Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-514/08-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-18
Teza: Czy w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; akcja-zakup akcji; akcjonariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2008 r. (data wpływu 21.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych. Akcje te zostały objęte przez jej obecnych posiadaczy w zamian za wkłady pieniężne lub w zamian za aporty. W dniu 30 czerwca 2008 r. Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę, na mocy której wyrażona została zgoda na zakup przez Spółkę 1.772.989 (słownie: jeden milion siedemset siedemdziesiąt dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) akcji własnych celem ich umorzenia. Zgodnie z powyższą uchwałą na realizację Programu skupu akcji własnych celem ich umorzenia Spółka przeznaczyła środki własne z kapitału zapasowego, do kwoty 80.000.000 (słownie: osiemdziesiąt milionów). Program skupu akcji własnych dotyczy wyłącznie akcji notowanych na giełdzie. Jednocześnie w opisanej wyżej uchwale WZA z dnia 30 czerwca 2008 r. Zarząd Spółki otrzymał upoważnienie do nabywania akcji własnych spółki w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dot. przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana została odrębna interpretacja w dniu 18 listopada 2008 r., nr ILPB1/415-653/08-2/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1\. Możliwość wykupu akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jest więc czynnością przewidzianą w przepisach prawa i nie ma przeszkód, aby z zachowaniem warunków wymienionych w przepisach prawa, Spółka takiego wykupu dokonała. Poniżej przedstawiamy odpowiednie regulacje Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym (\`(...)\`). Na podstawie art. 359 § 2 ww. ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 3 powołanego artykułu uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu.

Natomiast na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nabycie akcji własnych spółki przez osobę trzecią, działającą na rachunek spółki, jest dozwolone, jeżeli spółka jest również uprawniona do nabycia tych akcji zgodnie z art. 362.

2\. Zbycie akcji jako czynność podlegająca opodatkowaniu w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od fizycznych i prawnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Analogiczne regulacje zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z powyższych przepisów wynika, że dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) jest traktowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych zarówno dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Spółka nabywająca akcje w celu umorzenia jako płatnik podatku dochodowego z tytułu zbycia przez osoby fizyczne i prawne na rzecz Spółki akcji w obrocie giełdowym.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Powołany przepis Ordynacji podatkowej zawiera dwa zasadnicze elementy, mianowicie wskazuje kto jest płatnikiem: osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa oraz wskazuje na podstawowe obowiązki wiążące się z takim statusem: obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Pierwszy element został określony przez właściwe przepisy ustaw podatkowych tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące wypłat należności na rzecz podatników. Należności z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia wypłaca podatnikowi (byłemu akcjonariuszowi) obsługujące go biuro maklerskie, a nie Spółka. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia, płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku dochodowego jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności zbywającemu. Zatem, zdaniem Spółki, z literalnej interpretacji powołanych przepisów wynika, że płatnikiem jest podmiot maklerski obsługujący akcjonariusza zbywającego akcje, które Spółka zamierza umorzyć.

Uznanie, że w takiej sytuacji to Spółka powinna obliczyć, pobrać od podatnika i wpłacić podatek we właściwym terminie organowi podatkowemu, wymagałoby rozważenia, czy Spółka ma faktyczną możliwość dopełnienia powyższych obowiązków.

Już pobieżna analiza wykazuje, że Spółka nabywająca własne akcje na giełdzie w celu ich umorzenia nie ma rzeczywistych możliwości spełnienia tych obowiązków. Wynika to przede wszystkim z faktu podstawowego – nie jest jej znana osoba zbywcy, od którego nabyła akcje. Nie znając tej osoby, a więc podatnika, nie może wypełnić obowiązków jakie wynikają ze statusu płatnika. Spółka nie wie kto jest podatnikiem, gdyż należności z tytułu zbycia akcji wypłaca tej osobie (byłemu akcjonariuszowi) obsługujące go biuro maklerskie, a nie Spółka. Jednakże, ponieważ w trakcie sesji giełdowej istnieje wiele podmiotów zawierających transakcje kupna/sprzedaży akcji Spółki, nie jest zarówno prawnie, jak i fizycznie możliwe wzajemne przyporządkowanie sobie podmiotu sprzedającego i podmiotu nabywającego akcje. Bez indywidualizacji podatnika, płatnik nie może pobrać podatku od podatnika. Wynika to z tego, iż obliczenie i pobranie podatku przez płatnika jest jedynie czynnością materialno – techniczną, a płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako „w imieniu podatnika”. Oznacza to, że podatnik musi być znany płatnikowi, ponieważ w przeciwnym razie płatnik nie jest w stanie ustalić, czyje pieniądze ma wpłacić i w czyim imieniu ma działać. W takim przypadku płatnik nie może ponadto wykonać obowiązku przesłania informacji o wysokości pobranego podatku ani zidentyfikować właściwego urzędu skarbowego. Niemożność ustalenia osoby podatnika jest też m.in. przyczyną ze względu na którą nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, nie są bowiem znane poniesione przez podatnika koszty związanych z nabyciem akcji, w więc nie jest znana wysokość podatku. Brak wiedzy co do tożsamości podatnika (rezydent, nierezydent, fundusz inwestycyjny czy emerytalny) powoduje, że nie wiadomo także, czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego bądź przedmiotowego.

Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą Spółka powinna obliczyć podatek. Z tych to powodów, zdaniem Spółki, w danym stanie faktycznym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana, anonimowa grupa akcjonariuszy zbywających akcje spółki na giełdzie, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego.

W ocenie Spółki, pełną wiedzę o okolicznościach mających wpływ na wymiar podatku z tytułu danej transakcji powinien posiadać również podatnik. Tymczasem w takim przypadku podatnik nie wie do jakiego źródła dochód, który uzyskuje, zostaje zakwalifikowany, ponieważ jeśli nabywcą akcji będzie osoba trzecia, dochód taki nie zostanie zakwalifikowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; jeżeli akcje są nabywane w celu umorzenia – jest to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji podatnik nie wie, czy podatek rozliczy za niego nabywca, czy też sam musi rozliczyć podatek.

Zdaniem Spółki, brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do pełnienia funkcji płatnika wynika m.in. z przepisów regulujących obrót giełdowy. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) stronami transakcji zawieranych na rynku giełdowym mogą być wyłącznie podmioty wymienione w tym przepisie, co do zasady firmy inwestycyjne. Z tego też względu na giełdzie zawierane są transakcje wyłącznie przez podmioty uprawnione i w momencie zawierania transakcji tylko one wiedzą, kto jest nabywcą i zbywcą danych papierów wartościowych. Informacje dotyczące zbywcy, nabywcy, ilości ceny itd. w momencie zawierania transakcji nie są dostępne dla jej uczestników jak i dla ogółu inwestorów giełdowych, a więc obowiązuje zasada anonimowości.

Co więcej, z uwagi na powyższe, tj. fakt, że stronami transakcji zawieranych na rynku giełdowym mogą być wyłącznie domy maklerskie lub banki prowadzące działalność maklerską Spółka nie ma prawnej i fizycznej możliwości pobrania od podatnika podatku. Wynika to m.in. z tego, że skoro nie ma możliwości ustalenia, który ze zbywców sprzedał akcje na rzecz Spółki, a który dokonał zbycia na rzecz podmiotów trzecich, każdy ze zbywców otrzymuje za pośrednictwem własnego biura maklerskiego całą należną mu cenę. W związku z tym biuro maklerskie działające na rachunek Spółki obciąża ją całością kwoty należnej za nabyte akcje (jednocześnie zostają zapisane na rachunku papierów wartościowych Spółki nabyte akcje). Spółka nie ma więc możliwości pobrania podatku, który miałaby następnie odprowadzić do właściwego organu podatkowego.

Transakcje giełdowe są rozliczane poprzez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (dalej KDPW). Zgodnie z § 81 w zw. z § 79 ust. 1 Regulaminu KDPW to Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych, w sposób umożliwiający wykonanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Ponadto § 100 szczegółowych zasad działania Krajowego Depozytu – załącznik do uchwały Zarządu KDPW SA nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. ze zm. – Krajowy Depozyt na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonywania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda.

Regulacje te odnoszą się jednak do sytuacji, w której Spółka występuje jako emitent papierów wartościowych, a nie do przypadku, gdy występuje ona jako „typowy” uczestnik obrotu giełdowego, nabywając akcje od innych akcjonariuszy. W takiej sytuacji nie jest możliwe wykonanie przez KDPW usług, dzięki którym Spółka uzyskałaby informacje niezbędne dla pełnienia roli płatnika, a także dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Spółka pragnie również podkreślić, że nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa (zgodnie z Konstytucją RP) nakładanie na podlegające jurysdykcji tego państwa podmioty takich obowiązków, których podmioty te nie są w stanie spełnić. Wobec tego nieuprawniona jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, które nałożyłyby na Spółkę obowiązek pełnienia funkcji płatnika, w sytuacji gdy nie ma ona prawnych i faktycznych możliwości wypełnienia tej roli. Państwo nie może nakładać na podległe jego jurysdykcji osoby takich obowiązków, które nie są możliwe do zrealizowania. Dokonując wykładni prawa, aby eliminować tego rodzaju sprzeczności, można się kierować zasadą „racjonalnego prawodawcy” zgodnie z którą nie jest możliwe aby ustawodawca ustanawiając odpowiednie przepisy, ustanowił takie, które byłyby wzajemnie sprzeczne. W tym przypadku zgodnie z tą zasadą ustawodawca nie nakładałby na Spółkę obowiązków, a jednocześnie uniemożliwił jej ich wykonanie (np. poprzez ustanowienie zasady anonimowości podmiotów dokonujących transakcje na rynku giełdowym).

Spółce znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007 r. (sygnatura akt III SA/Wa 759/07) potwierdził prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co do uznania, iż Spółka dokonująca nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu (przychodu) uzyskanego przez taką osobę.

W powołanym wyroku WSA stwierdził, że osobą prawną, z rachunku której dokonywano wypłat należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia była Spółka dokonująca zakupu tych akcji. Zatem Spółka jako płatnik powinna pobrać należny z tytułu takiego zbycia podatek dochodowy, a następnie przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Za płatnika nie można uznać podmiotu, za pośrednictwem którego dokonano skupu akcji. WSA zgodził się jednak z twierdzeniem, że Spółka dokonująca w obrocie giełdowym nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia nie ma możliwości uzyskania informacji pozwalających jej należycie wypełnić obowiązki jakie wynikają ze statusu płatnika.

WSA stwierdził mianowicie: „istotnie obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić. Pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też KDPW wiąże tajemnica zawodowa, więc przekazanie informacji dotyczących wszystkich podmiotów jakie w danym dniu zbyły akcje spółki, niezależnie od tego, czy było to zbycie w celu umorzenia, stanowiłoby naruszenia tej tajemnicy. De facto nie ma więc możliwości ustalenia danych podmiotów dokonujących sprzedaży akcji samej spółce w celu ich umorzenia w zakresie niezbędnym do wywiązania się spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust.1 p.d.p.”.

WSA uznał jednak, że ponieważ Spółka nabywająca własne akcje miała świadomość zarówno ciążących na niej obowiązków płatnika, jak i anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji, powinna dokonać takiego nabycia poza rynkiem regulowanym. W ocenie sądu, Spółka powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, co zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta. WSA wskazał przy tym, że takie stanowisko wyraził KDPW.

Z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić, przede wszystkim z uwagi na fakt, że narusza ono prawo Spółki do przeprowadzania transakcji kupna/sprzedaży akcji na rynku regulowanym. Ponieważ zarówno wyżej przytoczone przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawierają regulacje umożliwiające Spółce dokonywanie takich transakcji, należy uznać za niedopuszczalną wykładnię, która w celu spełnienia wymagań wynikających z jednej ustawy, w tym wypadku podatkowej, zmusza Spółkę do rezygnacji z przyznanych jej praw wynikających z innych ustaw. Mając na względzie zasadę spójności systemu prawnego należy uznać, że prowadzona interpretacja przepisów powinna zmierzać do pogodzenia ze sobą zarówno obowiązków wynikających z jednych ustaw (podatkowych) z prawami przyznanymi w innych ustawach (prawo do przeprowadzania transakcji na rynku regulowanym). Ponadto, w ocenie Spółki, takie faktyczne wykluczenie możliwości dokonywania przez nią nabycia własnych akcji na rynku regulowanym w celu ich umorzenia stoi w jaskrawej sprzeczności z obowiązującym prawem, wynikającym z regulacji na poziomie Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym nie można uznać, że Spółka jest (ma możliwość bycia) płatnikiem podatku dochodowego poprzez ograniczenie jej uprawnień wynikających z prawa europejskiego. W takim bowiem zakresie należy uznać wyższość prawa europejskiego, a co za tym idzie, uznać za nieobowiązujący przepis ustanawiający w takich przypadkach Spółkę płatnikiem.

Przykładowo w preambule do Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych wskazano, że „za istotne uznaje się zniesienie ograniczeń prawnych i technicznych w dostępie do rynków regulowanych”. Na mocy art. 40 tej dyrektywy, „państwa członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych – że można je swobodnie zbywać”. Natomiast zgodnie z art. 41 zatytułowanym „Zawieszenie i wycofanie instrumentów z obrotu” postanowiono, że „bez uszczerbku dla prawa właściwych władz ustanowionego na mocy art. 50 ust. 2 lit. j) i k) do domagania się zawieszenia lub wycofania instrumentu z obrotu, podmiot gospodarczy rynku regulowanego może zawiesić lub wycofać z obrotu instrument finansowy, który nie wypełnia już reguł rynku regulowanego, chyba że takie postępowanie spowodowałoby poważną szkodę dla interesów inwestorów lub należytego funkcjonowania rynku. (\`(...)\`). Ponadto zgodnie z art. 42 – Dostęp do rynku regulowanego – „państwa członkowskie wymagają aby rynek regulowany ustanowił i utrzymywał przejrzyste i pozbawione wszelkich przejawów dyskryminacji reguły, oparte na obiektywnych kryteriach rządzące dostępem lub udziałem w rynku regulowanym”.

Na mocy Dyrektywy 2006/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. zmieniającą dyrektywę 2004/39/WE w sprawie rynków instrumentów finansowych w odniesieniu do niektórych terminów, państwa członkowskie stosują te przepisy (powyżej powołane) od dnia 1 listopada 2007 r.

W ocenie Spółki, stwierdzenie, że z przyczyn podatkowych powinna ona dokonać nabycia własnych akcji poza rynkiem regulowanym stoi w sprzeczności z powyżej powołanymi przepisami, w ten sposób, że zabrania Spółce dostępu do przeprowadzania transakcji na rynku regulowanym, a tymczasem zasada ustanowienia swobody w tym zakresie jest podstawowa. Powyższe reguły wskazują również na możliwość swobodnego zbywania papierów wartościowych, co oznacza m.in., że inwestor ma prawo zbyć bez poniesienia negatywnych konsekwencji posiadane akcje na rzecz każdego podmiotu zainteresowanego ich nabyciem na giełdzie. Tymczasem uniemożliwia się mu to poprzez stwierdzenie, że jeden z podmiotów zainteresowanych nabyciem od niego akcji nie może tego dokonać na rynku regulowanym. Ogranicza to podstawową rolę rynku regulowanego, jako miejsca, na którym dokonywane są transakcje papierami wartościowymi i ogranicza jednocześnie konkurencję. Narzuca jednocześnie dodatkowe koszty zarówno dla Spółki, jak i potencjalnych zbywców, gdyż ze względu na wyższe koszty dokonania transakcji poza rynkiem regulowanym Spółka nie będzie mogła zaoferować takiej ceny za nabywane akcje, jaką mogłaby zaoferować na rynku regulowanym. Tym samym potencjalni zbywcy uzyskają za zbywane akcje niższą cenę. Ponadto w art. 42 wskazano w jakich przypadkach możliwe jest zawieszenie lub wycofanie instrumentów finansowych z rynku regulowanego. Zdaniem Spółki, na podstawie powołanego przepisu nie można tego dokonać z przyczyn innych, niż w nim wymienione. Natomiast stwierdzenie, że Spółka może przeprowadzić transakcje poza rynkiem regulowanym wprawdzie nie jest tożsame z zawieszeniem lub wycofaniem instrumentu z rynku, ale dla przeprowadzających transakcje takim papierami wywołuje skutki równoważne, więc zdaniem Spółki jest niezgodne z prawem.

Spółka podkreśla, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni prawa kieruje się najczęściej celem, dla realizacji którego dane przepisy zostały ustanowione. W takim kontekście, zdaniem Spółki, prawidłowo odczytuje ona znaczenie tych przepisów, jako ustanawiających wolność przeprowadzania transakcji na rynku regulowanym.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest stwierdzenie, że ponieważ nie będzie ona mogła wypełnić zobowiązań wynikających z pełnienia funkcji płatnika, nie może przeprowadzać transakcji na rynku regulowanym. Zdaniem Spółki, w nieuzasadniony sposób ogranicza to jej prawa jako podmiotu zawierającego transakcję na rynku regulowanym i przede wszystkim uprawnionego do dokonywania takich transakcji.

Spółka podkreśla przy tym, że prawomocność przedmiotowego wyroku wynika z przyczyn formalnych, tj. nieprawidłowego złożenia (braków formalnych) skargi kasacyjnej. Postanowieniem z 12 listopada 2007 r., sygnatura akt II FSK 1620/07, NSA odrzucił skargę kasacyjną ponieważ nie zamieszczono w niej wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Spółka wskazuje, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego twierdziły, że w opisanym przez Spółkę przypadku, podmiot nabywający na giełdzie akcje w celu ich umorzenia nie będzie płatnikiem z tytułu uzyskania przychodu (dochodu) przez zbywców tych akcji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 1 marca 2007 r., sygnatura 1401/BF-II/005-1281/AS/06, potwierdził, że „Spółka nabywająca własne akcje w celu ich umorzenia, które to nabycie następuje za pośrednictwem rynku regulowanego Giełdy Papierów Wartościowych, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem dokonującym wypłat należności jest podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych akcjonariusza, na którym zapisane są akcje, czyli biuro maklerskie”.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że z związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 362 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten nie dotyczy m. in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5).

W myśl art. 359 § 1 ww. kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast – w myśl ust. 2 niniejszego przepisu – jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu.

Jednym ze źródeł przychodów, wyodrębnionym przez ustawodawcę jest udział w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisu tego nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b tej ustawy).

Interpretacja tego przepisu wymaga uwzględnienia zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Do przychodów podmiotu zbywającego akcje – w myśl tego przepisu – nie zalicza się więc m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tak więc na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu, będzie kwota pieniężna faktycznie uzyskana z transakcji zbycia udziałów (akcji) z wyłączeniem jej części odpowiadającej kosztowi ich nabycia (objęcia).

Według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są – jak stanowi art. 26 ust. 1 ww. ustawy – obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Płatnicy, o których mowa – w myśl art. 26 ust. 3 ww. ustawy – przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Nadmienić przy tym należy, że – w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 - przy czym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 15%, zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533),
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat – art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę, na mocy której wyrażona została zgoda na zakup przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia. Zgodnie z powyższą uchwałą na realizację zakupu akcji Spółka przeznaczyła środki własne z kapitału zapasowego. Program skupu akcji własnych dotyczy wyłącznie akcji notowanych na giełdzie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyjątku od zasady wyrażonej w ww. art. 26 ust. 1 i 3. Mając na uwadze przepisy wskazane powyżej, skoro wypłacającym należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia jest Spółka, to na Niej ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Nie ma podstaw prawnych do tego, aby z ww. obowiązków płatnika wywiązać miał się podmiot (tj. biuro maklerskie), za pośrednictwem którego Spółka dokonała skupu akcji.

Reasumując, w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia, na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w ww. art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku i imiennych informacji dla podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.