Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.778.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności
Słowa kluczowe: opodatkowanie; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z umową spółki i KRS są:

*   65, 22, Z, pozostałe formy udzielania kredytów
*   65, 23, Z, pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane
*   67, 13, Z, działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana
*   70,11, Z, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek
*   70, 12, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek
*   70, 20, Z, wynajem nieruchomości na własny rachunek
*   70, 32, Z, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie
*   72, 30, Z, przetwarzanie danych
*   72, 40, Z, działalność związana z bazami danych
*   74,13, Z, badanie rynku i opinii publicznej
*   74, 14, A, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania
*   74, 14, B, zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej
*   74, 15, Z, działalność holdingów
*   74, 40, Z, reklama
*   74, 87, B, działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana
*   91, 11, Z, działalność organizacji komercyjnych i pracodawców
*   65, 21, Z, leasing finansowy.

Wnioskodawca jest spółką zależną (udział pośredni) Bank S.A. (dalej „Bank”) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem niebankowym prowadzącym działalność finansową. Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności od krajowego podmiotu trzeciego (Spółki X). Spółka X jest jednocześnie kredytobiorcą Banku.

Planowana transakcja będzie dotyczyć wierzytelności własnych Spółki X, obejmujących co do zasady wierzytelności z umów najmu powierzchni handlowych (w przyszłości może też nabywać od innych podmiotów). Przedmiotem niniejszego wniosku jest nabycie wierzytelności przysługujących Spółce X wobec jej klientów. Będą to wierzytelności wymagalne (tj. takie co do których upłynął umowny termin płatności), co do zasady nieprzedawnione, w stosunku do których nie prowadzono jeszcze postępowania egzekucyjnego (II grupa wierzytelności).

Nabycie wierzytelności zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży, tj. Spółka X sceduje na Wnioskodawcę pakiet wierzytelności, wyzbywając się przysługujących jej praw do dochodzenia określonych należności od klientów, w zamian za co Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia ceny ustalonej w umowie.

Cena sprzedaży wierzytelności zostanie określona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, ustalonej przy uwzględnieniu wszystkich czynników wpływających na ich wartość zbywczą, w tym m.in. prognozowanego spadku wartości pieniądza w czasie oraz okoliczności, iż są to już wierzytelności wymagalne. W konsekwencji może okazać się, że cena sprzedaży wierzytelności równa ich wartości rynkowej będzie niższa od ich wartości nominalnej (jednakże zgodnie z umową sprzedaży, cena ta będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności).

Nabywając przedmiotowe wierzytelności, Spółka przejmie ciężar prowadzenia egzekucji należności wobec klientów Spółki X oraz ryzyko nieściągalności wierzytelności lub ściągnięcia ich w niepełnej wysokości. Po nabyciu wierzytelności, Spółka będzie dochodziła ich spłaty od dłużników we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka X nie będzie ponosiła wobec Spółki odpowiedzialności za wypłacalność dłużników i Spółce nie będzie przysługiwało prawo regresu (zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności) wobec sprzedającego. W zamian za nabycie wierzytelności i przejęcie ciężaru prowadzenia egzekucji oraz związanych z tym ryzyk Wnioskodawca otrzyma od Spółki X wynagrodzenie w formie prowizji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja nabycia wierzytelności powinna być kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz sprzedającego, gdzie podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji należna Spółce za nabycie wierzytelności i przejęcie ciężaru prowadzenia egzekucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności od Spółki X zostanie dokonane w warunkach wskazujących na odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota prowizji należna Spółce od sprzedającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczność, iż przedmiotem analizowanej transakcji mają być wierzytelności stanowiące prawa majątkowe, a nie towary, z góry można wykluczyć uznanie sprzedaży wierzytelności za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji należy przeanalizować, czy w niniejszym przypadku możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Na podstawie powyższego przyjąć zatem należy, że zbycie wierzytelności (np. w ramach umowy sprzedaży) jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Istotą przelewu wierzytelności jest natomiast zawarcie umowy, na mocy której osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność i w wyniku której, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, a sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W związku z powyższym w praktyce podatkowej przyjmuje się, że w przypadku zbycia wierzytelności sam sprzedający (w tym przypadku: Spółka X) nie świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast to nabywca wierzytelności może ewentualnie być podmiotem, który wykonuje usługę na rzecz zbywcy. Mogą to być np. usługi faktoringu, zapewniające zbywcy finansowanie poprzez udostępnienie środków w zamian za wynagrodzenie odsetkowe lub w postaci dyskonta. Dokładniej faktoring polega na tym, że faktor jako podmiot profesjonalny nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, które stanowi wynagrodzenie faktora. Dyskonto ustalane jest generalnie na podstawie rynkowego kosztu pieniądza w czasie (tj. odsetki za finansowanie), przy czym sama wierzytelność pełni funkcję zabezpieczenia tego finansowania tj. podmiot finansujący w zamian za udostępnione środki staje się wierzycielem określonego dłużnika podmiotu finansowanego. Nabywca wierzytelności może też świadczyć na rzecz sprzedającego usługi ściągania długów, które polegają na wykonywaniu określonych czynności prawnych oraz faktycznych, których celem jest odzyskanie długu na rzecz sprzedającego, w zamian za wynagrodzenie (np. w formie prowizji), bądź też inne usługi w zakresie długów (np. związane z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika), świadczone w zamian za ustalone wynagrodzenie.

Nabywca wierzytelności świadczy zatem na rzecz sprzedającego usługę podlegającą VAT, jeżeli zakup wierzytelności wiąże się z wykonywaniem przez nabywcę wierzytelności konkretnego świadczenia na rzecz zbywcy, za które otrzymuje on stosowne wynagrodzenie. W niniejszym przypadku oznacza to, że przedmiotowa transakcja będzie kwalifikowana jako opodatkowane VAT świadczenie usług przez Spółkę jeżeli będzie możliwe wykazanie, iż:

1.  Spółka wykonuje konkretne usługi na rzecz Spółki X i jednocześnie
2.  Spółka uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Pomimo bowiem, że Spółka będzie dochodziła spłaty wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie na rzecz Spółki X - to jednak poprzez przeniesienie wierzytelności na Spółkę:

1.  Spółka X będzie uzyskiwała od Spółki świadczenie w postaci zwolnienia jej z konieczności angażowania własnych aktywów w związku z windykacją wierzytelności na własny rachunek, zwolnienia jej z konieczności ponoszenia ryzyka nieściągalności wierzytelności lub ściągalności ich w ograniczonym zakresie i przejęcia przez Spółkę ciężaru prowadzenia egzekucji - będzie zatem możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia po stronie Spółki wykonywanego na rzecz Spółki X; a jednocześnie
2.  Spółka będzie za powyższe działania uprawniona do otrzymania wynagrodzenia prowizyjnego od Spółki X (spełniony zostanie więc także drugi z powyższych warunków).

W konsekwencji, przyjąć należy, zdaniem Spółki, że nabycie wierzytelności w warunkach wskazanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło świadczenie przez nią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania będzie przy tym wyłącznie kwota prowizji należnej Spółce od sprzedającego. W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania nie należy wliczać ewentualnej różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną płaconą za ich nabycie. Jak bowiem wskazano, cena sprzedaży będzie równa wartości rynkowej wierzytelności. A zatem nawet jeżeli zostanie ona ustalona poniżej wartości nominalnej wierzytelności, taka różnica nie będzie wynikać z chęci przyznania Spółce dodatkowego (ponad prowizję) wynagrodzenia za usługę, lecz z faktu, że taka właśnie będzie wartość rynkowa zbywanych wierzytelności (tj. ich rzeczywista ekonomiczna wartość, podyktowana m.in. faktem, iż są to wierzytelności wymagalne). Innymi słowy, gdyby umowa sprzedaży wierzytelności nie przyznawała Spółce prowizji, to w ogóle nie można by mówić o otrzymaniu wynagrodzenia - w takiej sytuacji Wnioskodawca zapłaciłby bowiem za wierzytelność tyle ile wynosi ich wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji, nie uzyskując przy tym żadnej wymiernej korzyści.

Brak możliwości uznania różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ich wartością rynkową (ceną nabycia) potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie GFKL Financial Services AG (C 93/10), TSUE kompleksowo odniósł się do zagadnienia obrotu wierzytelnościami po cenie rynkowej nawet znacząco niższej niż wartość nominalna. Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (poprzedzającej obecnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a nabywca nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym, TSUE potwierdził, że przedmiotowa różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ich wartością rynkową nie stanowi wynagrodzenia dla nabywcy i nie może być wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Postawą opodatkowania może być wyłącznie bezpośrednie wynagrodzenie przyznane nabywcy za działania wykonywane na rzecz sprzedającego. Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2016 r. (nr IPPP1/4512-1072/15-4/JL), z dnia 9 kwietnia 2015 r. (nr IPPP1/443-1499/14-4/JL) oraz z dnia 11 grudnia 2014 r. (nr IPPP2/443-998/14-2/MT).

W tym duchu (tj. bezpośrednio referując do ww. orzeczenia TSUE) wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5/11), wydanym w składzie rozszerzonym 7-osobowym. NSA wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego (cesjonariusza) wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy (cedenta) usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Zdaniem NSA:

„Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonana usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatna usługa, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.”

Zdaniem Spółki, taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki X usługę podlegającą VAT, za co będzie jej należne wynagrodzenie prowizyjne. I tylko to wynagrodzenie będzie stanowiło podstawę opodatkowania przedmiotowej usługi, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tylko tę kwotę będzie można uznać za „zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej”.

Co istotne, analogiczne stanowisko można znaleźć również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r. (nr IPPP2/4512-50/16-2/IZ), w której nabywca wierzytelności płacił cenę rynkową niższą od wartości nominalnej, otrzymując jednocześnie wynagrodzenie w formie dyskonta (tj. poprzez pomniejszenia ceny nabycia). Organ zgodził się z podatnikiem, iż w takich okolicznościach świadczy on usługę podlegającą VAT, przy czym:

„w przypadku zakupu Wierzytelności według jej Wartości ekonomicznej, po stronie Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym nie pojawiłoby się żadne przysporzenie. (\`(...)\`)

W takiej sytuacji, czynność nabycia Wierzytelności stanowiłaby zatem nieodpłatne świadczenie usług (pozostające poza zakresem VAT). Zaś w przypadku ustalenia kwoty należnej Spółce Kapitałowej poprzez oszacowanie Wartości ekonomicznej Wierzytelności a następnie pomniejszenie jej o wartość dyskonta, (\`(...)\`) kwotę dyskonta (tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a kwotą należną, którą Wnioskodawca uiści na rzecz Spółki Kapitałowej) należałoby potraktować jako premię za zaangażowanie przez Wnioskodawcę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów i ryzyka etc., a co za tym idzie za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. W rezultacie, (\`(...)\`) w analizowanym przypadku należałoby uznać, iż zapłatą za świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności w momencie jej nabycia a kwotą, którą Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej (dyskonto). Innymi słowy, zapłatę od usługobiorcy należałoby ustalić w oparciu o wartość ekonomicznego przysporzenia, jakie pojawi się po stronie Wnioskodawcy na skutek nabycia analizowanej Wierzytelności.

W związku z powyższym, (\`(...)\`) podstawą opodatkowania VAT świadczonych usług będzie realna ekonomiczna korzyść jaka zaistnieje po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem Wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Korzyść ta równa jest natomiast kwocie różnicy pomiędzy faktyczną rynkową wartością wierzytelności w momencie jej nabycia (Wartością ekonomiczną, tj. wartością nominalną pomniejszoną o prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie oraz wartość ryzyka), a kwotą jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej.

W ocenie Spółki, analogicznie będzie w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia w formie prowizji, tzn. podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług nie będzie różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową ceną nabycia wierzytelności, lecz jedynie faktyczne przysporzenie, jakie uzyska ona w związku z transakcją, a więc wyłącznie kwota należnej prowizji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, planowana przez nią transakcja nabycia wierzytelności powiązana z przejęciem od Spółki X ciężaru i kosztów prowadzenia egzekucji oraz związanych z tym ryzyk będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie kwota przysługującego jej z tego tytułu wynagrodzenia prowizyjnego (nawet jeśli cena nabycia równa wartości rynkowej wierzytelności będzie niższa niż ich wartość nominalna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu, nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zatem, umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z umową spółki i KRS są: pozostałe formy udzielania kredytów, pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, przetwarzanie danych, itd.

Wnioskodawca jest spółką zależną Banku z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem niebankowym prowadzącym działalność finansową. Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności od krajowego podmiotu trzeciego (Spółki X). Spółka X jest jednocześnie kredytobiorcą Banku.

Planowana transakcja będzie dotyczyć wierzytelności własnych Spółki X, obejmujących co do zasady wierzytelności z umów najmu powierzchni handlowych (w przyszłości może też nabywać od innych podmiotów). Przedmiotem niniejszego wniosku jest nabycie wierzytelności przysługujących Spółce X wobec jej klientów. Będą to wierzytelności wymagalne (tj. takie co do których upłynął umowny termin płatności), co do zasady nieprzedawnione, w stosunku do których nie prowadzono jeszcze postępowania egzekucyjnego (II grupa wierzytelności).

Nabycie wierzytelności zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży, tj. Spółka X sceduje na Wnioskodawcę pakiet wierzytelności, wyzbywając się przysługujących jej praw do dochodzenia określonych należności od klientów, w zamian za co Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia ceny ustalonej w umowie.

Cena sprzedaży wierzytelności zostanie określona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, ustalonej przy uwzględnieniu wszystkich czynników wpływających na ich wartość zbywczą, w tym m.in. prognozowanego spadku wartości pieniądza w czasie oraz okoliczności, iż są to już wierzytelności wymagalne. W konsekwencji może okazać się, że cena sprzedaży wierzytelności równa ich wartości rynkowej będzie niższa od ich wartości nominalnej (jednakże zgodnie z umową sprzedaży, cena ta będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności).

Nabywając niniejsze wierzytelności, Spółka przejmie ciężar prowadzenia egzekucji należności wobec klientów Spółki X oraz ryzyko nieściągalności wierzytelności lub ściągnięcia ich w niepełnej wysokości. Po nabyciu wierzytelności, Spółka będzie dochodziła ich spłaty od dłużników we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka X nie będzie ponosiła wobec Spółki odpowiedzialności za wypłacalność dłużników i Spółce nie będzie przysługiwało prawo regresu (zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności) wobec sprzedającego. W zamian za nabycie wierzytelności i przejęcie ciężaru prowadzenia egzekucji oraz związanych z tym ryzyk Wnioskodawca otrzyma od Spółki X wynagrodzenie w formie prowizji.

Analizując sytuację przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz cedenta (Sprzedającego) z tytułu nabycia przysługującej Mu wierzytelności.

Kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawcę od wierzyciela na podstawie zawartej z nim umowy stanowią wynagrodzenie za przedmiotową usługę i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Wnioskodawca wskazał, że cena wierzytelności może zostać określona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, ustalonej przy uwzględnieniu wszystkich czynników wpływających na ich wartość zbywczą (np. prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie), co może prowadzić do sytuacji, że wartość rynkowa będzie niższa od ich wartości nominalnej. Dodatkowo, Wnioskodawca za niniejszą transakcję otrzyma ustaloną w umowie prowizję. W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota prowizji przez Niego otrzymanej. Jeżeli cena wierzytelności będzie ustalona przez strony umowy jako wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o dyskonto, wówczas to dyskonto stanowi również część wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczoną usługę.

Reasumując, w analizowanej sprawie, w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi stanowić będzie wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca za świadczoną usługę, tj. kwota wynikająca z różnicy między wartością nominalną wierzytelności, a kwotą, którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W związku z tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii opodatkowania niniejszej transakcji, jednakże oceniając stanowisko całościowo należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem jak wskazano powyżej podstawą opodatkowania nie będzie jedynie kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę prowizji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazać należy, że dotyczy on innego stanu faktycznego. Niniejsza sprawa dotyczyła bowiem nabycia na własne ryzyko trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, i braku opodatkowania tej transakcji, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W związku z tym wskazany wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał bowiem, że będzie nabywał „wierzytelności wymagalne (tj. takie co do których upłynął umowny termin płatności), co do zasady nieprzedawnione, w stosunku do których nie prowadzono jeszcze postępowania egzekucyjnego”, zatem analizowana sprawa nie dotyczy nabycia trudnych wierzytelności, co do którym mógłby mieć zastosowanie wskazany przez Wnioskodawcę wyrok.

Natomiast, z powołanej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-50/16-2/IZ wynika, że ustalenie kwoty należnej z tytułu nabycia wierzytelności zostało tam określone w ten sposób, że wartość ekonomiczna zostanie dodatkowo pomniejszona o dyskonto stanowiące kwotę należną z tytułu nabycia wierzytelności. Wynagrodzenie było więc ustalone jako różnica pomiędzy wartością ekonomiczna a kwotą należną. W ww. interpretacji nie wystąpiło natomiast dodatkowe wynagrodzenie w postaci prowizji, w związku z tym wskazane rozstrzygnięcie dotyczyło innego stanu faktycznego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.