Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-440/14-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; kontrahent; noty; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Doradcę podatkowego Panią W., przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. wniosek został uzupełniony o skrócony odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, który potwierdza, że osoby, które udzieliły – Doradcy Podatkowemu, pełnomocnictwa do złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, były do tej czynności upoważnione.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej ,,VAT”).

Bezpośrednimi odbiorcami wspomnianych produktów (dalej łącznie: „Produkty”) oferowanych przez Spółkę są m.in. dystrybutorzy (dalej odpowiednio: „Dystrybutor” lub „Dystrybutorzy”), którzy następnie sprzedają te towary bądź do punktów sprzedaży detalicznej/sieci handlowych, czy punktów sprzedaży gastronomicznej, czy też do innych podmiotów stanowiących dalsze ogniwo w łańcuchu dystrybucji, tj. np. do dalszych mniejszych hurtowni (dalej odpowiednio: ,,Sprzedawca” lub „Sprzedawcy”), w których z kolei Produkty sprzedawane są konsumentom bądź nabywcom dokonującym dalszego obrotu.

W celu zwiększenia atrakcyjności Produktów oraz maksymalizacji ich sprzedaży, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające efektywnie do obniżenia cen Produktów, którą zapłacić muszą Sprzedawcy za Produkty nabywane od Dystrybutorów. W szczególności, Spółka przyznaje / zamierza przyznawać bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, z pominięciem Dystrybutorów (na rzecz których Spółka dokonuje dostaw towarów i którzy dokonują dalszych dostaw towarów na rzecz Sprzedawców), rabaty / bonifikaty w formie gotówkowej (ich wysokość może być kalkulowana np. procentowo, w oparciu o obrót zrealizowany przez danego Sprzedawcę w stosunku do Produktów z Dystrybutorem / Dystrybutorami, bądź może być ustalona kwotowo). Celem przyznawanych rabatów / bonifikat jest umożliwienie Sprzedawcom efektywnego nabycia Produktów po niższych kosztach, przy czym specyfika wdrażanego rozwiązania wiąże się z niemożnością / niechęcią Spółki do przeprowadzenia przedmiotowej operacji udzielając rabatu Dystrybutorowi, który następnie udzielić powinien odpowiedniego „dalszego” rabatu Sprzedawcy (Spółka ze względów biznesowych nie zamierza angażować do przeprowadzenia niniejszej operacji Dystrybutorów).

Należy wskazać, iż omawiane kwoty wypłacane Sprzedawcom nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia takich Sprzedawców za usługi świadczone na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy o VAT (na gruncie przepisów o VAT, w omawianej sytuacji, Sprzedawcy nie świadczą / nie będą świadczyć na rzecz Spółki usług).

W ocenie Spółki takie działanie (tj. przyznanie przedmiotowych rabatów / bonifikat) powinno w konsekwencji zwiększyć również prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej Produktów oferowanych ostatecznym konsumentom. W przypadku bowiem udzielania przez Spółkę rabatów bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów, bez dokonania odpowiednich, specyficznych ustaleń z każdym konkretnym zaangażowanym podmiotem, Spółka nie może mieć gwarancji, że Dystrybutorzy „przeniosą” otrzymane rabaty na Sprzedawców.

Spółka zawarła / zamierza zawrzeć ze Sprzedawcami odpowiednie porozumienia / umowy, na podstawie których Spółka przyznaje / będzie im przyznawać przedmiotowe rabaty / bonifikaty określone np. w odpowiedniej wartości procentowej, kalkulowanej z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego pomiędzy danym Sprzedawcą a Dystrybutorami w części dotyczącej Produktów bądź określone kwotowo (zawierane porozumienia / umowy regulować będą zasady obliczania, udzielania i wypłaty danych kwot przez Spółkę na rzecz Sprzedawców).

Spółka dokonuje / zamierza dokonywać w przyszłości rozliczenia przyznanych Sprzedawcom rabatów / bonifikat na podstawie noty księgowej (dalej: noty rabatowej) wystawionej przez Spółkę (tj. noty zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie Produktu, a także wartość odpowiedniej przyznanej kwoty netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto). Omawiana nota rabatowa nie jest / nie będzie przy tym fakturą korygującą w rozumieniu art. 106j ust.1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka nadmieniła, że dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Spółki dwie interpretacje indywidualne o sygn. ILPP2/443-1474/11-2/SJ (odnoszącą się do przedstawionego stanu faktycznego) i sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ (odnoszącą się do zdarzenia przyszłego), stanowiące odpowiedź na wniosek Spółki, który odnosił się do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niemal tożsamego w stosunku do tego jaki został wskazany powyżej i zawierał pytania analogiczne do pytań Spółki sformułowanych w niniejszym wniosku). W przedmiotowych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki wskazując, że (poniższe odnosi się do zadanych przez Spółkę pytań zarówno w niniejszym wniosku o interpretację, jak i w tym, w stosunku do którego wydano wskazane powyżej interpretacje prawa podatkowego):

„Ad 1.

Przedmiotowe rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów.

Ad 2.

W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota rabatowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy.

Ad 3

W przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową.”

Mając na uwadze, że od 1 stycznia 2014 r. uchylone zostały przepisy art. 29 Ustawy o VAT oraz § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 68, poz. 360), które stanowiły podstawę prawną wydania ww. interpretacji indywidualnych, a w ich miejsce wprowadzono art. 29a i art. 106j ustawy o VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Spółka podkreśliła, że obowiązujące przepisy art. 29a i art. 106j ustawy o VAT, odnoszące się do opisanego przez nią stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zawierają regulacje analogiczne, jeśli chodzi o wymiar merytoryczny do regulacji obowiązujących do dnia 3l grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad traktowania na gruncie przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. udzielenia przez Spółkę omawianych powyżej rabatów / bonifikat (zwanych w dalszej części wniosku odpowiednio: Rabatem/Rabatami) na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wskazane w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawcy/ Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust.10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość Rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych Rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy (tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie Produktu, a także wartość Rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto Rabatu)?
3.  W przypadku udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do powyższych pytań, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową na rzecz Sprzedawcy (tj. bez konieczności zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określających moment dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do wystawianych przez podatników faktur korygujących)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, wskazane w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej uprzednio na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów, co wprost potwierdzają wydane dla Spółki interpretacje indywidualne na gruncie regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-1474/11-2/SJ oraz sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ.

Dodatkowo zasadność przedstawionego podejścia potwierdzają zdaniem Spółki poniższe argumenty. Spółka pragnie zaznaczyć, iż poniższe argumenty są tożsame z tymi, jakie stanowiły „podstawę” stanowiska Spółki potwierdzonego we wskazanych powyżej interpretacjach dotyczących tego samego stanu faktycznego.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej: UE), Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją jest fakt, iż od 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). W art. 1 Dyrektywy VAT definiuje się m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

1.  proporcjonalność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jest jego proporcjonalność do ceny towarów usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny, również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie, obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[np. w sprawach: C-268/83, (Rompelman); C-342/87, (Genius Holding) i C-317/94 (Elida Gibbs)\].

Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców (niebędących bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki) Rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki pomniejszeniu ulegnie w istocie przychód należny oraz obrót realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu, wynikającą z Rabatów udzielonych Sprzedawcom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe uwagi, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Spółka nie poniesie faktycznego obciążenia, które w przypadku podatku VAT spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy / konsumencie sprzedawanych przez Spółkę Produktów.

2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącym implementację regulacji wspólnotowych w zakresie podstawy opodatkowania VAT do polskiego porządku prawnego), podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Tym samym, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznaje za podstawę opodatkowania wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą, a na wartość podstawy opodatkowania wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów/usług (ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od osób trzecich niebędących nabywcami zwiększają podstawę opodatkowania dokonywanej przez podatnika dostawy towarów lub świadczonej przez niego usługi). Stąd, z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne. Warunkiem dokonania takiego zmniejszenia podstawy opodatkowania jest natomiast - w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - odpowiednie udokumentowanie takich Rabatów.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08, którego zasadność potwierdzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. FSK 600/09): „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.”

Powyższe podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-472/13-2/KOM), organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) udzielony przez Wnioskodawcę rabat/bonus finansowy opisany w pkt I.1-3 wniosku wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dystrybutor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w momencie faktycznego udzielenia, tj. zapłacenia rabatu na rzecz apteki/aptek. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego aptece/aptekom (a nie hurtowni) rabatu notą.” Analogiczne podejście zaprezentowano w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP1/443-218/13/ES). Podobne konkluzje wynikają również z interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1066/12-2/PR), 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1066/12-2/PR) oraz 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn.ILPP1/443-503/10-4/MK oraz 2 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-504/10-4/AI).

W rezultacie, w przypadku Spółki, na realizowany przez nią obrót z tytułu sprzedaży Produktów wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od Dystrybutora / Dystrybutorów będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki lub udzielone im rabaty, lecz również kwoty Rabatów udzielonych przez Spółkę Sprzedawcy / Sprzedawcom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Stąd, w opinii Spółki, jeżeli faktycznie realizowany przez Spółkę obrót dotyczący Produktów (będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów) - na skutek Rabatów udzielonych Sprzedawcy / Sprzedawcom - ulega zmniejszeniu, również podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży tych Produktów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona.

Spółka podkreśliła, iż wspomniany powyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym ostatnim, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: Szósta Dyrektywa), którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs).

W omawianym orzeczeniu TSUE orzekł. iż: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „(…) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym. ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy Rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym / ostatnim podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo wspólnotowe gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT.

Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa TSUE, nieuprawniona zdaniem Spółki byłaby interpretacja odpowiednich przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby w jej ocenie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wskazane w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielone przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29 a ust. 10 ustawy o VAT i, o ile ich udzielenie będzie odpowiednio udokumentowane, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów.

Ad 2.

W przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, do udokumentowania omawianych Rabatów, dokumentem właściwym będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy (tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie Produktu, a także wartość Rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto Rabatu), co wprost potwierdzają wydane dla Spółki interpretacje indywidualne na gruncie regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-1474/11-2/SJ oraz sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ.

Dodatkowo zasadność przedstawionego podejścia potwierdzają zdaniem Spółki poniższe argumenty. Spółka pragnie zaznaczyć, iż poniższe argumenty są tożsame z tymi, jakie stanowiły „podstawę” stanowiska Spółki potwierdzonego we wskazanych powyżej interpretacjach dotyczących tego samego stanu faktycznego.

1.

W ocenie Spółki, rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji, do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz danego odbiorcy – w tym przypadku Sprzedawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy (w tym przypadku Spółki).

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (Spółkę) odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (Sprzedawcy), nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich (Dystrybutor / Dystrybutorzy) lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, ponieważ między Spółką a Sprzedawcą nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Spółka nie wystawiła temu Sprzedawcy żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego mu Rabatu. Tym samym przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca rabatu Sprzedawcy może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak jednocześnie nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

2.

Zdaniem Spółki, powyższe podejście nie przeciwstawia się brzmieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży jeżeli do niej nie doszło oraz wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Cytowany przepis nie odnosi się bowiem do formy udokumentowania przekazywanego rabatu, który powinien obniżać kwotę VAT należnego, odnosi się jedynie do samego faktu przyznania rabatu.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań lub zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zdaniem Spółki, nie ma ona możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, gdyż - jak wskazano powyżej - miedzy Spółką a Sprzedawcą nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, zatem Spółka nie wystawiła temu Sprzedawcy żadnej faktur VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego mu Rabatu.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych Rabatów, które zostały zawarte w art. 106j ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury: udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 - podatnik udzielający opustów i obniżek cen wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca celowo użył sformułowania „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnosi się powołany przepis, a konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdyż Spółka wystawia faktury jedynie na rzecz Dystrybutora / Dystrybutorów, a nie na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców, wobec których udzielane są Rabaty. Ponadto, Spółka nie dysponuje wiedzą, z jakich elementów składają się faktury wystawione następnie przez Dystrybutora / Dystrybutorów na rzecz Sprzedawcy / Sprzedawców.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dokument księgowy w postaci noty rabatowej należy uznać za dokument, który powinien w sposób wystarczający dokumentować udzielenie Rabatu przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy.

3.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 wskazano, że „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów „ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wskazuje się, że „\`(\`(...)\`)\` niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”. W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: „Przepis par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.” Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tego przepisu w stosunku do obecnie obowiązującego przepisu art. 106j ust.1 ustawy o VAT, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Podobnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.

Przedstawione podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane bezpośrednio dla Spółki.

Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (sygn. nr IPPP1/443-407/13-2/AP), organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„.w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności § 13 rozporządzenia, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Dealera, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie produktu oraz kwota rabatu”. Z kolei w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-503/10-4/MK, organ podatkowy uznał, że „Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, a tej brak w przedmiotowej transakcji”.

Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 106j ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych Rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy (tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie Produktu, a także wartość Rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto Rabatu. Na tej podstawie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych Rabatów udzielonych Sprzedawcy / Sprzedawcom.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz VAT należnego z momentem udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy (tj. momentem zapłacenia na rzecz Sprzedawcy kwoty odpowiadającej wartości Rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową na rzecz Sprzedawcy.

W szczególności, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dotyczących momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT przewidzianych w odniesieniu do wystawianych przez podatników faktur korygujących (jak bowiem wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Sprzedawców w związku z udzielonym Rabatem pośrednim, gdyż - jak wskazano powyżej -między Spółką a Sprzedawcą nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, zatem Spółka nie wystawiła temu Sprzedawcy żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego mu Rabatu).

Powyższe wprost potwierdzają wydane dla Spółki interpretacje indywidualne na gruncie regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-1474/11-2/SJ oraz sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ. Spółka pragnie zaznaczyć, że przedstawione powyżej argumenty są tożsame z tymi, jakie stanowiły „podstawę” stanowiska Spółki potwierdzonego we wskazanych powyżej interpretacjach dotyczących tego samego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust.11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 – 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ustawy wskazano, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy - w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Bowiem, konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty nie będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że:. (\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady, działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednimi odbiorcami Produktów oferowanych przez Spółkę są m.in. Dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej/sieci handlowych, czy punktów sprzedaży gastronomicznej (Sprzedawcy), w których z kolei Produkty sprzedawane są konsumentom.

W celu zwiększenia atrakcyjności Produktów oraz maksymalizacji ich sprzedaży, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające efektywnie do obniżenia cen Produktów, którą zapłacić muszą Sprzedawcy za Produkty nabywane od Dystrybutorów. W szczególności, Spółka zamierza przyznawać bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, z pominięciem Dystrybutorów (na rzecz których Spółka dokonuje dostaw towarów i którzy dokonują dalszych dostaw towarów na rzecz Sprzedawców), rabaty/bonifikaty w formie gotówkowej (ich wysokość może być kalkulowana, np. procentowo, w oparciu o obrót zrealizowany przez danego Sprzedawcę w stosunku do Produktów z Dystrybutorem/Dystrybutorami). Celem przyznawanych rabatów/bonifikat jest umożliwienie Sprzedawcom efektywnego nabycia Produktów po niższych kosztach, przy czym specyfikacja wdrażanego rozwiązania wiąże się z niemożnością/niechęcią Spółki do przeprowadzenia przedmiotowej operacji udzielając rabatu Dystrybutorowi, który następnie udzielić powinien odpowiedniego „dalszego” rabatu Sprzedawcy (Spółka ze względów biznesowych nie zamierza angażować do przeprowadzenia niniejszej operacji Dystrybutorów). Spółka zamierza przy tym zawrzeć ze Sprzedawcami odpowiednie porozumienia/umowy, na podstawie których Spółka będzie im przyznawać przedmiotowe rabaty/bonifikaty określone np. w odpowiedniej wartości procentowej, kalkulowanej z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego pomiędzy danym Sprzedawcą a Dystrybutorami w części dotyczącej Produktów (zawierane porozumienia/umowy regulować będą szczegółowo zasady obliczania, udzielania i wypłaty danych kwot przez Spółkę na rzecz Sprzedawców). Kwoty, o których mowa powyżej dotyczyć mogą wszystkich Produktów nabywanych przez danego Sprzedawcę od Dystrybutorów.

Spółka zamierza dokonywać rozliczenia przyznanych Sprzedawcom rabatów/bonifikat na podstawie noty księgowej (dalej noty rabatowej) wystawionej przez Spółkę (tj. noty zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie Produktu, a także wartość odpowiedniej przyznanej kwoty netto, podatku VAT oraz wartość brutto).

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich porozumień/umów udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku, kiedy Sprzedawca otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Spółce i otrzymał od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Sprzedawcy/Sprzedawców. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka zamierza udzielać Sprzedawcom rabatów określonych w odpowiedniej wartości procentowej, kalkulowanych z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego pomiędzy danym Sprzedawcą a Dystrybutorem. Ponadto, zawarte porozumienia/umowy regulować będą szczegółowe zasady obliczania, udzielania i wypłaty rabatów przez Spółkę na rzecz Sprzedawców.

Spółka udzielając rabatów finansowych i posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży wystawi notę księgową, zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom Rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Rabatu Sprzedawcom od zakupionych od Dystrybutorów Produktów.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacono na rzecz klienta rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.

Podsumowując:

Ad 1.

Przedmiotowe rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka jest uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora/Dystrybutorów.

Ad. 2.

W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów jest nota rabatowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy.

Ad. 3.

W przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.