Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.474.2018.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: powstanie obowiązku podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami
Słowa kluczowe: administracja-administracja rządowa; przychód; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Xxxxxx z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2017.1.SJ i uznaje, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie kraju, a Jej dochody z tytułu prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki liniowej 19%. Jest także zarejestrowana jako tzw. czynny podatnik VAT. W ramach już prowadzonej działalności m.in. za pomocą specjalistycznych urządzeń rozpoczęła pozyskiwanie jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w szczególności tzw. Bitcoin. Jednostki wirtualnej waluty zbywa (sprzedaje) osobom trzecim w zamian za środki pieniężne w walucie polskiej lub innej.

Wnioskodawczyni zasadniczo pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty, poprzez proces jej „wydobywania”/„wykopywania”. Proces ten polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez Wnioskodawczynię urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela Wnioskodawczyni ekwiwalentne liczby jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Jednostki te nie mają materialnej postaci i są wyłącznie wirtualnym, cyfrowym zapisem. Są one zapisywane i przechowywane bez pośrednictwa osób trzecich na wirtualnym portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku pamięci wirtualnej, lub na przeznaczonej do tego platformie.

Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. Jednostki wirtualnej waluty to znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego, są one jednak, jak już wskazano wyłącznie cyfrowym zapisem. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej ich wartość rynkową. Ich wartość determinowana jest wyłącznie przez rynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany walut, na podstawie których użytkownicy ustalają ich aktualny kurs w odniesieniu do tradycyjnych walut.

Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają substratu materialnego, pełnią one cele zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem jednostek wirtualnej waluty polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, blankietów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawczyni, jak już wskazano, nabyła specjalistyczne urządzenia o dużej mocy obliczeniowej, których to moc wykorzystuje wirtualny serwer/platforma do dokonywania obliczeń rozproszonych – algorytmów matematycznych. W zamian za udostępnienie mocy obliczeniowej wirtualnej platformie/serwerowi tzw. „kopalni”, przydziela ona Wnioskodawczyni ekwiwalentną liczbę wirtualnych jednostek waluty (np. Bitcoin). Opisane urządzenie jest samodzielną jednostką wymagającą do pracy zasilania oraz podłączenia do Internetu, ewentualnie do monitora. Jest to de facto komputer najczęściej z zainstalowanym systemem operacyjnym o dużej mocy obliczeniowej. Urządzenie to zbudowane jest zwykle z procesora, pamięci, przestrzeni dyskowej, karty sieciowej, wiatraków chłodzących, radiatorów oraz tzw. hashboardów, na których umieszczone jest wielu chipów ASIC – układów scalonych dedykowanych do wykonywania obliczeń na bazie określonego algorytmu (np. SHA-256, Scrypt, X11, itp.). Platforma, która wykorzystuje moc urządzeń Wnioskodawczyni do dokonywania algorytmów i która przydziela jednostki wirtualnej waluty, nie pozwala jednak na ich zbycie/sprzedaż. W tym celu, jednostki wirtualnej waluty, tj, zapis cyfrowy, Wnioskodawczyni przenosi na inną platformę, która oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą jednostek wirtualnych walut (zapisu cyfrowego), czyli jest to platforma transakcyjna.

Do transakcji sprzedaży wirtualnej jednostki waluty (zapisu cyfrowego) dochodzi na skutek realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie i przy dokonaniu za nią płatności w walucie tradycyjnej (np. w złotówkach). Oznacza to, że na skutek sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, Wnioskodawczyni uzyska za nią środki pieniężne w wybranej przez siebie walucie. Uzyskane ze sprzedaży jednostki waluty wirtualnej środki pieniężne, Wnioskodawczyni może przelać z platformy transakcyjnej na własny rachunek bankowy prowadzony w banku. W związku z tym, że dla każdego z użytkowników, giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi, nie jest możliwe sporządzenie umowy sprzedaży lub innego dokumentu, który mógłby zostać wykorzystany jako dowód księgowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni w celu prowadzenia ww. działalności nabyła odpowiednie urządzenia, które wykorzystuje w celu otrzymania jednostek wirtualnej waluty w zmian za udostępnienie platformie internetowej ich mocy obliczeniowej. Niewielka część z uzyskanych już wirtualnej jednostki walut została już zbyta, za co uzyskano środki pieniężne (w złotych polskich).

Pozostałe jednostki wirtualnej waluty, które zostały już przydzielone, jak i te które zostaną w przyszłości przydzielone Wnioskodawczyni, zamierza Ona w celu osiągnięcia zysku zbywać w dowolnie wybranym momencie. Czynności te zamierza wykonywać w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawioną aktywność polegającą na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”)?
2.  Czy zbywanie przez Wnioskodawczynię wirtualnych jednostek waluty podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
3.  Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wyłącznie w momencie zbycia jednostek wirtualnej waluty za środki pieniężne wyrażone w walucie polskiej lub obcej?
4.  Czy prawidłowym będzie dokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego?
5.  Czy prawidłowe jest postępowanie w zakresie stosowania amortyzacji według stawki 30% dla urządzenia, które to nabyto w celu pozyskania za ich moc wirtualnych jednostek walut?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wniosku, w części dotyczącej pytania nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment zawarcia transakcji zbycia jednostek waluty wirtualnej, tj. ich sprzedaż, za co Wnioskodawczyni otrzymuje środki pieniężne wyrażone w walucie tradycyjnej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ww. ustawy Wnioskodawczyni winna uznać kwoty, które będą Jej należne z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, tj. należy go określić jako wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu sprzedaży danej jednostki.

Wnioskodawczyni stoi także na stanowisku, że samo pozyskiwanie („wykopanie”) prawa własności jednostek wirtualnej waluty nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest uzyskiwany za niego ekwiwalent w postaci pieniądza. Do momentu zbycia ww. jednostki istnieją jedynie w „świecie wirtualnym”, są jedynie komputerowym zapisem cyfrowym, nie są akceptowanym środkiem płatniczym, a co za tym idzie nie stanowią one żadnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawczyni. Wyłącznym momentem, w którym dojdzie do powstania przychodu podatkowego będzie natomiast moment zawarcia transakcji ich zbycia, tj. sprzedaż jednostki wirtualnej, za co jest uzyskiwane przysporzenie wyrażone w walucie tradycyjnej (np. w złotych). Przychodem jest zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, wartość pieniężna wyrażona w walucie tradycyjnej, która zostanie pozostawiona do Jej dyspozycji na platformie transakcyjnej na skutek zbycia jednostek waluty wirtualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 lutego 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2017.1.SJ, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W dniu 27 marca 2018 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga z dnia 19 marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Xxxxxxxxx w związku z wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2017.1.SJ złożona na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r.. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami należało uznać za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody z działalności gospodarczej zdefiniowane zostały z kolei w art. 14 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez … Bank …. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W przypadku, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, przychód powstaje m.in. w związku ze:

*   sprzedażą kryptowaluty (zamiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. złotówki (PLN), euro (EUR), dolara amerykańskiego (USD),

*   zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę, na towar lub na usługę. Zamianę kryptowaluty należy traktować jako formę jej odpłatnego zbycia, analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych, np. wierzytelności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że ramach prowadzonej działalności m.in. za pomocą specjalistycznych urządzeń rozpoczęła Ona pozyskiwanie jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w szczególności tzw. Bitcoin. Jednostki wirtualnej waluty zbywa (sprzedaje) osobom trzecim w zamian za środki pieniężne w walucie polskiej lub innej. Do transakcji sprzedaży wirtualnej jednostki waluty (zapisu cyfrowego) dochodzi na skutek realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie i przy dokonaniu za nią płatności w walucie tradycyjnej (np. w złotówkach). Oznacza to, że na skutek sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, Wnioskodawczyni uzyska za nią środki pieniężne w wybranej przez siebie walucie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej jest zbywanie (sprzedaż) kryptowalut i Wnioskodawczyni dokonuje takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni powstaje w momencie, w którym dojdzie do zawarcia transakcji ich zbycia, tj. sprzedaży jednostek waluty wirtualnej. Wnioskodawczyni powinna zatem rozpoznawać przychód podatkowy z transakcji sprzedaży kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w momencie zbycia prawa majątkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Xxxxxxx, ul. Xxxxxxxxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres:Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.