Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-102/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012r. (data wpływu 25 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. (data wpływu 25 kwietnia 2012r.) oraz pismem z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 15 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. (data wpływu 25 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 kwietnia 2012r. znak: IBPP1/443-102/12/BM oraz pismem z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 15 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 kwietnia 2012r. znak: IBPP1/443-102/12/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 września 2011r. zawarta została Umowa o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, zwanym dalej Spółką, a Uniwersytetem W. zwanym dalej Wydziałem. Z analizy § 1 umowy wynika, że Wydział prowadzi Podyplomowe Studia Menadżerskie w zakresie Rachunkowości Międzynarodowej. Nauka na studiach trwała będzie dwa semestry w systemie zaocznym. Zajęcia dydaktyczne prowadzone będą przez nauczycieli akademickich Wydziału oraz zaakceptowanych przez Wydział wykładowców zaproponowanych przez Spółkę. Absolwenci Studiów po zaliczeniu semestrów i zdaniu egzaminu końcowego otrzymają świadectwo ukończenia Podyplomowych Studiów Menadżerskich w zakresie Rachunkowości Międzynarodowej. § 2 umowy stanowi, że w ramach współpracy Spółka wykonywać będzie między innymi następujące czynności:

*   przygotowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących studiów,
*   zapewnienie sal dydaktycznych,
*   drukowanie bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych,
*   obsługa administracyjno-księgowa studiów,
*   dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla wykładowców i pokrywanie pozostałych bieżących kosztów związanych z działalnością dydaktyczną,
*   obsługa rekrutacji.

Obowiązki Wydziału określone w § 3 umowy obejmują całą merytoryczną i dydaktyczną stronę związaną z organizacją Studiów, polegającą na merytorycznym opracowaniu programu i planu studiów, zapewnieniu kadry dydaktycznej posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe, koordynowaniu funkcjonowania Studiów i pełnieniu nadzoru dydaktycznego, pobieraniu opłat za zajęcia dydaktyczne, wydawaniu decyzji o przyjęciu bądź nieprzyjęciu kandydatów na studia, a także zawieraniu umów o warunkach odpłatności za studia.

Paragraf 6 umowy poświęcony został sprawom finansowym. Wynika z niego, że opłatę za studia o specjalizacji Rachunkowość Międzynarodowa ustalono w wysokości 5500 zł – Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wyceniono na 60% brutto każdej wpłaty z tytułu czesnego. Rozliczenie stron następować będzie na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, w terminie 14 dni od ich doręczenia. Z kwoty tej Spółka zobowiązana jest pokryć koszt udostępnienia sal dydaktycznych, honoraria wykładowców, obsługę administracyjno-księgową, druk bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych, inne koszty związane z procesem dydaktycznym oraz koszty związane z rekrutacją.

Wnioskodawca jest wpisany do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod nr ewidencyjnym 4430.2.8.2011.MKJ.

Usługę kształcenia na rzecz słuchaczy świadczy Uniwersytet W. (uczelnia wyższa odpowiada za organizację procesu kształcenia, nadzór merytoryczny i wydawanie dyplomów) we współpracy z Wnioskodawcą.

Fakturę za usługi kształcenia Uniwersytet W. wystawia na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach umowy ze słuchaczami wystawia im fakturę ostateczną za usługi edukacyjne. Zapłata za świadczone usługi – czesne przesyłane jest w kolejności odwrotnej. Najpierw słuchacze wpłacają czesne na rachunek Spółki, a następnie Spółka – Wnioskodawca przekazuje je w pełnej wysokości na rachunek Uczelni.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką i Uczelnią, Spółka w ramach współpracy wykonuje na rzecz Uczelni czynności wymienione w § 2 umowy (czynności opisane we wniosku). Za ich wykonanie otrzymuje na podstawie § 6 od Uczelni należność w wysokości 60% brutto każdej wpłaty z tytułu czesnego. Płatność następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już przedstawiono we wniosku, usługa świadczona przez Spółkę w ramach współpracy z Uczelnią na podstawie zawartej umowy jest również usługą kształcenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Uczelnia wystawia na Wnioskodawcę fakturę VAT za całą kompleksową usługę kształcenia obejmującą czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określone w § 2 umowy i czynności wykonywane przez Uczelnię określone w § 3 umowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której Uczelnia wystawia na Wnioskodawcę fakturę VAT tylko na świadczone przez Uczelnie usługi określone w § 3 umowy.

Uczelnia kupuje od Wnioskodawcy usługi związane z organizacją kształcenia i następnie całą kompleksową usługę kształcenia sprzedaje Wnioskodawcy, który te usługę sprzedaje słuchaczom.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której Uczelnia sprzedaje Wnioskodawcy tylko usługi wykonywane przez nią na podstawie § 3 umowy, a Wnioskodawca „dodaje" do tego wykonywane przez siebie czynności polegające na organizacji procesu kształcenia określone w § 2 umowy i sprzedaje kompleksową usługę kształcenia na rzecz słuchaczy.

Wnioskodawca w zakresie czynności wymienionych w § 2 umowy lub w zakresie kompleksowej usługi kształcenia na studiach podyplomowych świadczonej na rzecz słuchaczy jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje usługi kształcenia wspólnie z Uczelnią jako jednostka objęta systemem oświaty i nie jest możliwe, aby wykonywał te usługi jako jednostka nie objęta systemem oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z art. 43 poz. 1 pkt 26a ustawy o VAT oraz definicji zawartych w art. 2 ustawy o systemie oświaty wynika, że w przypadku, gdy podmiot dokona rejestracji i uzyska status placówki kształcenia ustawicznego będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako jednostka objęta systemem oświaty w zakresie działalności tej placówki.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji placówek oświatowych określonych w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. Jest więc jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już przedstawiono we wniosku, usługa świadczona przez Spółkę w ramach współpracy z Uczelnią na podstawie zawartej umowy jest usługą kształcenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu W. mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku VAT mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z powyższym należy sięgnąć do języka powszechnego, jak również do teorii nauk pedagogicznych i teorii wychowania. Słownik języka polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności", „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności", „rozwijać cechy charakteru" („Słownik języka polskiego PWN" pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005). W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Podobne stanowisko jest wypracowane w dorobku Wspólnoty Europejskiej – we Wspólnym sprawozdaniu 2008 Rady i Komisji UE z postępów w realizacji programu prac „Edukacja i szkolenie 2010" – „Uczenie się przez całe życie dla wiedzy, kreatywności i innowacyjności", wskazano iż: „Uczenie się przez całe życie wspiera kreatywność i innowacyjność oraz umożliwia pełne uczestnictwo w życiu gospodarczym i społecznym". Celem świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest uzyskanie bądź poszerzenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a w efekcie przyswojenie wiedzy, zdobycie nowych umiejętności zawodowych przez uczestników. Wychowanie w nauce jest rozpatrywane jako proces utożsamiany z oddziaływaniem na psychikę i zachowanie człowieka całokształtu specyficznych bodźców doświadczeń ogólnospołecznych, grupowych, indywidualnych, profesjonalnych i nieprofesjonalnych przynoszących względnie trwałe skutki w rozwoju jednostki ludzkiej w jej sferze fizycznej, umysłowej, społecznej, kulturowej i duchowej. W związku z powyższym wskazać należy, iż przez wychowanie należy rozumieć m.in. sterowanie procesem uczenia się człowieka; oddziaływanie na wszechstronny rozwój osobowości; działanie wywierające na człowieka określony wpływ; kierowanie rozwojem itp. W świetle powyższego wskazać należy, iż procesy kształcenia i wychowania należy również odnosić do osób dorosłych, w szczególności zaś kształcenie i wychowanie osoby dorosłej następuje w jej środowisku pracy i wiąże się z umiejętnościami zdobywanymi w trakcie życia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest wpisany do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod nr ewidencyjnym 4430.2.8.2011.MKJ i jest jednostką objętą system oświaty, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego sprawy, należy uznać że usługi które służą podniesieniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń świadczone przez Wnioskodawcę, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest pełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych pod lit. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wpisany do ewidencji placówek niepublicznych określonych w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 września 2011r. zawarł umowę o współpracy z Uniwersytetem W. (dalej Wydział), z której wynika, że Wydział prowadzi Podyplomowe Studia Menadżerskie w zakresie Rachunkowości Międzynarodowej. Nauka na studiach trwała będzie dwa semestry w systemie zaocznym. Zajęcia dydaktyczne prowadzone będą przez nauczycieli akademickich Wydziału oraz zaakceptowanych przez Wydział wykładowców zaproponowanych przez Spółkę. Absolwenci Studiów po zaliczeniu semestrów i zdaniu egzaminu końcowego otrzymają świadectwo ukończenia Podyplomowych Studiów Menadżerskich w zakresie Rachunkowości Międzynarodowej. Z § 2 umowy wynika, że w ramach współpracy Spółka wykonywać będzie między innymi następujące czynności:

*   przygotowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących studiów,
*   zapewnienie sal dydaktycznych,
*   drukowanie bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych,
*   obsługa administracyjno-księgowa studiów,
*   dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla wykładowców i pokrywanie pozostałych bieżących kosztów związanych z działalnością dydaktyczną,
*   obsługa rekrutacji.

Obowiązki Wydziału określone w § 3 umowy obejmują całą merytoryczną i dydaktyczną stronę związaną z organizacją Studiów, polegającą na merytorycznym opracowaniu programu i planu studiów, zapewnieniu kadry dydaktycznej posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe, koordynowaniu funkcjonowania Studiów i pełnieniu nadzoru dydaktycznego, pobieraniu opłat za zajęcia dydaktyczne, wydawaniu decyzji o przyjęciu bądź nieprzyjęciu kandydatów na studia, a także zawieraniu umów o warunkach odpłatności za studia.

Usługę kształcenia na rzecz słuchaczy świadczy Uniwersytet W. (uczelnia wyższa odpowiada za organizację procesu kształcenia, nadzór merytoryczny i wydawanie dyplomów) we współpracy z Europejskim Studium Menedżerskim M. W. i Spółka Sp. Jawna.

Fakturę za usługi kształcenia Uniwersytet W. wystawia na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach umowy ze słuchaczami wystawia im fakturę ostateczną za usługi edukacyjne.

Uczelnia wystawia na Wnioskodawcę fakturę VAT za całą kompleksową usługę kształcenia obejmującą czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określone w § 2 umowy i czynności wykonywane przez Uczelnię określone w § 3 umowy.

Uczelnia kupuje od Wnioskodawcy usługi związane z organizacją kształcenia i następnie całą kompleksową usługę kształcenia sprzedaje Wnioskodawcy, który te usługę sprzedaje słuchaczom.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawca uczynił usługi świadczone przez niego na rzecz Uniwersytetu W.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że dla uznania czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami o których mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie.

Studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy).

Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji (art. 8a ww. ustawy).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy jako współorganizatora studiów podyplomowych w zakresie usług wykonywanych na rzecz Uczelni ogranicza się do czynności techniczno – organizacyjnych i nie obejmuje żadnych usług kształcenia. Zgodnie bowiem z § 2 umowy Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

*   przygotowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących studiów,
*   zapewnienie sal dydaktycznych,
*   drukowanie bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych,
*   obsługa administracyjno – księgowa studiów,
*   dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla wykładowców i pokrywanie
*   pozostałych bieżących kosztów związanych z działalnością dydaktyczną,
*   obsługa rekrutacji.

Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że Uczelnia kupuje od Wnioskodawcy usługi związane z organizacją kształcenia i następnie całą kompleksową usługę sprzedaje Wnioskodawcy, który tę usługę sprzedaje słuchaczom.

W ocenie tut. organu powyższe czynności wykonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni w żadnym zakresie nie obejmują samego kształcenia czyli przekazywania wiedzy, umiejętności.

Ponadto jak wskazano wyżej do świadczenia usług kształcenia w postaci studiów podyplomowych uprawniona jest uczelnia, oczywistym jest zatem, że Wnioskodawca nie może świadczyć na jej rzecz tego co tylko ona sama jest uprawniona wykonać.

Tym samym skoro nie są to usługi w zakresie kształcenia bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, że Wnioskodawca posiada status jednostki objętej systemem oświaty.

Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można również uznać za usługi zwolnione od podatku jako ściśle związane z usługą kształcenia świadczoną przez Uczelnię. Istotnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z organizacją studiów podyplomowych, jednakże wskazane przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia wykonawczego zwolnieniem obejmują tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową zwolnioną od podatku, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, tj. usługę kształcenia, zwolnioną od podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Uczelni żadnej usługi edukacyjnej, z którą to czynności techniczno – organizacyjne byłyby związane.

Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczelni nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują dla tego typu czynności również stawek obniżonych zatem zastosowanie znajduje stawka podstawowa, tj. 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania usług świadczonych (odsprzedawanych) przez Wnioskodawcę na rzecz studentów, gdyż przedmiotem zapytania Wnioskodawca uczynił wyłącznie usługi świadczone na rzecz Uniwersytetu W.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.