Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.495.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: zastosowania 0% stawki VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przed rejestracją
Słowa kluczowe: siły; Stany Zjednoczone; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przed rejestracją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Spółka została utworzona w celu świadczenia usług związanych z projektami rządu Stanów Zjednoczonych realizowanymi w Europie. Spółka działa w Niemczech na podstawie przepisów regulujących działalność spółek cywilnych, która oparta jest na współpracy dwóch partnerów.

Partnerzy powołali J. do realizacji wspólnego celu, określonego w umowie Spółki. Spółka jako J. posiada zdolność do czynności prawnych. Partnerzy Spółki ponoszą wobec osób trzecich solidarną odpowiedzialność za jej sprawy. Partnerami Spółki są:

*   spółka działająca zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność spółek handlowych,

*   spółka działająca zgodnie z przepisami Stanów Zjednoczonych, które regulują działalność spółek akcyjnych.

Spółka otrzymała od Armia USA (dalej: Armia USA) zamówienie z czerwca 2017 r. na realizację badań i analiz środowiskowych na terytorium Polski oraz opracowanie raportów z przeprowadzonych badań (dalej: świadczenie usług). Zamówienie z czerwca 2017 r. zawiera specyfikację świadczonych usług.

Armia USA jest podmiotem będącym „siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych”, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422). Usługi świadczone przez Spółkę przeznaczone były do wyłącznego użytku służbowego Armii USA.

Świadczenie usług podzielone zostało na następujące etapy:

*   Analiza terenów, która umożliwiła zidentyfikowanie warunków środowiskowych i geograficznych związanych z danym obszarem. Identyfikacja prowadzona była w celu oceny prawdopodobieństwa wystąpienia nieprawidłowości na danym obszarze w zakresie zdrowia osób tam przebywających, czy wpływu prowadzonych tam działań na środowisko naturalne.

*   Sporządzenie planu bezpieczeństwa i higieny pracy na obszarach objętych działaniami Armii USA.

*   Przeprowadzenie badań środowiskowych, które pozwoliły na identyfikację terenów pod względem zanieczyszczeń oraz występujących na nich szkód, a także ogólnych warunków środowiskowych panujących na danym terenie (tj. warunki glebowe, hydrologiczne i geologiczne, zasoby energii oraz wody, jakości powietrza, istnienie niewybuchów).

*   Sporządzenie raportu z wykonanych badań i analiz.

*   Świadczenie usług odbywało się w Polsce na terenie kilku województw.

Spółka realizując postanowienia zamówienia skorzystała z podwykonawcy - polskiej spółki (z grupy C) specjalizującej się w tego typu projektach.

Polska spółka wystawiła na Spółkę faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie październik 2017 r. - luty 2018 r. Po zakończeniu realizacji danego etapu świadczenia usług lub jego części, Spółka wystawiła faktury dokumentujące zakończenie prac w tym zakresie na rzecz Armii USA. W celu udokumentowania zakończonych części etapów świadczonych usług Spółka wystawiła pięć faktur, w tym fakturę końcową dokumentującą zakończenie projektu. Na fakturach nie został wykazany polski podatek VAT.

Spółka była w błędzie co do sposobu opodatkowania usług świadczonych na rzecz Armii USA uznając, iż usługi te podlegają zwolnieniu z VAT. W konsekwencji tego Spółka założyła, iż nie jest zobligowana do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. W wyniku ponownie przeprowadzonej analizy okazało się, że usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce. W rezultacie, Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumenty dla potrzeb rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb VAT po zakończeniu świadczenia usług na rzecz Armii USA i planuje niezwłocznie wypełnić ciążące na niej obowiązki w podatku VAT.

Spółka posiada już świadectwo zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: świadectwo), wypełnione przez Armię USA. Spółka złożyła pismo do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w Bydgoszczy w celu poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, jednak otrzymała odpowiedź, że:

*   świadectwo nie może być procedowane ze względu na jego błędne wypełnienie,

*   po właściwym wypełnieniu świadectwa, dokument może być ponownie przesłany do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych celem dalszego procedowania.

Po zakończeniu procesu rejestracji dla potrzeb VAT Spółka niezwłocznie wystąpiła ponownie do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych o poświadczenie świadectwa. Po uzyskaniu poświadczenia świadectwa, Spółka niezwłocznie złoży brakujące deklaracje podatkowe za okresy świadczenia usług na rzecz Armii USA. Spółka nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA przed jej rejestracją jako podatnik VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA na podstawie § 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. przed jej rejestracją jako podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W świetle powyższych przepisów, podatnicy po spełnieniu warunków, określonych w wydawanych przez Ministra Finansów rozporządzeniach, są uprawnieni do zastosowania dla niektórych czynności opodatkowanych obniżoną stawkę VAT lub zwolnienie z VAT.

W zakresie stawek obniżonych Minister Finansów wydał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839, z późn. zm.) (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, cyt.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

(\`(...)\`)

1.  sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych”.

Stosownie natomiast do § 8 ust. 2 pkt 1 a) i 2) Rozporządzenia, warunkiem zastosowania stawki obniżonej 0% VAT do przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: USA), jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy:

*   wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług

oraz

*   zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

W myśl przepisu § 8 ust. 3 Rozporządzenia, ww. świadectwo wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy Rozporządzenia, prawo do zastosowania stawki 0% VAT przysługuje po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1.  usługi świadczone są dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Siły zbrojne), przebywających na terytorium Polski lub na ich rzecz;
2.  usługi te przeznaczone są dla wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych;
3.  podatnik przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uzyska:
    1.  zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) oraz
    2.  odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego dla tych usług.

Zdaniem Spółki, spełnia ona wszystkie powyższe warunki dla zastosowania obniżonej stawki 0% VAT do świadczonych usług na rzecz Armii USA przed jej rejestracją dla potrzeb podatku VAT w Polsce, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1)

Stosowanie do art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422) (dalej: Umowa), cyt.:

„Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „siły zbrojne Stanów Zjednoczonych” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Spółka otrzymała od Armii USA zamówienie z czerwca 2017 r. na świadczenie usług obejmujących: realizację badań i analiz środowiskowych na terytorium Polski oraz opracowanie raportów z przeprowadzonych badań. Usługi te są świadczone dla potrzeb Sił zbrojnych.

*   Armia USA stanowi „siły zbrojne Stanów Zjednoczonych”, w rozumieniu przepisów art. 2 lit. a Umowy.

*   Armia USA przebywa w Polsce.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że warunek świadczenia usług na rzecz Armii USA jako podmiotu, określonego w art. 2 lit a Umowy, jest przez Spółkę spełniony.

Ad. 2)

Stosownie do opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez Spółkę:

na rzecz Armii USA obejmują:

*   analizę terenów, która umożliwiła zidentyfikowanie warunków środowiskowych i geograficznych związanych z danym obszarem. Identyfikacja prowadzona była w celu oceny prawdopodobieństwa wystąpienia nieprawidłowości na danym obszarze w zakresie zdrowia osób tam przebywających czy wpływu prowadzonych tam działań na środowisko naturalne,

*   sporządzenie planu bezpieczeństwa i higieny pracy na obszarach objętych działaniami Armii USA,

*   przeprowadzenie badań środowiskowych, które pozwoliły na identyfikację terenów pod względem zanieczyszczeń oraz występujących na nich szkód, a także ogólnych warunków środowiskowych panujących na danym terenie (tj. warunki glebowe, hydrologiczne i geologiczne, zasoby energii oraz wody, jakości powietrza, istnienie niewybuchów),

*   sporządzenie raportu z wykonanych badań i analiz,

*   przeznaczone były do wyłącznego użytku służbowego Armii USA.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że warunek dotyczący świadczenia usług na rzecz Armii USA wyłącznie dla jej służbowego użytku został przez Spółkę spełniony.

Ad. 3)

Trzecim warunkiem zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla świadczonych usług na rzecz Armii USA jest posiadanie przez Spółkę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy:

*   zamówienia dotyczącego usług (wraz z ich specyfikacją) oraz

*   wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego dla tych usług, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia.

Wskazać należy, że Minister Finansów nie wskazał w Rozporządzeniu na formę, w jakiej takie zamówienie powinno zostać sporządzone. Jedynym wymaganiem w tym zakresie jest, aby przedmiotowe zamówienie zawierało specyfikację świadczonych usług. Kluczowym jest zatem, aby na podstawie zamówienia było możliwe ustalenie rodzaju usługi świadczonej na rzecz Sił zbrojnych USA.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym:

*   Spółka otrzymała od Armii USA zamówienie z 30 czerwca 2017 r. na świadczenie usług obejmujące: realizację badań i analiz środowiskowych na terytorium Polski oraz opracowanie raportów z przeprowadzonych badań,

*   zamówienie z 30 czerwca 2017 r. zawiera specyfikację świadczonych przez Spółkę usług.

Tym samym, Spółka posiadała zamówienie zawierające specyfikacje jej usług jeszcze przed rozpoczęciem ich świadczenia. Co równocześnie oznacza, że Spółka posiadała je również w momencie świadczenia usług oraz będzie posiadała je nadal w momencie składania deklaracji podatkowych, w których wykazane zostaną przedmiotowe usługi.

Poza zamówieniem, przepisy Rozporządzenia wymagają aby podatnik posiadał wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.

Minister Finansów wskazał w ust. 3 Rozporządzenia jak należy wypełnić takie świadectwo, aby uznać je za „odpowiednio wypełnione": zgodnie z przepisem § 8 ust 3 Rozporządzenia, świadectwo wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Spółka posiada już świadectwo wypełnione przez Armię USA,
*   Spółka podjęła także czynności w celu uzyskania poświadczenia wypełnionego świadectwa, w tym celu Spółka złożyła pismo do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych ,
*   Spółka złożyła pismo do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w celu poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, jednak otrzymała odpowiedź, że:
    *   świadectwo nie może być procedowane ze względu na jego błędne wypełnione,
    *   po właściwym wypełnieniu świadectwa, dokument może być ponownie przesłany do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych celem dalszego procedowania.
*   Po zakończeniu procesu rejestracji dla potrzeb VAT Spółka niezwłocznie wystąpiła ponownie do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych o poświadczenie świadectwa.

W konsekwencji, na skutek poświadczenia świadectwa przez Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych Spółka będzie posiadała odpowiednio wypełnione świadectwo wymagane do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA.

Ze względu na okoliczności sprawy, z przyczyn obiektywnych Spółka złoży deklaracje podatkowe za okresy, w których świadczyła usługi na rzecz Armii dopiero po uzyskaniu rejestracji dla potrzeb VAT.

Mając na uwadze powyższe, w momencie złożenia deklaracji podatkowych za okresy świadczenia usług na rzecz Armii USA, Spółka będzie posiadała odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie zawierające specyfikację świadczonych usług.

Podkreślić również należy, że dopuszczalnym i akceptowanym przez organy podatkowe jest posiadanie świadectwa zwolnienia z VAT dla świadczonych usług na rzecz Sił zbrojnych do zawartej umowy a nie do każdej faktury dokumentującej świadczenie usług za każdy miesiąc. Tym samym, dla zastosowania stawki obniżonej 0% VAT wystarczającym jest posiadanie odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do umowy (zamówienia), bez konieczności posiadania takiego świadectwa do każdej faktury wystawionej w danym okresie rozliczeniowym.

Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.56.2017.1.RD), cyt.:

„W konsekwencji Wnioskodawca posiadając przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 1a i ust. 3 rozporządzenia do każdej z umów, bez posiadania takiego świadectwa do każdej wystawionej w danym okresie rozliczeniowym faktury, przy spełnieniu pozostałych warunków będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia”

Mając na uwadze powyższe, po uzyskaniu poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA na podstawie Rozporządzenia przed jej rejestracją jako podatnik VAT w Polsce, ponieważ:

*   Spółka świadczyła usługi na rzecz Armii USA, będącą podmiotem o którym mowa w art. 2 pkt a Umowy, przebywającą na terytorium kraju,
*   usługi świadczone na rzecz Armii USA przeznaczone były wyłącznie do jej służbowego użytku,
*   Spółka przed złożeniem deklaracji podatkowych za okresy świadczenia usług będzie posiadała:
    *   zamówienie dotyczące świadczonych usług (wraz z ich specyfikacją) oraz
    *   odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego dla tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) – zwanego rozporządzeniem – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., poz. 422), zwanej dalej „Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1a i 2 rozporządzenia – przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1a) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 – wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;1.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia – świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 3a rozporządzenia – wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z § 8 ust. 3b rozporządzenia – w przypadku, o którym mowa w ust. 3a, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 2.

Artykuł 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 817) stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług (…).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 stawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wśród czynności wymienionych w art. 5 ustawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności.

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że C (Spółka) posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Spółka została utworzona w celu świadczenia usług związanych z projektami rządu Stanów Zjednoczonych realizowanymi w Europie. Spółka otrzymała od Armii USA (Armia USA) zamówienie z czerwca 2017 r. na realizację badań i analiz środowiskowych na terytorium Polski oraz opracowanie raportów z przeprowadzonych badań (świadczenie usług). Zamówienie z czerwca 2017 r. zawiera specyfikację świadczonych usług. Armia USA jest podmiotem będącym „siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych”, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422). Usługi świadczone przez Spółkę przeznaczone były do wyłącznego użytku służbowego Armii USA. Świadczenie usług podzielone zostało na kilka etapów m.in.

*   Analiza terenów, która umożliwiła zidentyfikowanie warunków środowiskowych i geograficznych związanych z danym obszarem. Identyfikacja prowadzona była w celu oceny prawdopodobieństwa wystąpienia nieprawidłowości na danym obszarze w zakresie zdrowia osób tam przebywających, czy wpływu prowadzonych tam działań na środowisko naturalne.

*   Sporządzenie planu bezpieczeństwa i higieny pracy na obszarach objętych działaniami Armii USA.

*   Przeprowadzenie badań środowiskowych, które pozwoliły na identyfikację terenów pod względem zanieczyszczeń oraz występujących na nich szkód, a także ogólnych warunków środowiskowych panujących na danym terenie (tj. warunki glebowe, hydrologiczne i geologiczne, zasoby energii oraz wody, jakości powietrza, istnienie niewybuchów).

*   Sporządzenie raportu z wykonanych badań i analiz.

Świadczenie usług odbywało się w Polsce na terenie kilku województw.

Spółka realizując postanowienia zamówienia skorzystała z podwykonawcy - polskiej spółki (z grupy C) specjalizującej się w tego typu projektach. Polska spółka wystawiła na Spółkę faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie październik 2017 r. - luty 2018 r. Po zakończeniu realizacji danego etapu świadczenia usług lub jego części, Spółka wystawiła faktury dokumentujące zakończenie prac w tym zakresie na rzecz Armii USA. W celu udokumentowania zakończonych części etapów świadczonych usług Spółka wystawiła pięć faktur, w tym fakturę końcową dokumentującą zakończenie projektu. Na fakturach nie został wykazany polski podatek VAT. Spółka była w błędzie co do sposobu opodatkowania usług świadczonych na rzecz Armii USA uznając, iż usługi te podlegają zwolnieniu z VAT. W konsekwencji tego Spółka założyła, iż nie jest zobligowana do rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. W wyniku ponownie przeprowadzonej analizy okazało się, że usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce. W rezultacie, Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumenty dla potrzeb rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb VAT po zakończeniu świadczenia usług na rzecz Armii USA i planuje niezwłocznie wypełnić ciążące na niej obowiązki w podatku VAT. Spółka posiada już świadectwo zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (świadectwo), wypełnione przez Armię USA. Spółka złożyła pismo do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w celu poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, jednak otrzymała odpowiedź, że:

*   świadectwo nie może być procedowane ze względu na jego błędne wypełnienie,

*   po właściwym wypełnieniu świadectwa, dokument może być ponownie przesłany do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych celem dalszego procedowania.

Po zakończeniu procesu rejestracji dla potrzeb VAT Spółka niezwłocznie wystąpiła ponownie do Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych o poświadczenie świadectwa. Po uzyskaniu poświadczenia świadectwa, Spółka niezwłocznie złoży brakujące deklaracje podatkowe za okresy świadczenia usług na rzecz Armii USA. Spółka nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA przed rejestracją jako podatnik VAT w Polsce.

Z powołanych przepisów § 8 rozporządzenia wynika, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi, nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Ponadto podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zobowiązany jest posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będące załącznikiem do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem VAT. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku VAT 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca otrzymał od Armii USA (Armia USA) zamówienie z czerwca 2017 r. na realizację badań i analiz środowiskowych na terytorium Polski oraz opracowanie raportów z przeprowadzonych badań. Zamówienie z czerwca 2017 r. zawiera specyfikację świadczonych usług. Usługi te związane z nieruchomością w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce i są świadczone na rzecz Armii USA. Armia USA jest podmiotem będącym „siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych”, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422). Usługi świadczone przez Spółkę przeznaczone były do wyłącznego użytku służbowego Armii USA. Po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT w Polsce Spółka złoży brakujące deklaracje podatkowe za okres świadczenia usług na rzecz Armii USA, posiadając przy tym świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie wraz ze specyfikacją.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem poświadczenia świadectwa zwolnienia z podatku VAT, będzie miał prawo do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla usług świadczonych na rzecz Armii USA przed jej rejestracją VAT w Polsce.

Z powyższym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Mimo, że Spółka świadczyła usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (Armii USA) a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone były do wyłącznego celu służbowego tych sił to Wnioskodawca nie ma prawa na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług. Zgodnie z cytowanymi przepisami aby Wnioskodawca miał prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Armii USA powinien posiadać dokumenty, o których mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych) za który Wnioskodawca winien rozliczyć świadczone usługi. Skoro Wnioskodawca świadczył usługi w okresie październik 2017 – luty 2018 zatem aby móc zastosować stawkę 0% VAT powinien posiadać świadectwo zwolnienia, o którym mowa w na podstawie § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek od świadczonych usług. Natomiast z wniosku wynika, że Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winien rozliczyć świadczone usługi nie posiadał świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia. Wnioskodawca, w terminie, w którym był zobowiązany rozliczyć podatek od świadczonych usług w ogóle tego nie uczynił (niniejsze wynikało z błędnego uznania, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu). Z okoliczności sprawy wynika, że po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zgodnie z przepisami winien rozliczyć świadczone usługi dokonał rejestracji jako podatnik VAT w Polsce i złoży brakujące deklaracje podatkowe za okresy świadczenia usług na rzecz armii USA. Przy tym Wnioskodawca składając brakujące deklaracje podatkowe za okresy świadczenia usług na rzecz armii USA będzie posiadał świadectwo zwolnienia, o którym mowa w na podstawie § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia. Wskazać jednak należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę świadectwa zwolnienia, o którym mowa w na podstawie § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia w momencie składania brakujących deklaracji podatkowych za okresy świadczenia usług na rzecz armii USA nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Brakujące deklaracje podatkowe za okresy świadczenia usług na rzecz armii USA będą bowiem składane przez Wnioskodawcę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winny być rozliczone świadczone usługi.

Tym samym, w analizowanym przypadku, mimo posiadania w momencie składania brakujących deklaracji podatkowych za okres świadczenia usług na rzecz Armii USA świadectwa zwolnienia, o którym mowa w na podstawie § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia, nie są spełnione warunki o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 w zw. § 8 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług na rzecz Armii USA przed jej rejestracją jako podatnik VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.