Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.734.2017.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej usłudze. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 stycznia 2018 r., złożonym w dniu 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 stycznia 2018 r.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. S.A. (dalej: „I.”), P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”), oraz I. Spółka Akcyjna F. spółka komandytowa (dalej: „F.”) (dalej wspólnie: „Zainteresowani”) mają zamiar uczestniczyć w oferowanej przez Bank S.A. (dalej: „Bank”) kompleksowej usłudze zarządzania środkami finansowymi opartej o subrogację (dalej: „cash-pooling”). I. jest 100%-owym udziałowcem P. oraz komplementariuszem F. W cash-poolingu uczestniczyć będzie również zagraniczna spółka powiązana C. Limited mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „C.”), w której I. posiada 100% udziałów.

W praktyce instytucji finansowych ww. usługa nazywa się usługą cash-poolingu rzeczywistego (odwracalnego).

P., F., C. oraz I. (dalej: „Uczestnicy”) mają zamiar podpisać umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi z Bankiem (dalej: „Umowa”). Bank nie będzie w stosunku do Uczestników, w tym I., podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy CIT. Ponadto, zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników (dalej: „Rachunki”) i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami opisanych w dalszej części wniosku.

I. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje posiadacza głównego rachunku (dalej również: „Posiadacz Główny”) i to rachunki bankowe I. będzie wykorzystywał Bank w ramach cash-poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników. W związku z tym I. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”).

Rachunki Uczestników w tym Rachunki Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy (dalej łącznie jako: „Grupa Rachunków”).

Uczestnicy będą mogli składać w ciągu dnia roboczego zlecenia płatnicze z prowadzonych dla nich Rachunków (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego), co może prowadzić do powstania salda ujemnego na Rachunku do wysokości Indywidualnych Limitów Płynności (dalej: „ILP”) przyznanych przez Bank, jednak w kwocie nie większej niż do kwoty Limitu Płynności Grupy Rachunków (dalej: „LPGR”).

LPGR, zgodnie z Umową, jest kalkulowany jako określona w dowolnym czasie w ciągu dnia suma całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach (suma sald dodatnich wszystkich rachunków objętych postanowieniami Umowy), pomniejszona o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy i w ramach ILP oraz blokad środków na Rachunkach.

Poszczególni Uczestnicy (w tym Posiadacz Główny) wyrażają pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 KC), w odniesieniu do wierzytelności Banku powstających w ramach funkcjonowania struktury cash-poolingu, przysługujących Bankowi względem poszczególnych Uczestników.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego następujące czynności na Rachunkach:

ETAP 1 - Operacje z udziałem Rachunku Głównego

Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Uczestników, czyli sald na Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. Sumowanie to nie prowadzi do transferu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami.

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków (z wyłączeniem Rachunku Głównego) będzie:

1.  dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda,
2.  ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje te wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda Rachunku Rozliczeniowego i Rachunku Głównego. Operacje powyższe mogą spowodować powstanie salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym.

ETAP 2 - „Zerowanie” Rachunków

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

(i) jeżeli Uczestnik/Uczestnicy (inny niż I.), który wykorzystał ILP, nie spłaci do końca dnia roboczego salda ujemnego powstałego na Rachunku wówczas Bank dokona obciążenia Rachunku Rozliczeniowego, kwotą nie spłaconą Bankowi przez Uczestnika/Uczestników oraz uznania tą kwotą Rachunku takiego Uczestnika/Uczestników.

W związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Uczestnika/Uczestników posiadającego ujemne saldo Rachunku ze środków pochodzących z Rachunku Rozliczeniowego na podstawie art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”) I. wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela tego Uczestnika/Uczestników (subrogacja).

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków (za wyjątkiem Rachunku Głównego oraz Rachunku Rozliczeniowego) Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo ujemne, wynosić będą na koniec dnia roboczego zero;

(ii) Po wykonaniu czynności opisanych w punkcie (i) powyżej i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym I., środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego), Bank dokona obciążenia Rachunków Uczestników posiadających salda dodatnie kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie niespłaconej Bankowi przez I. oraz uznania tą kwotą Rachunku Rozliczeniowego.

W związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Rozliczeniowym ze środków pochodzących z Rachunków Uczestnika/Uczestników posiadających na koniec dnia roboczego salda dodatnie, na podstawie art. 518 § 1 KC Uczestnik/Uczestnicy wstąpią w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela I. (subrogacja).

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie (za wyjątkiem Rachunku Głównego) oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash-poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec I. jako Posiadacza Głównego lub I. jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż I.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków I. jako Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego I. jako Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie: (i) pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub (ii) pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż I.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Konsekwentnie, C. jako jedyny zagraniczny Uczestnik może być podmiotem otrzymującym odsetki (przejmując wierzytelność w ramach subrogacji) lub być zobowiązanym do ich zapłaty (przejęcie przez innego Uczestnika wierzytelności w ramach subrogacji), ale jedynie od i do I. jako Posiadacza Głównego.

ETAP 3 - odwracanie transakcji cash-poolingu

Umowa będzie przewidywać automatyczne odwracanie przez Bank transferów środków pieniężnych dokonanych pomiędzy Rachunkami w ramach Etapu 1 i Etapu 2 cash-poolingu na początku kolejnego dnia roboczego. Wówczas na początku kolejnego dnia roboczego Bank dokonywał będzie następujących czynności:

(i) uznawanie/obciążanie Rachunku Głównego w ciężar/na dobro Rachunku Rozliczeniowego kwotą równą kwocie przelewu dokonywanego w ramach Etapu 1 cash-poolingu,

(ii) obciążenie Rachunku Uczestnika/Uczestników, którzy na koniec poprzedniego dnia roboczego posiadali salda ujemne kwotą równą nominalnej wartości wierzytelności posiadanej przez I. wobec tego Uczestnika/Uczestników na skutek subrogacji o której mowa w Etapie 2 punkt (i). Na skutek tej operacji dochodzić będzie do spłaty przez odpowiedniego Uczestnika/Uczestników kwoty głównej wierzytelności I. wobec takiego Uczestnika/Uczestników,

(iii) obciążenie Rachunku Rozliczeniowego I. kwotą nominalną wierzytelności posiadanych przez Uczestnika/Uczestników wobec I., którzy na koniec poprzedniego dnia roboczego posiadali salda dodatnie. Uczestnik/Uczestnicy posiadali tę wierzytelność na skutek subrogacji, o której mowa w Etapie 2 punkt (ii). Na skutek tej operacji dochodzić będzie do spłaty przez I. kwoty głównej wierzytelności odpowiedniego Uczestnika/Uczestników posiadanej wobec I..W związku z powyższymi czynnościami, na początku kolejnego dnia roboczego salda poszczególnych Rachunków będą równe ich saldom występującym przed dokonaniem transakcji cash-poolingu z końca poprzedniego dnia roboczego.

Rozliczenie odsetek w ramach cash-poolingu

W przypadku braku spłaty przez danego Uczestnika do końca dnia roboczego jego zadłużenia wobec Banku z tytułu operacji dokonanych z jego Rachunku w ramach ILP/LPGR, Bank uprawniony będzie do naliczania na bazie dziennej i pobierania od Uczestnika odsetek w wysokości określonej w Umowie.

Ponadto, z tytułu dokonania przez Bank czynności opisanych w Etapie 2 cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności I. do poszczególnych Uczestników oraz poszczególnych Uczestników do I.. Kwoty powstałych wzajemnych wierzytelności I. do Uczestników lub Uczestników do I. będą podlegały oprocentowaniu według stopy procentowej (lub stóp procentowych) uzgodnionej w Umowie dla zaspokojonego wierzyciela.

Kalkulacja odsetek od wierzytelności I. wobec Uczestników lub Uczestników wobec I. oraz ich rozliczanie (księgowanie) dokonywane będzie przez Bank. Raz w miesiącu lub periodycznie, w innych terminach ustalonych w Umowie, działając w imieniu I. / poszczególnych Uczestników Bank dokona odpowiedniego uznania lub obciążenia poszczególnych Rachunków (poza Rachunkiem Rozliczeniowym) odsetkami z tytułu wzajemnych wierzytelności powstałych na skutek subrogacji dokonanych w ramach Etapu 2 cash-poolingu.

Opłaty

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym I., wynagrodzenie (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne) obciążając odpowiednio ich Rachunki.

W piśmie uzupełniającym Strona wyjaśnia, że rolą Wnioskodawcy, jako podmiotu dominującego w grupie kapitałowej i w konsekwencji najbardziej wiarygodnego z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank, jest uczestnictwo w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Posiadacza Głównego Bank prowadzi w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu) dwa rachunki:

1.  rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym”. Na mocy odrębnej umowy kredytowej z Bankiem Wnioskodawca może w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym - kwota tego kredytu może zwiększać kwotę Limitu Płynności Grupy Rachunków,
2.  dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym”, który zgodnie z usługą cash poolingu oferowaną przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Rola Wnioskodawcy w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. Wnioskodawca nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych.

Wnioskodawca, będący Posiadaczem Głównym, nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawcy nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z zawarciem Umowy, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi.

Każdy z Uczestników systemu (w tym Wnioskodawca, jako Posiadacz Główny) udzielił natomiast (poprzez odpowiedni zapis Umowy, tj. w identyczny sposób w przypadku każdego z Uczestników systemu) Bankowi nieodwołalnego, przez czas obowiązywania Umowy, pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku objętym postanowieniami Umowy i w zakresie z niej wynikającym.

Dodatkowo, jak już wskazano we wniosku, poszczególni Uczestnicy (w tym Wnioskodawca jako Posiadacz Główny) wyrażają pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda ta została sformułowana w identyczny sposób dla każdego z Uczestników systemu. Na tej podstawie każdy z Uczestników, w tym Wnioskodawca jako Posiadacz Główny, w myśl art. 518 § 1 pkt 3 KC, wyraża zgodę na działania innych Uczestników, w celu wstępowania w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela, opisane w ramach Umowy (w odniesieniu do wierzytelności przysługujących Bankowi względem pozostałych Uczestników).

Na podstawie powyższych postanowień to Bank (nie zaś Wnioskodawca będący Posiadaczem Głównym) uzyskuje od poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy jako Posiadacza Głównego) uprawnienie do dysponowania środkami pieniężnymi poszczególnych Uczestników, w zakresie wynikającym z Umowy, w tym do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym, który służy do technicznego rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Wnioskodawca nie uzyskuje ani od Banku, ani od pozostałych Uczestników systemu żadnego wynagrodzenia w związku z zawarciem i realizacją Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi I. S.A., jako Posiadacz Główny, będzie świadczył usługę w rozumieniu Ustawy VAT?
2.  Czy z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi pozostali Zainteresowani, czyli P. Sp. z o.o. oraz I. Spółka Akcyjna F. spółka komandytowa, będą świadczyli usługi w rozumieniu Ustawy VAT?
3.  Czy z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi C. będzie świadczył usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z tym po stronie Zainteresowanych powstanie obowiązek rozpoznania importu usług z tego tytułu w rozumieniu Ustawy VAT?
4.  Czy z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi Zainteresowani będą zobowiązani do stosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT?

Stanowisko w zakresie pytania 1 i 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi Zainteresowani - I., P. oraz F. - nie będą świadczyli usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Pojęcie usługi na gruncie podatku VAT

Ustawodawca normując zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług postanowił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT). Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT). Z definicji świadczenia usług wynika, że obejmuje ono wszystkie sytuacje, w których pomiędzy stronami występuje pewne wzajemne świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów.

Zainteresowani wskazują, że pojęcie „świadczenia” nie zostało zdefiniowane na gruncie Ustawy VAT. Zdaniem Zainteresowanych, konieczne jest zatem posłużenie się wykładnią systemową i odwołanie się do art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Aby zatem można było mówić o świadczeniu (a dalej usłudze) musi istnieć stosunek prawny w związku z którym jedna strona jest zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony. Dodatkowo, za przedmiotowe świadczenie stronie świadczącej musi należeć się wynagrodzenie.

Bank jako podmiot świadczący usługę w ramach Umowy

Zdaniem Zainteresowanych, czynności wykonywane w ramach Umowy składają się na kompleksową usługę, którą świadczy jedynie Bank. Zainteresowani są natomiast nabywcami świadczonej przez Bank usługi. Wszelkie czynności techniczne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych i zwrotnymi przelewami tych środków, a także rozliczeniami związanymi z tymi przelewami są dokonywane tylko i wyłącznie przez Bank. Bank dokonuje w szczególności:

*   przekazania z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwoty środków pieniężnych odpowiadającej wysokości łącznego salda (po sumowaniu);

*   przekazania z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwoty środków pieniężnych o równowartości łącznego salda ujemnego (po sumowaniu);

*   obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą nie spłaconą Bankowi przez Uczestnika/Uczestników oraz uznania tą kwotą Rachunku takiego Uczestnika/Uczestników;

*   wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego;

*   naliczania na bazie dziennej i pobierania od Uczestnika odsetek w wysokości określonej w Umowie w przypadku braku spłaty przez danego Uczestnika do końca dnia roboczego jego zadłużenia wobec Banku z tytułu operacji dokonanych z jego Rachunku;

*   kalkulacji odsetek od wierzytelności Posiadacza Głównego wobec Uczestników lub Uczestników wobec Posiadacza Głównego oraz ich rozliczanie (księgowanie);

*   uznania lub obciążania poszczególnych Rachunków (poza Rachunkiem Rozliczeniowym) odsetkami z tytułu wzajemnych wierzytelności powstałych na skutek subrogacji dokonanych w ramach Etapu 2 cash-poolingu.

Brak świadczenia usługi przez Zainteresowanych innych niż Posiadacz Główny

Zainteresowani P. oraz F. nie świadczą w ramach Umowy ani na rzecz innych Uczestników, ani na rzecz Banku usługi w rozumieniu Ustawy VAT.

W wyniku uczestnictwa w systemie cash-poolingu Uczestnicy posiadają jedynie Rachunki bankowe, na których Bank wykonuje opisane w niniejszym wniosku czynności obciążeń/uznań Rachunków w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia.

W związku z obciążeniami Rachunków zrealizowanymi przez Bank Zainteresowani (inni niż Posiadacz Główny) wstępują jedynie w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela innych Uczestników Umowy, na podstawie art. 518 § 1 KC (subrogacja). Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) jest jedynie następstwem czynności realizowanych przez Bank.

Zainteresowani (inni niż Posiadacz Główny) z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu, którzy uczestnicząc w strukturze cash-poolingu będą wykazywać na Rachunkach salda dodatnie będą mogli spodziewać się z tego tytułu odsetek otrzymania odsetek. Sytuacja ta nie różni się od tej, gdy powierzone środki znajdowałyby się na zwykłym rachunku bankowym w formie lokaty.

Analiza Ustawy VAT pozwala stwierdzić, iż różnorodne formy inwestowania własnych środków pieniężnych (w tym utworzenie lokaty i czerpanie z niej korzyści w postaci odsetek) nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy VAT, jest jedynie inną czynnością związaną z racjonalnym zarządzaniem posiadanym majątkiem.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są liczne interpretacje organów podatkowych, w tym m.in.: interpretacja z dnia 5 marca 2008 r., sygn. IBP.1/443-541/07/AZ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdza się że: „Przedsiębiorca lokujący swoje wolne środki pieniężne, poprzez samą czynność wniesienia lokaty nie świadczy usługi, jedynie sam korzysta z usługi instytucji finansowej. Dochód z lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych powstaje z mocy samego faktu ich posiadania, które uprawnia ich posiadacza do otrzymywania płatności odsetkowych. Otrzymane odsetki stanowią więc nieodłączny element posiadania środków na rachunku bankowym lub ww. instrumentów finansowych. Z przytoczonych przepisów wynika, iż kwoty uzyskanych odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych (\`(...)\`) nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IP.P2/443-80/09-2/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. ILP.1/443-366/11-2/AW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. ITP.1/443-408/13/TS.

Natomiast prowadzenie lokat bankowych (depozyty) stanowi usługę zwolnioną z podatku VAT, jednak po stronie Banku, a nie tworzącego lokatę, por.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2011 r., sygn. ILP.2/443-1075/11-2/MN: „Biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Bank usługa finansowa polegająca na prowadzeniu rachunku bankowego, obejmująca wymienione w opisie zdarzenia przyszłego czynności, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na podstawie Umowy Zainteresowani (P. oraz F.) mogą więc otrzymywać odsetki wynikające z faktu posiadania określonych nadwyżek pieniężnych, nie otrzymują natomiast żadnego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach Umowy, co również świadczy o tym, że nie świadczą oni żadnej usługi w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu.

Brak świadczenia usługi przez Posiadacza Głównego

Zdaniem Zainteresowanych, również I. nie świadczy w ramach Umowy ani na rzecz innych Uczestników, ani na rzecz Banku usługi w rozumieniu Ustawy VAT.

Sytuacja I. jako Posiadacza Głównego nie różni się od sytuacji innych Zainteresowanych. I. również posiada Rachunki, wykorzystywane do dokonywania przez Bank czynności obciążeń/uznań Rachunków w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia. Dzieje się to analogicznie jak w przypadku pozostałych Zainteresowanych. Jedyną różnicą jest to, że w ramach Umowy, I., jako Posiadacz Główny, został wybrany jako podmiot, którego rachunek tj. Rachunek Rozliczeniowy będzie wykorzystywał Bank w ramach cash-poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników. W związku z tym I. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego tj. Rachunek Rozliczeniowy.

Jeżeli, uczestnicząc w strukturze cash-poolingu, Posiadacz Główny będzie wykazywać na Rachunku saldo dodatnie, podobnie jak inni Uczestnicy będzie mógł spodziewać się z tego tytułu otrzymania odsetek.

Posiadacz Główny nie będzie jednak świadczył żadnych dodatkowych usług związanych z obsługą Umowy (obsługa ta, jak już wskazano świadczona jest przez Bank). System cash-poolingowy wdrożony na podstawie Umowy nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Posiadacza Głównego ani pozostałych Uczestników.

I. nie będzie pobierać więc żadnego wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy.

Podsumowanie stanowiska w zakresie pytania 1 i 2

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że z tytułu czynności jakie są wykonywane w ramach Umowy cash-poolingu żaden z Uczestników nie będzie świadczył usługi opodatkowanej podatkiem VAT (jedynym podmiotem świadczącym usługę będzie Bank, a jej odbiorcą będą Uczestnicy).

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITP.1.4512.971.2016.2.IK: „Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Ponadto, Spółka nie będzie uzyskiwała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Spółki jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez Nią czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. IP.P1/4512-464/16-4/KR: „W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w Systemie Nordic Cash Pool za odpłatne świadczenie usług oraz uznania, że jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy jest Bank/Oddział S. zostało uznane za prawidłowe.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. ILP.1/4512-1-313/15-2/TK: „Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej Umowy Prowadzenia Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy. Przedstawiony mechanizm zarządzania płynnością finansową jest administrowany i zarządzany przez Bank, a System nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki, ani pozostałych podmiotów w nim uczestniczących. W ramach przedstawionej we wniosku struktury cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową są wykonywane przez Bank w zamian za wynagrodzenie określone w umowie, w postaci opłaty miesięcznej, natomiast Wnioskodawca w tym przypadku pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank”.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu przystąpienia do Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi i uczestnictwa w strukturze cash-poolingu, C. nie będzie świadczył usługi opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji po stronie Zainteresowanych nie powstanie obowiązek rozpoznania importu usług w rozumieniu Ustawy VAT z tego tytułu.

Argumentacja przedstawiana w odpowiedzi na to pytanie jest zbieżna z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytań 1 i 2. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego na podstawie Umowy składają się na kompleksową usługę, którą świadczy Bank.

W wyniku uczestnictwa w systemie cash-poolingu Uczestnicy jedynie posiadają rachunki bankowe, na których Bank wykonuje opisane w niniejszym wniosku czynności obciążeń/uznań Rachunków w celu realizacji podstawowego celu świadczonej przez Bank usługi tj. zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych, C. nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Zainteresowanych, co w szczególności wiązać należy z faktem, że żaden Zainteresowany jako Uczestnik nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz C. (za takie wynagrodzenie nie można uznać w szczególności odsetek wypłacanych w ramach Umowy z tytułu posiadania przez C. określonych nadwyżek pieniężnych). Zatem Zainteresowani - w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi - nie będą nabywali żadnej usługi od C.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że skoro C. nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz Zainteresowanych - i w konsekwencji nie będzie świadczyć usług - nie mamy zatem do czynienia z obowiązkiem rozpoznania importu usług.

Stanowisko w zakresie pytania 4

Zdaniem Zainteresowanych z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Umowie o zarządzanie środkami pieniężnymi Zainteresowani nie będą zobowiązani do stosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej: „Prewspółczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b Ustawy VAT - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z literalnej wykładni przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

*   podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

*   podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych).

Umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi (jako forma cash-poolingu) jest sposobem efektywnego zarządzania środkami finansowymi pochodzącymi z działalności gospodarczej i wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. Dodatkowo uczestnictwo w tej strukturze wpłynie pozytywnie na płynność finansową Zainteresowanych. Z jednej strony pozwoli na obniżenie kwoty odsetek płaconych z tytułu ewentualnego zadłużenia, z drugiej strony da możliwość uzyskania wyższych dochodów z posiadanych przez Zainteresowanych nadwyżek finansowych. Powyższe może przyczynić się wprost do maksymalizacji przychodów osiąganych przez Zainteresowanych w związku z prowadzaną przez nią działalnością gospodarczą.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro uczestnictwo w strukturze cash-poolingu ma ścisły związek z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą i nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności Zainteresowanych, nie będą oni z tytułu zawarcia i uczestnictwa w Umowie zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych, na przykład w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILP.1-3.4512.61.2017.1.PR,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IP.P1.4512.15.2017.1.AS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IP.P1.4512.20.2017.1.MPe,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IP.P1.4512.19.2017.1.EK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IP.P1.4512.981.2016.1,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. 1462-1P.P1.4512.7.2017.1.EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 136, z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.