Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-90/16-8/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Czy wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za informacje techniczne czy za know-how, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), bądź za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, a tym samym czy w razie zawarcia tejże umowy na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z dokonaniem wypłaty należności za wykonane usługi doradztwa technicznego na rzecz kontrahenta z Chińskiej Republiki Ludowej oraz czy wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.?
Słowa kluczowe: Chiny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), 28 kwietnia 2016 r. (data pływu 6 maja 2016 r.), 11 maja 2016 r. (data wpływu 13. maja 2016 r.) z uwzględnieniem zażalenia złożonego przez Wnioskodawcę pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za informacje techniczne czy za know-how, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), bądź za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, a tym samym czy w razie zawarcia tejże umowy na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z dokonaniem wypłaty należności za wykonane usługi doradztwa technicznego na rzecz kontrahenta z Chińskiej Republiki Ludowej - **jest prawidłowe,**

*   wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), 28 kwietnia 2016 r. (data pływu 6 maja 2016 r.), 11 maja 2016 r. (data wpływu 13. maja 2016 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za informacje techniczne czy za know-how, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), bądź za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, a tym samym czy w razie zawarcia tejże umowy na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z dokonaniem wypłaty należności za wykonane usługi doradztwa technicznego na rzecz kontrahenta z Chińskiej Republiki Ludowej oraz czy wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest globalnym dostawcą specjalizującym się w projektowaniu i produkcji tonerów do kserokopiarek i drukarek. Spółka oferuje wysokiej jakości kompatybilne materiały do drukarek laserowych, tonery do drukarek kopiarek, tusze do drukarek atramentowych i taśmy termotransferowe. Modele występujące w naszej ofercie, bezpiecznie mogą być używane w produktach największych międzynarodowych marek, jak H., C., S., X., L.. B., D. itp. Nasze produkty są dystrybuowane do jednostek rządowych, banków, uczelni, przedsiębiorstw międzynarodowych, dużych centrów handlowych i użytkowników detalicznych.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozważa zawarcie umowy z podmiotem z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej (z siedzibą poza Hong Kongiem) przedmiotem której byłoby nabycie przez Wnioskodawcę informacji technicznych (doradztwo techniczne), które są niezbędne dla zapewnienia Wnioskodawcy dodatkowej gwarancji standardu i jakości oferowanych produktów. Doradztwo to miałoby charakter stały, oparte na długofalowej współpracy, zatem nie ograniczałoby się do określonej partii oferowanych produktów.

Kontrahent z Chińskiej Republiki Ludowej specjalizuje się w pracach badawczo-rozwojowych, których celem jest poprawa jakości oferowanych produktów, poszerzenie gamy produktów.

Uwzględniając potrzeby Wnioskodawcy, przedmiotem umowy byłoby:

1.  udoskonalenie techniki - różne modele drukarek wymagają użycia zróżnicowanego materiału eksploatacyjnego; celem współpracy jest udoskonalenie techniki, rozwiązań stosowanych w kasetach z tonerem, aby zapewnić zgodność i najwyższą jakość, a przede wszystkim by zaproponować nowe modele;
2.  doradztwo w opracowaniu technologii produkcji i maszyn stosowanych do produkcji, celem automatyzacji i udoskonalenia procesu produkcji;
3.  informacja z analizy porównawczej materiałów wykorzystywanych do różnych urządzeń, co przyczyni się do przyjęcia rozwiązań najbardziej pasujących do systemów technicznych w Polsce i całej Europie.

Doradztwo w wyżej wymienionym zakresie wiązałoby się z wdrożeniem i wykorzystaniem systemów i technologii, którymi dysponuje kontrahent z Chińskiej Republiki Ludowej i obejmowałoby wdrożenie nowych technologii (obejmujące badania laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego, dokonanie modyfikacji receptury, testy jakości, celem zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów).

Nadmienić należy, iż wskazana umowa nie przewidywałaby przeniesienia na Wnioskodawcę praw do technologii, ani nie przewidywałaby udzielenia licencji na technologię. Jej przedmiotem jest korzystanie z wiedzy i doświadczenia technicznego (inżynieryjnego) jakim dysponuje kontrahent z Chińskiej Republiki Ludowej i jego pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za informacje techniczne czy za know-how, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zwanej w dalszej części wniosku „ustawą o CIT", bądź za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, a tym samym czy w razie zawarcia tejże umowy na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z dokonaniem wypłaty należności za wykonane usługi doradztwa technicznego na rzecz kontrahenta z Chińskiej Republiki Ludowej?
2.  Czy wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy zawartej z chińskim kontrahentem stanowiłoby zapłatę za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy usługi doradztwa technicznego, które zostałyby objęte przedmiotem umowy z kontrahentem z Chin nie są wymienione w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1), a także z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2), ustala się w wysokości 20% przychodów. A contrario usługi doradztwa technicznego, skoro nie zostały wymienione w ww. przepisie, nie są opodatkowane tzw. podatkiem u źródła. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Lektura ww. przepisów skłania więc do stwierdzenia, iż wynagrodzenie za usługi stanowiące przedmiot planowanej umowy, nie jest wynagrodzeniem za wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, know - how, lub też za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT.

Zdaniem M. Jamrożego (1), do cech istotnych umowy know-how należy przekazanie tajemnicy receptury lub informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem technicznym czy naukowym, jak też zobowiązanie odbiorcy know-how do zachowania w tajemnicy przekazanych informacji. Według komentarza do modelowej konwencji OECD w sprawie dochodu i majątku (Model Tax Convention on Incomeand on Capital), know-how dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu lub procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. Know-how oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (definicja sformułowana przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej). Ponieważ w praktyce wątpliwości nastręczało odróżnienie należności za udostępnienie know-how od płatności za usługi, w komentarzu do art. 12 modelowej konwencji OECD określona została lista płatności, które należy traktować raczej jako usługi, a nie jako przekazanie know-how. Wśród płatności zostały wymienione między innymi płatności za pomoc techniczną, płatności za wydanie opinii przez inżyniera, adwokata lub księgowego, a także płatności za porady udzielone elektronicznie, za elektroniczną komunikację z personelem technicznym lub za dostęp poprzez sieć komputerową do bazy danych o usterkach, która dostarcza użytkownikom oprogramowanie z informacjami o charakterze niezastrzeżonym, w odpowiedzi na często zadawane pytania bądź powszechnie występujące problemy.

Nadto w pkt 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, iż w umowie know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny użytek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Nadmienić należy, iż Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast z uwagi na ich wypracowanie w drodze konsensusu przez wszystkie Państwa Członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień, stanowią wytyczne, jak należy interpretować postanowienia umów zawartych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według słownika języka polskiego PWN (2) know-how oznacza praktyczną umiejętność lub wiedzę w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania. Znaczenie pojęcia know-how wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie o sygn. akt 111 SA 1661/02 powołując się na ustawodawstwo Komisji Wspólnot Europejskich wskazał, iż jest to zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie. Sąd wyjaśnił, iż użyta w definicji pojęcia poufność oznacza brak powszechności i dostępu pakietu know-how lub ściśle określonej konfiguracji i usytuowania danych elementów. Cecha istotności była przedmiotem rozważań przedstawionych w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr IPPB5/423-47/09-2/PS. Zdaniem organu skarbowego, cecha istotności know-how odpowiada za przekazywanie ważnych elementów i informacji niezbędnych do przetwarzania lub rozwoju produktów i usług. Istotna jest przede wszystkim ocena przydatności informacji z punktu widzenia korzystającego oraz fakt gospodarczego wykorzystania niejawnych informacji w prowadzonej działalności. Przymiotnik zidentyfikowany oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby było możliwe sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swej własnej technologii. Identyfikacja know-how polega na jego określeniu w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź na zarejestrowaniu w jakiejkolwiek innej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Nadto, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/01, know-how musi być ucieleśniony, a jeżeli nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę, nie może być mowy o know-how, lecz o usłudze, gdyż usługi doradcze mają miejsce, gdy są przekazywane w ich ramach informacje oparte na wiedzy i doświadczeniu wykonujących te usługi.

Powyższe potwierdza również stanowisko zaprezentowane przez Izbę Skarbową w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr ILPB4/423-55/10-4/DS, zgodnie z którym nie kwalifikuje się do transakcji udostępniania know-how doradztwa technicznego świadczonego w zakresie „technologii informacyjnej" i „technologii, badań i rozwoju".

Usługi doradztwa technicznego nie można uznać za usługi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem usługi wymienione w ww. podstawie prawnej nie są związane z materialnym przedmiotem, efektem ich świadczenia nie jest przedmiot materialny, jak i również przedmiot materialny nie stanowi ich istoty. Ich przeciwieństwem jest doradztwo techniczne, które są ściśle związane z produktem, bowiem zmierza do poprawienia jakości produktu końcowego poprzez jego ulepszenie i zwiększenie wydajności i efektywności procesu produkcji.

Należy również zauważyć, za interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-385/12-2/AJ, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowania oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednak - w ocenie organu skarbowego - w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Tym samym, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT , winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi. Przypomnieć należy, iż przedmiotem umowy zawartej z chińskim kontrahentem byłyby usługi doradcze (zakup informacji) związane z wdrożeniem technologii, w tym poprzez doskonalenie techniki, aby zapewnić zgodność i najwyższą jakość, a przede wszystkim by zaproponować nowe modele tonerów, doradztwo w opracowaniu technologii produkcji i maszyn stosowanych do produkcji, celem automatyzacji i udoskonalenia procesu produkcji oraz analiza porównawcza materiałów wykorzystywanych do różnych urządzeń. Zakres wymienionych usług nie mieści się w szczególności w zakresie usług doradczych, zarządzania i kontroli. Zgodnie bowiem z definicją językową pojęcia doradztwo jest to udzielanie fachowych porad (3). Zakres i cel usług będących przedmiotem projektowanej umowy jest inny, szerszy od słownikowego pojęcia doradztwa.

Przechodząc dalej, należy wskazać, iż według definicji słownikowej zarządzać oznacza sprawować nad czymś zarząd (4). Zakres czynności chińskiego kontrahenta jest szerszy od sprawowania zarządu nad procesem wdrożenia, bowiem dotyczy również czynności wykonawczych, miedzy innymi takich jak opracowanie nowej receptury, opracowanie nowych modeli, analiza porównawcza produktów dostępnych na rynku europejskim. Analizując również znaczenie pojęcia kontroli technicznej, która oznacza według Słownika języka Polskiego PWN działania mające na celu eliminowanie wyrobów, materiałów itp. nieodpowiadających ustalonym normom, a także pojęcia kontroli definiowanej jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, a także jako nadzór nad kimś lub nad czymś (5), należy stwierdzić, iż planowany zakres czynności chińskiego kontrahenta nie jest tożsamy z tak rozumianą kontrolą.

Skoro w umowie, którą zamierza Wnioskodawca zawrzeć z kontrahentem z Chin brak jest klauzul dotyczących poufności informacji, a jej źródłem może być pracownik kontrahenta, a informacja ta nie jest zidentyfikowana (tzn. nie jest informacją nazwaną, udokumentowaną i wyodrębnioną we właściwej formie), kontrahent świadczyłby na rzecz Wnioskodawcy usługi niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 a ustawy o CIT, a zatem niepodlegające opodatkowaniu u źródła. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, nie ciążyłby na nim obowiązek potrącenia tego podatku. Podkreślić raz jeszcze należy, iż wypłacane wynagrodzenie dla chińskiego kontrahenta dotyczyłoby wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy usługi (wsparcia, koordynowania, konsultacji), nie dotyczyłoby zaś nabycia opisanej lub utrwalonej w takiej formie wiedzy, spełniającej jednocześnie kryterium poufności i istotności.

W takiej sytuacji, opłaty które uzyskiwałby chiński kontrahent należałoby kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Biorąc pod uwagę fakt, że chiński kontrahent nie posiada zakładu na terenie Polski, należy uznać, że wspomniane przychody otrzymane przez chińskiego Kontrahenta nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli odbiorcą przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, jest rezydent podatkowy z kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na podstawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. c umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (w Polsce) wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Chinach) mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce). Stosownie do art. 21 ust. 2 lit a w zw. z ust. 3 lit. a ww. umowy, jeżeli należności licencyjne rozumiane jako wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Polska) w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Chiny), podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tych należności. Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a cyt. umowy, w Chinach podwójnego opodatkowania unika się poprzez przyjęcie, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Chinach osiąga dochód w Polsce, kwota podatku dochodowego płatnego w Polsce zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być zaliczona na poczet podatku chińskiego nałożonego na tę osobę. Jednakże zaliczona kwota nie może przekroczyć kwoty chińskiego podatku od tego dochodu, obliczonej zgodnie z prawem podatkowym i przepisami w Chinach.

Analizując treść art. 12 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. c umowy, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie, które będzie się należało chińskiemu kontrahentowi z tytułu zakupu doradztwa technicznego, nie można uznać za należność licencyjną w rozumieniu ww. przepisu. Zawarta z Chińską Republiką Ludową umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje bowiem wprost, że należnościami licencyjnymi są jedynie należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania m.in. do know-how, znaku towarowego, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego. Tym samym nie obejmują one należności z tytułu odpłatnego zbycia informacji o technologii lub procesie produkcyjnym lub doświadczenia w dziedzinie przemysłowej lub handlowej.

Powyższe stanowisko zaprezentował J. Banach w komentarzu do art. 12 ust. 2, pkt 1.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (6), cyt.: pojęcie należności licencyjne zawarte w umowach o upo nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o upo. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Podobnie rzecz się ma w przypadku, gdy nabywamy na wyłączność wszelkie prawa do określonej wartości niematerialnej na określony czas lub gdy nabywamy pełnię praw do jakiejś wartości niematerialnej na danym terytorium. Takie przypadki, oczywiście przy założeniu, że nie jest to sprzeczne z obowiązującymi regulacjami prawno-autorskimi, traktowane są podobnie jak sprzedaż. Tym samym nie są to należności licencyjne.

Natomiast J. Marciniuk (7) w komentarzu do art. 21 ustawy o CIT wskazał, że należnościami licencyjnymi, zgodnie z definicją wynikającą z umów międzynarodowych, są w szczególności opłaty z tytułu użytkowania lub ustanowienia wartości majątkowej lub prawa, podczas gdy dochody uzyskane z przeniesienia własności (sprzedaży) tej wartości lub prawa nie będą stanowiły należności licencyjnych. Co do zasady do przychodów z tytułu przeniesienia własności prawa majątkowego będą miały zastosowanie przepisy umów dotyczące opodatkowania zysków z działalności przedsiębiorstwa lub zysków z przeniesienia własności majątku.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie informacji technicznych na rzecz Wnioskodawcy nie może zostać uznane za należność licencyjną, w związku z faktem, że definicja należności licencyjnych obejmuje tylko płatności z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania" wymienionych w nim rodzajów dóbr intelektualnych. Gdyby zamiarem stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było objęcie zakresem tego pojęcia również należności z tytułu odpłatnego zbycia, to w umowie zostałby zamieszczony odpowiedni zapis na ten temat, tak jak ma to miejsce w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. W art. 13 ust. 3 przedmiotowej umowy należności licencyjne zostały zdefiniowane bowiem jako „wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Powyższa regulacja oznacza, że w polsko-amerykańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania rozszerzono zakres pojęcia należności licencyjnych na przypadki m.in. sprzedaży wartości majątkowych lub prawnych. Należy zatem uznać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą przyjmować różnorakie rozwiązania i bezsprzecznie odróżniają użytkowanie lub prawo do użytkowania od przeniesienia praw/sprzedaży. Tym samym nie można przyjąć, że odpłatność za przeniesienie praw/sprzedaż mieści się w kategorii należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania takich praw.

W związku z faktem, iż art. 12 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdzie zastosowania ze względu na brak spełnienia definicji „należności licencyjnych" określonej w ust. 3 tego artykułu, przedmiotowa płatność może zostać zakwalifikowana co najwyżej jako zyski z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 umowy. Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz z tytułu własności majątku innego niż majątek nieruchomy, związanego z eksploatacją takich statków lub samolotów (a więc majątku, który nie dotyczy omawianego przypadku), będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwem. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, że wynagrodzenie otrzymane przez chińskiego kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy informacji technicznych będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Chińskiej Republice Ludowej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. IBPB1/2/423-569/11/BG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB4/423-14/12/AM. Gdyby takie przychody zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, powinien mieć zastosowanie cytowany powyżej art. 7 ust. 1 umowy.

W konkluzji należy stwierdzić, iż płatność na rzecz chińskiego Kontrahenta z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki informacji technicznych (doradztwa technicznego) nie będzie spełniać definicji należności licencyjnych, jako że płatność ta powinna zostać zakwalifikowana jako zyski z przeniesienia praw majątkowych, o których mowa w art. 13 ust. 4 lub zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że jeżeli Wnioskodawca posiadałby certyfikat rezydencji chińskiego kontrahenta (warunek zawarcia umowy), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

W związku z tym, że opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny, tzn. na jego podstawie nie można było dokonać prawidłowej – zgodnej z zakresem żądania Wnioskodawcy – oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego i jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej są usuwalne konieczne było jego uzupełnienie.

Wobec tego pismem z dnia 2 maja 2016 r. Nr ITPB3/4510-90/16-3/MJ wezwano Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, tj. jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy wykonanie poszczególnych czynności, które mają być przedmiotem umowy będzie się wiązało z:
    1.  zobowiązaniem kontrahenta z Chin do przekazania, udostępnienia specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w celu jej wykorzystania na własny rachunek przez Wnioskodawcę i przez jego własnych pracowników?
    2.  zobowiązaniem kontrahenta z Chin do gwarantowania wyników przekazanej wiedzy/formuły/doświadczenia?
    3.  odgrywaniem przez kontrahenta z Chin jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania, udostępniania specjalistycznej wiedzy/formuły?
2.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podmiotu z Chińskiej Republiki Ludowej?

W piśmie tym pouczono Spółkę, że niedokonanie powyższej czynności w wyznaczonym terminie – tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania – spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Odpowiadając na ww. wezwanie w piśmie z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) Spółka – w części G wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań) udzieliła następujących odpowiedzi na pytania:

*   Czy wykonanie poszczególnych czynności, które mają być przedmiotem umowy będzie się wiązało z zobowiązaniem kontrahenta z Chin do przekazania, udostępnienia specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w celu jej wykorzystania na własny rachunek przez Wnioskodawcę i przez jego własnych pracowników ?

Odp.: „Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. udzielone przez kontrahenta z Chin informacje związane z wiedzą i doświadczeniem nie są jawne, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zachowania poufności, podobnie jak jego pracownicy”

*   Czy wykonanie poszczególnych czynności, które mają być przedmiotem umowy będzie się wiązało z zobowiązaniem kontrahenta z Chin do gwarantowania wyników przekazanej wiedzy/formuły/doświadczenia?

Odp.: „Wykonanie poszczególnych czynności objętych przedmiotem umowy nie będzie się wiązało ze zobowiązaniem kontrahenta z Chin do zagwarantowania wyników przekazanej wiedzy/formuły/doświadczenia.”

*   Czy wykonanie poszczególnych czynności, które mają być przedmiotem umowy będzie się wiązało z odgrywaniem przez kontrahenta z Chin jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania, udostępniania specjalistycznej wiedzy/formuły?

Odp.:”Nie, kontrahent z Chin nie będzie zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania/udostępniania specjalistycznej wiedzy/formuły.”

*   Czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podmiotu z Chińskiej Republiki Ludowej?

Odp.:”Taki certyfikat uzyska kontrahent z Chin, z którym Wnioskodawca ma zamiar współpracować, a Wnioskodawca będzie nim dysponował najpóźniej do dnia wypłaty wynagrodzenia.”

Szczegółowa analiza pisma Spółki z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) w odniesieniu do wezwania z dnia 2 maja 2016 r. Nr ITPB3/4510-90/16-3/MJ prowadziła do konkluzji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony.

W uzupełnieniu wniosku – mimo jednoznacznego pytania w wezwaniu – Spółka nie uzupełniła opisu zdarzenia przyszłego o informacje, czy wykonanie poszczególnych czynności, które mają być przedmiotem umowy będzie się wiązało z zobowiązaniem kontrahenta z Chin do przekazania, udostępnienia specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w celu jej wykorzystania na własny rachunek przez Wnioskodawcę i przez jego własnych pracowników.

Tym samym Spółka nie podała konkretnej informacji, która jest niezbędna dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego zostało Spółce wydane postanowienie z dnia 16 maja 2016 r. Nr ITPB3/4510-90/16/MJ, o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia.

W postanowieniu tym wyjaśniono wyczerpująco, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na ww. rozstrzygnięcie, pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), Spółka złożyła w dniu 23 maja 2016 r. – w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na wyżej wymienione postanowienie.

Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia nr ITPB3/4510-90/16/MJ z dnia 16 maja 2016 r.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano min., że:

Wnioskodawca zinterpretował pytanie organu orzekającego o zobowiązaniu kontrahenta z Chin do przekazania, udostępnienia specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w celu jej wykorzystania na własny rachunek przez Wnioskodawcę i przez jego własnych pracowników - jako zapytanie o klauzulę poufności oraz wyjaśniła, że w zakresie planowanej współpracy, przekazywana specjalistyczna wiedza i doświadczenie nie są obwarowane zobowiązaniem, iż będą wykorzystywane li tylko przez Wnioskodawcę i jego pracowników na własny rachunek. Należy więc na pytanie organu orzekającego odpowiedzieć przecząco.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zawarte przez Spółkę w złożonym zażaleniu należy stwierdzić, że Spółka wskazała w nim niezbędne okoliczności do właściwej oceny stanowiska zajętego przez Spółkę w przedmiotowej sprawie.

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia, tutejszy organ pismem z dnia 21 lipca 2016 r. nr ITPB1/4511-2-8/16/WM uchylił ww. postanowienie nr ITPB3/4510-90/16/MJ z dnia 16 maja 2016 r. i przystąpił do ponownego rozpatrzenia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sadów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.