Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.443.2025.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: lokal
lokal-lokal mieszkalny
zasiedlenie
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
      - określenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz braku prawa do zastosowania
        zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy
        Nieruchomości A,
      - braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
        VAT dla dostawy Nieruchomości A,
      - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych
        przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego
        korzystania z miejsca postojowego,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości ABC.

    Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lipca 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    ...Apartamenty spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest
    spółką działającą w branży nieruchomościowej.
    Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest nabywanie lokali mieszkalnych na rynku
    pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz", ich wynajem na własny
    rachunek oraz następcza sprzedaż.
    Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej na szeroką skalę nabywa
    (na rynku pierwotnym), wykańcza, wynajmuje i sprzedaje podobne rodzajowo
    nieruchomości.
    Niniejszy wniosek w całości odnosi się do nabytych przez Wnioskodawcę od Dewelopera
    niżej wymienionych praw:
      a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
        wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną
        wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego
        to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i
        który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z
        pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego
        właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą
        nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
        wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,
      b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,
      c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,
    - dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.
    Wszystkie przedstawione wyżej nieruchomości gruntowe zgodnie z obowiązującym
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się w obrębie terenów
    zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej.
    W odniesieniu do części Nieruchomości A, tj. udziału w nieruchomości wspólnej objętej
    księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie
    służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), określono w drodze aktu notarialnego sposób
    korzystania z nieruchomości wspólnej ograniczony do sposobu korzystania z tarasów oraz
    ogródków przydomowych bezpośrednio przylegających do tych lokali, a ponadto miejsc
    postojowych oraz pomieszczeń na jednoślady w podziemnej hali garażowej, zgodnie z
    którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) powyżej korzysta z oznaczonego miejsca
    postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali co do posiadania i władania tą
    częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „...”.
    Udział w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X opisanej w lit. a) powyżej
    stanowi prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i podlega
    wpisowi w dziale l-Sp księgi wieczystej L.

    Ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zostały określone w akcie notarialnym w kwotach
    brutto odrębnie dla Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.
    Zgodnie natomiast z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono" cenę
    sprzedaży Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę
    samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
    Deweloper na fakturach sprzedaży zastosował 8% stawkę podatku VAT do sprzedaży
    Nieruchomości A, oraz 23% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości B oraz
    Nieruchomości C.
    Wnioskodawca dla celów bilansowych traktował Nieruchomość ABC łącznie jako
    „nieruchomość inwestycyjną” i bilansowo ją amortyzował. Dla celów podatkowych
    Nieruchomość ABC stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z art. 16c
    pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 278 - dalej „ustawa o CIT”) i nie została wprowadzona do ewidencji
    środków trwałych.
    Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości ABC poniósł nakłady na wykończenie lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Nakłady te przekroczyły 30% wartości ceny
    nabycia Nieruchomości A.
    Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych.
    Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidywał, że po wykończeniu
    lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w celach
    świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy
    długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o VAT”), a
    jedynie najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem
    VAT w stawce podstawowej 23%.
    W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT
    naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na
    cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia
    przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Wnioskodawca nie
    odliczył także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
    poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.
    Wnioskodawca odliczył natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur
    wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia)
    prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
    Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca - wbrew pierwotnym
    przewidywaniom - zawarł umowę najmu Nieruchomości nie z osobą fizyczną, lecz z innym
    podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy o VAT) i oddał Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas
    oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu Wnioskodawca w całości (czynsz oraz opłaty
    eksploatacyjne) dokumentował fakturą stosując stawkę 23% VAT.
    Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość ABC przed
    upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż Wnioskodawca potraktował jako
    dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
      1. Kiedy dokonali Państwo nabycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku
        (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

    Wnioskodawca nabył Nieruchomość ABC dnia 04.07.2023 r. na podstawie umowy
    ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu
    notarialnego.
      2. Kiedy dokonali Państwo zbycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku
        (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?
    18.03.2025 r.
      3. Kiedy zawarli Państwo umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z podmiotem
        działającym w charakterze podatnika podatku VAT oraz kiedy umowa została
        zakończona?
    Umowa najmu została zawarta 30.01.2024 r., stosunek najmu trwał do dnia 23.01.2025 r.
      4. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia stanowił towar handlowy i nie był
        użytkowany?
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dla celów bilansowych traktował
    Nieruchomość ABC łącznie (a więc w tym lokal mieszkalny) jako „nieruchomość
    inwestycyjną”. Oznacza to, że w bilansie ten składnik majątkowy ujawniony był jako
    aktywo trwałe, inwestycja długoterminowa (poz. A. IV. w bilansie sporządzonym zgodnie z
    załącznikiem nr 5 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a nie aktywo
    obrotowe (towar handlowy).
    Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie był użytkowany przez Wnioskodawcę, jako że
    wymagał wykończenia.
      5. Czy w momencie nabycia w lokalu mieszkalnym trwały prace wykończeniowe?
    Lokal został odebrany od Dewelopera w stanie deweloperskim dnia 09.12.2022 r., a prace
    wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj. przed formalnym jego nabyciem).
      6. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia był nowym, nienadającym się do
        zasiedlenia lokalem, a prace wykończeniowe miały na celu zakończenie procesu
        budowlanego celem rozpoczęcia jego użytkowania?
    Tak, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj.
    nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez
    Wnioskodawcę miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj.
    zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.
      7. Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace wykończeniowe przekraczające 30%
        wartości początkowej lokalu to wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu
        przepisów o podatku dochodowym?
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł nakłady na wykończenie
    lokalu mieszkalnego (od stanu deweloperskiego, do stanu wykończenia w standardzie
    „pod klucz”, tj. gotowego do użytkowania). Wysokość tych nakładów przekroczyła 30%
    ceny nabycia lokalu mieszkalnego.
    Z uwagi na obowiązujący zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych (art. 16 pkt 2a ustawy o
    CIT), Wnioskodawca nie traktował lokalu mieszkalnego jako środka trwałego
    podlegającego amortyzacji. Z tego też względu, Wnioskodawca nie analizował, czy
    poniesione przez niego nakłady stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Odpowiadając na pytanie tut. Organu o ocenę własną Wnioskodawcy w tym zakresie,
    Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego
    wykończeniem nie nadawał się do użytkowania (nie był kompletny i zdatny do użytku), a
    zatem nie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym
    samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogły być

    klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust.
    13 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na niniejsze pytanie (zgodnie z jego treścią)
    dokonał własnej oceny podatkowej odnoszącej się do stanu faktycznego.
      8. Czy wartość nakładów na wykończenie lokalu, wskazanych w opisie sprawy
        przekroczyła kwotę 15 000 zł?
    Tak, wartość nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość przekroczyła kwotę 15 000 zł. Dodatkowo, dla jasności opisu stanu
    faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosił nakładów na Nieruchomości B i C, a
    cena nabycia odpowiednio Nieruchomości B i C nie przekroczyła podanej przez tut. Organ
    kwoty 15 000 zł.
      9. Kiedy ponosili Państwo nakłady na wykończenie lokalu i kiedy otrzymywali Państwo
        faktury z tego tytułu?
    Nakłady na wykończenie lokalu ponoszone były w okresie od marca 2023 do listopada
    2023, w tym czasie też Wnioskodawca otrzymywał faktury z tym związane.
      10. Kiedy oddali Państwo do użytkowania lokal oraz nakłady na wykończenie lokalu?
    Lokal był gotowy do użytkowania (wykończony w standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r.
      11. Kiedy podjęli Państwo decyzję o zmianie sposobu wykorzystania lokalu i najem na
        rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT?
    Umowa najmu z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT została zawarta
    dnia 30.01.2023 r., tę datę także należy przyjąć za datę decyzji w tym przedmiocie.
      12. Czy Nieruchomość A (lokal wraz z częściami wspólnymi, miejscem postojowym) w
        momencie sprzedaży była objęta jedną księgą wieczystą?
    Nie, Nieruchomość A w momencie sprzedaży (tj. zbycia przez Wnioskodawcę) nie była
    objęta jedną księgą wieczystą. Samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną
    nieruchomość objęty był księgą wieczystą nr L, a przypadający właścicielowi tego lokalu
    udział w nieruchomości wspólnej (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia,
    które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) objęty był księgą wieczystą nr X.
      13. Do jakich czynności wykorzystywali Państwo miejsce postojowe, tj. czy do czynności:
        a. opodatkowanych podatkiem VAT,
        b. zwolnionych z opodatkowania,
        c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Miejsce postojowe było przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
      1. Czy datą pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest
        data nabycia Nieruchomości ABC przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie
        przysługuje mu prawo do zastosowania do dostawy Nieruchomości A zwolnienia od
        podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
      2. Czy sprzedaż Nieruchomości A stanowi jednolite świadczenie złożone
        (kompleksowe), gdzie dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego objętego księgą
        wieczystą nr L stanowi świadczenie główne, a dostawa pomieszczenia
        przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu
        udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi
        grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku

        właścicieli lokali) stanowią świadczenia pomocnicze, w związku z czym sprzedaż
        Nieruchomości A może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie
        z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
      3. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
        wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na
        cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego?
      4. Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w
        związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego
        nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata;
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT uzależnia prawo do zastosowania zwolnienia od
    daty pierwszego zasiedlenia, którym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
    W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentuje się podejście, zgodnie z którym
    pierwsze zasiedlenie następuje przy oddaniu nieruchomości do użytkowania (bez względu
    na to, czy następuje faktyczne korzystanie z nieruchomości). Tak przykładowo NSA w
    wyroku z dnia 27.05.2022 r., sygn. akt I FSK 292/19 (potwierdzając, iż pierwsze zasiedlenie
    nastąpiło przy sprzedaży nieruchomości pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu,
    niezależnie od tego, czy nabywca ten faktycznie zaczął korzystać z nieruchomości): Nie ma
    bowiem podstaw, by z zakresu definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć - czego domaga
    się Autor skargi kasacyjnej - sytuacje, w których podatnik lokali nie "użytkował ani nie
    oddał w użytkowanie osobie trzeciej." Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące
    znaczenie ma ustalenie w szczególności, że nastąpiło oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich
    wybudowaniu. Ta okoliczność jest natomiast bezsporna w świetle okoliczności faktycznych
    przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Faktyczne
    wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy
    pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania.
    Jednolicie wskazuje się, że pierwsze zasiedlenie może występować wiele razy (tak: NSA w
    wyroku z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 483/19), a więc najpierw w wyniku oddania
    nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania po wybudowaniu
    (pierwotne pierwsze zasiedlenie), a następnie ponownie po jej oddaniu do użytkowania po
    ulepszeniu, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej (wtórne pierwsze
    zasiedlenie).
    W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż najwcześniejszy moment pierwszego
    zasiedlenia, w sytuacji sprzedaży lokalu w stanie deweloperskim przez Dewelopera,

    wyznacza data jego sprzedaży (oddania pierwszemu nabywcy do użytkowania po
    wybudowaniu).
    W ocenie Wnioskodawcy zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, do „pierwotnego”
    pierwszego zasiedlenia doszło z momentem nabycia Nieruchomości ABC przez
    Wnioskodawcę od Dewelopera, tj. dnia 04.07.2023 r. Nie można bowiem uznać, by datę
    pierwszego zasiedlenia wyznaczał moment odbioru lokalu od Dewelopera, który nastąpił
    dnia 09.12.2022 r., to jest jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa
    własności do lokalu. Wnioskodawca bowiem, w okresie od 09.12.2022 r. do 04.07.2023 r.
    nie był ani nabywcą, ani użytkownikiem Nieruchomości ABC (jako że nie przysługiwało mu
    względem Nieruchomości ABC prawo własności, najmu, użytkowania lub innego prawa
    rzeczowego).
    Rozpatrzeć należy także, czy doszło także do „wtórnego” pierwszego zasiedlenia w wyniku
    poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na wykończenie Nieruchomości A w
    standardzie „pod klucz”, w wartości przekraczającej 30% ceny nabycia Nieruchomości A.
    W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na wykończenie Nieruchomości A „pod
    klucz” nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 12 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, jako że
    pojęcie „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym odnosić można
    wyłącznie do środków trwałych podlegających amortyzacji, a Nieruchomość A (zgodnie z
    art. 16c pkt 1 i 2a ustawy o CIT) nie podlega amortyzacji ani wprowadzeniu do ewidencji
    środków trwałych Wnioskodawcy. Dodatkowo, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego
    wykończeniem nie nadawał się do użytkowania (nie był kompletny i zdatny do użytku), a
    zatem nie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym
    samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogły być
    klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust.
    13 ustawy o CIT, a zatem nie doszło do „wtórnego” pierwszego zasiedlenia.
    W ocenie Wnioskodawcy zatem, w stosunku do sprzedaży Nieruchomości A, nie
    przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na brak upływu dwuletniego okresu od pierwszego
    zasiedlenia Nieruchomości A (04.07.2023 r.) do jej sprzedaży (18.03.2025 r.).
    Stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z wydawanymi przez Dyrektora KIS
    interpretacjami indywidualnymi, tak przykładowo:
      - Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-
        2.4010.255.2017.2.AG, w której organ potwierdził w całości stanowisko
        wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nabyła Nieruchomość wyłącznie w celu
        osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej
        wartości w przyszłości. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała Nieruchomość jako
        towar/nieruchomość inwestycyjną natomiast wszelkie koszty związane z pracami
        budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych
        kosztów. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
        W ocenie Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna
        nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży
        poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W
        ocenie Spółki, nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych,
        ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w
        analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych
        wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki "ulepszenia"
        zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie
        "ulepszenia" na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do
        środków trwałych.
      - Interpretacja indywidualna z dnia 1.04.2022 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.64.2022.1.MC:
        nieruchomości jak np. lokale mieszkalne czy użytkowe, które nie będą stanowić u

        podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się
        ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku
        dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
    Ad. 2
    Konstrukcję świadczenia kompleksowego (jednolitego), przedstawił TSUE w wyroku z dnia
    25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce
    zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,
    podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których
    stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać
    za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta
    celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
    Do kwestii dostawy towaru i świadczenia kompleksowego (jednolitego) wielokrotnie
    odnosił się też Dyrektor KIS, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia
    14.08.2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.296.2024.2.AR: „Zatem dla określenia skutków
    podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem
    głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca
    realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla
    celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego
    punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.
    Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
    jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie
    należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem
    do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze
    świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas,
    jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia
    pomocniczego.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące
    kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić
    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i
    Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego
    części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej
    nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze
    stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej
    transakcji.”
    Należy podkreślić, iż komórka lokatorska stanowiąca pomieszczenie przynależne do
    wyodrębnionego lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca
    1994 r. o własności lokali dzieli jego los prawny i nie może być przedmiotem

    samodzielnego obrotu. Podobnie zaś jak pomieszczenie przynależne, także prawo do
    wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być samodzielnym przedmiotem
    obrotu, lecz może być zbyte wyłącznie wraz z lokalem i udziałem w nieruchomości
    wspólnej (bowiem prawo to wynika wyłącznie z umowy quoad usum określającej sposób
    korzystania z tej nieruchomości wspólnej).
    W opinii Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż sprzedaż Nieruchomości A stanowi jednolite
    świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego
    objętego księgą wieczystą nr L stanowi świadczenie główne, a dostawa pomieszczenia
    przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu
    udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz
    części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali)
    stanowią świadczenia pomocnicze.
    Podobne wnioski płyną ze stanowisk zajmowanych przez Dyrektora KIS:
      - interpretacji indywidualnej z dnia 18.03.2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.20.2020.2.
        WB: (...) należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w
        częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze
        towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą
        wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o
        której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w
        formie aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności
        cywilnoprawnej. Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych,
        zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
        wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziale w gruncie oraz udziale w
        infrastrukturze towarzyszącej opisanej we wniosku - objętych jedną księgą
        wieczystą oraz jednym aktem notarialnym - jest opodatkowana obniżoną stawką
        podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2
        oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c
        ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.
      - wiążącej informacji stawkowej z dnia 2.02.2023 r., sygn. 0111-KDSB1-
        1.440.279.2022.3.IH: Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do
        wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie
        w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali
        mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących
        zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. O tym zaś przesądza,
        zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia
        wydanego przez starostę, a także treść aktu notarialnego, gdzie określa się
        przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Preferencyjna stawka
        podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali
        użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Istotne znaczenie
        dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z
        miejsca postojowego i jego przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać
        należy okoliczność, czy ww. "składnik majątkowy" jest, czy też nie może być
        przedmiotem odrębnej własności, a przez to, czy może stanowić przedmiot
        samodzielnego obrotu, a więc czy może być sprzedawany i nabywany tylko i
        wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany, czy też odrębnie. W
        przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przedstawione we wniosku
        okoliczności, z których wynika, że komórka lokatorska oraz miejsce parkingowe
        usytuowane w zadaszonym parkingu na części nieruchomości wspólnej - nie mogą
        być przedmiotem samodzielnego obrotu. Lokal mieszkalny i komórka lokatorska
        objęte zostaną jedną księgą wieczystą. Z kolei miejsce parkingowe przyznane
        zostanie nabywcy w ramach umowy quoad usum, tj. określającej sposób
        korzystania z nieruchomości wspólnej, z wyłączeniem prawa korzystania z tego
        miejsca przez inne osoby. Zatem w przypadku sprzedaży przedmiotowego lokalu

        wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym zastosowanie będzie miała
        jedna stawka VAT. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar -
        lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej (...), znajdujący się w budynku
        mieszkalnym, sklasyfikowanym - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - w PKOB w
        klasie 1122, wraz z komórką lokatorską o powierzchni (...) oraz uprawnieniem do
        wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w zadaszonym
        parkingu na części nieruchomości wspólnej - będzie samodzielnym lokalem
        mieszkalnym posiadającym zaświadczenie Starosty o samodzielności lokalu
        mieszkalnego, o który mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali oraz nie jest
        wymieniony w wyłączeniu, o którym mowa w z art. 41 ust. 12b ustawy, jego
        dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości
        8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea
        pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem
    że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów;
    Cytowane zwolnienie ma więc zastosowanie, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do
    zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (np. z uwagi na brak
    upływu dwuletniego okresu od daty pierwszego zasiedlenia), a dodatkowo przy nabyciu
    podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT i nie ponosił od wydatków na
    ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przewidywał wykorzystanie
    Nieruchomości ABC głównie do celów świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z czym nie przysługiwało mu
    prawo do odliczenia VAT. Wnioskodawca odliczył jednak podatek VAT naliczony od ceny
    sprzedaży przypadającej na cenę nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca
    postojowego.
    Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie
    faktycznym sprzedaż Nieruchomości A ma charakter jednolitego świadczenia złożonego
    (kompleksowego), przedmiotowe zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT miałoby zastosowanie w sytuacji, w której prawo do odliczenia nie
    przysługiwałoby Wnioskodawcy w stosunku do nabycia wszystkich składników
    majątkowych składających się na świadczenie złożone.
    Skoro zatem Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony przypadający na cenę nabycia
    prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, to pomimo ujęcia sprzedaży
    Nieruchomości A jako świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem głównym
    jest dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr L,
    Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, z uwagi na
    rzeczone częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości A.
    Ad. 3
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur
    wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do
    wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Jednolicie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych przyjmuje się, że najem
    miejsca parkingowego stanowi czynność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia
    od tego podatku (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9.12.2020 r. sygn.
    0112-KDIL3.4012.619.2020.2.AW).
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z umową przedwstępną zawartą z
    Deweloperem „podzielono” cenę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w
    nieruchomości wspólnej (Nieruchomość A) i określono kwoty przypadające odpowiednio
    na cenę samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – to
    Wnioskodawca znał cenę części Nieruchomości A przypadającą na prawo do wyłącznego
    korzystania z miejsca parkingowego (mające być przedmiotem najmu, tj. czynności
    opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku), a także cenę pozostałej
    części Nieruchomości A oraz cenę Nieruchomości B i C (która w przewidywaniach miało
    być przedmiotem najmu korzystającego ze zwolnienia od podatku).
    W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z otrzymanych od Dewelopera faktur, w zakresie w jakim odnosi się ona do
    ceny sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego (które to
    miejsce zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miało być przedmiotem najmu stanowiącego
    czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia od podatku).
    Ad. 4
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w konsekwencji oddania
    Nieruchomości ABC w najem (podlegający opodatkowaniu w stawce podstawowej 23%),
    Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT prawo do
    dokonania korekty podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w zakresie podatku
    naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC.
    Korekty tej Wnioskodawca ma prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w
    rozliczeniu za okres, w którym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, tj. za okres w
    którym oddano Nieruchomość ABC w najem podlegający opodatkowaniu w stawce
    podstawowej 23%.
    W kontekście powyższego należy podkreślić, iż przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ma w
    ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie z uwagi to, iż budynki i lokale
    mieszkalne zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.
    Tym samym, nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT,
    dotyczący wyłącznie „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy”.
    Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości co
    do tego, iż środki trwałe niepodlegające amortyzacji pozostają poza jego dyspozycją, a
    więc stosowanie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w tym przypadku stanowiłoby
    postępowanie contra legem.

    Skoro zatem przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania (podobnie
    przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT odnoszący się do składników majątkowych
    wymienionych rodzajowo w art. 91 ust. 7a, tj. także podlegających amortyzacji środków
    trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lecz o wartości nieprzekraczającej 15 000
    zł), należy uznać że wypełnia się dyspozycja przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT
    (obejmującego swoim zakresem pozostałe towary). Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane
    w tym przepisie „towary handlowe lub surowce i materiały” stanowią jedynie przykładowe
    wyliczenie towarów, do których przepis ten ma zastosowanie (o czym świadczy wprost
    sformułowanie „w szczególności”). Dyspozycja tego przepisu obejmuje więc w istocie
    każdy towar niewymieniony w przepisach art. 91 ust. 7a i 7b, a więc także środek trwały
    niepodlegający amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, klasyfikowany
    dla celów bilansowych jako nieruchomość inwestycyjna.
    Konsekwencją powyższego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towaru (w
    tym środka trwałego niepodlegającego amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku
    dochodowym), korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym
    nastąpiła zmiana przeznaczenia.
    Stanowisko to znajduje poparcie w literaturze i orzecznictwie, tak przykładowo J.
    Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el.
    2025, art. 91:
      W odniesieniu do towarów handlowych oraz materiałów i surowców, nabytych z
      zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne
      prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których
      prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie
      z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w
      deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta
      zmiana. O przeznaczeniu decydują okoliczności faktyczne, a nie zamiar czy
      niepotwierdzony działaniami cel podatnika. Przykładowo spółka deweloperska, która
      z uwagi na niemożność sprzedaży wybudowanych domów zawarła z potencjalnymi
      nabywcami umowy najmu tych domów na cele mieszkaniowe (tj. czynność
      zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) z opcją ich wykupu,
      która traktuje te domy jako towary handlowe (a nie środki trwałe), będzie
      zobowiązana zastosować art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowiący o korektach w
      przypadku towarów handlowych (por. wyrok NSA z 12.01.2018 r., I FSK 220/16, LEX
      nr 2466921).
    Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć także interpretację
    indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15.09.2023 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.406.2023.3.
    MK, która dotyczy zastosowania przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT do nieruchomości,
    która nie podlega amortyzacji podatkowej:
      „Macie Państwo wątpliwości, czy w sytuacji kiedy przyszły Nabywca okazałby się
      czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby rezygnacji ze zwolnienia i wyboru
      opodatkowania w akcie notarialnym (po uprzednim ponownym zarejestrowaniu
      Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od
      towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w
      rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie zgodnie z art. 91
      pkt 7d ustawy.
      Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować,
      czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanych lokali.
      Przedmiotowe lokale nie stanowią u Państwa środków trwałych, są nabywane w celu
      ich dalszej sprzedaży i nie wykorzystujecie ich Państwo na własne potrzeby. Wobec
      tego, w przypadku zmiany przeznaczenia zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust.
      7d ustawy.
      Wskazaliście Państwo, że przedmiotowe lokale są przeznaczone do sprzedaży
      osobom fizycznym niebędącym podatnikami podatku VAT. Wobec powyższego

      przyszła sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystać ze zwolnienia na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem wydatki poniesione w ramach
      kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali pierwotnie
      były związane z czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.
      W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nabywcą okaże się podatnik VAT czynny i
      strony w akcie notarialnym dokonają rezygnacji ze zwolnienia i wyboru
      opodatkowania przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11
      ustawy, to wówczas, w związku ze sprzedażą opodatkowaną dojdzie do zmiany
      przeznaczenia przedmiotowych lokali, a wydatki poniesione w ramach kapitalnego
      remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali będą związane z
      czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i będzie przysługiwać Państwu prawo do
      odliczenia podatku VAT naliczonego.
      W związku z powyższym będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od towarów i usług
      nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK- V7M
      złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia lokali (zbycie), zgodnie
      z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy”.
    Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym
    przysługuje mu prawo do korekty podatku VAT naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i
    wykończeniu Nieruchomości ABC, a prawo to powstało w okresie zmiany przeznaczenia
    Nieruchomości ABC, tj. oddania jej dnia 30.01.2024 r. w najem stanowiący czynność
    opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:
      - określenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz braku prawa do zastosowania
        zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy
        Nieruchomości A - nieprawidłowe,
      - braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
        VAT dla dostawy Nieruchomości A - nieprawidłowe,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości ABC – prawidłowe,
      - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych
        przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego
        korzystania z miejsca postojowego – prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
    ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie
    przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048),
    zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
      współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być
      dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest
      wpis do księgi wieczystej.
    Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.
    Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:
      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
      zaświadczenia.
    Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali:
      W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w
      nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać
      zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność
      lokali.
    W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:
      Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie
      służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
    Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
    danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
    odpowiedni organ władzy publicznej.
    Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
    lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
    mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
    (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
    czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie
    usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest
    opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę
    prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działają Państwo w branży
    nieruchomościowej. Podstawową działalnością Państwa jest nabywanie lokali
    mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz", ich
    wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.
    Nabyli Państwo 4 lipca 2023 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności
    lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego prawo do:
      a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
        wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną
        wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego
        to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i
        który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z
        pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego
        właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą
        nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
        wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,
      b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,
      c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”, dalej „Nieruchomość ABC”.
    Natomiast lokal został odebrany od Dewelopera w stanie deweloperskim dnia 09.12.2022
    r., a prace wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj. przed formalnym jego
    nabyciem). Lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim,
    tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Traktowali go Państwo jako
    „nieruchomość inwestycyjna”. Prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na
    celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego
    celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Ponosili Państwo wydatki
    przekraczające 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Nakłady na wykończenie lokalu
    ponoszone były w okresie od marca 2023 do listopada 2023, w tym czasie też otrzymywali
    Państwo faktury z tym związane. Lokal był gotowy do użytkowania (wykończony w
    standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r. Umowa najmu z podmiotem działającym w
    charakterze podatnika VAT została zawarta dnia 30.01.2024 r.
    Na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidywali Państwo, że po wykończeniu lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będziecie Państwo wykorzystywać go w celach
    świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy
    długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od

    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. o podatku od towarów i usług, a jedynie
    najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT w
    stawce podstawowej 23%.
    W konsekwencji powyższego założenia, nie odliczyli Państwo podatku VAT naliczonego
    wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży
    (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Nie odliczyli Państwo także podatku VAT
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na
    wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli Państwo natomiast
    podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części
    przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca
    postojowego. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego - wbrew pierwotnym przewidywaniom
    – zawarli Państwo umowę najmu Nieruchomości z innym podmiotem działającym w
    charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i oddali
    Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).
    Usługi najmu w całości (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) dokumentowali Państwo
    fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu, sprzedali Państwo 18
    marca 2025 r.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy dostawie
    nieruchomości objętej zakresem wniosku byli Państwo podatnikiem podatku, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła składnika majątku należącego do Państwa
    przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości objętej zakresem wniosku
    jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku
    VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub

      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
    niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych
    warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT
    przewidzianego w tym artykule.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT w ramach dostawy kompleksowej
    samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki
    lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości
    wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie
    do użytku właścicieli lokali.

    W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że –
    jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy
    rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:
      · grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
      · budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
      · części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:
      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą
      w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również
      drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:
      Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.
    Państwa zapytanie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z dostawy samodzielnego
    lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki lokatorskiej) oraz
    przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą
    stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku
    właścicieli lokali, objętych odrębnymi księgami wieczystymi.
    W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z
    pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi
    tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku
    i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali– może korzystać ze
    zwolnienia.
    W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu
    mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
    przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą
    stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku
    właścicieli lokali, pod kątem zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia
    tzw. świadczeń złożonych.
    Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006,
    Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też przepisy
    krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych
    uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie
    złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako
    świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że

    wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji
    przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo
    rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu
    faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca
    2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of
    Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady
    nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako
    świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia
    głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno
    być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod
    uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
    Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego
    1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas
    gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się
    te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę
    pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z
    jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie
    (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w
    rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności
    wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę,
    ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i
    każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.
    Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z
    świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez
    nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że
    świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie
    zasadnicze.
    Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy
    mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem
    pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych
    świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji
    gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie
    powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma
    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze,
    do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.
    Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
    jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie
    należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia
    kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany
    przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia
    głównego bez świadczenia pomocniczego.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe,

    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i
    Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego
    części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej
    nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze
    stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej
    transakcji.
    Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy
    zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa
    towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie
    cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że
    podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego
    rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
    Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i
    tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem
    złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest
    czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę
    towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym
    (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w
    nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które
    nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach jednej nieruchomości nastąpiła sprzedaż
    własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką
    lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości
    wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
    wyłącznie do użytku właścicieli lokali, zatem sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji
    dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług
    właściwą dla lokalu mieszkalnego.
    W tym miejscu ponownie wskazać należy, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu
    mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu na którym jest
    posadowiony, czy komórki lokatorskiej. Tym samym, jeżeli w ramach jednej
    nieruchomości następuje sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym
    udziałem w jej częściach wspólnych, gruntu oraz komórką lokatorską przynależną do
    tego lokalu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego,
    opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.
    W analizowanej sprawie zatem:
      - lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
        przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej,
        którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie
        do użytku właścicieli lokali ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu
        mieszkalnego, gdzie świadczeniem głównym (podstawowym) jest dostawa lokalu
        mieszkalnego;
      - dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania
        kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal

        mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
        przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej,
        którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie
        do użytku właścicieli lokali, przynależnych do tego lokalu.
    W rozpatrywanej sprawie, głównym przedmiotem sprzedaży Nieruchomości A jest
    dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast pomieszczenie przynależne (komórka
    lokatorska) oraz przypadający właścicielowi tego lokalu udział w nieruchomości
    wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
    wyłącznie do użytku właścicieli lokali, służą temu lokalowi mieszkalnemu i umożliwiają
    korzystanie z niego. Nabywcy lokalu mieszkalnego nie interesuje sam zakup udziału w
    gruncie, komórce lokatorskiej, czy częściach wspólnych budynku i urządzeń.
    Z opisu sprawy wynika, że odebrali Państwo od Dewelopera Nieruchomość ABC w stanie
    deweloperskim dnia 09.12.2022 r., a prace wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj.
    przed formalnym jego nabyciem). Lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w
    stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Traktowali go
    Państwo jako „nieruchomość inwestycyjna”. Prace wykończeniowe prowadzone przez
    Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie
    procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Lokal był gotowy
    do użytkowania (wykończony w standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r. Natomiast nabyli
    Państwo nieruchomość dnia 04.07.2023 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej
    własności lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa
    najmu z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT została zawarta dnia
    30.01.2024 r.
    W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przez Państwa lokalu
    mieszkalnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w
    odniesieniu do nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.
    W odniesieniu do lokalu mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu
    art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia
    decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
    Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do samodzielnego
    lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do pierwszego zasiedlenia
    doszło w momencie oddania lokalu w najem, tj. 30.01.2024 r., bowiem jak Państwo
    wskazali, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj.
    nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez
    Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie
    procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Zatem w świetle
    przedstawionego przez Państwa opisu sprawy oddanie w najem lokalu spełnia kryterium
    pierwszego zasiedlenia. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że kryterium „pierwszego
    zasiedlenia" budynku/lokalu należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego
    użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało uznane za
    określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku (lokalu) i budynek
    (lokal) ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba).
    W przypadku opisanego lokalu, skoro prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa
    miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego
    użytkowania, to mamy do czynienia z sytuacją, w której dopiero po wykończeniu przez
    Państwa lokalu, lokal nadaje się do użytkowania (kończy się proces produkcji i lokal staje
    się przedmiotem konsumpcji).
    Natomiast w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych składających się na
    nieruchomość A, B, C uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich

    sprzedaży na Państwa rzecz, tj. 04.07.2023 r. W stosunku do tych obiektów za moment
    pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie Państwu nieruchomości jako pierwszemu
    nabywcy, tj. moment przekazania przez Dewelopera, do którego doszło 04.07.2023 r.
    Ponadto skoro – jak Państwo wskazali - prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa
    miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego
    użytkowania, to nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w
    art. 2 pkt 14 ustawy.
    Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że sprzedaż przez
    Państwa Nieruchomości A objętej zakresem pytania, tj. lokalu mieszkalnego wraz z
    pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi
    tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i
    urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie nastąpiła w ramach
    pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres
    krótszy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z
    pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi
    tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i
    urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie korzystała ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Wobec powyższego należy przeanalizować, czy sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części
    oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku
    ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego
    wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym
    właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz
    części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali – może
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na nabycie/wytworzenie opisanej nieruchomości.
    Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku zostały wskazane w art. 86
    ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.

    Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub

      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,

      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
    w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
    (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
    faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
    rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
    uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Z wniosku wynika, że zamierzali Państwo zakupioną Nieruchomość ABC wykorzystywać do
    świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe, tj. na cele

    świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy
    o podatku od towarów i usług, a jedynie miejsce postojowe nabyli Państwo z zamieram
    oddania w najem, który stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce
    podstawowej 23%. Nie odliczyli Państwo podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur
    wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży (nabycia)
    samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej),
    oraz Nieruchomości B i C; nie odliczyli Państwo także podatku VAT naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli natomiast Państwo podatek VAT
    naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na
    cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Po
    wykończeniu lokalu mieszkalnego- wbrew pierwotnym przewidywaniom – zawarli Państwo
    umowę najmu Nieruchomości nie z osobą fizyczną, lecz z innym podmiotem działającym w
    charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i oddali
    Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).
    Usługi najmu w całości (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) dokumentowali Państwo
    fakturą stosując stawkę 23% VAT. Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania lokalu i najem
    na rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT podjęli Państwo w
    momencie zawarcia umowy najmu, tj. w dniu 30.01.2023 r.
    W rozpatrywanej sprawie nabyli Państwo przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z
    pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadający właścicielowi tego
    lokalu udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i
    urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz ponieśli Państwo
    nakłady na wykończenie lokalu, które jak Państwo wskazali miały na celu zakończenie
    procesu budowlanego celem rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z zamiarem
    wykorzystania tej nieruchomości do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe),
    tj. w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.
    Nastąpiła jednak okoliczność, która spowodowała zmianę przeznaczenia (sposób
    wykorzystania) nieruchomości i wykorzystali ją Państwo do wykonywania czynności, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - najem
    opodatkowany podatkiem VAT. Co istotne w analizowanym przypadku, ww. nieruchomość
    – do dnia zmiany przeznaczenia – nie została przez Państwa wykorzystana zgodnie z
    pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności zwolnionych z VAT.
    W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpiło prawo do korekty
    nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w
    całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła
    zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych
    nieruchomości w ten sposób, że z przeznaczenia ich do wykonywania czynności
    zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne), przeznaczone zostały do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem opodatkowany)– zatem na podstawie
    art. 91 ust. 7d ustawy – przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty podatku
    naliczonego VAT, który nie został przez Państwa odliczony przy nabyciu nieruchomości
    oraz wydatków na wykończenie lokalu mających na celu na celu zakończenie procesu
    budowlanego. Korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości ABC, tj.
    oddanie w najem opodatkowany podatkiem VAT.

    Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą
    przeznaczenia nabytej nieruchomości przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na nabycie i wykończenie tej nieruchomości. Zatem, dla
    przedmiotowej sprzedaży, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy.
    Z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wykorzystywanie
    nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla sprzedaży nie ma także
    zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Wobec tego sprzedaż opisanej nieruchomości objętej zakresem postawionego pytania nr
    2 i 3 stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 z uwagi na odmienną
    argumentację uznałem je za nieprawidłowe.
    Natomiast, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym korekty mają
    Państwo prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres,
    w którym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, tj. za okres w którym oddano
    Nieruchomość ABC w najem podlegający opodatkowaniu w stawce podstawowej 23%,
    pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania
    nr 3, tj. czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę
    sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, należy wskazać że –
    jak wynika z opisu sprawy – nabyli Państwo prawo do miejsca postojowego z zamiarem
    wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu opodatkowanego
    stawką 23 %. Jak wynika z opisu sprawy w skład nabytej przez Państwa nieruchomości
    wchodziło prawo, zgodnie z którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) we wniosku
    korzysta z oznaczonego miejsca postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali
    co do posiadania i władania tą częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „quoad usum”.
    Zgodnie z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono" cenę sprzedaży
    Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę samodzielnego
    lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz cenę
    prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Miejsce postojowe było
    przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
    Jak już wyżej stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia
    podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego
    odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia
    nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    W związku z powyższym, ponieważ nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca
    postojowego dokonali Państwo z zamiarem wykorzystywania do czynności
    opodatkowanych, po nabyciu miejsce postojowe było przedmiotem najmu
    opodatkowanego przez Państwa i są w stanie Państwo określić, jaka część z otrzymanej od
    dewelopera faktury przypada na miejsce parkingowe, to tym samym - na podstawie art.
    86 ust. 1 ustawy - przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w momencie
    poniesienia tego wydatku.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest w zakresie pytania nr 3 prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być
    – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.