Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-420/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: 1. Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki, należącej do PGK (w okresie istnienia PGK) Darowizny niepieniężnej? 2. Czy czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data nadania 16 lipca 2015 r., data wpływu 20 lipca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-420/15-2/RS z dnia 8 lipca 2015 r. (data nadania 8 lipca 2015 r., data doręczenia 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego nr 1 odnośnie:
    *   określenia kosztów po stronie spółki należącej do PGK przekazującej Darowiznę niepieniężną na rzecz innej spółki należącej do PGK - **jest nieprawidłowe,**
    *   określenia przychodów po stronie spółki należącej do PGK w związku z otrzymaniem Darowizny niepieniężnej od innej spółki należącej do PGK - **jest prawidłowe,**
    *   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej - **jest prawidłowe,**
*   wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej oraz w zakresie wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 września 2014 r. Spółka S.A. (dalej: W. S.A. lub Spółka dominująca) wraz ze spółką zależną – X. S.A. (dalej: X. S.A. lub Spółka zależna) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest W. S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych, rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   W. S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.),
*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r.

Spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także: PDOP), mogą dokonywać pomiędzy sobą darowizn w formie niepieniężnej (dalej: Darowizny niepieniężne), tj. spółka należąca do PGK może przekazać darowiznę innej spółce tworzącej PGK.

Przedmiotem Darowizn niepieniężnych dokonywanych w ramach PGK mogę być rzeczy lub prawa majątkowe obejmujące m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności.

Składniki stanowiące przedmiot Darowizn niepieniężnych będą przekazane w formie darowizny, tj. w szczególności:

*   podstawą dokonania czynności będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa, oraz

*   w związku z przeniesieniem składników stanowiących przedmiot Darowizn niepieniężnych obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego / zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości.

W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika CIT z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje TUiR jako spółka reprezentująca PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki, należącej do PGK (w okresie istnienia PGK) Darowizny niepieniężnej?
2.  Czy czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK (w okresie istnienia PGK) Darowizny niepieniężnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego przepisu, na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady, darowizny dokonywane pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Takie stanowisko potwierdzone jest także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do ustawy o PDOP pod red. S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (wyd. Unimex 2011 s. 612): „Zasadą jest, że darowizny i ofiary nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są (\`(...)\`) darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową”.

Z powyższej analizy wynika w opinii Spółki, że w przedmiotowej sytuacji Darowizny niepieniężne dokonane w okresie funkcjonowania PGK pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Podniesiono, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Darowizny niepieniężne zostaną dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika PDOP. W świetle powyższych przepisów ustawy o PDOP, w przedmiotowej sytuacji Darowizny niepieniężne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu darczyńcy (spółki tworzącej PGK).

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych zalicza się, w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przychód podatkowy u podmiotu go otrzymującego ustala się - zgodnie z art. 12 ust 5 ustawy PDOP - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy a także opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że to wartość rynkowa Darowizny niepieniężnej powinna stanowić przychód spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów PDOP na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 ustawy PDOP.

Wskazano, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP), jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, czyli przepisami odpowiednimi dla obliczania dochodów i strat spółek będących odrębnymi podatnikami (nie tworzącymi podatkowej grupy kapitałowej).

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, spółka będąca członkiem PGK, będzie uprawniona do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu podatkowego albo straty kosztów uzyskania przychodu z tytułu Darowizn niepieniężnych przekazanych na rzecz innych spółek należących do PGK oraz przychodów z tytułu Darowizn pieniężnych otrzymanych od innych spółek należących do PGK.

Skoro to PGK (a nie otrzymująca Darowiznę niepieniężną spółka należąca do PGK i przekazująca Darowiznę niepieniężną spółka należąca do PGK) będzie właściwym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powyższy przychód podatkowy spółki należącej do PGK otrzymującej Darowiznę niepieniężną z tytułu otrzymania Darowizny niepieniężnej oraz koszt podatkowy spółki należącej do PGK przekazującej Darowiznę niepieniężną będą uwzględniane przy obliczaniu dochodu i straty PGK. Na W. S.A. (jako spółce reprezentującej PGK) spoczywać zaś będzie obowiązek dokonywania rozliczenia PDOP PGK i uwzględniania w tym rozliczeniu ww. przychodu podatkowego otrzymującej Darowiznę niepieniężną spółki należącej do PGK oraz kosztu podatkowego przekazującej Darowiznę niepieniężną spółki należącej do PGK.

Spółka stoi na stanowisku, że w rezultacie, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z przekazaniem w ramach PGK (w okresie istnienia PGK) Darowizny niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego i dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK.

Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Mając powyższe na uwadze - koszt podatkowy, który spółka należąca do PGK rozpozna w związku z przekazaniem Darowizny niepieniężnej, powinien odpowiadać wartości przychodu podatkowego, który rozpozna dla celów podatkowych podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny (inna spółka należąca do PGK).

Wskazano, że stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku .Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 1259/13, w którym sąd orzekł, że: „w sytuacji gdy świadczenie całkowicie nieodpłatne dokonywane jest pomiędzy spółkami PGK, ustawodawca przewidział mechanizm zapewnienia neutralności dla wyniku PGK, bowiem pomimo, że spółka otrzymująca przysporzenie rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to spółka dokonująca tego przysporzenia powinna rozpoznać wartość realizowanego świadczenia jako koszt uzyskania przychodu.” Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 258/13.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP – tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego / dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK. Neutralność w PDOP Darowizny niepieniężnej wynikać będzie z konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej i odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu w takiej samej wysokości.

W piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanych we Wniosku Darowizn niepieniężnych:

1.  przychód podatkowy u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej;
2.  koszt uzyskania przychodu u spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej przychodowi podatkowemu, jaki zostanie rozpoznany u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, tj. również w wysokości wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania przez spółkę należącą do podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki należącej do podatkowej grupy kapitałowej Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) powinna być transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie powinna wpłynąć efektywnie na wysokość dochodu podatkowego / straty podatkowej podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania oznaczonego nr 1 odnośnie:
    *   określenia kosztów po stronie spółki należącej do PGK przekazującej Darowiznę niepieniężną na rzecz innej spółki należącej do PGK - **jest nieprawidłowe,**
    *   określenia przychodów po stronie spółki należącej do PGK w związku z otrzymaniem Darowizny niepieniężnej od innej spółki należącej do PGK - **jest prawidłowe,**
    *   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej - **jest prawidłowe,**
*   wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 19 września 2014 r. Wnioskodawca wraz ze spółką zależną zawarł umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w ramach PGK, pełni rolę spółki dominującej, jak również został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z ustawy Ordynacja podatkowa. Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r. Spółki wchodzące w skład PGK, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mogą dokonywać pomiędzy sobą darowizn w formie niepieniężnej. Przedmiotem Darowizn niepieniężnych dokonywanych w ramach PGK mogę być rzeczy lub prawa majątkowe obejmujące m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności. Podstawą dokonania czynności będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa. W związku z przeniesieniem składników stanowiących przedmiot Darowizn niepieniężnych obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego / zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej. Ponadto koszt uzyskania przychodu u spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej przychodowi podatkowemu, jaki zostanie rozpoznany u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, tj. również w wysokości wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uwzględnieniem w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej kosztów i przychodów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej oraz z określeniem wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny środków niepieniężnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasada ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”.

Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy.

Należy zauważyć, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Podsumowując, tutejszy Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania Darowizn niepieniężnych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spółka należąca do PGK przekazująca Darowiznę niepieniężną (w postaci przekazywanych łącznie bądź z osobna: rzeczy lub praw majątkowych obejmujących m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności) na rzecz innej spółki w ramach PGK powinna ustalić koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku operacji darowizn w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie przekazywanych łącznie bądź z osobna: rzeczy lub praw majątkowych, towarów, udziałów lub innych praw i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy podnoszące, że w sytuacji dokonywania darowizn (innych niż darowizny pieniężne, w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: rzeczy lub praw majątkowych obejmujących m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności) pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, „(\`(...)\`) koszt uzyskania przychodu u spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej przychodowi podatkowemu, jaki zostanie rozpoznany u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, tj. również w wysokości wartości rynkowej Darowizny niepieniężnej”, należy uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 5-6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”, w związku z powyższym - jak wskazano powyżej – należy sięgnąć, w myśl wykładni systemowej, do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana, tj. do Kodeksu cywilnego. Jak wykazano już powyżej, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizna środków niepieniężnych (przekazywanych łącznie bądź z osobna: rzeczy lub praw majątkowych obejmujących m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności) dokonana między spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową będzie stanowiła przychód spółki otrzymującej darowiznę w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych środków składających się na Darowiznę niepieniężną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Należy także stwierdzić w świetle przedstawionych powyżej uregulowań, że powyższe przychody i koszty uzyskania przychodów, które powstaną u spółek w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (spółki obdarowanej/darującej) w związku z dokonywanymi pomiędzy nimi darowiznami ww. środków niepieniężnych, które to darowizny będą powiększały przychody podatkowe spółki obdarowanej oraz koszty uzyskania przychodów spółki darującej i w efekcie będą wpływały na dochód/stratę spółki obdarowanej/darującej, będą jednocześnie stanowiły, w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej podkreślenia wymaga, że w związku z faktem, iż jak wykazano powyżej:

*   przychód podatkowy u spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną - w postaci rzeczy lub praw majątkowych obejmujących m.in. prawa własności, w tym w szczególności towary, udziały (akcje), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem wierzytelności - powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych środków składających się na ww. Darowiznę niepieniężną,

*   koszt uzyskania przychodu u spółki przekazującej Darowiznę pieniężną powinien zostać rozpoznany w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez spółkę przekazującą ww. Darowiznę niepieniężną na nabycie/wytworzenie przekazywanych łącznie bądź z osobna środków składających się na ww. Darowizny pieniężnej,

*   to tym samym, mając na względzie postanowienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynność przekazania przez spółkę należącą do podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki należącej do podatkowej grupy kapitałowej ww. Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK) nie będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym wpłynie efektywnie na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podkreślenia wymaga, jak zostało to już podniesione powyżej, że ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, podatnicy zaliczać mogą w koszty podatkowe wydatki rzeczywiście przez nich poniesione. Tym samym nie podlegają zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera co prawda wytycznych odnośnie ustalania kosztów w przypadku dokonywania darowizn pomiędzy spółkami należącymi do PGK, nie można jednakże z tego wywodzić prawa dla członków Podatkowej Grupy Kapitałowej do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania.

Podkreślenia także wymaga, że cytowane wyżej postanowienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także nie wskazują na fakt, że przychody i koszty spółek należących do PKG, w związku z darowiznami dokonywanymi pomiędzy nimi, podlegają wyłączeniu przy ich określaniu zgodnie z powyższymi przepisami.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym przypadku, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, przyjmujące, że „Czynność przekazania przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK Darowizny niepieniężnej (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika PDOP) będzie transakcją neutralną na gruncie PDOP - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK” należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane „darowizny” mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.