Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-263/15-5/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za „przedsiębiorstwo”; uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w drodze aportu do Spółki; obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełniony pismami z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za „przedsiębiorstwo”; uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w drodze aportu do Spółki; obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania 1, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania 2.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za „przedsiębiorstwo”; uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w drodze aportu do Spółki; obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniach: 14 grudnia 2015 r. w zakresie potwierdzenia dokonania opłaty od wniosku oraz 1 marca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą „A” (dalej: Przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Wnioskodawcy oraz jego żony i wchodzi w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, jednakże zarejestrowanym jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej jest Wnioskodawca. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedsiębiorstwo świadczy usługi w zakresie szeroko rozumianej obróbki metali. W szczególności działalność polega na obróbce mechanicznej metali (toczenie, frezowanie, szlifowanie), a także obróbce cieplno-chemicznej, nawęglaniu, spawaniu i prasowaniu metalu. Ponadto w ramach przedmiotowej działalności wykonywane są usługi w zakresie hydrauliki siłowej (w tym m.in. produkcji i remontów siłowników do maszyn), wykonywania konstrukcji stalowych, budowy i remontów maszyn.

W skład majątku Przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

1.  nieruchomości, w tym:
    *   hale produkcyjne z pomieszczeniami socjalnymi,
    *   budynki biurowe,
    *   plac wokół terenu Przedsiębiorstwa (na którym zlokalizowany jest parking dla pracowników i klientów oraz portiernia),
2.  ruchomości i inne składniki majątku, w tym w szczególności:
    *   maszyny i urządzenia przemysłowe (centra obróbcze, frezarki CNC, tokarki CNC, wypalarki plazmowe CNC, frezarki konwencjonalne, tokarki uniwersalne, szlifierki, etc.),
    *   narzędzia do obróbki ręcznej,
    *   materiały do produkcji,
    *   materiały pomocnicze do produkcji,
    *   odzież i obuwie robocze,
    *   projekty inżynierskie,
    *   dokumentacje techniczne,
    *   sprzęt komputerowy,
    *   meble biurowe i inne elementy wyposażenia,
    *   środki pieniężne (w kasie i na rachunkach bankowych).

Ponadto w skład Przedsiębiorstwa wchodzą:

*   umowy z pracownikami,
*   umowy z kontrahentami,
*   dokumentacja księgowa,
*   wierzytelności i zobowiązania, a także wszelkie elementy niematerialne Przedsiębiorstwa, tj. w szczególności:
*   kontakty,
*   wiedza, know how.

Majątek Przedsiębiorstwa jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (Wnioskodawca nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu do utworzonej w tym celu i istniejącej już na moment aportu spółki komandytowej (dalej: Spółka).

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone tylko nieruchomości, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, których właścicielem pozostanie Wnioskodawca wraz z żoną. Pozostawienie przedmiotowych nieruchomości w majątku prywatnym ma podłoże ekonomiczne, tj. ma na celu zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy i jego żony w przyszłości.

Przedmiotem aportu będzie zatem Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa obejmujący w szczególności wymienione w powyższym punkcie B ruchomości inne składniki majątku Przedsiębiorstwa, kontakty, wiedzę i know how, wszelkie wierzytelności i zobowiązania (Zainteresowany wskazał, że przed dokonaniem aportu planowane jest uprzednie uzyskanie zgód wierzycieli Przedsiębiorstwa na przejęcie zobowiązań przez Spółkę) oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, jak również Spółka stanie się stroną stanowiących integralną część Przedsiębiorstwa: umów z pracownikami, umów z kontrahentami i wynikających z nich praw i obowiązków (dalej łącznie jako: Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa). W składzie majątku ruchomego, będącego przedmiotem aportu, znajdować się będą m.in.:

*   środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. złotych,
*   środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. złotych,

od których dokonywane były odliczenia podatku VAT, stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT).

W Spółce Wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza. Ponadto komandytariuszami Spółki będą inni członkowie rodziny Wnioskodawcy (w różnych proporcjach udziału w zysku Spółki), tj. żona oraz synowie Wnioskodawcy. Rolę komplementariusza pełnić będzie natomiast Spółka z o.o., której udziałowcami są ww. członkowie rodziny.

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, do Spółki przejdą również pracownicy, obecnie zatrudnieni w Przedsiębiorstwie.

Za wyborem takiej właśnie formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przemawia, według Wnioskodawcy, znaczne ograniczenie ryzyka finansowo-majątkowego (w porównaniu z niemalże nieograniczonym ryzykiem z jakim wiąże się prowadzenie tej działalności jako osoby fizycznej), a także potencjalnie większa możliwość pozyskania kapitału (poprzez włączenie innych udziałowców), co daje szerokie możliwości rozwoju i w konsekwencji systematycznego rozszerzania zakresu przedmiotowej działalności w przyszłości. Jednocześnie, w celu zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie oraz w dotychczasowy sposób, bezpośrednio po wniesieniu do Spółki aportem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, nieruchomości, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony, staną się przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy nimi a Spółką. Czynsz najmu zostanie przy tym określony na warunkach rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Spółki posiadanie na własność nieruchomości nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającym będzie ich pozyskanie w formie odpłatnego posiadania zależnego, np. planowanego najmu.

Nieruchomości te są odpowiednio przystosowane do działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo, ich wynajem przez Spółkę jest w pełni uzasadniony, bowiem zwolni Spółkę z obowiązku inwestowania w zakup lub budowę nowych nieruchomości czy odpowiedniego dostosowywania oferowanych pod wynajem nieruchomości innych właścicieli.

Spółka będzie podatnikiem VAT czynnym i będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

Zgodnie z przepisem w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniesienia będzie Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa poza nieruchomościami, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą przedmiotem umowy najmu do spółki. Nieruchomości te, na podstawie przedmiotowej umowy, będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę do realizacji przez nią zadań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu można uznać de facto za przedsiębiorstwo. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem Kodeksu cywilnego obejmuje ono w szczególności wymienione w nim składniki majątku, co, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyklucza możliwości uznania za przedsiębiorstwo także Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, nawet w przypadku, gdy w jego skład nie wchodzą wszystkie ww. elementy (w tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, użyte zostało stwierdzenie w szczególności).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem.

Gdyby jednak przedmiotu aportu nie można było uznać za przedsiębiorstwo, poniżej Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, będący przedmiotem aportu, to całość organizacyjna (w tym zobowiązania), przeznaczona do organizacji zadań gospodarczych i samodzielnie realizująca te zadania. A zatem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, będący przedmiotem aportu, to całość działalności finansowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, która pozwała na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz w której, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz wyniku finansowego.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, będący przedmiotem aportu, stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca, poza wyodrębnieniem wartości nieruchomości dla celów wyceny aportu, nie planuje dokonywania jakichkolwiek innych wyodrębnień z całości przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez spółkę zadań, tak jak miało to miejsce dotychczas w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomości, które nie wejdą w skład aportu, będą w całości wykorzystywane przez Spółkę i wyłącznie do jej dyspozycji na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wnoszony przez Wnioskodawcę w drodze aportu Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa można uznać za „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy na gruncie VAT wnoszony przez Wnioskodawcę Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w drodze aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
4.  Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, po stronie Spółki powstanie obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnoszony przez Wnioskodawcę w drodze aportu Zespół składników majątkowych i niemajątkowch Przedsiębiorstwa można uznać za „przedsiębiorstwo” o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.
2.  W przypadku stwierdzenia, że wnoszony przez Wnioskodawcę w drodze aportu Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa nie stanowi „przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT należy uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
3.  Wniesienie przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w drodze aportu do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 6 pkt 1 ustawy, wskazuje natomiast, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten, jako że stanowi o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, zdaniem Wnioskodawcy, winien być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że wskazane w nim wyłączenie z opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem danego zbycia jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część.

Pojęcie „zbycia” przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym m.in. sprzedaż, darowiznę, czy też przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.

W ustawie o VAT brak jest definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb ustalenia, czy w danym przypadku znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), określającą przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący

„(…) w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści powyższej regulacji wynika, że katalog elementów stanowiących łącznie przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez prawodawcę określeniem „w szczególności”.

Istotne jest przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa stanowiły zespół elementów, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny, zapewniający możliwość kontynuowania określonej działalności gospodarczej, jaką prowadzono przed dokonaniem ich zbycia.

W przeciwieństwie do pojęcia „przedsiębiorstwa”, w ustawie zdefiniowane zostało określenie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27 ustawy, pod pojęciem tym należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy z regulacji tej wynika, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania danego przedsiębiorstwa,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie,
*   przedmiotowe składniki majątku przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, co stanowi o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym,
*   zespól tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część na gruncie VAT istotne jest, aby był on wyodrębniony pod względem: (1) organizacyjnym, czyli miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, przykładowo jako jego dział lub wydział, (2) finansowym, co oznacza, iż możliwe jest przyporządkowanie do tej części przedsiębiorstwa konkretnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań i (3) funkcjonalnym, co przejawia się w niezależności zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jej samodzielności w zakresie realizacji zadań gospodarczych, wykonywanych w przedsiębiorstwie.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy dane składniki majątkowe występują we wzajemnych relacjach, tworząc zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, będących własnością jednego podmiotu gospodarczego, przy czym istotna jest w tym przypadku ocena, czy zespół tych składników jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że przedmiotem aportu będzie całość Przedsiębiorstwa, tj. poza własnością wszystkich ruchomości, prawami majątkowymi, licencjami, dokumentacją księgową, również wszelkie elementy niematerialne Przedsiębiorstwa, takie jak wiedza i know how, w danym przypadku zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa należy uznać za „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż przedmiot tego aportu nie będzie obejmował prawa własności nieruchomości, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, jako że nie ograniczy to w żaden sposób możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest wykonywana obecnie w ramach Przedsiębiorstwa. Nieruchomości te będą bowiem wynajmowane Spółce przez samego Wnioskodawcę i jego żonę, którzy będą również komandytariuszami w Spółce. Nie istnieje zatem ryzyko wypowiedzenia Spółce umów najmu tych nieruchomości, bowiem w interesie obu stron będzie zapewnienie możliwości korzystania z nich dla potrzeb kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, brak przeniesienia praw własności do nieruchomości nie powinien mieć tym przypadku wpływu na uznanie, iż przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę aportu będzie przedsiębiorstwo.

Stanowisko zgodne z powyższym znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-95/15-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż opisana przez niego transakcja (aport) „będzie dotyczyła przedsiębiorstwa i nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług (\`(...)\`) jako że po wniesieniu aportu (wkładu) Wnioskodawca zapewni spółce korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. ILPP2/443-999/09/11-S/EN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenia z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej cech przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, stwierdzając, że wyłączenie nieruchomości z przedmiotu wkładu nie oznacza automatycznie, iż zespół pozostałych składników, wnoszony aportem, nie może stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa będący przedmiotem aportu można uznać za „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania, że Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, jaki zamierza on wnieść aportem do Spółki, nie stanowi „przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, należy uznać go przynajmniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, określoną w art. 2 pkt 27e ustawy. W tym przypadku spełnione będą bowiem wszystkie wskazane powyżej przesłanki, warunkujące uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa wchodzić będą bowiem zarówno składniki materialne jak i niematerialne Przedsiębiorstwa, w tym również zobowiązania. Jednocześnie zespół tych składników będzie niewątpliwie zdatny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w takim samym zakresie, w jakim jest ona wykonywana obecnie w ramach Przedsiębiorstwa i to bezpośrednio po jego wniesieniu do Spółki. Ponadto, jako że przedmiotem wkładu w tym przypadku będzie całość Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem tylko należących do niego nieruchomości, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego tym bardziej można uznać za spełnione. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa ma bowiem swoje konkretne miejsce w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa i możliwe jest przyporządkowanie do niego konkretnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, na uznanie, że w przedmiotowej sytuacji Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinien mieć wpływu fakt wyłączenia z przedmiotu wkładu praw do nieruchomości Przedsiębiorstwa i pozostawienia ich w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego żony, przy jednoczesnym zapewnieniu Spółce możliwości korzystania z nich na podstawie umowy najmu.

Z określonej w ustawie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wynika bowiem, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie składniki majątkowe związane z przenoszonym zespołem składników materialnych i niematerialnych obejmującym zobowiązania.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, w którym stwierdził, że „z definicji ZCP wnika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u Wnoszącego aport ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-326/15-2/MR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, „że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikacje zbywanych składników jako, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (…) W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydująca o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespól składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji Organ uznał, iż „brak nieruchomości (budynków) w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Spółka Nabywająca, na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej/handlowej najprawdopodobniej będzie korzystać z budynku stanowiącego własność Spółki na mocy odpłatnej umowy najmu zawartej pomiędzy SKA a Spółką Nabywającą. (\`(...)\`) W takim przypadku, wyłącznie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności (która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy najmu Spółki Nabywającej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny), nie pozbawia tego zespołu składników – na dzień wniesienia aportem do Spółki Nabywającej – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W tym przypadku na uwagę zasługuje ponadto orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever. W przywołanej sprawie Christel Schriever dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącego sprzedaż artykułów sportowych, w lokalu handlowym, którego była właścicielem. Zbyła ona zapas towarów oraz wyposażenie sklepu nabywcy, a także wydzierżawiła lokal, którego była właścicielem i w którym mieścił się sklep. Dzierżawa określona została na czas nieoznaczony, ale z prawem do zachowania krótkiego terminu wypowiedzenia. W tym przypadku TSUE uznał, że „ Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem, nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia, iż wnoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, na gruncie VAT należy uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 3

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowana poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanego aportu do Spółki jest Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa stanowiący, w opinii Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, (ewentualnie stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do której również przepis ten ma zastosowanie), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zgodne z powyższym znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tym m.in. w interpretacji wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443 -526/14-3/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. IPPP2/443-290/13 -4/RR)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w drodze aportu do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści tej regulacji wynika, że kluczowe dla realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, dla sytuacji, w której w związku z zamiarem wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnik dokona stosownego odliczenia podatku naliczonego, a następnie ulegnie zmianie przeznaczenie tych towarów i usług, tj. zostaną one wykorzystane również do czynności zwolnionych i/lub niepodlegających opodatkowaniu, ustawodawca określił zasady dotyczące sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do takiej korekty.

Jak bowiem stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-1 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Przy czym, jak przewidziano w ust. 5 tej regulacji, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Art. 91 ust. 7 ustawy, określa że powyższe regulacje stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie wskutek zmiany przeznaczenia tych towarów i usług takie prawo mu przysługuje.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przy czym w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. l-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji po stronie Spółki, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa podatku naliczonego od towarów i usług wchodzących w skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa. Ostatecznie nie nastąpi bowiem zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi, nabyte pierwotnie przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w Przedsiębiorstwie prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT), będą bowiem wykorzystane do tych samych czynności w ramach Spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka nie zamierza bowiem realizować sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, czy też niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jako że towary i usługi, od których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach Przedsiębiorstwa, będą ostatecznie wykorzystane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie zaistnieją w tym przypadku przesłanki uzasadniające obowiązek skorygowania przez nabywcę (Spółkę) odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Wniosek taki, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy zarówno towarów i usług stanowiących środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 złotych, jak i tych o wartości poniżej 15.000 złotych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. o sygn. IPPP2/443-1089/14/MM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując analogiczny przypadek wniesienia aportem do spółki osobowej przedsiębiorstwa uznał, iż: „(\`(...)\`) Nowo powstała spółka jawna, mimo, iż przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego nie będzie zobowiązana do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty – spółka po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa osoby fizycznej”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wniesieniem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, po stronie Spółki, w której będzie on wspólnikiem, nie powstanie obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania 1, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy, która ma przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo w myśl definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy oraz wskazanie czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, po stronie Spółki powstanie obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy, powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11.12. 2006 r. str. 1, z późn. zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu, Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą „A” (Przedsiębiorstwo). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo świadczy usługi w zakresie szeroko rozumianej obróbki metali. W szczególności działalność polega na obróbce mechanicznej metali (toczenie, frezowanie, szlifowanie), a także obróbce cieplno-chemicznej, nawęglaniu, spawaniu i prasowaniu metalu. Ponadto, w ramach przedmiotowej działalności wykonywane są usługi w zakresie hydrauliki siłowej (w tym m.in. produkcji i remontów siłowników do maszyn), wykonywania konstrukcji stalowych, budowy i remontów maszyn.

W skład majątku Przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

1.  nieruchomości, w tym:
    *   hale produkcyjne z pomieszczeniami socjalnymi,
    *   budynki biurowe,
    *   plac wokół terenu Przedsiębiorstwa (na którym zlokalizowany jest parking dla pracowników i klientów oraz portiernia);
2.  ruchomości i inne składniki majątku, w tym w szczególności:
    *   maszyny i urządzenia przemysłowe (centra obróbcze, frezarki CNC, tokarki CNC, wypalarki plazmowe CNC, frezarki konwencjonalne, tokarki uniwersalne, szlifierki, etc.),
    *   narzędzia do obróbki ręcznej,
    *   materiały do produkcji,
    *   materiały pomocnicze do produkcji,
    *   odzież i obuwie robocze,
    *   projekty inżynierskie,
    *   dokumentacje techniczne,
    *   sprzęt komputerowy,,li>meble biurowe i inne elementy wyposażenia,
    *   środki pieniężne (w kasie i na rachunkach bankowych).

Ponadto, w skład Przedsiębiorstwa wchodzą:

*   umowy z pracownikami,
*   umowy z kontrahentami,
*   dokumentacja księgowa,
*   wierzytelności i zobowiązania, a także wszelkie elementy niematerialne Przedsiębiorstwa, tj. w szczególności:
*   kontakty,
*   wiedza, know how.

Majątek Przedsiębiorstwa jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (Wnioskodawca nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu do utworzonej w tym celu i istniejącej już na moment aportu spółki komandytowej.

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone tylko nieruchomości, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, których właścicielem pozostanie Wnioskodawca wraz z żoną. Przedmiotem aportu będzie zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa obejmujący w szczególności wymienione w powyższym punkcie B ruchomości i inne składniki majątku Przedsiębiorstwa, kontakty, wiedzę i know how, wszelkie wierzytelności i zobowiązania (przed dokonaniem aportu planowane jest uprzednie uzyskanie zgód wierzycieli Przedsiębiorstwa na przejęcie zobowiązań przez Spółkę) oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, jak również Spółka stanie się stroną stanowiących integralną część Przedsiębiorstwa: umów z pracownikami, umów z kontrahentami i wynikających z nich praw i obowiązków (dalej łącznie jako: Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa). W składzie majątku ruchomego, będącego przedmiotem aportu, znajdować się będą m.in.:

*   środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. złotych,
*   środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. złotych,

od których dokonywane były odliczenia podatku VAT, stosownie do odpowiednich regulacji ustawy.

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, do Spółki przejdą również pracownicy, obecnie zatrudnieni w Przedsiębiorstwie. W celu zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie oraz w dotychczasowy sposób, bezpośrednio po wniesieniu do Spółki aportem Zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa, nieruchomości, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony, staną się przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy nimi a Spółką. Spółka będzie podatnikiem VAT czynnym i będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Zainteresowany wskazał, że przedmiot aportu można uznać za przedsiębiorstwo określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem.

Gdyby przedmiotu aportu nie można było uznać za przedsiębiorstwo, Wnioskodawca wskazał, że Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, będący przedmiotem aportu:

*   to całość organizacyjna (w tym zobowiązania), przeznaczona do organizacji zadań gospodarczych i samodzielnie realizująca te zadania. A zatem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo,
*   to całość działalności finansowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, która pozwala na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz w której, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz wyniku finansowego,
*   stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca, poza wyodrębnieniem wartości nieruchomości dla celów wyceny aportu, nie planuje dokonywania jakichkolwiek innych wyodrębnień z całości przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez spółkę zadań, tak jak miało to miejsce dotychczas w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomości, które nie wejdą w skład aportu, będą w całości wykorzystywane przez spółkę i wyłącznie do jej dyspozycji na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

Zatem rozstrzygnięciu podlega kwestia, czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu uregulowania zawartego w Kodeksie cywilnym czy też do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, że w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, a podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa, zatem rozstrzygnięcie opiera się na definicji przedsiębiorstwa ujętej w Kodeksie cywilnym.

Analizując powyższe wskazać należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

*   nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”.

W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług mają także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że przedmiotem zbycia będą określone składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w oparciu o które wykonywał swoją działalność gospodarczą. W rezultacie Spółka, która nabędzie te składniki będzie kontynuatorem działalności gospodarczej w tym zakresie prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot aportu do spółki komandytowej obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o zakwalifikowaniu zbywanych składników za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiot czynności (aport) stanowić będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienia spełniający wymogi uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego, posiadającego zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, ocenie nie podlega czy ta część firmy jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie może ona spełniać jednocześnie dwóch definicji, tj. przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które pomimo, że zawierają wspólne cechy i elementy nie są tożsamymi pojęciami.

Podsumowując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w części uznania części Przedsiębiorstwa za:

*   przedsiębiorstwo jest prawidłowe,
*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

Wskutek powyższego, planowany aport części Przedsiębiorstwa, będący przedsiębiorstwem, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączony z zakresu działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce komandytowej.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi, od których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach Przedsiębiorstwa, będą ostatecznie wykorzystane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie zaistnieją w tym przypadku przesłanki uzasadniające obowiązek skorygowania przez nabywcę (Spółkę).

Zatem Spółka komandytowa mimo, że przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego nie będzie zobowiązana do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty – Spółka po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.