Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1560/12-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-06
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje przychód ze stosunku najmu w wysokości wypłaconych przez Sp. k. środków w dacie dokonania ich wypłaty przez Sp. k. na rzecz Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: czynsz; najem; nieruchomości-zarząd nieruchomością; podmiot-podmiot zarządzający; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Stanów Zjednoczonych nie będącą Polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych kilku nieruchomości położonych na terytorium Polski („Nieruchomości”). Udział w tych Nieruchomościach został odziedziczony przez Wnioskodawcę i nie wynika z jakiejkolwiek działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości są inne osoby fizyczne, będące również nierezydentami oraz spółka komandytowa („Sp. k.”), z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej lub jakiejkolwiek innej zawodowej bądź profesjonalnej działalności na terytorium Polski, w tym w szczególności w zakresie dzierżawy lub usługowego oddawania w najem nieruchomości. Wnioskodawca jest jedynie jednym ze wspólników Sp. k. Niektóre Nieruchomości generują pożytki, inne przychody wynikające z najmu, dzierżawy lub innego odpłatnego użytkowania przez osoby trzecie całości lub części Nieruchomości.

Wnioskodawca nie zamieszkuje na terytorium Polski i nie dysponuje dostateczną wiedzą, doświadczeniem oraz możliwościami w zakresie zarządzania posiadanymi nieruchomościami. Z tego względu Wnioskodawca zawarł stosowną umowę ze Sp. k. w tym zakresie. Na podstawie tej umowy Sp. k. została upoważniona przez Wnioskodawcę, w zakresie przysługującego mu udziału w Nieruchomościach, do dokonywania wszelkich czynności zarządzania, zarówno w ramach czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczających zakres zwykłego zarządu, w tym w szczególności do:

*   negocjowania i zawierania umów najmu i innych umów dotyczących korzystania z Nieruchomości;

*   oddawania Nieruchomości lub ich części do korzystania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innego tytułu prawnego, a także zmiany, wypowiadania lub odstąpienia od takich umów;

*   wystawiania faktur i rachunków z tytułu czynszu i innych opłat związanych z korzystaniem z Nieruchomości, a także naliczania, rozliczania, podwyższania i windykacji należności z tytułu korzystania z Nieruchomości obejmujących czynsze i opłaty;

*   administrowania Nieruchomościami w pozostałym zakresie, w tym zawierania umów z dostawami mediów i wszelkich czynności związanych z tymi umowami, a także ubezpieczenia Nieruchomości;

*   remontów, modernizacji, rozbudowy, przebudowy i innych robót budowlanych w Nieruchomościach oraz dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych z nimi związanych;

*   prowadzenie obsługi księgowo-rachunkowej, biurowo-administracyjnej, a także obsługi związanej z obciążeniami i zobowiązaniami związanymi z Nieruchomościami;

*   prowadzenia spraw dotyczących Nieruchomości lub z nimi związanych przed organami administracji, urzędami i sądami, a także reprezentowania wobec osób trzecich.

Z tytułu wskazanych powyżej czynności zarządczych oraz poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem oraz obsługą Nieruchomości, Sp. k, przysługuje wynagrodzenie, którego koszt ponosi Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami proporcjonalnie do udziału w Nieruchomościach. W takim samym stosunku Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami uczestniczy w pożytkach i innych przychodach z Nieruchomości.

Z uwagi na wykonywane powyżej czynności zarządcze, wszelkie pożytki i inne przychody z nieruchomości (najmu, dzierżawy, itp.) w danym roku obrachunkowym (roku kalendarzowym) są gromadzone przez Sp. k. i w pierwszej kolejności zostają przekazane na jej rachunek (lub rachunek administratora działającego w imieniu Sp. k.), a Sp. k. wykorzystuje je dla celów zarządzania Nieruchomościami. Ze środków tych Sp. k. reguluje wydatki związane z utrzymaniem oraz obsługą Nieruchomości, a także potrąca należne jej od Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenie za zarządzanie. W tym czasie Wnioskodawca jak również pozostali współwłaściciele nie są uprawnieni do otrzymania, a nawet żądania od Sp. k. wypłaty tych środków. Nie mają zatem do nich dostępu. Zgodnie natomiast z zawartą umową Sp. k. jest zobowiązana po zakończeniu każdego roku obrachunkowego sporządzić zbiorcze rozliczenie wszelkich pożytków i innych przychodów z Nieruchomości oraz poniesionych kosztów związanych z Nieruchomościami i należnego za ten rok obrachunkowy wynagrodzenia za zarządzanie. Następnie w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po każdym roku obrachunkowym Sp. k. jest zobowiązana rozliczyć się z Wnioskodawcą oraz pozostałymi współwłaścicielami, tj. w szczególności w przypadku gdy łączna kwota pożytków i innych przychodów z Nieruchomości przewyższy koszty ich utrzymania i obsługi, a także koszty należnego wynagrodzenia za zarządzanie, Sp. k. jest zobowiązana wypłacić nadwyżkę tych środków Wnioskodawcy oraz pozostałym współwłaścicielom stosownie do ich udziału w Nieruchomościach.

Wypłacone przez Sp. k. środki Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód ze stosunku najmu, o którym mowa w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) opodatkowuje podatkiem dochodowym w Polsce. Wnioskodawca nie wybrał szczególnej zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje przychód ze stosunku najmu w wysokości wypłaconych przez Sp. k. środków w dacie dokonania ich wypłaty przez Sp. k. na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy ze stosunku najmu, o którym mowa w art. 16a Ustawy PIT wdacie faktycznie otrzymanej płatności od Sp. k., a zatem w dacie rozliczenia ze Sp. k. i dokonania przez Sp. k. wypłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT Wnioskodawca nie mając miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za takie dochody (przychody) należy uznać w szczególności pożytki lub inne przychody wynikające z udziału w Nieruchomości znajdujących się w Polsce, Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, tj. nie prowadzi zawodowo w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu działalności zarobkowej na terytorium Polski. W konsekwencji, osiągnięte przez niego pożytki i inne przychody z tytułu udziału w Nieruchomościach nie należą do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ponieważ przychody Wnioskodawcy zasadniczo wynikają z oddania Nieruchomości lub ich części w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub innego podobnego tytułu prawnego, przychody te należą do odrębnego źródła przychodów ze stosunku najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zasadniczo Ustawa PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania przychodów ze stosunku najmu. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć ogólne regulacje dotyczące opodatkowania dochodu tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT taki dochód podlega opodatkowaniu na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych. Za opodatkowaniem przychodu z najmu na zasadzie kasowej, tj. w dacie faktycznej zapłaty przemawia również wykładnia art. 16a Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem: „przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych (\`(...)\`) opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty”. Zatem również szczególny przepis odnoszący się do przychodów z najmu podkreśla kasowy charakter ich opodatkowania. Jak zostało również wskazane w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów przewodniku dot. opodatkowania dochodów z najmu i dzierżawy osiąganych poza działalnością gospodarczą: „Przychód z tytułu najmu, dzierżawy powstaje, gdy faktycznie otrzymamy lub będą nam postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne albo wartość otrzymanych świadczeń w naturze”.

źródło: http://www.mf.gov.pl/\_files\_/podatki/broszury\_informacyjne/ulotka-najem\_2012.pdf).

W świetle powyższego przychód Wnioskodawcy z Nieruchomości podlega opodatkowaniu w dacie otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji w roku kalendarzowym środków pieniężnych. Ponieważ Ustawa PIT nie zawiera definicji potrzymania” lub „pozostawienia do dyspozycji” zatem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Otrzymanie przychodu oznacza fizyczne uzyskanie przez podatnika pieniędzy lub surogatów pieniądza. Jest to zatem zdarzenie faktyczne wynikające z obiektywnych okoliczności, iż podatnik uzyskuje faktyczny dostęp do przychodu (pieniędzy). Natomiast przez pojęcie postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub innych wartości należy rozumieć sytuację, w której podatnik z przyczyn leżących po jego stronie nie odbiera należnych mu środków finansowych, chociaż ma do nich i faktyczny dostęp i mógłby to uczynić. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Na przykład w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela” (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 13,Warszawa 2012, art. 11).

W konsekwencji, Wnioskodawca uzyskuje przychód z Nieruchomości w dniu, w którym dochodzi do rozliczenia ze Sp. k., w taki sposób, iż Sp. k. po dokonaniu stosownych potrąceń lub opłaceniu kosztów zarządu dokonuje wypłaty nadwyżki środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy lub też pozostawia ją do jego dyspozycji. Wówczas bowiem dopiero Wnioskodawca uzyskuje dostęp do tych środków i można mówić o ich kasowym otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji. Nie można natomiast utożsamiać momentu powstania przychodu na powyższych zasadach z faktem wymagalności świadczenia lub wpłynięciem środków finansowych na rachunek Sp. k. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Podobnie, również wpłynięcie środków finansowych na rachunek Sp. k., która wykorzystuje je do celów zarządzania Nieruchomościami (reguluje wydatki związane z nieruchomościami, potrąca opłatę za zarządzanie) nie można traktować jako postawienia środków do dyspozycji Wnioskodawcy. Przed dokonaniem rozliczenia ze Sp. k., które następuje w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po każdym roku obrachunkowym Wnioskodawca nie ma bowiem uprawnienia do dochodzenia lub korzystania z jakichkolwiek środków finansowych związanych z Nieruchomościami, które znajdują się na rachunku Sp. k. Co więcej, nie jest nawet możliwe wydzielenie środków finansowych, które przysługują Wnioskodawcy, gdyż nie jest wiadome ile wynoszą za dany rok obrachunkowy łączne koszty utrzymania Nieruchomości oraz opłaty za zarządzanie na rzecz Sp. k., do ponoszenia których to kosztów Wnioskodawca jest zobowiązany stosownie do wielkości swojego udziału w Nieruchomościach. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, iż łączny koszt utrzymania Nieruchomości oraz opłaty za zarządzanie wdanym roku obrachunkowym przekroczą pożytki i inne przychody z Nieruchomości, a w konsekwencji Wnioskodawca nie otrzyma faktycznie od Sp. k. jakiejkolwiek płatności. Niewątpliwie również środki, które wpływają na rachunek Sp. k. i podlegają wypłacie Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Sp. k. w ramach rozliczenia do dnia 30 czerwca każdego roku, nie stanowią przychodu Sp. k. (tj. przychodu jej wspólników, w tym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), gdyż nie można mówić o przysporzeniu, skoro Sp. k. jest zobowiązana rozliczyć te środki i wypłacić je Wnioskodawcy (oraz pozostałym współwłaścicielom Nieruchomości).

Z tego względu dla powstania przychodu na zasadzie kasowej istotne jest faktyczne i fizyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Sp. k. w wyniku rozliczenia za dany rok obrachunkowy albo ewentualnie stawienie przez Sp. k. tych środków do dyspozycji Wnioskodawcy po uiszczeniu kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości oraz potrąceniu opłaty za zarządzanie. W tym dopiero momencie faktycznie okazuje się, w jakiej wysokości Wnioskodawca otrzymuje przychód podatkowy z tytułu udziału w Nieruchomościach stanowiący przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16a Ustawy PIT. Jakiekolwiek wcześniejsze określenie tego przychodu nie jest możliwe w szczególności z uwagi na fakt, iż naruszałoby to kasowy charakter otrzymania przychodu, a także uniemożliwiało Wnioskodawcy jego opodatkowanie, gdyż Wnioskodawca nie mógłby obiektywnie stwierdzić w jakiej wysokości przychód miałby faktycznie otrzymać lub miałby zostać mu postawiony do dyspozycji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z definicją współwłasności wyrażoną w art. 195 Kodeksu cywilnego wspólna własność rzeczy ma miejsce wtedy, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Cechą charakterystyczną współwłasności jest to, że prawo własności całej rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Jeżeli wielkość takiego udziału jest określona, mówi się wówczas o współwłasności w częściach ułamkowych. Do tego rodzaju współwłasności mają zastosowanie przepisy działu IV Kodeksu cywilnego, z których wynika domniemanie równości udziałów (art. 197 k.c.). Treść stosunku będącego podstawą powstania współwłasności może określać inną wielkość udziałów. W czasie trwania współwłasności w częściach ułamkowych każdy współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Z kolei współposiadanie i korzystanie z rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli podlega pewnym ograniczeniom. Każdy z nich jest uprawniony do współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Ponadto według zasady zawartej w art. 207 ustawy Kodeks cywilny pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i wspólne korzystanie z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem.

Do czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną potrzebna jest zgoda większości współwłaścicieli. W razie braku takiej zgody każdy ze współwłaścicieli może żądać upoważnienia sądowego do dokonania czynności (art. 201 k.c.). Stosownie natomiast do treści art. 203 Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków zarządcy nieruchomością wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz przepisów odrębnych ustaw – w tym ustawy Kodeks cywilny i Kodeks postępowania cywilnego, a także postanowień umowy o zarządzanie nieruchomością.

Niezależnie od sposobu powołania zarządcy nieruchomości tj. z woli współwłaścicieli nieruchomości, czy z nakazu sądu – czynność zarządzania nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej eksploatacji nieruchomości w tym bieżącego administrowania nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość. W świetle bowiem art. 940 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) na zarządcy ciąży obowiązek ponoszenia z uzyskiwanych dochodów wydatków związanych z poddaną zarządowi rzeczą. W myśl natomiast art. 613 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom lub użytkownikom w terminach przez sąd określonych.

Pokreślić należy, że ustanowienie zarządcy nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Innymi słowy, właściciel nieruchomości jest jedynie zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach związanych z administrowaniem i zarządem nieruchomości. Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem części zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. W przypadku gdy w sposób jednoznaczny wynika, że ustalone są udziały faktycznie przypadające na każdego ze współwłaścicieli, to skutki podatkowe uzyskania przychodu spoczywają na każdym z nich stosowanie do posiadanych przez niego udziałów. Podatnikami podatku powstałego z tytułu dochodów osiąganych z tytułu najmu jest bowiem właściciel nieruchomości a nie osoba zarządzająca majątkiem. Przychody z najmu nie są przychodami zarządcy, lecz każdego ze współwłaścicieli nieruchomości, ponieważ oddanie w zarząd oznacza przekazanie wykonania niektórych uprawnień płynących z prawa własności. Na skutek ustanowienia zarządu współwłaściciele nie tracą własności swojego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę w określonych czynnościach. Ustanowienie zarządcy nie zwalnia współwłaścicieli nieruchomości z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego pozostaje nadal każdy współwłaściciel nieruchomości i to na nim spoczywa obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jak również rozliczania się z uzyskanych z tytułu najmu przychodów.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości. Ustęp 1 będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, iż wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 został wymieniony m. in. najem.

Powyższe oznacza, iż przychody z najmu mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej lub stanowić odrębne źródło przychodów, kwalifikowane jako „najem prywatny”.

Jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej lub,

*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślić należy, iż wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem (w rozpatrywanej sprawie wyboru formy opodatkowania dokonuje Wnioskodawca).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Z powyższego wynika zatem, że przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu najmu są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak, że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać. Z wniosku wynika, że wszelkie pożytki i inne przychody z nieruchomości (najmu, dzierżawy, itp.) w danym roku obrachunkowym (roku kalendarzowym) są gromadzone przez Sp. k. i w pierwszej kolejności zostają przekazane na jej rachunek (lub rachunek administratora działającego w imieniu Sp. k.), a Sp. k. wykorzystuje je dla celów zarządzania Nieruchomościami. Ze środków tych Sp. k. reguluje wydatki związane z utrzymaniem oraz obsługą Nieruchomości, a także potrąca należne jej od Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenie za zarządzanie. W tym czasie Wnioskodawca jak również pozostali współwłaściciele nie są uprawnieni do otrzymania, a nawet żądania od Sp. k. wypłaty tych środków. Nie mają zatem do nich dostępu. Zgodnie natomiast z zawartą umową Sp. k. jest zobowiązana po zakończeniu każdego roku obrachunkowego sporządzić zbiorcze rozliczenie wszelkich pożytków i innych przychodów z Nieruchomości oraz poniesionych kosztów związanych z Nieruchomościami i należnego za ten rok obrachunkowy wynagrodzenia za zarządzanie. Następnie w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po każdym roku obrachunkowym Sp. k. jest zobowiązana rozliczyć się z Wnioskodawcą oraz pozostałymi współwłaścicielami, tj. w szczególności w przypadku gdy łączna kwota pożytków i innych przychodów z Nieruchomości przewyższy koszty ich utrzymania i obsługi, a także koszty należnego wynagrodzenia za zarządzanie, Sp. k. jest zobowiązana wypłacić nadwyżkę tych środków Wnioskodawcy oraz pozostałym współwłaścicielom stosownie do ich udziału w Nieruchomościach.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychód z tytułu najmu nieruchomości powstanie dla wnioskodawcy z dniem wypłaty lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych przez Zarządcę.

Podstawą opodatkowania będzie zaś kwota otrzymana przez wnioskodawcę od Zarządcy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie, o ile podatnikowi przysługuje prawo ich odliczenia. Wobec tego, skoro kwota wypłacona wnioskodawcy lub stawiana do jego dyspozycji jest kwotą przypadającą na wnioskodawcę jako współwłaściciela z tytułu opłat czynszowych pomniejszoną o poniesione wydatki związane z remontami i bieżącym zarządzaniem, to kwota wypłacana lub stawiana do dyspozycji stanowi podstawę obliczenia podatku.

Zastrzec jedynie należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska przepisy art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro przedmiotem najmu nie są nieruchomości związane z działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.