Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4513-36/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury oraz w zakresie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury,
*   **prawidłowe** – w zakresie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania gazu ziemnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot gazowy w zakresie sprzedaży wyrobów gazowych oraz używa wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja tektury falistej oraz opakowań z tektury.

Spółka do produkcji tektury falistej wykorzystuje specjalistyczną maszynę tzw. tekturnicę. Maszyna ta do swojej pracy potrzebuje źródła energii cieplnej. Jest nim para wodna wytwarzana przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Wytworzona para wodna o temperaturze około 200 stopni Celsjusza i o ciśnieniu 16 bar wykorzystywana jest do następujących celów:

1.  W module F(…) do podgrzania wstęgi papieru, walców ryflowanych formujących tzw. falę oraz do podgrzania walca biorącego udział w procesie sklejania warstw papieru (warstwy płaskiej i warstwy pofalowanej). Ilość tych modułów w całości maszyny wynosi 2.
2.  W sklejarce podwójnej (tzw. moduł GU) do podgrzania wcześniej wytworzonych wstęg warstw płaskiej i pofalowanej oraz warstwy tzw. pokryciowej, która jest zewnętrzną warstwą tektury widoczną w opakowaniu dla klienta finalnego.
3.  Do sklejenia i wysuszenia gotowej tektury z warstw wytworzonych we wcześniejszych modułach, w tzw. module DF.

Para wodna w pierwszym etapie produkcji jest dostarczana poprzez układy regulacji do dwóch modułów F(…) tzw. MF. W modułach tych para wodna wykorzystywana jest do podgrzewania walców papierniczych, które to z kolei służą do podgrzewania wstęgi papieru (czyli papieru rozwijanego z bel papieru o szerokościach od 200 cm do 280 cm). Para wodna wykorzystywana jest również do podgrzania walców ryflowanych, które formują wstęgę papieru w tzw. falę (widoczną w przekroju poprzecznym tektury falistej).

Tak przygotowane dwie wstęgi transportowane są przez pomosty i system walców podgrzewających do modułu sklejarki podwójnej (tzw. moduł GU), gdzie jest nakładana odpowiednia warstwa kleju. Następnie wstęgi te wprowadzane są do modułu DF, w którym następuje formowanie wstęg papieru we wstęgę gotowej tektury falistej. W module tym para wodna wykorzystywana jest najpierw w procesie sklejenia warstw papieru w tekturę, a następnie służy do wysuszeniu wstęgi tektury falistej.

Z powyższego opisu wynika jednoznacznie, że gaz ziemny spalany w kotle parowym służy do wytworzenia technologicznej pary wodnej inicjującej powstanie procesów chemicznych tj. w szczególności: podgrzanie wstęgi papieru, formowanie wstęgi (fali), sklejanie i wysuszanie wstęgi tektury falistej. Należy zauważyć, że procesy te nie mają na celu ogrzania pomieszczeń a stricte wytworzenie tektury.

Oprócz wykorzystania pary wodnej w procesie technologicznym Spółka wykorzystuje parę wodną także do celów grzewczych. Z głównego rozdzielacza parowego część pary zostaje skierowana do reduktora ciśnienia (reduktor obniża ciśnienie z 16 bar do poziomu 3,5 bara). Przy rozdzielaczu parowym Spółka nie posiada zamontowanego licznika pomiarowego, który wskazywałby jaka ilość energii cieplnej przeznaczona jest na cele technologiczne (produkcyjne), a jaka na cele grzewcze. Po zmniejszeniu ciśnienia pary wodnej, zostaje ona skierowana do wymienników ciepła. Podgrzana woda z wymienników ciepła zostaje skierowana do systemu ogrzewania, który ogrzewa pomieszczenia biurowe, jak również nagrzewnice na hali produkcyjnej. Podstawowym źródłem ogrzewania hali produkcyjnej jest ciepło wydzielane przez tekturnicę w procesie technologicznym (jako efekt uboczny technologii wytwarzania tektury) oraz ciepło oddawane przez wyprodukowaną tekturę falistą. Wyprodukowana tektura falista musi przejść obowiązkowy proces schładzania do temperatury otoczenia – jest ona magazynowana w tylnej części hali produkcyjnej i w tym czasie oddaje ona temperaturę do otoczenia. Schłodzenie do temperatury otoczenia hali jest konieczne, aby tektura ta mogła zostać przetworzona przez kolejne maszyny produkcyjne.

Ponadto na hali produkcyjnej zainstalowane są dodatkowe nagrzewnice, które pozwalają dogrzać hale do temperatury wymaganej przez przepisy prawa pracy.

Dodatkowo para o ciśnieniu 3,5 bara jest wykorzystywana do podgrzania ciepłej wody użytkowej – woda ta jest używana do celów socjalno-bytowych pracowników (prysznice, łazienki, kuchnie).

Ilość zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego ustalana jest na podstawie otrzymanej od zewnętrznego dostawcy faktury. Faktura ta zawiera wyszczególnioną pozycję wskazującą na rzeczywisty pobór przez Spółkę gazu ziemnego (ustaloną na podstawie liczników pomiarowych).

Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży gazu ziemnego na rzecz spółki „A”, która zużywa go w całości na cele opałowe (grzewcze). Gaz ten dostarczany jest do tego podmiotu rurociągiem wewnętrznym, który posiada zamontowany licznik pomiarowy.

Na podstawie wskazań tego licznika Spółka prowadzi ewidencję ilości zużycia przez „A” gazu ziemnego a także oblicza należny do zapłaty z tego tytułu podatek akcyzowy. „A” posiada status finalnego nabywcy gazowego.

Wnioskodawca również od części gazu ziemnego, która w odpowiedniej części przypada na jego własne cele opałowe (grzewcze), oblicza należny do zapłaty podatek akcyzowy i wpłaca go do urzędu celnego.

W części odpowiadającej zużyciu gazu ziemnego na cele technologiczne (produkcyjne), Spółka nie oblicza i nie wpłaca podatku akcyzowego ponieważ jest zdania, że zużyty w tej części gaz ziemny nie jest przeznaczony na cele opałowe (jako paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych) ani na cele napędów silników spalinowych (jako paliwo silnikowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych). Jej zdaniem do zużycia tego gazu, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 0 zł.

Jak zostało wskazane wyżej, Spółka nie posiada licznika pomiarowego wskazującego jaka ilość energii cieplnej jest przekazywana na cele grzewcze a jaka na cele produkcyjne (do tekturnicy), a przez to nie ma ona możliwości określenia w sposób bezpośredni jaka ilość gazu zużyta jest na ww. cele. Dla określenia jaka część gazu wykorzystana została na cele produkcyjne, a jaka na cele opałowe (grzewcze) Spółka wykorzystuje właściwość polegającą na tym, że konstrukcje budynków przemysłowych Spółki i „A” są praktycznie identyczne (rozwiązania projektowane przez to samo biuro projektowe). Właściwość ta pozwoliła przyjąć założenie, że do wyliczenia ilości zużycia gazu w Spółce na cele opałowe (grzewcze) używa się klucza proporcjonalnego do powierzchni obiektów ogrzewanych w „A”. Jeżeli więc powierzchnia budynku Spółki jest 6,54 razy większa od powierzchni budynku „A” , to przyjmuje się, że za dany okres Spółka zużyła 6,54 razy więcej gazu na cele opałowe (grzewcze) niż „A”.

Przykładowo:

*   „A” zużyła w styczniu na cele opałowe (grzewcze) 10.000,00 m3 gazu;
*   Spółka otrzymała fakturę od zewnętrznego dostawcy gazu, z której wynika że w styczniu zużyła 110.000,00 m3 gazu;
*   Zatem w styczniu Spółka zużyła na cele produkcyjnej na cele opałowe (grzewcze) 100.000,00 m3 gazu (110.000,00 m3\-10.000,00 m3 = 100.000,00 m3);
*   Wobec powyższego przyjmuje się, że Spółka zużyła na cele opałowe (grzewcze) 65.400,00 m3 gazu (10.000,00 m3\* 6,54) natomiast na cele produkcyjne 34.600,00 m3 gazu (100.000,00 m3 - 65.400,00 m3 = 34.600,00 m3).

Zgodnie więc z powyższym przykładem, Wnioskodawca oblicza podatek akcyzowy należny do zapłaty od gazu zużytego na cele opałowe (grzewcze). Podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku jest ilość zużytego gazu w wielkości 65.400,00 m3. Natomiast do gazu zużytego do produkcji tektury (34.600,00 m3) zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy o podatku akcyzowym gaz ziemny zużywany przez Wnioskodawcę do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy?
2.  Czy stosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle ustawy o podatku akcyzowym gaz ziemny zużywany przez niego do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy.
2.  Stosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy.
3.  Wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Ad. 1. i 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, określono, iż wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00 (gaz węglowy), 2711 11 00 (gaz ziemny wstanie skroplonym), 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), 2711 29 00 (pozostałe węglowodory w stanie gazowym) i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Jednocześnie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyróżnione są kategorie wyrobów energetycznych, do których należą m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Ustawodawca wprowadził kategorię paliw opałowych, za które art. 86 ust. 3 ww. ustawy uznaje wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyjątkiem wyrobów energetycznych uznanych za paliwa silnikowe.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, import tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego, a także użycie tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą objęto również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych : przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji ani nie wyjaśniają sformułowania „przeznaczonych do celów opałowych”. W związku z tym należy uznać, iż dla prawidłowej wykładni pojęcia „przeznaczonych do celów opałowych”, należy oprzeć się na znaczeniu językowym. Pojęcia „opał” i „opałowy” oznaczają:

*   „opał” – to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś „opałowy” – materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997),
*   „opał” – należy rozumieć materiał grzewczy; palenie w piecu; ogrzewanie, (internetowy słownik języka polskiego, źródło: 1 http://sjp.pl-występowanie: Słownik ortograficzny języka polskiego – Muza 2001, 2005, 2006-T.Karpowicz),
*   „opał” – to czym się ogrzewa pomieszczenie, czym się pali w piecu, w kuchni itp. (Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA).

Na postawie wykładni literalnej należy stwierdzić, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (np. wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy.

W przedstawionym przez Spółkę procesie następuje spalanie przedmiotowego gazu w wyniku czego wytworzona zostanie energia cieplna w postaci pary wodnej, która wykorzystywana jest następnie przez Spółkę do dwóch celów:

*   opałowych (grzewczych);
*   produkcyjnych (wytwarzanie tektury).

Wnioskodawca oblicza w jakiej części zużyty gaz służy do celów opałowych (grzewczych) i od tej części oblicza on należny do zapłaty podatek akcyzowy. W tym celu posługuje się kluczem podziału, o którym mowa wstanie faktycznym. Istotny jest w tym przypadku fakt, że Spółka posługując się kluczem podziału użytego gazu na cele produkcyjne i opałowe (grzewcze) opodatkowuje podatkiem akcyzowym nie tylko tę część zużytego gazu ziemnego, która posłużyła w sposób bezpośredni do ogrzania budynku Spółki (poprzez wymienniki ciepła) oraz do podgrzania wody na cele socjalno-bytowych, ale także tę część gazu, która posłużyła do wytworzonej energii cieplnej, która pośrednio przyczynia się do ogrzania hali produkcyjnej Spółki. Tekturnica bowiem przy okazji wytwarzania tektury ogrzewa także halę produkcyjną, dzięki czemu Wnioskodawca w mniejszym zakresie musi korzystać z ogrzewania za pomocą wymienników ciepła. Osiągnięcie efektu całościowego opodatkowania gazu zużytego na cele opałowe wynika bowiem z stosowania klucza podziału, o którym mowa w stanie faktycznym. Możliwość jego stosowania wynika z faktu, iż budynki Spółki oraz „A” pod względem konstrukcyjnym są praktycznie identyczne, z tą tylko różnicą, że budynki Spółki są 6,54 razy większe od budynków „A”. Mając więc na uwadze ten fakt oraz okoliczność, iż „A” wykorzystuje gaz wyłącznie na cele opałowe należy stwierdzić, że stosowany klucz podziału umożliwia całościowe wyodrębnienie gazu zużytego na cele opałowe oraz na cele produkcyjne.

Na uwadze należy mieć także to, że podstawowym zadaniem tekturnicy nie jest ogrzewanie pomieszczeń a produkcja tektury. Dlatego też część energii cieplnej, która jest niezbędna do zainicjowania procesów chemicznych, tj. w szczególności: podgrzanie wstęgi papieru, formowanie wstęgi (fali), sklejanie i wysuszanie wstęgi tektury falistej zdaniem Spółki nie spełnia celu opałowego. Zużyty w tym zakresie gaz ziemny nie służy bowiem do ogrzewania pomieszczeń ale jak wskazano wyżej do inicjowania procesów chemicznych niezbędnych do wytworzenia tektury falistej.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż wykorzystywanie gazu ziemnego do wytwarzania energii cieplnej wykorzystywanej w procesie wytwarzania tektury, nie można uznać za wykorzystanie (przeznaczenie) ww. gazu na cele opałowe. Oznacza to, że ww. gaz nie będzie opodatkowany stawką zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawką podatku 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca, z uwagi na przedstawione wyjaśnienia uważa, że stosowany klucz podziału zużycia gazu na cele produkcyjne i opałowe (grzewcze) jest prawidłowy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju, który w szczególności:

1.  dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym, podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności.

Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że fakt dokonywania sprzedaży gazu ziemnego „A” oraz stosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł od gazu zużytego do celów produkcyjnych tektury skutkuje obowiązkiem poinformowania naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury,
*   **prawidłowe** – w zakresie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, określenie „wyroby akcyzowe” oznacza – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.W załączniku nr 1 do ustawy, pod pozycją 28 z kodem CN 2711 znajduje się – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę – może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot gazowy w zakresie sprzedaży wyrobów gazowych oraz używa wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja tektury falistej oraz opakowań z tektury.

Spółka do produkcji tektury falistej wykorzystuje specjalistyczną maszynę tzw. tekturnicę. Maszyna ta do swojej pracy potrzebuje źródło energii cieplnej. Jest nim para wodna wytwarzana przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Para wodna w pierwszym etapie produkcji jest dostarczana poprzez układy regulacji do dwóch modułów F(…) tzw. MF. W modułach tych para wodna wykorzystywana jest do podgrzewania walców papierniczych, które to z kolei służą do podgrzewania wstęgi papieru. Para wodna wykorzystywana jest również do podgrzania walców ryflowanych, które formują wstęgę papieru w tzw. falę.

Z powyższego opisu wynika jednoznacznie, że gaz ziemny spalany w kotle parowym służy do wytworzenia technologicznej pary wodnej inicjującej powstanie procesów chemicznych tj. w szczególności: podgrzanie wstęgi papieru, formowanie wstęgi (fali), sklejanie i wysuszanie wstęgi tektury falistej. Należy zauważyć, że procesy te nie mają na celu ogrzania pomieszczeń a stricte wytworzenie tektury.

Oprócz wykorzystania pary wodnej w procesie technologicznym Spółka wykorzystuje parę wodną także do celów grzewczych. Z głównego rozdzielacza parowego część pary zostaje skierowana do reduktora ciśnienia (reduktor obniża ciśnienie z 16 bar do poziomu 3,5 bara). Przy rozdzielaczu parowym Spółka nie posiada zamontowanego licznika pomiarowego, który wskazywałby jaka ilość energii cieplnej przeznaczona jest na cele technologiczne (produkcyjne), a jaka na cele grzewcze. Po zmniejszeniu ciśnienia pary wodnej, zostaje ona skierowana do wymienników ciepła. Podgrzana woda z wymienników ciepła zostaje skierowana do systemu ogrzewania, który ogrzewa pomieszczenia biurowe, jak również nagrzewnice na hali produkcyjnej. Podstawowym źródłem ogrzewania hali produkcyjnej jest ciepło wydzielane przez tekturnicę w procesie technologicznym (jako efekt uboczny technologii wytwarzania tektury) oraz ciepło oddawane przez wyprodukowaną tekturę falistą. Wyprodukowana tektura falista musi przejść obowiązkowy proces schładzania do temperatury otoczenia – jest ona magazynowana w tylnej części hali produkcyjnej i w tym czasie oddaje ona temperaturę do otoczenia. Schłodzenie do temperatury otoczenia hali jest konieczne, aby tektura ta mogła zostać przetworzona przez kolejne maszyny produkcyjne.

Ponadto na hali produkcyjnej zainstalowane są dodatkowe nagrzewnice, które pozwalają dogrzać hale do temperatury wymaganej przez przepisy prawa pracy.

Dodatkowo para o ciśnieniu 3,5 bara jest wykorzystywana do podgrzania ciepłej wody użytkowej – woda ta jest używana do celów socjalno-bytowych pracowników (prysznice, łazienki, kuchnie).

Ilość zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego ustalana jest na podstawie otrzymanej od zewnętrznego dostawcy faktury. Faktura ta zawiera wyszczególnioną pozycję wskazującą na rzeczywisty pobór przez Spółkę gazu ziemnego (ustaloną na podstawie liczników pomiarowych).

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie gazu ziemnego do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej w procesie technologicznym opisanym we wniosku nie należy traktować jako zużycia wyrobu energetycznego do celów opałowych, a tym samym gaz zużywany do celów produkcyjnych (wytwarzania tektury), winien być opodatkowany stawką akcyzy 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy.

Kluczowe dla sprawy jest zatem rozstrzygnięcie czy gaz ziemny (wyrób energetyczny) zużywany w opisanym procesie produkcyjnym do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej do wytwarzania tektury jest wyrobem przeznaczonym (zużywanym) do celów opałowych.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”.

Zgodnie zaś z „Nowym słownikiem języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to „materiał służący do opalania, to czym się pali”, a opałowy to „nadający się na opał, służący do opalania”. W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, że mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej. Zużyciem gazu na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie gazu na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji celu opałowego, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności w definiowaniu tego pojęcia przez poszczególne państwa członkowskie. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe”, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Takie rozumienie „celu opałowego” potwierdził również NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1172/09 podkreślając, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. NSA podkreślił, że pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w procesie technologicznym, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna zużywana do wytwarzania tektury, to gaz ten zostaje zużyty do celów opałowych. W opisanej sprawie bezsprzecznie gaz używany jest w celu uzyskania ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie czego wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody i powstaje para wodna wykorzystywana w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury.

Stosownie do powyższego, cel dla którego Wnioskodawca zużywa gaz jest celem opałowym, gdyż służy do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury. Celem spalania opisanego we wniosku jest uzyskanie energii cieplnej w celu wytworzenia pary wodnej. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że zużycie gazu w opisanym procesie wytwarzania tektury nie służy do celów opałowych i jego zużycie należy traktować jako zużycie wyrobu energetycznego przeznaczonego do celów innych niż opałowe.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do zużywanego gazu do wytworzenia energii cieplnej niezbędnej do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie wytwarzania tektury – ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy znajduje w pełni swoje oparcie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 3/15 dotyczącym wykorzystania gazu ziemnego do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej w dalszym etapie produkcji wyrobu finalnego.

Odpowiadając zatem na pytanie 1 i 2 należy wskazać, że skoro, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 0% – na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy – gdyż Wnioskodawca zużywa gaz do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury czyli na cele opałowe, tym samym rozpatrywanie czy prawidłowy jest stosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe i produkcyjne jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Pośredniczący podmiot gazowy zamierzający prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych, zamiast zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R, jest obowiązany pisemnie powiadomić o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Takie powiadomienie powinno zawierać dane podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności:

*   imię i nazwisko lub jego nazwę,
*   adres jego siedziby lub zamieszkania,
*   NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu.

W powiadomieniu podmiot powinien również określić rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym odnośnie pytania trzeciego zauważa się, że Wnioskodawca dokonuje zarówno zużycia gazu na potrzeby własne jak i sprzedaży gazu ziemnego na rzecz spółki „A”, która zużywa go w całości na cele opałowe (grzewcze). Gaz ten dostarczany jest do tego podmiotu rurociągiem wewnętrznym, który posiada zamontowany licznik pomiarowy. Na podstawie wskazań tego licznika Spółka prowadzi ewidencję ilości zużycia przez „A” gazu ziemnego a także oblicza należny do zapłaty z tego tytułu podatek akcyzowy. „A” posiada status finalnego nabywcy gazowego.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że postąpił on prawidłowo informując właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji.