Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.248.2017.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Częściowe odliczenie podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy oraz sposobu odliczenia podatku od ww. wydatków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wskazanie, że pytania 2 i 3 wniosku dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik marki Case IH (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Powyższy Sprzęt drogowy jest własnością Gminy. Dokumenty OT dla powyższego Sprzętu zostały wydane w dniu nabycia. Powyższym Sprzętem drogowym Gmina zarządza we własnym imieniu.

Powyższy Sprzęt drogowy jest wykorzystywany od dnia 30 listopada 2015 r., m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, co mieści się w zakresie zadań Gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 446).

Ponadto, Gmina przeznaczyła Sprzęt do odpłatnego udostępniania i uregulowała przedmiotowe odpłatne udostępnianie Zarządzeniem Wójta Gminy … Nr … z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy … (dalej: Zarządzenie).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jeszcze przed nabyciem powyższego Sprzętu drogowego Gmina planowała/miała zamiar udostępniać go także odpłatnie dla osób fizycznych, osób prawnych oraz podmiotów nieposiadających osobowości prawnej (dalej: podmioty zewnętrzne), jednakże powyższe Zarządzenie nie weszło w życie bezpośrednio po oddaniu Sprzętu drogowego do użytkowania.

Obecnie, na podstawie Zarządzenia Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Jak już wspomniano, Gmina od samego początku zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty Sprzęt drogowy w dwojaki sposób, tj. jak wskazano powyżej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje powyższy zamiar, poprzez Zarządzenie Wójta Gminy regulujące wynajem Sprzętu drogowego na rzecz podmiotów zewnętrznych, o którym mowa powyżej.

Sprzęt drogowy jest zatem przeznaczony do udostępniania przez Gminę w odpowiednich godzinach, w dni powszednie, na realizację zadań własnych Gminy. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy/święta (według zapotrzebowania) jest on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do korzystania tj. odpłatnego wynajmowania oraz do wykorzystywania na cele gminne określa szczegółowo powyższe Zarządzenie Wójta Gminy.

Pobierane opłaty za wynajem Sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Powyższe opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w związku z zakupem powyższego Sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Natomiast wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Gmina pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu Sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego Sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji/działań, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż Sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest/będzie wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy jest/będzie wykorzystywany w odpowiednich dniach i godzinach na realizację zadań własnych. W pozostałym zaś czasie jest/będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu (w pozostałych godzinach oraz zasadniczo w weekendy/i inne dni wolne od pracy) określa szczegółowo wskazane wyżej Zarządzenie Wójta Gminy.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym, o którym mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić należy, iż w oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze Sprzętem drogowym – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, oraz wydatków bieżących.

Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego pragnie wskazać na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy … w osobach: Wójt Gminy – …, Skarbnik Gminy – …, Kierownik Referatu Inwestycji – … w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż:

„na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…).

Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT.

(\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy … Nr … z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy ….

Wnioskodawca korzystał z dofinansowania na zakup Sprzętu drogowego w ramach umowy pożyczki Nr … z dnia 6 listopada 2015 r. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….

Podatek VAT nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowalny.

Gmina zalicza Sprzęt drogowy do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wartość początkowa (wartość brutto) Sprzętu drogowego przedstawia się następująco:

*   Ciągnik rolniczy – 204.180,00 zł,

*   Przyczepa rolnicza – 42.435,00 zł,

*   Równiarka drogowa – 31.365,00 zł,

*   Posypywarka do piasku – 54.735,00 zł,

*   Kosiarka bijakowa – 47.970,00 zł,

*   Ładowacz czołowy – 21.525,00 zł,

*   Pług do odśnieżania – 16.482,00 zł,

*   Koparko – ładowarka z osprzętem ładowarkowym i osprzętem przedsiębiernym – 303.195,00 zł, w tym wartość brutto osprzętu wykorzystywanego przy użyciu koparko-ładowarki wynosi odpowiednio dla:
    *   Łyżki skarpowej – 2.829,00 zł,
    *   Łyżki trapezowej – 4.797,00 zł,
    *   Łyżki koparkowej – 1.968,00 zł,
    *   Szybkozłącza ładowarkowego hydraulicznego – 15.424,20 zł,
    *   Szybkozłącze koparkowego mechanicznego – 3.628,50 zł.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, ze zm.), zapis w dowodzie rejestracyjnym seria/nr: … – wpis: rodzaj pojazdu: ciągnik rolniczy.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca, należy wskazać czy ciągnik jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz ile wynosi dopuszczalna masa całkowita ciągnika?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, Sprzęt drogowy – ciągnik jest ciągnikiem rolniczym, tym samym nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalna masa całkowita ciągnika wg. dowodu rejestracyjnego to 7.400 kg.

Koparko-ładowarka jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ustawą, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, koparko-ładowarka … może rozwijać prędkość do 40 km/h. Dopuszczalna masa całkowita koparko-ładowarki wynosi 8.135 kg.

Sprzęt drogowy – ciągnik nie jest uznawany za pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, natomiast dopuszczalna masa całkowita ciągnika jak i koparko ładowarki przekracza 3,5 tony.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 w zakresie dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy w związku z przeznaczeniem Sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania Sprzętu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 2) W związku z zamiarem przeznaczenia Sprzętu Drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze Sprzętem Drogowym poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

Uzasadnienie

Ad. 1. (we wniosku Ad. 2.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż przeznacza Sprzęt drogowy zarówno do wykorzystania na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i wykorzystywania na cele gminne.

Jak wskazano powyżej, udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Sprzęt drogowy jest będzie przez nią przeznaczony do wykorzystywania do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków na podstawie Zarządzenia, o którym mowa w opisie sprawy. Jak wskazano powyżej. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu do dyspozycji. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie wspomnianego wyżej Zarządzenia Wójta Gminy określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystywania Sprzętu do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda oparta na Zarządzeniu, zdaniem Gminy, będzie dawać możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Sprzętu drogowego, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej, wykorzystywanej następnie zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania wskazał, iż „Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPTPP1/443-909/13-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z przeznaczeniem Sprzętu drogowego do wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na Sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ informuje, że w związku z okolicznością, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r., to została wydana wyłącznie w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego wskazała na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy … w osobach: Wójt Gminy, Skarbnik Gminy, Kierownik Referatu Inwestycji w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż:

„na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…).

Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT.

(\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy ….

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Należy zaznaczyć, że jak wskazano w interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.518.2017.1.JM odpłatne udostępnienie sprzętu drogowego przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Skoro przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani obniżonych stawek podatku dla usług odpłatnego udostępnienia sprzętu drogowego, to usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy oraz powyższej interpretacji wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Sprzęt drogowy mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie sprzętu drogowego w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sprzętu drogowego na cele gminne).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30–31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Ponadto, jak wyżej wskazano, z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady ,stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności, brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli sprzęt drogowy w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywany był wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Sprzęt drogowy i związanych wyłącznie z tymi czynnościami.

Natomiast jeżeli w danym okresie rozliczeniowym sprzęt drogowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na Sprzęt drogowy w 2015 r. Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu do dyspozycji.” Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r., w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Należy stwierdzić, że ww. metoda nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Sprzętu drogowego do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.