Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.723.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją zadania; brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. zadania.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją zadania pn.: „…..”,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania, w sytuacji, gdy na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z WFOŚiGW

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją zadania pn.: „….”,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania.

Przedmiotowy wiosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje m.in.: sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W związku z powyższym Gmina podejmuje na swoim terenie działania mające na celu usprawnienie procesu usuwania materiałów azbestowych a także likwidacji skutków ich szkodliwości dla mieszkańców i środowiska.

Gmina ubiega się o przyznanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …… na realizację „….”.

Program ten polega na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób fizycznych, biorących udział w zadaniu, lecz od ilości m2 przekazanych na składowisko odpadów niebezpiecznych materiałów zawierających azbest, powstałych z demontażu pokryć dachowych oraz odbioru ww. materiałów, zalegających na prywatnych posesjach.

W celu realizacji w/w zadania Gmina podpisała umowę z wyspecjalizowaną firmą, wyłonioną w drodze przetargu zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Faktury wystawiane są na Gminę, rozliczenia finansowe następują pomiędzy Gminą a wykonawcą.

Zakupione usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mieszkańcy, zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Urzędu Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Po ich rozpatrzeniu Gmina podjęła działania mające na celu usunięcie wyrobów, zawierających azbest z nieruchomości osób fizycznych.

Gmina nie zawierała umów z właścicielami posesji na wykonanie prac, związanych z realizacją ww. zadania. Mieszkańcy nie ponoszą z tego tytułu żadnych odpłatności w tym zakresie, ani na rzecz wykonawcy, ani na rzecz Gminy.

Po zakończeniu zadania Gmina zobowiązana jest przedstawić do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. zestawienie poniesionych wydatków i kserokopie dokumentów, tj. faktur, protokołów odbioru, dowodów zapłaty i innych. Zestawienie to stanowi jednocześnie podstawę do otrzymania dofinansowania i rozliczenia zadania.

Gmina otrzymuje środki finansowe na realizację zadania z WFOŚiGW w …… w wysokości 70% zrealizowanych wydatków. Środki te przyznawane są na zasadzie refundacji faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków. W przypadku nie zrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki na demontaż pokryć dachowych zawierających azbest, transport zdemontowanych pokryć dachowych, zdeponowanie i unieszkodliwienie na składowisku odpadów, usuwanie odpadów zawierających azbest, zalegających na posesjach.

Gmina nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Realizacja zadania z zakresu usuwania wyrobów, zawierających azbest z terenu Gminy nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …….. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, Gmina zrealizowałaby zadanie ze środków własnych.
2.  Dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, jest tylko zwrotem kosztów poniesionych przez Gminę na realizację zadania. Gmina organizując usuwanie azbestu z posesji mieszkańców nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od mieszkańców, w związku z czym w zaistniałej sytuacji nie występuje pojęcie ceny.
3.  Efekty uzyskane w związku z realizacja przedmiotowego zadania będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od dotacji, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację powyższego zadania, Gmina powinna odprowadzić podatek VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę w przypadku realizowanego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zadanie związane z usuwaniem azbestu z nieruchomości mieszkańców nie będzie stanowiło po stronie Gminy usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym, od dotacji z WFOŚiGW Gmina również nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT.

Realizując opisane zadanie, Gmina wykonuje je jako organ władzy publicznej i jest to zadanie o charakterze publicznym, w odniesieniu do którego Gmina nie występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania własne to w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W pojęciu tym mieści się również przedsięwzięcie, polegające na usunięciu pokryć dachowych zawierających azbest z posesji mieszkańców.

Powołując się na w/w przepisy należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Całokształt czynności wykonywanych przez Gminę należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organu władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze.

Realizując powyższe zadanie Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami, a poniesione koszty będą pokryte z dotacji z WFOŚiGW oraz ze środków własnych Gminy.

W opisanych okolicznościach Gmina nie występuje więc jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT - nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych mieszkańców) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego.

Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wszystkie bowiem dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które w sposób bezpośredni wpływają na cenę świadczonej usługi.

Takie samo stanowisko zajął: WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Bd 749/19, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Rz 859/19, WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Op 496/19, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Kr 1321/19. 

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że dotacja którą otrzyma z WFOŚiGW będzie stanowić jedynie pokrycie kosztów, związanych z usuwaniem azbestu z posesji mieszkańców i nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę transakcji, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo o obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, warunki wskazane w art. 86 ust.1 ustawy nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując przedstawione wyżej zadanie, polegające na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji materiału, zawierającego azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a usługi zakupione w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, Gmina twierdzi, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania, polegającego na usuwaniu azbestu z posesji mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją zadania pn.: „…..”,

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania, w sytuacji, gdy na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z WFOŚiGW

\- **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina ubiega się przyznanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….. na realizację „…..”.

Program ten polega na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób fizycznych, biorących udział w zadaniu, lecz od ilości m2 przekazanych na składowisko odpadów niebezpiecznych materiałów zawierających azbest, powstałych z demontażu pokryć dachowych oraz odbioru ww. materiałów, zalegających na prywatnych posesjach.

W celu realizacji w/w zadania Gmina podpisała umowę z wyspecjalizowaną firmą, wyłonioną w drodze przetargu zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Faktury wystawiane są na Gminę, rozliczenia finansowe następują pomiędzy Gminą a wykonawcą.

Mieszkańcy, zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Urzędu Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Po ich rozpatrzeniu Gmina podjęła działania mające na celu usunięcie wyrobów, zawierających azbest z nieruchomości osób fizycznych.

Gmina nie zawierała umów z właścicielami posesji na wykonanie prac, związanych z realizacją ww. zadania. Mieszkańcy nie ponoszą z tego tytułu żadnych odpłatności w tym zakresie, ani na rzecz wykonawcy, ani na rzecz Gminy.

Po zakończeniu zadania Gmina zobowiązana jest przedstawić do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….. zestawienie poniesionych wydatków i kserokopie dokumentów, tj. faktur, protokołów odbioru, dowodów zapłaty i innych. Zestawienie to stanowi jednocześnie podstawę do otrzymania dofinansowania i rozliczenia zadania.

Gmina otrzymuje środki finansowe na realizację zadania z WFOŚiGW w …… w wysokości 70% zrealizowanych wydatków. Środki te przyznawane są na zasadzie refundacji faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków.

W przypadku nie zrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki na demontaż pokryć dachowych zawierających azbest, transport zdemontowanych pokryć dachowych, zdeponowanie i unieszkodliwienie na składowisku odpadów, usuwanie odpadów zawierających azbest, zalegających na posesjach.

Gmina nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości biorącymi udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wyżej wskazano, odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto zadania związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz mieszkańców, zainteresowanych usunięciem i unieszkodliwieniem takich wyrobów, zakwalifikowanych do udziału w zadaniu na podstawie złożonych wniosków. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania ww. zadań w zakresie demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usuwaniem azbestu są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnych zadań polegających na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest realizowanych przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadań polegających na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadań polegających na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

Dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …… pokryje 70% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. W pozostałym zakresie, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Jak wskazał Wnioskodawca - mieszkańcy nie ponoszą z tego tytułu żadnych odpłatności w tym zakresie, ani na rzecz wykonawcy, ani na rzecz Gminy.

Mieszkańcy, zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Urzędu Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Po ich rozpatrzeniu Gmina podjęła działania mające na celu usunięcie wyrobów, zawierających azbest z nieruchomości osób fizycznych.

Skoro bowiem ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadania oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia polegające na realizacji zadań w zakresie demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest realizowane przez Gminę – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Gminę ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …….. na realizację ww. zadań w zakresie, w jakim będą mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania w zakresie demontażu, odbioru, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymana przez Gminę dotacja ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. „…..”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów i usług w ramach realizacji zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego we wniosku opisy sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku realizacji zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu (utylizacji) wyrobów zawierających azbest, zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca, w związku z ww. czynnościami, będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu (utylizacji) wyrobów zawierających azbest.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.