Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-68/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-17
Teza: w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; przychód; rabaty; rok-rok podatkowy; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z grupy N. (dalej: „Grupa”) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu i dystrybucji artykułów spożywczych na terytorium Polski. Dokonywana przez Spółkę sprzedaż wyrobów i towarów jest dokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT na rzecz danego kontrahenta, a uzyskany przychód jest rozpoznawany w rachunku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity z dnia 9 marca 2011 r., Dz. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa pdop”).

Spółka wybrała uproszczony sposób regulowania zaliczek na podatek dochodowy, których wysokość jest stała i odpowiada 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu za poprzedni rok (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy pdop). Z tego względu ewentualne korekty wysokości przychodów i kosztów w danym roku podatkowym nie wpływają na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Na mocy zawartych przez Spółkę umów kontrahenci Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia kryteriów odnoszących się do wolumenu zrealizowanych zakupów, mają prawo do otrzymania rabatów procentowych pomniejszających pierwotne ceny sprzedaży towarów Spółki. W takich przypadkach Wnioskodawca wystawia faktury korygujące w momencie potwierdzenia informacji o spełnieniu kryteriów niezbędnych do przyznania rabatu na rzecz kontrahenta, zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa VAT”) oraz § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, dalej: „rozporządzenie VAT”). Z uwagi na przyjęty w większości przypadków cykl rozliczeniowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, uwzględniając czas potrzebny na potwierdzenie prawa do uzyskania rabatu przez kontrahenta w systemie komputerowym Spółki, dochodzi do sytuacji, w których pierwotna sprzedaż wyrobów i towarów jest dokonywana w jednym roku podatkowy, a korekta wynikająca z przyznawanych rabatów następuje już w kolejnym. Ponadto, Spółka świadczy w sposób ciągły usługi na rzecz podmiotów z Grupy oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT. Przykładem usług o powyższym charakterze mogą być m.in. usługi wsparcia informatycznego świadczone na rzecz podmiotu z Litwy, usługi ochrony praw własności intelektualnej czy też usługi w zakresie przeprowadzania badań sensorycznych wykonywane na rzecz podmiotu ze Szwajcarii. Co do zasady, Spółka ustala ze świadczeniobiorcą, iż rozliczenia z tytułu usług świadczonych w sposób ciągły będą dokonywane okresowo (miesięcznie, kwartalnie), przy czym wysokość poszczególnych obciążeń w trakcie roku podatkowego jest oparta na wartościach budżetowanych. Ich aktualizacja (w oparciu o faktycznie poniesione koszty związane ze świadczeniem usług) następuje po zakończeniu roku.

W konsekwencji, Spółka w ciągu roku wystawia faktury VAT za przyjęte okresy rozliczeniowe (kwartalne, miesięczne) oraz jedną fakturę w pierwszym kwartale kolejnego roku, na podstawie której następuje finalne rozliczenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W przypadku, gdy kwota budżetowanego wynagrodzenia jest niższa od faktycznie należnego, Spółka wystawia fakturę „in plus”, a gdy kwoty wynikające z faktur okresowych są wyższe od wynikających z ostatecznego rozliczenia, Wnioskodawca wystawia fakturę „in minus”.

Taki sposób rozliczenia wynika przede wszystkim z czasu potrzebnego na skompletowanie faktur i innych dokumentów związanych z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę, a także z ich obszerności i złożoności. Ponadto, mając na względzie fakt, iż zgromadzone dokumenty muszą zostać poddane procesowi weryfikacji ze strony działów odpowiedzialnych w Spółce za prawidłowość rozliczeń wewnątrzgrupowych, ostateczny wynik znany jest po zakończeniu roku. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której faktury okresowe dotyczące wykonywanych usług wystawiane są w roku bieżącym, zaś faktura aktualizująca, dostosowująca wartość obciążeń do faktycznie należnych, w roku po nim następującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku udzielenia rabatu po zakończeniu roku, mającego związek z wyrobami lub towarami sprzedanymi w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży i wystawiono fakturę pierwotną?
2.  Czy w przypadku dokonania rozliczenia rzeczywistych należności wynikających z usług świadczonych w sposób ciągły na rzecz podmiotów z Grupy w poprzednim roku i wystawienia faktury in minus” bądź „in plus” w kolejnym roku, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiednio pomniejszenia bądź zwiększenia wysokości przychodów w rozliczeniu za okresy, w których wystawiano faktury kwartalne (tj. proporcjonalnie w ostatnim miesiącu kwartału poprzedniego roku)?

Wnioskodawca w zakresie pytania pierwszego stoi na stanowisku, iż w przypadku udzielenia rabatu związanego ze sprzedażą zrealizowaną w danym roku podatkowym, skutki takiego zdarzenia powinny zostać odzwierciedlone w przychodach podatkowych w tym samym roku podatkowym, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży wyrobu/towaru i wystawiono fakturę pierwotną.

Powyższe stanowisko wynika z regulacji dotyczących zasad rozpoznawania przychodów wskazanych w ustawie pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy pdop wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy pdop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w ustawie VAT oraz rozporządzeniu VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Natomiast, stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, co wywołuje konsekwencje nie tylko na gruncie rozliczeń podatku VAT, ale również podatku dochodowego.

Przepisy ustawy pdop nie regulują jednak bezpośrednio zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na to, że przywołane przepisy ustawy pdop dotyczące powstania przychodu należnego wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, ale nie określają skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) takiej faktury, należy przyjąć, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Wystawienie faktury korygującej bowiem odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.

Powyższe potwierdza również fakt, że faktura VAT korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej ( § 13 ust. 2 i 3 rozporządzenia VAT), przez co pozostaje z nią w ścisłym związku. Ponadto, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem przychodu, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze więc wystawienie faktury VAT korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, jak też nie zmienia daty obowiązku podatkowego, gdyż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-29/12-4/RS) zawiera następującą konkluzję:

„Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży.”

Analogiczne wnioski wynikają m.in. z treści interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.05.2012r., sygn. IPPB3/423-121/12-3/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.08.2011r., sygn. IPPB5/423-511/11-2/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9.08.2011r., sygn. IPPB3/423-464/11-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8.08.2011r., sygn. IBPBI/2/423-979/11/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.07.2011r., sygn. IBPBI/2/423-437/11/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2.06.2011r., sygn. IPPB5/423- 184/11-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011r., sygn. ILPB3/423-49/11-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.01.2011r., sygn. IPPB5/423-778/10-2/DG.

Powyższe zostało również niejednokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2660/10 czytamy:

„W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.

(…)

W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia, faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.” Podobnie stanowią wyroki:

*   Wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2653/10;
*   Wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. II FSK 2005/10;
*   Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2422/10;
*   Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 156/10.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku udzielenia rabatu korekta przychodów podatkowych Wnioskodawcy powinna nastąpić w dacie, w której wystawiono fakturę dokumentującą pierwotnie dokonaną sprzedaż.

W odniesieniu do drugiego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług świadczonych w sposób ciągły na rzecz podmiotów z Grupy, kwota wynikająca z faktury wystawionej po zakończeniu roku podatkowego odnoszącej się do świadczeń wykonanych w poprzednim roku, powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za poprzedni rok.

Powyższe wynika z regulacji art. 12 ust. 3c ustawy pdop, który stanowi iż jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ustawa pdop nie zawiera innych regulacji, które modyfikowałyby powyższe zapisy np. w przypadku gdy dochodzi do dodatkowego rozliczenia wynagrodzenia należnego za wykonanie świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych po ich zakończeniu. W konsekwencji należy przyjąć, iż przychód z tytułu tego rodzaju usług może powstać jedynie w ostatnich dniach okresów rozliczeniowych przyjętych przez strony transakcji (w niniejszym przypadku są to ostatnie dni poszczególnych kwartałów).

W praktyce oznacza to, iż dodatkowy przychód podatkowy (faktura „in plus”) lub jego pomniejszenie (faktura „in minus”) wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w celu finalnego rozliczenia wynagrodzenia za świadczenia wykonywane w danym roku, o winny zostać odzwierciedlone w rachunku podatkowym tego roku, w którym wykonywane były dane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.