Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.275.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: w zakresie: Czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa licencyjna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w części dotyczącej:

*   braku kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ww. ustawy –**jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży usług informatycznych, dostarczając usługi i rozwiązania w zakresie m.in. tworzenia/weryfikacji, usprawnienia oraz wdrożenia oprogramowania (dalej: „Usługi IT”). Ponadto Spółka zajmuje się zarządzaniem projektami oraz świadczy usługi wsparcia technicznego w zakresie rozwiązań dedykowanych dla firm z sektora bankowego.

W ramach świadczonych przez Spółkę Usług IT, występują sytuacje, w których Spółka świadczy usługi oraz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, bezpośrednio od podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) (dalej: „Podmioty Niepowiązane”) uzyskując przychód (wynagrodzenie) z tytułu wykonanych usług bezpośrednio od tych podmiotów.

W sytuacji świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, Spółka ponosi koszty opłaty z tytułu korzystania ze znaku towarowego/logo oraz marki podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot Powiązany”) na podstawie zawartej umowy licencyjnej (dalej: „Licencja”). W ramach uzyskanej od Podmiotu Powiązanego Licencji Spółka ma prawo do posługiwania się znakiem towarowym, logo oraz marką w obszarze prowadzonej działalności w branży świadczonych Usług IT m.in. na następujących obszarach eksploatacji:

*   działalności w zakresie sprzętu komputerowego i oprogramowania;
*   publikowania informacji dotyczących produktów i usług w Internecie;
*   tworzenia różnego rodzaju oprogramowania komputerowego.

Opłata licencyjna jest płacona przez Spółkę wyłącznie w przypadku usług świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Opłata ta jest kalkulowana jako procent wartości sprzedaży netto w zakresie transakcji z Podmiotami Niepowiązanymi oraz płacona na bazie miesięcznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszty ponoszonych opłat z tytułu Licencji nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte od innego podmiotu,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego od wartości sprzedaży netto Usług IT wykonanych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały i nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, jej koszty nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że literalnie koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając bowiem na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, iż opłata za Licencję mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy jedynie odesłaniu do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jeżeli jednak celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu opłaty z tytułu korzystania z określonej wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów opłaty z tytułu Licencji - dzięki którym Wnioskodawca ma prawną możliwość świadczenia Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych (dzięki możliwości korzystania ze znaku towarowego), spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem Usług IT.

Należy bowiem zauważyć, że Licencja uprawnia Spółkę do posługiwania się znakiem towarowym, logo oraz marką Podmiotu Powiązanego w obszarze prowadzonej działalności w branży świadczonych Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych.

Ponadto, zgodnie z wewnętrzną polityką grupy kapitałowej, do której należy Spółka, możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych jest uzależniona od zawarcia umowy licencyjnej i regulowania opłat z powyższego tytułu. Tym samym należy uznać, że opłata za Licencję jest bezpośrednio związana ze świadczeniem Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, jako warunkująca możliwość świadczenia Usług IT.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia w zakresie Licencji wskazuje na to, że cena świadczonych przez Spółkę Usług IT jest skorelowana z kosztami ponoszonymi z tego tytułu. W tym zakresie bezpośredni związek wskazanych kosztów ze świadczonymi Usługami IT przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością sprzedaży (a zatem przychodami) uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych z tytułu Licencji jest kalkulowane jako procent wartości sprzedaży netto w zakresie transakcji z Podmiotami Niepowiązanymi.

Powyższy sposób kalkulacji opłat Licencyjnych ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego sprawia, że ich wysokość jest wprost proporcjonalnie zależna od wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Oznacza to, że koszty opłaty z tytułu korzystania ze znaku towarowego należnej Podmiotowi Powiązanemu (Licencji) uzależnione są od wartości sprzedaży Usługi IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych.

Niewątpliwie zatem wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy świadczonymi Usługami IT a wysokością ponoszonych kosztów. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu Licencji zależy wprost proporcjonalnie od wartości świadczonych Usług IT), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi Usługami IT.

W konsekwencji, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w oparciu o wartość przychodów osiągniętych z tytułu świadczonych (wykonanych) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Niepowiązanych Usług IT, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług IT w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, i w efekcie nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm; dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, iż ww. ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty Licencji nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej, to jednak – jak wskazano powyżej – mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy ww. opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowej Licencji stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży usług informatycznych, dostarczając usługi i rozwiązania w zakresie m.in. tworzenia/weryfikacji, usprawnienia oraz wdrożenia oprogramowania (Usługi IT). Ponadto Spółka zajmuje się zarządzaniem projektami oraz świadczy usługi wsparcia technicznego w zakresie rozwiązań dedykowanych dla firm z sektora bankowego. W ramach świadczonych przez Spółkę Usług IT, występują sytuacje, w których Spółka świadczy usługi oraz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, bezpośrednio od podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (Podmioty Niepowiązane) uzyskując przychód (wynagrodzenie) z tytułu wykonanych usług bezpośrednio od tych podmiotów. W sytuacji świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, Spółka ponosi koszty opłaty z tytułu korzystania ze znaku towarowego, logo oraz marki podmiotu powiązanego (Podmiot Powiązany) na podstawie zawartej umowy licencyjnej (Licencja). W ramach uzyskanej od Podmiotu Powiązanego Licencji Spółka ma prawo do posługiwania się znakiem towarowym, logo oraz marką w obszarze prowadzonej działalności w branży świadczonych Usług IT m.in. na następujących obszarach eksploatacji:

*   działalności w zakresie sprzętu komputerowego i oprogramowania;
*   publikowania informacji dotyczących produktów i usług w Internecie;
*   tworzenia różnego rodzaju oprogramowania komputerowego.

Opłata licencyjna jest płacona przez Spółkę wyłącznie w przypadku usług świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Opłata ta jest kalkulowana jako procent wartości sprzedaży netto w zakresie transakcji z Podmiotami Niepowiązanymi oraz płacona na bazie miesięcznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż Licencja uprawnia Spółkę do posługiwania się znakiem towarowym, logo oraz marką Podmiotu Powiązanego w obszarze prowadzonej działalności w branży świadczonych Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Ponadto, zgodnie z wewnętrzną polityką grupy kapitałowej, do której należy Spółka, możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych jest uzależniona od zawarcia umowy licencyjnej i regulowania opłat z powyższego tytułu. Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia w zakresie Licencji wskazuje na to, że cena świadczonych przez Spółkę Usług IT jest skorelowana z kosztami ponoszonymi z tego tytułu. W tym zakresie bezpośredni związek wskazanych kosztów ze świadczonymi Usługami IT przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością sprzedaży (a zatem przychodami) uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Licencji jest kalkulowane jako procent wartości sprzedaży netto w zakresie transakcji z Podmiotami Niepowiązanymi. Powyższy sposób kalkulacji opłat z tytułu Licencji ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego sprawia, że ich wysokość jest wprost proporcjonalnie zależna od wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Oznacza to, że koszty opłaty z tytułu Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu uzależnione są od wartości sprzedaży Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych. Niewątpliwie zatem wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy świadczonymi Usługami IT a wysokością ponoszonych kosztów. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu Licencji zależy wprost proporcjonalnie od wartości świadczonych Usług IT), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi Usługami IT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

*   braku kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – jest nieprawidłowe,
*   zastosowania do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług IT na rzecz Podmiotów Niepowiązanych, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia, bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.