Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.529.2019.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu przez podmiot, który nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik; projekt; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest dobrowolną organizacją posiadającą osobowość prawną. Działa zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015r., poz. 1393), Rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia Rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. Urz. UE 1277 z 21.10.2005 r. str.1), Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013), Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o rozwoju lokalnym z udziałem lokalnej społeczności (Dz. U. z 2015 r., poz. 378), Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2015 r., poz. 349 oraz przyjętego Statutu. Stowarzyszenie zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym (…). Stowarzyszenie działa na obszarze gmin: 1, 2, 3 i 4 mającym na celu:

(1) opracowanie i realizacja Strategii Rozwoju Lokalnego Kierowanego przez Społeczność (LSR), (2) monitorowanie wdrażania strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność i operacji będących przedmiotem wsparcia oraz przeprowadzanie szczegółowych działań ewaluacyjnych związanych z tą strategią, (3) wybór operacji i ustalanie kwoty wsparcia oraz, w stosownych przypadkach, przedkładaniem wniosków do podmiotu odpowiedzialnego za ostateczną weryfikację kwalifikowalności przed ich zatwierdzeniem, (4) rozwijanie zdolności podmiotów lokalnych do opracowywania i wdrażania operacji, w tym rozwijania ich zdolności zarządzania projektami, (5) opracowanie niedyskryminującej i przejrzystej procedury wyboru oraz obiektywnych kryteriów wyboru operacji, które pozwalają uniknąć konfliktów interesów, gwarantują, że co najmniej 50% głosów w decyzjach dotyczących wyboru pochodzi od partnerów niebędących instytucjami publicznymi i umożliwiają wybór w drodze procedury pisemnej, (6) zapewnianie spójności ze strategią rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność podczas wyboru operacji poprzez uszeregowanie tych operacji w zależności od ich wkładu w realizację celów i strategii, (7) opracowanie i publikowanie naborów wniosków lub ciągłej procedury składania projektów, w tym określanie kryteriów wyboru, (8) przyjmowanie i dokonywanie oceny wniosków o dofinansowanie, (9) podejmowanie inicjatyw i działań mających na celu pobudzenie aktywności społeczności lokalnych oraz ich czynny udział w opracowaniu i realizacji LSR, (10) upowszechnianie i wymiana informacji o inicjatywach związanych z aktywizacją ludności na obszarach wiejskich położonych w obszarze działania LGD, (11) propagowanie działań na rzecz realizacji LSR w obszarze działania LGD, pozyskiwanie partnerów i źródeł finansowania LSR, w tym programów pomocowych, (12) promocja obszarów wiejskich położonych w obszarze działania LGD, (13) udzielanie wsparcia mieszkańcom obszaru objętego LSR w zakresie przygotowania projektów i pozyskiwania środków na ich realizację, w tym z programów pomocowych, (14) wspieranie rozwoju kultury, oświaty, turystyki, sportu, rekreacji oraz życia społecznego na obszarze działania LGD, (15) integrację mieszkańców obszaru LGD, (16) kształtowanie pozytywnych wzorców wśród dzieci i młodzieży, (17) propagowanie rozwoju intelektualnego wśród dzieci i młodzieży, (18) upowszechnianie wiedzy o kulturze, tradycjach oraz historii obszarów wiejskich, (19) wspieranie rozbudowy infrastruktury służącej rozwojowi LGD, (20) kształtowanie świadomości z zakresu ochrony środowiska, zachowania różnorodności biologicznej i krajobrazowej oraz ekologii, (21) działania na rzecz osób zagrożonych marginalizacją i wykluczeniem społecznym zamieszkujących teren LGD, (22) działania w zakresie profilaktyki i ochrony zdrowia ludności w tym osób niepełnosprawnych z terenu działania LGD, (23) współpracę międzyregionalną i międzynarodową na rzecz rozwoju turystyki i wykorzystywania dziedzictwa kulturowego, (24) wymianę kulturalną i naukową (25) wspieranie działań na rzecz rozwoju przedsiębiorczości i samozatrudnienia, (26) rozwiązywanie problemów rolnictwa i środowisk wiejskich, (27) promowanie partnerstwa trójsektorowego, (28) rozwój społeczeństwa obywatelskiego i informacyjnego, (29) wspieranie lokalnej działalności artystycznej w kraju i za granicą, (30) upowszechnianie wiedzy na temat Unii Europejskiej podejmowanych przez nią działań.

Stowarzyszenie, swoje cele realizuje poprzez następujące działania:

1.  Prowadzenie działalności edukacyjno-szkoleniowej i doradczej.
2.  Prowadzenie działalności wydawniczej i informacyjno-promocyjnej.
3.  Prowadzenie działalności naukowej i badawczej.
4.  Przeprowadzanie niezależnych opracowań, studiów, analiz, ekspertyz, ocen, raportów i opinii wraz ze składaniem wniosków i postulatów w sprawach zakresu działalności statutowej.
5.  Wypowiadanie się w sprawach publicznych, związanych z celami Stowarzyszenia.
6.  Promowanie, upowszechnianie i udostępnianie nowoczesnych mediów i technologii.
7.  Upowszechnianie dobrych i sprawdzonych wzorców, w tym poprzez międzynarodową współpracę i wymianę doświadczeń.
8.  Współpracę z partnerami społeczno-gospodarczymi oraz publicznymi oraz wspieranie partnerstwa publiczno-prywatnego.
9.  Organizowanie konferencji, sympozjów, wystaw, przeglądów, debat, festynów, zlotów, rajdów oraz wizyt i wyjazdów studyjnych.
10.  Opracowanie i realizację LSR.
11.  Prowadzenie innych działań przewidzianych dla LGD w ramach obowiązujących przepisów.

Stowarzyszenie, realizując swoje cele statutowe opiera się na pracy społecznej swoich członków oraz zatrudnionych pracowników Biura. Prowadzenie działalności skupia się głównie na wdrożeniu Lokalnej Strategii Działania. Na jej wdrożenie Stowarzyszenie otrzymuje środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w ramach pomocy przyznanej przez Unię Europejską. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i dochodowej. Nie jest płatnikiem podatku VAT. Ze względu na to, iż Stowarzyszenie nie odlicza podatku VAT naliczonego od kosztów kwalifikowanych i pozostałych Stowarzyszenie nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie składa deklaracji VAT-7.

Na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy Nr (…) zawartej w dniu 16 listopada 2018 r. w (…) pomiędzy Województwem (…) a Stowarzyszeniem oraz 5 innymi lokalnymi grupami działania – partnerami projektu współpracy pod nazwą „(…)” (akronim …) Stowarzyszenie otrzymało dotację w wysokości (…) PLN. Przyznane przez Województwo (…) wsparcie finansowe zostało udzielone w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych operacji (koszty bezpośrednio związane z operacją pn.: „(…)”), których wydatkowanie jest zgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 października 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Przygotowanie i realizacja działań w zakresie współpracy z lokalną grupą działania”.

Jednym z warunków dofinansowania jest „niefinansowanie kosztów kwalifikowalnych operacji z innych środków publicznych zgodnie z warunkami przyznania pomocy” (paragraf 5, ust. 1 punkt 3 ww. umowy). Realizacja umowy z urzędem marszałkowskim odbywa się w ramach statutowej, nieodpłatnej działalności stowarzyszenia.

Wydatki niezbędne do realizacji ww. umowy to realizacja umowy współpracy pn. (…) i sfinansowanie planowanych produktów projektu jakim jest wytworzenie publikacji multimedialnej pn. „(…)”. Usługa ta jest zlecona podmiotowi zewnętrznemu. Dotacja finansuje również wynagrodzenie zatrudnionego personelu zewnętrznego i wynagrodzenie pracowników biura Stowarzyszenia. Efekty powstałe w wyniku projektu współpracy, na które zostały przyznane środki publiczne nie są i nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Dystrybucja (przekazanie) materiałów – produktów projektu odbywa się bezpłatnie. Przekazywane podmiotom i osobom fizycznym produkty są bezpłatne i nie mogą być w żaden sposób formalnie skierowane do późniejszej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszeniu pn. (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dotyczących wydatków ponoszonych w zakresie realizacji Umowy Nr (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków ponoszonych w zakresie realizacji operacji pn.: „(…)” bowiem:

1.  Stowarzyszenie nie wykonuje żadnych działań o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT;
2.  zakupy dokonywane w ramach umowy i przekazanej dotacji o której mowa wyżej, nie były i nie będą wykorzystane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  otrzymane przez Stowarzyszenie środki są przeznaczone tylko na prawidłowe jej funkcjonowanie i realizację umowy współpracy i są związane z kosztami operacyjnymi typu: zakup usług oraz wynagrodzenia personelu;
4.  Stowarzyszenie nie jest czynnym płatnikiem podatku VAT;
5.  Stowarzyszenie nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT;
6.  Stowarzyszenie nie ma innej możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT,

tym samym kwoty netto i brutto przedkładane na podstawie faktur przez wykonawców działań objętych projektem są kwotami kwalifikowalnymi w aspekcie ww. umowy dofinansowania.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że decyzja w sprawie niniejszej interpretacji jest niezbędna i wymagalna przez Urząd Marszałkowski i stanowi dokument dostarczany przez Stowarzyszenie do sprawozdania końcowego wniosku o płatność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją umowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż – jak wynika z wniosku – Stowarzyszenie nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, efekty powstałe wyniku projektu współpracy, na które zostały przyznane środki publiczne nie są i nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących wydatków ponoszonych w zakresie realizacji umowy nr (…), a związanych z operacją pn.: „(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki, tj. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyte towary i usługi w wyniku współpracy nie są i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.