Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-913/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-11
Teza: W jaki sposób na potrzeby planowanej transakcji Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu związany z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania Nieruchomości?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość początkowa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 28 stycznia 2011 r. o dodatkową opłatę – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na zarządzaniu nieruchomościami, ich wynajmie, świadczeniu usług developerskich.

Jednym ze składników majątku Spółki jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim biurowcem, stanowiącym Jej wyłączną własność, wykorzystywanym do działalności gospodarczej Spółki polegającej na wynajmie lokali w celach komercyjnych (Nieruchomość). Poza tą Nieruchomością, Wnioskodawca wykorzystuje na podstawie umów najmu dwie nieruchomości, w których znajdują się działy marketingu, sprzedaży i księgowości.

W najbliższym czasie, Wnioskodawca zamierza sprzedać opisaną powyżej Nieruchomość podmiotowi trzeciemu. Transakcja ta obejmować będzie przeniesienie na nabywcę:

1.  prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem oraz znajdujących się w tym budynku środków trwałych i wyposażenia takich jak sprzęt audio-video, meble, wyposażenie sali konferencyjnej, itp.,
2.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości.

Nabywca najprawdopodobniej wstąpi w miejsce zbywcy do umów z dostawcami mediów na zasadach określonych w odrębnych porozumieniach. Skutek powyższy nastąpi na podstawie cesji całokształtu praw i obowiązków wynikających z tych umów na nabywcę. Nie jest jednak wykluczone, że po rozwiązaniu dotychczasowych umów z dostawcami mediów przez Wnioskodawcę, nabywca zawrze zupełnie nowe umowy z tymi samymi lub innymi podmiotami.

Pracownicy, którzy zajmują się administrowaniem i zarządzaniem Nieruchomością będą nadal zatrudnieni u Wnioskodawcy. w odniesieniu do pozostałych pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę i których obowiązki związane są ściśle z Nieruchomością, tj. pracowników recepcji i służb porządkowych – zostaną z nimi rozwiązane umowy o pracę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nabywca nieruchomości, wedle własnego uznania, „przejmie” jednak część zwolnionych pracowników i podpisze z nimi nowe umowy o pracę.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta w 2006 r., zaś posadowiony na niej budynek został wybudowany po uprzedniej rozbiórce budynku znajdującego się na nabytej działce i oddany do użytku w 2009 r.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z eksploatacją przedmiotowej nieruchomości nie jest wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo. w szczególności, nie jest sporządzany dla Nieruchomości odrębny bilans, nie doszło do wyodrębnienia odrębnego personelu zarządzającego Nieruchomością. Wnioskodawca nie sporządził także klucza, według którego możliwe byłoby rozdzielenie kosztów ogólnozakładowych związanych z zarządzaniem Nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W jaki sposób na potrzeby planowanej transakcji Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu związany z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży składników majątku przedsiębiorstwa znajdujących się w ewidencji środków trwałych, w tym Nieruchomości, podstawą określenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego wydatki poczynione na nabycie i wytworzenie (wybudowanie) środka trwałego podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą dokonania ich odpłatnego zbycia bez względu na czas ich posiadania, po uprzednim ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ulepszeniu mówimy wówczas, gdy środek trwały został poddany adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji, rozbudowie bądź przebudowie, co spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności: okresem używania, przez co należy rozumieć jego wydłużenie, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji. Zaznaczyć jednak należy, że środek trwały uważa się za ulepszony dopiero wówczas, gdy suma wymienionych wydatków przekracza w danym roku podatkowym 3.500 zł. Natomiast wydatki poczynione w roku podatkowym, jeżeli nie przekroczą tej kwoty, nie powodują ulepszenia środka trwałego, co nie skutkuje obowiązkiem podwyższenia wartości początkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na przedmiotowy stan faktyczny, uznać należy, że dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Nieruchomości konieczne będzie zsumowanie wszystkich wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Nieruchomości, tj. do momentu oddania jej do użytkowania, powiększyć je o nakłady poczynione na jej ulepszenie po oddaniu jej do użytkowania i pomniejszyć o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, w myśl art. 16c pkt 1 wskazanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zasada ta ma swoje wyjątki. z jednej strony, wydatki te – po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu – są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. z drugiej strony, niektóre wydatki inwestycyjne, a mianowicie dotyczące gruntów, prawa użytkowania wieczystego i składników wymienionych w punktach 2 - 5 art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie są rozliczane.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W tym miejscu wskazać należy, iż środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Poniesione wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

*   okresem używania,
*   zdolnością wytwórczą,
*   jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,
*   kosztami eksploatacji środków trwałych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na zarządzaniu nieruchomościami, ich wynajmie, świadczeniu usług developerskich. Jednym ze składników majątku Spółki jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim biurowcem, stanowiącym Jej wyłączną własność, wykorzystywanym do działalności gospodarczej Spółki polegającej na wynajmie lokali w celach komercyjnych (Nieruchomość). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta w 2006 r., zaś posadowiony na niej budynek został wybudowany po uprzedniej rozbiórce budynku znajdującego się na nabytej działce i oddany do użytku w 2009 r.

Na tle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania Nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów:

*   w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntów będą wydatki poniesione na jego nabycie (cena nabycia) – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku budynku będą wydatki poniesione na wytworzenie go we własnym zakresie, powiększone o nakłady poniesione na jego ulepszenie (po spełnieniu warunków określonych w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w zw. z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – podlegać rozpatrzeniu.

Ponadto informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.