Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/116/KDJ/10/PK-583
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-08-12
Teza: Czy koszt związany z opłaceniem przez ubezpieczającą Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów (Zarząd, Rada Nadzorcza) stanowi przychód dla osoby pełniącej funkcję członka Zarządu/Rady Nadzorczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 i art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?
Słowa kluczowe: członkowie; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2009 r., Nr ILPB1/415-1020/09-2/AMN wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 września 2009 r. za nieprawidłowe, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość** w zakresie w jakim stanowi o ciążącym na Wnioskodawcy obowiązku poboru zaliczki na podatek od świadczeń przekazanych członkom zarządu rady nadzorczej Spółki według 19% stawki podatku.

Uzasadnienie

Dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 23 września 2009 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Zgodnie z umową ubezpieczonym (zakres podmiotowy umowy) są „byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci spółki oraz jej spółki zależnej”. Umowa została zawarta dnia 30 czerwca 2009 r. Składka została zapłacona jednorazowo w terminie do dnia 10 lipca 2009 r. Od miesiąca lutego 2009 r. prezesem zarządu jest nowa osoba. Zarząd jest jednoosobowy. W Spółce obok zarządu funkcjonuje rada nadzorcza, składająca się z 6 osób. Podobna sytuacja jest w Spółce zależnej, której również dotyczy przedmiotowa polisa, zarząd – jednoosobowy (ten sam co w spółce z o.o.), rada nadzorcza – 4 osobowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy koszt związany z opłaceniem przez ubezpieczającą Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów (zarząd, rada nadzorcza) stanowi przychód dla osoby pełniącej funkcję członka zarządu/rady nadzorczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, składki opłacane w związku z zawartą umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów (zarząd/rada nadzorcza/prokurenci) nie stanowią dla osób pełniących funkcję członka zarządu/rady nadzorczej/prokurenta przychodu ze stosunku pracy ani nie stanowią dla nich przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca uznał, iż kwalifikowanie zapłaconej przez niego składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów jako przychodu konkretnej osoby piastującej funkcję członka jednego z organów Spółki (zarządu) nie znajduje podstawy w treści i dokładnej analizie art. 11, 12, 13 w związku z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1.  z uwagi na fakt, iż polisa jest bezimienna i nie obejmuje konkretnej osoby, a krąg osób ubezpieczonych jest uzależniony od zmiennego co do liczby i osób składu osobowego organów Spółki – niemożliwe jest przypisanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do konkretnej osoby. Z uwagi na wynikającą z Kodeksu Spółek Handlowych oraz umowy Spółki możliwość rotacji osób powołanych w skład organu, niemożliwe jest precyzyjne przypisanie do konkretnych osób przychodu z tytułu składki, albowiem nie można określić kto i jak długo będzie pełnił funkcję członka danego organu. Co więcej, zmiany w składzie organu mogłyby skutkować tym, że jedne osoby ponosiłyby skutki finansowe zaliczenia składki jako ich przychodu, a inne osoby skorzystałyby faktycznie z polisy w przypadku zdarzenia objętego tymże ubezpieczeniem,
2.  w świetle dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02) znajdującego potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przyjmuje się, iż „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże się z uzyskaniem korzyści kosztem innego podmiotu, a także iż skutkiem „nieodpłatnego świadczenia” jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Dodatkowo przedmiotem opodatkowania jest przychód z tytułu otrzymanych świadczeń nieodpłatnych, przy czym zwrot „otrzymanie” wiąże się z wymogiem, aby po stronie podatnika wystąpiło faktycznie przysporzenie majątkowe. Zważywszy, że spółka zawierając umowę kierowała się chęcią zabezpieczenia własnego interesu i za zawarciem umowy przemawiały korzyści płynące dla Spółki, nie można jednoznacznie uznać, iż mamy w tym przypadku do czynienia z uzyskaniem przez ubezpieczonego korzyści kosztem Spółki, albowiem Spółka poniosła te koszty we własnym interesie i dla swej korzyści.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie brak jest elementu faktycznego przysporzenia po stronie podatnika, albowiem z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem jest zawsze osoba trzecia a nie sam ubezpieczony. Co więcej, w dacie opłacenia składki z tytułu umowy ubezpieczenia, zdarzenia nią objęte i świadczenia ubezpieczeniowe stanowią tylko hipotetyczną i potencjalną możliwość, która nie musi się spełnić, jak też może zaistnieć po zmianie personalnej w organie Spółki objętym umową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nie zawiera przepisu określonego jako art. 13 ust. 7. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji Dyrektor Izby Skarbowej wywnioskował, iż formułując pytanie w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca miał na uwadze przepis art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

Jednoczenie stwierdził, iż podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu, rady nadzorczej i prokurentom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do postanowień art. 822 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia (gdzie ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci), w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z uwagi na to, że liczba pracowników objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej OC oraz liczbę ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów Spółki objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu, rady nadzorczej i prokurentom, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączą je różne stosunki prawne, to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta Spółki do przychodów jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na osobach fizycznych osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej „zakładami pracy” spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przypadku członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, których przychody stanowią przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, obowiązki płatnika na Spółkę nakłada art. 41 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż koszt związany z opłaceniem przez ubezpieczającą Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów (zarząd, rada nadzorcza, prokurent) stanowi przychód dla osoby pełniącej daną funkcję podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 i art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że w przypadku członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, których przychody kwalifikują się do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od tych należności według stawki podatku 19%.

Stosownie bowiem do postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stąd też, Wnioskodawca, jako płatnik jest zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń otrzymanych przez członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, zgodnie z ww. regulacją, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 18%.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r., Nr ILPB1/415-1020/09-2/AMN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie w jakim obligowała Wnioskodawcę do poboru zaliczek na podatek od świadczeń przekazanych członkom zarządu i rady nadzorczej według 19% stawki podatku.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.