Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.40.2024.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką.
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; hipoteka; udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Czysta wartość; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 1

Interpretacja indywidualna –
============================

stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=======================================================

Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

\- w części dotyczącej obowiązku złożenia zeznania podatkowego do Urzędu Skarbowego – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Pani partner, z którym pozostaje Pani w związku nieformalnym, posiada mieszkanie, które samodzielnie nabył w 2018 roku. Mieszkanie znajduje się w (\`(...)\`) przy (\`(...)\`), a jego numer księgi wieczystej to (\`(...)\`). Mieszkanie w momencie zakupu kosztowało według kwoty z aktu notarialnego (\`(...)\`) złotych, a sfinansowane zostało przez Pani partnera w większości z kredytu hipotecznego na kwotę (\`(...)\`) złotych. Z tytułu kredytu hipotecznego bank obciążył księgę wieczystą nieruchomości na kwotę (\`(...)\`) złotych. Obecna wartość rynkowa mieszkania to (\`(...)\`) złotych, a kwota kredytu pozostała do spłaty to (\`(...)\`) złotych. Nieruchomość jest pozbawiona wad prawnych i obciążeń innych niż ww. hipoteka. Pani partner chce w drodze darowizny przekazać Pani 1/2 udziału w nieruchomości, tak by była Pani z nim równoważnym właścicielem w częściach równych. Jako, że nie są Państwo w związku małżeńskim, jest Pani, w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn osobą w trzeciej grupie podatkowej wobec partnera i podlega Pani najwyższej stawce podatku od spadków i darowizn.

### Pytanie

### Czy w związku z tym, że kwota obciążenia hipotecznego na księdze wieczystej (\`(...)\` złotych) jest wyższa niż wartość rynkowa mieszkania (\`(...)\` złotych), a co za tym idzie, także połowa zabezpieczenia hipotecznego (\`(...)\` złotych) jest wyższa niż wartość połowy udziału w mieszkaniu (\`(...)\` złotych), czy podstawą opodatkowania Pani jako osoby obdarowanej w trzecim stopniu pokrewieństwa będzie kwota 0 złotych (zero złotych), a zatem należny podatek od darowizny również wyniesie zero złotych?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, należny od Pani podatek od darowizny wyniesie zero złotych, jako że darowana Pani wartość majątku jest niższa niż połowa wartości ciężaru przysługującego nabywcy i Pani partner może Pani przekazać w formie darowizny 1/2 udziału w nieruchomości bez wywołania konieczności zapłaty przez Panią podatku, a jedynie złożenia stosownej deklaracji do urzędu skarbowego. Powołując się na zapis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wynosi różnicę pomiędzy wartością nabywanego majątku a sumą długów i ciężarów przysługujących nabywcy. Mając na uwadze, że zabezpieczenie hipoteczne traktuje się jako obciążenie nieruchomości, obowiązek zapłaty podatku od darowizny nie nastąpi w sytuacji, kiedy wysokość zabezpieczenia hipotecznego przewyższy wartość darowanego udziału. Analogiczne stanowisko wielokrotnie zajmował Urząd Skarbowy (winno być: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. w sprawach 0111-KDIB2-2.4015.169.2022.1.MZ oraz 0111-KDIB2-3.4015.31.2020.1.LM. Uważa Pani, że cytowane interpretacje indywidualne są analogiczne do Pani sytuacji i również w Pani przypadku nie wystąpi żadna kwota do zapłaty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku :

\- w części dotyczącej obowiązku złożenia zeznania podatkowego do Urzędu Skarbowego – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596)

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

§ 2. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy.

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Przepis art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

1\. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

2\. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Pani partner chce w drodze darowizny przekazać Pani 1/2 udziału w nieruchomości, tak by była Pani z nim równoważnym właścicielem w częściach równych. Jako, że nie są Państwo w związku małżeńskim, jest Pani, w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn osobą w trzeciej grupie podatkowej wobec partnera. Mieszkanie w momencie zakupu kosztowało według kwoty z aktu notarialnego 527.000 złotych, a sfinansowane zostało przez Pani partnera w większości z kredytu hipotecznego na kwotę 474.300 złotych. Z tytułu kredytu hipotecznego bank obciążył księgę wieczystą nieruchomości na kwotę 948.600 złotych. Obecna wartość rynkowa mieszkania to 800.00 złotych, a kwota kredytu pozostała do spłaty to 437.000 złotych. Nieruchomość jest pozbawiona wad prawnych i obciążeń innych niż ww. hipoteka.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta przez Panią w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie na Pani ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie darowizny 1/2 udziału w nieruchomości.

W tej części Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Wbrew Pani twierdzeniu, nie będzie ciążył na Pani jednak obowiązek złożenia zeznania podatkowego do Urzędu Skarbowego (tj. zeznania SD-3) z dwóch powodów.

Po pierwsze, skoro w Pani sytuacji podstawa opodatkowania, którą stanowi wartość nabytego udziału w nieruchomości po potrąceniu obciążenia w postaci 1/2 kwoty hipoteki, wynosi zero, to brak jest obowiązku składania zeznania SD-3.

Po drugie, nawet w sytuacji gdyby podstawa opodatkowania nie wyniosła zero (była dodatnia), to i tak nie miałaby Pani obowiązku składania zeznania SD-3 bowiem w myśl powołanego powyżej art. 17a ust. 2 ww. ustawy obowiązek składania zeznania nie dotyczy przypadków, w których podatek pobierany jest przez notariusza działającego w charakterze płatnika.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)