Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-762/16-6/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 września 2016 r. (data nadania 27 września 2016 r.; data wpływu 30 września 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-762/16-4/BC z dnia 16 września 2016 r. (data nadania 16 września 2016r., data doręczenia 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych - **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, oprócz działalności wydawniczej, prowadzi m.in. internetowe serwisy branżowe i świadczy usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do korzystania z określonych treści serwisu (usługi okresowego dostępu do portali elektronicznych oferujących artykuły fachowe sukcesywnie przez Wnioskodawcę publikowane). Wnioskodawca oferuje usługi dostępu np. na okres 14 dni, lub w okresach miesięcznych i/lub ich wielokrotności. Udostępnia również kalkulatory, organizuje webinaria, udziela odpowiedzi na pytania czytelników.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia na powyższe usługi, które będzie świadczyć w przyszłości (w określonym okresie/okresach zobowiązuje się do zapewnienia dostępu do portali) i na poczet których pobiera wpłatę. Wnioskodawca zapewnia dostęp do portali, na których publikuje, zamieszcza sukcesywnie nowe materiały, artykuły.

Wnioskodawca w momencie otrzymania zamówienia od klienta wystawia fakturę sprzedaży (z uwzględnieniem przepisów w zakresie terminów wystawiania faktur VAT, tj. zgodnie z art. 106i ustawy VAT) obejmującą cały okres przez jaki świadczyć będzie usługę okresowego dostępu do portali np. za kilkumiesięczny dostęp, przy czym wysokość wynagrodzenia stanowi wielokrotność okresów np. miesięcznych.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 30 września 2016 r. uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje, tj. wskazał, że

*   Uiszczana opłata, nie stanowi zaliczki, ale jest zapłatą za cały okres świadczenia usługi. Bardzo często występują sytuacje, gdy klient opłacił należność określoną w fakturze VAT za dostęp kwartalny, półroczny lub roczny, ale informuje, że produkt mu nie odpowiada, nie chce korzystać z portalu w kolejnych okresach oraz żąda zwrotu wpłaty za niewykorzystane jeszcze okresy świadczonej usługi. W takich przypadkach faktura jest korygowana a nierozliczona wpłata zwracana klientowi.

*   Z umowy/regulaminu wynika, że za okres korzystania z usług pobierany jest abonament. Umowa o świadczenie usług zostaje zawarta na czas nieokreślony, chyba że oferta stanowi inaczej. Dodatkowo wskazane jest, że gdy umowa o świadczenie usług następuje na wskazany czas określony, to okres obowiązywania takiej umowy ulega automatycznemu przedłużeniu na kolejny taki sam okres, o ile użytkownik nie wyrazi na piśmie przeciwnego oświadczenia woli najpóźniej na 30 dni przed upływem terminu obowiązywania Umowy. Z kolei prezentowana aktualnie oferta wskazuje, że np. opłata za 14-dniowy dostęp do portalu to cena X zł brutto, z kolei cena dostępu za każdy kolejny miesiąc wynosi Y zł brutto. Wystawiane faktury wskazują np, miesięczny/kwartalny/półroczny/roczny/12 miesięczny dostęp do portalu. W swoich ofertach Wydawnictwo każdorazowo (niezależnie od okresu świadczenia usługi) podaje klientowi miesięczny koszt korzystania z abonamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychód podatkowy z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych oferujących artykuły fachowe, w przypadku udostępnienia treści portalu na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości rozpoznaje kwotę netto faktury jako przychody przyszłych okresów. Na koniec każdego miesięcznego okresu w trakcie trwania usługi okresowego dostępu do portali generowana jest specjalna nota, na podstawie której proporcjonalna część przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychody bieżące (i pomniejsza przychody przyszłych okresów).

Mając na uwadze powyższe, jak również specyficzny charakter świadczonych usług, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 ustawy CIT, w konsekwencji czego prawidłowym postępowaniem jest rozpoznawanie przychodów w związku ze świadczonymi usługami sukcesywnie, analogicznie jak na potrzeby rachunkowe, tj. po zakończeniu miesiąca za dany miesiąc świadczenia usługi okresowego dostępu do portali.

Wnioskodawca ma świadomość regulacji wyrażonych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w świetle których za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późnej niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 12 ust. 4 ustawy CIT, w niniejszym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktury i otrzymanie zapłaty (bowiem przychodem nie jest zarachowana należność na poczet przyszłych dostaw towarów i usług - tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wprawdzie udziela dostępu do portali na określony czas, nie mniej na tym rola Wnioskodawcy się nie kończy. Wnioskodawca świadczy usługę w sposób ciągły przez cały czas trwania dostępu do portali, poprzez sukcesywne zamieszczanie nowych materiałów, treści w portalu. W rezultacie nie sposób uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługą ma charakter jednorazowy, w momencie umożliwienia rozpoczęcia korzystania z portalu.

Wnioskodawca ma świadomość wykładni i pewnego interpretacyjnego konfliktu/niespójności art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2 (powstanie przychodu w wyniku przedwczesnego wystawienia faktury za niewykonaną usługę, dokonania wpłaty na poczet później realizowanej usługi). Sprowadza się on do tego, że jeśli przed wykonaniem usługi nastąpi uregulowanie należności bądź wystawiona zostanie faktura, to powstanie przychód w świetle art. 12 ust. 3a pkt l albo pkt 2 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy należy jednak wskazać, że taka wpłata może świadczyć również o sytuacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sformułowanie „nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności” doprowadziło do tego, że w orzecznictwie sądowym pojawiła się teza, iż nie jest możliwe odroczenie momentu powstania przychodu do daty wykonania usługi, ponieważ przychód nie może powstać później niż uregulowanie należności za usługę.

W rezultacie takiego podejścia należałoby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie stanowi lex specialis względem art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Takie podejście powodowałoby jednak, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT byłby pozbawiony normatywnego sensu istnienia, gdyż taka interpretacja ustawy CIT prowadziłaby do wniosku, że każda wpłata przed terminem wykonania usługi jest związana z uregulowaniem należności (w zakresie dokonanej wpłaty) w efekcie czego powstaje przychód.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 12 ustawy CIT nakazuje odczytywać wspomniane przepisy w ten sposób, że wypływający z nich wniosek powinien być taki, że momentem powstania przychodu jest wykonanie usługi, nie później niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności, chyba że należność ta jest przeznaczona na poczet usług wykonywanych w kolejnym okresie sprawozdawczym - w takim przypadku należy powrócić do zasady podstawowej i rozpoznać przychód w dacie wykonania usługi. W takim ujęciu, zgodnie z wykładnią systemową, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT stanowić będzie lex specialis wobec art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu przywołać istotny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 419/11). Stan faktyczny, do którego odnosił się sąd sprowadzał się do tego, że podatnik pobierał wpłaty na poczet realizowanych w przyszłości usług transportowych. Zdaniem Ministra Finansów wpłaty te miały charakter zapłaty z góry za świadczoną usługę. Minister Finansów uznał, że przychód powstaje w momencie otrzymania środków, a nie w chwili wykonania usługi. Zdaniem Ministra Finansów regulacja ustawy o CIT, która dotyczy pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie mogła być zastosowana, ponieważ dotyczy ona wyłącznie zaliczek o charakterze częściowym i nie definitywnym, a nie zapłaty z góry za świadczone usługi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Ministrem Finansów.

NSA wskazał tu na wykładnię językową przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, który mówi wprost o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości - nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do zagadnienia rozliczania zaliczek ani też kwestii, czy płatność jest częściowa/całkowita, względnie definitywna/niedefinitywna.

Dodatkowo NSA wskazał na wykładnię systemową, która jego zdaniem oparta jest na zasadzie racjonalności. W jej świetle niedopuszczalna jest sytuacja deklarowania przychodów w oderwaniu od związanych z nimi kosztów, a do tego prowadziłoby podejście Ministra Finansów. W przywołanym wyroku NSA, sąd wskazał, że tylko rozpoznanie przychodów w okresie świadczenia usług (a więc w okresie ponoszenia związanych z nimi kosztów) umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami.

NSA uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie ogranicza się tylko do zaliczek, a jego treść wyraźnie wskazuje, iż nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stanowisko wyrażane przez organy podatkowe i niektóre sądy, uznające, że otrzymanie środków zmusza podatnika do rozpoznania przychodu, mimo że usługi świadczone są dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, może doprowadzić do deklarowania przychodów (bez kosztów) w jednym okresie i kosztów (bez przychodów) w okresie kolejnym. W konsekwencji CIT przestaje być podatkiem dochodowym, a staje się podatkiem od wykazanego przychodu.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. o sygn. III SA/Wa 864/10 (w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego Wnioskodawcy). W ocenie Sądu „opłata za prenumeratę czasopisma objęta jest zakresem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług/ które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, Wykupienie prenumeraty polega na zapłacie za czasopisma, które zostaną dostarczone prenumeratorowi w przyszłości. Z tego względu, w ocenie Sądu, prenumerata jest typową przedpłatą dokonywaną na poczet przyszłej dostawy: Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia mniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, ze świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał wymienione kryteria, które według niego, decydują o tym, że kwoty należne z tytułu prenumeraty nie mogą być uznane za przychody przyszłych okresów sprawozdawczych, bez uzasadnienia tego poglądu. Dodatkowo należy podkreślić, że tak samo trwałych charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 14 ust .4 pk l u.p.d.o.p. można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta, gdyby uznać że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby, że powołany przepis byłby martwy. W zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że do prenumeraty należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. regulujące datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżącą zasadnie podnosiła w skardze, że skoro kwoty otrzymane lub należne z tytułu prenumeraty nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej to nie można do nich stosować przepisów regulujących moment powstania przychodu. Przepisy regulujące moment powstania przychodu mogą być stosowane po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy. Sporne kwoty z tytułu prenumeraty nie są tego rodzaju przychodami. Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jeżeli prenumerata odnosi się do przyszłego roku podatkowego to przychód z tytułu tej prenumeraty należy wykazać w tym roku podatkowym, którego prenumerata dotyczy.”

Usługi okresowego dostępu do portali są wykonywane w określonym uzgodnionym przez Wnioskodawcę i klienta czasie. Niewątpliwie w ocenie Wnioskodawcy wystawienie faktury, otrzymanie części czy całości zapłaty nie oznacza, że usługa została wykonana. Nie prowadzi to również do uznania, że Wnioskodawca osiągnął przychód. Rola Wnioskodawcy nie kończy się zapewnieniu dostępu do portali. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę odbywa się przez cały czas trwania okresu dostępu do portali, m.in. poprzez sukcesywne zamieszczanie nowych materiałów, treści w portalu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych oferujących artykuły fachowe, w przypadku udostępnienia treści portalu na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych – za prawidłowe.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”) przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiąganymi w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 3a, który zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Przepisy updop nie zawierają przy tym definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Pobrane wpłaty mogą zostać podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone. Tym samym zgodnie z powyższym nie stanowią przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi on w ramach działalności oprócz działalności wydawniczej, m.in. internetowe serwisy branżowe i świadczy usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do korzystania z określonych treści serwisu. Oferuje on usługi dostępu np. na okres 14 dni, lub w okresach miesięcznych i/lub ich wielokrotności. Wnioskodawca przyjmuje zamówienia na powyższe usługi, które będzie świadczyć w przyszłości i na poczet których pobiera wpłatę. W momencie otrzymania zamówienia od klienta wystawia fakturę sprzedaży obejmującą cały okres przez jaki świadczyć będzie usługę okresowego dostępu do portali np. za kilkumiesięczny dostęp. W przypadku, gdy klient opłacił należność określoną w fakturze VAT za dostęp, ale informuje, że produkt mu nie odpowiada oraz żąda zwrotu wpłaty za niewykorzystane jeszcze okresy świadczonej usługi. W takich przypadkach faktura jest korygowana a nierozliczona wpłata zwracana klientowi. Wskazać należy także, że Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości rozpoznaje kwotę netto faktury jako przychody przyszłych okresów.

Wskazać należy, że jeśli Wnioskodawca wystawia fakturę na poczet usług, które będzie świadczyć w przyszłości, nie wywołuje to powstania obowiązku podatkowego na gruncie norm ustawowych dotyczących podatku dochodowego.

Ponadto, jeśli pobrana opłata z góry ma charakter przedpłaty to zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z którym ww. opłaty nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca świadczona przez niego usługa nie ma charakteru jednorazowego lecz jest świadczona przez cały czas trwania dostępu do portali. Nie można zatem uznać, że wystawienie faktury, otrzymanie części lub całości zapłaty oznacza, że usługa została wykonana, gdyż na portalu sukcesywnie zamieszczane są nowe materiały i artykuły.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca powinien otrzymane wpłaty kwalifikować do przychodów sukcesywnie, w każdym miesiącu objętym opłatą. Zwłaszcza, że na potrzeby rachunkowości rozpoznaje kwotę netto faktury jako przychody przyszłych okresów a na koniec każdego miesięcznego okresu generowana jest specjalna nota, na podstawie której proporcjonalna część przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychody bieżące. Przychody z tytułu dostępu do portali elektronicznych powinny być rozliczane proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usługi.

Pamiętać także należy, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatników współmiernego ewidencjonowania dla celów rachunkowości oraz celów podatkowych przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania, co wymaga również ich rozliczania w czasie, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód z tytułu dostępu do portali elektronicznych powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług okresowego dostępu do portali elektronicznych należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****