Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.807.2016.2.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 grudnia 2016 r. skutecznie doręczone stronie w dniu 28 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości. Wniosek uzupełniony został w dniu 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 grudnia 2016 r. skutecznie doręczone stronie w dniu 28 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

W roku 1989 Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Gminy zezwolenie na budowę budynku warsztatowego (dalej jako „Budynek”) na gruncie stanowiącym prywatną własność Wnioskodawcy oraz jego żony (współwłasność małżeńska). Budynek został wykonany w całości przez Wnioskodawcę. W roku 1991 Budynek został przekazany do użytkowania.

Budynek wraz z przyległą infrastrukturą w postaci portierni, śmietnika, placu, ogrodzenia oraz osadnika nieczystości był od roku 2008 wydzierżawiony przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną podmiotowi gospodarczemu. Przychody z tytułu dzierżawy Budynku wraz z przyległą infrastrukturą Wnioskodawca opodatkowuje jako przychody z najmu/dzierżawy prywatnej na zasadach ogólnych według skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT przychody ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług dzierżawy opisanej nieruchomości są opodatkowane podatkiem VAT według stawki ogólnej 22% (obecnie 23%), a sama usługa dzierżawy dokumentowana jest fakturą VAT.

Ze względu, iż Budynek wraz z przyległą infrastrukturą był wykonany metodą gospodarczą w celu określenia jego wartości do celów amortyzacji w roku 1998 został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy. Wartość budynku wraz z przyległą infrastrukturą została wyceniona na kwotę 418.910,00 PLN.

W okresie od 2008 roku do 2016 roku Wnioskodawca dokonał wydatków na ulepszenie Budynku wraz z przyległą infrastrukturą. Przy czym nie była to jedyna zaplanowana inwestycja ale kilka ulepszeń i modernizacji dokonywanych w poszczególnych latach w w/w okresie. Od wydatków na ulepszenie przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT.

Kwoty wydatków były następujące:

1.  W roku 2008 – 14.100,00 PLN.
2.  W roku 2009 – 29.291,00 PLN.
3.  W roku 2010 – 56.853,00 PLN.
4.  W roku 2011 – 36.215,00 PLN.
5.  W roku 2012 – 12.699,00 PLN.
6.  W roku 2013 – 36.945,00 PLN.
7.  W roku 2014 – 10.053,00 PLN.
8.  W roku 2015 – 788,00 PLN.
9.  W roku 2016 – 14.100,00 PLN.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedaż opisywanej nieruchomości. Nabywcą Budynku będzie czynny podatnik VAT.

Przedmiotem składanego wniosku o interpretację prawa podatkowego są wątpliwości czy opisywana sprzedaż nieruchomości tj. budynku, gruntu oraz przyległej infrastruktury opisanej powyżej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r.( poz. 710 z późn. zm. - dalej jako „Ustawa”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wymienione przez niego elementy przyległej do budynku infrastruktury (jako stan pierwotny), tj. portiernia oraz osadnik nieczystości nie istnieją od roku 2001. Istniejące do dnia dzisiejszego elementy w postaci śmietnika, placu oraz ogrodzenia nie stanowią budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz, 1409):

*   śmietnik - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt. C powyższej ustawy jest zaliczany do obiektów małej architektury, czyli nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409);

*   plac i ogrodzenie - zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, plac i ogrodzenie mieszczą się w definicji legalnej urządzenia budowlanego, która mówi, że należy przez nią rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym stwierdzić należy, że ogrodzenie oraz plac nie są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409). Powyższe potwierdza także fakt, iż obiekty te nie są wymienione jako budowle w deklaracji na podatek od nieruchomości.

Powyższe elementy przyległej do budynku infrastruktury niebędące budowlami, zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w roku 1991 oraz nie dokonywał On względem nich żadnych ulepszeń.

Wydatki na ulepszenie opisywanego Budynku, poniesione w latach 2008-2016 przekroczyły wskazane w przepisach wartości. Nastąpiło to w roku 2011, kiedy to suma wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości nieruchomości i wynosiła 136 459,00 złotych. W związku z powyższym, kolejne pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2011 roku, kiedy w stosunku do opisywanej nieruchomości już po jej ulepszeniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu umowy dzierżawy. Należy także zwrócić uwagę, iż następne wydatki na ulepszenie po roku 2011 nie przekroczyły już 30% wartości początkowej budynku, których łączna kwota wyniosła 74 585,00 złotych. Zatem w przypadku planowanej sprzedaży Budynku wraz z przyległą infrastrukturą w roku 2017 okres dwóch lat o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy bez wątpienia upłynie. Ulepszenia względem Budynku miały miały miejsce w następujących okresach:

*   od dnia 09 stycznia 2008 roku do dnia 21 grudnia 2008 roku;

*   od dnia 22 stycznia 2009 roku do dnia 29 grudnia 2009 roku;

*   od dnia 19 stycznia 2010 roku do dnia 29 grudnia 2010 roku;

*   od dnia 19 lutego 2012 roku do dnia 29 grudnia 2012 roku;

od dnia 08 stycznia 2013 roku do dnia 12 grudnia 2013 roku;

*   od dnia 24 stycznia 2014 roku do dnia 10 grudnia 2014 roku;

*   od dnia 17 lutego 2015 roku do dnia 29 grudnia 2015 roku;

*   od dnia 15 lutego 2016 roku do dnia 13 kwietnia 2016 roku;

Realizację pierwszych ulepszeń Budynku rozpoczęto w 2008 roku. Budynek wraz z przyległą infrastrukturą jest przedmiotem dzierżawy o charakterze ciągłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 roku do dnia 30 listopada 2015 roku, następnie od dnia 1 grudnia 2015 roku do dnia 30 października 2016 roku. Ostatnia umowa dzierżawy zawarta została dnia 20 grudnia 2016 roku. Transakcja sprzedaży nieruchomości planowana jest na dzień 15 lutego 2017 roku. Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem zabudowań znajdujących się na działce i Wnioskodawca z prawa skorzystał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dostawa opisywanej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: z tytułu dostawy Budynku wraz z przynależną infrastrukturą będzie On mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy łub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem z uwagi na brzmienie wyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem sprzedawanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Budynek wraz z przyległą infrastrukturą jest od roku 2008 przedmiotem umowy dzierżawy. Usługi dzierżawy Wnioskodawca opodatkowuje jako czynny podatnik VAT według stawki podstawowej, a wyliczony podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego. Jak wskazuje przytoczona powyżej definicja pierwszego zasiedlenia powstaje ono w wyniku oddania budynku do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych po jego wybudowaniu. Przykładowo za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć sprzedaż nowego budynku przez dewelopera. W opisanej sytuacji Budynek nie został nabyty ale wybudowany we własnym zakresie. Nie spowodowało to wystąpienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów Ustawy. Jednakże od roku 2008 jest on w całości wydzierżawiany wraz z przyległą infrastrukturą, a usługa dzierżawy stanowi w tym przypadku usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem należy przyjąć, iż w momencie rozpoczęcia dzierżawy Budynku wraz z przyległą infrastrukturą nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. Dodatkowo Ustawa w art. 2 pkt 14 Ustawy wskazuje, że pierwsze zasiedlenie powstaje także w wyniku oddania budynku do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych po jego ulepszenia jeżeli wydatki na ulepszenie wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Zatem wydatek na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości budynku powoduje „likwidację” pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce po oddaniu budynku w ramach umowy dzierżawy.

W przypadku opisywanej nieruchomości wydatki na ulepszenie przekroczyły wskazane w przepisach wartości. Nastąpiło to w roku 2011, kiedy to suma wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości nieruchomości. W związku z powyższym kolejne pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 2011, kiedy w stosunku do opisywanej nieruchomości już po jej ulepszeniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu umowy dzierżawy. Należy także zwrócić uwagę, iż następne wydatki na ulepszenie po roku 2011 nie przekroczyły już 30% wartości początkowej budynku. Zatem w przypadku planowanej sprzedaży Budynku wraz z przyległą infrastrukturą w roku 2017 okres dwóch lat o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy bez wątpienia upłynie.

Reasumując ze względu na powyższe przy sprzedaży opisywanego Budynku wraz z przyległą infrastrukturą Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie z podatku VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na upływ okresu dwuletniego liczonego od zdarzenia w postaci pierwszego zasiedlenia (w opisywanym przypadku drugiego pierwszego zasiedlenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części opłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli, lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 2 ustawy, wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przez budowlę, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki .

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W roku 1989 otrzymał z Urzędu Gminy zezwolenie na budowę budynku warsztatowego na gruncie stanowiącym prywatną własność Wnioskodawcy oraz jego żony (współwłasność małżeńska). Budynek został wykonany w całości przez Wnioskodawcę. W roku 1991 Budynek został przekazany do użytkowania. Budynek wraz z przyległą infrastrukturą w postaci portierni (obecnie nie istnieje), śmietnika, placu, ogrodzenia oraz osadnika nieczystości (obecnie nie istnieje) był od roku 2008 wydzierżawiony podmiotowi gospodarczemu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że śmietnik, plac, ogrodzenie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT przychody ze świadczonych usług dzierżawy opisanej nieruchomości są opodatkowane podatkiem VAT według stawki ogólnej 22% (obecnie 23%), a sama usługa dzierżawy dokumentowana jest fakturą VAT.

W okresie od 2008 roku do 2016 roku Wnioskodawca dokonał wydatków na ulepszenie Budynku wraz z przyległą infrastrukturą. Wydatki na ulepszenie opisywanego Budynku przekroczyły 30% wartości w roku 2011. Następne wydatki na ulepszenie po roku 2011 nie przekroczyły już 30% wartości początkowej budynku. Budynek wraz z przyległą infrastrukturą jest przedmiotem dzierżawy o charakterze ciągłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 roku do dnia 30 listopada 2015 roku, następnie od dnia 1 grudnia 2015 roku do dnia 30 października 2016 roku. Ostatnia umowa dzierżawy zawarta została dnia 20 grudnia 2016 roku. Transakcja sprzedaży nieruchomości planowana jest na dzień 15 lutego 2017 roku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem zabudowań znajdujących się na działce z którego skorzystał.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie planowanej transakcji dostawy Nieruchomości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego Budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie stanowiącym prywatną własność Wnioskodawcy oraz jego żony (współwłasność małżeńska) Wnioskodawca wybudował Budynek który w roku 1991 został przekazany do użytkowania. Następnie Budynek wraz z przyległą infrastrukturą w postaci śmietnika, placu, oraz ogrodzenia był od roku 2008 wydzierżawiony podmiotowi gospodarczemu. Przy czym Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku, które w roku 2011 przekroczyły 30% wartości. Następne wydatki na ulepszenie po roku 2011 nie przekroczyły już 30% wartości początkowej Budynku. Niemniej jednak jak wskazał Wnioskodawca Budynek wraz z przyległą infrastrukturą jest przedmiotem dzierżawy o charakterze ciągłym począwszy od 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2015., następnie od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 30 października 2016 r., oraz od dnia 20 grudnia 2016 r.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie budynków w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia konieczne jest wydanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem jeśli po dokonanym ulepszeniu, Budynek był przedmiotem dzierżawy to doszło do „ponownego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W analizowanym przypadku do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w 2011 r. w chwili oddania przedmiotowego Budynku do użytkowania w ramach zawartej umowy dzierżawy po dokonanych ulepszeniach. Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca transakcja sprzedaży Nieruchomości planowana jest na dzień 15 lutego 2017 r. zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym w odniesieniu do dostawy Budynku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie śmietnik, plac, ogrodzenie, które jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku.

Jak już wskazano wyżej do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy że zbycie całej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w związku z tym, że dostawa przedmiotowego Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym jest on posadowiony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.