Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.13.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-29
Teza: Skutki podatkowe uczestniczenia w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka dominująca; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Panowie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Panów wniosku z 6 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 879/22 i

2) stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

11 lutego 2019 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Został on uzupełniony pismami z 5 kwietnia 2019 r. i z 14 maja 2019 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania – A. A. (…);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

a) B. B. (…);

b) C. C. (…);

c) D. D. (…);

d) E. E. (…);

e) F. F. (…).

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami Q Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zainteresowanych łączy ze Spółką stosunek pracy.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej: Z US) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (…). Z US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan) organizowanego przez Z US. Program został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Z US. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki Z US. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Z na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka „siostra” w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Z US czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników, ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy, jako uczestnicy Programu, nie są zatrudnieni przez Z US, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz Z US.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Z US. Zasady działania Programu zostały określone w planie (…) oraz umowie, którą podpisał każdy z Zainteresowanych przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów, Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Z US notowanych na (\`(...)\`). W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie 13 sierpnia 2019 r. w odniesieniu do RSU przyznanych 13 sierpnia 2018 r.).

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Z US w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje Z US Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami Z US.

RSU stanowią inne prawa majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Przyznanie Zainteresowanym RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 9 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Każdorazowo to, czy RSU zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie, ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Z US listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie. W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez Z US mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Z US jest spółką akcyjną. Z US jest spółką dominującą w stosunku do Spółki (Q sp. z o.o.) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości od 2004 r. do dnia obecnego i będzie tak nadal w przyszłości.

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR), wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego.

Z ww. unormowań wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie za zgodą Zarządu Z US bądź w przypadku śmierci posiadacza RSU.

Prawo swobodnego dysponowania RSU przez Zainteresowanych od momentu Vesting Date rozumiane jest jako prawo do dokonania przez Wnioskodawców wyboru, czy w dacie Vesting Date ma nastąpić zamiana RSU na akcje Z US, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też zamiana RSU na akcje w Z US i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców. Po Vesting Date Wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać RSU uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił Vesting Date), natomiast oczywiście Wnioskodawcy mogą posiadać RSU z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze Vesting Date).

Metodą realizacji RSU w dacie Vesting Date w przypadku już dokonanych realizacji RSU i w przypadku realizacji RSU, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla Wnioskodawców metoda polegająca na:

– zamianie RSU na akcje Z US, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda ta nazywana jest w uproszczeniu „spieniężeniem”) albo

– zamianie RSU na akcje Z US i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców.

Metoda „spieniężenia” polega na zamianie RSU na akcje Z US, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży RSU w zamian za środki pieniężne.

Wnioskodawcy dokonali już zbycia akcji w Z US uzyskanych w ramach Programu. Przedmiotem wniosku jest objęte zbycie akcji w Z US przez Wnioskodawców:

– które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości,

– uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości.

W przypadku metody zwanej „spieniężeniem”, czyli zamiany RSU na akcje, a następnie ich sprzedaży, zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie RSU na akcje Z. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik Programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z RSU, zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z RSU – sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później.

W przypadku metody polegającej na zamianie RSU na akcje Z US, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda nazywana „spieniężeniem”):

– sprzedaż akcji nie jest realizowana w ramach Programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w Programie; 

– sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika Programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika Programu);

– cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów;

– nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu; sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie;

– uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz Z albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie;

– Z ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania akcji Z.

Przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje:

– w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości;

– w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości;

– w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji w Z US, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości.

### Pytania

1\. Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości?

3\. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości?

4\. Czy przychód Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji w Z US, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Panów stanowisko w sprawie**

1) Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości.

3) Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości.

4) Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji w Z US, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Uzasadnienie Panów stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b) spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt a lub b.

Ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

– posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub

– jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub

– jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się m.in. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

– program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

– w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;

– siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, co następuje:

– Z US z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

– Z US jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki, z której Zainteresowani otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i była nią od 2004 r.;

– Plan został utworzony przez amerykańską spółkę Z US oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Z US w formie uchwały;

– Uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach Z US;

– Z US jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);

– Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami Z US, przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;

– W wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje Z US po upływie określonego okresu. Zatem Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

W omawianym zdarzeniu Zainteresowani otrzymują w ramach Programu RSU, które ich zdaniem nie stanowią ani pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ani papierów wartościowych, zgodnie z rozumieniem art. 3 pkt 1 lit. b tej samej ustawy. Według Zainteresowanych RSU stanowią inne prawo majątkowe. Zatem akcje, które obejmują w ramach Planu, są otrzymywane w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez Z US ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z tym, że – jak zostało dowiedzione powyżej – Program, którego uczestnikami są Zainteresowani spełnia przesłanki programu motywacyjnego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 omawianej ustawy, moment odpłatnego zbycia akcji spółki Z US przez każdego z Zainteresowanych. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez Zainteresowanych do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji, przychód nie powstaje. Przychód nie powstaje też ani w momencie przyznania Zainteresowanym RSU ani w momencie realizacji RSU (która w przypadku Zainteresowanych zawsze oznacza zamianę RSU na akcje w Z US), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji.

W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Z US.

Jak wskazują Zainteresowani, stanowisko takie zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., również tych, które dotyczyły programów opartych na RSU. Tytułem przykładów wskazano interpretacje indywidualne:

– z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK;

– z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.29.2018.2.MK;

– z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;

– z dnia 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;

– z dnia 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Zdaniem Zainteresowanych, w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Ze względu, iż jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 ustawy, który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest w rozważanym przypadku zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS. W konsekwencji przychód Zainteresowanych należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez nich uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za podejściem tym świadczy również fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie Z US w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Z US, z którą to nie łączą Zainteresowanych żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu.

Zainteresowani podkreślają, że Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu, ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że Spółka na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Zainteresowanymi a Z US.

Dodatkowo Zainteresowani podkreślają, że przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu RSU w ramach Programu na rzecz Zainteresowanych. Co więcej, Spółka nie ponosi kosztów związanych z Programem. Tym samym wyłączna okoliczność, że Zainteresowani są pracownikami Spółki, nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji spółki Z US, jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jego pracownikami - Zainteresowanymi.

Zainteresowani podnoszą, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 114/12 jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie:

„(\`(...)\`) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że przychód uzyskiwany przez nich w związku z Programem powstaje dopiero w momencie zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU. Ponadto przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

7 czerwca 2019 r. została wydana interpretacja indywidualna, sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.67.2019.3.MN, w której uznałem Panów stanowisko za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pan A.A. wniósł skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/19.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 758/20 – uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 879/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt II FSK 611/23. Od tego dnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się prawomocny.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 879/22
---------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Panów stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

– Interpretacja dotyczy: stanów faktycznych i stanu prawnego, który obowiązywał w czasie ich zaistnienia oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

– Wyroki i interpretacje, które powołali Panowie w swoim stanowisku, zostały wydane w indywidualnych sprawach. Niemniej jednak wydając tę interpretację miałem na względzie prezentowane w nich stanowiska dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego.

– Przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest ocena, czy RSU są innymi prawami majątkowymi. Taka kwalifikacja prawna RSU została przez Panów podana jako element opisu okoliczności faktycznych sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy – Ordynacja podatkowa. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.