Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.832.2018.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działek gruntu, które były w części dzierżawione.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 1 lutego i 5 marca 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziałów w nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu jako sprzedaż majątku prywatnego - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości jedynie w odniesieniu do udziałów w działkach nr 22 i 34 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 lutego i 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziałów w nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu jako sprzedaż majątku prywatnego oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości jedynie w odniesieniu do udziałów w działkach nr 22 i 34.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Prowadząc działalność gospodarczą w wymienionym zakresie korzysta z nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa oraz, incydentalnie, z majątku prywatnego.

Majątek prywatny stanowi 50% udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 18.577 m2, położonej w …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr …. Wymieniona nieruchomość obejmuje działki ewidencyjne:

Nr 22 o powierzchni 2.489 m2,

Nr 31 o powierzchni 11.479 m2,

Nr 32 o powierzchni 494 m2,

Nr 33 o powierzchni 3.094 m2,

Nr 34 o powierzchni 1.021 m2.

Udział w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr … został nabyty: w 1/4 na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości nr … z dnia 20 lipca 1993 r. oraz decyzji nr … z dnia 28 czerwca 1997 r., w 1/4 w drodze działu spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt…. Przy nabyciu udziału w nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności od 25 stycznia 2005 r. wydzierżawiano powierzchnię 45 m2 działki nr 34 oraz powierzchnię 16 m2 działki nr 22.

Wnioskodawca zamierza sprzedać cały swój udział w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr ….

Przed dniem planowanej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości wszystkie umowy dzierżawy ulegną rozwiązaniu.

W uzupełnieniu z dnia 1 lutego 2019 r. podano następujące informacje:

Na dzień planowanej transakcji sprzedaży przedmiotowe działki będą niezabudowane. Na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części dzielnicy…, rejon ulic…, teren obejmujący ww. działki gruntu przeznaczony jest pod zabudowę usługową, tereny o dopuszczalnej lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, zabudowę wielorodzinną.

Dla działki nr 34 wydane zostało pozwolenie na budowę tymczasowego nośnika reklamowego wolno stojącego, trwale związanego z gruntem, w formie tablicy o wymiarach 12x3 m. Pozwolenie uzyskał Dzierżawca. Wnioskodawca nie występował o decyzje o warunkach zabudowy. Na dzień dzisiejszy działka Nr 34 o powierzchni 1.021 m2 zabudowana jest tymczasowym nośnikiem reklamowym wolnostojącym, trwale związanym z gruntem, w formie tablicy o wymiarach 12x3 m. Nośnik ten stanowi własność Dzierżawcy. W związku z planowaną sprzedażą umowa dzierżawy ulegnie rozwiązaniu i zgodnie z warunkami umowy Dzierżawca zobowiązany jest w terminie 14 dni do zwrotu Wydzierżawiającym przedmiotu dzierżawy bez wezwania, w stanie uporządkowanym i opróżnionym z ruchomości stanowiących własność Dzierżawcy, w tym dokonania rozbiórki nakładów na własny koszt. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów i ulepszeń związanych z przedmiotową nieruchomością.

Na pytanie: „Czy przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze?” Wnioskodawca wskazał, że od 25 stycznia 2005 r. Wydzierżawiano powierzchnię 45 m2 działki nr 34 oraz powierzchnię 16 m2 działki nr 22.

Na pytanie „Jak poszczególne nieruchomości były (są) wykorzystywane w całym okresie posiadania przez Wnioskodawcę?” podano informację, że za wyjątkiem odpowiedzi na pytanie powyżej – nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Do działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości nie były wykonane przyłącza sieci. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie zamierza korzystać z usług profesjonalnych biur pośrednictwa, ogłoszeń, banerów, itp. Wnioskodawca nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, które spowodują wzrost atrakcyjności planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a w szczególności podziału, wytyczenia drogi wewnętrznej, uzbrojenia w sieci (wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej).

W uzupełnieniu z dnia 5 marca 2019 r. podano następujące informacje:

Zdarzenie przyszłe będzie dotyczyło nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby osobiste a następnie sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Na potrzeby osobiste przekazane zostaną udziały w działkach 22 i 34, tylko te działki były przedmiotem umowy dzierżawy. Przekazania ww. udziałów w działkach na potrzeby osobiste Wnioskodawca planuje dokonać po rozwiązaniu umów dzierżawy – nastąpi to do końca maja 2019 r.

Przez „przekazanie udziałów w działkach 22 i 34 na potrzeby osobiste” należy rozumieć zaprzestanie wykorzystywania powierzchni 45 m2 działki nr 34 i powierzchni 16 m2 działki nr 22 do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, poprzez rozwiązanie umów dzierżawy związanych z przedmiotowymi działkami i przeznaczenie ich do wykorzystania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przekazanie na cele osobiste nie będzie stanowiło dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Dokumentem potwierdzającym przedmiotową czynność będzie "dokument wewnętrzny" zawierający dane Wnioskodawcy, datę czynności, opis nieruchomości, podpis Wnioskodawcy.

Na pytanie „Jakim celom będą służyły ww. działki po przekazaniu udziałów na potrzeby osobiste - w jaki sposób będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane?”, Wnioskodawca wskazał, że traktuje przedmiotową nieruchomość jako lokatę kapitału i nie zamierza podejmować działań, które miałyby na celu podniesienie jej wartości.

Wnioskodawca nie ma sprecyzowanych planów co do terminu sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Zakłada, że nastąpi to po 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji sprzedaż udziałów podlegać będzie podatkowi VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że planowana transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości podlega podatkowi VAT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podlega tylko sprzedaż udziałów w działce nr 22 i nr 34?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również m in. przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste tego podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z tym, że należy wziąć pod uwagę, czy podatnikowi przysługiwało w danej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie czy podatnik z tego prawa skorzystał.

W związku z tym, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu udziału w nieruchomości, to przekazanie jej na potrzeby osobiste nie jest opodatkowane VAT.

Jeśli Wnioskodawca następnie sprzeda udziały w nieruchomości, dokona on tej transakcji w charakterze osoby prywatnej, a zatem transakcja ta będzie wyłączona z zakresu systemu VAT ( zob. podobnie wyrok TSUE Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 29).

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż obrót nieruchomościami, stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału w wysokości 1/2 części prawa własności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie dokonana w związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz stanowić będzie przejaw zarządu majątkiem prywatnym.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy tu przytoczyć stanowisko NSA, który w wyroku składu 7 sędziów z 29.10.2007 r. (I FPS 3/07, ONSAiWSA Nr 1/2008, poz. 8) stwierdził, że warunkiem sine qua non uznania określonego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód (tak bowiem należy rozumieć przepisy art. 15 ust. 1 i 2 VATu). Aby opodatkować konkretną czynność, należy każdorazowo stwierdzić, że dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w roli podatnika. Nie ma w takiej sytuacji znaczenia ani formalna rejestracja podatnika, ani fakt, że czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. Ponieważ majątek prywatny, jak podkreślił sąd, nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie w celu prowadzenia działalności handlowej, jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu czy wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być traktowana jako działalność gospodarcza ze skutkiem w postaci uznania takiej osoby za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. NSA podkreślił również, że w przypadku handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w chwili jego sprzedaży. Nie można wszak pominąć, że termin „handel” oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieuznawaniem podmiotu dokonującego sprzedaży swego osobistego majątku jako podatnika jest treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (odpowiednik art. 2 pkt 1 dyrektywy 77/388/ EWG3) stanowiącego, że dana czynność (w szczególności dostawa towaru i świadczenie usługi) podlega opodatkowaniu tylko wtedy, jeśli jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Innymi słowy, osoba sprzedająca działki gruntu musiałaby wystąpić w roli podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Innymi słowy, zbycie działek gruntu przez osobę fizyczną będzie opodatkowane tylko wtedy, gdy osoba ta swoim zachowaniem wykaże, że realizując sprzedaż działa i zamierza działać w charakterze podatnika (handlowca, który kupił nieruchomość celem jej zbycia i chce poza tą sprzedażą kontynuować podobną aktywność), czyli podmiotu wykonującego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. O takim profesjonalizmie świadczyć może w szczególności skala prowadzonej działalności handlowej niesprowadzająca się wyłącznie do sprzedaży kilku działek gruntu, wskazująca na stały i zorganizowany, a nie jedynie okazjonalny charakter tej działalności. Zawodowa działalność handlowa nie jest bowiem, co do zasady, ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej liczby towarów. Skoro art. 12 Dyr2006/112 wprowadza, jako regułę szczególną, opcję uznania za podatnika osoby wykonującej działalność gospodarczą w sporadyczny sposób, to znaczy, że według ogólnej zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona w sposób ciągły i profesjonalny. Nie można więc za taką działalność uznać okazjonalnego zbywania majątku osobistego, który został kupiony w celu spożytkowania na własne potrzeby, a nie z myślą o dalszej zyskownej odsprzedaży (wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3885/08, MoPod Nr 2/2007, s. 36 oraz wyroki NSA: z 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 Legalis nr 88968, z 28 marca 2008 r. I FSK 475/07 Legalis nr 257747, z 27 października 2009 r. I FSK 1043/08 Legalis nr 238119, z 12 stycznia 2010 r. I FSK 1626/08 Legalis nr 543956, z 16 lutego 2012 r. I FSK 1742/11 Legalis nr 473852).

Wnioskodawca przejawiał przez cały okres posiadania udziału w przedmiotowej nieruchomości zamiar zachowania tego dobra w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości przez skarżącego za działalność gospodarczą. Tym bardziej, ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1655/11 z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 382/14 CBOSA).

Fakt wykorzystywania w przeszłości współwłasności części nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że to właśnie wykorzystanie musiało zostać uznane za działalność gospodarczą. Kwestia takiej kwalifikacji dzierżawy wynika z orzecznictwa TSUE, który zajmował się kwestią wynajmu- przykładowo w wyroku TSUE w sprawie: Renate Enkler, EU:C:1996:352; J. Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46 (wynajem majątku rzeczowego); W.N. Van Tiem, EU:C:1990:429 (wynajem działki budowlanej w zamian za czynsz). Powyższe znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów polskich, które uznają dzierżawę gruntu, która cechuje się powtarzalnością, długim okresem trwania i jest dokonywana w celach zarobkowych jako działalność gospodarcza (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1805/11 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1991/13 CBOSA).

Sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu.

Gdyby tak było to wyrok TSUE w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in., C-354/03. CC-355/03i CC-484/03 EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24).

W przypadku wykorzystywania części nieruchomości do celów zarówno działalności gospodarczej, jak i prywatnych Wnioskodawca miał, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć nieruchomość w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając ją tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć ją do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TSUE w sprawie Charles i Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Należy uznać, że przedmiotowa nieruchomość może zostać wyłączona z systemu VAT, nawet jeśli częściowo była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który jednak pozbawiony był wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto Wnioskodawca sprzedający taką nieruchomość, której część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304. pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku, sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TSUE w sprawie Petar Kezić, s.p.. Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r„ II FSK 1946/14 CBOSA).

To, że Wnioskodawca w przeszłości dzierżawił udziały w działce 22 i 34 nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa. Nie można zatem w takiej sytuacji uznać, że taka sprzedaż czyniona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności - czerpania zysku z dobra, które wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można też uznać, że taka sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy, czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Ad. 2)

W przypadku uznania, iż dostawa działek nr 22 i 34 jest działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a działki 31, 32, 33 stanowią jego majątek osobisty, za prawidłowe uznać należy stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż udziałów tylko w działce nr 22 i nr 34. W wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego jednolicie prezentowany jest pogląd, że objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek geodezyjnych nie oznacza, iż można traktować dostawę tak określonej nieruchomości jako jeden przedmiot dostawy. Według organów podatkowych każda działka wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką VAT. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 19.11.2009 r. (IPPP3/443-852/09-5/MPe)

W ocenie organów podatkowych decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania VAT ma kryterium fizycznego wyodrębnienia, dlatego też przedmiotem opodatkowania jest wydzielona samodzielna działka geodezyjna, a nie cała nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą (interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 28.11.2008 r. IBPP3/443-672/08/AB)

Uzasadniając swoje stanowisko, organy podatkowe powołują się na przepisy ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Prawa Geodezyjnego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje m.in. informacje dotyczące gruntów, w tym ich położenia, granic, powierzchni, oznaczenia ksiąg wieczystych, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Z kolei w myśl § 5 powołanego rozporządzenia, jednostkami powierzchniowymi podziału kraju do celów ewidencji są: jednostka ewidencyjna, obręb ewidencyjny oraz działka ewidencyjna.

Z tego też względu określenie stawki VAT bądź zwolnienia od podatku nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane tylko do tej działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z ustawy o VAT do stosowania preferencji (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 maja 2011 r. nr ILPP1/443-201/11-2/AW). W konsekwencji każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę należy rozpatrzyć jako odrębny przedmiot dostawy i w stosunku do każdej z nich określić zasady opodatkowania podatkiem VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-827/14-2/ISZ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0114- KDIP1-1.4012.216 2017.1 RR).

W przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304. pkt 29).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie uznania sprzedaży udziałów w nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu jako sprzedaż majątku prywatnego,
*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jedynie w odniesieniu do udziałów w działkach nr 22 i 34.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Z odpłatną dostawą zrównane zostało także m.in. przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku własnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Takie stanowisko reprezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne, dla przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mowa jest o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów zachodzi m.in. w sytuacji oddania ich w najem, dzierżawę, leasing, itp.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392), dodano do ustawy art. 146aa ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, wskazał, że jest właścicielem 50% udziałów w nieruchomości składającej się z 5 niezabudowanych działek gruntu (nr 22, 31, 32, 33, 34). Działki te nabył decyzją o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości oraz w drodze działu spadku (przy nabyciu nie przysługiwało zatem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego). Działki objęte są planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są przeznaczone pod zabudowę usługową i wielorodzinną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wydzierżawiał część dwóch działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości, tj. nr 22 (16 m2) i nr 34 (45 m2). Do końca maja 2019 r. zamierza rozwiązać umowy dzierżawy powierzchni na działkach 22 i 34 i wówczas przekazać swoje udziały w tych dwóch działkach do majątku osobistego, dokumentem wewnętrznym.

W pozostałej części nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w ww. nieruchomości po 2020 r. Nie zamierza podejmować działań, które miałyby na celu podniesienie wartości przedmiotowej nieruchomości.

W świetle przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowego, opis sprawy wskazuje, że działki nr 22 i 34, których część jest wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywane są w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w działkach będących w części przedmiotem dzierżawy, wskazuje na obrót mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonanym przez Wnioskodawcę działającego w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

W takiej sytuacji bowiem, tj. w przypadku, gdy osoba fizyczna dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przekazanie udziałów w ww. działkach „dokumentem wewnętrznym” spowoduje, że „ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego”. Przedmiotowe działki w związku z wydzierżawieniem ich części nie stały się bowiem „majątkiem firmowym”. Przez cały okres posiadania stanowią majątek Wnioskodawcy, a sposób ich wykorzystywania w prowadzonej działalności spowodował jedynie zmianę charakteru tych gruntów na służące działalności gospodarczej, a nie celom osobistym.

Wobec powyższego, przy sprzedaży swojego udziału w tych działkach Wnioskodawca działać będzie jako podatnik VAT.

Sprzedaż w odniesieniu do działek nr 22 i 34 będzie zatem opodatkowana.

Natomiast sprzedaż udziałów w pozostałych działkach gruntu, tj. nr 31, 32 i 33, nie będzie podlegała opodatkowaniu. Działki te nabyte zostały w drodze decyzji administracyjnej oraz spadku i – jak wynika z wniosku – nie były wykorzystywane w żaden sposób, a ponadto Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości tych gruntów. Nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy i innych tego rodzaju umów. W odniesieniu do działek nie były przez Wnioskodawcę podejmowane żadne działania, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym działaniu handlowca. Zatem, uwzględniając wnioski wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpił i nie wystąpi zbiór tego typu zorganizowanych działań, przy ich sprzedaży Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Będzie to sprzedaż majątku osobistego, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla dostawy udziałów w działkach nr 22 i 34, ponieważ z zadanego pytania i przedstawionego stanowiska nie wynika, aby kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.