Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP10.841.6.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: PCC - w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; Szwecja; umowa-umowa pożyczki; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.2.MZ, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko A. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 listopada 2017 r. A. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

_

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 marca 2017 r. została zawarta przedwstępna umowa pożyczki pomiędzy polską spółką A. sp. z o.o. a B. AB - spółką prawa szwedzkiego, na mocy której strony zobowiązały się, że w przeciągu roku zawrą przyrzeczoną umowę pożyczki pod następującymi warunkami:

1.  przyrzeczona umowa pożyczki będzie stanowić, że B. AB pożycza spółce A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu określoną kwotę pieniędzy,
2.  na mocy umowy przedwstępnej B. AB wypłaci spółce A. zaliczkę podlegającą zwrotowi w razie niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej lub zaliczeniu na poczet pożyczanej kwoty w razie zawarcia umowy przyrzeczonej,
3.  B. AB przed zawarciem przyrzeczonej umowy pożyczki zostanie wspólnikiem A. sp. z o.o.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki B. AB nie była wspólnikiem A. sp. z o.o. Zakupienie udziałów przez B. w A. sp. z o.o. nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2017 r. i od tego momentu B. AB jest udziałowcem A. sp. z o.o.

W dniu 17 października 2017 r. ww. spółki zawarły przyrzeczoną umowę pożyczki, na mocy której spółka B. AB (jako wspólnik) udzieliła pożyczki pieniężnej na rzecz A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu pożyczonej kwoty. Strony zaliczyły kwotę zaliczki na poczet udzielonej pożyczki.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

*   W dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

*   Z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowana bądź zwolniona z tego podatku).

_

_W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania._

1.  Czy przyrzeczona umowa pożyczki pomiędzy wspólnikiem jako pożyczkodawcą a spółką jako pożyczkobiorcą jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy doszła do skutku w związku z umową przedwstępną pożyczki zawartą w momencie, gdy pożyczkodawca nie miał jeszcze statusu wspólnika spółki, której chciał udzielić pożyczki i w umowie przedwstępnej zobowiązał się do wpłacenia zaliczki?
2.  Czy przedwstępna umowa pożyczki zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa przedwstępna pożyczki została zawarta w momencie, gdy pożyczkodawca nie miał statusu wspólnika spółki, której chciał udzielić pożyczki, a na mocy umowy przedwstępnej zobowiązał się do wpłacenia zaliczki; natomiast przyrzeczona umowa pożyczki w wykonaniu umowy przedwstępnej została zawarta (pożyczka doszła do skutku), gdy pożyczkodawca był już wspólnikiem spółki -pożyczkobiorcy?

_Zdaniem Wnioskodawcy_, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustawodawca wymieniając poszczególne czynności cywilnoprawne stworzył ich zamknięty katalog. Jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu czynności niewskazane w tym przepisie.

W wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06 (publ. Legalis) wskazano, że: „Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego”.

W interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-302/14/AŻ wskazano ponadto, że: „Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”.

Przepisy ustawy o PCC wiążą powstanie obowiązku podatkowego z zawarciem umowy - może być to umowa zobowiązująco-rozporządzająca, np. umowa pożyczki (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC) lub umowa jedynie rozporządzająca – przenosząca własność, zawierana na skutek zawarcia uprzednio umowy zobowiązującej (art. 3 ust. 2 ustawy o PCC). Zatem z całą pewnością powołany przepis przesądza, że umowa zobowiązująca nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Umowa zobowiązująca w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o PCC jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Ten rodzaj umowy uregulowany jest w art. 156 Kodeksu cywilnego.

Należy zaznaczyć, że umowy zobowiązującej do przeniesienia własności w rozumieniu art. 156 Kodeksu cywilnego, według stanowiska doktryny nie należy utożsamiać z umową przedwstępną (E. Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz”, Zakamycze, 2001, Lex nr 73503). Takie stanowisko wyrażane jest także odnośnie art. 3 ust. 2 ustawy o PCC (Z. Ofiarski, „Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz”, ABC, 2009, Lex nr 49168).

Umowa objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych – umowa pożyczki jest umową przenosząca własność – wynika to z literalnego brzmienia art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który definiuje essentialia negotii umowy pożyczki. Taka teza wynika także z komentarza do ww. przepisu: „Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy”. (A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania –część szczególna”, LEX, 2014 nr 462796). Ponadto do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu, który jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. Należy mieć także na względzie, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest jedynie konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, w umowie przedwstępnej nie doszło do zawarcia umowy, na mocy której powstaje obowiązek zwrotu pożyczki. Przedmiotem umowy przedwstępnej nie było także przeniesienie własności ani zobowiązanie do przeniesienia własności. Z umowy tej wynikał jedynie obowiązek zawarcia umowy pożyczki. Należy przy tym podkreślić, że zawarcie umowy przedwstępnej nie przesądza, że w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, szczególnie jeśli strony ustalają pewne warunki (jak w niniejszej sprawie), od których uzależniają zawarcie umowy przyrzeczonej.

Należy zauważyć, że pośród wymienionych w ustawie o PCC czynności nie występuje stosunek prawny w postaci zobowiązania stron do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa przedwstępna to „umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej”. Zatem ustawodawca dokonał odróżnienia pomiędzy stosunkiem prawnym polegającym na umowie przedwstępnej, a stosunkiem prawnym wynikającym z umowy przyrzeczonej, np. umowy pożyczki. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o PCC w ogóle nie odnoszą powstania obowiązku podatkowego do zawarcia umowy przedwstępnej. Skoro w ustawie o PCC mowa jest o obowiązku podatkowym w zakresie zamkniętego katalogu czynności, a czynność polegająca na zawarciu umowy przedwstępnej nie mieści się w tym katalogu, to w związku z jej dokonaniem nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie tego stanowiska warto przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1443/14, zgodnie z którym: „Umową przenoszącą własność nie jest umowa przedwstępna, albowiem nie ma ona skutku rozporządzającego, a jedynie zobowiązujący. Zatem nie przenosząc własności na nabywcę nie jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Odnosząc się do zaliczki wpłaconej przy zawarciu umowy przedwstępnej, należy zauważyć, że zgodnie z funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami podatkowymi, umowa przedwstępna pożyczki przewidująca wpłacenie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PCC.

Przykładowo takie stanowisko zostało zawarte w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-302/14/AŻ: „Jeżeli zatem, jak wskazuje Wnioskodawca kwota (…) stanowić będzie jedynie zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy pożyczki i jej przekazanie na podstawie porozumienia stron (umowy między nimi) nie przybierze charakteru odrębnej umowy pożyczki to przekazanie tej zaliczki, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sygn.1462-IPPB2.4514.478.2016.2.JG1: „(…) zaliczka, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, iż na moment powstania obowiązku podatkowego nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem zostanie jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy pożyczki, nie zaś w istocie sama umowa pożyczki. Odnosząc się z kolei do zawarcia umowy pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym, należy zauważyć, że wszystkie elementy niezbędne do dokonania tej czynności cywilnoprawnej, wypełniające znamiona umowy pożyczki doszły do skutku w momencie, gdy pożyczkodawca był wspólnikiem spółki, do której udzielił pożyczki, zatem czynność ta została objęta zwolnieniem wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy:

1.  Przyrzeczona umowa pożyczki z dnia 17 października 2017 r. zawarta pomiędzy wspólnikiem B. AB jako pożyczkodawcą a spółką A. sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jako pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), a bez znaczenia dla obowiązku/zwolnienia podatkowego pozostaje fakt uprzedniego zawarcia umowy przedwstępnej w momencie, gdy spółka B. AB nie była jeszcze wspólnikiem A. sp. z o.o.
2.  Umowa przedwstępna z dnia 14 marca 2017 r. zawarta pomiędzy ww. stronami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do zawarcia umowy pożyczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, jako czynność pozostająca poza katalogiem wynikającym z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Fakt uregulowania w umowie i wpłacenia zaliczki przy umowie przedwstępnej pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów ustawy o PCC, ponieważ żaden przepis tej ustawy nie przewiduje obowiązku opodatkowania zaliczki przekazanej przy umowie przedwstępnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.2.MZ, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Przyjmując za Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym wraz z zawarciem przedwstępnej umowy pożyczki, pożyczkodawca wypłaci zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy, a jej przekazanie nie przybierze charakteru odrębnej umowy pożyczki, organ interpretacyjny stwierdził, że przekazanie zaliczki jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o którym mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że co do zasady opodatkowaniu podlega zawarcie umowy pożyczki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Przyjmując, że w dniu zawarcia umowy pożyczki (przyrzeczonej) środki pieniężne znajdowały się w Szwecji oraz umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe było analizowanie powyższej czynności pod kątem zastosowania art. 9 pkt 10 lit. i ww. ustawy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.2.MZ wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają, z zastrzeżeniem ust. 5, czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej czynności (w analizowanym przypadku – umowy pożyczki) posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (zawarcia umowy pożyczki) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Pojęcie pożyczki, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z powyższym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W § 2 tego artykułu wskazano, że umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Jest to jednak zastrzeżenie nieobarczone rygorem nieważności. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, do jej zawarcia dochodzi przez samo porozumienie się stron. Wydanie przedmiotu pożyczki nie jest konieczne do zawarcia umowy.

Z kolei, stosownie do art. 389 § 1 KC umowa przedwstępna, to umowa przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, a także określają istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. O objęciu umowy cywilnoprawnej podatkiem decyduje istota i cel tej umowy. Natomiast bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku pozostaje nazwanie umowy przez strony wbrew jej treści, jeżeli w świetle elementów przedmiotowo istotnych umowy, stanowi ona przedmiot podatku i jest wykonana.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 marca 2017 r. została zawarta przedwstępna umowa pożyczki pomiędzy polską spółką A. sp. z o.o. a B. AB - spółką prawa szwedzkiego, na mocy której strony zobowiązały się, że w przeciągu roku zawrą przyrzeczoną umowę pożyczki pod następującymi warunkami:

1.  przyrzeczona umowa pożyczki będzie stanowić, że B. AB pożycza spółce A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu określoną kwotę pieniędzy,
2.  na mocy umowy przedwstępnej B. AB wypłaci spółce A. zaliczkę podlegającą zwrotowi w razie niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej lub zaliczeniu na poczet pożyczanej kwoty w razie zawarcia umowy przyrzeczonej,
3.  B. AB przed zawarciem przyrzeczonej umowy pożyczki zostanie wspólnikiem A. sp. z o.o.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki B. AB nie była wspólnikiem A. sp. z o.o. Zakupienie udziałów przez B. sp. z o.o. w A. sp. z o.o. nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2017 r. i od tego momentu B. AB jest udziałowcem A. sp. z o.o. W dniu 17 października 2017 r. ww. spółki zawarły przyrzeczoną umowę pożyczki, na mocy której spółka B. AB (jako wspólnik) udzieliła pożyczki pieniężnej na rzecz A. sp. z o.o. z obowiązkiem zwrotu pożyczonej kwoty. Strony zaliczyły kwotę zaliczki na poczet udzielonej pożyczki. Z wniosku wynika ponadto, że umowa pożyczki została zawarta w Szwecji, środki pieniężne w dniu zawarcia umowy pożyczki znajdowały się w Szwecji, oraz że z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w dniu 14 marca 2017 r. Strony zawarły umowę, którą nazwały „umową przedwstępną” oraz na podstawie tej umowy została przekazana kwota pieniężna określona jako „zaliczka”.

Pojęcie zaliczki nie zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym. Natomiast biorąc pod uwagę przedstawione szczegóły zawartej umowy z dnia 14 marca 2017 r., trudno zakwalifikować ją do umów przedwstępnych regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że z umową przedwstępną określoną w art. 389 § 1 KC nie wiąże się faktyczne spełnienie świadczenia, natomiast w powyższym przypadku strony wyszły poza ten zakres i doszło do przeniesienia własności pieniędzy (zaliczki). W związku z powyższym, mimo nazwania przez strony danej umowy „umową przedwstępną” umowa ta wyczerpuje znamiona umowy pożyczki wymienione w art. 720 § 1 KC. Przedstawiona treść umowy wskazuje, że zawarta została umowa pożyczki, która następnie została wykonana. W opisanej sytuacji ziściły się bowiem wszystkie elementy stanu faktycznego odpowiadające czynności prawnej jaką jest umowa pożyczki w świetle ww. przepisów Kodeksu cywilnego, tj:

*   oświadczenie woli stron (umowa z dnia 14 marca 2017 r.)

*   przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy ( przekazanie „kwoty zaliczki”),

*   ustalenie warunków zwrotu przedmiotu umowy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą zawarcia umowy z dnia 14 marca 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r., w myśl którego umowa przedwstępna z dnia 14 marca 2017 r. wraz z przekazaniem kwoty zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do umowy pożyczki (przyrzeczonej) zawartej 17 października 2017 r. należy zauważyć, że co do zasady, zawarcie umowy pożyczki podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 4 ustawy podatkowi temu podlegają, czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (jak wynika z uzupełnienia wniosku), w dniu zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się w Szwecji oraz umowa pożyczki została zawarta w Szwecji. W związku z powyższym, powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest analizowanie powyższej czynności pod kątem zastosowania art. 9 pkt 10 lit. i ww. ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić taką interpretację w każdym czasie. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.138.2017.2.MZ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2017 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy), lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.