Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1004/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę, na zasadach określonych w art. 19a, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka w zakresie prowadzenia wskazanej wyżej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych.

Dnia 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie zmiany w treści ustawy o VAT m.in. w zakresie określenia momentu, z jakim po stronie podatnika powstanie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz okresie w jakim możliwe będzie dokonanie takiego obniżenia. W szczególności obowiązywać będzie następujący stan prawny:

*   zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
*   zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi – przypis Spółki) oraz pkt 2 lit. a (w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego – przypis Spółki) – powstawać będzie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
*   z kolei na podstawie art. 86 ust. 11 powyższej Ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych;
*   art. 86 ust. 13 cyt. Ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, będzie mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i będzie nabywać w przyszłości towary i usługi od podatników podatku VAT, które będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Możliwe są sytuacje, że Spółka otrzyma fakturę VAT w okresie rozliczeniowym wcześniejszym bądź późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po stronie dostawcy bądź świadczeniodawcy obowiązek podatkowy.

Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 106i Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura powinna być wystawiona co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Zakładając, że faktura zostanie wystawiona w ostatnim dniu tego terminu, uwzględniając czas potrzebny na jej dostarczenie Spółce, często pojawiać się będą sytuacje, że Spółka otrzyma fakturę w późniejszym okresie rozliczeniowym (np. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług powstanie u sprzedającego w kwietniu, a fakturę Spółka otrzyma w maju, czerwcu lub w okresie późniejszym).

Mogą się również zdarzać sytuacje, że pomimo otrzymania faktury np. w kwietniu, decyzja o dokonaniu odliczenia zostanie przez Spółkę podjęta później.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę, na zasadach określonych w art. 19a, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę na zasadach określonych w art. 19a, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powstaje ono jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zasada określona w poprzednim zdaniu dotyczy sytuacji, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b należy interpretować łącznie, w taki sposób, że art. 86 ust. 10b stanowi doprecyzowanie zapisów ust. 10 tego samego artykułu. Oznacza to, że aby mówić o powstaniu prawa do odliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   z tytułu nabycia lub importu przez podatnika towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług (zgodnie z art. 19a ustawy o VAT) oraz,
*   Spółka musi otrzymać fakturę VAT dokumentującą dokonanie powyższych czynności (m.in. jeśli kwota podatku naliczonego wynika z faktury).

Z powyższego wynika, w opinii Spółki, że przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT stanowią elementy jednej normy prawnej określającej moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do czynności dokumentowanych fakturami VAT lub dokumentami celnymi. Art. 86 ust. 10b pkt 1 jest uzupełnieniem zasady określonej w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT w stosunku do tej grupy przypadków (gdzie faktura jest otrzymywana po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy). W tych sytuacjach art. 86 ust. 10 należy interpretować zawsze z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b.

A contrario, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku VAT nie powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma fakturę VAT, jeśli uprzednio nie powstanie po stronie dostawcy/świadczeniodawcy obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstanie u Spółki również w okresie rozliczeniowym, w którym wprawdzie powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/świadczeniodawcy, ale Spółka nie otrzyma jeszcze faktury VAT.

Z kolei art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., pozwala dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e. Wąska interpretacja tego przepisu przeczyłaby intencjom ustawodawcy oraz powodowałaby sprzeczność z treścią art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Miałoby to miejsce w sytuacji, gdy Spółka otrzymałaby fakturę VAT w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym powstał po stronie dostawcy lub świadczeniodawcy obowiązek podatkowy. W takim przypadku prawo do odliczenia podatku VAT powstanie po stronie Spółki dopiero w miesiącu otrzymania faktury VAT, a nie w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, ponieważ wtedy prawo to nie będzie jej przysługiwać. Nie zmaterializują się bowiem do tego czasu wszystkie przesłanki konieczne dla powstania prawa do odliczenia VAT.

Z tego względu okres na odliczenie podatku VAT określony w art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT powinien być liczony od momentu, w którym zostanie spełniony warunek, od którego zależeć będzie powstanie prawa do dokonania odliczenia VAT i trwać przez dwa kolejne okresy rozliczeniowe (miesiące). Warunkiem tym jest otrzymanie faktury VAT od dostawcy towaru bądź świadczeniodawcy usług. Pierwszym miesiącem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia będzie zatem miesiąc, w którym otrzymał on fakturę VAT. W konsekwencji nieodliczenie podatku w tym okresie upoważniać będzie podatnika do odliczenia tego podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W analogiczny sposób należy również interpretować art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, który daje podatnikom możliwość obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia jeśli podatek nie został odliczony w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e i 11, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od momentu powstania prawa do obniżenia podatku należnego. Interpretując ten przepis wąsko, w przypadku gdyby Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wpływu faktury (na podstawie z art. 86 ust. 10b), miałaby prawo do dokonania korekty rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10, miesiąc w którym u sprzedawcy/świadczeniodawcy powstał obowiązek podatkowy, pomimo tego, że w tamtym okresie Spółka nie posiadała jeszcze faktury.

Niedopuszczalna, zdaniem Spółki, jest sytuacja, w której termin do odliczenia podatku VAT bez konieczności dokonania korekty deklaracji w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 liczy się zawsze od momentu powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, kiedy Spółka jako nabywca otrzyma fakturę VAT. Termin do odliczenia VAT nie może biec, skoro prawo do odliczenia w danym momencie jeszcze nie przysługuje. Art. 86 ust. 10 należy w tym zakresie odczytywać zawsze z uwzględnieniem warunku, jaki przewiduje art. 86 ust. 10b pkt 1, który „zawiesza” możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT do momentu otrzymania faktury, tym samym wstrzymując bieg terminu do skorzystania z tego prawa.

Powyższe stanowisko Spółki, jest zgodne z intencjami ustawodawcy wyrażonymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Przede wszystkim, nowelizacja art. 86 ust. 11 art. 86 ust. 13 miała charakter kosmetyczny, dostosowujący do pozostałych zmian w zakresie prawa do odliczenia. Takie też było zamierzenie ustawodawcy, który wskazuje: „Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT)”. Ponadto stwierdza on: „Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zmieniono wyłącznie ze względów porządkowych (przywołanie właściwych odwołań do zmienianych przepisów art. 86)”. Ratio legis powyżej wskazanej nowelizacji jest jasne i ma na względzie zachowanie dotychczasowych, uniwersalnych zasad określenia momentu odliczenia VAT. Nie ma podstaw, by twierdzić, jakoby celem ustawodawcy było zniesienie zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia VAT zawsze w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, gdzie pierwszym z nich jest okres, w którym powstało prawo do odliczenia.

Ponadto, przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników na gruncie podatku VAT. Przykładowo, gdyby dostawa towaru nastąpiła w kwietniu, a fakturę podatnik otrzymałby dopiero w czerwcu, to prawo do odliczenia VAT bez konieczności korekty deklaracji przysługiwałoby podatnikowi jedynie w czerwcu. Nie można przyznawać podatnikowi odmiennego czasu na dokonanie odliczenia VAT, w zależności, czy otrzyma on fakturę w tym samym okresie rozliczeniowym, czy też otrzyma ją kilka miesięcy później (tym bardziej, że fakt wcześniejszego bądź późniejszego otrzymania faktury przez podatnika jest często poza jego kontrola). Dodatkowo, stanowisko takie prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników, dla których prawo do odliczenia powstanie zgodnie z regułą z art. 86 ust. 10b pkt 1 i podatników, do których nie będzie stosować tego przepisu i którym będzie przysługiwać w każdym przypadku stały termin do odliczenia VAT, wynoszący trzy okresy rozliczeniowe (np. gdy kwotę podatku naliczonego będzie stanowić kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca). Powyżej wskazane przypadki nie są dopuszczalne z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1642/08: ,,Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach”.

Podsumowując, w związku z powyższą argumentacją Spółka stoi na stanowisku, w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę na zasadach określonych w art. 19a, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 19a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Po analizie wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że podatnik dokonujący odliczenia powinien mieć na uwadze dwa terminy tj. moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług oraz moment otrzymania od dostawcy faktury bądź dokumentu celnego z tytułu nabytych lub importowanych towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka w zakresie prowadzenia wskazanej wyżej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Zatem w tym zakresie przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Możliwe są sytuacje, że Spółka otrzyma fakturę VAT w okresie rozliczeniowym wcześniejszym bądź późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po stronie dostawcy bądź świadczeniodawcy obowiązek podatkowy.

Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 106i ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. faktura powinna być wystawiona co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Zakładając, że faktura zostanie wystawiona w ostatnim dniu tego terminu, uwzględniając czas potrzebny na jej dostarczenie Spółce, często pojawiać się będą sytuacje, że Spółka otrzyma fakturę w późniejszym okresie rozliczeniowym (np. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług powstanie u sprzedającego w kwietniu, a fakturę Spółka otrzyma w maju, czerwcu lub w okresie późniejszym).

Tym samym analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Zatem o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury, bądź odpowiednio dokumentu celnego będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. brak odliczenia podatku naliczonego w terminach wskazanych w przepisie ust. 10, 10d i 10e art. 86 ustawy pozwala podatnikowi na odliczenie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres w którym to prawo powstało jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę na zasadach określonych w art. 19a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****