Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.342.2025.1.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-06
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy zbycia działek nr 1 i 2, opodatkowanie sprzedaży
działki nr 3 oraz prawo do odliczenia przez Kupującego
podatku naliczonego od nabycia działki nr 3.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
odliczenia-prawo do odliczenia
teren-teren budowlany
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
1

1.
2.
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowana będąca stroną postępowania – A. spółka komandytowa z siedzibą w (...)
    (dalej: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada
    siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego są „pozostałe formy udzielania
    kredytów” (PKD 64.92.Z).

    Zainteresowana niebędąca stroną postępowania – B. spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Kupujący”) jest czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług oraz posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i
    podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku
    dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest
    „zapewnienie krótkotrwałego pobytu, włącznie z wyżywieniem przeznaczonym do
    bezpośredniej konsumpcji” (PKD 55.10.Z).
    Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której
    Kupujący nabędzie od Sprzedającego nieruchomość położoną (...), dla której Sąd
    Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej „Nieruchomość”).
    Aktualna łączna powierzchnia Nieruchomości zgodnie z wypisem i wyrysem z ewidencji
    gruntów to (...) ha. Nieruchomość stanowi trzy działki geodezyjne:
      a) działka nr 1 – użytek z ewidencji gruntów: RV (grunty orne V klasy) – (...) ha,
      b) działka nr 2 – użytek z ewidencji gruntów: RV (grunty orne V klasy) – (...) ha, ŁV (łąki
        trwałe) – (...) ha, Lzr-RV (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) –
        (...) ha,
      c) działka nr 3 – użytek z ewidencji gruntów: RIVb (grunty orne IV klasy) – (...) ha, RV
        (grunty orne V klasy) – (...) ha, ŁV (łąki trwałe) – (...) ha, Lzr-RV (grunty zadrzewione i
        zakrzewione na użytkach rolnych) – (...) ha.
    Wszystkie ww. formy użytku określone w wydanym dla Nieruchomości wypisie z rejestru
    gruntów stanowią formy użytków rolnych, tym samym cała Nieruchomość należąca do
    Sprzedającego ma status użytku rolnego.
    Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy przewłaszczenia na
    zabezpieczenie zawartej (...) stycznia 2017 r. przed notariuszem (...) w (...) aktem
    notarialnym Rep. A nr (...). Wcześniej, tj. (...) grudnia 2016 r. Sprzedający udzielił pożyczki
    pieniężnej na rzecz F.M. z terminem zwrotu do (...) grudnia 2017 r. Pożyczka ta
    zabezpieczona była przewłaszczeniem należącej do J.M. (syna pożyczkobiorcy)
    Nieruchomości.
    Pożyczka nie została zwrócona w terminie umownym, tj. do (...) grudnia 2017 r.
    W umowie przewłaszczenia zawarty był zapis w par. 9 ust. 2 lit b). wskazujący, iż „Wraz z
    upływem 1 (jednego) miesiąca, od dnia w którym spłata pożyczki wraz z odsetkami
    powinna nastąpić roszczenie J.M. o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości
    wygasa”.
    Tym sam samym (...) stycznia 2018 r. roszczenie J.M. o zwrotne przeniesienie własności
    nieruchomości wygasło, zaś własność nieruchomości przeniesionej na zabezpieczenie
    definitywnie przeszła na Sprzedającego. Dzień następny po ww. terminie, tj. (...) stycznia
    2018 r. stanowi więc datę definitywnego nabycia prawa własności Nieruchomości przez
    Sprzedającego. W związku z tym, iż przewłaszczającym Nieruchomość była osoba fizyczna
    nieprowadząca działalności gospodarczej, czyli J.M., Sprzedający z tytułu nabycia
    Nieruchomości nie otrzymał faktury VAT, tym samym nie korzystał z prawa do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości,
    ponieważ transakcja ta w ogóle nie była objęta podatkiem VAT.
    Sprzedający oddał Nieruchomość w dzierżawę na cele rolnicze na podstawie Umowy
    dzierżawy z (...) października 2019 r. na czas oznaczony 10 lat zawartej z C. Sp. z o.o. z
    siedzibą w (...) (KRS: (...)), która w swojej klasyfikacji PKD ma ujawnione wiodące PKD 46.21.
    Z – sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, zaś w
    pozostałych pozycjach między innymi PKD 01.1 – uprawy rolne inne niż wieloletnie. Na
    poczet czynszu z tytułu dzierżawy Nieruchomości Sprzedający wystawia na rzecz ww.
    dzierżawcy faktury VAT.

    Przedmiotem dzierżawy jest przeważająca część Nieruchomości, tj. (...) ha obejmująca
    część działki nr 3. Cała Nieruchomość objęta wnioskiem ma powierzchnię (...) ha, z czego
    (...) ha nie jest objęte umową dzierżawy. Powierzchnia Nieruchomości nieobjęta
    dzierżawą, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność
    rolnicza – co więcej, na tej części Nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność.
    Nieruchomość stanowi więc zgodnie z ewidencją gruntów użytek rolny oraz jest
    wykorzystywana na cele rolnicze w części wynoszącej (...) ha, zaś w części wynoszącej (...)
    stoi nieuprawiana.
    Nieruchomość nie jest zabudowana, w szczególności nie znajdują się na niej żadne
    budynki produkcyjne, usługowe ani też gospodarcze dla rolnictwa.
    Kupujący – B. Sp. z o.o. – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje,
    zgodnie z przyjętą strategią rozwoju, wybudować na nabywanej nieruchomości (...).
    W ramach realizacji inwestycji spółka wybuduje (...). Na terenie (...) powstaną także obiekty
    małej gastronomii, tak aby oferta komercyjna była kompleksowa.
    (...) nie będzie klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o
    sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133), ani związkiem sportowym, ani związkiem stowarzyszeń.
    Usługi oferowane w ramach działalności (...) spółka klasyfikuje według następujących
    kodów PKWiU: 85.51.10.0, 93.19.19.0, 93.29.29.0, ze względu na planowane
    organizowanie tematycznych imprez integracyjnych, które wpisują się w przedmiot
    działalności i strategię rozwoju spółki.
    Po zakończeniu inwestycji spółka rozszerzy przedmiot działalności, dopisując do umowy
    kod PKD 85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i
    rekreacyjnych, obejmujący m.in. prowadzenie szkół nauki (...).
    W ramach (...) spółka będzie odpłatnie świadczyć usługi takie jak: (...).
    Dla osób o odpowiednim poziomie zaawansowania organizowane będą: (...).
    Działalność (...), w tym szkółki (...), będzie nastawiona na osiąganie zysków, zgodnie z
    celem prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący – B. Sp. z o.o. – zamierza nabyć
    nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej
    podatkiem VAT, jako czynny, zarejestrowany podatnik tego podatku.
    Dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość obowiązuje Miejscowy Plan
    Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...) – część (...) zatwierdzony Uchwałą nr (...)
    Rady Gminy (...) z (...) sierpnia 2005 r., zmieniony Uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) z (...)
    lutego 2023 r., zgodnie z którym:
      a) działka nr 3 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia” oraz ZR – „park rekreacyjny”; część nieruchomości położona jest w
        (...), przez działkę przebiega korytarz infrastruktury technicznej gazowej (symbol TG),
      b) działka nr 2 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...);
      c) działka nr 1 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...).
    W załączniku graficznym do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla
    Nieruchomości wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Jest
    możliwe wyliczenie odrębnych powierzchni działki 3, tj. określenie wielkości obszaru z
    symbolem L – „Lasy i zadrzewienia” oraz ZR – „park rekreacyjny”.
    Uprawniony geodeta wyliczył, jaką powierzchnię zajmuje grunt o przeznaczeniu „L”, a jaki
    o przeznaczeniu „ZR”.

    Kształtuje się to następująco: łączna powierzchnia działek 1, 2 i 3 to (...) ha. Grunt o
    przeznaczeniu „L” z zakazem zabudowy obejmuje (...) ha, zaś o przeznaczeniu „ZR” z
    dopuszczalną zabudową obejmuje (...) ha.
    Zgodnie z treścią planu miejscowego:
    § 13
      1. Zagospodarowanie terenów następuje na rzecz ich funkcji podstawowych
        określonych w dziale III, z uwzględnieniem wszystkich aktualnie obowiązujących
        przepisów szczególnych.
    § 47
      1. Ustala się funkcję podstawową – lasy i zadrzewienia, dla terenów oznaczonych
        symbolem L.
      2. System zadrzewień śródpolnych podlega ochronie ze względu na ich funkcje
        przyrodnicze.
      3. Realizację dodatkowych zalesień na terenach rolnych, uznaje się za zgodne z planem,
        jeżeli nie narusza to innych funkcji.
    § 53
      1. Ustala się funkcję podstawową – park rekreacyjny, dla terenów oznaczonych
        symbolem ZR.
      2. Wyznaczony wzdłuż (...) pas do zalesienia stanowi (...), w której należy wprowadzić
        stosowne gatunki drzew i krzewów.
      3. Program zagospodarowania parku należy ściśle dostosować do wymagań (...), z
        dopuszczeniem jedynie punktowych lokalizacji obiektów kubaturowych,
        uzgadniając całość przedsięwzięcia w zakresie ochrony sanitarnej i ochrony
        środowiska.
    Zgodnie z planem miejscowym obowiązującym dla terenu Nieruchomości – nie jest
    dopuszczalna zabudowa na obszarze Nieruchomości o przeznaczeniu „L – lasy i
    zadrzewienia”.
    Zgodnie z § 53 ust. 3 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na części
    Nieruchomości oznaczonej jako „ZR – park rekreacyjny” dopuszcza się lokalizację
    punktowych obiektów kubaturowych.
    Jedynym warunkiem takiej zabudowy, zgodnie z § 53 ust. 2 planu, jest wcześniejsze
    przyjęcie przez gminę tzw. „Programu zagospodarowania parku”. Do dnia złożenia
    niniejszego wniosku Gmina (...) – właściwa ze względu na położenie Nieruchomości – nie
    przyjęła jeszcze tego dokumentu.
    Oznaczenie działki nr 3 w planie miejscowym jako „park rekreacyjny” wskazuje na
    możliwość jej zabudowy, jednak wyłącznie po uchwaleniu przez gminę wspomnianego
    Programu. Spełnienie tego warunku umożliwi realizację punktowej zabudowy obiektami
    kubaturowymi, przy zachowaniu zgodności z wymogami w zakresie ochrony sanitarnej i
    ochrony środowiska. Oznacza to, że na działce możliwe będzie sytuowanie takich
    elementów jak ławki, wiaty, ogrodzenia, (...) oraz inne obiekty związane z funkcją
    rekreacyjną.
    Dla działek nr 1, 2 i 3, dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego oprócz podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP nie
    przewidziano innego przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego).
    Nieruchomość jest w całości niezabudowana, w szczególności nie znajdują się na niej
    żadne budynki produkcyjne, usługowe ani też gospodarcze dla rolnictwa.

    W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 3 napisano, iż:
    „przez działkę przebiega korytarz infrastruktury technicznej gazowej (symbol TG)”. Biegnie
    on zarówno przez część tej działki o przeznaczeniu „L” (z zakazem zabudowy) oraz „ZR” (z
    dopuszczalną zabudową) i przecina tę działkę niejako przez środek. Gmina (...) ustaliła ww.
    korytarz techniczny na rysunkach planu w celu ochrony gazociągu posadowionego w
    gruncie.
    Sam korytarz przebiegający przez działkę 3 stanowi własność Sprzedającego w ramach
    całej nieruchomości. Ww. „korytarz” nie stanowi żadnej infrastruktury, lecz jedynie
    narysowany na mapie pas gruntu – to część niezabudowanej nieruchomości, środkiem
    której biegnie podziemny gazociąg.
    Gazociąg poprowadzony przez działkę nie należy do Sprzedającego, lecz stanowi własność
    przedsiębiorstwa przesyłowego, będącego właścicielem sieci gazowych w tym regionie
    (art. 49 § 1 k.c.).
    W wypadku tego gazociągu jego właścicielem jest D. S.A. Należy więc podkreślić, iż
    biegnący przez Nieruchomość korytarz techniczny sieci gazowej (symbol TG) stanowi
    własność Sprzedającego – tzn. powierzchnia ziemi stanowi jego własność, zaś
    poprowadzona pod ziemią sieć gazowa stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego,
    czyli D. S.A.
    Tym samym – sieć gazowa idąca środkiem narysowanego na mapie „korytarza
    technicznego” nie stanowi części składowej Nieruchomości objętej transakcją.
    Przedmiotem dostawy będzie więc tylko i wyłącznie sam niezabudowany grunt bez
    znajdującej się pod ziemią sieci gazowej.
    Sprzedający będzie więc dokonywał dostawy Nieruchomości o powierzchni (...) ha, z której
    (...) ha ma przeznaczenie „L”, zaś (...) ha – „ZR”.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego
    do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Pytania
      1. Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku od
        towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zakresie zbycia całości
        Nieruchomości objętej przeznaczeniem „L – lasy i zadrzewienia” oraz „ZR – park
        rekreacyjny”, czy też tylko co do części objętej przeznaczeniem „L – lasy i
        zadrzewienia”?
      2. Czy przy sprzedaży części Nieruchomości nieobjętej zwolnieniem od podatku od
        towarów i usług spółce B. Sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia
        podatku VAT z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości, w części
        podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Sprzedającego, transakcja sprzedaży Nieruchomości objętej wnioskiem będzie
    mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt
    9 ustawy o VAT, w zakresie działek 1 i 2 w całości, zaś w zakresie działki 3 – tylko w części
    objętej przeznaczeniem „L — lasy i zadrzewienia”, na której nie jest dopuszczalna żadna
    zabudowa.

    Transakcja sprzedaży Nieruchomości objętej wnioskiem nie będzie mogła skorzystać ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w
    części działki 3 objętej przeznaczeniem „ZR – park rekreacyjny”, na której pod pewnymi
    warunkami jest dopuszczona zabudowa kubaturowa.
    Stąd też, sprzedaż całej Nieruchomości o powierzchni (...) ha w części o przeznaczeniu „L”
    wynoszącej (...) ha będzie zwolniona od podatku VAT, zaś w części o przeznaczeniu „ZR”
    wynoszącej (...) ha będzie objęta opodatkowaniem VAT.
    Ad 2
    W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku, B. Sp. z o.o., jako
    czynny podatnik podatku VAT, nabędzie Nieruchomość na potrzeby prowadzonej
    działalności gospodarczej. W związku z tym, w odniesieniu do części Nieruchomości o
    powierzchni (...) ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego jako „ZR – park rekreacyjny” i podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, spółce B. Sp. z o.o. będzie przysługiwało – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT –
    prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie tej części
    Nieruchomości.
    Uzasadnienie
    Ad 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”: „Opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju”.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: „Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o
    towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w
    związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności”.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.
    Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana
    będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim
    charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu
    do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie,
    że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

    Sprzedający wskazał w opisie stanu faktycznego, iż jest spółką komandytową,
    zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. Jest właścicielem niezabudowanej
    nieruchomości gruntowej, składającej się z trzech działek ewidencyjnych. Prawo własności
    nieruchomości nabył od osoby fizycznej na podstawie umowy przewłaszczenia
    nieruchomości na zabezpieczenie. Nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą.
    Ww. działki Sprzedający wydzierżawia na rzecz podmiotu trzeciego i na poczet czynszu
    wystawia faktury VAT.
    Uwzględniając okoliczność, że Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy,
    iż Nieruchomość ta stanowi składnik majątku Sprzedającego. Tym samym, w opisanej
    sytuacji planowana sprzedaż Nieruchomości będzie dostawą dokonywaną w ramach
    działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez podatnika
    podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji
    powyższego, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa
    w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie
    z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.
    Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się: „Grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym”.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy o
    VAT, natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny
    budowlane – są zwolnione od podatku.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.): „Kształtowanie i
    prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów
    planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza
    terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych
    przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych
    gminy”.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
    „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
    określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.
    Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki
    podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu
    wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz
    wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla obszaru, na którym położona jest
    Nieruchomość obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...)
    – część (...) a zatwierdzony Uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) z (...) sierpnia 2005, zmieniony
    Uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) z (...) lutego 2023 r. (dale jako „plan miejscowy”), zgodnie z
    którym:
      a) działka nr 3 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia” oraz ZR – „park rekreacyjny”; część nieruchomości położona jest w
        (...), przez działkę przebiega korytarz infrastruktury technicznej gazowej (symbol TG),
      b) działka nr 2 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...);
      c) działka nr 1 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...).
    Zgodnie z treścią planu miejscowego:
    § 13
      1. Zagospodarowanie terenów następuje na rzecz ich funkcji podstawowych
        określonych w dziale III, z uwzględnieniem wszystkich aktualnie obowiązujących
        przepisów szczególnych.
    § 47
      1. Ustala się funkcję podstawową – lasy i zadrzewienia, dla terenów oznaczonych
        symbolem L.
      2. System zadrzewień śródpolnych podlega ochronie ze względu na ich funkcje
        przyrodnicze.
      3. Realizację dodatkowych zalesień na terenach rolnych, uznaje się za zgodne z planem,
        jeżeli nie narusza to innych funkcji.
    § 53
      1. Ustala się funkcję podstawową – park rekreacyjny, dla terenów oznaczonych
        symbolem ZR.
      2. Wyznaczony wzdłuż (...) pas do zalesienia stanowi (...), w której należy wprowadzić
        stosowne gatunki drzew i krzewów.

      3. Program zagospodarowania parku należy ściśle dostosować do wymagań (...), z
        dopuszczeniem jedynie punktowych lokalizacji obiektów kubaturowych,
        uzgadniając całość przedsięwzięcia w zakresie ochrony sanitarnej i ochrony
        środowiska.
    Zgodnie z § 53 ust. 3 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na części
    Nieruchomości oznaczonej jako „ZR – park rekreacyjny” dopuszcza się lokalizację
    punktowych obiektów kubaturowych. Jedynym warunkiem takiej zabudowy, zgodnie z §
    53 ust. 2 planu, jest wcześniejsze przyjęcie przez gminę tzw. „Programu
    zagospodarowania parku”. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina (...) – właściwa ze
    względu na położenie Nieruchomości – nie przyjęła jeszcze tego dokumentu. Oznaczenie
    działki nr 3 w planie miejscowym jako „park rekreacyjny” wskazuje na możliwość jej
    zabudowy, jednak wyłącznie po uchwaleniu przez gminę wspomnianego Programu.
    Spełnienie tego warunku umożliwi realizację punktowej zabudowy obiektami
    kubaturowymi, przy zachowaniu zgodności z wymogami w zakresie ochrony sanitarnej i
    ochrony środowiska.
    Oznacza to, że na działce możliwe będzie sytuowanie takich elementów jak ławki, wiaty,
    ogrodzenia, (...) oraz inne obiekty związane z funkcją rekreacyjną.
    Wprawdzie ustawa Prawo budowlane i ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) nie zawierają
    definicji obiektu kubaturowego, a także definicji takiej nie zawiera posługujący się tym
    pojęciem obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to posiłkując
    się słownikową definicją „kubatury budynku” przyjąć należy, że pojęcie „obiektu
    kubaturowego” odnosi się do wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych, których można
    obliczyć objętość.
    Należy zauważyć, że do tego rodzaju terminologii nawiązuje m.in. przepis § 3 pkt 24
    rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków
    technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz.
    690 z późn. zm.).
    W przepisie tym mowa jest o kubaturze brutto budynku rozumianej jako iloczyn
    powierzchni całkowitej, mierzonej po zewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych i
    wysokości kondygnacji (...). Przepis ten, choć odnosi do budynków, może pomocniczo
    posłużyć do ustalenia rozumienia pojęcia obiektu kubaturowego. Pojęciem „obiektu
    kubaturowego” posługuje się ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18
    maja 2004 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu
    inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych
    kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (Dz. U. Nr
    130, poz. 1389), w którym, w załączniku nr 1, określono wskaźniki procentowe do
    obliczania wartości prac projektowych w kosztach robót budowlano-montażowych dla
    inwestycji kubaturowych, jednoznacznie wiaty jako obiekty kubaturowe zaliczono do
    kategorii 1. Za takim rozumieniem pojęcia „obiektu kubaturowego” wypowiedział się
    między innymi NSA w wyroku z 16 lutego 2016 r. (II OSK 1481/14).
    W świetle powyższej argumentacji, należy zauważyć, iż Nieruchomość, w części
    obejmującej działkę nr 3, dla której obowiązuje w części przeznaczenie „ZR – park
    rekreacyjny” stanowi „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, skoro część Nieruchomości objętej planowaną transakcją może
    być zabudowana obiektami kubaturowymi, powoduje to utratę prawa do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT dla części nieruchomości objętej przeznaczeniem „ZR – park rekreacyjny”.
    W kwestii informacji wskazanej w planie miejscowym, iż przez działkę 3 przebiega
    oznaczony symbolem TG – „korytarz infrastruktury technicznej gazowej” wskazać należy, iż
    nie powoduje on, iż działkę w tej części można uznać za zabudowaną. Istotne jest to, iż

    gazociąg poprowdzony przez działkę nr 3, stanowiący własność podmiotu trzeciego, nie
    nadaje części tej działki statusu terenów zabudowanych. Decydujące znaczenie dla
    określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę – względnie na inne cele – ma
    podstawowe przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ten grunt, wynikające z planu
    zagospodarowania przestrzennego.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przez działkę nr 3 przechodzi gazociąg
    wysokiego ciśnienia obejmujący dwie nitki gazociągu (...) i (...), dla których w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego ustanowiony został „korytarz infrastruktury
    technicznej” o symbolu „TG”. Sam korytarz przebiegający przez działkę 3 stanowi własność
    Sprzedającego w ramach całej Nieruchomości. Ww. „korytarz” nie stanowi żadnej
    infrastruktury, lecz jedynie narysowany na mapie pas gruntu – to część niezabudowanej
    nieruchomości, środkiem której biegnie podziemny gazociąg.
    Gazociąg poprowadzony przez działkę nie należy do Sprzedającego, lecz stanowi własność
    przedsiębiorstwa przesyłowego będącego właścicielem sieci gazowych w tym regionie (art.
    49 § 1 k.c.).
    W wypadku tego gazociągu jego właścicielem jest D. S.A.
    Zainteresowany wskazał w opisie stanu faktycznego, iż biegnący przez Nieruchomość sam
    korytarz techniczny sieci gazowej (symbol TG) stanowi własność Sprzedającego – tzn.
    powierzchnia ziemi stanowi jego własność, zaś poprowdzona pod ziemią sieć gazowa
    stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, czyli D. S.A.
    Takie ukształtowanie charakteru własności sieci stanowi okoliczność powszechną.
    Zazwyczaj mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której do kogo innego należy grunt, a
    do kogo innego sieć w tym gruncie poprowadzona. W taki sposób działają
    przedsiębiorstwa energetyczne, wodociągowe lub telekomunikacyjne. Są one
    właścicielami rur, kabli i przewodów poprowadzonych w gruntach gminnych lub
    prywatnych. Oczywiste w takich wypadkach jest to, iż obrót gruntem, przez który taka sieć
    przebiega, odbywa się bez przenoszenia własności ww. sieci.
    Tak samo wygląda sytuacja w niniejszej sprawie. Otóż, Zainteresowany jednoznacznie
    wskazuje, iż przedmiotem transakcji nie będzie gazociąg poprowadzony przez
    Nieruchomość i jego własność nie będzie przeniesiona na Kupującego. Takie rozwiązanie
    byłoby wręcz prawnie niemożliwe.
    W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz.
    1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny
    przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części
    takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
    przedmiot własności.
    W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co
    nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez
    uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
    Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych,
    do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z
    gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Tym samym – sieć gazowa idąc środkiem „korytarza technicznego” nie stanowi części
    składowej Nieruchomości objętej transakcją. Przedmiotem dostawy będzie więc tylko i
    wyłącznie sam grunt bez znajdującej się pod ziemią sieci gazowej.
    Samo pojęcie „korytarza technicznego” nie zostało zdefiniowane w obowiązujących
    przepisach prawa. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący dla

    działki 3 został uchwalony 10 sierpnia 2005 r. W tamtym okresie obowiązywało
    Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków
    technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055).
    Rozporządzenie to posługiwało się pojęciem „strefy kontrolowanej” zdefiniowanej jako
    „obszar wyznaczony po obu stronach osi gazociągu, w którym operator sieci gazowej
    podejmuje czynności w celu zapobieżenia działalności mogącej mieć negatywny wpływ na
    trwałość i prawidłową eksploatację gazociągu”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 czerwca 2020 r. (II SA/Go 180/20) wypowiedział
    się, iż: „W praktyce przyjmuje się, że korytarz techniczny gazociągu oznacza strefę
    kontrolowaną gazociągu i w konsekwencji pojęcia te stosowane są zamiennie”.
    Tym samym, zgodnie z definicją ww. rozporządzenia ustanowiony na Nieruchomości
    „korytarz techniczny” to tylko „obszar” gruntu. Sam w sobie nie stanowi on żadnego
    obiektu budowlanego – to jedynie narysowany na mapie rejon wokół gazociągu.
    Kwestia wpływu elementów infrastruktury technicznej – stanowiących własność osoby
    trzeciej – na status gruntu jako zabudowanego lub niezabudowanego, a także możliwość
    realizacji takiej infrastruktury jako dopuszczalnego przeznaczenia w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego, była przedmiotem analiz sądów administracyjnych:
      · Wyrok WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 55/19: „O charakterze terenu, jako
        terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., można mówić
        jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe,
        dominujące znaczenie”.
      · Wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., I FSK 1829/16: „Uzasadnione jest więc zapatrywanie,
        że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę
        względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie
        zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu”.
      · Wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15: „Główny kierunek zagospodarowania
        terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś
        ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co
        jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii
        Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod
        zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej
        podstawowe przeznaczenie terenu (...)”.
      · Wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r., I SA/GI 525/21: „Konkludując,
        prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże się z przyjęciem, iż terenem
        budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
        przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na
        cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w
        planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.
        t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych
        niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w
        przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących
        przedmiot transakcji jest – zgodnie z planem miejscowym – inne niż budowlane”.
      · Wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., I FSK 1670/20: „O terenie »zabudowanym« w
        rozumieniu art. 43 ust. 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca
        zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie
        jest istotna »zabudowa«, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do
        podstawowego przeznaczenia terenu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu
        Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, dostępny w
        CBOSA)”.
    W sprawie objętej wnioskiem wspólnym przedmiotem dostawy ma być tylko grunt,
    którego podstawowe przeznaczenie to „L” (z zakazem zabudowy) oraz „ZR” (z
    dopuszczalną zabudową). Nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania

    gazociągiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym), a zatem
    przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku tylko sam grunt. Skoro więc znajdujące
    się na działce naniesienia, które wskazano we wniosku, nie stanowią własności
    sprzedającego, to nie sposób przyjąć, że Zainteresowany dokona dostawy gruntu wraz z
    owymi naniesieniami.
    W takim stanie faktycznym przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a
    istniejąca na niej infrastruktura techniczna nie ma wpływu na sposób opodatkowania tej
    transakcji. W szczególności fakt, że przez działkę przebiega pas gruntu oznaczony
    symbolem TG – „korytarz infrastruktury technicznej gazowej”, nie ma znaczenia dla
    klasyfikacji Nieruchomości jako „zabudowanej” lub „niezabudowanej”. Dla tej klasyfikacji
    kluczowe znaczenie ma bowiem podstawowe przeznaczenie gruntu określone w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. oznaczenie „L” (lasy i
    zadrzewienia) lub „ZR” (park rekreacyjny).
    W przypadku, gdy korytarz „TG” przebiega przez teren o przeznaczeniu podstawowym „L”,
    nie stwarza to podstaw do uznania, że możliwa jest na nim realizacja zabudowy, ponieważ
    funkcja leśna pozostaje dominująca i wyklucza możliwość wznoszenia obiektów
    budowlanych niezwiązanych z gospodarką leśną. Natomiast gdy korytarz „TG” przebiega
    przez teren o przeznaczeniu „ZR”, nie wyłącza to możliwości wykorzystywania tego
    obszaru zgodnie z jego funkcją rekreacyjną, np. (...) w ramach planowanej przez
    Kupującego działalności (...). Cały teren „ZR” winien być więc uznany za grunt
    „przeznaczony pod zabudowę" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – zgodnie z
    dominującą dla niego funkcją rekreacyjną i tym samym jego dostawa winna zostać
    opodatkowana podatkiem VAT.
    W niniejszej sprawie Zainteresowany wskazał w opisie stanu faktycznego, iż w planie
    zagospodarowania przestrzennego dla działki 3 wyznaczono dokładnie linie
    rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, zaś uprawniony geodeta wyliczył, jaką
    powierzchnię zajmuje grunt o przeznaczeniu „L”, a jaki o przeznaczeniu „ZR”.
    Tym samym, zdaniem Zainteresowanego:
      a) transakcja sprzedaży Nieruchomości objętej wnioskiem będzie mogła skorzystać ze
        zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
        VAT, w zakresie działek 1 i 2 w całości, zaś w zakresie działki 3 – tylko w części
        objętej przeznaczeniem „L – lasy i zadrzewienia”, na której nie jest dopuszczalna
        żadna zabudowa;
      b) transakcja sprzedaży Nieruchomości objętej wnioskiem nie będzie mogła skorzystać
        ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
        VAT, w części działki 3 objętej przeznaczeniem „ZR – park rekreacyjny”, na której
        pod pewnymi warunkami jest dopuszczona zabudowa kubaturowa.
    W niniejszej sprawie, sprzedaż Nieruchomości o łącznej powierzchni (...) ha w części o
    przeznaczeniu „L”, wynoszącej (...) ha, będzie zwolniona od podatku VAT, zaś w części o
    przeznaczeniu „ZR”, wynoszącej (...) ha, będzie objęta opodatkowaniem VAT.
    Ad 2
    Odliczanie podatku naliczonego jest jednym z najważniejszych uprawnień czynnego
    podatnika VAT. Poprzez rozliczenie podatku naliczonego realizowana jest jedna z
    najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej polskiego VAT, tj. zasada
    neutralności. Według niej ciężar ekonomiczny VAT powinien spoczywać na finalnym
    nabywcy – konsumencie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.

    Wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1760/18 wskazuje, iż: „Przepis art. 86 ust. 1 u.
    p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że
    podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny
    nabywca towaru lub usługi – z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w
    ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do
    odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną”.
    Zgodnie z wyrokiem NSA z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1409/19, podstawę do
    dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura
    odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym,
    przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości
    doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej
    określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego
    towaru lub usługi.
    Natomiast na podstawie wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 368/18 – prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury przysługuje (co do zasady)
    dlatego, że po stronie wystawcy faktury wystąpi podatek należny, będący następstwem
    realizacji przez tegoż wystawcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub
    świadczenia usługi), a nie z tytułu samego otrzymania przez odbiorcę faktury.
    Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
    art. 86 ust. 2 pkt 7.
    W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku, B. Sp. z o.o., jako
    czynny podatnik podatku VAT, nabędzie Nieruchomość na potrzeby prowadzonej
    działalności gospodarczej. W związku z tym, w odniesieniu do części Nieruchomości o
    powierzchni (...) ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego jako „ZR – park rekreacyjny” i podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, spółce B. Sp. z o.o. będzie przysługiwało – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT –
    prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie tej części
    Nieruchomości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają
    definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych
    (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art.
    7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że
    w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT
    jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów
    ustawy.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że:
      · Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i są
        Państwo właścicielem Nieruchomości, która została przez Państwa nabyta (...)
        stycznia 2018 r. na podstawie umowy przewłaszczenia w ramach czynności, z
        tytułu której nie wystąpił podatek VAT i nie została wystawiona faktura,
      · przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana i stanowi obszar o łącznej pow.
        (...) ha, w skład w której wchodzą trzy działki o nr 1, 2 i 3,
      · (...) października 2019 r. oddali Państwo przeważającą część Nieruchomości – tj. (...)
        ha w dzierżawę na cele rolnicze na czas oznaczony 10 lat, która była
        dokumentowana z tytułu czynszu wystawieniem faktury na rzecz dzierżawcy,
        natomiast pozostała część (...) ha nie objęta dzierżawą, tj. nie jest zajęta na
        prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza,
      · zamierzają Państwo sprzedać przedmiotową Nieruchomość, w skład w której wejdą
        działki nr 1, 2 i 3 na rzecz Spółki z o.o., która to wybuduje i będzie prowadzić (...).
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    9 ustawy do transakcji sprzedaży działek.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo Spółką, czyli podmiotem powołanym w celu
    prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że majątek spółki kapitałowej
    zawsze będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej
    istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności spółki.

    Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz fakt, że są Państwo spółką z o.o. prowadzącą
    działalność gospodarczą należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży
    majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa. Zatem przy dostawie prawa własności
    działek nr 1, 2 i 3 będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Tym samym, sprzedaż przez Państwa prawa własności Nieruchomości będzie stanowić
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym
    podatkiem.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:
      Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca
    1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy

    nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z
    przeznaczeniem pod zabudowę.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość
    obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:
      a) działka nr 3 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia” oraz ZR – „park rekreacyjny”; część nieruchomości położona jest w
        (...), przez działkę przebiega korytarz infrastruktury technicznej gazowej (symbol TG),
      b) działka nr 2 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...);
      c) działka nr 1 – przeznaczona jest na funkcję oznaczoną symbolem L — „lasy i
        zadrzewienia”; nieruchomość położona jest w (...).
    Dla Nieruchomości wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Jest
    możliwe wyliczenie odrębnych powierzchni działki nr 3, tj. określenie wielkości obszaru z
    symbolem L – „Lasy i zadrzewienia” oraz ZR – „park rekreacyjny”. Zgodnie z § 53 ust. 3
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na części Nieruchomości
    oznaczonej jako „ZR – park rekreacyjny” dopuszcza się lokalizację punktowych obiektów
    kubaturowych. Jedynym warunkiem takiej zabudowy, zgodnie z § 53 ust. 2 planu, jest
    wcześniejsze przyjęcie przez gminę tzw. „Programu zagospodarowania parku”. Oznaczenie
    działki nr 3 w planie miejscowym jako „park rekreacyjny” wskazuje na możliwość jej
    zabudowy, jednak wyłącznie po uchwaleniu przez gminę wspomnianego Programu.
    Spełnienie tego warunku umożliwi realizację punktowej zabudowy obiektami
    kubaturowymi, przy zachowaniu zgodności z wymogami w zakresie ochrony sanitarnej i
    ochrony środowiska. Oznacza to, że na działce możliwe będzie sytuowanie takich
    elementów jak ławki, wiaty, ogrodzenia, (...)oraz inne obiekty związane z funkcją
    rekreacyjną. Łączna powierzchnia działek nr 1, 2 i 3 to (...) ha. Grunt o przeznaczeniu „L” z
    zakazem zabudowy obejmuje (...) ha, zaś o przeznaczeniu „ZR” z dopuszczalną zabudową
    obejmuje (...) ha. Dla działek oprócz podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP
    nie przewidziano innego przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego). Nieruchomość
    jest w całości niezabudowana. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego
    dla działki nr 3 napisano, iż: „przez działkę przebiega korytarz infrastruktury technicznej
    gazowej (symbol TG)”. Biegnie on zarówno przez część tej działki o przeznaczeniu „L” (z
    zakazem zabudowy) oraz „ZR” (z dopuszczalną zabudową) i przecina tę działkę niejako
    przez środek. Gmina ustaliła ww. korytarz techniczny na rysunkach planu w celu ochrony
    gazociągu posadowionego w gruncie. Sam korytarz przebiegający przez działkę nr 3
    stanowi Państwa własność w ramach całej nieruchomości. Ww. „korytarz” nie stanowi
    żadnej infrastruktury, lecz jedynie narysowany na mapie pas gruntu – to część
    niezabudowanej nieruchomości, środkiem której biegnie podziemny gazociąg. Biegnący
    przez Nieruchomość korytarz techniczny sieci gazowej (symbol TG) stanowi Państwa
    własność – tzn. powierzchnia ziemi stanowi Państwa własność, zaś poprowdzona pod
    ziemią sieć gazowa stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

    Zatem z uwagi na ww. okoliczności stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa działek nr
    1 i 2 (przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na funkcję
    oznaczoną symbolem L — „lasy i zadrzewienia”) będzie korzystała ze zwolnienia od
    podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż tereny te są wyłączone z możliwości
    zabudowy i nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    W konsekwencji, sprzedaż przez Państwa działek nr 1 i 2 stanowić będzie czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku na podstawie analizowanego przepisu
    dostawy prawa własności działki nr 3 należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 3
    pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Natomiast stosownie do pkt 3 ww. artykułu:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    Z powyższych przepisów wynika, że gazociąg stanowi budowlę w rozumieniu ustawy
    Prawo budowlane.
    Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanego dalej: „Kodeksem cywilnym”:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    Według art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    W świetle art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny
    byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies
    solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one
    własnością właściciela gruntu.
    Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Jeśli więc znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej,
    ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących
    usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność
    tych przedsiębiorstw.
    Z okoliczności sprawy wynika również, że gazociąg poprowadzony przez działkę nie
    należy do Państwa, lecz stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, będącego
    właścicielem sieci gazowych w tym regionie (art. 49 § 1 k.c.). Przedmiotem dostawy
    będzie więc tylko i wyłącznie sam grunt bez znajdującej się pod ziemią sieci gazowej.
    Stwierdzić więc należy, że będą Państwo sprzedawali sam grunt (działkę nr 3) bez
    znajdującego się na niej ww. naniesienia.
    Przechodząc do Państwa wątpliwości związanych ze zwolnieniem od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy prawa własności działki nr 3, należy
    wskazać, że w okolicznościach analizowanej sprawy, przedmiotem planowanej przez
    Państwa dostawy będzie wyłącznie grunt, którego nie można jednak uznać za teren
    niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że
    na terenie działki nr 3 znajduje się naniesienie w postaci budowli – gazociąg.
    Tym samym, dostawa działki nr 3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta
    zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w
    zakresie zbycia działek nr 1 i 2. Natomiast dostawa działki nr 3 w całości nie będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
    Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przez Kupującego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości
    w części nieobjętej zwolnieniem od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2).

    Z uzasadnienia przedstawionego w pierwszej części interpretacji indywidualnej wynika, że
    sprzedaż działki nr 1 i 2 będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zatem dostawa ww. działek znajduje się poza
    zakresem analizowanego pytania.
    Natomiast dostawa działki nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki
    uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o
    przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
      2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym
    mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1
    pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku
    na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co
    wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a
    więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika
    z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8
    grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać
    dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z
    powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym
    samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach,
    w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że
    mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Jak wynika z opisu sprawy, nabyli Państwo Nieruchomość na podstawie umowy
    przewłaszczenia na zabezpieczenie. Przewłaszczającym Nieruchomość była osoba fizyczna
    nieprowadząca działalności gospodarczej – z tytułu nabycia Nieruchomości nie otrzymali
    Państwo faktury VAT, tym samym nie korzystali Państwo z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości, ponieważ
    transakcja ta w ogóle nie była objęta podatkiem VAT.

    Oznacza to, że do sprzedaży działki nr 3 nie będzie miał zastosowania również art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie przez Państwa prawa własności
    działki nr 3 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy,
    która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt
    2 ustawy. Zatem sprzedaż działki nr 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT.
    W tym miejscu zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku
    naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96
      , z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

    Jak wynika z powyżej powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku
    VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Jak wskazano w niniejszej interpretacji – dostawa prawa własności działki nr 3 będzie
    opodatkowana podatkiem VAT. Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że obie strony
    transakcji są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto Nieruchomość
    będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    W konsekwencji, Kupującemu na postawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego
    z faktury dokumentującej ww. transakcję w zakresie nabycia prawa własności działki nr 3.
    W omawianej sytuacji oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą
    spełnione, ponieważ Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a
    przedmiot transakcji będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT.
    Podsumowując, Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w
    odniesieniu do działki nr 3.
    W związku z powyższym, oceniając całościowo Państwa stanowisko dotyczące pytania
    oznaczonego we wniosku nr 2 również uznałem za nieprawidłowe – z uwagi na fakt, iż w
    Państwa ocenie Kupującemu będzie przysługiwało prawo od odliczenia jedynie w
    odniesieniu do części działki nr 3 o powierzchni (...) ha, przeznaczonej w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego jako „ZR – park rekreacyjny”.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały
    objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

    Ponadto, w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej
    kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu
    do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.
    W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc
    obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw,
    dla których zostały wydane.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
    ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowaną, która jest
    stroną postępowania
    A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2
    Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.