Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-184/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-18
Teza: 1. Czy prawidłowo będzie ustalana wartość początkowa lokalu mieszkalnego, przekazywanego spółce w ramach umowy dożywocia, a co za tym idzie wartość podatku od czynności cywilnoprawnej prawidłowo zostanie obliczona? 2. Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodu wydatki, związane z wywiązaniem się przez Spółkę z umowy o dożywocie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; umowa-umowa dożywocia; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwestii rozliczenia wydatków związanych z zawartą umową dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwestii rozliczenia wydatków związanych z zawartą umową dożywocia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała umowę o dożywocie z właścicielami lokalu mieszkalnego, którzy przenieśli na nią własność lokalu wraz z prawami z nim związanymi. W zamian za przeniesienie własności lokalu, Spółka zobowiązała się zapewnić poprzednim właścicielom lokalu dożywotnie utrzymanie, tj. jednorazowo wypłacić im kwotę XY zł a ponadto przyjąć ich jako domowników, dostarczyć im mieszkania z wyłączeniem obowiązku dostarczenia im wyżywienia, ubrania, światła i opału, dostarczenia im odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia im własnym kosztem pogrzebu, który będzie odpowiadał zwyczajom miejscowym. Po śmierci dożywotników Spółka zamierza sprzedać lub wynająć ten lokal mieszkalny. Spółka zobowiązała się zapewnić byłym właścicielom budynku dodatkowo 2 godziny tygodniowo pracy osoby reprezentującej Spółkę, która w ramach swoich obowiązków nieodpłatnie wykona drobne prace porządkowe i naprawcze w lokalu przez nich zajmowanym, będzie im służyć pomocą przy dostarczaniu artykułów żywnościowych oraz wyposażenia domowego oraz świadczyć będzie pomoc w załatwieniu wszelkich spraw związanych z codziennym życiem, takimi jak: wyjście do lekarza, na pocztę oraz wszędzie tam, gdzie zajdzie taka potrzeba.

Spółka zobowiązała się do uiszczania zaliczek i czynszu w formie bieżących opłat, na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej, przy czym w przypadku podwyżki czynszu Spółka powstałą różnicę będzie regulowała na swój koszt, a ponadto Spółka jest zobowiązana opłacać należność za bieżącą wodę użytkową oraz ścieki, jednakże do wysokości nadmiernego zużycia wody oraz ścieków, na podstawie siedmiomiesięcznego średniego zużycia wody z 12 miesięcy poprzedzających dzień zawarcia umowy przyrzeczonej. Dopuszcza się różnicę w zużyciu wody w zakresie +/- 30% średniomiesięcznego zużycia, które to nie będą skutkowały dodatkowym obciążeniem finansowym względem byłych właścicieli lokalu.

Spółka ustanowiła na rzecz byłych właścicieli lokalu, na nabytym lokalu mieszkalnym nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie do zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym oraz prawie do korzystania przez uprawnionych za wszystkich pomieszczeń.

Byli właściciele lokalu są zobowiązani do bieżącego regulowania opłat na rzecz dostawców z tytułu korzystania z mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego i przez nich wykorzystywanych, z wyłączeniem zaliczek na utrzymanie nieruchomości wspólnej oraz kosztów ubezpieczenia lokalu, które poniesione będą przez Spółkę.

W umowie o dożywocie dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych ustalono wartość rynkową lokalu na XXX zł. Spółka planuje po śmierci byłych właścicieli sprzedaż lokalu lub wynajem. Może jednakże zaistnieć sytuacja, gdy nabywca lokalu nabędzie go wraz ze służebnością, przed śmiercią byłych właścicieli lokalu a Spółka nadal będzie zobowiązana zgodnie z umową o dożywocie do opłacania ww. kosztów oraz do zapewnienia byłym właścicielom 2 godzin tygodniowo pomocy i opieki.

Spółka nabyła prawa do rozporządzania ww. lokalem jak właściciel w momencie podpisania umowy o dożywocie w formie aktu notarialnego. Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak długo będzie realizowała zobowiązania z tytułu umowy o dożywocie, gdyż nie może przewidzieć jak długo dożywotnicy będą korzystali z umowy o dożywocie. W umowie dożywocia dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych podawana jest wartość nieruchomości obliczona w następujący sposób:

*   strony ustalają wartość lokalu,
*   strony ustalają wartość dożywocia w sposób następujący: przewidywana długość życia według danych GUS pomniejszona o wiek dożywotnika, pomnożona o 12, pomnożona o wartość ustalonego miesięcznego świadczenia otrzymywanego w ramach umowy,
*   strony ustalają skapitalizowaną wartość służebności mieszkania według zasad stosowanych w art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

Wartość rynkowa lokalu = wartość lokalu - wartość dożywocia - wartość służebności.

Spółka ww. lokal sprzeda po zakończeniu trwania umowy o dożywocie lub lokal wynajmie na cele mieszkaniowe po zakończeniu trwania umowy o dożywocie.

Zawierając umowę dożywocia Spółka ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i koszty doradztwa prawnego. Ponadto Spółka planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą mieszkania, jednakże planowane nakłady nie przekroczą 30% faktycznych kosztów poniesionych w związku z nabyciem lokalu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo będzie ustalana wartość początkowa lokalu mieszkalnego, przekazywanego spółce w ramach umowy dożywocia, a co za tym idzie wartość podatku od czynności cywilnoprawnej prawidłowo zostanie obliczona?
2.  Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodu wydatki, związane z wywiązaniem się przez Spółkę z umowy o dożywocie?
3.  Czy Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 przy sprzedaży ww. lokalu?
4.  Czy kwota XY zł wypłacona jednorazowo dożywotnikom w ramach umowy dożywocia, będzie stanowiła przychód do opodatkowania dla dożywotników i czy Spółka będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
5.  Czy zapewnienie dożywotnikom zgodnie z umową o dożywocie, mieszkania (w tym niezbędnych opłat) oraz dwóch godzin tygodniowo pracy wyznaczonej przez Spółkę osoby na rzecz dożywotników, będzie stanowiło dla dożywotników źródło przychodów podlegających opodatkowaniu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałej części sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w odniesieniu do ww. zakresu wniosku Spółka wskazała, że całość wypłacanych świadczeń dożywotnikom, zarówno jednorazowa wypłata środków pieniężnych, jak i zaliczki i czynsz w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej, opłaty za wodę użytkową oraz ścieki, koszty sporządzenia aktów notarialnych, opłaty skarbowe i notarialne, ubezpieczenie lokalu, stanowią razem cenę nabycia środka trwałego. Zdaniem Spółki wszystkie ww. koszty i opłaty składają się na „kwotę należną zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania”, czyli stanowią cenę nabycia, która jest podstawą do wyliczenia wartości początkowej środka trwałego.

Zdaniem Spółki do wyliczenia wartości początkowej środka trwałego nie ujmuje się kosztów wynagrodzenia osoby reprezentującej Spółkę, która w ramach swoich obowiązków będzie nieodpłatnie dla byłych właścicieli wykonywała drobne prace porządkowe i naprawcze, służyła pomocą przy dostarczaniu artykułów żywnościowych i załatwianiu wszystkich spraw związanych z życiem codziennym. Praca tej osoby będzie wykonywana w ramach obowiązków pracowniczych, a pod jej opieką będą znajdować się także inni byli właściciele lokali mieszkalnych z którymi spółka podpisze umowę o dożywocie. Nie będzie możliwe dokładne określenie jaka część pracy przypadać będzie na konkretny lokal ze względu na to, że liczba lokali będzie płynna, tzn. w każdym miesiącu może być inna. Według Spółki koszty wynagrodzenia takiego pracownika nie będą kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami, tylko stanowić będą koszty dotyczące całokształtu działalności Spółki jako podatnika, związane z jej funkcjonowaniem. Koszty wynagrodzenia pracownika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Spółkę przychodów i nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Według Spółki, wydatki związane z wypłatą świadczeń wynikających z umowy o dożywocie, które stanowią cenę nabycia, będą stanowić koszty związane z nabyciem nieruchomości, natomiast koszty wynagrodzenia ww. pracownika będą stanowiły koszty bieżącej działalności Spółki.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że koszty związane z czynszem, wodą, ściekami oraz inne koszty do których ponoszenia zobowiązała się Spółka w umowie o dożywocie wymienione w stanie faktycznym i które nadal będzie ponosiła na rzecz byłych właścicieli lokalu mieszkalnego, będą stanowiły bieżące koszty uzyskania przychodu niezależnie od okresu przez jaki będą ponoszone. Według Spółki wydatki te zostaną poniesione w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży lokalu z ustanowioną służebnością, w związku z czym istnieje związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

Zdaniem Spółki spełnione zostaną wszystkie wymagania stawiane ponoszonym wydatkom, aby mogły stanowić koszty uzyskania przychodu:

*   zostaną poniesione przez podatnika (zostaną pokryte z zasobów majątkowych Spółki),

będą definitywne, tzn. nie zostaną Spółce w jakichkolwiek sposób zwrócone,

pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

zostaną poniesione w celu wywiązania się z umowy o dożywocie, czyli w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   zostaną właściwie udokumentowane (faktury i decyzje wystawiane na Spółkę, dowody przelewów bankowych),
*   nie są wyszczególnione w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Należy również zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości umowy o dożywocie, w wyniku której osoby te przenoszą na Spółkę własność swojego lokalu. Jednocześnie osoby te mają prawo w lokalu zamieszkiwać dożywotnio. W zamian Spółka ponosi koszty związane z wypełnieniem przedmiotowej umowy, do których należy wypłata jednorazowej kwoty w określonej wysokości, oraz koszty związane z obowiązkiem zapewnienia wskazanym osobom mieszkania oraz niezbędnej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz kosztem pogrzebu. Ponadto Spółka ponosi w związku zawartą umową dożywocia koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i koszty doradztwa prawnego.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z umowy dożywocia są związane z nabyciem przez nią własności lokalu mieszkalnego, który w przyszłości zostanie przez Spółkę sprzedany bądź wynajęty. W konsekwencji należy zauważyć, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a ewentualnym przyszłym uzyskaniem przychodu. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się „kwota należna zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Tym samym w sytuacji gdy lokal mieszkalny będzie spełniał warunki pozwalające na wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatki, które można wyodrębnić oraz w sposób bezpośredni powiązać z nabyciem opisywanego lokalu mieszkalnego będą zwiększały jego wartość początkową. Przy czym wskazać należy, że w sytuacji gdy wydatków związanych z utrzymaniem pracownika nie da się w racjonalny sposób przyporządkować konkretnie do kosztów związanych z wypełnianiem wskazanej umowy dożywocia, gdyż wykonuje on również inne obowiązki w ramach swojego stosunku pracy wówczas wydatki związane z wykonywaną pracą pracownika należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W przypadku natomiast gdy dany lokal nie zostanie zaliczony przez Spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wówczas opisywane wydatki będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jako wydatki związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostaną przez Spółkę rzeczywiście poniesione, będą definitywne i właściwie udokumentowane.

Reasumując stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe. Przy czym w odniesieniu do pytania drugiego podkreślić należy, że z uwagi na jego treść, w przedmiotowej interpretacji nie podlegała ocenie kwestia momentu zaliczenia opisywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.