Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Zaliczenie wydatków na Fit-out jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznania ich w dacie poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-poniesienie kosztów w czasie; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać w dacie poniesienia.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 7 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach i zarządzaniu nieruchomościami. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z.).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (dalej: „Prace Fit-out”). Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę dziedzinie, jej obecność jest więc często warunkiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu.

Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo jest on określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Prace adaptacyjne dokonywane są w budynkach już oddanych do używania. Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out między innymi dotyczą:

*   Demontażu starych ścian, sufitów
*   Wykonania nowych ścianek działowych / montażu nowych ścianek G-K i sufitów
*   Malowania ścian
*   Wymiany drzwi
*   Demontażu i montażu wykładzin / wykonania nowej posadzki
*   Wykonania / przeróbek instalacji elektrycznych, oświetleniowych (bytowe, awaryjne i ewakuacyjne), SAP i sieci strukturalnej
*   Przeróbek instalacji wentylacji i klimatyzacji (demontaż poprzedniej instalacji i wykonanie nowej według wymogów najemcy)
*   Wykonania zabudowy meblowej ruchomej i nieruchomej
*   Przeróbek instalacji wodno-kanalizacyjnej
*   Wykonania / przeróbek kontroli dostępu
*   Wykonania projektów wnętrz oraz wykonania dodatkowych prac budowlanych / wykończeniowych z nich wynikających a dotyczących wynajmowanej powierzchni

Prace Fit-out wykonywane są obecnie (stan faktyczny), jak również będą wykonywane w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy, często będąc warunkiem wejścia w życie negocjowanych umów najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest co najwyżej powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

*   Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub
*   Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub
*   Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez najemcę do określonego limitu kwotowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego**

Pismem z dnia 7 lipca 2023 r. doprecyzowali państwo wniosek w następującym zakresie:

Właścicielem gruntu, na którym posadowiony jest Budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest Miasto. Nieruchomość na podstawie umowy z dnia (…). została wydzierżawiona Spółce na okres 30 lat, tj. od dnia (…) do dnia (…). Spółka jako dzierżawca gruntu poniosła nakłady inwestycyjne na budowę Budynku i budowli na dzierżawionym gruncie (wybudowała Budynek na cudzym gruncie). Po wybudowaniu Budynku i oddaniu do używania Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje Budynek na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (świadczenia usług najmu powierzchni w Budynku). Umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku zawierane są pomiędzy Spółką a poszczególnymi najemcami. Prawa do wszelkich nakładów poniesionych na wybudowanie wszelkich naniesień na nieruchomości przysługują wyłącznie Spółce. Spółka oraz Miasto planują dokonać transakcji, w ramach której przysługujące Spółce nakłady poniesione na wybudowanie naniesień zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Miasta, następnie Miasto dokona zbycia nieruchomości (w tym działki zabudowanej Budynkiem) na rzecz Spółki. Zarówno sprzedaż nakładów przez Spółkę jak i zbycie nieruchomości (wraz z Budynkiem) na rzecz Spółki zostaną dokonane w ramach jednej transakcji, tj. planuje się, że obie transakcje zostaną ujęte w jednym akcie notarialnym. Spółka ponosiła i ponosi koszty prac Fit-out w trakcie trwania umowy dzierżawy jak i będzie ponosić koszty prac Fit-out po nabyciu nieruchomości od Miasta (będąc już pełnoprawnym właścicielem całej nieruchomości (w tym Budynku posadowionego na gruncie). Planowana transakcja pomiędzy Miastem oraz Spółką jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie VAT.

Budynek został przez Spółkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, z przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok). Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dla celów podatkowych Budynek był w latach poprzednich i jest nadal traktowany przez Spółkę jako środek trwały. Spółka dokonywała w latach poprzednich odpisów amortyzacyjnych podatkowych od przyjętej wartości początkowej Budynku (w wysokości 2,5% rocznie), niemniej od 1 stycznia 2022 r. z uwagi na fakt, że zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości Budynek traktowany jest jako nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej, od której nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne bilansowe, Spółka od 1 stycznia 2022 r. mimo iż dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to nie uwzględnia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych podatkowych od Budynku i w efekcie nie pomniejszają one podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki.

Budynek, w który są / będą przeprowadzane prace Fit-out nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), lecz jest nieruchomością komercyjną (biurowcem), tj. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, biurowy (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 122).

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki jako „Budynek” wykorzystywany przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, w którym przeprowadzane są prace typu Fit-out. Jak wskazano powyżej w pkt b) Spółka latach poprzednich dokonywała od Budynku odpisów amortyzacyjnych podatkowych, niemniej od 1 stycznia 2022 r. Spółka nie uwzględnia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych podatkowych od Budynku i tym samym nie pomniejszają one podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki z uwagi na przyjętą politykę rachunkowości i brak odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od Budynku (wycena do wartości godziwej).

Koszty poniesione na prace Fit-out związane są zawarciem / przedłużeniem umowy najmu. Od poniesienia kosztu prac Fit-out przez Spółkę uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, bądź też przedłużenie umowy najmu z konkretnym najemcą. Spółka przedstawiła również w tym zakresie swoje stanowisko w uzasadnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku przeprowadzanych prac Fit-out nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Jeżeli w przyszłości w grupie prac Fit-out znajdą się prace, których rezultaty będą skutkowały wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki wówczas Spółka wprowadzi takie środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokona odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej oraz dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych (przy założeniu braku ograniczeń ustawowych w updop dotyczących amortyzacji podatkowej). Nabycie / wytworzenie bądź też ulepszenie środków trwałych Spółki w wyniku prac Fit-out nie jest jednak przedmiotem pytania wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Pytanie**

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać w dacie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wartość początkowa środków trwałych

Mając na uwadze charakter wydatków na prace adaptacyjne opisanych przez Wnioskodawcę zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak wskazuje Wnioskodawca na wstępie niniejszego wniosku gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu z tytułu Prac Fit-out jest na przykład pozyskanie najemcy, a Prace Fit-out mają służyć tylko specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out są ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

Ponadto w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych Prac Fit-out nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość lokalu / budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia Prac Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

W związku z powyższym w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 4 stycznia 2023 r. o numerze 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH, w której Organ orzekł m.in.: _„W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.”_

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-out nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) a tym samym zostać rozpoznane jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku poniesienia kosztów na przeprowadzenie Prac Fit-out nie będzie miała zastosowania regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na Prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu i rozpoczęcia jej świadczenia bądź też przedłużenia umowy najmu z konkretnym najemcą na kolejny okres. W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano powyżej zdaniem Wnioskodawcy wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Powyższe stanowisko, zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. o numerze 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND, Organ orzekł m.in.: „_Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu_.”.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   Z dnia 7 marca 2023 r. o numerze 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP
*   Z dnia 28 grudnia 2022 r. o numerze 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ
*   Z dnia 6 lipca 2021 r. o numerze 0111-KDIB1-2.4010.163.2021.1.AK
*   Z dnia 13 czerwca 2019 r. o numerze 0111-KDIB2-1.4010.163.2019.1.MJ

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Fit-out, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Ponadto w myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 updop:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi;

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach i zarządzaniu nieruchomościami. Nieruchomość na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 1997 r. została wydzierżawiona Spółce na okres 30 lat, tj. od dnia 1 sierpnia 1997 r. do dnia 31 lipca 2027 r. Spółka jako dzierżawca gruntu poniosła nakłady inwestycyjne na budowę Budynku i budowli na dzierżawionym gruncie. Budynek został przez Spółkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, z przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok). Po wybudowaniu Budynku i oddaniu do używania Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje Budynek na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (dalej: „Prace Fit-out”). Od poniesienia kosztu prac Fit-out uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, bądź też przedłużenie umowy najmu z konkretnym najemcą. Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo jest on określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Prace adaptacyjne dokonywane są w budynku już oddanym do używania, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, z przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok), od którego Spółka dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

*   Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub
*   Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub
*   Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez najemcę do określonego limitu kwotowego.

Prawa do wszelkich nakładów poniesionych na wybudowanie wszelkich naniesień na nieruchomości przysługują wyłącznie Spółce.

W wyniku przeprowadzanych prac Fit-out nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Jeżeli w przyszłości w grupie prac Fit-out znajdą się prace, których rezultaty będą skutkowały wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki wówczas Spółka wprowadzi takie środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokona odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej oraz dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych (przy założeniu braku ograniczeń ustawowych w updop dotyczących amortyzacji podatkowej). Nabycie / wytworzenie bądź też ulepszenie środków trwałych Spółki w wyniku prac Fit-out nie jest jednak przedmiotem pytania wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki Wnioskodawcy ponoszone na realizację Prac Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i należy je rozpoznać w dacie poniesienia.

Jak wynika z opisu sprawy wydatki ponoszone na realizację Prac Fit-out nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Celem poniesienia wydatków poniesionych na Prace Fit-out przez Wnioskodawcę jest zachęcenie danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym najemcą.

Poniesienie ww. wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Prace Fit-out z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop w związku z art. 15 ust. 4e updop w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).