Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-1384/15/19-S/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 702/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 października 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1580/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę jawną i komandytową – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną wniósł pismem z 25 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 lutego 2016 r. nr ILPB1/4511-2-15/16-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. części.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW złożył skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 702/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 702/16 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 10 kwietnia 2017 r. nr 0110.KWR2.4021.2.2017.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1580/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa (w której uczestniczy Wnioskodawca jako wspólnik) - dalej: Spółka komandytowa - w poprzednim roku obrotowym, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2014 r. osiągnęła zysk, który w całości został przekazany uchwałą wspólników na kapitał zapasowy Spółki komandytowej. Wszelkie dochody osiągnięte przez Spółkę komandytową były na bieżąco opodatkowywane podatkiem dochodowym przez jej wspólników a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego.

Spółka komandytowa powstała w dniu 2 grudnia 2013 r. jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

SKA natomiast powstała w dniu l września 2012 r. jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej: Spółka jawna).

Spółka jawna prowadziła działalność do dnia 31 sierpnia 2012 r., tj. do dnia jej przekształcenia w SKA. W tym czasie spółka osiągnęła czysty zysk, który następnie został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki jawnej a po jej przekształceniu znajdował się na kapitale zapasowym SKA. Wszystkie dochody Spółki jawnej były na bieżąco opodatkowywane przez jej wspólników a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. W trakcie trwania Spółki jawnej, wspólnicy nie dokonywali wypłat z osiągniętego przez Spółkę jawną zysku.

SKA prowadziła działalność w okresie od dnia 1 września 2012 r., tj. przekształcenia Spółki jawnej w SKA do dnia l grudnia 2013 r., tj. przekształcenia SKA w Spółkę komandytową. Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza w SKA. W trakcie trwania SKA wspólnicy SKA otrzymywali zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Otrzymane przez akcjonariuszy SKA zaliczki na poczet dywidendy zostały w całości opodatkowane podatkiem dochodowym. Zaliczki otrzymane przez wspólników SKA wyniosły ok. 50% czystego zysku wypracowanego przez SKA na koniec roku obrotowego, tj. na dzień przekształcenia SKA w Spółkę komandytową. Czysty zysk osiągnięty przez SKA po jej przekształceniu w Spółkę komandytową decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy Spółki komandytowej.

Na skutek powyższych zdarzeń w Spółce komandytowej powstał kapitał zapasowy, w którym zgromadzone były zyski uzyskane przez Spółkę jawną, SKA oraz Spółkę komandytową.

Obecnie wspólnicy Spółki komandytowej rozważają wypłacenie wspólnikom spółki komandytowej w tym również Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej i pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę jawną, SKA i Spółkę komandytową. Suma środków podlegających wypłacie na rzecz wspólników najprawdopodobniej będzie przewyższała wartość czystego zysku Spółki, który zostanie wypracowany w bieżącym roku obrotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez wspólników Spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom Spółki komandytowej środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków, a jeżeli tak to do jakiego źródła przychodu Wnioskodawca powinien zaliczyć otrzymane z tego tytułu środki pieniężne?

**Zdaniem Wnioskodawcy** w przypadku podjęcia przez wspólników Spółki komandytowej uchwały na podstawie której wspólnikom Spółki komandytowej zostaną wypłacone środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki komandytowej nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy wypłacie będą podlegały środki pochodzące z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną, SKA, czy Spółkę komandytową.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Na mocy art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów są przychody z działalności gospodarczej, Zgodnie natomiast z art. 8 ust. l ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. W przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną i komandytariuszem w spółce komandytowej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółek niebędących osobami prawnymi z tytułu ich likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o PIT nowelizującej, przepisów ustawy o PIT w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy nowelizującej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem l stycznia 2014 r. za wyjątkiem art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, który wchodzi w życie po 14 dniach od jej ogłoszenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stosunku do SKA będącej poprzednikiem prawnym Spółki komandytowej nie miały na żadnym etapie jej istnienia zastosowania przepisy ustawy nowelizującej. SKA powstała bowiem z dniem l września 2012 r. i przestała istnieć z dniem l grudnia 2013 r. a więc przed wejściem w życie jakichkolwiek przepisów ustawy nowelizującej. W stosunku do zysków osiągniętych przez SKA, jak również w stosunku do samego przekształcenia SKA w Spółkę komandytową będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. W szczególności w stosunku do SKA i osiągniętych przez nią zysków nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. l Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej stanem prawnym, zyski osiągnięte przez spółki komandytowo-akcyjne w części przypadające na akcjonariuszy tej spółki podlegały opodatkowaniu u akcjonariuszy dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez akcjonariuszy dywidendy. „(\`(...)\`) W świetle art. 44 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (\`(...)\`)" - tak m.in. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12. Stanowisko NSA zaprezentowane w powyższej uchwale zostało również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W ww. interpretacji ogólnej wskazano, że „(\`(...)\`) przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. li updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana (…)”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 § l pkt 1 k.s.h., spółkami osobowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Ponadto, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej wszystkie spółki osobowe w tym spółki komandytowo-akcyjne nie były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero od dnia l stycznia 2014 r. na mocy Ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do której mają zastosowanie w całej rozciągłości przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o PIT.

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową zarówno na gruncie stanu prawnego sprzed l stycznia 2014 r., jak i na gruncie obecnego stanu prawnego było i jest neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych. W poprzednim stanie prawnym neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było również przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. np. spółkę komandytową. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wielu interpretacjach podatkowych Ministra Finansów wydanych na stanie prawnym obowiązującym przed l stycznia 2014 r. „(\`(...)\`) Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna lub komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. (\`(...)\`)" - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-1024/13-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-301/13-3/MAP.

Co więcej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową aktywizowało po stronie wspólników tych spółek obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy dopiero od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej a zatem dopiero od dochodów uzyskanych w wyniku działalności Spółki komandytowej. W przypadku jeżeli zatem wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonali wypłaty dywidendy z osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku przypadającego na akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nigdy nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na akcjonariuszy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, dochody uzyskiwane przez spółki osobowe łączone są z pozostałymi dochodami jej wspólników i przez tych wspólników są opodatkowywane. Spółki osobowe są bowiem transparentne podatkowo. W związku z powyższym wszelkie wypłaty dokonywane przez wspólników spółek osobowych również są neutralne podatkowo. Przykładowo należy tutaj wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2011 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1005/11-2/A, w której organ podatkowy uznał, że: "(\`(...)\`) wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Zainteresowanemu zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie On wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej Zainteresowany poniesie stratę podatkową (\`(...)\`)".

W przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej, Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu poruszył niezwykle istotne zagadnienie związane z działalnością spółek osobowych. Mianowicie rozróżnił tutaj kwestię zysku bilansowego oraz zysku (dochodu) podatkowego wskazując, że wykazanie przez spółkę osobową zysku bilansowego wcale nie musi wiązać się z osiągnięciem przez wspólników dochodu podatkowego a niekiedy po stronie wspólników może zostać rozpoznana strata podatkowa. Powyższe zagadnienie ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że zyski wypracowane przez Spółkę jawną, SKA oraz Spółkę komandytową, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy tych spółek (ostatecznie na skutek opisanych w stanie faktycznym transformacji znajdują się na kapitale zapasowym Spółki komandytowej) były zyskami bilansowymi. Dochody poszczególnych wspólników były ustalane natomiast w oparciu o przepisy ustaw podatkowych i tak w Spółce jawnej oraz w Spółce komandytowej dochody były opodatkowywane przez wspólników na bieżąco, natomiast w SKA dochody przypadające na akcjonariuszy byłyby opodatkowane dopiero w momencie otrzymania dywidendy, tj. sprecyzowana w drodze uchwały odpowiedniego organu SKA wysokości dochodu poszczególnego wspólnika. Brak takiej decyzji lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy skutkuje tym, że po stronie akcjonariuszy nigdy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Przychód taki nie powstał również na etapie przekształcenia SKA w Spółkę komandytową ponieważ jak zostało to już wskazane wcześniej przepisy nie przewidują opodatkowania procesów transformacyjnych polegających na przekształceniu podmiotu transparentnego podatkowo w inny podmiot transparentny podatkowo czemu ustawodawca dał wyraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowując wprost w określonych przypadkach przekształcenie podatnika (tj. osoby prawnej) w podmiot transparentny podatkowo.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w Spółce komandytowej został utworzony kapitał zapasowy, na którym zostały zgromadzone środki pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową oraz jej poprzedników prawnych, tj. Spółkę jawną oraz SKA. Zyski przeniesione na kapitał zapasowy Spółki komandytowej nie stanowią podstawy do ustalenia przypadającego na wspólników tej spółki podatku dochodowego.

Zgodnie z powszechnie prezentowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, dochód podatkowy wspólnika spółki osobowej, w tym spółki komandytowej ustalany jest na koniec roku podatkowego zgodnie z przypadającym na ten dzień udziałem w zyskach danego wspólnika. Późniejsze wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników nie powodują natomiast powstania obowiązku podatkowego.

„Reasumując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Dochód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u Wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. Bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy pozostaje w tej sytuacji zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku obrotowego (podatkowego).

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wypłaty zysku spółki komandytowej zauważyć należy, że zysk ten wypłacany jest na podstawie uchwały, podejmowanej przez zgromadzenie wspólników Spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników, zgodnie z zasadami określonymi w umowie Spółki, a w razie braku w umowie spółki postanowień w tym zakresie, zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Sama czynność wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie rodzi skutków podatkowych.

Reasumując, dochód (rozumiany jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania) z tytułu udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca winien ustalić we wskazany powyżej sposób, a więc z uwzględnieniem jego udziału w spółce na koniec roku podatkowego. Natomiast sama późniejsza wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, który uprzednio zostanie wykazany przez niego w złożonym zeznaniu podatkowym, a tym samym opodatkowany, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., nr IBPBI/1/415-1457/14/AB.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że ewentualna wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej, która pochodzi z zysków bilansowych Spółki jawnej oraz Spółki komandytowej nie będzie skutkowała powstaniem po stronie wspólników tej spółki, w tym po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Środki te były już opodatkowane przez wspólników na etapie ustalania ich udziału w zyskach tych spółek na koniec poszczególnych lat podatkowych.

Jeżeli natomiast idzie o zyski wypracowane przez SKA, to również w tym zakresie po stronie wspólników Spółki komandytowej nie wystąpi przychód do opodatkowania. W stosunku do tych środków brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiłaby ich opodatkowanie na etapie wypłaty wspólnikom.

Jak wynika z przeprowadzonej powyżej argumentacji, zysk osiągnięty przez SKA i przeznaczony na kapitał zapasowy nie zwiększa bieżących przychodów Spółki komandytowej, które to podlegają opodatkowaniu. W stosunku do tych środków wspólnicy nie byli zobowiązani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy ponieważ obowiązek ten aktywizował się dopiero na etapie wypłaty dywidendy. Środki te nie stanowią w końcu również dywidendy ponieważ w ramach spółki komandytowej będącej typową formą spółki osobowej pojęcie dywidendy nie funkcjonuje. Skoro po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstaje w momencie otrzymania dywidendy to niepodjęcie przez walne zgromadzenie tej spółki odpowiedniej uchwały i jednocześnie rozdysponowanie zyskiem w ten sposób, że zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy, będzie powodowało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu. Końcowo, należy wskazać, że zysk wypracowany przez SKA, podobnie jak zysk wypracowany przez inną spółkę osobową jest zyskiem bilansowym, który może różnić się od dochodu podatkowego wspólników takich spółek. Brak wypłaty dywidendy przez SKA skutkuje tym, ze zasadniczo brak jest możliwości ustalenia dochodu po stronie wspólników tej spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy podatkowej. Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki komandytowej z całą pewności nie może stanowić takiej podstawy ponieważ wskutek tej czynności faktycznie wypłacane są środki faktycznie zgromadzone przez Spółkę w toku prowadzonej działalności. Środki te powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu na bieżąco. Ewentualne nieopodatkowanie pewnej grupy środków w związku z brakiem odpowiedniej normy prawnej nie powinno obciążać podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, również, że na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu sprzed l stycznia 2015 r. ukształtował się pogląd, że każde rozdysponowanie zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową stanowi jego podział w rozumieniu art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT i następcze przekształcenie takiej spółki kapitałowej w podmiot transparentny podatkowo, tj. spółkę osobową (po l stycznia 2014 r. z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie było opodatkowane. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku co prawda art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania, niemniej jednak powyższe stanowisko prezentowane w orzecznictwie dodatkowo potwierdza o braku możliwości opodatkowania zysków spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Jeżeli bowiem przekształcenie spółki kapitałowej, której zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy a więc nie zostały wypłacone wspólnikom, nie skutkowało powstaniem przychodu w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, to tym bardziej przekształcenie spółki osobowej będącej podmiotem transparentnym podatkowo w inną spółkę osobową będącą również podmiotem transparentnym podatkowo nie powinno i nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu ani po stronie spółki (gdyż nie jest podatnikiem) ani po stronie wspólników (ponieważ faktycznie po ich stronie nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia).

Zaprezentowane powyżej stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej przepisów ustawy o PIT, jak również z wykładni systemowej. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie nowelizującej wprowadził szczegółowe przepisy regulujące zasady opodatkowania zysków spółek komandytowo-akcyjnych przypadających na akcjonariuszy i osiągniętych przez te spółki przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to znaczy, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tego typu zyski nie podlegały opodatkowaniu. Wychodząc z zasady racjonalności ustawodawcy nie sposób przyjąć, że wprowadzone przez niego nowe regulacje niejako „potwierdzają" dotychczasowe zasady opodatkowania. Z kolei z zasady lex retro non agit należy wywnioskować, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przestała istnieć przed wejściem w życie nowych przepisów, to przepisy te nie mogą jej dotyczyć. Za opodatkowaniem wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez SKA nie może przemawiać również często spotykane w orzecznictwie organów podatkowych tzw. ratio legis ustawy, które rzekomo polega na wyłączeniu spod opodatkowania pewnej grupy przychodów. Po pierwsze, z ogólnej zasady prawa podatkowego wynika, że podatek nie może zostać nałożony bez podstawy prawnej, która w sposób bezsprzeczny określa przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania. Po drugie, niewątpliwie nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że ratio legis ustawy podatkowej jest opodatkowanie zysków wypracowanych przez SKA sprzed wejścia w życie Ustawy nowelizującej, jeżeli w tej ustawie jednocześnie ustawodawca wprowadza specjalne przepisy przejściowe w tym zakresie.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku ewentualnej likwidacji Spółki komandytowej, po stronie jej wspólników nie powstałby również przychód z tytułu otrzymania przez nich środków zgromadzonych na kapitale zapasowym tej spółki, w tym również środków pochodzących z zysku wypracowanego przez SKA. Powyższa konkluzja wynika wprost z treści 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo sadów administracyjnych. „Środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy." - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt l SA/Rz 1032/13.

Jeżeli zatem likwidacja Spółki komandytowej nie będzie skutkowała powstawaniem po stronie jej wspólników przychodu podatkowego, to tym bardziej takiego obowiązku nie powinna powodować wypłata zgromadzonego wcześniej zysku, skoro w tym zakresie brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Przytoczony powyżej przepis również przeczy temu jakoby opodatkowanie zysków SKA przekształconej przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej było ratio legis ustawy.

Końcowo należy wskazać również na wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zatem z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do opodatkowania wypłaty z kapitału zapasowego Spółki komandytowej pochodzącego z zysku w części wypracowanego z zysku SKA, który nie podlegał wypłaceniu w postaci dywidendy, to należy przyjąć, że taka podstawa nie istnieje a wszelkie próby interpretacyjne w oparciu o potencjalne ratio legis ustawy należy traktować jako wadliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). SKA powstała jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna prowadziła działalność do dnia jej przekształcenia w SKA. W tym czasie spółka osiągnęła czysty zysk, który następnie został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki jawnej a po jej przekształceniu znajdował się na kapitale zapasowym SKA. W Spółce komandytowej powstał kapitał zapasowy, w którym zgromadzone były zyski uzyskane przez Spółkę jawną, SKA oraz Spółkę komandytową. Wszelkie dochody osiągnięte przez Spółkę jawną jak i komandytową były na bieżąco opodatkowywane podatkiem dochodowym przez jej wspólników a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika także, iż spółka komandytowa dokona na rzecz Zainteresowanego wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej lecz wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W niniejszej sprawie Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom spółki komandytowej środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków, a jeżeli tak to do jakiego źródła przychodu Wnioskodawca powinien zaliczyć otrzymane z tego tytułu środki pieniężne.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę jawną i komandytową, podlegającym opodatkowaniu – jak wyjaśniono powyżej – na bieżąco, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii związanej z wypłatą środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, lecz wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną należy zauważyć, że – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 702/16 popartym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/17 – przychód należny z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako akcjonariusza, staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy, albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie uchwała o podziale zysku nie została podjęta, a zyski spółki komandytowo-akcyjnej nie były wypłacane wspólnikom lecz zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i tym samym stały się majątkiem spółki komandytowej, to należy przyjąć, że ewentualna wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej następuje już z majątku spółki komandytowej. Skoro zatem w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej nie doszło do wypłaty dywidendy, to w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową i późniejszego podjęcia przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom tej spółki środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej, nie można rozpatrywać skutków podatkowych takiej wypłaty w kontekście zasad opodatkowania dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, lecz należy przyjąć zasady opodatkowania w odniesieniu do obecnie istniejącej spółki komandytowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze analizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 702/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1580/17 stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej na skutek przeznaczenia ich na kapitał zapasowy stały się majątkiem spółki komandytowej. Tak więc wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej następuje już z majątku tej spółki.

Reasumując – podjęcie przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom spółki komandytowej środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.