Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.730.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Opodatkowanie środków finansowych otrzymanych w ramach umowy jako zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu oraz opodatkowanie przekazania praw autorskich w ramach otrzymanego finansowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; prawa-prawa autorskie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach umowy jako zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu (pytanie 1 i 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania przekazania praw autorskich w ramach otrzymanego finansowania (pytanie 3 i 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach umowy jako zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu oraz opodatkowania przekazania praw autorskich w ramach otrzymanego finansowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa. Instytut działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Należy wskazać, że Wnioskodawca jest podmiotem samofinasującym swoją działalność i jak pozostałe instytuty - pozostaje poza obszarem regulacji ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy na realizację projektu badawczego w ramach konkursu ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Projekt realizowany byłby przez utworzone Konsorcjum naukowe z udziałem przedsiębiorcy. Wspomniane Konsorcjum byłoby stroną umowy zawartej z NCBIR, a Wnioskodawca występowałoby w roli Lidera. Umowa dotyczyłaby wykonania i finansowania projektu.

Celem głównym projektu jest opracowanie prototypu fizycznego symulatora (obiektu budowlanego) do szkolenia strażaków oraz inżynierów bezpieczeństwa pożarowego w zakresie oceny wpływu technicznych systemów przeciwpożarowych na sposób prowadzenia działań ratowniczych w obiektach budowlanych.

Cele szczegółowe to:

1.  Opracowanie scenariuszy wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych podczas działań ratowniczych (co najmniej po 3 dla każdego typu obiektu budowlanego: budynku użyteczności publicznej, budynku zamieszkania zbiorowego, stadionu, stacji metra i lotniska).
2.  Opracowanie programów szkoleń w zakresie wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych (co najmniej po 1 dla każdego technicznego systemu przeciwpożarowego).
3.  Opracowanie wytycznych projektowania i instalacji technicznych systemów przeciwpożarowych (w formie 3 podręczników dla projektanta i instalatora dla każdego technicznego systemu przeciwpożarowego oddzielnie).
4.  Opracowanie wytycznych i rekomendacji prawnych precyzujących wymagania i zakres stosowania technicznych systemów przeciwpożarowych.

Głównym efektem projektu będzie opracowanie prototypu fizycznego symulatora (trenażera) szkoleniowego, który będzie umożliwiał ocenę skuteczności stosowanych w budynkach technicznych środków zabezpieczenia przeciwpożarowego oraz rozwiązań niestandardowych stosowanych w budynkach projektowanych z uwzględnieniem inżynierii bezpieczeństwa pożarowego. Trenażer przewiduje się wykorzystywać także do celów szkoleniowych, głównie w aspekcie wpływu stosowanych w budynkach technicznych systemów przeciwpożarowych na możliwości ewakuacji ludzi z budynku podczas działań ratowniczych. Symulator (obiekt budowlany wielokondygnacyjny, z co najmniej: jedną kondygnacją podziemną, w tym garażem podziemnym oraz halą produkcyjną z antresolą i częścią socjalną, złożony z kilku stref pożarowych oraz pomieszczeń zamkniętych tj.: pompownie pożarowe, kotłownię, centrale wentylacyjne, klatki schodowe, pomieszczenie zagrożone wybuchem, wyposażony w techniczne środki zabezpieczenia przeciwpożarowego) będzie wyposażony w:

1.  techniczne systemy przeciwpożarowe tj.: systemy sygnalizacji pożarowej, obejmujące urządzenia sygnalizacyjno-alarmowe, dźwiękowe systemy ostrzegawcze, systemy wentylacji pożarowej, zamknięcia otworów w oddzieleniach przeciwpożarowych (np. klapy przeciwpożarowe, klapy odcinające, drzwi i bramy przeciwpożarowej sterowane z systemu sygnalizacji pożarowej), stałe urządzenia gaśnicze: wodne, gazowe i mgłowe, instalację wodociągową przeciwpożarową wyposażoną w zawory hydrantowe i nasady zasilające dla straży pożarnej, urządzenia inertyzujące, centrale sterujące urządzeniami przeciwpożarowymi, oświetlenie awaryjne, znaki bezpieczeństwa, przeciwpożarowe wyłączniki prądu, dźwig dla straży pożarnej, a także systemy detekcji gazów palnych, w tym tlenku węgla oraz urządzenia odciążające.
2.  urządzenia samoczynnie załączające niezależne źródła energii elektrycznej, w tym tunele i szachty kablowe wraz z przewodami i kablami elektrycznymi oraz światłowodowe stosowane do zasilania lub sterowania urządzeniami służącymi ochronie przeciwpożarowej.
3.  urządzenia do prowadzenia prób z gorącym dymem względnie innym dodatkowym czynnikiem pozwalającym na uruchamiania urządzeń przeciwpożarowych.

Systemy te mają mieć możliwość pominięcia zaprogramowanych wcześniej funkcji i umożliwić obsługę ręczną przez ratowników (np. nadanie komunikatu na żywo, uruchomienie wentylacji, otwarcie lub zamknięcie drzwi, współdziałanie systemów wentylacji pożarowej ze sprzętem znajdującym się na wyposażeniu PSP, itp.) Prowadzony sondaż diagnostyczny wśród strażaków PSP jednoznacznie potwierdza brak infrastruktury szkoleniowej i programów szkoleń w tym zakresie, co w konsekwencji powoduje, że w większości przypadków ratownicy nie posiadają odpowiedniej wiedzy z zakresu użycia technicznych systemów przeciwpożarowych, które obecnie stosowane są powszechnie w większości obiektów użyteczności publicznej (np. budynkach biurowych, budynkach zamieszkania zbiorowego, stadionach, stacjach metra i lotniskach).

Funkcje i parametry użytkowe symulatora to:\`(...)\`

Zadania lidera:\`(...)\`

Zadania pozostałych uczestników konsorcjum:\`(...)\`

Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo zaplanowany w harmonogramie we wniosku projektu. Wnioskodawca będący liderem konsorcjum byłby podmiotem koordynującym i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych z jego realizacją. W związku z powyższym na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi a NCBiR lider konsorcjum byłby zobowiązany do: przekazywania NCBiR wniosków o płatność i raportów, informować NCBiR o zamiarze dokonania zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu.

Badania naukowe do wykonania, do których Wnioskodawca byłoby zobowiązane realizować w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem w którym każdy z etapów będzie składał się z kilku odrębnych zadań.

Bezpośrednim beneficjentem zrealizowanych w projekcie prac będzie Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, docelowym użytkownikiem końcowym będzie Straż Pożarna. Rozwiązania projektowe, bez względu na formę, modele czy docelową grupę adresatów, dadzą wymierne korzyści wyniku ich zastosowania i znajdą ulokowanie na potrzeby szkoleń m.in.:\`(...)\`

Potencjalnymi odbiorcami opracowanych rozwiązań są również laboratoria badawcze krajów Europy środkowowschodniej odpowiedzialne za wprowadzanie na lokalny rynek specjalistycznych komponentów symulatora szkoleniowego oraz ich producenci. W przyszłości symulator może być zaadaptowany dla potrzeb innych służb (np. Policji, Pogotowia Ratunkowego).

Wysoki poziom naukowy i techniczny uzyskanych rozwiązań zapewnia jednocześnie trwałość wyników projektu po jego zakończeniu, na etapie przyszłej komercjalizacji, w warunkach systematycznie rosnącej konkurencji rynkowej.

Ponadto realizacja projektu wymiernie przyczyni się do poszerzenia oferty handlowej konsorcjanta przemysłowego oraz wzrostu jego konkurencyjności na rynku krajowym i zagranicznym.

Wyniki końcowe realizacji projektu stanowią zaawansowane rozwiązania wspomagające procesy poprawy bezpiecznej eksploatacji obiektów technicznych oraz podnoszące poziom bezpieczeństwa publicznego obejmujące: aparaturę badawczo-testową, nowe metody badawcze, technologię eksploatacji, rozwiązania materiałowe. Opracowane rozwiązania przyczynią się do zwiększenia bezpieczeństwa technicznego zgodnie z obowiązującymi standardami zrównoważonego rozwoju gospodarki. Wytyczone kierunki komercjalizacji i obszary zastosowań rezultatów projektu obejmują przede wszystkim przemysł maszynowy, elektromaszynowy, elektroniczny, ośrodki badawcze oraz służby państwowe.

Udzielone finansowanie byłoby przekazywane przez NCBIR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum (Wnioskodawca) w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane będą w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBIR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane byłoby przez NCBIR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider będzie zobowiązany do przekazania pozostałym członkom konsorcjum środków finansowych zgodnie z kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności stanowi kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.

Celem projektów finansowanych przez NCBIR jest m.in. zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych oraz dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. Umowy zawierane z NCBIR na dofinansowanie projektów stanowią realizacje zadań ustawowych NCBIR, którymi jest m.in. zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie.

W świetle przedstawionego projektu umowy (zwanego dalej: umową) w warunkach konkursu ogłoszonego przez NCBIR § 21 dotyczący praw własności intelektualnej (PWI) został zaproponowany w dwóch wariantach:

Wariant nr 1 przewiduje, że właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy. Zasady podziału praw własności intelektualnej określa Umowa Konsorcjum, a w przypadku braku stosownych postanowień w Umowie Konsorcjum, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego.

Ponadto Wykonawca jest zobowiązany, w formie pisemnego wykazu, do szczegółowego wskazania Praw Własności Intelektualnej (PWI) oraz Praw Związanych wraz ze wskazaniem przedmiotów wskazanych praw; w wykazie wskazuje się również materialne rezultaty Projektu, w szczególności demonstratory technologii i prototypy.

Na żądanie Skarbu Państwa lub NCBIR, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów Praw Związanych, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikacje oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 3a Ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Wykonawca oraz Współwykonawca przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Wariant nr 2 przewiduje, że właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Strony potwierdzają, że w związku z powyższym Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców, Wykonawcy lub Współwykonawców. Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wykonawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez Wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania Umowy za wykonaną jest wywiązanie się Wykonawcy z określonych w Umowie obowiązków w zakresie praw własności intelektualnej. Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązani są przekazać w szczególności wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. pendrive itp). wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania) prawo własności tego nośnika. Wykonawca oraz Współwykonawcy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Wykonawca, Współwykonawcy ani żadna osoba trzecia nie będą żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z PWI i przekazanie przedmiotów PWI na rzecz Skarbu Państwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że na mocy Umowy NCBiR zobowiązuje się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Wykonawców poprzez pokrycie wydatków (dalej Koszty Kwalifikowane), przypadających na dany etap/zadanie Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości. Jeżeli zatem dany Wykonawca będzie odpowiedzialny za realizację określonego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem NCBiR pokryje w całości. Istotny pozostaje fakt, że środki finansowe otrzymane od NCBIR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBIR niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBIR.

W niniejszej sprawie istotny pozostaje fakt, że umowa przewiduje finansowanie wartości kosztów kwalifikowanych oraz finansowanie na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) od otrzymanego finansowania na realizację projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku analizowanego Projektu realizowanego wg umowy z zapisami § 21 w wariancie nr 1 istnieją uzasadnione podstawy prawne do uiszczenia podatku VAT należnego od środków finansowych otrzymanych w ramach zawartej umowy obliczonego od kwoty otrzymanej na realizację projektu w wysokości kosztów kwalifikowanych?
2.  Czy w przypadku analizowanego Projektu realizowanego wg umowy z zapisami § 21 w wariancie nr 2 istnieją uzasadnione podstawy prawne do uiszczenia podatku VAT należnego od środków finansowych otrzymanych w ramach zawartej umowy obliczonego od kwoty otrzymanej na realizację projektu w wysokości kosztów kwalifikowanych?
3.  Czy wobec zapisów umownych fakt nieodpłatnego przekazania praw autorskich będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania?
4.  Czy wobec zapisów umownych, fakt nieodpłatnego przekazania praw autorskich będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku braku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 i Ad.2)

Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji, dlatego też ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga wnikliwej analizy poszczególnych umów - z uwzględnieniem zasad przyznania dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie prawa podatkowego nie ustanowił konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Dlatego też partnerzy działający w ramach konsorcjum i realizujący projekt pozostaną odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w którym Sąd stwierdzi, że ,,za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływy dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.”

Przywołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem dla określenia czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne pozostają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania realizowanego w określonej formie.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Istotny dla analizowanej sprawy pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 810/14), w którym czytamy:

,,(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11 B/l-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności lub wykonania konkretnego zadania - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 474/17) WSA uznał, że „aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.”

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania - jeśli nie dotyczą konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Podobne stanowisko zaprezentował A. Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o VAT podkreślając, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W niniejszym przypadku Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który planuje przystąpić do konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu współfinansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach konkursu, NCBiR wystąpi jako strona finansująca na podstawie Umowy zawartej z Liderem Konsorcjum, który jest zobowiązany do przekazywania Współwykonawcom środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że środki te Współwykonawcy mogą przeznaczyć wyłącznie na cele projektowe, jednym z celów realizacji projektu oprócz zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, zwiększenia potencjału naukowego w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa (co przełoży się na ocenę instytut w ocenie parametrycznej związanej z przyznawaniem kategorii naukowej) jest również komercjalizacja wyników badań. Wypracowane w Projekcie rozwiązania mają służyć również realizacji zadań publicznych, wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Popularyzacja efektu projektu przez Wnioskodawcę ma nastąpić poprzez przygotowanie publikacji w czasopismach naukowych oraz prezentację rezultatów na konferencjach naukowych, krajowych i międzynarodowych.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dotacja na realizację projektu badawczego przekazana przez NCBIR będzie miała na celu pokrycie kosztów z nim związanych, mając charakter wyłącznie zakupowy, zaś efekty wykonania projektu mają przyjąć postać opracowania wyników prac, publikacji naukowych oraz ich referatów zaprezentowanych na konferencjach naukowych. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

W świetle powyższego finansowanie realizacji Projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika ponadto, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Taka zależność nie występuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Na związek dotacji z ceną zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 671/08) oraz w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 821/13) wskazuje, że w przypadku, gdy subwencja przeznaczona jest na sfinansowanie poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów, ma ona charakter zakupowy i nie można jej przypisać bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nawet pomimo faktu, że usługobiorcy ponoszą niższe koszty wyświadczonych usług, bowiem w istocie każda dotacja ma pewien wpływ na cenę, co nie znaczy, że wpływ ten zawsze jest bezpośredni. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W analizowanym przypadku taka możliwość nie istnieje. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI232/16), w którym czytamy:

„Dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.”

Również podobne stanowisko prezentuje doktryna prawa. Jak wynika ze stanowiska licznych komentatorów, dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT to tylko te, które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te, których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (vide: Kamiński A„ artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje zatem podstawę do stwierdzenia, że otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika dotacja nie podlega opodatkowaniu (vide Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Mając zatem na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca, realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami otrzyma od NCBiR dotację, która nie będzie stanowić obrotu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte

\- w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900. C-16/93. publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia analizowanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku realizacji umowy z zapisami § 21 w wariancie nr 1 jak i w wariancie nr 2 nie można dostrzec wymienionych wyżej elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. Idąc dalej, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ad. 3 i Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przeniesienie na Skarb Państwa praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych - jeżeli takie powstaną - zarówno w przypadku zawarcia Umowy w brzmieniu § 21 w wariancie nr 1 jak i w wariancie nr 2 nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, jak też odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Nie zostanie bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, że powstanie Elementów Autorskich jest co do zasady możliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu. Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym. Dlatego też Umowa wskazuje wprost, że przyszłe, ewentualne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa (o ile w ogóle takowe powstaną), nastąpi nieodpłatnie. Tym samym potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zapis Umowy mówiący o przeniesieniu autorskich praw majątkowych zarówno w brzmieniu § 21 Umowy w wariancie nr 1 jak i w wariancie nr 2 nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania przeniesienia praw za świadczenie nieodpłatne, które może zostać zrównane ze świadczeniem odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze, w analizowanej sprawie w ogóle nie dojdzie do użycia towarów na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, co wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten nakazuje opodatkować podatkiem VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa wynikać będzie wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Podobne stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym m.in. interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2013 r. nr IPTPP2/443-523/13-7/KW oraz z dnia 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-645/13-2/DG, w której czytamy:

,,(\`(...)\`) Wnioskodawca realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Zlecającego dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w stosownej umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.”

Konkludując należy raz jeszcze podkreślić, że Instytut, realizując Projekt wraz z innymi Współwykonawcami, skorzysta ze środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów zadania projektowego, nie stanowiących obrotu w rozumieniu podatku VAT. Zakładając, że efektem realizacji Projektu będzie przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z chwilą zakończenia Projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw, nawet wówczas nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z uwagi na nie spełnienie warunku odpłatności.

Niezależnie od przedstawionych wyżej informacji dotyczących Projektu, należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 150/18), który zapadł w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W ww. wyroku czytamy:

„Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z póżn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o NCBiR szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia.

W dalszej części orzeczenia WSA stwierdził zatem, że ,,(\`(...)\`) dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie art. 106b ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została dokonana w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I‑7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określone towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26‑28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Wobec tego nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Jest podmiotem samofinansującym swoją działalność. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy na realizację projektu badawczego w ramach konkursu ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Projekt realizowany byłby przez utworzone Konsorcjum naukowe z udziałem przedsiębiorcy. Wspomniane Konsorcjum byłoby stroną umowy zawartej z NCBIR, a Wnioskodawcą występowałoby w roli Lidera. Umowa dotyczyłaby wykonania i finansowania projektu.

Celem głównym projektu jest opracowanie prototypu fizycznego symulatora (obiektu budowlanego) do szkolenia strażaków oraz inżynierów bezpieczeństwa pożarowego w zakresie oceny wpływu technicznych systemów przeciwpożarowych na sposób prowadzenia działań ratowniczych w obiektach budowlanych.

Cele szczegółowe to: 1. Opracowanie scenariuszy wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych podczas działań ratowniczych (co najmniej po 3 dla każdego typu obiektu budowlanego: budynku użyteczności publicznej, budynku zamieszkania zbiorowego, stadionu, stacji metra i lotniska), 2. Opracowanie programów szkoleń w zakresie wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych (co najmniej po 1 dla każdego technicznego systemu przeciwpożarowego). 3. Opracowanie wytycznych projektowania i instalacji technicznych systemów przeciwpożarowych (w formie 3 podręczników dla projektanta i instalatora dla każdego technicznego systemu przeciwpożarowego oddzielnie). 4. Opracowanie wytycznych i rekomendacji prawnych precyzujących wymagania i zakres stosowania technicznych systemów przeciwpożarowych.

Głównym efektem projektu będzie opracowanie prototypu fizycznego symulatora (trenażera) szkoleniowego, który będzie umożliwiał ocenę skuteczności stosowanych w budynkach technicznych środków zabezpieczenia przeciwpożarowego oraz rozwiązań niestandardowych stosowanych w budynkach projektowanych z uwzględnieniem inżynierii bezpieczeństwa pożarowego. Trenażer przewiduje się wykorzystywać także do celów szkoleniowych, głównie w aspekcie wpływu stosowanych w budynkach technicznych systemów przeciwpożarowych na możliwości ewakuacji ludzi z budynku podczas działań ratowniczych.

Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo zaplanowany w harmonogramie we wniosku projektu. Wnioskodawca będący liderem konsorcjum byłby podmiotem koordynującym i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych z jego realizacją. W związku z powyższym na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi a NCBiR lider konsorcjum byłby zobowiązany do: przekazywania NCBiR wniosków o płatność i raportów, informować NCBiR o zamiarze dokonania zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu.

Badania naukowe do wykonania, do których Wnioskodawca byłoby zobowiązane realizować w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem w którym każdy z etapów będzie składał się z kilku odrębnych zadań.

Bezpośrednim beneficjentem zrealizowanych w projekcie prac będzie Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, docelowym użytkownikiem końcowym będzie Straż Pożarna. Rozwiązania projektowe, bez względu na formę, modele czy docelową grupę adresatów, dadzą wymierne korzyści wyniku ich zastosowania i znajdą ulokowanie na potrzeby szkoleń.

Potencjalnymi odbiorcami opracowanych rozwiązań są również laboratoria badawcze krajów Europy środkowowschodniej odpowiedzialne za wprowadzanie na lokalny rynek specjalistycznych komponentów symulatora szkoleniowego oraz ich producenci. W przyszłości symulator może być zaadaptowany dla potrzeb innych służb (np. Policji, Pogotowia Ratunkowego).

Wysoki poziom naukowy i techniczny uzyskanych rozwiązań zapewnia jednocześnie trwałość wyników projektu po jego zakończeniu, na etapie przyszłej komercjalizacji, w warunkach systematycznie rosnącej konkurencji rynkowej.

Ponadto realizacja projektu wymiernie przyczyni się do poszerzenia oferty handlowej konsorcjanta przemysłowego oraz wzrostu jego konkurencyjności na rynku krajowym i zagranicznym.

Wyniki końcowe realizacji projektu stanowią zaawansowane rozwiązania wspomagające procesy poprawy bezpiecznej eksploatacji obiektów technicznych oraz podnoszące poziom bezpieczeństwa publicznego obejmujące: aparaturę badawczo-testową, nowe metody badawcze, technologię eksploatacji, rozwiązania materiałowe. Opracowane rozwiązania przyczynią się do zwiększenia bezpieczeństwa technicznego zgodnie z obowiązującymi standardami zrównoważonego rozwoju gospodarki. Wytyczone kierunki komercjalizacji i obszary zastosowań rezultatów projektu obejmują przede wszystkim przemysł maszynowy, elektromaszynowy, elektroniczny, ośrodki badawcze oraz służby państwowe.

Udzielone finansowanie byłoby przekazywane przez NCBIR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum (Wnioskodawca) w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane będą w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBIR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane byłoby przez NCBIR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider będzie zobowiązany do przekazania pozostałym członkom konsorcjum środków finansowych zgodnie z kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności stanowi kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.

W świetle przedstawionego projektu umowy (zwanego dalej: umową) w warunkach konkursu ogłoszonego przez NCBIR § 21 dotyczący praw własności intelektualnej (PWI) został zaproponowany w dwóch wariantach:

Wariant nr 1 przewiduje, że właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy. Zasady podziału praw własności intelektualnej określa Umowa Konsorcjum, a w przypadku braku stosownych postanowień w Umowie Konsorcjum, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego.

Ponadto Wykonawca jest zobowiązany, w formie pisemnego wykazu, do szczegółowego wskazania Praw Własności Intelektualnej (PWI) oraz Praw Związanych wraz ze wskazaniem przedmiotów wskazanych praw; w wykazie wskazuje się również materialne rezultaty Projektu, w szczególności demonstratory technologii i prototypy.

Na żądanie Skarbu Państwa lub NCBIR, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów Praw Związanych, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikacje oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 3a Ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Wykonawca oraz Współwykonawca przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Wariant nr 2 przewiduje, że właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Strony potwierdzają, że w związku z powyższym Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców, Wykonawcy lub Współwykonawców. Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wykonawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez Wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania Umowy za wykonaną jest wywiązanie się Wykonawcy z określonych w Umowie obowiązków w zakresie praw własności intelektualnej. Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązani są przekazać w szczególności wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. pendrive itp). wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania) prawo własności tego nośnika. Wykonawca oraz Współwykonawcy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Wykonawca, Współwykonawcy ani żadna osoba trzecia me będą żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z PWI i przekazanie przedmiotów PWI na rzecz Skarbu Państwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że na mocy Umowy NCBiR zobowiązuje się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Wykonawców poprzez pokrycie wydatków (dalej Koszty Kwalifikowane), przypadających na dany etap/zadanie Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości. Jeżeli zatem dany Wykonawca będzie odpowiedzialny za realizację określonego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem NCBiR pokryje w całości. Istotny pozostaje fakt, że środki finansowe otrzymane od NCBIR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBIR niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBIR.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy otrzymane od NCBiR środki pieniężne na pokrycie kosztów nie stanowią dopłaty do ceny usługi, lecz zwrot poniesionych kosztów i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

W ocenie tutejszego Organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podstawa opodatkowania określona w art. 29a ustawy nie obejmuje dotacji o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wytypowanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu).

W przedmiotowej sprawie środki otrzymane od NCBiR nie mogą zostać wykorzystane według woli Wnioskodawcy, nie są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i pozostałego uczestnika konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy: „środki finansowe otrzymane od NCBIR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane od NCBIR niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBIR”.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy bezpośrednim beneficjentem zrealizowanych w projekcie prac będzie Skarb Państwa. W związku z udzielonym finansowaniem zaproponowano dwa warianty dotyczące praw własności intelektualnej. Wariant 1 przewiduje, że właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy. W terminie do 12 miesięcy Skarb Państwa może złożyć pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu. Ponadto Wnioskodawca oraz Współwykonawca przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia na żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie do 4 miesięcy od dnia doręczenie Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Wariant 2 przewiduje, że właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa. W związku z tym Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskim prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania projektu. Wykonawca oraz Współwykonawcy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia na żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście treści cytowanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki na realizację opisanego projektu, przekazywane Wnioskodawcy, będącemu liderem przez NCBiR – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy (ani pozostałego uczestnika konsorcjum), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na cele określone w zawartej z NCBiR umowie, tj. na pokrycie prac prowadzonych w związku z realizowanym projektem. Powinny zostać więc uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę świadczonych usług i dostarczanych towarów.

Wobec powyższego wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych świadczeń, szczegółowo określonych w umowie dotyczącej projektusymu w zamian za środki finansowe otrzymane od NCBiR należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przeniesienie na żądanie Skarbu Państwa (zarówno w wariancie 1 i 2) prawa własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu w ramach otrzymanego na podstawie umowy finansowania stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przeniesienie na Skarb Państwa praw do własności intelektualnej oraz praw związanych (zarówno w wariancie 1 – na żądanie Skarbu Państwa, jak i wariancie 2 – niezwłocznie po ich powstaniu) w ramach otrzymanego na podstawie umowy finansowania stanowi, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – odpłatne świadczenie usług. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przeniesienie praw autorskich w ramach otrzymanego finansowania (zarówno w wariancie 1 i 2) nastąpi nieodpłatnie.

W konsekwencji, kwotę otrzymanego finansowania (zarówno w wariancie 1 i 2) należy uznać za zapłatę za czynności wykonywane w ramach projektu, polegającego na wytworzeniu symulatora szkoleniowego w zakresie wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych oraz przeniesienia praw do własności intelektualnej i praw związanych, zatem będzie stanowić ona podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą on stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.