Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-452/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-28
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 marca 2013 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości. Osobą sprzedającą był Wnioskodawca, który otrzymał nieruchomość w formie darowizny 27 kwietnia 2011 r., a nieruchomość ta stanowiła jego majątek osobisty. Osobą kupującą był małżonek Wnioskodawcy, jednakże pomiędzy małżonkami panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej wprowadzony umową majątkową małżeńską z 7 czerwca 2010 r. Na mocy zawartej umowy sprzedaży Wnioskodawca sprzedał małżonkowi wyżej opisaną nieruchomość za cenę w kwocie 1.500.000 zł a małżonek Wnioskodawcy oświadczył, że przedmiot tej umowy za podaną cenę kupuje za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. W dniu zawarcia aktu notarialnego strona sprzedająca potwierdziła odbiór od strony kupującej części ceny w wysokości 300.000 zł. Resztę ceny w wysokości 1.200.000 zł strona kupująca zobowiązała się zapłacić w terminie 10 dni z zastrzeżeniem, że środki na zapłatę pozostałej ceny miały pochodzić z kredytu bankowego udzielonego na ten cel małżonkowi Wnioskodawcy. Wydanie nieruchomości miało nastąpić z chwilą zapłaty całości ceny. Do zapłaty pozostałej części ceny nie doszło. Dlatego też 26 lutego 2014 r. został zawarty akt notarialny, na mocy którego strony rozwiązały umowę sprzedaży nieruchomości z uwagi na niewykonanie przez kupującego świadczenia wzajemnego będącego essentialia negotii umowy sprzedaży to jest zapłaty ceny za sprzedaż. W związku z rozwiązaniem umowy małżonek Wnioskodawcy przeniósł zwrotnie własność ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić małżonkowi zapłaconą przez niego część ceny w kwocie 300.000 zł w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Zwrot powyższej należności nastąpił w terminie. Do wydania nieruchomości na rzecz kupującego nigdy nie doszło. Strony oświadczyły, że z tytułu zaistniałej sytuacji nie mają wobec siebie żadnych roszczeń.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że zbycie nieruchomości nastąpiło w 2013 r. a rozwiązanie umowy w 2014 r. powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konieczność zapłaty podatku dochodowego i złożenia deklaracji za 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym przychodu z tego tytułu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera 10-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy (art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Na podstawie umowy sprzedaży z 5 marca 2013 r. Wnioskodawca zbył darowaną mu przed upływem 5 lat nieruchomość. Umowa nie została w całości wykonana, ponieważ nie doszło do zapłaty ceny, nieruchomość nie została wydana, w związku z czym strony rozwiązały umowę, zobowiązując się do zwrotu świadczeń wzajemnych: przeniesienia własności nieruchomości i zwrotu części ceny sprzedaży.

Nie ulega wątpliwości, że umowa z 5 marca 2013 r. została skutecznie zawarta, była ważna i doszło w jej wyniku do przeniesienia własności na małżonka Wnioskodawcy, niezależnie od niewykonania przez strony zobowiązań wzajemnych (brak zapłaty części ceny i niewydanie rzeczy mogły skutkować odpowiedzialnością za nienależyte wykonanie zobowiązań) oraz od późniejszego rozwiązania umowy wolą stron.

Jest również oczywistym, że w związku z rozwiązaniem umowy doszło do ponownego przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę. Należy jednak zwrócić uwagę, że przeniesienie własności nieruchomości oraz zwrot części ceny sprzedaży nastąpił wyłącznie jako skutek rozwiązania poprzednio zawartej umowy i związanego z tym obowiązku zwrotu świadczeń wzajemnych otrzymanych przez strony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sytuacji nie było. Otrzymana kwota miała charakter zaliczkowy, podlegała w późniejszym okresie zwrotowi i nie wyczerpywała ceny nieruchomości dlatego nie może stanowić dochodu. W przypadku zwrotu części ceny sprzedaży nie można również mówić o „odpłatności”, a kwota zwrotu nie stanowi „ceny określonej w umowie” w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis stanowi, że przychodem jest wartość nieruchomości, która powinna odpowiadać wartości rynkowej.

Otrzymana w 2013 r. kwota w wysokości 300.000 zł nie odpowiada wartości nieruchomości a Wnioskodawca nie uzyskał przychodu. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi na zwrot należności małżonkowi Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przychodu.

Podsumowując, rozwiązanie umowy przez strony nie skutkowało odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym w odniesieniu do Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 5 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim małżonkiem umowę sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w formie darowizny 27 kwietnia 2011 r., a nieruchomość ta stanowiła jego majątek osobisty. Pomiędzy małżonkami panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej wprowadzony umową majątkową małżeńską z 7 czerwca 2010 r. W dniu zawarcia aktu notarialnego Wnioskodawca potwierdził odbiór od małżonka części ceny w wysokości 300.000 zł. Resztę ceny w wysokości 1.200.000 zł małżonek zobowiązał się zapłacić w terminie 10 dni z zastrzeżeniem, że środki na zapłatę pozostałej ceny miały pochodzić z kredytu bankowego. Wydanie nieruchomości miało nastąpić z chwilą zapłaty całości ceny. Do zapłaty pozostałej części ceny nie doszło. Dlatego też 26 lutego 2014 r. został zawarty akt notarialny, na mocy którego strony rozwiązały umowę sprzedaży nieruchomości z uwagi na niewykonanie przez kupującego świadczenia wzajemnego, tj. zapłaty ceny za sprzedaż. W związku z rozwiązaniem umowy małżonek Wnioskodawcy przeniósł zwrotnie własność ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić małżonkowi zapłaconą przez niego część ceny w kwocie 300.000 zł w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Zwrot powyższej należności nastąpił w terminie. Do wydania nieruchomości na rzecz kupującego nigdy nie doszło.

Wobec powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Tym samym w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została najpierw zbyta przez Wnioskodawcę 5 marca 2013 r. a następnie 26 lutego 2014 r. doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawcę tej nieruchomości. Dokonana 5 marca 2013 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił całej ceny sprzedaży. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że 5 marca 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, natomiast dzień 26 lutego 2014 r. jest datą ponownego nabycia tej nieruchomości. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że 5 marca 2013 r. nie było odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej w 2011 r. zostało dokonane 5 marca 2013 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowiło podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć zatem należy, że przeniesienie własności nieruchomości rodzi po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W niniejszej sprawie powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część „uzyskanego” przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Natomiast odmienne skutki nastąpią gdy dojdzie do rozwiązania takiej umowy, bowiem wówczas nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

W przypadku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego z chwilą dokonania takiej czynności powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt albowiem zniesione zostały wszystkie skutki powyższej czynności. Fakt zawarcia stosownej umowy, która rozwiązuje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą nieruchomości stanowi podstawę do zniesienia skutków, które powstały w chwili zawarcia umowy sprzedaży 5 marca 2013 r. Jednym z nich było zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego. Tym samym rozwiązanie umowy spowodowało w konsekwencji, że na Wnioskodawcy nie ciąży już zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz nie ciąży obowiązek złożenia zeznania PIT-39.

Podsumowując, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy, a więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego. Okoliczność braku zapłaty przez nabywcę całości ceny za przedmiot sprzedaży nie może niwelować powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktu czy sprzedawca uzyskał cenę sprzedaży. Sama umowa sprzedaży była ważna. Tylko w przypadku nieważności umowy można mówić o tym, że obowiązek podatkowy nie zaistniał. Zatem zawarta 5 marca 2013 r. przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe i jest ważna. Skutkiem podatkowym umowy sprzedaży jest powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze porozumienia stanowi podstawę do uchylenia się od skutków dokonanej czynności. Zawarcie stosownej umowy rozwiązującej umowę sprzedaży spowodowało, że zobowiązanie podatkowe ustało. Natomiast pomimo ustania zobowiązania podatkowego nie wygaśnie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik w konsekwencji faktycznie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, czy też nie.

W przedstawionej sprawie rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości dokonane 26 lutego 2014 r. spowodowało ustanie zobowiązania podatkowego co oznacza, że Wnioskodawca nie miał obowiązku składania zeznania PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe z uwagi na przedstawiony przez niego sposób argumentacji. Po pierwsze – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w omawianej sprawie powstał obowiązek podatkowy ale ustało wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości. Po drugie Wnioskodawca dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po trzecie w omawianej sprawie z uwagi na nabycie nieruchomości w 2011 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przewidujące opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości 19% podatkiem na podstawie art. 30e ustawy a nie 10% podatkiem na podstawie art. 28 ww. ustawy, gdyż taki sposób opodatkowania przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.