Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.304.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Czy w stosunku do usług opisanych we wniosku [tj. pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych, procesie negocjacji, a także w zakresie obsługi sprzedaży w trakcie produkcji seryjnej i produkcji części zamiennych (w tym dostosowania do zmian m.in. zmian technologicznych i zmian cenowych), utrzymywania relacji z klientem] znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do usług opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do usług opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „A PL”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja systemów dachowych i części zamiennych dla producentów samochodów – (…). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym pod adresem: (…).

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która jest wiodącym dostawcą usług w zakresie inżynierii samochodowej, produkcji pojazdów, systemów dachowych do kabrioletów oraz powiązanych usług biznesowych. Grupa koncentruje się szczególnie w obszarze samochodów premium, kabrioletów i pojazdów elektrycznych.

Na mocy umowy (…) zawartej 8 grudnia 2015 r. (wraz z późniejszymi aneksami) Spółka funkcjonuje w modelu współpracy ze spółką A GmbH (dalej: „A DE” lub „Podmiot Powiązany”), w ramach którego A DE jest odpowiedzialna za fazę inżynieryjną, natomiast Spółka za fazę produkcyjną systemów dachowych i części zamiennych. A DE i A PL działają jako równorzędni partnerzy, każda ze spółek realizuje na rzecz (…) zlecenia w zakresie własnej specjalizacji, tj. A DE w zakresie usług inżynieryjnych związanych z produkcją systemów dachowych, zaś A PL w zakresie ich produkcji.

Jednocześnie jednak A DE jest odpowiedzialna za pozyskiwanie kontraktów od (…) ze względu na posiadane z nimi relacje. Powyższe wynika m.in. ze specyfiki rynku \`(...)\` i silnej pozycji negocjacyjnej producentów samochodów – (…), bez których prowadzenie dalszej działalności produkcyjnej jest niemożliwe. A PL działając na rynku polskim, nie ma dostępu do międzynarodowych grup kapitałowych zajmujących się produkcją aut. Większość takich podmiotów działa, bowiem na rynku niemieckim lub w innych krajach Europy zachodniej. Co więcej, A PL nie posiada własnego działu sprzedażowego. Zaś A DE posiada kontakty z producentami samochodów, a także zespół sprzedażowy zajmujący się pozyskiwaniem kontraktów na realizację fazy inżynieryjnej przez A DE, jak również na realizację fazy produkcyjnej realizowanej przez A PL.

W rezultacie A PL i A DE współpracują w zakresie pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych. A DE podejmuje działania w zakresie pozyskania kontraktów na produkcję systemów dachowych i części zamiennych, przy założeniu pełnej współpracy z A PL, która uczestniczy w tych działaniach w zakresie ustalania warunków kontraktów na produkcję systemów dachowych i części zamiennych, które następnie realizuje. Działania podejmowane przez A DE, służą zatem obu podmiotom, jednak ponieważ faza produkcyjna realizowana przez A PL rozliczana jest bezpośrednio pomiędzy A PL a niezależnymi podmiotami, A DE rozlicza swoje działania sprzedażowe obciążając A PL prowizją.

Rynek produkcji samochodów cechuje się znaczną fragmentacją, poszczególne etapy projektowania i powstawania pojazdu są wykonywane przez różne podmioty. Większość producentów rynku \`(...)\`, specjalizuje się w produkcji jednej lub kilku części. Producenci zyskują często kontrakty produkcyjne na cały okres życia danego modelu pojazdu i są zaangażowani w prace na wczesnych etapach projektowania nowego pojazdu. Specyfiką branży jest produkcja dedykowana, tj. produkcja części zgodnie z danym projektem pod konkretne zamówienie dotyczące konkretnego typu i modelu samochodu. Wobec tego w odróżnieniu od innych branż pozyskanie kontraktu stanowi warunek konieczny produkcji części i podzespołów samochodowych. W toku produkcji konieczne jest utrzymanie kontaktu z klientem m.in. w celu ustalenia planów produkcyjnych na dany rok, ustalenia cen, ewentualnych modyfikacji w produkcie, pozyskania kontraktów na części zamienne po wygaszeniu produkcji seryjnej etc. Te działania również wykonuje A DE.

Zgodnie z umową, A DE podejmuje kompleksowe działania na rzecz A PL w procesie pozyskania (…) (tj. pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych), procesie negocjacji, a także w zakresie obsługi sprzedaży w trakcie produkcji seryjnej i produkcji części zamiennych (w tym dostosowania do zmian m.in. zmian technologicznych i zmian cenowych), utrzymywania relacji z klientem. W ramach działań A DE wykorzystuje bazę klientów należącą do A DE (dalej: „Usługa”).

Wynagrodzenie A DE za Usługę (dalej: „Wynagrodzenie” lub „Opłata sales commission”) zostało określone w postaci opłaty sales commission (z ang. prowizja od sprzedaży). Wynagrodzenie uzależnione jest od wartości sprzedaży produktów wytworzonych w ramach pozyskanych przez A DE kontaktów i stanowi określony procent sprzedaży netto z kontraktów dotyczących produktów seryjnych i części zamiennych.

Należy podkreślić, iż A DE nie działa w roli agenta Wnioskodawcy i nie jest uprawniona do podpisywania w imieniu Spółki, lub na jego rzecz, umów sprzedaży z nabywcami produktów.

W niniejszym wniosku Spółka pragnie uzyskać formalne potwierdzenie, iż koszty nabywanej przez nią Usługi nie podlegają limitowaniu z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036) na mocy wyłączenia wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

Wnioskodawca jednocześnie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej wystąpił również z odrębnym wnioskiem, w którym zadał pytanie: Czy koszty opłaty sales commission, podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uznania, że opłaty sales commission mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opłaty sales commission mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny, własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania jest takie, że koszt opłat sales commission jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłaty sales commission, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.”

Abstrahując od oceny czy opłaty sales commission mieszczą się w ogóle w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1, z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mimo posłużenia się przez ustawodawcę terminem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt normatywny nie wprowadza jego definicji.

Na potrzeby odkodowania znaczenia ww. zwrotu zasadnym wydaje się jednak posłużenie się w tym zakresie wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów stwierdził, że: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.”

Co więcej, jako przykład transakcji korzystającej ze zwolnienia w Wyjaśnieniach MF wskazano zawierane w ramach grupy umowy licencyjne, na podstawie, których podatnik nabywa odpłatnie prawo do korzystania ze znaków towarowych, bez których nie mógłby prowadzić dystrybucji wytwarzanych w ramach grupy produktów. W analizowanym przykładzie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Zdaniem Spółki, stosowany przez nią model naliczania opłat sales commission jest tożsamy z mechanizmem opisanym w przykładzie Ministerstwa, tj. opłata sales commission jest naliczana od wartości netto sprzedaży produktów seryjnych i części zamiennych. Zaś działania w zakresie pozyskania zleceń produkcyjnych są warunkiem koniecznym produkcji ze względu na specyfikę działalności Spółki, tj. produkcję dedykowaną – zgodnie ze zleceniem.

Tak więc w obu przypadkach, tj. w przykładzie prezentowanym w Wyjaśnieniach, jak też w sytuacji Spółki ponoszone opłaty są pochodną przychodu ze sprzedaży towarów, i bez ponoszenia tych opłat sprzedaż produktów nie byłaby możliwa.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których produkcja/dystrybucja danego dobra nie byłaby możliwa.

Przenosząc powyższe na grunt Spółki, zauważyć należy, że bez nabywania Usług objętych sales commission Spółka nie pozyskałaby w ogóle zamówień, wobec czego nie produkowałaby dóbr. Uwzględniając specyfikę działalności Spółki, w szczególności dostosowanie produktów do nabywcy, pozyskanie zamówień jest warunkiem koniecznym produkcji.

Ponoszenie kosztów Wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z produkowanymi (wytwarzanymi) produktami, które są następnie przedmiotem sprzedaży. Produkcja Wnioskodawcy podporządkowana jest konkretnym kontraktom z (…). Spółka co do zasady wytwarza produkty dedykowane dla danego klienta, wynikające z kontraktu, na które (…) zgłosił zapotrzebowanie w ramach danego zamówienia lub zlecenia produkcyjnego.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF dla uznania że koszt jest „inkorporowany” w cenie produktu, kluczowe jest stwierdzenie, że dany wydatek jest niezbędny do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Wobec powyższego ze względu na konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z pozyskaniem kontraktów i zleceń produkcyjnych, można uznać, że wynagrodzenie jest inkorporowane w cenie produktu, gdyż bez tego wydatku produkcja w ogóle nie miałaby miejsca.

Ponadto, Wynagrodzenie A DE uzależnione jest od wartości sprzedaży produktów wytworzonych w ramach pozyskanych przez A DE kontraktów w danym okresie rozliczeniowym. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego za Usługi stanowi określony procent obrotu netto ze sprzedaży systemów dachowych i części zamiennych, w ramach kontraktów pozyskanych przez A DE co sprawia, że wysokość Wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Zdaniem Spółki dla oceny przedstawionego zagadnienia pomocne mogą być także indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące korzystania przez producentów z licencji produkcyjnej (przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP, interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE) oraz przykłady licencji wskazane w Wyjaśnieniach MF, (przykładowo korzystanie z licencji na znak towarowy przez dystrybutora), które wprost stwierdzają, że koszty takich licencji są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem produktów/dystrybucją produktów. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo odmiennej natury Usług i licencji, w jego sytuacji koszty ponoszonego Wynagrodzenia są równie niezbędne w procesie produkcji jak chociażby koszty licencji produkcyjnej czy też koszty licencji na znak towarowy ponoszone przez dystrybutora w procesie dystrybucji. Spółka bez Usług świadczonych przez A DE nie mogłaby prowadzić produkcji ze względu na specyfikę jej działalności – produkcję dedykowaną konkretnym kontraktom i zleceniom produkcyjnym.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania wydatków ponoszonych tytułem opłaty sales commission za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia ustalenia czy ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego opłata sales commission za usługi opisane we wniosku może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towaru w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w interpretacji indywidualnej z listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.303.2018.1.KK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej dla Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym opłata sales commission płacona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegała ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy wynagrodzenie w postaci opłaty sales commission za opisane we wniosku usługi będzie objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszt opłat sales commision będą podlegać pod wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozpatrując kwestię czy opłaty sales commision dotyczące opisanych we wniosku usług podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji systemów dachowych i części zamiennych dla producentów samochodowych, zatem towarem w tym przypadku są systemy dachowe oraz części zamienne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu opłaty sales commision z tytułu usług opisanych we wniosku polegających na pozyskaniu kontraktów i zleceń produkcyjnych, udziale w procesie negocjacyjnym, obsłudze sprzedaży, a także utrzymywania relacji z klientami, nie są kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę, chociaż niewątpliwie są związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów.

Ponoszone przez Spółkę opłaty sales commission nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te ponoszone są przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że opłat sales commisson z tytułu opisanych we wniosku usług nie można uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.