Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1020.2016.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem blogów
Słowa kluczowe: internet; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem blogów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1020.2016.1.RK, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 lutego 2017 r. (data doręczenia 23 lutego 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 2 marca 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada trzy blogi o tematyce ogólnej (….pl, …..pl, …..net), na których prezentuje artykuły dotyczące zdrowia, gotowania, urody, rekreacji, nowinek technicznych, wypoczynku oraz sportu. Wnioskodawca planuje (łącznie) dwa lub trzy razy w miesiącu publikować na nich powiązane tematycznie artykuły w postaci prezentacji, opisów oraz recenzji wybranych produktów i usług. Wybór produktów oraz usług będzie następować na podstawie aktualnego zapotrzebowania czytelniczego. Aktualne zapotrzebowanie czytelnicze, na którego podstawie będą typowane przedmioty do kolejnych artykułów, będzie mierzone z wykorzystaniem …. i …. oraz takich narzędzi jak \`(...)\`. czy …., które pomogą w ustaleniu, czy kolejne artykuły przekładają się na wzrost liczby osób odwiedzających wskazane serwisy. Dla przykładu, jeśli Wnioskodawca ustali, że popularna celebrytka wypuszcza na rynek własny model błyszczyku do ust, to dokonuje jego zakupu w celu zamieszczenia na jednym z blogów jego szczegółowej recenzji połączonej z prezentacją autorskich zdjęć tego produktu.

Prezentacje, recenzje oraz artykuły opisowe będą pokazywać m.in.:

*   kosmetyki,

*   sprzęt sportowy: rowery, narty, rolki, ciężarki etc.,

*   wyjazdy krajoznawcze i zwiedzanie: bilety wstępu do muzeów, bilety lotnicze, pobyty w hotelach, wyżywienie na wyjazdach (pod warunkiem, że na blogu pojawi się fotorelacja z podróży, opis miejsca, czy atrakcji turystycznej),

*   część zakupów spożywczych: kiedy będzie wykorzystana do zrobienia posiłku według przepisu zamieszczonego na blogu - zostanie sporządzona z tego fotorelacja (np.: artykuł pod tytułem „Jak zrobić pierniki na święta - pyszny przepis” – zakup produktów potrzebnych do przygotowania pierników),

*   sprzęt elektroniczny: TV, konsole, monitory, aparaty, gry, etc. - w celach przeprowadzenia testu i napisania na ten temat obszernego artykułu.

W piśmie z dnia 2 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wpis do CEIDG złożył w dniu 28 sierpnia 2014 r., a działalność gospodarczą pod nazwą …. prowadzi od dnia 1 września 2014 r. Aktualny zakres prowadzonej działalności gospodarczej jest następujący (kody PKD): 62.01.Z, 47.91.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 70.21.Z, 71.12.Z, 73.11.Z, 73.12.A, 73.12.B, 73.12.C, 73.12.D, 73.20.Z, 74.10.Z, 74.20.Z, 85.59.B, 95.11.Z. Formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jest skala podatkowa (zasady ogólne). W związku z powyższą działalnością gospodarczą Wnioskodawca prowadzi dokumentację księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność opodatkowana jest zatem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca kwartalnie.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi trzy blogi: …pl, …pl, …net, które docelowo mają być źródłem przychodów. Osiąganie przychodów z powyższych blogów polegać będzie na zarabianiu na reklamach emitowanych na blogach oraz uzyskiwaniu przychodów z umów dotyczących współpracy komercyjnej na blogach.

Przychody będą osiągane na skutek:

*   zamieszczania reklam na stronie internetowej,

*   udziału w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwania reklamodawców,

*   udziału w programach partnerskich (np.: pisaniu artykułów sponsorowanych).

Przychody związane z prowadzeniem powyższych blogów będą miały związek z takimi czynnościami jak:

*   dzierżawa powierzchni reklamowej - Wnioskodawca zamierza udostępniać ściśle określone miejsce na swojej stronie internetowej określonemu reklamodawcy lub systemowi reklamowemu (np.: ….),

*   umowa zlecenie albo umowa o dzieło zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - umowy te proponowane są przez niektórych reklamodawców i stosowane np.: jeśli reklamodawca pragnie zamieścić artykuł sponsorowany, czy też przeprowadzić akcję reklamową,

*   umowa o współpracy - przykładowo, przed wyjazdem turystycznym Wnioskodawca będzie prowadził rozmowy z potencjalnymi partnerami, którzy mogą być zainteresowani udostępnieniem, np.: odzieży, sprzętu turystycznego, fotograficznego, który następnie będzie opisywany i prezentowany na zdjęciach zamieszczonych na blogach,

*   inne źródła - Wnioskodawca będzie też zarabiał na reklamach internetowych lub mobilnych, którym nie będzie towarzyszyła formalnie spisana umowa, co ma miejsce w przypadku większości zagranicznych systemów reklamowych, np.: …\`(...)\`

Przychody Wnioskodawcy uzyskiwane będą na podstawie umów zawartych z reklamodawcami, partnerami, sponsorami i do umów zostanie wystawiana faktura VAT. Umowy z reklamodawcami, partnerami, sponsorami będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy. Wnioskodawca dopuszcza również płatność gotówką.

Na powyższych blogach zamieszczane będą pełne materiały, ogólnodostępne. Wnioskodawca tym samym nie będzie udzielał specjalnej licencji na korzystanie z zamieszczanych materiałów prezentowanych na blogach i nie będzie uzyskiwał z tego tytułu przychodów.

Odpowiedzialność za treści zawarte w zamieszczanych materiałach prezentowanych na blogach ponosił będzie wyłącznie Wnioskodawca, chyba że co innego będzie wynikać z umowy zawartej w ramach korzystania z danego systemu reklamowego.

Wnioskodawca w związku z prowadzeniem bloga …pl, chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z prowadzeniem bloga …..pl i tworzeniem artykułów w nim publikowanych (w tym koszty związane z napisaniem artykułów). Blog …..pl ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki zdrowotnej – gadżetów stomatologicznych, zabiegów dentystycznych, urody - ogólnie zdrowego stylu życia.

Na blogu znajdą się m. in.:

*   recenzje zabiegów stomatologicznych oraz zabiegów z zakresu medycyny estetycznej,

*   recenzje gabinetów stomatologicznych i estetycznych, klubów fitness i innych,

*   relacje z wyjazdów na eventy związane ze zdrowiem i urodą,

*   testy produktów (np.: past i szczoteczek do zębów, kosmetyków pielęgnacyjnych i innych), porady, wskazówki,

*   przepisy kulinarne.

Wnioskodawca dodaje, że prowadzenie bloga …pl wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak: rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Zasadniczą treścią wpisów na internetowym blogu są zdjęcia. Stąd też zakup aparatu fotograficznego oraz niezbędnych akcesoriów również stanowi koszt. Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu …pl. W tym celu według Wnioskodawcy konieczny będzie, np.: zakup biletu na event, czy przedmiotu poddanego testowi produktowemu (np.: szczoteczka elektryczna), opłacenie kosztów zabiegu stomatologicznego, czy kosmetycznego lub artykułów spożywczych. Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wizyty w gabinecie medycyny estetycznej, czy gabinecie stomatologicznym będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog.

Według Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog …pl mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga …pl będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców - blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 25-50 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców.

Wnioskodawca twierdzi, że tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog uzyska już reklamodawców to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze.

Wnioskodawca podsumowując stwierdza, że wydatki związane z prowadzeniem bloga …pl, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych, ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np.: artykułów sponsorowanych: np.: jeżeli reklamodawcą będzie właściciel gabinetu estetycznego, który zleci napisanie artykułu z wizyty w jego gabinecie estetycznym, to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów kolejowych itp.).

Według Wnioskodawcy tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga. Sukces bloga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.).

Wnioskodawca stwierdza, że tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji zabiegu anti-aging będzie wymagało opłacenia ceny danego zabiegu,

*   recenzja produktu dentystycznego wymagać będzie zakupu tego produktu lub - jeśli jest to możliwe - jego wypożyczenia,

*   artykuł opisujący wyjazd na event wymagać będzie zakupu biletu wstępu na event, poniesienia opłat (np.: za wynajem samochodu, hotelu).

W przypadku wyjazdów na eventy Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Podkreślić należy, że wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Koszty te Wnioskodawca porównuje z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule.

Wnioskodawca w związku z prowadzeniem bloga … pl, chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z prowadzeniem bloga …pl i tworzeniem artykułów w nim publikowanych (w tym koszty związane z napisaniem artykułów). Blog …pl ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki „lifestylowej” - czyli mody, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, motoryzacji, sportów - ogólnie stylu życia.

Na blogu …pl znajdą się m. in.:

*   recenzje filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych,

*   recenzje restauracji, gabinetów kosmetycznych, hoteli, klubów fitness i innych,

*   relacje z wyjazdów turystycznych (np.: do Rzymu, czy innych atrakcyjnych miejsc),

*   testy produktów (np.: elektroniki, sprzętu sportowego, kosmetyków i innych), porady, wskazówki,

*   przepisy kulinarne.

Wnioskodawca dodaje, że prowadzenie bloga …pl wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak: rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Twierdzi także, że kosztem uzyskania przychodu będą także wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczny będzie, np. zakup przedmiotu poddanego testowi produktowemu (np.: elektroniki, sprzętu sportowego, kosmetyków i innych), zakup biletu do kina, teatru, na wystawę, opłaceniu kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych. Wnioskodawca twierdzi, że napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog …..pl. Wskazuje, że atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog.

Według Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu – aby blog …..pl mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców – blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 25-40 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców.

Wnioskodawca twierdzi, że tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog uzyska już reklamodawców to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze. Twierdzi, że wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np.: artykułów sponsorowanych: np.: jeżeli reklamodawcą będzie właściciel hotelu, który zleci napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego do tego hotelu, to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów lotniczych, kolejowych itp.). Według Wnioskodawcy tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców, sponsorów będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga. Sukces bloga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.).

Wnioskodawca stwierdza, że tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji filmu będzie wymagało kupna biletu na seans, podobnie w przypadku spektaklu w teatrze, czy koncertu,

*   recenzja restauracji, lokalu, czy innego miejsca (np.: muzeum) wymagać będzie skorzystania z usługi kulinarnej lub zakupu biletu wstępu,

*   artykuł opisujący wyjazd turystyczny wymagać będzie zakupu wycieczki, biletu lotniczego, poniesienia opłat (np.: za wynajem samochodu, hotelu),

*   recenzja przyrządu do ćwiczeń będzie wymagała zakupu lub wynajęcia danego urządzenia,

*   artykuł w formie przepisu kulinarnego będzie wymagał zakupienia produktów spożywczych niezbędnych do przygotowania opisywanej w artykule potrawy.

Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Podkreśla, że wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, więc przyczyniać się będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Porównuje te koszty z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule.

Wnioskodawca w związku z prowadzeniem bloga …net chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych (w tym koszty związane z napisaniem artykułów). Blog …..net ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki zdrowotnej, czyli chorób i metod ich leczenia, zdrowego stylu życia i nawyków żywieniowych, diet, urody.

Na blogu …net znajdą się m. in.:

*   recenzje akcesoriów i przyrządów sportowych, napojów i produktów spożywczych,

*   recenzje gabinetów kosmetycznych, basenów, klubów fitness i innych,

*   relacje z wyjazdów na wydarzenia sportowe, kongresy (np.: dermatologiczne, czy onkologiczne), wyjazdów do parków krajobrazowych, spa, czy uzdrowisk,

*   testy produktów (np.: kosmetyków) porady, wskazówki,

*   przepisy kulinarne.

Wnioskodawca dodaje, że prowadzenie bloga …net wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczny będzie, np.: zakup przyrządu sportowego, kosmetyków, biletu na kongres, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych. Wnioskodawca twierdzi, że napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie ….. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga …..net, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wyjazdu, np.: na kongres będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog. Według Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog …..net mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców – blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 30-60 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog …..net uzyska już reklamodawców, to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze.

Wnioskodawca podsumowując stwierdza, że wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Twierdzi także, że wydatki ponoszone na prowadzenie bloga …..net służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np. artykułów sponsorowanych: np.: jeżeli reklamodawcą będzie właściciel gabinetu odnowy, który zleci napisanie artykułu z zabiegu wykonanego w tym gabinecie to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów kolejowych itp.). Tworzenie na blogu ….net treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga.

Sukces bloga …..net i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.).

Wnioskodawca stwierdza, że tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji przyrządu sportowego będzie wymagało kupna tego przyrządu sportowego, podobnie w przypadku napojów i produktów spożywczych,

*   recenzja z eventu, wydarzenia sportowego, kongresu wymagać będzie zakupu biletu wstępu.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Podkreśla, że wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Koszty te Wnioskodawca porównuje z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule.

Wnioskodawca stwierdza, że wykorzystywane w związku z prowadzeniem blogów i tworzeniem artykułów w nim publikowanych, przedmioty zakupione będą służyły wyłącznie do celów działalności gospodarczej i nie będą służyły prywatnym celom Wnioskodawcy, ani osób trzecich. Według Wnioskodawcy opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawcy - opłacenie udziału w wydarzeniach, czy zabiegu, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za „wydatek osobisty”. Według Wnioskodawcy, wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne, to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wydatki związane z prowadzeniem firmowego bloga …..pl \[który dotyczy szeroko rozumianej tematyki zdrowotnej (gadżetów stomatologicznych, zabiegów dentystycznych, urody - ogólnie zdrowego stylu życia) i docelowo będzie źródłem przychodów m.in. z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwania reklamodawców, udziału w programach partnerskich (np.: pisaniu artykułów sponsorowanych)\] i tworzeniem artykułów (w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów) w nim publikowanych (do których kosztów należeć będą zatem m.in. opłata za rejestrację domeny, opłata za serwer, oprogramowanie, opłaty za zabiegi wykonywane w gabinecie dentystycznym, czy gabinecie medycyny estetycznej, bilety na eventy związane tematycznie z blogiem, artykuły spożywcze, czy produkty dentystyczne wykorzystane do testów takie jak, np.: szczoteczki do zębów, koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie, że w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu?
2.  Czy wydatki związane z prowadzeniem firmowego bloga …..pl \[który dotyczy szeroko rozumianej tematyki „lifestylowej” - czyli mody, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, motoryzacji, sportów - ogólnie stylu życia; blog …pl docelowo będzie źródłem przychodów m.in. z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwania reklamodawców, udziału w programach partnerskich (np.: pisania artykułów sponsorowanych)\] i tworzeniem artykułów (w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów) w nim publikowanych (do których kosztów należeć będą zatem m.in. opłata za rejestrację domeny, opłata za serwer, oprogramowanie, zakup biletu do kina, teatru, na wystawę, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych i przyrządów do ćwiczeń, bilety na eventy związane tematycznie z blogiem), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów mając na względzie, że w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu?
3.  Czy wydatki związane z prowadzeniem firmowego bloga …\`(...)\`net \[który dotyczy szeroko rozumianej tematyki zdrowotnej - czyli chorób i metod ich leczenia, zdrowego stylu życia i nawyków żywieniowych, diet, urody; blog …..net docelowo będzie źródłem przychodów m.in. z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwania reklamodawców, udziału w programach partnerskich (np.: pisaniu artykułów sponsorowanych)\] i tworzeniem artykułów (w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów) w nim publikowanych (do których kosztów należeć będą zatem m.in. opłata za rejestrację domeny, opłata za serwer, oprogramowanie, zakup akcesoriów i przyrządów sportowych, kosmetyków, napojów i produktów spożywczych, opłacenie biletów na eventy związane tematycznie z blogiem, bilety wstępu do parków krajobrazowych, zabiegi w spa, czy uzdrowiskach), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów mając na względzie, że w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania oznaczonego Nr 1, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wydatki związane z prowadzeniem …pl, w tym koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca stwierdza, że prowadzenie bloga może stanowić działalność gospodarczą. Dla potrzeb podatku dochodowego działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza), zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), dalej u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wykonywane czynności stanowią działalność gospodarczą, jeśli wystąpią łącznie trzy warunki:

*   charakter zarobkowy, tj. nastawienie na zysk,

*   ciągłość wykonywania, tj. nie może to być działanie jednorazowe lub sporadyczne,

*   zorganizowany (profesjonalny) charakter, np.: posiadanie zorganizowanego stanowiska pracy (pomieszczenia lub jego części, komputera i innego sprzętu, obsługi itd.), a także wybranie odpowiedniej formy funkcjonowania (działalność indywidualna lub w formie spółki).

W orzecznictwie wielokrotnie potwierdzano powyższe stanowisko, że „Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08).

Tak więc przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę bloga ….pl stanowią działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia trzech wymienionych wyżej elementów wymaganych dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przychody z prowadzenia bloga stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Prowadzenie bloga …pl wiąże się z ponoszeniem wydatków, takich jak rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Zasadniczą treścią wpisów na internetowym blogu są zdjęcia. Stąd też zakup aparatu fotograficznego oraz niezbędnych akcesoriów również stanowi koszt. Kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu …pl. W tym celu konieczny będzie np.: zakup biletu na event, opłacenie kosztów zabiegu stomatologicznego, czy kosmetycznego lub artykułów spożywczych. Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wizyty w gabinecie medycyny estetycznej, czy gabinecie stomatologicznym będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog. Nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog …pl mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga …pl będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców - blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 25-50 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców. Wskazany blog stanowi również część zaplecza …. pod pozycjonowanie stałych klientów firmy ….. Wybór produktów oraz usług opisywanych na blogu będzie następować na podstawie aktualnego zapotrzebowania czytelniczego. Aktualne zapotrzebowanie czytelnicze, na którego podstawie będą typowane przedmioty do kolejnych artykułów, będzie mierzone z wykorzystaniem …. i …. oraz takich narzędzi jak …, czy ….., które pomogą w ustaleniu, czy kolejne artykuły przekładają się na wzrost liczby osób odwiedzających wskazany serwis. W związku z tym określenie „konkretnych wydatków” (w postaci np.: czy opisywany będzie nawilżający błyszczyk marki XXX, czy może zabieg z wykorzystaniem kwasu hialuronowego) nie jest możliwe.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog uzyska już reklamodawców to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze. Wykorzystywane w związku z prowadzeniem bloga przedmioty zakupione w związku z prowadzeniem bloga …..pl i tworzeniem artykułów w nim publikowanych będą służyły wyłącznie do celów działalności gospodarczej i nie będą służyły prywatnym celom Wnioskodawcy, ani osób trzecich.

Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawcy - opłacenie udziału w wydarzeniach, czy zabiegu, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za „wydatek osobisty”.

Wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne, to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ wydatki związane z prowadzeniem bloga …pl, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych, ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np.: artykułów sponsorowanych, jeżeli reklamodawcą będzie właściciel gabinetu estetycznego, który zleci napisanie artykułu z wizyty w jego gabinecie estetycznym, to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów kolejowych itp.).

Tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów, będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga.

Sukces bloga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.). Tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji zabiegu anti-aging będzie wymagało opłacenia ceny danego zabiegu,

*   recenzja produktu dentystycznego wymagać będzie zakupu tego produktu lub - jeśli jest to możliwe - jego wypożyczenia,

*   artykuł opisujący wyjazd na event wymagać będzie zakupu biletu wstępu na event, poniesienia opłat (np.: za wynajem samochodu, hotelu).

W przypadku wyjazdów na eventy Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Koszty te można porównać z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule. W związku z tym Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki opisane wyżej. Podkreśla, że do kosztów uzyskania przychodu nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym Wnioskodawcy. W kosztach uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania oznaczonego Nr 2, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wydatki związane z prowadzeniem bloga …..pl, w tym koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca stwierdza, że prowadzenie bloga może stanowić działalność gospodarczą. Dla potrzeb podatku dochodowego działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza), zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wykonywane czynności stanowią działalność gospodarczą, jeśli wystąpią łącznie trzy warunki:

*   charakter zarobkowy, tj. nastawienie na zysk,

*   ciągłość wykonywania, tj. nie może to być działanie jednorazowe lub sporadyczne,

*   zorganizowany (profesjonalny) charakter, np.: posiadanie zorganizowanego stanowiska pracy (pomieszczenia lub jego części, komputera i innego sprzętu, obsługi itd.), a także wybranie odpowiedniej formy funkcjonowania (działalność indywidualna lub w formie spółki).

W orzecznictwie wielokrotnie potwierdzano powyższe stanowisko, że „Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08).

Tak więc przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę bloga …pl stanowią działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia trzech wymienionych wyżej elementów wymaganych dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przychody z prowadzenia bloga stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Prowadzenie bloga …pl wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak: rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczny będzie, np.: zakup biletu do kina, teatru, na wystawę, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych. Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog …pl. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów.

Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog. Nie powinno być wątpliwości, że wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog …pl mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców - blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 25-40 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców. Wskazany blog stanowi również część zaplecza SEO pod pozycjonowanie stałych klientów firmy ….. Wybór produktów oraz usług opisywanych na blogu będzie następować na podstawie aktualnego zapotrzebowania czytelniczego. Aktualne zapotrzebowanie czytelnicze, na którego podstawie będą typowane przedmioty do kolejnych artykułów, będzie mierzone z wykorzystaniem … i …. oraz takich narzędzi jak …., czy …., które pomogą w ustaleniu, czy kolejne artykuły przekładają się na wzrost liczby osób odwiedzających wskazany serwis. W związku z tym określenie „konkretnych wydatków” (w postaci, np.: czy opisywany będzie nawilżający błyszczyk marki XXX, czy może zabieg z wykorzystaniem kwasu hialuronowego) nie jest możliwe.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog uzyska już reklamodawców, to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze.

Wykorzystywane w związku z prowadzeniem bloga przedmioty zakupione w związku z prowadzeniem bloga …pl i tworzeniem artykułów w nim publikowanych będą służyły wyłącznie do celów działalności gospodarczej i nie będą służyły prywatnym celom Wnioskodawcy, ani osób trzecich. Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawcy - opłacenie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za „wydatek osobisty”.

Wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne, to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ wydatki związane z prowadzeniem bloga …pl, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych, ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np.: artykułów sponsorowanych: np. jeżeli reklamodawcą będzie właściciel hotelu, który zleci napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego do tego hotelu to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów lotniczych, kolejowych itp.). Tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów, będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga.

Sukces bloga i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.). Tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji filmu będzie wymagało kupna biletu na seans, podobnie w przypadku spektaklu w teatrze, czy koncertu,

*   recenzja restauracji, lokalu, czy innego miejsca (np.: muzeum) wymagać będzie skorzystania z usługi kulinarnej lub zakupu biletu wstępu,

*   artykuł opisujący wyjazd turystyczny wymagać będzie zakupu wycieczki, biletu lotniczego, poniesienia opłat (np.: za wynajem samochodu, hotelu),

*   recenzja przyrządu do ćwiczeń będzie wymagała zakupu lub wynajęcia danego urządzenia,

*   artykuł w formie przepisu kulinarnego będzie wymagał zakupienia produktów spożywczych niezbędnych do przygotowania opisywanej w artykule potrawy.

W przypadku wyjazdów na eventy Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Wskazuje, że koszty te można porównać z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule. W związku z tym Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki opisane wyżej. Podkreśla, że do kosztów uzyskania przychodu nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym Wnioskodawcy. W kosztach uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania oznaczonego Nr 3, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wydatki związane z prowadzeniem bloga …..net, w tym koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca stwierdza, że prowadzenie bloga może stanowić działalność gospodarczą. Dla potrzeb podatku dochodowego działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza), zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wykonywane czynności stanowią działalność gospodarczą, jeśli wystąpią łącznie trzy warunki:

*   charakter zarobkowy, tj. nastawienie na zysk,

*   ciągłość wykonywania, tj. nie może to być działanie jednorazowe lub sporadyczne,

*   zorganizowany (profesjonalny) charakter, np.: posiadanie zorganizowanego stanowiska pracy (pomieszczenia lub jego części, komputera i innego sprzętu, obsługi itd.), a także wybranie odpowiedniej formy funkcjonowania (działalność indywidualna lub w formie spółki).

W orzecznictwie wielokrotnie potwierdzano powyższe stanowisko, że „Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być za kwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08). Tak więc przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę bloga ….net stanowią działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia trzech wymienionych wyżej elementów wymaganych dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przychody z prowadzenia bloga stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Prowadzenie bloga …..net wiąże się z ponoszeniem wydatków takich jak: rejestracja domeny, opłata za serwer, oprogramowanie. Kosztem uzyskania przychodu będą też wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu. W tym celu konieczny będzie, np.: zakup przyrządu sportowego, biletu na kongres, opłacenie kosztów podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych. Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga …..net, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wyjazdu, np.: na kongres będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog.

Nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog …..net mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tematyka bloga będzie też interesująca dla potencjalnych reklamodawców - blog adresowany będzie do dość dobrze zarabiających osób w wieku 30-60 lat, mieszkańców dużych miast. Taka grupa docelowa jest również atrakcyjna dla reklamodawców. Wskazany blog stanowi również część zaplecza …. pod pozycjonowanie stałych klientów firmy …..

Wybór produktów oraz usług opisywanych na blogu będzie następować na podstawie aktualnego zapotrzebowania czytelniczego. Aktualne zapotrzebowanie czytelnicze, na którego podstawie będą typowane przedmioty do kolejnych artykułów, będzie mierzone z wykorzystaniem …. i …..oraz takich narzędzi jak …, czy …., które pomogą w ustaleniu, czy kolejne artykuły przekładają się na wzrost liczby osób odwiedzających wskazany serwis. W związku z tym określenie „konkretnych wydatków” (w postaci, np.: czy opisywany będzie nawilżający błyszczyk marki XXX, czy może zabieg z wykorzystaniem kwasu hialuronowego) nie jest możliwe.

Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Wnioskodawca liczy, że gdy blog …..net uzyska już reklamodawców, to udział w opisywanych wydarzeniach będzie sponsorowany przez nich i koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mniejsze. Wykorzystywane w związku z prowadzeniem bloga przedmioty zakupione w związku z prowadzeniem bloga …net i tworzeniem artykułów w nim publikowanych będą służyły wyłącznie do celów działalności gospodarczej i nie będą służyły prywatnym celom Wnioskodawcy, ani osób trzecich. Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawcy - opłacenie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za „wydatek osobisty”. Wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga …net służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno będzie jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku, np. artykułów sponsorowanych: np. jeżeli reklamodawcą będzie właściciel gabinetu odnowy, który zleci napisanie artykułu z zabiegu wykonanego w tym gabinecie, to wówczas możliwe będzie jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów kolejowych itp.).

Tworzenie na blogu ….net treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów, będzie wymagało ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga. Sukces bloga …..net i wysokość uzyskiwanych poprzez niego przychodów zależy od jego atrakcyjności - duża liczba czytelników zwiększa zainteresowanie reklamodawców i sponsorów, pozwala także na stosowanie wyższych cen za usługi oferowane na blogu (reklamę, artykuł sponsorowany, program lojalnościowy itp.). Tworzenie artykułów atrakcyjnych dla czytelników wymaga ponoszenia wydatków:

*   przykładowo napisanie recenzji przyrządu sportowego będzie wymagało kupna tego przyrządu sportowego, podobnie w przypadku napojów i produktów spożywczych,

*   recenzja z eventu, wydarzenia sportowego, kongresu wymagać będzie zakupu biletu wstępu.

Wnioskodawca będzie też ponosił koszty wynagrodzenia oraz wyjazdu dla fotografa, który przygotuje relację fotograficzną z opisywanego wydarzenia, ewentualnie asystentki/sekretarki. Podkreśla, że wydatki te ponoszone będą w celu tworzenia bloga internetowego, przyczyniać się więc będą do uzyskiwania przychodów z tego źródła. Wskazuje, że koszty te można porównać z wydatkami ponoszonymi przez redakcję czasopisma zajmującego się podobną tematyką. Redakcja również ponosi koszty udziału dziennikarzy w wydarzeniach, które będą opisane w artykule.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki opisane wyżej. Podkreśla, że do kosztów uzyskania przychodu nie będą zaliczane wydatki o charakterze osobistym Wnioskodawcy. W kosztach uwzględniane będą jedynie wydatki związane z napisaniem artykułu publikowanego na blogu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi trzy blogi …..pl, ….pl, …\`(...)\`net, które docelowo są źródłem przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie blogów będzie polegać na zamieszczaniu reklam na stronie internetowej, udziale w kampaniach reklamowych, pozyskiwaniu reklamodawców i udziale w programach partnerskich polegających na pisaniu artykułów sponsorowanych. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tytułu dzierżawy strony internetowej, na której umieszczane będą reklamy, na podstawie umów zawartych z reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będzie do nich wystawiana faktura. W związku z prowadzeniem bloga ….pl Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: opłatę za rejestrację domeny, opłatę za serwer, oprogramowanie, opłaty za zabiegi wykonywane w gabinecie dentystycznym, czy gabinecie medycyny estetycznej, bilety na eventy związane tematycznie z blogiem, artykuły spożywcze, czy produkty dentystyczne wykorzystane do testów, takie jak np.: szczoteczki do zębów, wynagrodzenie oraz koszty wyjazdu fotografa, który przygotuje relację fotograficzną.

Z kolei w związku z prowadzeniem bloga …\`(...)\`pl Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: opłatę za rejestrację domeny, opłatę za serwer, oprogramowanie, zakup biletu do kina, teatru, na wystawę, koszty podróży, hotelu, usług gastronomicznych, czy artykułów spożywczych i przyrządów do ćwiczeń, bilety na eventy związane tematycznie z blogiem, wynagrodzenie oraz koszty wyjazdu fotografa, który przygotuje relację fotograficzną.

Natomiast w związku z prowadzeniem bloga …..net Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: opłatę za rejestrację domeny, opłatę za serwer, oprogramowanie, zakup akcesoriów i przyrządów sportowych, kosmetyków, napojów i produktów spożywczych, opłacenie biletów na eventy związane tematycznie z blogiem, bilety wstępu do parków krajobrazowych, zabiegi w spa, czy uzdrowiskach, wynagrodzenie oraz koszty wyjazdu fotografa, który przygotuje relację fotograficzną.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, że wbrew zaprezentowanemu stanowisku Wnioskodawcy dotyczącemu zasadności ponoszenia przez Niego wydatków związanych z prowadzeniem powyższych blogów – w ocenie Organu przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzupełniając wniosek jednoznacznie wskazał, że wydatki ponoszone będą w celu napisania interesujących recenzji bądź artykułów. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tytułu dzierżawy strony internetowej, na której umieszczane będą reklamy, a nie z tytułu prowadzenia blogów.

Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga …\`(...)\`pl, …\`(...)\`pl i …..net, szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przedmiotem będzie udostępnianie powierzchni na stronie internetowej. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia blogów. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie blogów, lecz udostępnienie powierzchni reklamowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.