak, w wyniku tworzenia i rozwijania oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej
    *   tak, w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przysługują mi prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

W związku z powyższym organ podatkowy prosi o jednoznaczne wskazanie:

1.  czy Wnioskodawca jest właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania, które Wnioskodawca sam stworzył, czy też posiada licencję na jego ulepszanie i rozwijanie? Organ prosi o szczegółową informację w tym zakresie, m.in. jeżeli Wnioskodawca posiada licencję - to czy z umowy zawartej ze zleceniodawcą wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Ponieważ w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że „na podstawie Kontraktu zawartego z firmą A z dnia 01.10.2018 r.”, a więc jakie są w tej materii postanowienia kontraktu?
2.  czy Wnioskodawca jest właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania, którego sam nie stworzył i które zostało Wnioskodawcy udostępnione przez właściciela zlecającego jego ulepszenie, czy też posiada licencję na ulepszanie i rozwijanie oprogramowania autorstwa innych osób? Organ prosi o szczegółową informację w tym zakresie. Jeżeli Wnioskodawca nabywa licencję - to czy z umowy zawartej ze zleceniodawcą wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
3.  Czy zarówno w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, jak i autorstwa innych osób:
    *   w wyniku ulepszania/rozwijania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
4.  Czy Wnioskodawca mówiąc o prowadzeniu działalności badawczo-szkoleniowej (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnieniu), miał na myśli prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, na co wskazuje co treść złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej? Organ prosi o wyjaśnienie tej nieścisłości.

W związku z tym, że w uzupełnieniu wniosku na wezwanie odnośnie doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „(…) W przyszłości rozważam wynajęcie biura, gdzie będę prowadził działalność gospodarczą, ale kosztów wynajęcia biura nie zamierzam uwzględniać w tej osobnej ewidencji dotyczącej kosztów wytworzenia kwalifikowanego IP” - wątpliwości organu wzbudził fakt, czy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3 dotyczącego konieczności pominięcia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb IP BOX kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości - faktycznie brzmi: „Podatek 5% powinien być zastosowany do dochodów obliczonych na podstawie KPIR.”

Tym samym organ podatkowy prosi o precyzyjne przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3.

Pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy od podstaw i rozwija autorskie oprogramowanie komputerowe, a następnie na podstawie Kontraktu zawartego z firmą A przenosi na A za odpłatnością przysługujące Wnioskodawcy prawa do oprogramowania Wnioskodawcy. Często później Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie napisane wcześniej przez siebie na zlecenie firmy, z którą ma podpisany Kontrakt.

1.  Wnioskodawca jest właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania, które sam tworzy od podstaw. Wnioskodawca nie posiada licencji na wyłączność korzystania z tego oprogramowania. Na podstawie kontraktu zawartego z firmą A Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie, a następnie, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, przenosi na firmę A własność pisanego przeze siebie oprogramowania.
2.  Wnioskodawca nie nabywa licencji do oprogramowania. Sam tworzy je od podstaw.
3.  Tak, w wyniku ulepszania i rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Tak, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4.  Tak, Wnioskodawca miał na myśli prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podatnik może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dla IP Box?
2.  W KPiR podatnik księguje między innymi koszty dotyczące użytkowania samochodu firmowego, takie jak koszty najmu miejsca postojowego, koszt zakupu paliwa i amortyzację samochodu. Czy koszty te można uznać za związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i należy je umieścić również w osobnej ewidencji, która będzie prowadzona dla potrzeb IP Box?
3.  Jeżeli całość przychodów podatnika pochodzi z przenoszenia prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego, a w kosztach uzyskania przychodu w KPiR znajdują się też na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność podatnika, to czy 5% stawkę podatku można zastosować w stosunku do dochodu obliczonego na podstawie KPiR, czy należy obliczyć dochód do opodatkowania 5% stawką podatku w oparciu o ewidencję prowadzoną na potrzeby IP Box, w której koszty związane z utrzymaniem nieruchomości będą pominięte? W tym przypadku opodatkowany zostanie większy dochód niż ten wyliczony na podstawie KPiR.
4.  Czy dodatkowa ewidencja dla potrzeb IP BOX może być prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym Excel?
5.  Czy składkę na fundusz pracy, którą Wnioskodawca opłaca, można uznać za związaną bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP i umieścić w dodatkowej ewidencji dla IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. 1 - Tak.

Ad. 2 - Tak, Wnioskodawca dojeżdża samochodem firmowym między innymi na spotkania, które dotyczą oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy - w opinii Wnioskodawca koszty te są więc bezpośrednio związane z powstaniem kwalifikowanego IP. Dodatkowo pozostałe ponoszone przez Wnioskodawcę koszty takie jak zakup komputera, dostępu do internetu, opłacanych składek na fundusz pracy również w opinii Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wobec tego mogą być umieszczone w ewidencji dotyczącej kosztów kwalifikowanego IP.

Ad. 3 - W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu z dnia 20 lutego 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że ma wątpliwości w jaki sposób później, w przypadku pozytywnej opinii dotyczącej możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnego podatku 5%, ma prawidłowo obliczyć podatek należny.

Przypuśćmy, że Wnioskodawca osiągnie przychód „A”, natomiast koszty uzyskania przychodu w KPiR Wnioskodawca będzie miał „B”. Jednak w tych kosztach „B” znajdzie się pozycja „koszty wynajęcia biura na potrzeby działalności gospodarczej”. Do tej pory Wnioskodawca oblicza podatek dochodowy w taki sposób:

A - B = C i stąd => podatek = C \* 19%

Natomiast do ewidencji na potrzeby kosztów wytworzenia kwalifikowanego IP Wnioskodawca będzie musiał przyjąć koszty „D” = B - koszty wynajęcia biura. Czy w takim razie podatek 5% Wnioskodawca powinien obliczać od:

C = A - B

czy od

E = A - D

Wobec powyższego, odnośnie doprecyzowania stanowiska Wnioskodawcy w tej sprawie, Wnioskodawca uważa, że jednak podatek 5% powinienem liczyć od przychodu E, a nie od C.

Ad. 4 - Tak, Wnioskodawca uważa, że nie ma przeszkód, żeby dodatkowa ewidencja była prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym Excel.

Ad. 5 - Tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 1) oraz uznania kosztów najmu miejsca postojowego dla samochodu firmowego za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie Nr 2) jest nieprawidłowe, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2, 3, 4 i 5).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo -rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślić należy także, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca, deweloper/programista prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy, a następnie ulepsza i rozwija oprogramowanie na zlecenie amerykańskiej firmy, na podstawie kontraktu zawartego 1 października 2018 r. Usługi Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Autorskie prawo do pisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku ulepszania i rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest właścicielem ulepszanego i rozwijanego oprogramowania, które sam tworzy od podstaw. Wnioskodawca nie posiada licencji na wyłączność korzystania z tego oprogramowania. Na podstawie kontraktu Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie, a następnie, zgodnie z postanowieniami kontraktu, przenosi na firmę zagraniczną własność pisanego przeze siebie oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa licencji do oprogramowania. Rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze - jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Ulepszenie i rozwinięcie IP następuje na podstawie kontraktu zawartego z firmą amerykańską. W wyniku tworzenia i rozwijania oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W wyniku ulepszenia i rozwijania oprogramowania przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszeniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości opodatkowania stawką 5% dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskanych w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. skorzystania z preferencyjnej stawki do osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów z tego tytułu oraz kwestia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do opodatkowania, a także sposób prowadzenia dodatkowej ewidencji dla potrzeb skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów ze sprzedaży IP.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanych pytań organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśni, że stosowanie przedmiotowej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu 5% stawką oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że dla potrzeb skorzystania z ulgi IP-BOX Wnioskodawca zamierza prowadzić odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym Excel zawierającą rejestr przychodów i kosztów dotyczących tego oprogramowania, na wzór KPiR, z pominięciem kosztów nie związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP, takich jak np. koszty utrzymania nieruchomości.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu wyjaśnił, że na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji wymaganej do ustalenia kosztów i przychodów dot. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi jedynie księgę przychodów i rozchodów, ale jest w stanie wyeksportować do arkusza kalkulacyjnego Excel z księgi przychodów i rozchodów przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. od października 2018 r.

W ocenie organu nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W związku z powyższym w tak zaistniałej sytuacji (stanie faktycznym), pomimo, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oraz rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką począwszy od 1 kwietnia 2019 r. wynika z faktu nie prowadzenia obecnie przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

To, że Wnioskodawca jest w stanie wyeksportować do arkusza kalkulacyjnego Excel z księgi przychodów i rozchodów przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. od października 2018 r., nie daje podstaw do preferencyjnego opodatkowania dochodów w zeznaniu rocznym składanym przez Wnioskodawcę za 2019 r., ponieważ jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy także zdarzenia przyszłego, rozpatrując w następnej kolejności kwestię uznania wskazanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na użytkowanie samochodu firmowego stanowiącego środek trwały, tj. najmu miejsca postojowego, kosztu zakupu paliwa i amortyzacji tego samochodu (pytanie Nr 2), organ wyjaśnia:

Należy przyjąć, że jeżeli podatnik rzeczywiście ponosi wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania stanowi bowiem suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy ocenić, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, w związku z faktem wykorzystywania przez Wnioskodawcę samochodu firmowego do celów prywatnych, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), jako wydatki niezbędne do tworzenia, ulepszania i rozwijania oprogramowania komputerowego.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do prawidłowego wyliczenia wartości dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że samochód stanowi środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Samochód ten nie jest w leasingu. Wnioskodawca księguje w koszty amortyzację samochodu (20% w skali roku). Jednakże samochód ten Wnioskodawca wykorzystuje również do celów prywatnych.

Wobec powyższego, koszty związane z zakupem paliwa oraz amortyzacją samochodu firmowego, w części wykorzystywanej do celów firmowych, ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, w związku z wykorzystywaniem samochodu również do celów prywatnych, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem tut. organu w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, podatnik ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania kosztów najmu miejsca postojowego dla samochodu firmowego za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności, organ podatkowy wskazuje, że kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku tego nie można uznać za koszt faktycznie poniesiony na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec tego, koszty najmu miejsca postojowego nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Tym samym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na paliwo do samochodu firmowego oraz amortyzację samochodu firmowego, w części wykorzystywanej do celów firmowych, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast koszty najmu miejsca postojowego nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe uzasadnienie stanowiska organu do pytania Nr 2, należy zgodzić się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 5, dotyczącego uznania, że składkę na fundusz pracy, którą Wnioskodawca opłaca, można uznać za związaną bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy(t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1482) Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Z treści art. 104 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę, opłacają m.in. osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł obowiązkową składkę ma Fundusz Pracy ująć w dodatkowej ewidencji, którą Wnioskodawca zaprowadzi na potrzeby IP Box.

Za prawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3, dotyczącego sposobu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5%, który jak słusznie twierdzi Wnioskodawca, powinien być ustalany na podstawie odrębnej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym w sytuacji, gdy całość przychodów podatnika pochodzi z przenoszenia prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego, a w kosztach uzyskania przychodu w KPiR znajdują się też przykładowo koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, ustalając dochód do opodatkowania stawką 5% Wnioskodawca zobowiązany będzie do nie pomniejszania uzyskanego przychodu o koszt wynajęcia biuro na potrzeby prowadzonej działalności, co wynika z treści art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzić należy także słuszność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 4, a mianowicie, że dodatkowa ewidencja, o której mowa w cytowanym powyżej art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym Excel, o czym organ podatkowy poinformował już w stanowisku do pytania Nr 1.

Przepisy o IP Box nie narzucają bowiem podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, które należy sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Reasumując:

*   Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nie prowadzenie obecnie przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją, która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

*   Wydatki na paliwo do samochodu firmowego oraz amortyzację samochodu firmowego, w części wykorzystywanej do celów firmowych, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

*   Koszty najmu miejsca postojowego nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

*   Dochód do opodatkowania preferencyjną stawką 5% powinien być ustalany na podstawie odrębnej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany będzie do nie pomniejszania uzyskanego przychodu o koszt wynajęcia biuro na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

*   Dodatkowa ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym Excel.

*   Składka na Fundusz Pracy, którą Wnioskodawca opłaca, może zostać ujęta w dodatkowej ewidencji, którą Wnioskodawca zaprowadzi na potrzeby IP Box.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.