Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-189/10-3/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-21
Teza: Stawka podatku dla WDT w przypadku braku dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawką podatku, w przypadku dysponowania wykazem uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat, sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności oraz kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawką podatku, w przypadku dysponowania wykazem uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat, sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności oraz kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zajmujący się produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, prowadzi współpracę handlową z przedsiębiorcami z krajów członkowskich. Dla wielu swoich kontrahentów nie organizuje środków transportu, za pomocą których towary będące przedmiotem sprzedaży są wywożone z terytorium Polski. Wówczas kwestia transportu leży wyłącznie w gestii zamawiającego towary. w takich też sytuacjach Zainteresowany nie otrzymuje od przewoźnika potwierdzonych dokumentów CMR.

W tym przypadku, dla zachowania prawa stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów Wnioskodawca posiada:

*   wykaz uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności,

*   kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę jest on uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jeśli dokumentem potwierdzającym dokonanie takiej dostawy jest wykaz dokonanych przez nabywcę towaru płatności faktur za dostarczone towary?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 1, 2, 3 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów usług:

1.  Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
    1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
    2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
2.  Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:
    1.  nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;
    2.  dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.
3.  Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
    1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
    2.  kopia faktury,
    3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ust. 11. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązujący stan prawny umożliwia - w celu udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - by podatnik nie posiadał kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem wystarczającym jest, aby potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej dokumentami takimi jak:

*   wykaz uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności

*   komplet wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji.

Możliwość udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie przez posiadanie wskazanych powyżej wykazów płatności oraz faktur wraz ze specyfikacją dopuszczona została przez ustawodawcę poprzez wskazanie, iż w przypadkach w których dowody wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, łącznie nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż RP, podatnik jest uprawniony do posiłkowania się w celu udowodnienia zaistnienia takiej dostawy dokumentami wskazanymi w katalogu otwartym, jaki zawiera ust. 11 art. 42 tej ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż treść art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na rodzaje dowodów, jakie podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji, chcąc udowodnić iż towary będące przedmiotem dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju RP. Jednak konieczność posiadania kompletu dokumentów wymienionych w ust. 3 istnieje dopiero w sytuacji, w której łącznie potwierdzają, dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż RP kraju.

Dokumentami tymi są:

*   dokumenty przewozowe,

*   kopie faktur,

*   specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku.

Treść art. 42 ust. 3 znajduje więc zastosowanie jedynie w sytuacji, w której wymienione w nim rodzaje dokumentów łącznie potwierdzają dokonanie dostawy. w innych przypadkach, a więc w sytuacjach w których dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wymienione w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanego dowody, o których mowa w analizowanych przepisach powinny potwierdzać to, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa (dowody te powinny potwierdzać fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej). Ale już bez wskazywania, które z nich są konieczne do udowodnienia dostaw, a które pełnią funkcję jedynie pomocniczą.

Przede wszystkim przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów należy mieć na uwadze obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności, jaka wynika z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej przede wszystkim obowiązek stosowania takiego rodzaju środków o charakterze prawnym, jakie zapewnią osiągnięcie zamierzonego celu. Środki te jednocześnie w najmniejszym stopniu nie powinny zagrażać celom i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych. Dlatego, państwa członkowskie nie są uprawnione do wykraczania poza zasady, jakich funkcjonowanie zapewnia realizację regulacji wspólnotowych.

Co istotne, ustawodawca wprowadzając art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jednoznacznie udowodnił, iż dopuszcza możliwość realizacji celu wspólnotowego (objęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0%), poprzez dowodzenie zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej także innymi środkami dowodowymi - mniej sformalizowanymi. z tych powodów ustawodawca nie ograniczył literalnie środków dowodowych tylko do wymienionych w ust. 3 art. 42, które stanowić miałyby jedyne dopuszczalne dowody, potwierdzające dokonanie dostawy.

Należy podkreślić, iż w sytuacjach podobnych do Wnioskodawcy, a więc nie organizowania transportu towaru, podatnicy sprzedający towary na rzecz swojego kontrahenta, które dostarczane są do innego kraju członkowskiego zawsze pozbawiani byliby prawa do 0% stawki VAT, a więc cel wspólnotowy nie byłby nigdy osiągnięty.

Podobne stanowisko, w opinii Spółki, prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt lII SA/Wa 1210/07, gdzie uznał, iż „stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej (\`(...)\`) oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej czyli stosowania stawki 0%. (…) w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej 0%. (…) Zdaniem sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów”. w ocenie sądu ust. 11 stanowi także wyraźną alternatywę dla dokumentów podstawowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak dokumentu CMR, w opinii Zainteresowanego, nie powinien więc w żaden sposób zaważyć na prawie do stosowania stawki 0%.

Zgodnie z treścią wyroku WSA o sygn. akt i SA/Ke 114/08, w przypadku niemożności zebrania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z katalogu podstawowego a więc określonego w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do potwierdzenia swojego prawa dokumentami, o których stanowi regulacja ust. 11 (podobne stanowisko zajmuje WSA w Bydgoszczy - wyrok o sygn. akt i SA/Bd 678/08).

Decydującą w omawianej kwestii jest także ukształtowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. w sprawie o sygn. akt i FSK 1882/07 sąd stwierdził, iż: „wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest stawką preferencyjną, lecz w istocie stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. u. UE. l Nr 145. str. 1 ze zm.). w tej sytuacji decydującego znaczenia nabiera zagadnienie zgodności unormowań krajowych (tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u ) z prawem wspólnotowym”.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 28c część a lit. a) VI Dyrektywy (obecnie art. 138 Dyrektywy nr 112): „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

1.  dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego \[ich\] rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wielokrotnie wykładni wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z nich ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem, każdemu nabyciu wewnątrzwspólnotowemu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część a lit. a) VI Dyrektywy. w opinii ETS uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W przypadku Spółki, posiada ona potwierdzenie kontrahenta stwierdzające otrzymanie wysłanych towarów na magazyn znajdujący się każdorazowo poza terytorium Polski - w innym kraju członkowskim UE, a także faktury i ich specyfikację.

Trybunał podkreślał także, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Z tych powodów NSA w przywołanym już wyroku i FSK 1882/07 przypomniał, iż „z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. 1-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałyby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. 1-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. str. 1-1609, pkt 92)”.

Tak więc jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w opinii Trybunału „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku” (tak m.in. wyrok ETS w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn).

W opinii Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 42 należy mieć na uwadze konieczność zastosowania prowspólnotowej wykładni, taki też powinien mieć charakter ten przepis, tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji (podobnie uznał NSA w orzeczeniu o sygn. i FSK 1500/08).

Uzasadniając swoje stanowisko Zainteresowany wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1054/09, który niejako odpowiedział również na zagadnienie jakiego dotyczy opisywany właśnie przypadek Wnioskodawcy. Otóż sąd stwierdził wyraźnie, iż: „jeżeli Spółka posiada dowody w postaci kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 u.p.t.u., to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku posiadania dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju”.

Zainteresowany jest zdania, iż prawo do zastosowania stawki 0% wywodzić może na podstawie argumentów jakie wskazał powyżej, a także na podstawie uzasadnienia wskazanego poniżej.

Otóż, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Sprawa wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań ETS. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. ETS podkreślił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą. Zatem, każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Natomiast w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn Trybunał stwierdził, że „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku”.

W opinii Wnioskodawcy wykładnia przepisów na podstawie, której podatnicy uprawnieni są do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi zasadę podstawową, wyjątkiem od której jest zastosowanie stawki krajowej. Oznacza to również, iż w przypadku wątpliwości, zgodnie z zasadami wykładni właściwymi dla prawa podatkowego, Organy podatkowe powinny działać z korzyścią dla podatnika.

Zainteresowany wskazuje także, iż ustawodawca nie postawił jako wymogu dla zastosowania stawki podatku 0% łącznego posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, ale wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenia towarów. Uwaga ustawodawcy nie skupia się więc na fakcie posiadania wszystkich tych dokumentów, ale na konieczności łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami faktu dostawy. Dlatego skoro dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt (dostawę wewnątrzwspólnotową), to Wnioskodawca nie został zobowiązany do posiadania wszystkich dokumentów o jakich stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, kwestię zasadniczą stanowi udowodnienie faktu dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego. Natomiast regulacja art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, uzupełnia treść ust. 3, wprowadzając możliwość posłużenia się dowodami pomocniczymi.

Wnioskodawca podziela stanowisko WSA w Warszawie (III SA/Wa 1054/09), który stwierdził, iż „dokumenty uzupełniające nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce”.

Spółka uważa, iż w sytuacji, w której dysponuje ona:

*   wykazem uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności,

*   oświadczeniem kontrahenta, zgodnie z którym zapłata jest przez niego dokonywana po dostarczeniu towaru do wskazanego na dokumentach przewozowych miejsca przeznaczenia (znajdującego się każdorazowo poza terytorium Polski - w innym kraju członkowskim UE),

*   kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji

jest ona uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, wykazując tę dostawę wymienionymi wyżej dokumentami.

Podsumowując, Zainteresowany uznaje, iż brak niektórych z dokumentów wymienionych w ust. 3 art. 42 ustawy o VAT, uprawnia go do korzystania z katalogu dowodów pomocniczych z art. 42 ust. 11 ustawy, a w ten sposób do zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odniesieniu do takiej sytuacji Spółka wskazała na orzeczenie ETS, w którym stwierdził on następująco: „Jeśli chodzi o dowody, jakie muszą przedłożyć podatnicy w celu skorzystania ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. w pierwszej części zdania w art. 28c części a lit. a) Dyrektywa ta stanowi jedynie, że Państwa Członkowskie określają warunki, na jakich zwalniają od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednak należy przypomnieć, że Państwa Członkowskie wykonując przyznane im uprawnienia powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza zasad pewności prawa i proporcjonalności”. (Sprawa C-184/05 - wyrok Trybunału z dnia 27 września 2007 roku, w sprawie Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien \[Holandia\]).

Wnioskodawca uważa, iż postanowienia VI oraz 112 Dyrektywy przyznają mu pełne prawo do zastosowania 0% stawki podatku w opisywanym przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Na mocy art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy. Wywozu towarów będących przedmiotem tych dostaw z terytorium kraju dokonuje przewoźnik.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Spółka uważa, że w odniesieniu do opisanego przypadku, brak niektórych z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawnia ją do korzystania z katalogu dowodów pomocniczych z art. 42 ust. 11 ustawy, a w ten sposób do zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jej zdaniem, brak dokumentu CMR, nie powinien w żaden sposób zaważyć na prawie do stosowania stawki 0%.

Tut. Organ podkreśla, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, natomiast dokumenty wymienione w ust. 11, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Spółka poinformowała, że dysponuje wykazem uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności oraz kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji. Nie jest natomiast w posiadaniu dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl regulacji prawnych, wskazany dokument, czyli wykaz uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności, może pełnić jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy i uzupełniać dokumentację dowodową w przypadku, gdy powstaną wątpliwości co do faktu dokonania dostawy.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie przez Wnioskodawcę 0% stawki podatku jest nieprawidłowe, ponieważ dowody zawarte w art. 42 ust. 11 ustawy mają zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi w art. 42 ust. 3 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Wówczas można uznać za dowody dostawy towarów inne dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepis ten nie pozwala jednak na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż Zainteresowany nie dysponuje dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Reasumując, Wnioskodawca nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawniających go do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%. Bowiem wykaz uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności, nie jest dokumentem przewozowym otrzymanym od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tym samym nie zastąpią one dokumentu wskazanego w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą).

Na mocy art. 138 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędące podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Wykazanie zatem przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju, może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostaw, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na realizację tych funkcji.

Wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0%, wynika wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Telos i in.). w pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część a lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. w tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 z dnia 27 września 2007 r. (Teleos i in.), uznał za zgodne z prawem wspólnotowym określanie przez państwa członkowskie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wykazał, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. w powyższym wyroku ETS stwierdził co następuje: Rzeczywiście, o ile prawdą jest, że na gruncie interpretacji literalnej wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] \[do\] państw\[a\] członkowski\[ego\]” zawarte w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy wydaje się kłaść nacisk na początek procesu wysyłki lub transportu, jak to twierdzą Teleos i in., to niemniej jednak, jak podnosi większość państw członkowskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] poza terytorium \[państwa członkowskiego\]” zawarte w art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy oznacza, że towary rzeczywiście opuściły państwo członkowskie dostawy. Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, jak to zostało przypomniane w pkt 21 niniejszego wyroku, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. w konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część a lit. a akapit pierwszy Szóstej dyrektywy ze względu na określenie „wysyłane” użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z pierwszej części zdania art. 28c część a Szóstej dyrektywy, do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności (zob. podobne wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1 7281, pkt 48 oraz z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. I-4191, pkt 29 i 30).

Jak wynika zarówno z akt, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wydaje się nie być żadnego namacalnego dowodu pozwalającego, po pierwsze, stwierdzić, że sporne towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, a po drugie, wykluczyć, że popełnione zostały nadużycia i oszustwa. Jednakże w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku niezbędne jest, by organy krajowe określiły przesłanki, od spełnienia których uzależniają zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu „karuzela” ww. wyroki w sprawach: Federation of Technological Industries i in., pkt 33 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast, jeśli chodzi o argument Teleos i in., zgodnie z którym środki zastosowane przez organy Zjednoczonego Królestwa utrudniają swobodny przepływ towarów, to należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zwalczenie możliwych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-87/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76 oraz ww. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), który w określonych okolicznościach może uzasadniać istnienie ograniczeń swobodnego przepływu towarów.

Odnośnie zaś przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-146/05 Albert Collée w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż odnosił się on sytuacji odmiennej niż ta będąca przedmiotem niniejszej interpretacji. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi sprawami polega na tym, iż w sprawie będącej przedmiotem tego wyroku doszło do sytuacji, gdzie władze fiskalne odmówiły zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, iż dowód potwierdzający tą transakcję nie został przedstawiony we właściwym czasie. Natomiast przepisy polskie nie przewidują takich obostrzeń, gdyż przewidują możliwość skorygowania transakcji dostawy towarów i opodatkowania tej transakcji stawką 0% w przypadku przedstawienia dowodów potwierdzających tą transakcję w terminie późniejszym niż przewidzianym do rozliczenia tej transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w podsumowaniu tego wyroku gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał nie kwestionuje samej możliwości nałożenia przez państwo członkowskie wymogów formalnych w przedmiotowym zakresie, czemu dał wyraz w tezie 24 i 25 tego wyroku gdzie stwierdzono: jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis Szóstej dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część a tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (ww. wyrok w sprawie Twoh International, pkt 25). Oczywiście art. 22 Szóstej dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ust. 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

W ww. wyroku ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas, gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Z treści uzasadnienia tego wyroku (pkt 33 i pkt 35) wynika, iż wprowadzenie systemu korekt w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dopuszczalne i uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było w danym przypadku możliwe z uwagi na okoliczności wynikłe niezależnie od woli podatnika. Nie ma wątpliwości, że taką okolicznością może być w szczególności opóźnienie w dostarczeniu podatnikowi przez kontrahenta lub przewoźnika dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

Mając powyższe na uwadze, powołane wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pośrednio potwierdzają stanowisko tut. Organu, a wnioski jakie wyciąga Wnioskodawca z tych wyroków są nieadekwatne do treści analizowanej sprawy.

Ponadto, wskazać należy, iż powołane przez Zainteresowanego zarówno orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawką podatku, w przypadku dysponowania wykazem uiszczenia płatności za poszczególne faktury wystawione na towary, jakie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z faktycznym zestawieniem tych wpłat sporządzonym na podstawie otrzymanych płatności oraz kompletem wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji. Natomiast stan faktyczny dotyczący zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki podatku, w przypadku posiadania potwierdzenia kontrahentów (nabywców towaru), iż towary jakie były przedmiotem dostawy (wymienione szczegółowo w fakturach), zostały przyjęte w całości przez magazyny strony zamawiającej (znajdujące się każdorazowo poza terytorium Polski - w innym kraju członkowskim UE) oraz kompletu wystawionych faktur i załączanych do nich specyfikacji został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r. Nr ILPP2/443-189/10-2/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.