Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.497.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Brak wpływu na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu, działań realizowanych poza Zakładem takich jak procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie, jak również realizowane poza Zakładem funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; decyzja; dokumentacja; ewidencja; magazyn; oddział; pomoc-pomoc publiczna; proporcja; półprodukty; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; wyroby; wyroby-wyroby gotowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data nadania 10 lutego 2020 r., data wpływu 10 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.496.2019.1.KS (data nadania 3 lutego 2020 r., data doręczenia 3 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w a, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) mogą wpływać na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z posiadanej Decyzji o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) mogą wpływać na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z rozszerzonej w wyniku trwającego obecnie procesu zmiany Decyzji o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania dochodów Wnioskodawcy za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, spełnienia kryteriów jakościowych, oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy Zakładem Spółki a inną jednostką Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

B Sp. z o.o. sp. k. („Spółka”) prowadzi szeroką działalność w zakresie wytwórstwa i przetwórstwa mięsnego. Działalność ta jest prowadzona w kilku zakładach Spółki położonych w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, w tym w zakładzie w A, C, D oraz E. Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - F Sp. z o.o.. Spółka posiada dwóch komandytariuszy, z których jeden jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - G Sp. z o.o., drugi zaś spółką komandytową z siedzibą w Polsce - H Sp. z o.o. sp. k., której wspólnikami są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - J Sp. z o.o., oraz spółka akcyjna z siedzibą w Polsce - K S.A., będąca wnioskodawcą w niniejszej sprawie.

Spółka - działając w formie spółki komandytowej - nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Z tego względu nie korzysta ona bezpośrednio ze zwolnień w tym podatku, które rozliczane są na poziomie wspomnianych wspólników Spółki lub wspólników spółki komandytowej, będącej komandytariuszem Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki. W związku z powyższym wszelkie odniesienia w niniejszym wniosku dotyczące korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) należy traktować jako odniesienia do wspólników Spółki, lub wspólników spółki komandytowej, będącej komandytariuszem Spółki.

Uzyskanie przez Spółkę decyzji o wsparciu oraz warunki Zwolnienia Podatkowego

W związku z planowaną nową inwestycją („Nowa Inwestycja”) w zakładzie Spółki w A („Zakład w A”), w styczniu 2019 roku Spółka złożyła do Specjalnej Strefy Ekonomicznej „A” S.A. („Strefa”) wniosek o wydanie decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) („Wniosek o wsparcie”) na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, „Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji”) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, „Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej”; łącznie z Ustawą o wspieraniu nowych inwestycji jako „Przepisy o PSI”).

Zgodnie z Wnioskiem o wsparcie Nowa Inwestycja miała polegać na wdrożeniu w Zakładzie w A innowacyjnej technologii produkcji kiełbasy średnio rozdrobnionej, skutkującym zwiększeniem zdolność produkcyjnej Zakładu w A w tym zakresie.

Zgodnie z powyższym wnioskiem Strefa w lutym 2019 roku wydała w stosunku do Spółki decyzję o wsparciu („Decyzja o wsparciu”). Z treści Decyzji o wsparciu wynika, iż wspólnicy są uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z CIT („Zwolnienie Podatkowe”) przez okres 12 lat, z zachowaniem warunków określonych w Decyzji o wsparciu oraz we wspomnianych Przepisach o PSI.

W szczególności, warunkiem korzystania ze Zwolnienia Podatkowego jest:

1.  poniesienie przez Spółkę na terenie nieruchomości ściśle wskazanych w Decyzji o wsparciu, położonych na obszarze Zakładu w A, kosztów kwalifikowanych w wysokości co najmniej PLN 25,3 mln w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku (z możliwością poniesienia przez Spółkę kosztów uznawanych za kwalifikowalne do wysokości PLN 32,89 mln),
2.  zakończenie przez Spółkę Nowej Inwestycji do grudnia 2020 roku,
3.  utrzymanie Nowej Inwestycji przez okres 5 lat od jej zakończenia,
4.  zwiększenie do grudnia 2020 roku zatrudnienia w Zakładzie w A poprzez utworzenie po dniu wydania Decyzji o wsparciu co najmniej 104 nowych miejsc pracy („Nowe Miejsca Pracy”) w związku z Nową Inwestycją, w porównaniu z dotychczasowym zatrudnieniem w Zakładzie w A kształtującym się na poziomie 1.481 osób, oraz
5.  utrzymanie Nowych Miejsc Pracy „przez okres 2 lat od dnia utworzenia”.

W zakresie dotyczącym Nowych Miejsc Pracy Spółka zobowiązała się w trakcie postępowania w sprawie wydania Decyzji o wsparciu, w pisemnej korespondencji ze Strefą, do utrzymania wszystkich Nowych Miejsc Pracy do grudnia 2022 roku. Niemniej, nie tylko Przepisy o PSI, ale również Decyzja o wsparciu w żaden sposób nie odnosi się do tego zagadnienia, w tym nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o sposobie obliczania dwuletniego okresu utrzymania Nowych Miejsc Pracy i nie recypuje wspomnianego zobowiązania Spółki wskazanego w powyższej korespondencji ze Strefą.

Ponadto, zgodnie z wyraźnym brzmieniem Decyzji o wsparciu Spółka zobowiązana jest do „spełnienia w okresie ważności” Decyzji o wsparciu sześciu kryteriów jakościowych, określonych szczegółowo w Rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej, dotyczących (1) inwestycji w projekty wspierające branże zgodne z aktualną polityką rozwojową kraju, w których Polska może uzyskać przewagę konkurencyjną, (2) utworzenia wyspecjalizowanych miejsc pracy w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej nową inwestycją i oferowania stabilnego zatrudnienia, (3) prowadzenia działalności gospodarczej o niskim negatywnym wpływie na środowisko, (4) zlokalizowania inwestycji w jednym z miast średnich tracących funkcje społeczno-gospodarcze, wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej, (5) wspierania zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz współpracy ze szkołami branżowymi oraz (6) podejmowania działań w zakresie opieki nad pracownikiem („Kryterium opieki nad pracownikiem”; łącznie z pozostałymi kryteriami jakościowymi wskazanymi powyżej dalej jako „Kryteria jakościowe”). Jak wspomniano powyżej, Decyzja o wsparciu została wydana na czas określony - 12 lat, licząc od dnia jej uprawomocnienia.

Opis działalności Spółki w Zakładzie w A

W Zakładzie w A od wielu lat wytwarzane są różnorodne wyroby mięsne, zarówno z mięsa białego, jak i czerwonego, włączając kiełbasę średnio rozdrobnioną, której sposób produkcji ma się zmienić, zaś wolumen produkcji zwiększyć w związku z Nową Inwestycją. Ponadto, w związku z prowadzonym przez Spółkę ubojem zwierząt na miejscu (którego celem jest pozyskanie przez Spółkę surowca do wytwarzania wspomnianych wyrobów finalnych), pozostające niekiedy nadwyżki pozyskanego mięsa surowego (ponad ilość niezbędną do bieżącej produkcji wyrobów finalnych w Zakładzie w A) są przekazywane przez Zakład w A do innych jednostek w ramach Spółki lub sprzedawane przez Spółkę podmiotom zewnętrznym, w związku z czym (w obu tych przypadkach) dokonywane jest odpowiednie rozliczenie finansowe, zaś Zakład w A otrzymuje z tego tytułu stosowne kwoty. Co więcej, niekiedy Zakład w A, dysponując mięsem surowym lub innymi surowcami, dokonuje ich wstępnego przetworzenia (bez produkcji wyrobu finalnego) oraz przekazuje powstałe towary do innych jednostek w ramach Spółki, w związku z czym dokonywane jest odpowiednie rozliczenie finansowe, zaś Zakład w A otrzymuje z tego tytułu stosowne kwoty. W Zakładzie w A prowadzone są także inne procesy związane z obróbką i wykorzystaniem mięsa (dla przykładu, produkcja heparyny z jelit, z przeznaczeniem dla przemysłu kosmetycznego), w związku z czym dokonywane jest odpowiednie rozliczenie finansowe, zaś Zakład w A otrzymuje z tego tytułu stosowne kwoty.

W zakresie dotyczącym finalnych wyrobów spożywczych w Zakładzie w A zachodzi w zasadzie całość procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem towarów objętych zakresem Zwolnienia Podatkowego (wyrobów mięsnych) rozumianego jako wytworzenie określonych wyrobów spożywczych z surowca pozyskanego przez Spółkę w Zakładzie w A (poprzez ubój żywych zwierząt) lub nabytego (w formie mięsa surowego z uboju lub mięsa surowego wstępnie rozdrobnionego) od innych podmiotów spoza Zakładu w A. W szczególności, w Zakładzie w A następuje pełne przetworzenie surowców niezbędnych do produkcji wyrobów mięsnych, obejmujące szereg procesów związanych z pełnym rozdrobnieniem surowca, jego obróbką mechaniczną i termiczną, dodaniem do niego przypraw i innych dodatków spożywczych, nadaniem mu ostatecznej formy, w jakiej przeznaczony jest do konsumpcji oraz pakowaniem. Przed wysyłką produktów spożywczych z Zakładu w A do odbiorców produkty te są na terenie tego zakładu przechowywane w odpowiednich warunkach chłodniczych.

(i) dodatkowe konfekcjonowanie produktów poza Zakładem w A

Jak wspomniano powyżej, w wyniku procesu technologicznego zachodzącego w pełni w Zakładzie w A wytwarzane są określone finalne produkty spożywcze w opakowaniach konsumenckich. Niemniej, po opuszczeniu Zakładu w A następuje niekiedy dodatkowe konfekcjonowanie tych produktów, w tym poprzez umieszczenie ich na dodatkowych stojakach. Działanie to nie jest już w żaden sposób związane z produkcją wyrobu finalnego, lecz wiąże się jedynie z wymaganiami odbiorców końcowych (sieci handlowych) w zakresie marketingu, pozycjonowania i eksponowania towaru Spółki w ich placówkach handlowych. Takie konfekcjonowanie nie wpływa na cenę produktu, a jedynie ma na celu zwiększenie jego atrakcyjności w procesie sprzedaży konsumenckiej.

(ii) dodatkowe mrożenie produktów poza Zakładem w A

W niektórych przypadkach na wyraźne życzenie klientów Spółki finalne produkty spożywcze wytwarzane w Zakładzie w A są na zlecenie Spółki, przed ich dalszą dostawą, poddawane poza Zakładem w A procesowi mrożenia przez innego przedsiębiorcę. Działanie to nie jest już w żaden sposób związane z produkcją wyrobu finalnego i ma jedynie wydłużyć, gdy jest to potrzebne, okres przechowywania wyrobu finalnego przed jego sprzedażą. Takie mrożenie produktu końcowego wiąże się ze szczególnymi potrzebami biznesowymi klientów Spółki i nie wpływa na jego cenę.

(iii) transport produktów z Zakładu w A do miejsca przeznaczenia

Głównymi odbiorcami produktów finalnych wytwarzanych w Zakładzie w A są przede wszystkim sieci handlowe nabywające te produkty od Spółki. W związku z powyższym produkty te są dostarczane do zakładów lub magazynów Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) znajdujących się poza Zakładem w A, gdzie mogą także znajdować się produkty wytwarzane w innych zakładach Spółki lub przez inne podmioty z grupy L. Od momentu takiej dostawy do innych zakładów lub magazynów znajdujących się poza Zakładem w A dalsze magazynowanie i dostawa tych produktów pozostaje już poza zakresem działania i kontroli Zakładu w A. Zakład w A nie jest także zaangażowany w fakturowanie dalszych dostaw wspomnianych produktów.

Co więcej, ze względu na wielość zakładów produkcyjnych w Spółce i grupie L oraz kwestie związane z ochroną środowiska, często stosowane są także procesy konsolidacji transportu. Procesy te polegają na łączeniu produktów finalnych wytworzonych w Zakładzie w A w procesie transportu z produktami wytworzonymi przez Spółkę poza Zakładem w A lub wytworzonymi przez inne podmioty z grupy L i przewożonymi wspólnymi środkami transportu. W takim przypadku koszty transportu są rozliczane poprzez obciążenie poszczególnych zakładów Spółki, w tym Zakładu w A, odpowiednią częścią łącznych kosztów transportu towarów poddanych konsolidacji.

Powyższe procesy logistyczne przebiegające poza Zakładem w A, w tym procesy konsolidacji magazynowania lub transportu, nie mają jednak wpływu na charakter, jakość czy zasadnicze cechy konsumpcyjne produktów finalnych wytwarzanych w Zakładzie w A. Mają one jedynie służyć racjonalizacji oraz bardziej efektywnej organizacji procesów logistycznych w Spółce, zarówno w zakresie kosztów, jak i wpływu na środowisko naturalne.

(iv) funkcje sprzedażowe realizowane poza Zakładem w A

Niezależnie od wspomnianych powyżej kwestii konsolidacji procesów magazynowych i logistycznych w ramach Spółki (lub grupy L) następuje również konsolidacja funkcji sprzedażowych, polegająca na skupieniu w innych częściach Spółki (lub w innych podmiotach z grupy L) wszelkich czynności związanych z negocjowaniem, koordynowaniem, rozliczeniem i fakturowaniem sprzedaży produktów finalnych wytworzonych w Zakładzie w A na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W wewnętrznym modelu organizacyjnym Spółki Zakładowi w A przypisana została zatem funkcja jednego z ośrodków produkcyjnych Spółki, koncentrujących się na wytwarzaniu produktów, pozostawiającego pozyskanie i negocjację zamówień wydzielonemu w ramach Spółki centrum sprzedażowemu. W celu uzyskania synergii oraz optymalizacji kosztów takie centrum zostało ustanowione w ramach Spółki jednocześnie dla kilku ośrodków produkcyjnych, w tym dla obsługi zarówno sprzedaży wyrobów wytwarzanych w Zakładzie w A, jak i sprzedaży wyrobów wytwarzanych w innych ośrodkach produkcyjnych. Z tego względu wspomniane centrum sprzedażowe zostało umieszczone poza Zakładam w A i prowadzi ono sprzedaż towarów wytwarzanych w tym zakładzie lub poza nim.

Fakt, iż powyższe funkcje sprzedażowe realizowane są poza Zakładem w A jest odpowiednio uwzględniany przy ustalaniu, w ramach odpowiedniego zastosowania przepisów o cenach transferowych zgodnie z art. 17 ust. 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; „Ustawa o CIT”), dochodu powstającego w związku z działalnością Zakładu w A objętego zakresem Zwolnienia Podatkowego.

Wskazana powyżej konsolidacja funkcji sprzedażowych nie ma jednak wpływu na charakter, jakość czy zasadnicze cechy konsumpcyjne produktów finalnych wytwarzanych w Zakładzie w A.

(v) transakcje realizowane poza Zakładem w A

Ponadto, w ramach Spółki i grupy L dokonywane są (obecnie w niewielkim zakresie) transakcje mające charakter odsprzedaży produktów wytwarzanych w Zakładzie w A, w związku z którymi Zakład w A realizuje pewną marżę (w ramach rozliczeń wewnętrznych) dostarczając te produkty innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L) przenoszącej je następnie na odbiorcę końcowego z dodatkową marżą (i niekiedy po dodatkowym przetworzeniu). W ramach opisanej relacji Zakład w A realizuje pewną stałą marżę, zaś jednostka wewnątrz Spółki dokonująca opisanej odsprzedaży (lub inny podmiot z grupy L) nie rozlicza się już z Zakładem w A z ewentualnego dodatkowego wyniku uzyskanego na odsprzedaży. Wskazane powyżej transakcje porównywalne do odsprzedaży nie mają jednak wpływu na charakter, jakość czy zasadnicze cechy konsumpcyjne produktów finalnych wytwarzanych w Zakładzie w A.

Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o poniższe informacje:

(i) rodzaj działalności, na którą została wydana decyzja o wsparciu

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią Decyzji o wsparciu wydaną na rzecz B Sp. z o.o. Sp. k. („Spółka”) zakres działalności, na którą decyzja ta została wydana, został wyznaczony poprzez wskazanie w Decyzji o wsparciu kodów określających tę działalność zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ustanowioną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.; „PKWiU 2015”). W rezultacie należy uznać, że Decyzja o wsparciu została wydana na działalność określoną następującymi kodami PKWiU 2015:

Kod PKWiU Nazwa kodu

10.12.10.0 Mięso z drobiu, świeże lub schłodzone

10.12.20.0 Mięso z drobiu, zamrożone

10.12.30.0 Tłuszcz z drobiu

10.12.40.0 Podroby jadalne z drobiu

10.12.50.0 Pióra, puch, pierze i skóry ptaków

10.12.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją przetworzonego i zakonserwowanego mięsa z drobiu

10.13.11.0 Mięso ze świń w kawałkach, solone, suszone lub wędzone (bekon i szynka) 10.13.12.0 Mięso z bydła solone, suszone lub wędzone

10.13.13.0 Pozostałe mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, z wyłączeniem mięsa ze świń i bydła; jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów

10.13.14.0 Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi

10.13.15.0 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi

10.13.16.0 Mąki, mączki i granulki z mięsa i podrobów, niejadalne; skwarki

10.13.91.0 Gotowanie mięsa i wyrobów mięsnych oraz pozostałe usługi związane z ich przetwarzaniem

10.13.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją przetworzonego i zakonserwowanego, włączając z drobiu

10.91.10.0 Gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich, z wyłączeniem mączki i granulek lucerny (alfalfa)

10.91.20.0 Mączka i granulki z lucerny (alfalfa)

10.91.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją gotowej karmy dla zwierząt domowych

13.92.21.0 Worki i torby w rodzaju stosowanych do pakowania towarów

13.92.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją gotowych wyrobów tekstylnych

71.20.11.0 Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji

71.20.12.0 Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych

71.20.13.0 Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych

71.20.14.0 Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów

71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych

Wnioskodawca wskazuje, że trwa obecnie proces z udziałem Spółki oraz właściwych organów zmierzający do zmiany Decyzji o wsparciu poprzez jej uzupełnienie o dodatkowe kody PKWiU 2015, w tym o kody wskazane poniżej, w celu uniknięcia jakichkolwiek ewentualnych wątpliwości co do faktu, iż zakres Decyzji o wsparciu z pewnością obejmuje także produkcję półfabrykatów w postaci mięsa surowego oraz heparyny:

Kod PKWiU Nazwa kodu:

10.11.11.0 Mięso z bydła, świeże lub schłodzone

10.11.12.0 Mięso ze świń, świeże lub schłodzone

10.11.20.0 Podroby jadalne z bydła, świń, owiec, kóz, koni i pozostałych zwierząt koniowatych, świeże lub schłodzone

10.11.31.0 Mięso z bydła, zamrożone

10.11.32.0 Mięso ze świń, zamrożone

10.11.39.0 Pozostałe mięso i podroby jadalne świeże, schłodzone lub zamrożone

10.11.50.0 Tłuszcz z bydła, owiec, kóz lub świń

10.11.60.0 Odpady zwierzęce surowe, niejadalne

21.10.60.0 Gruczoły i pozostałe narządy; ich ekstrakty oraz pozostałe substancje pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, gdzie indziej niesklasyfikowane

10.39.13.0 Warzywa suszone, włączając grzyby

10.39.17.0 Pozostałe warzywa (z wyłączeniem ziemniaków) zakonserwowane w inny sposób niż octem lub kwasem octowym, z wyłączeniem gotowych dań z warzyw

10.39.25.0 Orzeszki ziemne, migdały, kasztany jadalne i inne orzechy, łuskane

10.41.56.0 Olej z rzepaku, rzepiku i gorczycy oraz ich frakcje, rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie

10.51.40.0 Sery i twarogi

10.61.21.0 Mąka pszenna lub żytnio-pszenna

10.62.11.0 Skrobie; inulina; gluten pszenny; dekstryny i pozostałe skrobie modyfikowane

10.62.13.0 Glukoza i syrop glukozowy; fruktoza i syrop fruktozowy; cukier inwertowany; cukry i syropy z cukru, gdzie indziej niesklasyfikowane

10.72.19.0 Pozostałe suche lub konserwowane wyroby piekarnicze

10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda

10.84.23.0 Cynamon przetworzony; pozostałe przyprawy przetworzone

10.84.30.0 Sól spożywcza

10.85.11.0 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.89.13.0 Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe; gotowe proszki do pieczenia

10.89.15.0 Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące

10.89.19.0 Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane

10.92.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją gotowej karmy dla zwierząt domowych

16.24.11.0 Palety, palety skrzyniowe i pozostałe płyty załadunkowe, z drewna

17.21.14.0 Kartony, pudła i pudełka składane, z papieru lub tektury innych niż faliste

17.29.11.0 Etykiety z papieru i tektury

20.11.11.0 Wodór, argon, gazy szlachetne, azot i tlen

20.13.42.0 Podfosforyny, fosforyny, fosforany i polifosforany oraz azotany, z wyłączeniem azotanu potasu

20.14.64.0 Enzymy i pozostałe związki organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane

20.15.51.0 Chlorek potasu

20.52.10.0 Kleje

20.59.51.0 Peptony, pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niesklasyfikowane; proszek skórzany

20.59.60.0 Żelatyny i ich pochodne, włączając albuminy mleka

22.21.21.0 Sztuczne jelita z utwardzonych białek lub materiałów celulozowych; rury, przewody i węże, sztywne, z tworzyw sztucznych

22.21.30 Płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niekomórkowych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami

22.22.11.0 Worki i torby, włączając stożki, z polimerów etylenu

22.22.13.0 Pudełka, skrzynki, klatki i podobne artykuły, z tworzyw sztucznych

22.22.19.0 Pozostałe opakowania z tworzyw sztucznych

22.29.21.0 Samoprzylepne płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy i pozostałe płaskie kształty, z tworzyw sztucznych, w rolkach o szerokości <= 20 cm

22.29.29.0 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych

24.42.22.0 Płaskowniki, walcówka, pręty i kształtowniki, z aluminium i stopów aluminium

24.42.25.0 Folia z aluminium i stopów aluminium, o grubości <= 0,2 mm

25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium

25.92.12.0 Beczki, bębny, puszki, skrzynki i podobne pojemniki na dowolny materiał (z wyłączeniem gazu), o pojemności <= 300 I, z aluminium

25.99.12.0 Stołowe, kuchenne lub pozostałe wyroby gospodarstwa domowego oraz ich części, z żeliwa, stali, miedzi lub aluminium

26.20.11.0 Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne

26.30.22.0 Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych

29.10.24.0 Pozostałe pojazdy samochodowe do przewozu osób

38.11.51.0 Odpady szklane

38.11.52.0 Odpady z papieru i tektury

38.11.54.0 Pozostałe odpady gumowe

38.11.55.0 Odpady z tworzyw sztucznych

38.11.58.0 Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal

52.10.19.0 Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów

52.24.12.0 Usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach

52.24.13.0 Usługi przeładunku towarów w portach, z wyłączeniem towarów w kontenerach

52.24.19.0 Pozostałe usługi przeładunku towarów

61.90.10.0 Pozostałe usługi telekomunikacyjne

71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że przy ocenie Wniosku należy przyjąć, że (w ocenie Wnioskodawcy, o potwierdzenie której Wnioskodawca wystąpił we Wniosku), w zakresie działalności objętej Decyzją o wsparciu (w kształcie po jej zmianie wskazanej powyżej) mieści się zarówno produkcja kiełbasy średnio rozdrobnionej (produktu finalnego), jak i, co do zasady, produkcja półfabrykatów w postaci mięsa surowego oraz heparyny.

W nawiązaniu do powyższego, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że rozpatrzenie Wniosku zmodyfikowanego w powyższy sposób nie jest możliwe w ramach analizy „zaistniałego stanu faktycznego” w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; „Ordynacja podatkowa”) (uwzględniając fakt, że wspomniana zmiana Decyzji o wsparciu na obecnym etapie jeszcze nie nastąpiła), Wnioskodawca wnosi niniejszym o uznanie Wniosku za zmodyfikowany poprzez ograniczenie go do „zdarzeń przyszłych” w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, znaczenie uwagi zawartej w opisie stanu faktycznego we Wniosku, zgodnie z którą „w ramach Spółki i grupy L dokonywane są (obecnie w niewielkim zakresie) transakcje mające charakter odsprzedaży produktów wytwarzanych w Zakładzie w A, w związku z którymi Zakład w A realizuje pewną marżę (w ramach rozliczeń wewnętrznych) dostarczając te produkty innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L) przenoszącej je następnie na odbiorcę końcowego z dodatkową marżą (i niekiedy po dodatkowym przetworzeniu).” \[wyróżnienie Wnioskodawcy\].

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy ewentualne „dodatkowe przetworzenie” (o którym mowa w powyższym fragmencie) produktów wytwarzanych w Zakładzie w A i dostarczanych innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L) nie jest już dokonywane w Zakładzie w A, lecz właśnie w tej innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L). W związku z powyższym takie ewentualne „dodatkowe przetworzenie” produktów powstałych w Zakładzie w A dokonywane w innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L) nie jest objęte zakresem Decyzji o wsparciu (uwagi dotyczące „dodatkowego przetwarzania” zostały zresztą celowo zawarte w rozdziale Wniosku zatytułowanym „Transakcje realizowane poza Zakładem w A”) oraz zakresem Wniosku.

Niemniej, w celu udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na wszystkie zagadnienia ujęte w Wezwaniu, Wnioskodawca potwierdził powyżej (w części dotyczącej klasyfikacji PKWiU 2015), że w jego ocenie jest objęte zakresem Decyzji o wsparciu (i oczywiście zakresem Wniosku) wytwarzanie w Zakładzie w A produktów dostarczanych następnie innej jednostce w ramach Spółki lub w grupie L (która ewentualnie dodatkowo je przetwarza, a następnie odsprzedaje odbiorcy końcowemu - te ostatnie operacje nie są już jednak przedmiotem Wniosku).

(ii) sposób pozyskiwania półfabrykatów przez Zakład

Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku, gdy dla procesów produkcyjnych prowadzonych w Zakładzie w A niezbędne są określone półfabrykaty lub surowce, które w danym okresie nie są dostępne w Zakładzie w A, są one nabywane od innych jednostek w ramach Spółki lub od innych podmiotów (w ramach lub spoza grupy L). W takim przypadku dokonywane jest rozliczenie finansowe, w ramach którego Zakład w A dokonuje płatności za powyższe półfabrykaty lub surowce ponosząc tym samym koszt ich pozyskania.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca pragnie jednak raz jeszcze podkreślić, że naczelną zasadą w działalności Zakładu w A, charakteryzującym się znacznym (jeśli nie pełnym) zakresem pionowej integracji, jest pozyskiwanie w największym możliwym zakresie niezbędnych półfabrykatów lub surowców bezpośrednio w samym zakładzie (czego wyrazem jest zresztą posiadanie w Zakładzie w A kompleksu ubojni zabezpieczających temu zakładowi stałe źródło surowca).

(iii) sposób rozliczania sprzedaży półfabrykatów

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku gdy wytwarzane w Zakładzie w A półfabrykaty (produkty inne niż wyrób finalny) są dostarczane innej jednostce w ramach Spółki (lub w grupie L) przenoszącej je następnie na odbiorcę końcowego z dodatkową marżą (i niekiedy po dodatkowym przetworzeniu), dokonywane jest rozliczenie pomiędzy Zakładem w A oraz wspomnianą inną jednostką w ramach Spółki lub w grupie L (w zależności od przypadku) polegające na otrzymaniu przez Zakład w A płatności za dostarczone półfabrykaty, obejmującej także marżę realizowaną przez Zakład w A na tej dostawie. Ponadto, Zakład w A podobnie ponosi koszty związane z wytworzeniem tak dostarczanych półfabrykatów.

(iv) dostawa heparyny

W przypadku gdy Zakład w A nabywa od innych podmiotów mający charakter produktu ubocznego śluz pozyskiwany z jelit i nadaje się on po gruntownym przetworzeniu do dalszego gospodarczego wykorzystania (na przykład w przemyśle kosmetycznym), śluz ten jest nabywany i odpowiednio przetwarzany w Zakładzie w A w celu wytworzenia heparyny. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że produkcja heparyny ze śluzu w Zakładzie w A (a zatem na terenie objętym Decyzją o wsparciu) odbywa się w ramach tego zakładu w oparciu o dedykowany zespół aktywów niezbędnych w tym celu oraz odpowiednio przeszkolony personel posiadający specjalistyczną wiedzę techniczną i organizacyjną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zmodyfikował opis stanu faktycznego zawartego we Wniosku, z którego mogło wynikać mylące przekonanie, iż surowce niezbędne do produkcji heparyny (takie jak wspomniany śluz pozyskiwany z jelit) są wytwarzane w Zakładzie w A w ramach jego działalności produkcyjnej (jako produkt uboczny). Zgodnie ze stanem rzeczywistym, wskazanym powyżej w niniejszym piśmie, surowce niezbędne do produkcji heparyny są bowiem wytwarzane poza Zakładem w A (przez inne podmioty, od których Zakład w A je nabywa), zaś Zakład w A przetwarza te surowce wytwarzając w ten sposób heparynę.

Heparyna wytworzona w ten sposób w Zakładzie w A jest następnie dostarczana podmiotowi trzeciemu (spoza grupy L).

W takim przypadku dokonywane jest rozliczenie pomiędzy Zakładem w A oraz wspomnianym odbiorcą polegające na otrzymaniu przez Zakład w A płatności za dostarczoną heparynę, obejmującej także marżę realizowaną przez Zakład w A na tej dostawie. Ponadto, Zakład w A ponosi, jako część kosztów procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem heparyny, koszty związane z nabyciem wspomnianego śluzu z jelit (oraz ewentualnie innych surowców) od innych podmiotów oraz z samym procesem wytwarzania heparyny. Powyższe koszty są zatem kosztami dodatkowymi w stosunku do kosztów związanych z produkcją produktu finalnego w postaci kiełbasy.

(v) procesy prowadzone poza Zakładem w A (takie jak konfekcjonowanie i mrożenie)

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z uwagami zawartymi we Wniosku, iż świadczone na wyraźne życzenie klientów Spółki usługi takie jak konfekcjonowanie i mrożenie nie wiążą się z uzyskaniem jakiegokolwiek dodatkowego (innego niż związany z dostawą produktu finalnego) przychodu, jak również nie wpływają bezpośrednio na wysokość przychodu z dostawy produktu finalnego.

Wspomniane usługi takie jak konfekcjonowanie i mrożenie, wykonywane poza Zakładem w A, mogą być świadczone, w zależności od obiektywnych uwarunkowań finansowych, biznesowych oraz logistycznych, przez inne jednostki w ramach Spółki lub też przez inne podmioty w lub spoza grupy L. W każdym powyższym przypadku koszty wspomnianych usług pokrywa Zakład w A.

(vi) rozliczenie sprzedaży, usług transportu i usług magazynowania w określonych przypadkach

Jak wskazano we Wniosku, w związku z procesami konsolidacji logistycznej produkty wytwarzane w Zakładzie w A są wielokrotnie dostarczane do zakładów lub magazynów Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) znajdujących się poza Zakładem w A, gdzie mogą także znajdować się produkty wytwarzane w innych zakładach Spółki lub przez inne podmioty z grupy L. Jak wyjaśniono we Wniosku, od momentu takiej dostawy do innych zakładów lub magazynów znajdujących się poza Zakładem w A dalsze magazynowanie i dostawa tych produktów pozostaje już poza zakresem działania i kontroli Zakładu w A, a ponadto Zakład w A nie jest także zaangażowany w fakturowanie dalszych dostaw wspomnianych produktów.

Wnioskodawca potwierdził, że w powyższej sytuacji, w związku z dostawą produktów wytworzonych w Zakładzie w A do zakładów lub magazynów Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) znajdujących się poza Zakładem w A następuje rozliczenie pomiędzy Zakładem w A oraz odbiorcą tych produktów. Wspomnianym odbiorcą jest, odpowiednio, inna jednostka w ramach Spółki lub inny (niż spółka) podmiot z grupy L (które dokonują dalszej odsprzedaży i odpowiedniego fakturowania odsprzedaży produktów wytworzonych w Zakładzie w A). W przypadku dostawy produktów wytworzonych w Zakładzie w A do zakładów lub magazynów Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) odbiorcą tych produktów (z punktu widzenia Zakładu w A) nie jest natomiast nigdy podmiot trzeci (czyli odmienny niż inna jednostka w ramach Spółki lub podmiot z grupy L).

Sposób dokumentowania powyższych dostaw jest zależny od statusu odbiorcy - jeżeli jest nim inna jednostka w ramach Spółki, dostawa taka jest ujmowana w odnośnym dokumencie księgowym wystawianym przez Zakład w A (jako że przepisy podatkowe nie przewidują obecnie możliwości wystawiania faktur pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej spółki), jeżeli natomiast odbiorcą jest inny podmiot w ramach grupy L dostawa taka jest dokumentowana za pomocą faktury wystawianej w Zakładzie w A .

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku dostawy produktów wytworzonych w Zakładzie w A do zakładów lub magazynów Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) znajdujących się poza Zakładem w A zakład ten ponosi koszty transportu wytworzonych w nim produktów wyłącznie w zakresie dotyczącym ich dostawy do wspomnianych zakładów lub magazynów. Podobnie też Zakład w A nie ponosi kosztów magazynowania powyższych produktów we wspomnianych zakładach lub magazynach Spółki (lub innych podmiotów z grupy L) po ich dostarczeniu do tych zakładów lub magazynów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) mogą wpływać na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu?
2.  Czy dla korzystania ze Zwolnienia Podatkowego wystarczające jest utrzymanie przez Spółkę Kryteriów jakościowych przez okres utrzymania inwestycji wynikający bezpośrednio z przepisów prawa (Przepisów o PSI) czy też przez okres 12 lat, określony w Decyzji o wsparciu jako okres jej ważności?
3.  Czy Kryterium opieki nad pracownikiem będzie uznawane za spełnione w danym roku w przypadku, gdy Spółka w tym roku poniesie koszty świadczeń w zakresie opieki nad pracownikiem w kwocie brutto równej PLN 83.200, stanowiącej iloczyn kwoty PLN 800 oraz liczby (104) Nowych Miejsc Pracy utworzonych przez Spółkę w związku z Nową Inwestycją, przeznaczone na sfinansowanie w tym roku świadczeń w zakresie opieki nad pracownikiem dla wszystkich pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Zakładzie w A, w tym dla pracowników innych niż pracownicy zatrudnieni na Nowych Miejscach Pracy utworzonych przez Spółkę w związku z Nową Inwestycją?
4.  Czy dla korzystania ze Zwolnienia Podatkowego wystarczające jest utrzymanie przez Spółkę Nowych Miejsc Pracy przez okres dwóch lat liczonych dla każdego z tych miejsc pracy od momentu jego utworzenia, czy też warunkiem korzystania ze Zwolnienia Podatkowego jest utrzymanie Nowych Miejsc Pracy przez okres dwóch lat liczonych dla każdego z tych miejsc pracy od stycznia 2021 roku, a zatem - w odniesieniu do wszystkich Nowych Miejsc Pracy - w okresie do grudnia 2022 roku?
5.  Czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału la Ustawy o CIT?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1 i 5.

W pozostałym zakresie tj. w zakresie pytań nr 2-4 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) nie wpływają na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu.
2.  Niezależnie od prowadzenia przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału la Ustawy o CIT.

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: Ustawa o CIT) zwolnienie podatkowe w ramach Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie uzyskanej przez Spółkę Decyzji o wsparciu (Zwolnienie Podatkowe) obejmuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu.

Co więcej, przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT precyzuje także, że Zwolnienie Podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a zatem, w niniejszym przypadku, na położonych w obrębie Zakładu w A działkach wskazanych w Decyzji o wsparciu. Regulację tę uzupełnia również art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT obligując przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą także poza terenem określonym w decyzji o wsparciu do organizacyjnego wydzielenia działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz do określenia wielkości Zwolnienia Podatkowego w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

W świetle przywołanych regulacji nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez Spółkę na terenie Zakładu A działalność produkcyjna prowadząca do wytworzenia produktu finalnego, począwszy od pozyskania surowca (w tym uboju, jeżeli w danym przypadku Spółka opiera się na surowcu własnym) do powstania produktu spożywczego (wędliny) gotowego do konsumpcji, objęta zakresem Decyzji o wsparciu, spełnia kryteria wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 oraz ust. 6a Ustawy o CIT. Z tych samych względów korzysta również z Zwolnienia Podatkowego - prowadzona przez Spółkę na terenie Zakładu w A oraz w ramach zakresu przedmiotowego wskazanego w Decyzji o wsparciu - działalność polegająca na uboju zwierząt w celu pozyskania surowca przekazywanego następnie do innych jednostek w ramach Spółki lub podmiotom zewnętrznym, działalność polegająca na wstępnym przetworzeniu mięsa surowego lub innych surowców lub też inne procesy związane z obróbką i wykorzystaniem mięsa. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, procesy te są w całości prowadzone na terenie określonym w Decyzji o wsparciu.

(i) transport produktów z Zakładu w A do miejsca przeznaczenia

W powyższym kontekście warto jednak zauważyć, że zgodnie ze specyfiką branży przetwórstwa mięsnego część procesu biznesowego Spółki dotycząca transportu wytwarzanych towarów, niewielka i mało istotna z punktu widzenia modelu biznesowego realizowanego w Zakładzie w A, z zasady musi przebiegać i przebiega poza terytorium Zakładu w A, w obrębie którego położone są działki wskazane w Decyzji o wsparciu.

Jest bowiem oczywiste, że sam tylko proces transportu produktów (finalnych lub półproduktów) powstających w Zakładzie w A, czy to do miejsca ich tymczasowego składowania (jeżeli taki etap występuje w danym przypadku) przed dostawą końcową, czy to do miejsca ich końcowej dostawy, z konieczności musi przebiegać fizycznie poza Zakładem w A. Aby bowiem było możliwe uzyskanie dochodu z produkcji tych towarów w Zakładzie w A muszą one opuścić ten zakład i zostać fizycznie dostarczone do wyznaczonego miejsca, zgodnie z warunkami dostawy. W przypadku przemysłowej produkcji żywności bezpośredni odbiór towaru przez klienta w miejscu jego produkcji w praktyce nie występuje, a nawet (choćby ze względów sanitarnych i bezpieczeństwa żywności) co do zasady w normalnych okolicznościach nie jest możliwy. Podobna sytuacja występuje zresztą w przypadku całej branży produkcyjnej, której charakterystyczną, powszechną i stałą cechą jest powstawanie towaru w ściśle określonej lokalizacji (zakładzie produkcyjnym) oraz ich dostawa (transport) do centrów logistycznych lub miejsc ostatecznego odbioru położonych często w wielu oddalonych miejscach na terenie kraju lub poza nim.

W niniejszym przypadku dodatkowym względem uzasadniającym organizację transportu w sposób opisany we wniosku jest także stosowany w ramach Spółki oraz grupy L proces konsolidacji transportu, polegający na wykorzystaniu dostępnych środków transportu do przewożenia zarówno towarów wytworzonych w Zakładzie w A, jak i do przewożenia innych towarów (w tym powstających w innych zakładach Spółki lub grupy L w ogólności), pozwalający tym samym na optymalne i przyjaźniejsze dla środowiska przemieszczanie między innymi towarów wytworzonych w Zakładzie w A. Taki proces z natury musi przebiegać poza Zakładem w A, także z tego powodu, że inne towary objęte konsolidacją (niewytwarzane w Zakładzie w A) lub środki transportu, w których są one umieszczone, w momencie połączenia z towarami wytworzonymi w Zakładzie w A znajdują się w różnorodnych lokalizacjach (lub w trakcie transportu) poza Zakładem w A.

Podobne uwagi odnoszą się również do procesów magazynowania oraz konsolidacji magazynowania produktów, które po wytworzeniu na terenie Zakładu w A są przechowywane poza jego obszarem. Wspólne magazynowanie towarów wytworzonych w Zakładzie w A oraz innych wyrobów wymaga bowiem umieszczenia towarów wytworzonych w Zakładzie w A w lokalizacjach, gdzie odpowiednie magazyny są umiejscowione, a zatem poza granicami nieruchomości wskazanych w Decyzji o wsparciu. Procesy magazynowania oraz konsolidacji magazynowania pozwalają także na lepsze zarządzanie dostępną powierzchnią magazynową, powalając na optymalizację zasobów oraz większą dbałość o ochronę środowiska. Procesy te umożliwiają także umieszczenie wyrobów wytworzonych w Zakładzie w A przed ich ostateczną dostawą znacznie bliżej docelowego miejsca tej dostawy oraz odbiorcy (odbiorców), w wielu przypadkach znacznie oddalonych od Zakładu w A, co ze względu na charakter tych wyrobów (produkty spożywcze o ograniczonej przydatności do spożycia, wymagające szczególnych warunków przechowania) jest istotne dla sprawnego przebiegu logistycznego procesu dostawy towarów wytworzonych w Zakładzie w A.

Warto także podkreślić, że - zgodnie z opisem stanu faktycznego - procesy magazynowania lub transportu czy też konsolidacji magazynowania lub transportu nie mają wpływu na charakter, jakość czy zasadnicze cechy transportowanych czy magazynowanych produktów wytwarzanych w Zakładzie w A. W szczególności, w trakcie transportu lub magazynowania nie są na tych produktach dokonywane jakiekolwiek operacje zmieniające ich wartość konsumpcyjną.

W związku z powyższym, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku realizowane poza Zakładem w A procesy transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, produktów wytworzonych w całości w Zakładzie w A nie wiążą się z powstaniem jakiegokolwiek osobnego dochodu uzyskiwanego poza granicami nieruchomości określonych w Decyzji o wsparciu, a zatem nie wpływają także na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu (w tym nie zmniejszają kwoty zwolnionego z podatku dochodu związanego z produkcją wyrobów w Zakładzie w A).

(ii) dodatkowe konfekcjonowanie i mrożenie produktów poza Zakładem w A

Także w odniesieniu do opisanych w niniejszym wniosku procesów konfekcjonowania i mrożenia produktów poza Zakładem w A należy podkreślić, że zachodzą one po wytworzeniu w tym zakładzie określonego, gotowego do dostawy towaru i nie wpływają na jego cenę, charakter, jakość czy zasadnicze cechy konsumpcyjne. Procesy te stanowią jedynie element ułatwiający uzyskanie (w przypadku dodatkowego konfekcjonowania - ze względu na efekty marketingowe istotne dla klientów, w przypadku dodatkowego mrożenia - ze względu na korzystniejsze dla klientów warunki logistyczne dostawy) dochodu ze sprzedaży towarów wytworzonych już uprzednio w Zakładzie w A. Wspomniane procesy dodatkowego konfekcjonowania i mrożenia nie uczestniczą natomiast bezpośrednio, ani w znaczeniu fizycznym, ani też ekonomicznym, w tworzeniu wartości towarów wytwarzanych w Zakładzie w A i nie jest z nimi związany żaden określony dochód.

W związku z powyższym, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania i mrożenia produktów wytworzonych w całości w Zakładzie w A nie wiążą się z powstaniem jakiegokolwiek osobnego dochodu uzyskiwanego poza granicami nieruchomości określonych w Decyzji o wsparciu, a zatem nie wpływają także na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu (w tym nie zmniejszają kwoty zwolnionego z podatku dochodu związanego z produkcją wyrobów w Zakładzie w A).

(iii) funkcje sprzedażowe realizowane poza Zakładem w A; transakcje realizowane poza Zakładem w A

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Zakładu w A, ujętym także w Decyzji o wsparciu, jest przede wszystkim produkcja określonych wyrobów na bazie mięsa zwierzęcego. Zakład w A nie prowadzi natomiast aktywnej sprzedaży wytwarzanych wyrobów, skupiając się na wytworzeniu określonej ilości produktów zgodnie z uzyskanymi zamówieniami oraz na terminowości dostaw i dbałości o bezpieczeństwo sanitarne, cechy konsumpcyjne i jakość dostarczanych produktów. Działalność związana ze sprzedażą wyrobów wytwarzanych w Zakładzie w A, czy też działalność handlowa w ogólności, nie jest zresztą również objęta Decyzją o wsparciu. Co więcej, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej Decyzja o wsparciu w ogóle nie mogłaby zostać wydana na działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego.

Ponadto, jak wspomniano także w opisie stanu faktycznego, w wewnętrznym modelu organizacyjnym Spółki Zakładowi w A przypisana została funkcja jednego z ośrodków produkcyjnych Spółki, koncentrujących się na wytwarzaniu produktów, pozostawiających pozyskanie i negocjację zamówień wydzielonemu w ramach Spółki centrum sprzedażowemu. Jak wyjaśniono, w celu uzyskania synergii oraz optymalizacji kosztów takie centrum zostało ustanowione w ramach Spółki jednocześnie dla kilku ośrodków produkcyjnych, w tym dla obsługi zarówno sprzedaży wyrobów wytwarzanych w Zakładzie w A, jak i sprzedaży wyrobów wytwarzanych w innych ośrodkach produkcyjnych. Z tego względu wspomniane centrum sprzedażowe zostało umieszczone poza Zakładem w A i prowadzi ono sprzedaż towarów wytwarzanych w tym zakładzie lub poza nim.

Odpowiednio, zgodnie z opisem stanu faktycznego Zakład w A realizuje dochód (wyłącznie) na poziomie odpowiadającym jego funkcji ośrodka produkcyjnego, natomiast ewentualne dodatkowe dochody korespondujące z działalnością sprzedażową powstają już poza Zakładem w A. Ze względu na realizację skonsolidowanych funkcji sprzedażowych poza Zakładem w A, jak również ze względu na wyłączenie działalności handlowej z zakresu Decyzji o wsparciu (w tym z uwagi na § 2 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej) te ewentualne dodatkowe dochody nie są objęte zakresem Zwolnienia Podatkowego.

Wspomniana skonsolidowana działalność sprzedażowa prowadzona poza Zakładem w A nie ma jednakże wpływu na charakter, jakość czy zasadnicze cechy konsumpcyjne produktów finalnych wytwarzanych w Zakładzie w A. Co więcej, ponieważ do Zakładu w A alokowane są dochody wyłącznie na poziomie korespondującym z funkcjami produkcyjnymi (bez uwzględniania marży związanej z funkcjami sprzedażowymi), funkcje sprzedażowe realizowane poza Zakładem w A z natury nie wpływają także na dochody przypisywane do Zakładu w A, (nie zwiększają ich, ani nie zmniejszają). Innymi słowy, na płaszczyźnie Zwolnienia Podatkowego, z punktu widzenia Zakładu w A, wspomniane funkcje sprzedażowe realizowane poza tym zakładem są nieistotne, ponieważ do Zakładu w A alokowane są wyłącznie dochody z działalności produkcyjnej, nieobejmującej funkcji sprzedażowych.

W związku z powyższym należy uznać, że wspomniane funkcje sprzedażowe realizowane poza Zakładem w A i nie objęte zakresem Zwolnienia Podatkowego nie wpływają na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu, w tym nie zwiększają kwoty dochodu objętego tym zwolnieniem (jako że Zakład w A takich funkcji nie wykonuje, a nadto nie są one objęte Decyzją o wsparciu oraz przepisami Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej), ani też nie zmniejszają kwoty dochodu objętego tym zwolnieniem (wynikającego wyłącznie z objętej Decyzją o wsparciu działalności wykonywanej w Zakładzie w A).

Z analogicznych względów na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu nie wpływają także wskazane w opisie stanu faktycznego transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży). Podobnie bowiem jak w przypadku omówionych powyżej funkcji grupowego centrum sprzedażowego takie transakcje odsprzedaży (lub podobne do odsprzedaży) implikują uzyskiwanie przez Zakład w A jedynie dochodu na poziomie charakterystycznym dla producenta wyrobów mięsnych, nieprowadzącego własnej działalności sprzedażowej. Marża z takiej działalności jest realizowana przez podmiot (jednostkę w ramach Spółki lub inny podmiot z grupy), który składa Zakładowi w A zamówienie na określoną ilość pewnych wyrobów, przyjmując ryzyko (i oczekując dochodu z tytułu) pozyskania ostatecznego zewnętrznego odbiorcy tych wyrobów oraz negocjacji odpowiednich warunków dostawy z tym odbiorcą. Z tych względów także omawiane transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) nie wpływają na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z Decyzji o wsparciu, w tym nie zwiększają kwoty dochodu objętego tym zwolnieniem (jako że Zakład w A faktycznie, biznesowo ani finansowo nie uczestniczy w tych transakcjach, a nadto - jako operacje handlowe - nie są one objęte Decyzją o wsparciu oraz przepisami Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej), ani też nie zmniejszają kwoty dochodu objętego tym zwolnieniem (wynikającego wyłącznie z objętej Decyzją o wsparciu działalności wykonywanej w Zakładzie w A).

W uzupełnieniu powyższych uwag warto także podkreślić, że stanowisko wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w dotychczasowej praktyce fiskalnej, w tym w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim okresie (zob. np. dotyczące szczególnie wyrobów spożywczych interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 roku, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.250.2018.1.MS oraz 0114-KDIP2-3.4010.251.2018.1.MS; zob. też, w zakresie dotyczącym odsprzedaży wyrobów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.231.2018.2.PH).

Ad. 5

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Co więcej, zgodnie z wyraźnym przepisem art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT (w obecnym brzmieniu) przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem wspomnianej powyżej jednostki organizacyjnej do transakcji między tą jednostką organizacyjną (strefową jednostką organizacyjną) a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika należy odpowiednio stosować przepisy rozdziału la oddziału 2 Ustawy o CIT.

Wspomniany oddział 2 rozdziału la Ustawy o CIT, zatytułowany „Zasada ceny rynkowej” reguluje jednak wyłącznie kwestie materialne dotyczące istoty reguły arms length stosowanej odpowiednio także do określania dochodu alokowanego do strefowej jednostki organizacyjnej, w tym metod ustalania i weryfikacji cen transferowych, korekty cen transferowych, szczególnych zasad obowiązujących w odniesieniu do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej lub dotyczących pożyczek czy transgranicznej korekty dochodów. Oddział 2 rozdziału la Ustawy o CIT w żaden sposób nie dotyka natomiast aspektów formalnych związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Ten ostatni obowiązek wynika i jest regulowany przepisami oddzielnego oddziału rozdziału la Ustawy o CIT, a mianowicie przepisami oddziału 3 rozdziału la Ustawy o CIT, zatytułowanego „Dokumentacja cen transferowych”.

Wspomniany przepis art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu nie odsyła jednak do oddziału 3 rozdziału la Ustawy o CIT, regulującego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, a jedynie do powołanego oddziału 2 rozdziału la Ustawy o CIT, dotyczącego podstawowych zasad materialnych weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami interpretacji tekstu prawnego (w tym w oparciu o wykładnię a contrario) nie sposób zatem uznać, że przepisy oddziału 3 rozdziału la Ustawy o CIT, a zatem także obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, mają zastosowanie do adresata decyzji o wsparciu w zakresie dotyczącym ustalania wyniku strefowej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy niezależnie od prowadzenia przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka nie jest zobowiązana w zakresie transakcji pomiędzy tym zakładem oraz pozostałą częścią Spółki do sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału la Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) mogą wpływać na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z posiadanej Decyzji o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku. realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) mogą wpływać na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego z rozszerzonej w wyniku trwającego obecnie procesu zmiany Decyzji o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku realizowane poza Zakładem w A procesy dodatkowego konfekcjonowania, dodatkowego mrożenia, transportu i magazynowania, w tym konsolidacji transportu i magazynowania, finalnych produktów spożywczych wytworzonych w całości w Zakładzie w A, jak również realizowane poza Zakładem w A funkcje sprzedażowe dotyczące tych produktów oraz transakcje odsprzedaży (lub, w przypadku transakcji przebiegających w ramach Spółki, transakcje podobne do odsprzedaży) nie wpływają na zakres Zwolnienia Podatkowego wynikającego zarówno z posiadanej Decyzji o wsparciu, jak i z rozszerzonej w wyniku trwającego obecnie procesu zmiany Decyzji o wsparciu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Ad. 2

Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od prowadzenia przez Spółkę działalności objętej Zwolnieniem Podatkowym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej w postaci Zakładu w A Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazanej w oddziale 3 rozdziału la Ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.