Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.378.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 16 i 17 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału. W dniach 16 i 17 września 2019 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest m.in. jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jak i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1.  Obszar X - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów (\`(...)\`) . Działalność Obszaru X, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:
    
    1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
    2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
    3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
    4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
    5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
    6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
    7.  obsługi reklamacji;
    8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
    9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
    10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
    11.  prowadzenia obrotu towarowego;
    12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
    13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych;
    14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
    15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
    16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
    17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
    18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.
    
    Obszar X wykonuje także zadania:
    
    1.  z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:
    
    *   nadzór nad realizacją inwestycji;
    *   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;
    
    3.  z pozostałego zakresu obejmujące:
    
    *   administrację, w tym zarządzanie i nadzór nad:
    (i) majątkiem i nieruchomościami; (ii) działalnością pozapodstawową; (iii) obsługę formalno-organizacyjną spółki;*   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
    *   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
    *   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
    *   wsparcie prawne.
2.  Obszar Y - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów (\`(...)\`) . Działalność Obszaru Y, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:
    
    1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
    2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
    3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
    4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
    5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
    6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
    7.  obsługi reklamacji;
    8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
    9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
    10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
    11.  prowadzenia obrotu towarowego;
    12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
    13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych;
    14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
    15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
    16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
    17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
    18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.
    
    Obszar Y wykonuje także zadania:
    
    1.  z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:
    
    *   nadzór nad realizacją inwestycji;
    *   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;
    
    3.  z pozostałego zakresu obejmujące:
    
    *   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
    *   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
    *   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
    *   wsparcie prawne.Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące m.in. dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy.

Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych z Obszarem Y do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z \`(...)\` prowadzona obecnie w ramach Wnioskodawcy. Przeniesienie Obszaru Y do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z Obszarem X jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów, bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności - zgodnie z założeniami:

*   Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (\`(...)\`) (Obszar X) i stanowić swoisty subholding dla innych spółek z Grupy zajmujących się tego rodzaju działalnością,
*   Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazanym Obszarem Y.

Co więcej, koncentracja Spółki Dzielonej na działalności Obszaru X i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej, są oceniane na poziomie Grupy jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju Obszaru X, a tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach. Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z Obszarem Y (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Przeniesienie działalności związanej z Obszarem Y nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”); (dalej: „Podział”). Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W związku z powyższym, w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Spółka Dzielona będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przed Dniem Podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT począwszy od Dnia Podziału włącznie będą natomiast rozpoznawalne już przez Spółkę Przejmującą.

1\. Sukcesja uniwersalna na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”).

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej. W myśl art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany, m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału.

Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółkę. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzielaną przewidziane w planie podziału.

2\. Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału, tj. Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku z przydzielonymi składnikami majątku”. Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej, zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną.

W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Części Wydzielanej powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

3\. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Część Wydzielana oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w związku z czym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc uwagi dotyczące sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej do podziału wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem nieskonkretyzowanych praw i obowiązków związanych z Częścią Wydzielaną.

W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie oznaczać będzie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT przed Dniem Podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT od Dnia Podziału włącznie będą natomiast rozpoznawalne już przez Spółkę Przejmującą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   30 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4017.7.2018.2.PH: „Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych/potrącalnych przed dniem wydzielenia. Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą przychód Wnioskodawcy; koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami updop przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą koszty Wnioskodawcy”.
*   13 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.235.2018.1.AG: „Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia do dnia podziału Spółki. Natomiast przychody i koszty podatkowe, powstałe/poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT w i po dniu podziału stanowić będą przychód i koszt Spółki Przejmującej”.
*   20 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.108.2018.1.NL: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością ZCP Wydzielanego uzyskane od dnia podziału do końca przyjętego roku podatkowego należy uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółkę. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami Ksh wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, o którym mowa w art. 531 § 1 Ksh, tj. następstwem generalnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Ksh, plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”) wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej).

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji, czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przed dniem podziału.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest m.in. jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jak i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1.  Obszar X - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów (\`(...)\`) .
2.  Obszar Y - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów (dalej: „Y”).

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z Obszarem Y (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie działalności związanej z obszarem Y nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. Zgodnie z art. 530 § 2, zdanie trzecie Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Ksh, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej zgodnie z art. 8 ust. 6 updop.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed, czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych/ potrącalnych przed dniem wydzielenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji wyłącznie kwestia ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.