Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.492.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: Opodatkowanie bezumownego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawo do dokonania takiego odliczenia w trybie korekty zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; gmina; korzystanie-korzystanie bezumowne; odliczenia; opodatkowanie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 7, 21 i 24 sierpnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania takiego odliczenia w trybie korekty zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7, 21 i 24 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania takiego odliczenia w trybie korekty zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (zwany dalej Gminą) jest to Gmina miejsko-wiejska, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W latach 2016-2017 Gmina zrealizowała na swoim terenie inwestycje infrastrukturalne obejmujące swoim zakresem budowę nowej sieci wodociągowej do miejscowości S. oraz przebudowę sieci i przyłączy wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnych ulic … w D., polegającą na usunięciu starych sieci i położeniu nowych.

Od dnia 4 października 2010 r. Gmina ma zawarte z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (zwanym dalej Spółką), w którym jest 100% udziałowcem, porozumienie zgodnie z którym wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacje sanitarne wybudowane i oddane do użytkowania od 2010 r., finansowane z własnych środków, zostaną oddane Spółce w odpłatną dzierżawę lub przekazane aportem.

Wskazane inwestycje - w wyniku przeoczenia - nie zostały przekazane Spółce ani w dzierżawę ani aportem, pomimo dopuszczenia do użytkowania od strony nadzoru. Spółka korzysta z powyższych budowli od momentu dopuszczenia ich do użytku bez pisemnej umowy. W chwili, gdy powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione, Gmina podjęła decyzję o przekazaniu sieci aportem na majątek Spółki jeszcze w bieżącym, tj. 2018 r. Do momentu przekazania aportem sieci Gmina obciąży Spółkę jednorazową opłatą z tytułu korzystania z sieci bez umowy. Opłata za bezumowne korzystanie z sieci zostanie udokumentowana fakturą VAT ze stawką podstawową. Aport sieci do Spółki zostanie opodatkowany podatkiem od towarów i usług zarówno w przypadku, gdy na dzień przekazania sieci aportem w formie aktu notarialnego nie minie dwuletni termin od pierwszego zasiedlenia, jak i w przypadku gdy zostanie on przekroczony. Wówczas Gmina i Spółka, pomimo przysługującego zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podpiszą i złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu dla nabywcy), zgodne oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Budowa/przebudowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnych w 100% finansowana była ze środków własnych Gminy. Wartość poszczególnych obiektów przekroczyła 15.000 zł.

Gmina nie odliczała do tej pory na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową/przebudową sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych (tj. w terminach o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT), zatem faktury nie zostały wprowadzone do rejestrów VAT zakupów.

Faktyczne użytkowanie sieci przez Spółkę następowało od momentu uzyskania pozytywnej decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o dopuszczeniu sieci do użytkowania, a w przypadku braku takiej decyzji od momentu podpisania bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Od tej daty liczony jest dwuletni termin od pierwszego zasiedlenia sieci.

Zakupy związane z inwestycjami dokonywane były w latach 2014-2017.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że związana jest z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (Spółką) porozumieniem określającym sposób i formę prawną przekazywania Spółce powstałych w ramach gminnych inwestycji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Z tytułu bezumownego korzystania z sieci zostanie naliczona jednorazowa opłata wyliczona jako 0,60% wartości początkowej inwestycji za każdy rok korzystania z sieci bez umowy. W przypadku korzystania z sieci bez umowy przez niepełny rok kalendarzowy opłata naliczana będzie w wysokości proporcjonalnej do tego okresu. Do kwoty opłaty z tytułu bezumownego korzystania zostanie doliczony podatek VAT w stawce obowiązującej na dzień wystawienia faktury. Wysokość czynszu dzierżawnego (za umowne i za bezumowne korzystanie z sieci) umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych po wieloletnim okresie. Czynsz z tytułu dzierżawy płatny będzie rocznie na podstawie wystawionej faktury VAT i wyliczony zostanie jako 0,5% wartości początkowej środka trwałego. W przypadku korzystania z infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy przez niepełny rok kalendarzowy czynsz naliczany będzie w wysokości proporcjonalnej do tego okresu. Do kwoty czynszu doliczony zostanie podatek VAT w stawce obowiązującej na dzień wystawienia faktury.

Wysokość czynszu dzierżawnego sieci wodociągowo-kanalizacyjnych ustalana jest jako procent jej wartości początkowej. Czynsz dzierżawny sieci będzie co roku indeksowany o wysokość wskaźnika inflacji za rok poprzedni ogłoszonego przez Prezesa GUS.

Kalkulując stawkę czynszu dzierżawnego sieci uwzględniono istotny fakt, że Spółka będzie zobowiązana ubezpieczyć przedmiot dzierżawy na swój koszt, utrzymać przedmiot w należytym stanie, do jego konserwacji, remontu, w tym wymiany zużytych elementów i naprawy na własny koszt. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że Gmina uzyskuje wpływy od Spółki z tytułu uiszczanego corocznie podatku od nieruchomości od dzierżawionych sieci wodociągowo- kanalizacyjnych.

Realizacja zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy do zadań własnych Gminy wynikających w ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), z których Gmina nie może zrezygnować. Dlatego też możliwości negocjacyjne Gminy odnośnie ceny czynszu dzierżawnego były mocno ograniczone. Ponadto Spółka jest jedynym podmiotem świadczącym usługi wodnokanalizacyjne na terenie Gminy i Gmina musiała dojść ze Spółką do porozumienia w sprawie wysokości czynszu dzierżawnego. W przeciwnym razie nie doszłoby do podpisania umowy i Gmina musiałaby we własnym zakresie świadczyć usługi wodnokanalizacyjne na swoim terenie, na co nie jest przygotowana i nie ma odpowiednich środków, sprzętu i pracowników.

Gmina ustalając wysokość czynszu dzierżawnego wzięła również pod uwagę kwestię wpływu wysokości czynszu dzierżawnego sieci wodociągowo-kanalizacyjnych na wysokość opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków ludności i przedsiębiorstw.

Gmina realizuje zatem przy pomocy Spółki swoje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i osiąga przy tym wpływy w postaci czynszu dzierżawnego. Wysokość czynszu dzierżawnego nie była ustalana głównie w oparciu o czynnik dochodowy, lecz uwzględniano również jego dalszy wpływ na wysokość opłat za wodę i odprowadzenie ścieków, które ostatecznie obciążają finalnego odbiorcę czyli mieszkańców Gminy i przedsiębiorstwa. Zbyt wysoki czynsz spowodowałby wzrost opłat za wodę i odprowadzenie ścieków, co z kolei nie będzie czynnikiem zachęcającym do rozpoczynania działalności na terenie Gminy przez potencjalnych przedsiębiorców i powodowałoby ogólne niezadowolenie wśród mieszkańców. Ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględniono zatem realia rynkowe, w których Gmina funkcjonuje.

Wniosek dotyczy inwestycji polegających na:

1.  budowie nowej sieci wodociągowej z miejscowości R. do miejscowości S. Wydatki związane z inwestycją budowy sieci wodociągowej do miejscowości S. ponoszone były w latach 2014-2017.
2.  przebudowie ulicy W. i P w miejscowości D. W ramach tej inwestycji dokonano m. in. przebudowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej w odcinkach dróg objętych przebudową. Zadanie inwestycyjne obejmuje trzy etapy, z których dwa już zrealizowano.
    1.  W ramach I etapu dokonano m.in. przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy W. (od ul. Z. do ronda-skrzyżowania ulic W. i P.). Wydatki na inwestycję ponoszone były w latach 2015-2016.
    2.  W ramach II etapu dokonano m.in. przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w skrzyżowaniu ulic W. i P (rondo) oraz w ulicy P. (od ronda do ul. A.). Wydatki ponoszone były w 2017 r.
    3.  III etap będzie polegał m.in. na przebudowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy W. (od ronda do ul. C.).
3.  przebudowie ulicy K. i P. w miejscowości D. W ramach tej inwestycji dokonano m.in. przebudowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej w odcinkach dróg objętych przebudową. Zadanie inwestycyjne zrealizowane zostało w dwóch etapach.
    1.  W ramach I etapu dokonano m. in. przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy K. (od ul. S. do ul. S.). Wydatki na inwestycję ponoszone były w latach 2014-2017.
    2.  W ramach II etapu dokonano m. in. przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy K. (od ul. S. do ul. H.) oraz przebudowy sieci wodociągowej w ulicy P. Wydatki na inwestycję ponoszone były w 2017 r.

Z wybudowanej infrastruktury, na odcinkach objętych budową/przebudową, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie korzysta/nie będzie korzystał Urząd Gminy (zlokalizowany przy ul. P. w D.) ani żadna inna jednostka organizacyjna podlegająca centralizacji. Obecnie sieci są wykorzystywane przez PWiK Sp. z o.o. do prowadzenia działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków od samego początku czyli od momentu wydania pozwolenia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) na użytkowanie sieci, a w przypadku inwestycji realizowanych na podstawie zgłoszenia budowy - od daty zgłoszenia PINB zakończenia budowy lub od daty bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Wszelkie wpływy z tytułu opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków od Urzędu Gminy i jednostek podlegających centralizacji (jak i od wszystkich innych użytkowników sieci wodociągowo-kanalizacyjnych tj. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców) stanowią dochód PWiK Sp. z o.o.

Gmina obciąży PWiK Sp. z o.o. za cały okres bezumownego/umownego (na podstawie umowy dzierżawy) korzystania z tych sieci wystawiając fakturę z naliczonym podatkiem VAT.

Gmina opiera się na definicji pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16. Przez pierwsze zasiedlenie Gmina rozumie oddanie sieci do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

W wyniku dokonanych inwestycji nastąpiło poprawienie parametrów użytkowych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Wykorzystano bowiem rury o większych średnicach wykonanych z materiałów nowszej generacji, dzięki czemu nastąpiła poprawa jakości dostarczanej wody i odbioru ścieków, przepływ wody i ścieków jest szybszy i bezawaryjny. Wydatki na przebudowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnych zostały poniesione w następujących wysokościach (w kwotach brutto):

1.  w ramach przebudowy ulicy W. (I etap):
    1.  przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej - kwota 807 370,45
    2.  przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych - kwota 64 533,74
2.  w ramach przebudowy ulicy P. i W. (II etap):
    1.  przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej - kwota 407 881,87
    2.  przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych - kwota 197 260,75
3.  w ramach przebudowy ul. K. (I i II etap):
    1.  przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej - kwota 855 436,91
    2.  przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych - kwota 296 985,92
4.  w ramach przebudowy ul. P. (II etap):
    1.  przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych - kwota 194 797,24.

Konieczność modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej wynikała z faktu, iż istniejący kanał posiadał liczne załamania i nieszczelności, z uwagi na załamania kanału występowały na niektórych odcinkach przeciwspadki, co powodowało podtapianie kanału i tzw. cofki. Podczas modernizacji rozebrano stary kanał i w to samo miejsce ułożono nowy kanał z nowych rur o większej średnicy zachowując przy montażu zakładany projektowany spadek, co umożliwi prawidłową eksploatację sieci, w ramach zadania dokonano również wymiany istniejących przyłączy kanalizacyjnych.

Modernizacja sieci wodociągowej polegała na wymianie istniejącej sieci z rur azbestowych, które z uwagi na słabą wytrzymałość materiału wykazywały dużą usterkowość, co powodowało częste zamykanie dopływu wody do odbiorców i konieczność częstych napraw (szczególnie w okresie zimowym) - istniejącą sieć zastąpiono nową o większej średnicy, co wyrównało ciśnienie w sieci i wyeliminowało częste awarie.

Ww. roboty spowodowały, że dotychczasowi użytkownicy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej odczuli znaczną poprawę jakości dostawy wody i odbioru ścieków.

W przypadku wniesienia inwestycji aportem do Spółki jej wartość zostanie ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Biorąc pod uwagę operaty szacunkowe sieci wodociągowo-kanalizacyjnych dotychczas sporządzanych na zlecenie Gminy przez rzeczoznawcę, ich wartość ustalano uwzględniając aktualne cenniki oraz kalkulacje producenta (czyli koszt odtworzenia sieci) skorygowane o stopień zużycia tych sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina opłatę za bezumowne korzystanie z sieci powinna traktować jako czynsz dzierżawny podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej i jednocześnie uznać, że przedmiotowe inwestycje od początku służyły czynnościom opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, które zostaną wniesione aportem do Spółki, a za okres korzystania bez umowy Gmina obciąży Spółkę jednorazową opłatą z VAT?
3.  Czy mając na uwadze fakt, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, przysługuje obecnie prawo do dokonania takiego odliczenia w trybie korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl przepisów ustawy o VAT, warunkiem jaki musi zostać spełniony, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę, jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym świadczeniem w postaci wynagrodzenia czyli, że zapłacone kwoty stanowić powinny wynagrodzenie za usługę wykonaną przez osobę działającą w charakterze podatnika od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych wyżej przepisów wynika, że organ władzy publicznej uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności innych niż te, które należą do jego zadań oraz w przypadku wykonywania czynności należących do jego zadań, ale mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Ponadto mimo podejmowania przez podmioty prawa publicznego działalności lub dokonywania transakcji w charakterze władzy publicznej (zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi DYREKTYWY 2006/112) należy je uznać za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wyjaśnia pojęcia bezumownego korzystania. W związku z tym, w kwestiach związanych z bezumownym korzystaniem należy posługiwać się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, a mianowicie art. 224, art. 225 oraz art. 674.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia czy opłatę za bezumowne korzystanie z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych przez Spółkę należy traktować jako odszkodowanie (rekompensatę) za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością czy jako zapłatę za świadczoną usługę, dla której nie zawarto pisemnej umowy, ma zachowanie właściciela nieruchomości.

W tym przypadku, pomimo ujawnienia braku podstawy prawnej do korzystania z sieci przez Spółkę, Gmina w dalszym ciągu przyzwala na korzystanie z tych sieci - nie zamierzała i nie zamierza odebrać tych sieci Spółce. Nie ma zatem tutaj do czynienia ze sprzeciwem właściciela, ani z brakiem wiedzy odnośnie korzystania z sieci przez Spółkę. Zawarte porozumienie pomiędzy Gminą a Spółką, odnośnie przekazywania wszystkich sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w dzierżawę lub aportem do Spółki, traktuje się jako dorozumiane przyzwolenie (zgodę) Gminy na korzystanie z tych sieci przez Spółkę. W takiej sytuacji opłata za okres bezumownego korzystania z sieci stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zapłatę za bezumowne korzystanie traktować należy jako zaległy czynsz czyli zapłatę za korzystanie z sieci, którą Spółka musiałaby uiścić, gdyby korzystała z sieci na podstawie zawartej umowy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Gmina zgadzała się i nadal się zgadza na użytkowanie przez Spółkę z sieci i obciąży Spółkę za okres bezumownego korzystania z sieci w formie jednorazowego czynszu (za okres od dnia wydania pozwolenia na użytkowanie sieci przez PINB lub podpisania bezusterkowego protokołu końcowego, do dnia przekazania sieci aportem do Spółki), należy uznać, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne od początku wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, dając przy tym prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast opodatkowanie aportu sieci do Spółki uznawane jest bowiem jako, że sieć wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych przez pozostały okres korekty wieloletniej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu następujących warunków, a mianowicie:

*   odliczenie dokonywane jest przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz
*   istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. z takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki na zakup towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji, gdy służą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług lub czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

Gmina realizując budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na swoim terenie spełnia zadania własne przewidziane przepisami ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2018 r., poz. 994, 1000), których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Na podstawie zawartych ze Spółką porozumień można uznać Gminę dla tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem wykorzystuje powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do celów zarobkowych rozumianych jako odpłatne udostępnienie sieci dla Spółki. Gmina obciąży bowiem Spółkę za okres bezumownego korzystania z sieci wystawiając fakturę z podatkiem VAT należnym, a następnie przekaże sieci aportem do Spółki opodatkowując transakcję, które to transakcje traktowane są jako odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów. Odpłatność za usługę lub towar nie musi być bowiem dokonana tylko i wyłącznie w pieniądzu. Dopuszcza się bowiem zapłatę w postaci rzeczowej, dlatego też aport rzeczowy (wkład niepieniężny) w zamian za objęcie wyrażonych pieniężnie udziałów, traktowany jest za odpłatną dostawę towarów, której efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spółka korzysta z wybudowanej infrastruktury odpłatnie (takie jest bowiem pierwotne założenie wykorzystania sieci w zawartym porozumieniu), dlatego Gmina obciąża Spółkę za okres korzystania z sieci bez umowy wystawiając fakturę z podatkiem należnym, a planowany aport sieci będzie podlegał opodatkowaniu co jest równoznaczne z wykorzystaniem sieci do czynności opodatkowanych przez pozostały okres korekty (art. 91 ust. 4 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Realizując inwestycję Gmina będzie zatem działała jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją zadania będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługiwać jej będzie zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ad. 3

Art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT regulują terminy, w których podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Treść art. 86 ust. 11 reguluje sytuację, kiedy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 13 jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina nie dokonywała bieżącego odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację inwestycji budowy/przebudowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT. Ma jednak prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za miesiące, w których otrzymała faktury na budowę sieci, nie później jednak niż w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W związku z powyższym Gmina ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług z faktur otrzymywanych w latach 2014-2017 dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnych.

Interpretacje podatkowe m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2016 r. nr IBPP1/4512-578/16-2/BM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2016 r. nr ITPP2/443-941/14/16-S/PS stanowią potwierdzenie prawidłowości stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że opłata z tytułu bezumownego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, jak również wycena aportu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, fakt ten przyjmując jako element stanu faktycznego, że czynność obciążenia Spółki z tytułu bezumownego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnych jest skuteczna na gruncie cywilnoprawnym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w datach zaistniałych zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.