Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.334.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego ze świadczeniem, polegającym na wykonaniu ekranów akustycznych chroniących od hałasu przy drogach oraz ich zamontowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego ze świadczeniem, polegającym na wykonaniu ekranów akustycznych chroniących od hałasu przy drogach oraz ich zamontowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego ze świadczeniem, polegającym na wykonaniu ekranów akustycznych chroniących od hałasu przy drogach oraz ich zamontowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem ekranów akustycznych chroniących od hałasu przy drogach. Wspomniane ekrany stanowią konstrukcje stalowo-aluminiowe. Aktualnie planuje on podpisać umowę, przedmiotem której będzie wg zapisów umownych wykonanie prac polegających na wykonaniu ekranów oraz ich montażu na miejscu przeznaczenia. Przedmiot umowy nie będzie rozbity na jej poszczególne elementy, lecz będzie polegał na wykonaniu ekranów oraz ich zamontowaniu.

Elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość ekranów akustycznych, a na wartość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo poniższe koszty:

*   80% to koszty materiałów (głównie aluminium, stal oraz materiały wypełniające ekrany) – z tych produkowane będą ekrany akustyczne, które następnie mają być zamontowane przy drogach,
*   10% to koszty projektów (służących prefabrykacji w instrukcji montażowych na budowie),
*   10% to koszty montażu na miejscu budowy.

Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności. Montaż jest dokonywany na zlecenie Wnioskodawcy przez firmy świadczące tego typu usługi.

Zapisy projektowanej umowy z kontrahentem stanowią, iż przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu ekranów akustycznych wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej – projektów technologicznych wykonania ekranów akustycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wystąpił on do GUS z prośbą o podanie kodu PKWiU dla tak opisanego świadczenia. GUS w odpowiedzi nie zaklasyfikował powyższego świadczenia do jednego kodu PKWiU, lecz podał dwa poniższe kody: PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Kontrahentem Wnioskodawcy jest inna spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent ten jest podwykonawcą dla inwestora i świadczy dla inwestora usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego z powyżej opisanym świadczeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji to on, a nie jego kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego z przedmiotowym świadczeniem. Powyższe wynika z faktu, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług świadczenie opisane we wniosku należy zakwalifikować jako dostawę towarów. Taka kwalifikacja musi nastąpić, pomimo faktu iż GUS podał dla tego świadczenia dwa różne kody PKWiU przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego, to dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w umowie z kontrahentem będzie ono określone jako jedno świadczenie bez podziału kwotowego na poszczególne elementy należy to świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako jedno świadczenie.

Z uwagi na fakt, iż to Wnioskodawca jest producentem przedmiotowych ekranów akustycznych oraz z uwagi na fakt, iż wartość materiałów jest dominującą wartością (ok. 80%) w wartości całego świadczenia, dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2.

Powyższy pogląd potwierdza również orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wynika również, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną z perspektywy podatku VAT. Jednocześnie TSUE twierdzi, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zniekształcać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Zgodnie z powyższym, do ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowych transakcji, niezbędne jest zweryfikowanie:

*   czy transakcje powinny być uznane za kompleksowe oraz
*   jeśli tak, który element świadczenia powinien być uznany za dominujący, a w rezultacie czy powinny być one uznane za dostawy towarów czy za świadczenia usług na potrzeby podatku VAT.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów (na przykład sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z dnia 27 października 2005 r., dalej: „Sprawa C-41/04”). Podobną tezę TSUE zaprezentował w sprawie z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, numer C-111/05 (dalej: „Sprawa C-111/05”). W powołanej sprawie Trybunał również orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym klientem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za dominujące świadczenie, podczas gdy jedno lub więcej elementów powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są niezbędne. Zgodnie z tym podejściem Trybunał uznał, że transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Prócz zasad ogólnych, wymienionych powyżej, można zidentyfikować kilka dodatkowych przesłanek, na podstawie których można uznać daną transakcję za świadczenie kompleksowe.

Należy wyróżnić następujące z nich:

*   wszystkie usługi są świadczone (lub dostawy wykonywane) przez albo na rzecz tego samego podmiotu,
*   za wszystkie elementy świadczenia wyznaczona jest jedna cena (ta przesłanka nie jest jednak decydująca),
*   istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej – podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na europejskim, czego rezultatem są podobne wnioski. Wyroki TSUE są często cytowane przez polskie sądy, a ich tezy powszechnie przez nie akceptowane (na przykład wyroki Najwyższego Sądu Administracyjnego nr I FSK 165/15, I FSK 1138/14, I FSK 2134/13).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym powinny być uznane za kompleksowe.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdzają następujące argumenty:

*   zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Wnioskodawcę lub przez jego podwykonawców (to on ponosi odpowiedzialność przed klientami) – argument został powołany w sprawie C-41/04,
*   nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno – projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie mu finalnego produktu, ekranu akustycznego zamontowanego przy konkretnej drodze,
*   rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie,
*   występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji – towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu,
*   ustalenie świadczenia głównego,
*   natura transakcji.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny.

Na podstawie analizy przeprowadzonej poniżej, w opinii Wnioskodawcy dostawa towarów powinna być uznana za świadczenie główne. W związku z tym, transakcje przeprowadzane przez Wnioskodawcę, jako całość stanowią dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie na podstawie następujących argumentów:

a. Świadczenie pomocnicze nie zmienia istoty świadczenia głównego.

Jeśli proces montażu nie zmienia natury dostarczanych towarów, to powinien być traktowany, jako świadczenie pomocnicze do dostawy towarów. Podobny argument został przywołany w Sprawie C-111/05.

Jak podano w zdarzeniu przyszłym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (lub jego podwykonawców) polegają jedynie na montażu dostarczanych towarów i nie mają na celu zmiany charakteru dostarczanych towarów. Może się zdarzyć, że wykonywane są prace na niektórych materiałach, jednak zasadniczo towary nie różnią się od tych przysłanych z fabryki Wnioskodawcy w celu montażu/instalacji. Towary są pierwotnie wytworzone w jego fabryce z uwzględnieniem specyficznych wymagań klientów, a następnie transportowane do miejsca zainstalowania.

Konsekwencją powyższego jest fakt, że usługi nie powinny być traktowane jako świadczenia dominujące.

b. Subsydiarny charakter świadczenia usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w swojej opinii do wyroku w Sprawie C-111/05, Dyrektywa nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako „świadczenie usług”, i tymi, które stanowią „dostawę towarów”. Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że „świadczenie usług” ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia „dostawy towarów”.

Zgodnie z art. 24 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stąd, jeżeli transakcja ma cechy zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, na wstępie powinna być uważana za dostawę towarów. Następnie, jeżeli nie spełnia warunków przewidzianych dla dostawy towarów powinna być uznawana za świadczenie usług.

Powołując się na słowa Rzecznika Generalnego: „Świadczenie usług obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Artykułu 5 Szóstej Dyrektywy. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako dostawę towarów”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dla sytuacji opisanej we wniosku nie znajdą zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem towar niewymieniony w załączniku nr 13 ani w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym to Wnioskodawca, a nie jego kontrahent występować będzie jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem ekranów akustycznych chroniących od hałasu przy drogach. Wspomniane ekrany stanowią konstrukcje stalowo-aluminiowe. Aktualnie planuje on podpisać umowę, przedmiotem której będzie wg zapisów umownych wykonanie prac polegających na wykonaniu ekranów oraz ich montażu na miejscu przeznaczenia. Przedmiot umowy nie będzie rozbity na jej poszczególne elementy, lecz będzie polegał na wykonaniu ekranów oraz ich zamontowaniu.

Elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość ekranów akustycznych, a na wartość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo poniższe koszty:

*   80% to koszty materiałów (głównie aluminium, stal oraz materiały wypełniające ekrany) – z tych produkowane będą ekrany akustyczne, które następnie mają być zamontowane przy drogach,
*   10% to koszty projektów (służących prefabrykacji w instrukcji montażowych na budowie),
*   10% to koszty montażu na miejscu budowy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wystąpił on do GUS z prośbą o podanie kodu PKWiU dla tak opisanego świadczenia. GUS w odpowiedzi nie zaklasyfikował powyższego świadczenia do jednego kodu PKWiU, lecz podał dwa poniższe kody: PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności. Montaż jest dokonywany na zlecenie Wnioskodawcy przez firmy świadczące tego typu usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym (głównym) będzie dostawa towarów (ekranów akustycznych) – wartość ekranów akustycznych (materiałów) wyniesie 80% wartości całego świadczenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (lub jego podwykonawców) polegać będą jedynie na montażu dostarczanych elementów.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest kompleksowe wykonanie ekranów akustycznych oraz ich montaż na miejscu przeznaczenia, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Istotny przy tym jest fakt, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca sprzedawał projekt służący prefabrykacji oraz instrukcji montażowej na budowie, zatem w tym konkretnym przypadku nie będzie stanowić on odrębnej usługi wykonanej na rzecz nabywcy.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy wyprodukowanych przez siebie ekranów akustycznych wraz z usługą ich wcześniejszego zaprojektowania a następnie montażu na miejscu przeznaczenia nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu planowanej umowy, której przedmiotem będzie wykonanie prac polegających na wykonaniu ekranów akustycznych oraz ich montażu na miejscu przeznaczenia nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowić będą dostawę towarów. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego związanego z powyżej opisanym świadczeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.