Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-735/10/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-28
Teza: w zakresie uznania czy przekazanie nieruchomości gruntowej na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i określenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010r. (data wpływu 29 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2010r. (data wpływu 6 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy przekazanie nieruchomości gruntowej na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy przekazanie nieruchomości gruntowej na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia podstawy opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2010r. (data wpływu 6 grudnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 listopada 2010r. znak IBPP3/443-735/10/KO, IBPBI/2/423-1269/10/MO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność opodatkowaną od 26 października 2004r. oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (pdop). Spółka rozlicza VAT na zasadach ogólnych. Podatek pdop płaci metodą uproszczoną. Jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów jest X reprezentująca Skarb Państwa. X jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1996r.

W sierpniu 2010r. Spółka zawarła umowę z X, na mocy której Spółka oddała dla X do bezpłatnego używania na 30 lat (w celu realizacji przez X inwestycji polegającej na zabudowie budynkiem o przeznaczeniu hotelowym oraz dalszego wykorzystywania nieruchomości inwestycyjnej w okresie obowiązywania niniejszej umowy) nieruchomość gruntową obejmującą działki o numerach ewidencyjnych 14/57-74 oraz 14/81 o łącznej powierzchni 1,4195 h.

Stosownie do regulacji zawartych w przedmiotowej umowie Spółka obciąża X podatkiem od nieruchomości (nota księgowa). X ponosi koszty utrzymania nieruchomości (media, itp.) oraz działa jako inwestor ponosząc wszystkie koszty inwestycji.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT narzucił obowiązek ustalenia dla tej czynności (bezpłatnego użyczenia) podstawy do naliczenia podatku VAT. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1-4 zaistniała konieczność wyznaczenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie do wartości rynkowej. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej". Zastosowano stawkę określoną Zarządzeniem Nr 920/09 Prezydenta Miasta z dnia 30 grudnia 2009r. w wysokości 1,10 zł netto za 1 m2 (tj. wydzierżawienie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa pod cele inwestycyjne do 1 roku, po roku stawka zostanie określona na podstawie zarządzenia na rok kolejny. Stawka ta oscyluje wokół wartości stawek rynkowych za dzierżawę gruntu w regionie woj. y stosowanej przez inne podmioty przy tego typu transakcjach).

Podstawa opodatkowania wynosi 1,10 zł/ 1 m2 x 14195 m2 = 15.614,50 zł/miesięcznie. Od tak ustalonej podstawy Spółka płaci podatek VAT 22% wystawiając na koniec każdego miesiąca wewnętrzną fakturę VAT. Podatek ten Spółka księguje w koszty niestanowiące kosztu podatkowego.

Spółka ma jednak wątpliwość czy prawidłowo nalicza i płaci podatek VAT jako oddający w nieodpłatne użyczenie, bowiem;

1.  Przy nabyciu nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem bezpłatnego użyczenia Spółka miała prawo i odliczyła naliczony podatek VAT. Przy dokonywaniu drobnych (sporadycznych) zakupów usług na utrzymanie tej nieruchomości (np. wywóz śmieci) Spółka również odliczała VAT naliczony (oczywiście przed zawarciem umowy użyczenia).
2.  Według Spółki nieodpłatne przekazanie działki dla X na budowę hotelu na 30 lat ma związek z prowadzoną działalnością gdyż:
    1.  "Umowa Spółki" definiuje zakres realizacji działań przez Spółkę m.in. w oparciu o ustawę o zakwaterowaniu sił zbrojnych (organizacja usług internatowych dla Wojska Polskiego),
    2.  Zakres działalności podstawowej Spółki obejmuje współdziałanie z X w zakresie organizacji pobytów hotelowych dla sił zbrojnych, a także dla pracowników X (specjalne ceny promocyjne),
    3.  Realizacji zobowiązań paragrafu 1 umowy bezpłatnego użyczenia zawartej pomiędzy X, a Spółką, a mianowicie "wypełnienia zobowiązania zawartego w dniu 13 kwietnia 2005 pomiędzy rządem RP a Dowództwem dotyczącego budowy na terytorium Polski hotelu na rzecz NATO oraz realizacji polecenia MON z dnia 14 września 2009r. o powierzeniu budowy powyższego hotelu X. Równocześnie Zarząd Spółki oświadcza, że wyraża zainteresowanie partycypacją w realizacji powyższej inwestycji poprzez przeznaczenie na ten cel nieruchomości",
    4.  Paragrafu 2, pkt 4 umowy - po rozwiązaniu umowy Spółka ma prawo żądać od X przeniesienia własności zakończonej inwestycji odpłatnie do Spółki lub w formie aportu,
    5.  Sfinalizowana wspólna inwestycja Spółki i X może być w przyszłości zarządzana przez Spółkę w zakresie obsługi hotelowej i biznesowej (jest to kwestia przyszłych uregulowań - trwają rokowania w sprawie eksploatacji inwestycji).

Względy j. w. wskazują na ścisły związek sprawy działki z działalnością Spółki i X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sposób ustalenia przez Spółkę podstawy do VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia w tym przypadku można uznać za prawidłowy i nie będzie zakwestionowany przez organy podatkowe?

Czy Spółka postępuje prawidłowo płacąc podatek VAT z tytułu umowy bezpłatnego użyczenia będąc stroną oddającą w używanie przedmiotową nieruchomość gruntową? Czy może wyłączyć tą czynność z opodatkowania VAT?

Czy argumenty przytoczone przez Spółkę są wystarczające na wskazanie, iż to bezpłatne użyczenie ma związek z prowadzoną działalnością? Czy argumentacja Spółki będzie wystarczająca dla organów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia przez Spółkę podstawy poprzez odwołanie do wartości rynkowej jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka postępuje nieprawidłowo płacąc podatek VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż aby świadczenie podlegało opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  brak związku świadczonych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz
2.  istnienie prawa do obniżenia w całości lub części kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie ma związek z prowadzoną działalnością. VAT przy nabyciu działki był odliczony. Od dnia zawarcia umowy bezpłatnego użyczenia Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z przekazaną nieodpłatnie nieruchomością poza podatkiem od nieruchomości, który w konsekwencji płaci X na podstawie noty księgowej wystawionej przez Spółkę. A więc nie ma kosztów, od których VAT byłby odliczany i nie ma przychodu z tytułu wynajmu działki dla X (bezpłatne użyczenie). Zdaniem Wnioskodawcy nie spełnienie pierwszego warunku zwalnia Spółkę z obowiązku naliczania i zapłaty podatku VAT.

Przytoczone argumenty są wystarczające na wskazanie, iż bezpłatne użyczenie działki pod budowę hotelu ma związek z prowadzoną działalnością i organy podatkowe uznają je za wystarczające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo ETS. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket ETS wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie ETS, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W myśl art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu (wydzierżawiającemu) przez użytkownika kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą aktualnego użytkownika. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego użytkownika stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy o korzystanie z nieruchomości, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża korzystającego.

Jeżeli zatem Wnioskodawca przyjmuje podatek od nieruchomości, jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi - usługi korzystania z nieruchomości, nie zaś jako szereg dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, które kształtują kwotę żądaną od nabywcy, to w konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatek od nieruchomości, stanowi uzupełniający obok należności za korzystanie z nieruchomości element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji podatek od nieruchomości należy bowiem traktować jako kwotę należną z tytułu świadczonej usługi (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w sierpniu 2010r. zawarła umowę z X, na mocy której Spółka oddała X do używania na 30 lat nieruchomość gruntową obejmującą działki o numerach ewidencyjnych 14/57-74 oraz 14/81. Stosownie do regulacji zawartych w przedmiotowej umowie Spółka obciąża X podatkiem od nieruchomości (nota księgowa).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż opisana we wniosku czynność użyczenia nieruchomości gruntowej obejmująca działki o numerach ewidencyjnych 14/57-74 oraz 14/81 jest czynnością odpłatną, ponieważ na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca obciąża X równowartością kwoty odpowiadającej wartości podatku od nieruchomości. Tym samym warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, iż świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. W konsekwencji należy wskazać, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że oddał grunt w bezpłatne użyczenie.

Zatem w opisanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i świadczona usługa przez Wnioskodawcę na rzecz X będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania będzie kwota należna Wnioskodawcy wynikająca z zawartej umowy, na podstawie której oddał nieruchomość w używanie na 30 lat. Kwota ta jak wynika z umowy stanowi równowartość kwoty podatku od nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania art. 29 ust. 9, jak i również art. 32, gdyż dla czynności użyczenia nieruchomości została określona kwota należna (tj. równowartość kwoty podatku od nieruchomości) w zawartej umowie cywilnoprawnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.