Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.164.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Ustalenie czy przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: ewidencja; nieściągalność; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem spełniającym definicję banku krajowego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.).

Przedmiotem działalności Banku jest oferowanie szerokiego zakresu usług bankowych w obrocie krajowym i na międzybankowych rynkach zagranicznych, dla osób fizycznych i prawnych.

Na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”).

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. Bank wdrożył i stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe, który to standard wprowadził zmiany dotyczące aktywów finansowych w porównaniu do poprzednio obowiązującego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) udziela kredytów (pożyczek), które są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej kontrahenta (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki/kredytu (ryzyko kredytowe).

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną kredytów (pożyczek) udzielonych przez inne banki, które Bank (jako spółka przejmująca) przejął wskutek połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji podatkowej) przejętych innych banków lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych banków. Dalej kredyty (pożyczki) udzielone przez Bank oraz kredyty (pożyczki) udzielone przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym - będą zwane łącznie: „Kredytami”.

Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie Kredytów lub też brak spłaty całości lub części Kredytów.

W zakresie określonym przez updop, w szczególności w zależności od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Bank zalicza odpisy na oczekiwane straty kredytowe dokonane od Kredytów (a do końca 2017 r. odpisy aktualizujące lub rezerwy celowe – dalej zwane łącznie: „odpisami”) do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Bank przenosi niektóre Kredyty (których wartość bilansowa jest równa zero) wraz z odpowiadającymi im odpisami, z ewidencji bilansowej (z bilansowych kont rachunkowych) do ewidencji pozabilansowej (na pozabilansowe konta rachunkowe). Dla celów MSR, takie przeniesienie Kredytów do ewidencji pozabilansowej stanowi jednocześnie zaprzestanie ujmowania tego aktywa w bilansie (po ang. derecognition). W wewnętrznej terminologii stosowanej w Banku, takie przeniesienie Kredytu wraz z odpisami, z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, nazywane jest „spisaniem centralnym” Kredytu.

Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny (związany z zerową wartością bilansową) i nie powoduje zmian w sytuacji prawnej i faktycznej, tj. wierzytelność jest nadal windykowana przez Bank i podejmowane są wszelkie możliwe działania egzekucyjne. Dopiero z chwilą rezygnacji Banku z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty realnych możliwości/perspektyw ściągnięcia długu (w tym w przypadku zajścia udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 updop), przedawnienia lub umorzenia (zwolnienia z długu) należności, Bank podejmuje decyzję o trwałym spisaniu należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej. Trwałe spisanie Kredytu (wraz z odpisem) polega na usunięciu Kredytu z ewidencji pozabilansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie updop, a tym samym nie generuje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania lub rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od Kredytów (zwłaszcza zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów od Kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), a tym samym nie generuje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania lub rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od Kredytów. Zwłaszcza, po przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej, Bank ma prawo do utrzymania lub rozpoznania zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów od Kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niniejszym, jeśli Bank zaliczył cały odpis od Kredytu do kosztów uzyskania przychodów (w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności - art. 16 ust. 1 pkt 26c i ust. 2a updop), to po przeniesieniu takiego Kredytu wraz z odpisem do ewidencji pozabilansowej, Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu oraz Bank ma prawo do utrzymania kosztu podatkowego w takiej samej wysokości.

Z kolei jeśli w momencie przeniesienia Kredytu do ewidencji pozabilansowej, Bank nie rozpoznał kosztu podatkowego w pełnej wysokości odpisu (np. w związku z brakiem uprawdopodobnienia nieściągalności), to Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu już po przeniesieniu Kredytu do ewidencji pozabilansowej, gdy dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności.

W momencie trwałego spisania Kredytu z ewidencji pozabilansowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 updop, jeśli nieściągalność wierzytelności będzie udokumentowana.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Skutki podatkowe przenoszenia przez banki wierzytelność kredytowych (wraz z odpisami) do ewidencji pozabilansowej nie zostały wprost uregulowane przepisami updop, ale są przedmiotem utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych.

Stosownie do § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 957 ze zm.) „Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową”.

Przepisy prawa nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej - w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną. Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz wyliczonego na moment przeniesienia odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

Przesunięcie Kredytu z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej jest z punktu widzenia prawa podatkowego jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejszym, przeniesienie Kredytu wraz z odpisem z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Dopiero trwałe spisanie Kredytu wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop.

Neutralność podatkową przeniesienia do ewidencji pozabilansowej potwierdza stanowisko Ministra Finansów, zamieszczone w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z 12 lipca 2004 r. Nr PB-3/379-8214- 184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. W piśmie tym Minister Finansów przyznał, że czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności” z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych operacją neutralną podatkowo.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, potwierdziło, że powyższe wnioski mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi:

„Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi. Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b u.p.d.o.p.)”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wejście w życie MSSF 9 nie wpływa na neutralność przeniesienia do ewidencji pozabilansowej Kredytów i odpisów potwierdzają następujące interpretacje m.in. wydane po wejściu w życie MSSF 9:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.65.2018.l.JBB,

*   Dyrektora Krajowej Informacji, Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.117.2018.l.JBB,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS.

Stanowisko zaprezentowane we wniosku, znajduje również uzasadnienie w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przed wejściem w życie MSSF 9:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-870/12-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-940/12-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-508/13-2/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-624/12-7/14/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-650/14-2/JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.928.2016.l.JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.60.2017.l.JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.65.2018.l.JBB. 

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie Kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie updop, a tym samym nie generuje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania lub rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od Kredytów (zwłaszcza zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów od Kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.