Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-646/10-7/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tyt. transakcji typu SWAP
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transakcja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tyt. transakcji typu SWAP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.), z dnia 06 października 2010 r. (data wpływu 08.10.2010 r.) oraz z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 22.10.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tyt. transakcji typu SWAP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: jako „A”) podpisał z firmą (dalej: jako „B”) umowę o przejęciu zobowiązania zaciągniętego w formie kredytu przez „B” od jednego z banków. Umowa ta zawarta została 02 października 2007 r. za zgodą banku, co oznacza, iż „A” stał się stroną umowy kredytu w stosunku do pierwotnego wierzyciela, jakim był bank.

Jednocześnie na zabezpieczenie stopy procentowej umowy kredytowej „A” zawarł z „B” umowę zabezpieczenia (SWAP). Jest to zabezpieczenie, które „B” zakupił od zewnętrznych pośredników finansowych (banku z siedzibą w tym samym kraju, co siedziba „B”). W związku z zawartą umową zabezpieczającą, „A” dwukrotnie w ciągu roku otrzymuje od „B” fakturę z tytułu częściowej (półrocznej) obsługi kosztów tego zabezpieczenia.

Pismem uzupełniającym z dnia 06 października 2010 r. Spółka wskazała, iż:

1.  Podstawą prawną nabycia zobowiązania od firmy „B” (dalej: jako „B”) przez firmę „A” Sp. z o.o. (dalej: jako „A”) jest, jak Spółka wskazała w treści wniosku, umowa zawarta 02 października 2007 r. Treść umowy w języku angielskim oraz tłumaczenie na język polski został przedłożony do niniejszego pisma z poświadczeniem notarialnym. Nazwa „C” Sp. z o.o. jest to poprzednia nazwa „A”. Jednocześnie Wnioskodawca załącza umowę SWAP w wersji angielskiej wraz z tłumaczeniem na język polski.
2.  Firma „A” dążąc do minimalizacji ryzyka związanego z fluktuacją stopy procentowej przejętego kredytu zawarła umowę SWAP (SWAP procentowy). Istotą zabezpieczenia typu SWAP procentowy jest wymiana płatności odsetkowych. W przypadku firmy „A” wymiana ta polegała na zastąpieniu płatności odsetkowych w wartości wynikającej z oprocentowania zmiennego (indeksowanego do stawki EURIBOR) na oprocentowanie stałe. W związku z taką wymianą „A” wykluczył ryzyko zmienności stóp procentowych na międzynarodowym rynku bankowym. Szczegółowo kontrakt ten jest opisany w treści umowy SWAP, stanowiącej załącznik do niniejszego pisma.
3.  Obsługa kosztów zobowiązania oznacza płatności z tytułu nabytego kontraktu SWAP, w równowartości różnicy pomiędzy odsetkami kalkulowanymi stawką zmienną a stawką stałą, przyjętą przez strony.
4.  Spółka otrzymuje od „B” dwukrotnie w ciągu roku fakturę w związku z obsługą kosztów zobowiązania w rozumieniu wskazanym w punkcie ad. 3.
5.  Moment zapłaty należności z tyt. rozliczenia kontraktu SWAP jest tożsamy z datą płatności wynikającą z umowy zabezpieczenia. Wynikają one z zawartej umowy SWAP.
6.  Pytanie nr 1 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy rozróżnienia pomiędzy ujęciem w kosztach podatkowych „A” wydatku z tyt. obsługi kosztów zobowiązania, niezależnie od ilości otrzymywanych w ciągu roku faktur. Stąd też Wnioskodawca prostuje, iż w pytaniu chodzi o faktury otrzymywane przez „A”, a nie faktury wystawione przez „A”.
7.  Spółka „B” oraz Spółka „A” mają wspólnego udziałowca „D” S.A. Firma ta jest wyłącznym udziałowcem firmy „A”.
8.  Siedziba „B” to ,Niemcy. Siedziba banku, od którego „B” zakupił kontrakt to „E”, działająca przez oddział z siedzibą w Luxemburgu.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z dnia 20 października 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż nabycie zobowiązania od firmy „B” (dalej: jako „B”) przez Wnioskodawcę związane było z faktem, iż Wnioskodawca po Jego rejestracji w Polsce zakupił udziały innego podmiotu gospodarczego. Środki pieniężne z kredytu, którego przejęcie nastąpiło w 2007 r. służyły sfinansowaniu tego zakupu. Mając na uwadze fakt, iż ostatecznie Wnioskodawca połączył się z zakupioną spółką, udzielony kredyt służył do sfinansowania obecnie posiadanych przez Niego aktywów. Uzasadnionym był zatem fakt obowiązku formalnoprawnego przejęcia kredytu przez Wnioskodawcę i jego spłaty.

Przejęcie kredytu nastąpiło w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, gdyż umowa przejęcia kredytu regulowana była prawem niemieckim. Aczkolwiek konstrukcja zastosowana w umowie jest zbieżna z regulacją treści art. 519 § 2 pkt 2 polskiego Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności związane z obsługą zabezpieczenia w formie kontraktu SWAP powinny być rozliczane kasowo (tj. koszt powinien być ujmowany w momencie zapłaty, czy też powinien być ujmowany memoriałowo - w momencie otrzymania faktury od „B”)?
2.  Czy płatności z tytułu zawartego kontraktu SWAP kwalifikować należy jako płatności odsetkowe, a tym samym zastosowanie znajdą przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji?
3.  Czy od płatności z tytułu obsługi zabezpieczenia w formie kontraktu SWAP, „B” zobowiązany jest potrącić w momencie płatności podatek u źródła?

W związku z poruszeniem przez Wnioskodawcę trzech aspektów związanych z obsługą zawartego kontraktu SWAP, poniżej prezentuje On swoje stanowisko w stosunku do każdego z ww. pytań.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z definicją instrumentów pochodnych, zawartą w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez pojęcie pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt SWAP należy uznać za spełniające powyższą definicję, gdyż jest on prawem majątkowym, którego cena, rozumiana jako kwota rozliczenia, zależy od wysokości stóp procentowych na rynku lub ustalonych pomiędzy stronami. Jednocześnie użyte w normie art. 16 ust. 1b wyrażenie „w szczególności” oznacza, iż wymieniony katalog instrumentów pochodnych nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 163, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi są między innymi swapy na stopę procentową oraz swapy walutowe.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu co do określenia momentu ujęcia kosztu podatkowego z tytułu wydatków związanych z kontraktem SWAP, należy wziąć pod uwagę uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b, które stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 05.09.2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-124/07/AB w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego: „Natomiast Naczelnik tut. Urzędu nie zgadza się z argumentacją Strony, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy nie ma tutaj zastosowania i wydatki związane z realizacją tych transakcji nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów będzie miało zatem zastosowanie unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, aby prawidłowo określić moment ujęcia kosztu w odniesieniu do kontraktów typu SWAP, należy ustalić kiedy dochodzi od realizacji praw majątkowych wynikających z zawarcia tych kontraktów. Kontrakty typu SWAP są specyficznymi kontraktami, gdyż ich strony nie ponoszą wydatków na nabycie tych praw majątkowych, jak to ma zazwyczaj miejsce w przypadku innych kontraktów (np. w przypadku kontraktów opcyjnych, w których przypadku następuje zapłata premii opcyjnej na rzecz wystawcy opcji), natomiast zgodnie z zawartą umową w określonych umownie okresach dochodzi do regulowania płatności wynikających z tych kontraktów przez stronę zobowiązaną.

Brak płatności przez którąkolwiek ze stron może powodować roszczenie drugiej strony do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, gdyż zgodnie z zawartym kontraktem powstaje w tym momencie zobowiązanie do zapłaty (umowa może także przewidywać zapłatę odsetek z tego tytułu). Oznacza to, iż każda płatność z tytułu kontraktu SWAP jest formą pobierania pożytku wynikającego z treści kontraktu i tym samym oznacza to, iż w każdej z dat płatności dochodzi do realizacji prawa majątkowego przez każdą ze stron. Skoro każda płatność w ramach realizacji umowy zabezpieczenia jest wykonaniem prawa majątkowego, to każda płatność z tytułu kontraktu SWAP powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu z momentem jej dokonania.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. IPPB5/423-64/08-2/MB, w której to Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe, stwierdzając, iż: „\`(...)\`zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych stają się kosztem uzyskania przychodów z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Moment realizacji praw z tytułu transakcji SWAP na stopy procentowe następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu, czyli każdą dokonaną płatność wynikającą z ww. kontraktu należy ująć w kosztach podatkowych z chwilą dokonania tej płatności”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w innych interpretacjach, w tym w przywołanej powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 05 września 2007 r.: „Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu, realizacja praw z tytułu transakcji typu swap na stopę procentową następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu. W związku z powyższym prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych transakcji nastąpi w każdej dacie dokonywania płatności przez Stronę”.

Podsumowując, „A” będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu SWAP w momencie zapłaty należności na rzecz „B”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Wskazany powyżej przepis dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych przez udziałowców. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, płatności odsetkowe otrzymuje wprawdzie podmiot powiązany (traktowany na gruncie przepisów podatkowych jako udziałowiec), jednakże nie jest on podmiotem udzielającym pożyczki lub kredytu. W konsekwencji, zaistniała rozbieżność podmiotowa uniemożliwia zastosowanie w niniejszym przypadku reguł dot. cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do płatności „A” na rzecz „B” z tytułu zawartego kontraktu SWAP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Kontrakt SWAP jest w ujęciu cywilnoprawnym umową, zgodnie z którą następuje zamiana płatności odsetkowych ze stopy zmiennej na stopę stałą lub odwrotnie. Jakiekolwiek płatności, jakie następują w związku z realizacją tego zabezpieczenia stanowią płatności odsetkowe, będące różnicą pomiędzy kwotą odsetek należnych z dotychczasowej umowy, a kwotą odsetek należnych na podstawie nowych warunków z tytułu zawarcia umowy zabezpieczającej.

Ze względu na fakt, iż w kontrakcie SWAP przedmiotem płatności są różnice w wartości odsetek wynikających z zamiany stopy procentowej, przyjąć należy, iż wartość wynagrodzenia objętego otrzymanymi przez „A” fakturami jest także kwotą odsetek. W sytuacji, gdyby płatności zarówno odsetek, jak też różnic wynikających z kontraktu SWAP, następowały na rzecz kredytodawcy (tj. banku), należałoby obie te płatności potraktować jako odsetki od udzielonego kredytu. W takim wypadku byłby to kredyt z wbudowanym instrumentem pochodnym w formie kontraktu SWAP. Fakt, iż „A” dokonuje odrębnej płatności odsetek na rzecz banku oraz odrębnej płatności na rzecz „B”, nie wyłącza istoty tych płatności, jako płatności odsetkowych.

Ponadto wskazać również należy, iż kontrakt SWAP został nabyty przez „B” od banku. Następnie „B” zaoferował ten sam kontrakt „A”. W konsekwencji, „B” pełni tu wyłącznie rolę pośrednika, a odsetki związane z obsługą kontraktu należą się bezpośrednio bankowi. W tym ujęciu uprawnionym do odsetek będzie bank, jako faktyczny ich odbiorca. Pojęcie osoby uprawnionej (beneficial owner) występuje zarówno w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o czym poniżej), jak też w przepisach prawa unijnego. Stąd też badając rzeczywistą treść transakcji, odsetki powinny być przypisane bankowi, który otrzymuje je za pośrednictwem „B”.

W świetle art. 11 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki od kredytów udzielonych przez banki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, gdzie kredytodawca ma siedzibę. Podkreślenia wymaga, iż treść art. 11 ust. 3 umowy, rozróżnia pojęcie podmiotu otrzymującego odsetki oraz osoby uprawnionej do ich otrzymania. Odbiorca jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu (tj. rozstrzygającym o tym, czy dojdzie do opodatkowania transakcji podatkiem u źródła) tylko wówczas, gdy jest ich faktycznym beneficjentem. W świetle powyższego, beneficjentem jest zatem bank, a nie „B”. W konsekwencji, płatności z tytułu kontraktu SWAP traktować należy tak, jak zostałyby zapłacone na rzecz pierwotnego kredytodawcy, tj. banku. Płatności te nie są bowiem samoistną podstawą do istnienia jakichkolwiek zobowiązań, a stanowią wyłącznie wtórny efekt obsługiwanego kredytu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, brak będzie w tym przypadku obowiązku poboru podatku u źródła po stronie „A”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Wobec powyższego, kontrakt SWAP należy uznać za spełniający definicję wynikającą z art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest on prawem majątkowych, którego cena rozumiana jako kwota rozliczenia, zależy od wysokości stóp procentowych na rynku lub ustalonych pomiędzy stronami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę o przejęciu zobowiązania zaciągniętego w formie kredytu przez spółkę „B” zawartą w dniu 02 października 2007 r. i stał się stroną umowy kredytu w stosunku do pierwotnego wierzyciela (banku). Nabycie zobowiązania związane było z faktem, iż Wnioskodawca zakupił udziały innego podmiotu gospodarczego ze środków pieniężnych pochodzących z tego kredytu. Tym samym, kredyt ten służył do sfinansowania zakupu udziałów w innej spółce. Przejęcie kredytu nastąpiło w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, ponieważ umowa przejęcia kredytu uregulowana była prawem niemieckim.

Wnioskodawca wskazał również, iż na zabezpieczenie stopy procentowej umowy kredytowej zawarł z „B” umowę zabezpieczenia (SWAP). W związku z zawartą umową zabezpieczającą, Wnioskodawca dwukrotnie w ciągu roku otrzymuje od „B” fakturę z tyt. częściowej (półrocznej) obsługi kosztów tego zabezpieczenia.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy płatności związane z obsługą zabezpieczenia w formie kontraktu SWAP powinny być rozliczane kasowo tj. koszt powinien być ujmowany w momencie zapłaty, czy też memoriałowo.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Płatności związane z obsługą zabezpieczenia w formie kontraktu SWAP w związku z przejętym kredytem przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki są wydatkami racjonalnie poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. powiązane ze spłatą źródła finansowania przedsięwzięć gospodarczych Wnioskodawcy, bowiem zaznaczył, iż kredyt został przejęty przez Niego przejęty w celu sfinansowania zakupu udziałów innego podmiotu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu co do określenia momentu ujęcia kosztu podatkowego z tyt. wydatków związanych z kontraktem SWAP, należy wziąć pod uwagę uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. W rozpatrywanej sprawie, jak zaznaczył Wnioskodawca nie będzie miała zastosowania regulacja z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż każda płatność z tytułu kontraktu SWAP jest formą pobierania pożytku wynikającego z treści kontraktu i tym samym oznacza, iż w każdej z dat płatności dochodzi do realizacji prawa majątkowego przez każdą ze stron.

Podkreślić należy, iż kontrakt SWAP jest specyficznym kontraktem, w którym realizacja praw z niego wynikających następuje zarówno w dacie wpływu, jak i wypływu środków finansowych, o których on stanowi. Z tytułu transakcji swap na stopy procentowe realizacja praw następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu.

Spółka otrzymuje od „B” dwukrotnie w ciągu roku fakturę z tyt. częściowej (półrocznej) obsługi kosztów przedmiotowej umowy zabezpieczenia. Ponadto, Spółka wskazała, iż moment zapłaty należności z tyt. rozliczenia kontraktu SWAP jest tożsamy z datą płatności wynikającą z umowy zabezpieczenia. Tym samym, każda data płatności, jak wskazuje Wnioskodawca jest realizacją praw wynikającą z zawartego kontraktu SWAP.

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, będzie Ona mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu SWAP w momencie zapłaty należności na rzecz „B”, który to moment jest tożsamy z datą płatności wynikającą z umowy zabezpieczenia i stanowi o realizacji praw wynikających z zawartego kontraktu SWAP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ust. 2 wskazanego powyżej artykułu wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użyte w powyższym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi (\`(...)\`) – ust. 4 art. 11 ww. Umowy.

Instrument finansowy jakim jest kontrakt wymiany płatności odsetkowych – SWAP procentowy – jest jednym z podstawowych instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu na rynku międzynarodowym. Swap jest umową między dwiema stronami, na podstawie której strony wypłacają sobie wzajemnie odsetki od umownego nominału kontraktu, naliczane według odmiennej stopy procentowej. Cechą charakterystyczną tego kontraktu jest brak wymiany kapitałów między stronami lecz dokonywanie okresowych płatności związanych z wysokością oprocentowania (wymiana odsetek). Płatności te więc nie stanowią klasycznych odsetek rozumianych jako koszt pozyskania kapitału.

Wobec powyższego, płatności dokonywane z tyt. kontraktu swap procentowego nie wypełniają dyspozycji odsetek określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w art. 11 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Kontrakt SWAP został nabyty przez „B” od banku. Następnie „B” zaproponował ten sam kontrakt Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje dwukrotnie w ciągu roku od „B” fakturę z tyt. częściowej (półrocznej) obsługi kosztów tego zabezpieczenia. Zatem „B” pełni rolę pośrednika, a płatności z tyt. kontraktu należą się bezpośrednio bankowi. Stąd też płatności te powinny być przypisane bankowi, który otrzymuje je od „B”.

W konsekwencji, od płatności z tyt. obsługi zabezpieczenia w formie kontraktu SWAP, Wnioskodawca nie jest obowiązany pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od „B”.

Jednocześnie nadmienia się, iż skoro to Wnioskodawca płaci odsetki na rzecz „B”, który pełni, jak wskazał Wnioskodawca, rolę pośrednika i przekazuje kwotę tych odsetek bankowi, to przyjęto za oczywistą omyłkę w pytaniu 3 zapytanie, czy (…) „B” zobowiązany jest potrącić w momencie płatności podatek u źródła? Tym bardziej, iż w uzasadnieniu do tego pytania Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii, brak będzie (…) obowiązku poboru podatku u źródła po stronie „A” (Wnioskodawcy).

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 26 lipca 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uzupełnionego pismami z dnia 06 października 2010 r. oraz z dnia 20 października 2010 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.