Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1089/08/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-23
Teza: ujmowanie w deklaracji VAT-7 faktur korygujących dotyczących podwyższenia ceny sprzedaży, jeżeli ich przyczyną nie jest naprawa błędu lecz inna okoliczność, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży oraz ustalenia czy korekta obrotu podatku VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma U.F., przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008r. (data wpływu 24 listopada 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracji VAT-7 faktur korygujących dotyczących podwyższenia ceny sprzedaży, jeżeli ich przyczyną nie jest naprawa błędu lecz inna okoliczność, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży oraz ustalenia czy korekta obrotu podatku VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracji VAT-7 faktur korygujących dotyczących podwyższenia ceny sprzedaży, jeżeli ich przyczyną nie jest naprawa błędu lecz inna okoliczność, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży oraz ustalenia czy korekta obrotu podatku VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 listopada 2006r. Wnioskodawca zawarł z Powiatem X - Powiatowym Zarządem Dróg w X, zwanym w dalszej części Zamawiającym, umowę nr YYYY, której przedmiotem było zimowe utrzymanie dróg wojewódzkich na terenie Powiatu X, która to umowa obejmowała utrzymanie drogi wojewódzkiej nr Z, na długości XXX km. Za jeden okres zimowy uważano okres od 1 listopada bieżącego roku do 15 kwietnia roku następnego.

W skład obowiązków Wnioskodawcy wchodziło m.in. odśnieżanie drogi, usuwanie oblodzeń materiałami uszorstniającymi oraz usunięcie z dróg po okresie zimowym materiałów sypkich.

W treści Szczegółowej Specyfikacji Technicznej, stanowiącej załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Spr. XXXXX zostały wyróżnione wyłącznie dwa sposoby prowadzenia akcji zimowego odśnieżania dróg w ciągu całego okresu zimowego, tj.:

*   akcja interwencyjno - bierna, która polegać miała na pełnieniu dyżuru pracowników Podatnika i utrzymanie w gotowości sprzętu lub wykonywanie na zadaniu lub jego części czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez sprzęt poprzez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z określonym standardem jednorazowo w ciągu doby. Z definicji tej jasno wynika, iż akcja bierna mogła polegać jedynie na pełnieniu dyżurów przez pracowników Powoda i utrzymaniu w gotowości sprzętu do odśnieżania,
*   akcja czynna - która miała polegać na wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez sprzęt poprzez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z określonym standardem co najmniej dwukrotnie w ciągu doby.

Dowód: strona 3 Szczegółowej Specyfikacji Technicznej.

W trakcie wykonywania umowy pomiędzy stronami powstały rozbieżności co do interpretacji jej treści. Spór dotyczył sposobu naliczania wynagrodzenia za wykonane przez Wnioskodawcę czynności. Zdaniem Zamawiającego Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie wyłączenie za przeprowadzanie akcji czynnych oraz akcji biernych, z wyłączeniem akcji zimowego odśnieżania dróg, w których Zamawiający powiadomił Wnioskodawcę o wstrzymaniu ich wykonania pomimo, iż w tym czasie Wnioskodawca faktycznie pozostawał w gotowości do prowadzenia akcji, czyli - prowadził akcję bierną.

Wnioskodawca nie zgadzał się ze stanowiskiem Zamawiającego, jednocześnie przedstawiając swoje wyliczenia, obejmujące wszystkie prowadzone przez siebie akcje czynne oraz bierne. Jednakże przedkładane przez Wnioskodawcę rozliczenia nie były akceptowane przez Powiatowy Zarząd Dróg w X, który poprzez dokonanie stosownych korekt, obniżał wynagrodzenie Wnioskodawcy, uznając, iż za dni, w których akcja zimowa była przez Zamawiającego wstrzymana, Wnioskodawcy nie należało się żadne wynagrodzenie.

Dowód:

*   faktura VAT nr XXXX z dnia X VVVV 2007r. wraz z rozliczeniem akcji za marzec 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia VVVV 2007r. wraz z rozliczeniem akcji za luty 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia VVV 2007r. wraz z rozliczeniem za styczeń 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia V 2006r. wraz z rozliczeniem za miesiąc grudzień 2006r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia V 2006r. wraz z rozliczeniem za miesiąc listopad 2006r.

Podkreślić należy, iż Powiatowy Zarząd Dróg w X podmiotom prowadzącym akcje zimowego odśnieżania dróg na innych obszarach, wypłacał wynagrodzenie wyłącznie za przeprowadzanie akcji czynnych oraz tylko niektórych akcji biernych, uznając bezwzględnie, iż za pozostawianie w gotowości w czasie wstrzymania akcji przez Zamawiającego wynagrodzenie się nie należy. Była to ustalona i stosowana w praktyce przez Zamawiającego zasada wypłaty wynagrodzenia, w której, co należy podkreślić, podstawą jego otrzymania było rozliczenie zaakceptowane w całości przez Zamawiającego. Dowód: umowa ZZZZ.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca, kierując się ustaloną przez Zamawiającego zasadą ustalania wynagrodzenia, wystawił faktury VAT nie uwzględniające okresów, w których Zamawiający dokonał wstrzymania akcji.

Wnioskodawca analizując umowy o podobnym zakresie zawierane na terenie województwa małopolskiego podjął wątpliwość co do zasadności ustalania wysokości wynagrodzenia przez Zamawiającego, dlatego też Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego w celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które zostało wypłacone przez Zamawiającego jest ustalone według prawidłowych zasad, czy też co do zasady niniejsze wynagrodzenie powinno uwzględniać również okresy, w których Zamawiający wstrzymał wykonanie akcji zimowego odśnieżania dróg. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wszczął postępowanie sądowe, w którym domagał się ustalenia konieczności podwyższenia wynagrodzenia, przy uwzględnieniu okresów, w których pozostawał w gotowości do przeprowadzenia akcji czynnych, pomimo uprzedniego wstrzymania przez Zamawiającego prowadzenia akcji.

W konsekwencji powyższego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B z dnia XXX 2008r., sygn. akt XXXX oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach Wydziału Cywilnego z dnia XXX października 2008r., sygn. akt ZZZZZ, Zamawiający został zobowiązany do zapłaty kwoty YYYYY zł wraz z odsetkami ustawowymi należnymi od daty grudnia 2007r. do dnia zapłaty.

Dowód: wyrok Sądu Okręgowego w B. Wydział Cywilny z dnia YYYY 2008r. oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia XXX października 2008r.

Tym samym Sąd uznał, iż co do zasady Zamawiający powinien zapłacić Wnioskodawcy wyższe wynagrodzenie uwzględniając okresy, w których Wnioskodawca pozostawał w gotowości do przeprowadzenia akcji czynnej, pomimo wstrzymania przez Zamawiającego prowadzenia akcji, co spowodowało konieczność wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do podwyższenia ceny?
2.  Jak powinny być ujmowane w deklaracji VAT-7 faktury korygujące dotyczące podwyższenia ceny sprzedaży, jeżeli ich przyczyną nie jest naprawa błędu lecz inna okoliczność, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, wystawionej z powodu podwyższenia ceny przez Zamawiającego, korekta obrotu podatku VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 798, ze zm.), zwanego w dalszej części rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące stanowią podstawę do zmiany zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nabywca może na ich podstawie skorygować podatek naliczony, a sprzedawca jest zobowiązany do poprawienia kwot podatku należnego. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07 (Monitor Podatkowy 2008/1/4) sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury.

W zaistniałym stanie faktycznym faktura pierwotna została wystawiona przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami przyjętymi przez Zamawiającego, czyli wg jego rozliczeń w prawidłowej kwocie.

Jednakże w późniejszym czasie powstała konieczność wystawienia faktury korygującej. Powyższe spowodowane było koniecznością podwyższenia ceny ustalonej wcześniej przez Zamawiającego, tj. na skutek okoliczności powstałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż powstałych w momencie wydania przez właściwy Sąd wyroku ustalającego co do zasady prawidłowy sposób ustalania wynagrodzenia przez Zamawiającego.

Biorąc powyższe pod uwagę rozliczenie faktury korygującej powinno zostać dokonane na bieżąco oraz zgodnie z treścią art. 14 ust 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) powinno zostać ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z daty 11 lipca 2007r.

Wystawienie faktury korygującej jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, iż dokonane uprzednio rozliczenie zobowiązań finansowych wymaga skorygowania. Biorąc powyższe pod uwagę faktura korygująca doprowadza poziom zobowiązań i należności stron do prawidłowego stanu, a dopiero jej wystawienie może wywoływać skutki podatkowo-prawne na gruncie podatku od towaru i usług.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca została wystawiona na skutek zmiany okoliczności, a nie w celu naprawienia błędu Wnioskodawcy. Zamawiający przy wystawianiu faktury pierwotnej kierował się zasadami ustalonymi przez Zamawiającego, które nie przewidywały wynagrodzenia za przeprowadzanie akcji biernych w czasie wstrzymania akcji czynnych. Tym samym dopiero w momencie wydania prawomocnego wyroku ustalającego, iż akcja bierna obejmuje również okresy, w których Zamawiający wstrzymał przeprowadzenie akcji czynnych, podwyższając cenę za wykonanie usługi, nastąpiła zmiana okoliczności inicjująca konieczność wystawienia faktury korygującej. Reasumując powyższe rozważania w myśl przytoczonych przepisów faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę, podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej, wystawiona z powodu podwyższenia cen sprzedaży, powinna zostać rozliczona na bieżąco i ujmowana w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 1 listopada 2006r. zawarł z Powiatem X - Powiatowym Zarządem Dróg w Y, zwanym w dalszej części Zamawiającym, umowę nr XXXX, której przedmiotem było zimowe utrzymanie dróg wojewódzkich na terenie Powiatu X, która to umowa obejmowała utrzymanie drogi wojewódzkiej nr X, na długości XX km. Za jeden okres zimowy uważano okres od XXX bieżącego roku do XXX roku następnego.

W skład obowiązków Wnioskodawcy wchodziło m.in. odśnieżanie drogi, usuwanie oblodzeń materiałami uszorstniajacymi oraz usunięcie z dróg po okresie zimowym materiałów sypkich.

W treści Szczegółowej Specyfikacji Technicznej, stanowiącej załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Spr. XXXXX zostały wyróżnione wyłącznie dwa sposoby prowadzenia akcji zimowego odśnieżania dróg w ciągu całego okresu zimowego, tj.:

*   akcja interwencyjno - bierna, która polegać miała na pełnieniu dyżuru pracowników Podatnika i utrzymanie w gotowości sprzętu lub wykonywanie na zadaniu lub jego części czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez sprzęt poprzez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z określonym standardem jednorazowo w ciągu doby.

Z definicji tej jasno wynika, iż akcja bierna mogła polegać jedynie na pełnieniu dyżurów przez pracowników Powoda i utrzymaniu w gotowości sprzętu do odśnieżania,

*   akcja czynna - która miała polegać na wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem przejezdności przez sprzęt poprzez usuwanie śniegu i zwalczanie śliskości zgodnie z określonym standardem co najmniej dwukrotnie w ciągu doby.

W trakcie wykonywania umowy pomiędzy stronami powstały rozbieżności co do interpretacji jej treści. Spór dotyczył sposobu naliczania wynagrodzenia za wykonane przez Wnioskodawcę czynności. Zdaniem Zamawiającego Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie wyłącznie za przeprowadzanie akcji czynnych oraz akcji biernych, z wyłączeniem akcji zimowego odśnieżania dróg, w których Zamawiający powiadomił Wnioskodawcę o wstrzymaniu ich wykonania pomimo, iż w tym czasie Wnioskodawca faktycznie pozostawał w gotowości do prowadzenia akcji, czyli - prowadził akcję bierną.

Wnioskodawca nie zgadzał się ze stanowiskiem Zamawiającego, jednocześnie przedstawiając swoje wyliczenia, obejmujące wszystkie prowadzone przez siebie akcje czynne oraz bierne. Jednakże przedkładane przez Wnioskodawcę rozliczenia nie były akceptowane przez Powiatowy Zarząd Dróg w X, który poprzez dokonanie stosownych korekt, obniżał wynagrodzenie Wnioskodawcy, uznając, iż za dni, w których akcja zimowa była przez Zamawiającego wstrzymana, Wnioskodawcy nie należało się żadne wynagrodzenie.

Dotychczas Wnioskodawca wystawił następujące faktury VAT:

*   faktura VAT nr XXXX z dnia X VVVV 2007r. wraz z rozliczeniem akcji za marzec 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia VVVV 2007r. wraz z rozliczeniem akcji za luty 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia VVV 2007r. wraz z rozliczeniem za styczeń 2007r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia V 2006r. wraz z rozliczeniem za miesiąc grudzień 2006r.,
*   faktura VAT nr XXXX z dnia V 2006r. wraz z rozliczeniem za miesiąc listopad 2006r.

Wnioskodawca, wystawił faktury VAT nieuwzględniające okresów, w których Zamawiający dokonał wstrzymania akcji.

Wnioskodawca analizując umowy o podobnym zakresie zawierane na terenie województwa małopolskiego podjął wątpliwość co do zasadności ustalania wysokości wynagrodzenia przez Zamawiającego, dlatego też Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego w celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które zostało wypłacone przez Zamawiającego jest ustalone według prawidłowych zasad, czy też co do zasady niniejsze wynagrodzenie powinno uwzględniać również okresy, w których Zamawiający wstrzymał wykonanie akcji zimowego odśnieżania dróg.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wszczął postępowanie sądowe, w którym domagał się ustalenia konieczności podwyższenia wynagrodzenia, przy uwzględnieniu okresów, w których pozostawał w gotowości do przeprowadzenia akcji czynnych, pomimo uprzedniego wstrzymania przez Zamawiającego prowadzenia akcji.

W konsekwencji powyższego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B z dnia XXX 2008r., sygn. akt XXXX oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach Wydziału Cywilnego z dnia XXX października 2008r., sygn. akt ZZZZZ, Zamawiający został zobowiązany do zapłaty kwoty YYYYY zł wraz z odsetkami ustawowymi należnymi od daty grudnia 2007r. do dnia zapłaty.

W stanie faktycznym Wnioskodawca stwierdził, iż Zamawiający usługę powinien zapłacić mu wyższe wynagrodzenie zgodnie z zawartą umową uwzględniając okresy, w których Wnioskodawca pozostawał w gotowości do przeprowadzenia akcji czynnej, co spowodowało konieczność wystawienia faktury korygującej. Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdził stanowisko Wnioskodawcy co do należnego mu wynagrodzenia.

Zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów przynoszą bezpośrednie korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd też należy uznać, iż ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga:

*   ujęcie w deklaracji VAT-7 faktur korygujących dotyczących podwyższenia ceny sprzedaży, jeżeli ich przyczyną nie jest naprawa błędu lecz inna okoliczność, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży oraz
*   ustosunkowanie się do kwestii, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, wystawionej z powodu podwyższenia ceny przez Zamawiającego, korekta obrotu podatku VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

W odniesieniu do faktur korygujących zastosowanie mają ogólne zasady obowiązujące przy wystawianiu faktur VAT, dotyczące m.in. zaokrągleń, wykazywania symboli towarów i usług, okresu przechowywania, ilości egzemplarzy, wystawiania duplikatów. Natomiast elementy, jakie winna zawierać faktura korygująca uzależnione są od podstawy jej wystawienia.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – ust. 2 powołanego przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 17 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Z powyższego przepisu § 17 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji.

Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz „pomyłka” oznacza – sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz „jakikolwiek” – to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek.

Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że „pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury” mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Należy zauważyć, iż termin wystawienia i rozliczenia faktury korygującej w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, nie został przez ustawodawcę wprost uregulowany, jak to ma miejsce w przypadku faktur stanowiących podstawę do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Jednakże w tym przypadku istotne jest, aby dokonano obliczenia i zadeklarowania podatku należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności.

W związku z tym, zasadnym jest zastosowanie ogólnej reguły dotyczącej terminu wystawiania faktur wynikającej z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

A zatem w sytuacji gdy faktura korekta podwyższa podatek należny od sprzedaży, sprzedawca winien podwyższyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy poprzez autokorektę deklaracji za ten okres.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez Wnioskodawcę powodują zwiększenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego, dokonana korekta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego należy dokonać korekty za konkretne okresy rozliczeniowe, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży usług dokumentującej zwiększenie kwoty podatku.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca jednoznacznie określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla poszczególnych czynności poprzez wskazanie zasad ogólnych oraz szczególnych.

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadczył na rzecz zamawiającego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie chwili, w której doszło do wykonania usługi.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż pozostawał w gotowości do prowadzenia akcji, czyli prowadził akcję bierną. Zatem należy uznać, iż faktycznie wykonał te usługi i obowiązek podatkowy powstał w stosunku do nich zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Nie można zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do podwyższenia ceny sprzedaży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę, podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej, wystawiona z powodu podwyższenia cen sprzedaży, powinna zostać rozliczona na bieżąco i ujmowana w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący miesiąc, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007r. sygn. akt III S.A. 1516/07 zapadł w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża,w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok nie wpływa na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Odnośnie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te i wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem sądów i innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Jednocześnie informuje się, iż kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.