Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-621/16-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-30
Teza: zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności, po uprzednim dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności, po uprzednim dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności, po uprzednim dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. „Spółka”, „Podatnik” jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik VAT czynny. W deklaracji VAT za styczeń 2013 r. podatnik dokonał korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności wymagalnych we wrześniu i październiku 2011 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Podatnik spełnił zatem poniższe warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W związku z nieuregulowaniem przez nabywcę powyższych należności Spółka zamierza je sprzedać za ok. 20-30% wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać VAT należny od zbycia należności, od których została dokonana korekta podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 89a ust. 4 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku gdy po dokonaniu korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność ta została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W przeciwieństwie do obecnego brzmienia art. 89a ust. 4 Ustawy nie zostało dokonane bezpośrednie odniesienie do zbycia należności. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 4, co do zasady w przypadku uregulowania lub zbycia wierzytelności wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Wyjątek od tej zasady dotyczący proporcjonalnego wykazania VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wierzytelność została uregulowana. W przypadku zbycia wierzytelności zastosowanie ma zasada ogólna. Zdaniem podatnika obecne brzmienie art. 89a ust 4 ustawy dotyczy wyłącznie wierzytelności uprawdopodobnionych na podstawie art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. tj. jeżeli zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zgodnie z art. 29 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2 (Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.).

W związku z powyższym przepisem przejściowym podatnik stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wierzytelności, od której została rozliczona tzw. „ulga na złe długi” zgodnie z art. 89a obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku sprzedaży tejże wierzytelności należy zastosować art. 89 ust. 4 również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. tj. podatek należny powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do ceny sprzedaży wierzytelności, co oznacza, że przykładowo w przypadku sprzedaży wierzytelności o wartości netto w wysokości 1 000 zł za 250 zł, podstawą opodatkowania będzie kwota 250 zł i VAT należny wyniesie 57,50 zł.

Powyższa wykładnia art. 89 ust. 4 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jest zgodna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-271a/10/KM stwierdził, że: „Reasumując Wnioskodawca, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymując od niego z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.), zwanej dalej „ustawą”. Obecnie obowiązujące przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w stosunku do należności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012 r., zastosowanie mają przepisy o treści obowiązującej do 31 grudnia 2012 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. dokonał korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności wymagalnych we wrześniu i październiku 2011 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie, nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r. i w deklaracji za styczeń 2013 r. dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności, zatem zasadnym będzie posłużenie się przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy (o treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2013 r.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze art. 89a ust. 1a).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3).

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4).

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6).

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca skorzystał z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Obecnie, w związku z nieuregulowaniem przez nabywcę powyższych należności Wnioskodawca rozważa zbycie wierzytelności za wynagrodzeniem za około 20-30% ich wartości nominalnej na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z „ulgi na złe długi” powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, otrzymując od niego z tego tytułu całość lub część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl ww. art. 89a ust. 4 ustawy ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym cała należność lub jej część została uregulowana.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności (za cenę niższą od wartości nominalnej), w odniesieniu do której skorzystał uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy, to zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tego artykułu, zobowiązany będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym nastąpi ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do części zbytej wierzytelności, tj. w tym przypadku do części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.