Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.297.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudową oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudową oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudową oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje podatek należny i naliczony. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie C poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i przebudowę oczyszczalni komunalnych.

Zadanie jest realizowane w dwóch częściach:

1.  Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy C.
2.  Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości S.

Na realizację ww. zadania przyznano Gminie dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy.

Ad. 1.

W związku z realizacją inwestycji dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Z umów tych wynika, że właściciele nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji ww. projektu wnieśli wkład własny. Wpłaty te dokonywane na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy.

Od wpłat dokonywanych przez mieszkańców odprowadzany jest podatek VAT na podstawie wystawianych przez Gminę faktur dla każdego mieszkańca. Wpłaty netto i podatek VAT za przydomowe oczyszczalnie ścieków są ujmowane w rejestrze sprzedaży.

Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji Gmina zamierza protokolarnie przekazać przydomowe oczyszczalnie ścieków mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wcześniej wniesionego wkładu własnego. Od momentu przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków właściciel nieruchomości nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy. Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów.

Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji publicznego zadania Gminy będzie miała charakter usługi kompleksowej – związanej z wykonaniem w ramach oczyszczania ścieków dostawy i montażu, przeniesieniem własności, serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca usługa będzie miała charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, będzie odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT.

Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Kwoty wynikające z umowy uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane będą i w których oczyszczane będą ścieki z ich posesji.

Świadczenie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowanie w ramach gwarancji stanowić będzie kompleksowe odpłatne świadczenie usług, polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z nieruchomości mieszkańca. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków.

Usługa główna – oczyszczanie ścieków, stanowi jedno z zadań Gminy. Usługi pomocnicze (budowa oczyszczalni i serwisowanie) stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem warunek świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów czynności te stanowią dla celów podatku VAT jedno, niepodzielne świadczenie. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców Gmina każdorazowo dokumentuje wystawionymi fakturami VAT. Uzyskane od mieszkańca przez Gminę wynagrodzenie stanowi opodatkowany obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina odprowadziła z tego tytułu podatek należny VAT, który wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. Wybudowana infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy i będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane będą z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków.

Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym – świadczenie odpłatnych usług.

Gmina wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o nadanie PKWiU usługom wykonywanym przez Gminę, polegającym na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków. Decyzją GUS z dnia 28 maja 2019 r. usługi polegające na wykonywaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Według GUS nabywane usługi przez Gminę związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków klasyfikuje się w grupowaniach właściwych dla faktycznie wykonywanych czynności, przykładowo budowa/montaż elementów przydomowej oczyszczalni ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających” (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008). Wykonawca to czynny podatnik VAT.

Ad. 2.

Realizacja inwestycji polegającej na przebudowie oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zadanie będzie polegało na przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Gmina. Przebudowa tej oczyszczalni będzie bezpośrednio powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu odprowadzania ścieków w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne z odbiorcami usługi.

Wykonawca usług polegających na przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków został wybrany w drodze przetargu nieograniczonego. Wykonawca to czynny podatnik VAT.

Jak wspomniano wcześniej decyzją GUS z dnia 28 maja 2019 r. usługi wykonane przez Gminę polegające na przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do realizacji inwestycji – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie mieć zastosowanie odwrotne obciążenie?
2.  Czy do realizacji inwestycji – przebudowa oczyszczalni ścieków będzie mieć zastosowanie odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji projektu na nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych inwestorem jest mieszkaniec Gminy, natomiast wykonawcą Gmina.

Ogłaszając przetarg na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowę istniejącej oczyszczalni ścieków Gmina wyłoniła wykonawcę (czynny podatnik VAT).

Do zakupionych od wykonawcy usług polegających na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków nie będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasady odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego.

Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Umowy, które Gmina zawrze z wykonawcami będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecenia robót przez wykonawcę podwykonawcom.

Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będę wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz dostawców ścieków.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca usługi. W tym przypadku nie będzie zachodziła tożsamość świadczenia – kompleksowa usługa (oczyszczania ścieków) będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Ponadto do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć – inwestora, wykonawcę, podwykonawcę – powinni oni zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT – a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Ponadto Gmina posiada decyzję Głównego Urzędu Statystycznego określającą, że usługi wykonywane przez Gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępnienia) oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym Gmina nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w ramach usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług, identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Należy wskazać, że podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
4.  świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje podatek należny i naliczony. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie C poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i przebudowę oczyszczalni komunalnych.

Zadanie jest realizowane w dwóch częściach:

1.  Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy C.
2.  Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości S.

W związku z realizacją inwestycji dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Z umów tych wynika, że właściciele nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji ww. projektu wnieśli wkład własny. Wpłaty te dokonywane na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy. Od wpłat dokonywanych przez mieszkańców odprowadzany jest podatek VAT na podstawie wystawianych przez Gminę faktur dla każdego mieszkańca.

Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji publicznego zadania Gminy będzie miała charakter usługi kompleksowej – związanej z wykonaniem w ramach oczyszczania ścieków dostawą i montażem, przeniesieniem własności, serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane będą i w których oczyszczane będą ścieki z ich posesji. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ponadto, w ramach zadań własnych Gmina dokonywać będzie przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Gmina. Przebudowa tej oczyszczalni będzie bezpośrednio związana z osiąganiem przez nią dochodów z tytułu odprowadzania ścieków w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne z odbiorcami usługi.

Gmina wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o nadanie PKWiU usługom wykonywanym przez Gminę, polegającym na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków. Decyzją GUS usługi polegające na wykonywaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane, do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Według GUS nabywane usługi przez Gminę związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków klasyfikuje się w grupowaniach właściwych dla faktycznie wykonywanych czynności, w związku z czym budowa/montaż elementów przydomowej oczyszczalni ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina co prawda nabywa od wykonawcy usługi wymienione pod poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy, zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, jednakże nie odsprzedaje tych usług, lecz świadczy na rzecz mieszkańców – jak wskazano we wniosku – usługi polegające na wykonywaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków, które Gmina klasyfikuje jako usługi mieszczące się w grupowaniu 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i przebudowie oczyszczalni ścieków nie są spełnione wszystkie wymagane przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i w zakresie usług nabywanych od wykonawców Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z ww. artykułem.

Wobec powyższego stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Gminę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.