Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-358/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-02
Teza: Czy zapłata pierwszej raty leasingu może być przez Spółkę zaksięgowana jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowo w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia pierwszej raty leasingowej w kosztach uzyskania przychodów. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. nr ITPB3/423-358/08/AW wezwano Spółkę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.). Pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r. Nr ITPB3/423-358/08-2/AW tutejszy organ ponownie wezwał Jednostkę do uzupełnienia stanu faktycznego. Odpowiedź od Wnioskodawcy wpłynęła w dniu 1 września 2008 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka podpisała umowę leasingu nieruchomości w skład której wchodzą budynki i grunt. Umowa leasingu zawarta została na 10 lat i spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem „nabycia przez finansującego” nieruchomości są:

*   przedstawienie dowodów ustanowienia zabezpieczeń nieruchomości,

*   zapłata prowizji – 0,25% wartości przedmiotu leasingu,

*   zapłata pierwszej raty – 15% wartości leasingu.

Pozostałe raty wraz z odsetkami wynoszą około 0,55% przedmiotu leasingu.

W uzupełnieniu stanu faktycznego dokonanym przez Wnioskodawcę, wskazano natomiast, że pierwsza rata leasingowa została ustalona kwotowo. Jednocześnie podkreślono, że poniesienie kosztu pierwszej raty stanowiło warunek „nabycia nieruchomości przez finansującego”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż finansujący nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) Jednostka wyjaśniła także nieścisłości wynikające z poprzednich pism, a mianowicie:

1.  Wnioskodawca jest stroną korzystającą z przedmiotu leasingu.
2.  Leasingodawca (finansujący) nie był właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem leasingu.
3.  Aby oddać przedmiotową nieruchomość w leasing leasingodawca nabył (zakupił) przedmiot leasingu.
4.  Obecnie właścicielem nieruchomości jest finansujący.
5.  Korzystający zawarł z finansującym umowę leasingu zwrotnego (szczególna odmiana leasingu). Istotą tego leasingu jest ścisłe powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje posiadane przez siebie składniki majątku firmie leasingowej z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach określonych w umowie leasingu.
6.  Od chwili zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotu, w sensie prawnym, jest finansujący.
7.  Użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który przed zawarciem umowy był właścicielem nieruchomości.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy zapłata pierwszej raty leasingu może być przez Spółkę zaksięgowana jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych jednorazowo w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata – mimo, że jest wyższa od pozostałych – powinna być, tak jak kolejne raty, kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jej poniesienia. Spółka zauważa, że strony umowy leasingu mogą dobrowolnie kształtować wysokość rat. Różnica w ich wysokości nie powinna zatem stanowić podstawy do księgowania ich w poczet kosztów uzyskania przychodów w różnoraki sposób. W opisanym przypadku – w opinii Jednostki – pierwsza rata nie może być traktowana jako opłata wstępna dotycząca całego okresu trwania umowy leasingu, ponieważ za tę opłatę należy traktować prowizję, która została odrębnie pobrana przez finansującego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby więc dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość oraz grunt. W przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Wynika z tego, że umowa leasingu gruntu musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat w niej ustalonych musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Dodatkowo stwierdzić należy, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji nie może być, dla celów podatkowych, przedmiotem umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 z uwzględnieniem brzmienia art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania ww. środków trwałych mogą – co do zasady – stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku pierwsza rata leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie kontraktu i rozpoczęcie jego realizacji. Jednocześnie opłata ta jest znacznie wyższa od pozostałych opłat i nie jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu, co wynika z faktu, iż warunkuje podpisanie tej umowy.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowa rata (pierwsza rata leasingowa, wstępna rata leasingowa, opłata wstępna, czynsz inicjalny – nazwa używana przez strony umowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia) ustalona jako procent wartości początkowej przedmiotu leasingu nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie rata ta odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Tak więc zastosowanie tu znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego, zawierając umowę leasingu Spółka powinna podzielić koszty poniesienia pierwszej raty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Rata ta nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Tutejszy organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Jednostki, iż strony umowy mogą dobrowolnie kształtować wysokość rat leasingowych. Jednakże podkreślić należy, że – w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zmianami) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.