Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-685/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-23
Teza: opodatkowanie czynności udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenia wykonywane na jej rzecz, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię
Słowa kluczowe: barter; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014r. (data wpływu 8 grudnia 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenia wykonywane na jej rzecz,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenia wykonywane na jej rzecz,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnienie wniosku).

Gmina …… (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową, i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Infrastruktura”).

W tym zakresie można wyróżnić:

1.  Inwestycje w Infrastrukturę zrealizowane przez Gminę w latach 2010-2014,
2.  Inwestycje w Infrastrukturę, której oddanie do użytkowania będzie miało miejsce w przyszłości.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł (inne wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2010-2014 (A): powstałe odcinki Infrastruktury od momentu oddania ich do użytkowania automatycznie stawały się przedmiotem umowy nr 1/95/W z dnia 28 grudnia 1995 r. (dalej: „Umowa”) zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w ………… (dalej jako „Spółdzielnia”) dot. kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy. W taki sam sposób Gmina zamierza wykorzystać elementy Infrastruktury, które zostaną zrealizowane w przyszłości (B).

Umowa ze Spółdzielnią początkowo została zawarta do 31 grudnia 1996 r. Następnie aneksem z dnia 31 grudnia 1996 r. jej okres obowiązywania został przedłużony na czas nieokreślony. Umowa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Na podstawie Umowy Gmina powierzyła Spółdzielni Infrastrukturę do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwiła jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Z treści Umowy wynika, że zakres robót, do którego zobowiązana jest Spółdzielnia obejmuje:

1.  „Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci wodociągowej, przepompowni wody, stacji wodociągowych w stanie technicznym gwarantującym zapewnienie ciągłości w dostawie wody dla odbiorców na terenie Gminy …….
2.  Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci kanalizacyjnej, pompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków w stanie technicznym zapewniającym sprawny odbiór ścieków oraz ich oczyszczenie zgodnie z obowiązującymi normami wskazanymi w pozwoleniu wodnoprawnym.
3.  Obowiązek Przyjmującego zamówienie \[Spółdzielni\] w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych o którym mowa w § 2 pkt 1 i 2 obejmuje:
    1.  Urządzenia wodociągowe do zaworu głównego za wodomierzem lub miejscem przeznaczonym na jego umieszczenie
    2.  Urządzenia kanalizacyjnego do pierwszej studzienki na przykanaliku licząc od kanału ulicznego/głównego/ lub do miejsca przeznaczonego na jej wybudowanie.
4.  Usuwanie awarii na sieciach wodociągowych, kanalizacyjnych, stacjach wodociągowych, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków,
5.  Zakupie niezbędnych urządzeń i materiałów celem utrzymania we właściwym stanie technicznym obiektów i urządzeń wymienionych w § 2 pkt 1 i 2 niniejszej umowy.
6.  Usuwanie awarii elektrycznych na stacjach wodociągowych oraz obiektach oczyszczania ścieków.
7.  Prowadzenie remontów bieżących budynków ujęć wody, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków.
8.  Prowadzenie całokształtu spraw związanych z wykonywaniem decyzji administracyjnych, zaleceń pokontrolnych, postanowień itp. wydawanych przez kompetentne organy administracji rządowej i samorządowej takie jak: TSSE, Inspekcja Pracy, Straż Pożarna, Ochrona Środowiska, Urząd Dozoru Technicznego w zakresie spraw związanych z szeroko rozumianą problematyką zaopatrzenia Gminy w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a w szczególności w zakresie urządzeń ciśnieniowych, pomiaru uziemień i izolacji elektrycznej, a również z ograniczeń i nakazów wynikających z pozwoleń wodno-prawnych takich jak np. okresowe badania laboratoryjne jakości produkowanej wody, stopnia oczyszczania ścieków itp.
9.  Prowadzenie ewidencji odbiorców wody i dostawców ścieków, zawieranie umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do kanalizacji zbiorczej.
10.  Obliczanie zużycia i ilości dostarczonych ścieków u odbiorców wody i dostawców ścieków poprzez odczyty z urządzeń pomiarowych /wodomierzy/ oraz na podstawie sporządzonych ankiet z normami zużycia wody zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.
11.  Zawieranie umów z Zakładem Energetycznym na dostarczanie energii elektrycznej do obiektów wodociągowych i oczyszczania ścieków.
12.  Egzekwowanie należności za dostarczoną wodę i odebrane ścieki od odbiorców wody i dostawców ścieków na podstawie zawartych umów o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
13.  Dostarczanie Powierzającemu \[Gminie\] w okresach jednomiesięcznych sprawozdań z ilości wyprodukowanej wody na podstawie odczytów z wodomierzy stacyjnych oraz wielkości zrzucanych ścieków”.

Innymi słowy, Spółdzielnia wykorzystuje powierzoną jej przez Gminę i stanowiącą własność Gminy Infrastrukturę do świadczonych we własnym imieniu usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, a jednocześnie Spółdzielnia jest zobowiązana do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m. in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów.

Początkowo Umowa przewidywała, iż z tytułu udostępnienia Infrastruktury Gminie będzie przysługiwało także wynagrodzenie pieniężne. Mianowicie § 7 Umowy w brzmieniu pierwotnym zobowiązywał Spółdzielnię do przekazywania w okresach kwartalnych na konto Gminy środków finansowych „w wysokości aktualnej ceny 5% ilości wyprodukowanej wody w danym kwartale". W dniu 30 grudnia 1999 r. Umowa została jednak aneksowana w tym zakresie i Strony postanowiły, iż „Przyjmujący zamówienie (Spółdzielnia) począwszy od 01 stycznia 2000 r. z pobranych opłat za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki będzie pokrywał wszelkie wydatki bieżące związane z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków, bez obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz Powierzającego (Gminy)”.

Zmiana ta wynikała przede wszystkim z faktu, iż po rozliczeniu cen wody i ścieków z wydatkami na eksploatację i utrzymanie Infrastruktury okazało się, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem Infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania Gminie ustalonego pierwotnie wynagrodzenia. Tym samym Gmina zrezygnowała z otrzymywania wynagrodzenia pieniężnego, przy czym w dalszym ciągu obowiązkiem Spółdzielni jest pokrywanie z wpływów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z wykorzystywania Infrastruktury wszelkich wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Umowy, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, można przyjąć, że z jednej strony Spółdzielnia otrzymała od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera Spółdzielnia). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Jak wskazano powyżej, od stycznia 2000 r. Strony uznały, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze Stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółdzielnię faktur VAT ani też nie otrzymuje faktur VAT od Spółdzielni. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółdzielnią podlegają opodatkowaniu VAT jak tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie.

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą. Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) budowa Infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż niżej wymienione informacje dotyczą wszystkich inwestycji w infrastrukturę wod-kan zdefiniowanej we wniosku jako Infrastruktura, tj. „Kanalizacja ciśnieniowa w miejscowości ……” (OT/3/l0), „Oczyszczalnia ścieków w ……. - zwiększenie wartości środka trwałego” (OT/1/14), „Oczyszczalnia ścieków w ……. – zwiększenie wartości środka trwałego” (OT/1/13).

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną Infrastrukturą do wykonywania czynności za zasadach wskazanej we Wniosku Umowy ze Spółdzielnią. W jej ramach Gmina zobowiązywała się udostępnić Infrastrukturę Spółdzielni do używania i pobierania pożytków w zamian za szeroko rozumianą techniczną obsługę Infrastruktury przez Spółdzielnię. W opinii Gminy czynność udostępnia Infrastruktury Spółdzielni na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym w opinii Gminy należy stwierdzić, iż przystępując do realizacji poszczególnych inwestycji w Infrastrukturze Gmina działała z zamiarem wykorzystania nabywanych nakładów (tj. towarów i usług) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina po oddaniu do użytkowania Infrastruktury wykorzystywała poszczególne środki trwałe wchodzące w jej skład zgodnie z pierwotnym zamiarem - tj. do wykonywania czynności na podstawie Umowy, które w opinii Gminy powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w ocenie Gminy należy uznać, iż Gmina wykorzystywała Infrastrukturę po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy zarówno w trakcie realizacji poszczególnych środków trwałych składających się na Infrastrukturę, jak również po oddaniu ich do użytkowania, nie doszło do zmiany zamiaru odnośnie sposobu ich wykorzystania. Cały czas bowiem Gmina miała zamiar wykorzystywać Infrastrukturę do czynności przewidzianych w Umowie, które w ocenie Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie przypomnieć, iż Umowa ze Spółdzielnią została zawarta w dniu 28 grudnia 1995 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z aneksami okres jej obowiązywania został przedłużony na czas nieokreślony. Od momentu zawarcia Umowy nie wystąpiły okresy, w których Gmina użytkowałaby Infrastrukturę w odmienny sposób niż przewidziany pierwotnie Umową, przy czym od początku 2000 r. Gminie nie przysługuje już dodatkowe wynagrodzenie pieniężne, które było przewidziane w pierwotnym brzmieniu umowy.

Zgodnie z umową zakres robót, do których jest zobowiązana Spółdzielnia obejmuje:

1.  „Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci wodociągowej, przepompowni wody, stacji wodociągowych w stanie technicznym gwarantującym zapewnienie ciągłości w dostawie wody dla odbiorców na terenie Gminy ……..
2.  Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci kanalizacyjnej, pompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków w stanie technicznym zapewniającym sprawny odbiór ścieków oraz ich oczyszczenie zgodnie z obowiązującymi normami wskazanymi w pozwoleniu wodnoprawnym.
3.  Obowiązek Przyjmującego zamówienie \[Spółdzielni\] w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych o którym mowa w § 2 pkt 1 i 2 obejmuje:
    1.  Urządzenia wodociągowe do zaworu głównego za wodomierzem lub miejscem przeznaczonym na jego umieszczenie
    2.  Urządzenia kanalizacyjnego do pierwszej studzienki na przykanaliku licząc od kanału ulicznego/głównego/ lub do miejsca przeznaczonego na jej wybudowanie.
4.  Usuwanie awarii na sieciach wodociągowych, kanalizacyjnych, stacjach wodociągowych, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków,
5.  Zakupie niezbędnych urządzeń i materiałów celem utrzymania we właściwym stanie technicznym obiektów i urządzeń wymienionych w § 2 pkt 1 i 2 niniejszej umowy.
6.  Usuwanie awarii elektrycznych na stacjach wodociągowych oraz obiektach oczyszczania ścieków.
7.  Prowadzenie remontów bieżących budynków ujęć wody, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków.
8.  Prowadzenie całokształtu spraw związanych z wykonywaniem decyzji administracyjnych, zaleceń pokontrolnych, postanowień itp. wydawanych przez kompetentne organy administracji rządowej i samorządowej takie jak: TSSE, Inspekcja Pracy, Straż Pożarna, Ochrona Środowiska, Urząd Dozoru Technicznego w zakresie spraw związanych z szeroko rozumianą problematyką zaopatrzenia Gminy w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a w szczególności w zakresie urządzeń ciśnieniowych, pomiaru uziemień i izolacji elektrycznej, a również z ograniczeń i nakazów wynikających z pozwoleń wodno-prawnych takich jak np. okresowe badania laboratoryjne jakości produkowanej wody, stopnia oczyszczania ścieków itp.
9.  Prowadzenie ewidencji odbiorców wody i dostawców ścieków, zawieranie umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do kanalizacji zbiorczej.
10.  Obliczanie zużycia i ilości dostarczonych ścieków u odbiorców wody i dostawców ścieków poprzez odczyty z urządzeń pomiarowych /wodomierzy/ oraz na podstawie sporządzonych ankiet z normami zużycia wody zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.
11.  Zawieranie umów z Zakładem Energetycznym na dostarczanie energii elektrycznej do obiektów wodociągowych i oczyszczania ścieków.
12.  Egzekwowanie należności za dostarczoną wodę i odebrane ścieki od odbiorców wody i dostawców ścieków na podstawie zawartych umów o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
13.  Dostarczanie Powierzającemu (Gminie) w okresach jednomiesięcznych sprawozdań z ilości wyprodukowanej wody na podstawie odczytów z wodomierzy stacyjnych oraz wielkości zrzucanych ścieków”.

W opinii Gminy za te wszystkie świadczenia Spółdzielnia powinna wystawiać fakturę VAT na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach Umowy, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej Spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach Umowy?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię w ramach Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach Umowy, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Ad. 3

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię w ramach Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółdzielnią dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółdzielnia korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółdzielnią na podstawie Umowy. Zapłatą dla Spółdzielni z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (pobieranie opłat od mieszkańców). Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółdzielnię zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/ odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią zdaniem Gminy odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Umowa zawarta ze Spółdzielnią jest umową cywilnoprawną, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania Infrastruktury, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółdzielnią podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „udostępnienie, przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów i tak:

*   z dnia 10 listopada 2010 r., znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ odniósł się do zbliżonego stanu faktycznego i uznał, iż „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK (…) w prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu na własną rzecz”,

*   z dnia 21 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”,

*   z dnia 20 maja 2011 r., znak ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”,

*   z dnia 14 października 2009 r., znak IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że .,(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółdzielnią. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Umowa zawarta ze Spółdzielnią stanowi umowę cywilnoprawną. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółdzielni, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na jej rzecz Spółdzielni. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółdzielnia nie byłaby zainteresowana użytkowania Infrastrukturą, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, iż „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w (…) prawo do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww., kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz. (\`(...)\`) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. znak ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w ramach transakcji wymiany barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółdzielni.

Prawo do odliczenia może ona zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, jeśli Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na inwestycje (A), to będzie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej.

Z kolei w przypadku wydatków na Infrastrukturę, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości (B) oraz faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę (A) otrzymanych w 2014 r., jak i przyszłych faktur od Spółdzielni, Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1) i 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146 a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Infrastruktura”).

W tym zakresie można wyróżnić:

1.  Inwestycje w Infrastrukturę zrealizowane przez Gminę w latach 2010-2014,
2.  Inwestycje w Infrastrukturę, której oddanie do użytkowania będzie miało miejsce w przyszłości.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2010-2014 (A): powstałe odcinki Infrastruktury od momentu oddania ich do użytkowania automatycznie stawały się przedmiotem umowy nr 1/95/W z dnia 28 grudnia 1995 r. (dalej: „Umowa”) zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych (dalej jako „Spółdzielnia”) dot. kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy. W taki sam sposób Gmina zamierza wykorzystać elementy Infrastruktury, które zostaną zrealizowane w przyszłości (B). Umowa ze Spółdzielnią początkowo została zawarta do 31 grudnia 1996 r. Następnie aneksem z dnia 31 grudnia 1996 r. jej okres obowiązywania został przedłużony na czas nieokreślony. Umowa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego. Na podstawie Umowy Gmina powierzyła Spółdzielni Infrastrukturę do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwiła jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółdzielnia wykorzystuje powierzoną jej przez Gminę i stanowiącą własność Gminy Infrastrukturę do świadczonych we własnym imieniu usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, a jednocześnie Spółdzielnia jest zobowiązana do utrzymania Infrastruktury we właściwym stanie, w tym m. in. do ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów. Początkowo Umowa przewidywała, iż z tytułu udostępnienia Infrastruktury Gminie będzie przysługiwało także wynagrodzenie pieniężne. Mianowicie § 7 Umowy w brzmieniu pierwotnym zobowiązywał Spółdzielnię do przekazywania w okresach kwartalnych na konto Gminy środków finansowych „w wysokości aktualnej ceny 5% ilości wyprodukowanej wody w danym kwartale". W dniu 30 grudnia 1999 r. Umowa została jednak aneksowana w tym zakresie i Strony postanowiły, iż „Przyjmujący zamówienie (Spółdzielnia) począwszy od 01 stycznia 2000 r. z pobranych opłat za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki będzie pokrywał wszelkie wydatki bieżące związane z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków, bez obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz: Powierzającego (Gminy)”. Zmiana ta wynikała przede wszystkim z faktu, iż po rozliczeniu cen wody i ścieków z wydatkami na eksploatację i utrzymanie Infrastruktury okazało się, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem Infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania Gminie ustalonego pierwotnie wynagrodzenia. Tym samym Gmina zrezygnowała z otrzymywania wynagrodzenia pieniężnego, przy czym w dalszym ciągu obowiązkiem Spółdzielni jest pokrywanie z wpływów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z wykorzystywania Infrastruktury wszelkich wydatków związanych z jej funkcjonowaniem. Jak wskazano powyżej, od stycznia 2000 r. Strony uznały, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze Stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółdzielnię faktur VAT ani też nie otrzymuje faktur VAT od Spółdzielni. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółdzielnią podlegają opodatkowaniu VAT jak tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną Infrastrukturą do wykonywania czynności za zasadach wskazanej we Wniosku Umowy ze Spółdzielnią. W jej ramach Gmina zobowiązywała się udostępnić Infrastrukturę Spółdzielni do używania i pobierania pożytków w zamian za szeroko rozumianą techniczną obsługę Infrastruktury przez Spółdzielnię. W opinii Gminy czynność udostępnia Infrastruktury Spółdzielni na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT. Gmina po oddaniu do użytkowania Infrastruktury wykorzystywała poszczególne środki trwałe wchodzące w jej skład zgodnie z pierwotnym zamiarem - tj. do wykonywania czynności na podstawie Umowy, które w opinii Gminy powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy zarówno w trakcie realizacji poszczególnych środków trwałych składających się na Infrastrukturę, jak również po oddaniu ich do użytkowania, nie doszło do zmiany zamiaru odnośnie sposobu ich wykorzystania. Cały czas bowiem Gmina miała zamiar wykorzystywać Infrastrukturę do czynności przewidzianych w Umowie, które w ocenie Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Od momentu zawarcia Umowy nie wystąpiły okresy, w których Gmina użytkowałaby Infrastrukturę w odmienny sposób niż przewidziany pierwotnie Umową, przy czym od początku 2000 r. Gminie nie przysługuje już dodatkowe wynagrodzenie pieniężne, które było przewidziane w pierwotnym brzmieniu umowy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro Gminę łączy „umowa cywilnoprawna, tj. umowa o świadczenie usług wzajemnych w ramach tzw. wymiany barterowej” uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenia Spółdzielni, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Infrastruktury, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadań dotyczących Infrastruktury (A), tj. „Kanalizacja ciśnieniowa w miejscowości ……..”, „Oczyszczalnia ścieków w ………. - zwiększenie wartości środka trwałego”, „Oczyszczalnia ścieków w ……….. – zwiększenie wartości środka trwałego” oraz Infrastruktury (B), bowiem wydatki te służą/będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółdzielnię.

Nadmienia się, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu stanu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.