Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-14/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-05
Teza: w zakresie określenia momentu, w którym należy zmniejszyć koszty podatkowe w przypadku otrzymania rabatów
Słowa kluczowe: dostawca; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu, w którym należy zmniejszyć koszty podatkowe w przypadku otrzymania rabatów – **jest prawidłowe**, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu, w którym należy zmniejszyć koszty podatkowe w przypadku otrzymania rabatów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabywała od niemieckiej spółki „H.” w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, baterie akumulatorowe dla telekomunikacji, które stanowiły towary handlowe. Wnioskodawca miał podpisane ze spółką „H.” tzw. porozumienie rabatowe. Na mocy jego postanowień Wnioskodawca miał prawo do 5% rabatu za dany kwartał. Warunkiem przyznania rabatu było dokonanie pełnej zapłaty za faktury dotyczące danego kwartału. W praktyce wyglądało to tak, że w pierwszym kwartale był kupowany towar i wystawiane faktury z 90-dniowym terminem płatności. W drugim kwartale Spółka dokonywała płatności przedmiotowych faktur, natomiast w trzecim kwartale przedstawiała spółce „H.” zestawienie zapłaconych faktur. Na tej podstawie kontrahent przyznawał Spółce rabat, który był dokumentowany notami uznaniowymi. W związku z otrzymywaniem rabatu udokumentowanego notami uznaniowymi, Spółka wystąpiła do organu podatkowego z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji organ potwierdził, że w tej sytuacji mamy do czynienia z rabatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu, rabat ten Spółka powinna dokumentować wystawiając wewnętrzne faktury korygujące.

Na przełomie 2010/2011 roku współpraca ze spółką „H.” zaczęła się pogarszać. Pod koniec 2010 roku „H.” przestał wystawiać noty uznaniowe, a następnie poinformował, że z dniem 30 czerwca 2011 kontrakt globalny, w ramach którego Wnioskodawca współpracował z „H.”, ulega rozwiązaniu.

Rok podatkowy Spółki zakończył się w dniu 31 marca 2011 roku (rok podatkowy Spółki jest przesunięty i trwa zawsze od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego). Na ten dzień, Spółka nie dysponowała notami uznaniowymi obejmującymi okres od ostatniego kwartału roku 2010. Nie miała także informacji, czy rabaty te zostaną przyznane przez kontrahenta niemieckiego i kiedy. Nie udokumentowane rabaty, nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym. Poczyniono o nich wzmiankę w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe Spółki jest już zatwierdzone.

W dniu 3 listopada 2011 roku (a więc już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok poprzedni) Spółka otrzymała notę uznaniową z datą 30 września 2011 roku. Nota ta obejmuje okres od III kwartału roku 2010 do II kwartału roku 2011. Ostatnie zamówienia były składane w 2010 roku, a 90% zamówionych towarów zostało sprzedanych w roku podatkowym 2010/2011 (tj. w roku trwającym od dnia 1 kwietnia 2010 roku do dnia 31 marca 2011 roku). Pozostałe towary zostały sprzedane w bieżącym roku podatkowym (tj. roku trwającym od dnia 1 kwietnia 2011 roku do dnia 31 marca 2012 roku). Do tej pory Spółka otrzymując noty uznaniowe księgowała je jako zmniejszenie kosztów sprzedanych towarów oraz korygowała wartość zapasów (odchylenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zmniejszyć koszty uzyskania przychodu w roku, w którym otrzymała noty uznaniowe od kontrahenta z Niemiec?

Wnioskodawca wskazuje, że art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie Spółka otrzymała informację o przyznaniu jej rabatów po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, w którym została wykazana sprzedaż towarów zakupionych od „H.”, które następnie objęto rabatem, nie ma ona obowiązku korekty sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Rabat dotyczący towarów kupionych i sprzedanych w poprzednim roku obrotowym (2010/2011 tj. trwającym od dnia 1 kwietnia 201o r. do dnia 31 marca 2011 r.), a przyznany Spółce już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten poprzedni rok powinien być wykazany w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym Spółce ten rabat przyznano (2011/2012 tj. trwającym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.).

Spółka nie wykazała w sprawozdaniu finansowym za rok 2010/2011 kwoty rabatu z uwagi na fakt, iż nie posiadała informacji, czy rabat ten zostanie przyznany oraz w jakiej wysokości, co uniemożliwiało dokonanie wiarygodnego ich oszacowania na ostatni dzień okresu sprawozdawczego. Kwota potencjalnego rabatu nie została także ujęta jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W zależności od rodzaju kosztu z jakim mamy do czynienia, będą one w różnym czasie ujmowane w księgach rachunkowych spółki. Jako standardowy przykład kosztów bezpośrednich podaje się towary handlowe, gdyż wydatek na ich zakup jest bezsprzecznie bezpośrednio związany z osiągniętym z ich sprzedaży przychodem. Tak więc koszty bezpośrednie to te koszty, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym wydatki na zakup baterii akumulatorowych należy potraktować jako koszty bezpośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących momentu ujmowania korekt kosztów bezpośrednich. W konsekwencji, dla określenia właściwego momentu korekty kosztów bezpośrednich należy zastosować reguły ogólne zawarte w art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy. Art. 15 ust. 4b ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na regulację art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnia w art. 15 ust. 4e co należy rozumieć przez pojęcie dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z powołanym artykułem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami, moment dokonania korekty kosztów bezpośrednich (w analizowanej sytuacji ich zmniejszenie), na podstawie otrzymanej przez Spółkę noty uznaniowej jest zależny od momentu osiągnięcia odpowiadających tym kosztom przychodów oraz otrzymania dokumentu przyznającego rabat i dnia jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Z uwagi na to, że część towarów, z którymi wiąże się kwota przyznanego rabatu, została sprzedana w poprzednim (2010/2011), a część w bieżącym roku podatkowym (2011/2012), to odpowiednio do części kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w poprzednim roku będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4c ustawy, natomiast do pozostałej części kosztów związanych z przychodami bieżącego roku podatkowego będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy. Mimo, iż w niniejszej sytuacji z prawnego punktu widzenia zastosowanie znajdą dwa odrębne przepisy, to efekt podatkowy zastosowania obu przepisów będzie jednakowy - zmniejszenia kosztów należy dokonać w bieżącym roku podatkowym.

Dla potwierdzenia powyższych twierdzeń Spółka wskazuje kilka przykładowych interpretacji indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-135/08-2/AJ z dnia 7 stycznia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiedział na następujące pytanie podatnika: w którym momencie w przypadku otrzymania rabatów od dostawców mediów, spółka powinna pomniejszać koszty podatkowe? Warto zaznaczyć, że prawo do rabatu Spółka nabywała dopiero po zakończeniu poprzedniego roku kalendarzowego pod warunkiem, że wartość nabytych w poprzednim roku usług przekroczyła określony pułap. Faktura korygująca dokumentująca rabat była wystawiana w następnym roku podatkowym. Organ uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe i odstąpił od sporządzenia uzasadnienia w tym zakresie. Przedstawiając stanowisko własne w tej sprawie, wnioskodawca wskazał, że w świetle powyższych przepisów zmniejszenie kosztów bezpośrednich w wyniku otrzymania faktury korygującej (dokumentującej przyznanie Spółce rabatu) ujęte w księgach rachunkowych na dzień przypadający po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy, powinno być rozpoznane dla celów podatku dochodowego w tym roku, jeżeli zostało zaksięgowane na dzień, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy (tj. sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania). W przeciwnym wypadku, zmniejszenie kosztów powinno zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie.

W interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-241/10/PS z dnia 30 lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odpowiedział na następujące pytanie podatnika: czy prawidłowym jest pomniejszanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych faktur korygujących od dostawców towaru, które dokumentują zmniejszenie ceny nabycia w momencie ich otrzymania i w tym momencie ujęcie ich w dokumentacji prowadzonej dla celów podatku dochodowego Spółki? Wnioskodawca zadał to pytanie na tle następującego stanu faktycznego: spółka prowadzi sprzedaż towarów handlowych. W 2010 roku spółka otrzymała od dostawcy faktury korygujące na zakupiony wcześniej towar (korekta ceny zakupu - zmniejszenie). Część towaru, którego dotyczą korekty została już sprzedana w 2010 roku, część pozostaje nadal na magazynie. Faktury korygujące otrzymane w kwietniu 2010 roku dotyczą towaru zakupionego w 2009 roku. Organ w interpretacji stwierdził: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być dla celów podatkowych ujmowane w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust.4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.(\`(...)\`) Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania - korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust.4c). (\`(...)\`) W przedmiotowym stanie Spółka twierdzi, że nie jest w stanie ustalić w jakiej części otrzymane rabaty wynikające z faktur korygujących odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów pozostających w magazynie. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie powiązać rabatów wynikających z faktur korygujących z konkretnymi wcześniej uzyskanymi przychodami ze sprzedaży towarów, a tym samym odpowiednio pomniejszyć koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2009 r., nr ITPB3/423-355/09/PS: (\`(...)\`) Jeżeli zatem rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających rok dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy. (\`(...)\`) Skoro część z tych towarów została sprzedana, a część pozostała na stanie na dzień 31 grudnia 2008 roku, a Spółka nie jest w stanie powiązać faktur korygujących (określających kwoty rabatu) z konkretnymi towarami (sprzedanymi na dzień 31 grudnia 2008 roku lub pozostałymi na jej stanie), a tym samym z konkretnymi przychodami z ich sprzedaży, tym samym kwoty z nich wynikające powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych bieżącego roku podatkowego, tj. roku, w którym przyznano rabaty. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy znalazło także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2009 roku nr ILPB3/423-789/08-5/MM, w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 roku nr IPPB5/423-599/10-2/AJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2008 roku nr IPPB5/423-153/08-2/AJ. Reasumując, zdaniem Spółki rabat dotyczący towarów kupionych i sprzedanych w poprzednim roku podatkowym (2010/2011, tj. trwającym od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r.), a przyznany Spółce już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten poprzedni rok, powinien być wykazany w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym Spółce ten rabat przyznano (2011/2012, tj. trwającym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka nabywała od niemieckiej spółki w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, baterie akumulatorowe dla telekomunikacji, które stanowiły towary handlowe. Wnioskodawca miał podpisane z kontrahentem tzw. porozumienie rabatowe, na mocy którego Wnioskodawca miał prawo do 5% rabatu za dany kwartał. Warunkiem przyznania rabatu było dokonanie pełnej zapłaty za faktury dotyczące danego kwartału. W praktyce wyglądało to tak, że w pierwszym kwartale był kupowany towar i wystawiane faktury z 90-dniowym terminem płatności. W drugim kwartale Spółka dokonywała płatności przedmiotowych faktur, natomiast w trzecim kwartale przedstawiała kontrahentowi zestawienie zapłaconych faktur. Na tej podstawie kontrahent przyznawał Spółce rabat, który był dokumentowany notami uznaniowymi. W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w tej sytuacji mamy do czynienia z rabatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że rabat ten Spółka powinna dokumentować wystawiając wewnętrzne faktury korygujące. Co istotne rok podatkowy Spółki zakończył się w dniu 31 marca 2011 roku ponieważ jest przesunięty i trwa zawsze od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego. Na ten dzień, Spółka nie dysponowała notami uznaniowymi obejmującymi okres od ostatniego kwartału roku 2010. Nie miała także informacji, czy rabaty te zostaną przyznane przez kontrahenta niemieckiego i kiedy. Dopiero w dniu 3 listopada 2011 roku (a więc już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok poprzedni) Spółka otrzymała notę uznaniową z datą 30 września 2011 roku, która obejmuje okres od III kwartału roku 2010 do II kwartału roku 2011. Ostatnie zamówienia były składane w 2010 roku, a 90% zamówionych towarów zostało sprzedanych w roku podatkowym 2010/2011. Natomiast pozostałe towary zostały sprzedane w bieżącym roku podatkowym (tj. roku trwającym od dnia 1 kwietnia 2011 roku do dnia 31 marca 2012 roku).

W celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z noty uznaniowej (a w konsekwencji wewnętrznej faktury korygującej) wystawionej przez kontrahenta, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami (bateriami akumulatorowymi dla telekomunikacji), w pierwszej kolejności należy jednak prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw.

Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.). Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża więc określony przychód u zbywcy tego towaru. Innymi słowy, konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej oraz skorygowania przychodów dotyczących tej sprzedaży przez zbywcę towarów i kosztów uzyskania przychodów przez kupującego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami są z pewnością wydatki dotyczące zakupionych towarów handlowych (baterii akumulatorowych), których sprzedażą zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym wydatki te przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć należy jednak, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających rok dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c).

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że:

*   rabat (na podst. noty uznaniowej) dotyczy towarów zamówionych od kontrahenta jeszcze w 2010 r.,
*   przychody uzyskane z ich sprzedaży uzyskano zarówno w roku podatkowym 2010/2011 (90% sprzedanych towarów) jak i 2011/2012 (10% sprzedanych towarów),
*   rabat został przyznany na podstawie noty uznaniowej już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010/2011

*   uznać należy, że korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich z tytułu nabycia towarów powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2011/2012, a więc w roku, w którym otrzymano rabat.

Odnośnie przychodów uzyskanych w roku podatkowym Spółki 2010/2011 (90% przychodów), rabat przyznany po zakończeniu tego roku podatkowego i jednocześnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, w którym uzyskano przychody, powinien zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać rozliczony w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku bieżącym, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy.

Odnośnie natomiast przychodów uzyskiwanych w roku podatkowym 2011/2012 (a więc przychodów bieżącego roku podatkowego) rabat przyznany w tym samym roku podatkowym w którym uzyskano przychody, powinien zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać rozliczony w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych również w roku bieżącym, w którym uzyskano tenże przychód.

W niniejszej sprawie nie znajdzie więc zastosowania powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4b ustawy podatkowej, który dotyczy sytuacji w której rabat udzielany jest w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód, lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

W niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie również powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ podkreśla, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w odniesieniu do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4e), nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Reasumując, jak słusznie wskazuje Spółka zmniejszenia kosztów z tytułu udzielonego rabatu należy dokonać w bieżącym roku podatkowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc co do zasady za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.