Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-345/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-18
Teza: Czy czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że przepisy PDOP nie mają zastosowania i Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego CIT w związku z rozliczeniami z klientem, ponieważ przepisów DDOP nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ?
Słowa kluczowe: dokumenty; przychód; rozliczanie (rozliczenia); rozpoznanie; umowa; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2009 r. (data wpływu 26.06.2009r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy klienci zawierając umowę posłużyli się fałszywymi, bądź nieaktualnymi dokumentami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy klienci zawierając umowę posłużyli się fałszywymi, bądź nieaktualnymi dokumentami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Podatnik lub Spółka) jest osobą prawną świadczącą usługi telekomunikacyjne. Spółka nabywa telefony komórkowe, które następnie odsprzedawane są klientom. Co do zasady telefony sprzedawane są za cenę niższą od ceny zakupu, jednocześnie klient zobowiązany jest nabywać usługi telekomunikacyjne od Spółki przez wyznaczony okres. Zdarza się, że klient posługuje się fałszywymi, nieaktualnymi (ewentualnie cudzymi) dokumentami w celu zawarcia umowy, a następnie nie dokonuje płatności za usługi telekomunikacyjne. Spółka ponosi stratę w wysokości niezapłaconego wynagrodzenia (rachunek) za świadczone usługi telekomunikacyjne oraz różnicy pomiędzy ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłaciła, a ceną jaką za telefon i aktywację (kartę SIM) zapłacił klient. W takiej sytuacji Spółka generalnie składa do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Niestety w znaczącej ilości przypadków postępowanie prokuratorskie jest umarzane z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że przepisy PDOP nie mają zastosowania i Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego CIT w związku z rozliczeniami z klientem, ponieważ przepisów DDOP nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem podatnika czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie nie dokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego CIT w związku z rozliczeniem z klientem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP przepisów PDOP nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem, należy stwierdzić, że takie czynności nie wywołują skutków podatkowych CIT. Przepisy PDOP nie definiują pojęcia czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji należy odwoływać się do innych aktów prawnych w celu zdefiniowania omawianego pojęcia. Ustawa która reguluje zakres dopuszczalnej czynności prawnej wprowadzając jednocześnie pewne ograniczenia jest Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 58 § 1 oraz § 2 Kodeksu cywilnego czynności prawne sprzeczne z ustawą bądź zasadami współżycia społecznego są nieważne. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą jeżeli jej treść jest niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa (S. Dmowski, S. Rudnicki, „Komentarz do kodeksy cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna” LexisNexis 2006, str. 231). Bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa jest m.in. art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Przepis ten definiuje oszustwo jako czynność doprowadzającą osobę „do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania.” Oszustwo zostaje popełnione „w celu osiągnięcia korzyści majątkowej”.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, że czyn klienta polegający na posługiwaniu się fałszywymi (ewentualnie cudzymi) dokumentami w celu zawarcia umowy, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne spełnia przesłanki oszustwa. W konsekwencji oszustwo, jako czynność sprzeczna z ustawą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz nie może wywoływać również skutków podatkowych CIT. Odmienne podatkowe potraktowanie oszustwa oznaczałoby, że Państwo czerpie korzyści z czynności nielegalnych, których samo zabrania.

Prezentowane przez Podatnika stanowisko w zakresie PDOP znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 663/01), w wyroku tym stwierdzono, że:

„z tytułu wydania towaru osobie która go wyłudziła nie może powstać należny przychód, tak jak z ważnie zawartej umowy sprzedaży (\`(...)\`) sprzeczne z ustawą jest wyłudzenie towaru na podstawie wyłudzonego weksla, (\`(...)\`) Skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”

*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 23 stycznia 2007 r. (sygn. PDP/423-3/OZ/BA/9469), w interpretacji tej stwierdzono, że:

„nieważna jest czynność sprzeczna z ustawą (\`(...)\`) Czynnościami takimi są czynności prawem zakazane np. oszustwo\`(...)\`”

*   interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 26 listopada 2004 r. (sygn. OG-005/291/PDI/52/2004), w interpretacji tej stwierdzono, że:

„Czynność nieważna to (\`(...)\`) czynność sprzeczna z ustawą (\`(...)\`) Czynnościami tymi będą czynności prawem zakazane np. oszustwo…”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile z dnia 31 sierpnia 2005 r. (sygn. P1-D-4218-2/05), w interpretacji tej stwierdzono, że:

„Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3. Przykładowo mogą tu być min. przychody z (\`(...)\`) zachowań o znamionach czynu zabronionego określonych w kodeksie karnym\`(...)\`”

W związku z powyższym podatnik uważa, że w pełni uzasadnione jest jego stanowisko, zgodnie z którym czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością, która powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego CIT w związku z rozliczeniem z klientem.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Warunek ten stanowi wyraźnie zakreślone ramy opodatkowania, wytyczające zakres przedmiotowy ustawy. W przypadku czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Powyższe pojęcie należy interpretować na gruncie prawa cywilnego. Będą to zatem czynności, które nigdy i w żadnych warunkach nie mogą być przedmiotem legalnej transakcji, tj. czynności o treści sprzecznej z ustawą, zasadami współżycia społecznego, mające na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 i § 2 k.c.), umowy o świadczenie niemożliwe (art. 387 § 1 k.c.), a także umowa ubezpieczeniowa, jeżeli zajście przewidzianego w umowie wypadku nie jest możliwe (art. 806 § 1 k.c.), gry i zakłady organizowane bez zgody odpowiedniego organu (art. 413 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks Cywilny - nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Funkcja art. 58 k.c. polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Wspomniane zakazy lub nakazy mogą wynikać z norm rangi ustawowej każdej z gałęzi prawa, także z norm prawa publicznego.

W powołanym przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 updop chodzi więc o okoliczności, które w żadnej sytuacji i w żadnych warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli umowa była przez strony uważana za skuteczną (strony ją wykonywały), nie może wyłączać z opodatkowania przychodów wynikających z takiej umowy. Czynności faktyczne, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy zakwalifikować czynności faktyczne, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej jako świadczenie strony.

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które następnie wywierają wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi telekomunikacyjne. Jednakże jak wskazuje Spółka dochodzi do sytuacji, w których klienci posługują się fałszywymi, nieaktualnymi, bądź cudzymi dokumentami w celu zawarcia umowy, a następnie nie dokonują płatności za usługi wyświadczone na ich rzecz w związku z zawartymi umowami.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach zawieranych z klientami umów świadczy usługi telekomunikacyjne, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem PDOP, jednakże w przedmiotowych okolicznościach nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, niemniej jednak ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania stanowi przychód, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona.

Należy podkreślić, że jedynie w przypadku czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie realizuje się przedmiot opodatkowania i nie powstaje obowiązek podatkowy. Oznacz to, że w przypadku czynności, które – co do zasady – mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz wystąpiła ich wadliwość w danej sytuacji, skutki takich czynności pozostają opodatkowane. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego otrzymania kwoty wynikającej z takiej transakcji, to znaczy, gdy kwota taka pozostała tylko należna. Prawo podatkowe interesuje się bowiem skutkiem takiej czynności, a nie jej cywilnoprawnym przebiegiem. Jeżeli natomiast doszło do faktycznego otrzymania należności, przychód powstaje z innego tytułu, tj. kwoty faktycznie otrzymanej, która również stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Za datę powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawieniu faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c pdop).

W pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Przepisy regulujące moment powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej odwołują się do zdarzeń o charakterze faktycznym – a więc: w ostateczności nie później niż dzień wystawienia faktury, uregulowania należności (otrzymania zapłaty), upływu roku dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych lub faktycznego otrzymania zapłaty.

Jeżeli doszło do faktycznej realizacji transakcji, przychód ustala się w momentach dokładnie określonych we wskazanych powyżej przepisach, nawet gdyby umowa, na podstawie której realizowana jest dana działalność, okazała się wadliwa – ustaw podatkowa odwołuje się tutaj do zdarzeń o charakterze faktycznym.

Zdaniem organu, sankcja wadliwości czynności cywilnoprawnej nie ma znaczenia dla powstania przychodu należnego w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotne jest faktyczne wykonanie czynności, z której podatnik uzyskuje korzyści ekonomiczne.

Powyższy wniosek koresponduje z dokładnie określonymi granicami opodatkowania wprowadzonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tylko bowiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

W przedmiotowej sprawie pomiędzy Spółką, a jej klientami występuje relacja zobowiązaniowa tj. Spółka zobowiązuje się do wyświadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów, natomiast klienci zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia należnego wynikającego z zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, usługa została wykonana, za którą podatnikowi zgodnie z warunkami umowy przysługuje zapłata. Przychodu tego co prawda podatnik faktycznie nie otrzymał ale jest on przychodem należnym, który na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu.

Końcowo wskazać należy, iż powołane wyroki sądów oraz interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem są one rozstrzygnięciami, które zapadły w oparciu o inne stany faktyczne, aniżeli z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podkreślić ponadto należy, iż tut. organ podatkowy jest zobowiązany traktować każdą sprawę indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock