Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-11/16-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek należny; zapłata-zapłata częściowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) oraz pismem z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2016 r. o wskazanie nazwy Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, własne stanowisko oraz o potwierdzenie uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, a także w dniu 23 września 2016 r. o pełnomocnictwo dla osoby występującej w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z dnia 8 września 2016 r.).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn do obróbki metalu. Spółka prowadzi również działalność usługową: serwis maszyn, instalacja, uruchomienie, szkolenie, przeglądy gwarancyjne czy umowy serwisowe.

W Spółce obowiązujący rok obrotowy jest równy z rokiem kalendarzowym. Maszyny zakupywane są od kontrahentów z Unii Europejskiej. Sprzedaż oparta jest na warunkach Incoterms: Dap (Delivered at place). Zgodnie z umową, zakupiona maszyna dostarczana jest klientowi końcowemu bezpośrednio od producenta.

W dniu 11 grudnia 2015 roku Spółka otrzymała zaliczkę na zakup maszyny. Spółka na otrzymaną kwotę wystawiła fakturę zaliczkową, od której odprowadziła podatek należny w miesiącu grudniu 2015 roku.

W dniu 18 grudnia 2015 roku wystawiono fakturę rozliczającą sprzedaż, na której data wystawienia i sprzedaży to: 18 grudnia 2015 roku.

Wystawioną fakturą, rozliczono wcześniejszą zaliczkę. Należy podkreślić, iż z przyczyn niezależnych od Spółki maszyna nie została dostarczona kontrahentowi, a on nie uiścił końcowej zapłaty.

Kupujący uiścił częściowe zapłaty za zakupiony towar:

*   Spółka otrzymała w miesiącu maju 2016 roku przelew od kontrahenta. Od otrzymanej wpłaty odliczyła podatek należny w tym samym miesiącu,
*   w miesiącu czerwcu Spółka otrzymała kolejną wpłatę, od której odprowadziła podatek w deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec.

W miesiącu lipcu 2016 roku Spółka zrealizowała dostawę maszyny do klienta końcowego, na warunkach Dap (Delivery at place). Spółka odprowadziła podatek należny w miesiącu lipcu od pozostałej kwoty wynikającej z wystawionej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 8 września 2016 r.).

Czy Spółka właściwie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług:

1.  z chwilą otrzymania zaliczki na poczet zakupu maszyny w grudniu?
2.  z chwilą otrzymywania częściowych zapłat w miesiącach maj i czerwiec?
3.  z chwilą dostarczenia maszyny w miesiącu lipcu?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 8 września 2016 r.):

Art. 19a. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a. 8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 8, Spółka odprowadziła podatek należny w miesiącu grudniu, z chwilą otrzymania zaliczki.

Mając powyższe na uwadze, Spółka otrzymując częściowe zapłaty od kontrahenta w miesiącach maj i czerwiec zgodnie z art. 19a ust. 8, podatek VAT należny odprowadza w miesiącach, w których otrzymała płatności. Zapłata nastąpiła wcześniej niż dostarczenie towaru.

Pozostałą kwotę podatku Spółka odprowadziła w miesiącu dostarczenia towaru tzn. w lipcu.

Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Spółka realizuje dostawę na warunkach Incoterms 2010: Dap (Delivery at place).

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy dla dostawy powstaje w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, wynajętego przez dostawę, przewoźnika) w miejscu wskazanym na zamówieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” – w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy – obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż.

Odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub świadczeniem usług podatnik otrzyma całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn do obróbki metalu. Spółka prowadzi również działalność usługową: serwis maszyn, instalacja, uruchomienie, szkolenie, przeglądy gwarancyjne czy umowy serwisowe.

W Spółce obowiązujący rok obrotowy jest równy z rokiem kalendarzowym. Maszyny zakupywane są od kontrahentów z Unii Europejskiej. Sprzedaż oparta jest na warunkach Incoterms: Dap (Delivered at place). Zgodnie z umową, zakupiona maszyna dostarczana jest klientowi końcowemu bezpośrednio od producenta.

W dniu 11 grudnia 2015 roku Spółka otrzymała zaliczkę na zakup maszyny. Spółka na otrzymaną kwotę wystawiła fakturę zaliczkową, od której odprowadziła podatek należny w miesiącu grudniu 2015 roku.

W dniu 18 grudnia 2015 roku wystawiono fakturę rozliczającą sprzedaż, na której data wystawienia i sprzedaży to: 18 grudnia 2015 roku.

Wystawioną fakturą, rozliczono wcześniejszą zaliczkę. Należy podkreślić, iż z przyczyn niezależnych od Spółki maszyna nie została dostarczona kontrahentowi, a on nie uiścił końcowej zapłaty.

Kupujący uiścił częściowe zapłaty za zakupiony towar:

*   Spółka otrzymała w miesiącu maju 2016 roku przelew od kontrahenta. Od otrzymanej wpłaty odliczyła podatek należny w tym samym miesiącu,
*   w miesiącu czerwcu Spółka otrzymała kolejną wpłatę, od której odprowadziła podatek w deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec.

W miesiącu lipcu 2016 roku Spółka zrealizowała dostawę maszyny do klienta końcowego, na warunkach Dap (Delivery at place). Spółka odprowadziła podatek należny w miesiącu lipcu od pozostałej kwoty wynikającej z wystawionej faktury.

Należy wskazać, że reguły Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły Incoterms opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji stosowania reguł Incoterms 2010 DAP obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, czyli jak wskazał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie – w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy) w miejscu wskazanym na zamówieniu. Wtedy odpowiedzialność za towar przechodzi na kupującego.

Z analizy opisu sprawy wynika, że 11 grudnia 2015 r. Spółka otrzymała zaliczkę na zakup maszyny. Następnie, w maju oraz czerwcu 2016 r. Spółka otrzymała kolejne wpłaty przed dostarczeniem towaru kontrahentowi. W lipcu 2016 r. Spółka zrealizowała dostawę maszyny na rzecz klienta końcowego na warunkach Dap (Delivery at place).

W konsekwencji, wpłaty otrzymane przez kontrahenta w grudniu 2015 r. oraz w maju i czerwcu 2016 r. stanowią część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru (maszyny), która miała miejsce w lipcu 2016 r.

Zatem, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że – w przypadkach, w których otrzymano częściowe zapłaty na poczet dokonania dostawy (grudzień 2015 r., maj i czerwiec 2016 r.) – obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą otrzymania poszczególnych kwot. Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty, obowiązek podatkowy powstał na zasadzie określonej w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie dokonania dostawy towaru (maszyny) na rzecz kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości udokumentowania transakcji będącej przedmiotem wniosku za pomocą faktur VAT. Ponieważ od dnia wejścia w życie art. 19a ustawy, regulującego moment powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r., wystawienie faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.