Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.77.2016/PBD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Opodatkowanie czynności finansowanych w części przez pracowników oraz ustalanie limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. nr IBPP3/443-338/13/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dla X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na wniosek z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony wniosek z dnia 5 marca 2013 r., uzupełniony w dniu 10 czerwca pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X.sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą, nabywa następujące rodzaje usług w celu ich odsprzedaży pracownikom Wnioskodawcy za częściową odpłatnością: karty \`(...)\` oraz ubezpieczenia grupowe na życie.

Karty \`(...)\` uprawniają pracowników do korzystania z zajęć sportowych i obiektów sportowych w określonym zakresie. Wnioskodawca odlicza w całości podatek naliczony przy nabyciu kart, a następnie obciąża pracowników połową kosztów ich nabycia. Odsprzedaż kart pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest opodatkowana VAT według takiej samej stawki, jak stosowana przez sprzedawcę kart. Ponadto Wnioskodawca wykazuje podatek należny VAT od wartości kart w części finansowanej przez pracodawcę, na podstawie stosownych faktur wewnętrznych.

W przypadku ubezpieczeń grupowych na życie, Wnioskodawca obciąża pracowników połową kosztów nabycia ubezpieczeń. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest opodatkowana VAT ze stawką ZW (zwolnienie przedmiotowe). Ponadto Wnioskodawca wykazuje obrót zwolniony z VAT od wartości ubezpieczeń w części finansowanej przez pracodawcę, na podstawie stosownych faktur wewnętrznych.

Powyższe transakcje nie podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej z uwagi na status odbiorców usług, którymi są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy.

W niektórych przypadkach faktury VAT wystawiane pracownikom obejmują nie tylko wartość kart \`(...)\` współfinansowanych przez pracodawcę, ale także wartość kart nabywanych i odsprzedawanych pracownikom przez Wnioskodawcę za 100% odpłatnością, jeżeli są to karty przeznaczone do wykorzystania przez osoby trzecie (rodziny pracowników itp.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zakup usług świadczonych dla pracowników nie będzie finansowany ze środków ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów VAT i rozporządzenia, w szczególności wymienionych w niniejszym wniosku, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien wykazywać jako obrót – na potrzeby VAT i na potrzeby ustalania limitu zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych – wyłącznie cenę odsprzedaży pracownikom wskazanych świadczeń, bez uwzględniania wartości dofinansowywanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Kwotę obrotu (i podstawę opodatkowania) stanowi w tym zakresie wyłącznie wartość wynagrodzenia pobranego od pracownika. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych i wykazywania podatku należnego od wartości nabywanych świadczeń, która jest finansowana ze środków Wnioskodawcy jako pracodawcy. Ponadto bezpośrednią konsekwencją przyjęcia takiej definicji obrotu na potrzeby VAT jest konieczność przyjęcia takiej samej kwoty obrotu na potrzeby ustalenia limitu stosowania zwolnienia z obowiązku instalowania kas fiskalnych, w rozumieniu § 3 rozporządzenia z 29 listopada 2012r. (niezbędnego do ustalenia w przypadku ewentualnego realizowania przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, innych niż pracownicy Wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

1.  Przepisy VAT w art. 8 ust. 1 zawierają definicję świadczenia usług, a dodatkowo w ust. 2 pkt 2 uznają za odpłatne świadczenie usług określone kategorie świadczeń nieodpłatnych. Wskazana regulacja, jak również regulacja art. 29 ust. 12 VAT, określająca zasady ustalania wartości świadczeń usługowych nieodpłatnych dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT, odnoszą się jednak wyłącznie do świadczeń całkowicie nieodpłatnych. Wobec powyższego należy przyjąć, że jeżeli dana czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna, przy czym nie ma znaczenia, czy to wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia, poniesione przez podatnika. Świadczenia częściowo odpłatne, tzn. wykonywane poniżej kosztów ich nabycia lub wytworzenia, są traktowane w rozumieniu VAT, jako czynności odpłatne, dla których podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 VAT (niezależnie od faktu, że wartość obrotu jest niższa niż wartość rynkowa świadczenia), rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
2.  Na potwierdzenie poprawności powyższego stanowiska można przytoczyć m.in.;

*   wyrok ETS w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic), zgodnie z którym: „według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część, nie oznacza w ocenie ETS, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny”.
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., znak IPPP3/443-1059/09-4/KG, w uzasadnieniu której organ stwierdził: „Analizując stan faktyczny wniosku należy stwierdzić, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. W przypadku częściowej odpłatności za usługę – z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sytuacji – do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych firmy, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru, czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.”

4.  Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek objęcia opodatkowaniem VAT świadczeń wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie dotyczy tylko wartości wynagrodzenia pobranego od pracownika, stanowiącego obrót i podstawę opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie powinien wykazywać pozostałej wartości nabywanych świadczeń jako podstawy opodatkowania VAT.
5.  Konsekwencją powyższego rozumienia pojęcia obrotu przy wykonywaniu czynności częściowo odpłatnych musi być przyjęcie, że również przy ustalaniu limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót wyłącznie kwotę należną od pracowników za odsprzedawane im usługi, bez uwzględniania kwoty finansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę. Przepisy § 3 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. warunkują zastosowanie zwolnienia od obowiązku instalowania kas fiskalnych od nieprzekroczenia określonego obrotu z tytułu sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, nie zawierają jednak odrębnej definicji obrotu. W efekcie tym zakresie zastosowanie powinien znaleźć wyłącznie art. 29 ust. 1 VAT.

W dniu 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/443-338/13/KG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, i ust. 2 art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) a także § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, iż w związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Według Organu usługę tę należy traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem – w opinii Organu – w niniejszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika – nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy i tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej.

Odnosząc się do obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem – według Organu – kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   opodatkowanie VAT świadczeń wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie dotyczy tylko wartości wynagrodzenia pobranego od pracownika, stanowiącego obrót i podstawę opodatkowania VAT,
*   przy ustalaniu limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót wyłącznie kwotę należną od pracowników za odsprzedawane im usługi, bez uwzględniania kwoty finansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę,

należało uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2013 r. nr IBPP3/443-338/13/KG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

–organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2.Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz to, że Wnioskodawca odsprzedaje usługi pracownikom za częściową odpłatnością.

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
*   pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: „Kwotę obrotu (i podstawę opodatkowania) stanowi w tym zakresie wyłącznie wartość wynagrodzenia pobranego od pracownika.”, czyli bez uwzględnienia wartości dofinansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Artykuł 32 ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania i obrót stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii przyjęcia kwoty obrotu na potrzeby ustalenia limitu stosowania zwolnienia z obowiązku instalowania kas fiskalnych, należy wskazać na § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Zatem jak wynika z przytoczonego przepisu prawodawca uzależnił zwolnienie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej od wysokości obrotu.

W konsekwencji – mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia w kwestii określenia obrotu należy stwierdzić, iż przy ustalaniu limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót wartość rynkową odsprzedanych pracownikom usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2013 r. nr IBPP3/443-338/13/KG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).