Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.10.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Czy Wnioskodawca może wybudowane z własnych środków finansowych na cudzym gruncie budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastrukturę techniczną wybudowane za zgodą właściciela gruntu, po przyjęciu do użytkowania tych budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej przez Wnioskodawcę, ująć je jako własne środki trwałe i je amortyzować?
Słowa kluczowe: amortyzacja; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 29 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może wybudowane z własnych środków finansowych na cudzym gruncie budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastrukturę techniczną, po przyjęciu ich do użytkowania, ująć jako własne środki trwałe i je amortyzować (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może wybudowane z własnych środków finansowych na cudzym gruncie budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastrukturę techniczną, po przyjęciu ich do użytkowania, ująć jako własne środki trwałe i je amortyzować. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.10.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) planuje na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej zawrzeć z właścicielem (polską spółka z o.o. - polski podatnik) gruntu niezabudowanego wieloletnią umowę dzierżawy tego gruntu z opcją wykupu tego gruntu, wyrażającej zgodę tego właściciela gruntu na wybudowanie na nim przez Wnioskodawcę budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej w całości na koszt Wnioskodawcy, tj. bez możliwości zwrotu wydatków na ten grunt. Za zgodą właściciela tego gruntu Wnioskodawca na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej planuje z własnych środków wybudować na tym gruncie budynek, budowle, infrastrukturę techniczną, urządzenia wodne oraz ponieść nakłady na dzierżawiony grunt. Nakłady na dzierżawiony grunt będą wyłącznie takie, które zwiększają wartość tego gruntu i w sposób bezpośredni nie zwiększają wartości planowanych do wybudowania na tym gruncie budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej. Każdy z planowanych do poniesienia nakładów będzie opiewać na kwotę przekraczającą 3.500,00 zł. Dla wszystkich elementów planowanej inwestycji (środków trwałych) przewidywany okres używania jest dłuższy niż pięć lat. Wybudowane przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastruktura techniczna ujęte zostaną w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, po ich przyjęciu do użytkowania przez Wnioskodawcę. Nakłady te nie planuje się w żadnej części ujmować bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wydatki (koszty) poniesione na inwestycję w obcy grunt nie będą Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone, w tym przez właściciela ulepszonego dzierżawionego gruntu - środka trwałego. Zgodnie z umową dzierżawy z opcją wykupu gruntu, Wnioskodawca planuje dzierżawiony grunt wykupić (skorzystać z opcji jego wykupu) lub też nie, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca będzie mieć swobodny wybór.

Interpretacja ta nie dotyczy nakładów na zagospodarowanie terenu. Interpretacja w zakresie dotyczącym planowanych nakładów na dzierżawiony grunt obejmuje wyłącznie takie nakłady na grunt, które zwiększają w całości wartość tego gruntu w rozumieniu przepisów prawa mających zastosowanie w tym zakresie w tej sprawie. Planowany do wydzierżawienia grunt znajduje się w Polsce w województwie dolnośląskim.

Z uzupełnienia wniosku z 22 marca 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 29 marca 2017 r.) wynika, że rodzajami nakładów jakie Spółka planuje ponieść na dzierżawiony grunt są nakłady użyteczne na grunt poczynione w celu ulepszenia rzeczy, które wpływają na cechy techniczno-użytkowe gruntu i w następstwie ich poniesienia skutkują wzrostem wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.), a w szczególności w rozumieniu art. 77 ust. 6 tej ustawy, poniesione za zgodą właściciela gruntu. Chodzi o nakłady wpływające na cechy techniczno-użytkowe gruntu takie jak np. zagęszczanie gruntu czy makroniwelacje gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może wybudowane z własnych środków finansowych na cudzym gruncie budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastrukturę techniczną wybudowane za zgodą właściciela gruntu, po przyjęciu do użytkowania tych budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej przez Wnioskodawcę, ująć je jako własne środki trwałe i je amortyzować? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wybudowane z własnych środków finansowych na cudzym gruncie budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastrukturę techniczną wybudowane za zgodą właściciela gruntu, po przyjęciu do użytkowania tych budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastrukturę techniczną przez Wnioskodawcę, ująć je jako własne środki trwałe i je amortyzować.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwaną „u.p.d.o.p.”), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2.  budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastruktura techniczna wybudowane na cudzym gruncie, (\`(...)\`)

\-zwane także środkami trwałymi.

Wydatki na nabycie (wytworzenie) składnika majątku, który spełnia kryteria środka trwałego, powinny być rozliczone poprzez amortyzację. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wprowadzenia składnika majątku do ewidencji, co zasadniczo powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu oddania go do używania. Niezaliczenie składnika majątku do środków trwałych pozbawia możliwości rozliczenia tych wydatków, gdyż nie można ujmować ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 16g ust. 3-5. Przepis ten określa pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastruktura techniczna wybudowana na cudzym gruncie, gdyż te stanowią odrębną grupę środków trwałych. Inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia i zwiększenia jego wartości.

Suma zaewidencjonowanych wydatków (kosztów) takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przejęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji. Dla podejmowania takich inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć zezwolenie (tytuł prawny) od właściciela tegoż środka trwałego. Aby poniesione na takie inwestycje wydatki mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie mogą być one podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócone, np. przez właściciela ulepszonego środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego, muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający temuż środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą inwestycji w obcym środku trwałym, a poniesione na nie wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od okresu używania za środki trwałe uznano budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ma to przede wszystkim miejsce w sytuacji gdy przepisy prawa przewidują, że obiekty trwale połączone z gruntem nie stają się jego częściami składowymi i traktowane są jako odrębne rzeczy, mogące stanowić własność podmiotu, które je wybudował, a nie właściciela gruntu. Z uwagi na wyodrębnienie w ramach art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. budynków, budowli i urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej wybudowanych na cudzym gruncie obok inwestycji w obcym środku trwałym, obie te kategorie środków trwałych należy traktować oddzielnie, co uniemożliwia w stosunku do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie stosowania rozwiązań amortyzacyjnych określonych dla inwestycji w obcych środkach trwałych i na odwrót.

Odrębną od nieruchomości własność stanowią budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastruktura techniczna wybudowane na cudzym gruncie budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków, przez wieczystego użytkownika które stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie (art. 235 k.c.) oraz urządzenia wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, gazowe, energetyczne i podobne, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, stanowią jego własność, a nie właściciela gruntu lub budynku (art. 49 k.c ).

Art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie nie tylko w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu, lecz również gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisach art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia efektów do środków trwałych.

Stosownie do art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Artykuł 16g u.p.d.o.p. określa zasady ustalania przez podatników wartości początkowej tych składników majątku w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, kiedy to najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jedyne odstępstwo od tej generalnej zasady wprowadza przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., określono główne kryteria wyznaczania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Interpretacja nie dotyczy prawidłowości określenia ich wartości początkowej, dlatego kwestia ta nie zostanie omówiona.

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca we własnym zakresie poniesie nakłady inwestycyjne i dlatego zastosowanie znajdą przepisy odnoszące się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o koszt wytworzenia, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wynika to z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem treści art. 16 u.p.d.o.p. Właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku jest jednym z elementów zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm. ) wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wszystkie niezbędne elementy.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Jednak rozpoczęcie amortyzacji nie może nastąpić wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (z zastrzeżeniem ujawnionych środków trwałych), a zakończyć się - później niż w momencie zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.