Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: nieuznania nieuznania przedmiotu sprzedaży za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem transakcji i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; budowle; budynek; działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 17 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu sprzedaży za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem transakcji i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu sprzedaży za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem transakcji i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 17 sierpnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o. o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o. o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości należących do spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Miejscowości 1 (dalej: „Sprzedający”) na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Miejscowości 1 (dalej: „Nabywca”).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej w miejscowości Miejscowość 1 w Polsce.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”).

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) nie później niż do końca lipca 2021 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Nabywca jest spółką celową i w momencie przeprowadzenia Transakcji będzie podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Ponadto w KRS Nabywcy widnieje informacja, że jego działalność obejmuje również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomości.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), natomiast zgodnie z ustaleniami biznesowymi nie można wykluczyć, że przestaną nimi być na moment finalnego przeniesienia własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedającego.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego:

1.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 1, obręb (…) Miejscowość 1, dla których Sąd Rejonowy w Miejscowości 1, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), („Grunt 1”);
2.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 2, obręb (…), Miejscowość 1, dla których Sąd Rejonowy w Miejscowości 1, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), („Grunt 2”);
3.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 3; 4; 5; 6, obręb (…), m. Miejscowość 1, dla których Sąd Rejonowy w Miejscowości 1, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr , („Grunt 3”).

Aktualnie na terenie Gruntu 1 znajduje się hala magazynowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się: chodnik, maszty flagowe, ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem, parking dla samochodów osobowych, plac manewrowy, plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy, utwardzenie placu, zbiornik przeciwpożarowy, zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem, zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompowana, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów, 2 palarnie, portiernia.

Z kolei na terenie Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się: chodniki, jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg, jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego, konstrukcja oświetleniowa, miejsca postojowe dla samochodów osobowych, ogrodzenie terenu, palarnia - konstrukcja, przyłącze wodociągowe, sieć gazowa - zewnętrzna, sieć kanalizacyjna deszczowa zewnętrzna, sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna, utwardzenie placu z polbruku, zbiornik retencyjny otwarty, zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu).

Dla wskazanych wyżej zabudowań Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z dnia 12 listopada 2015 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1 w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 1 oraz Decyzją Nr (…) z dnia 8 grudnia 2017 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1 w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 2.

Pozostałe działki tj. 3; 4; 5; 6 (Grunt 3) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę przemysłową.

Powyżej wymienione nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania centrum logistycznego, będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomość”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający zatrudnia obecnie pracowników, którzy wykonują czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. W ramach opisywanej Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia tych pracowników na Nabywcę. Sprzedawane przez Sprzedającego Nieruchomości są wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

1.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej (oryginały lub kopie) dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji.
2.  prawo własności ruchomości bezpośrednio związanych z użytkowaniem Nieruchomości tj. system monitoringu, infrastruktura zapewniająca sieć internetową na terenie Nieruchomości, system alarmowy.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym, a C. S.A. z siedzibą w Miejscowości 2 o numerze (…) w zakresie ubezpieczenia mienia od zdarzeń losowych i o numerze (…) w zakresie ubezpieczenia sprzętu elektronicznego od wszystkich ryzyk po uzyskaniu niezbędnej zgody ubezpieczyciela zgodnie z art. 823 § 1 Kodeksu cywilnego, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy na usługi ochrony Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym a D.

Powyższe umowy zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego, a następnie Nabywca zawrze własne umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ochrony Nieruchomości.

Z kolei w zakresie praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, dostawy internetu, po dokonaniu Transakcji ich stroną przez czas korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu pozostanie Sprzedający.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Nieruchomości, jak również z jej bieżącym funkcjonowaniem.

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości na rzecz Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami;
2.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały;
3.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych,
4.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu);
5.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów);
7.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;
8.  wskazane wyżej oraz inne umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
9.  wskazana wyżej umowa na świadczenie usług ochrony Nieruchomości zawarta przez Sprzedającego;
10.  prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał w tym zakresie z usług innego podmiotu trzeciego;
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
13.  firma Sprzedającego;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiada aktualnie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością/aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset/property management) z jakimikolwiek podmiotem, prawa i obowiązki z tego typu umów nie będą przedmiotem transferu na Nabywcę.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca zatrudnia pracowników, ale w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy jako że umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości zostaną zlecone przez Nabywcę spółce celowej utworzonej dla prowadzenia ewentualnych przyszłych prac budowlanych na Nieruchomości, świadczenia usług zarządzania Nieruchomością, zarządzania rozwojem oraz aktywami w ramach ewentualnych przyszłych projektów.

Umowa zarządzania Nieruchomością przez wskazaną wyżej spółkę celową została zawarta pod warunkiem i wejdzie w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością która zostanie zawarta ze specjalnie do tego utworzoną spółką celową) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Jak wskazano powyżej Nabywca planuje zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością ze specjalnie do tego utworzoną spółką, której Sprzedający oraz Nabywca będą udziałowcami.

W ramach ustaleń biznesowych Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę, w ramach której Sprzedający wynajmie od Nabywcy nieruchomość. Umowa najmu została zawarta pod warunkiem zawieszającym i ma wejść w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Nabywcę.

Jak wskazano wyżej, zawarte umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Nabywcę, a więc w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem. Z ostrożności procesowej Sprzedający wystąpi o certyfikat wydawany na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

(iii) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 1 od E. sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w Miejscowości 1, w dniu 17 września 2014 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 15 września 2014 r.

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 2 od E. sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej, w Miejscowości 1, w dniu 13 stycznia 2016 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 stycznia 2016 r.

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 3 od F. S.A. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w Miejscowości 1, w dniu 17 sierpnia 2018 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 29 czerwca 2018 r.

Nieruchomość zakupioną przez Sprzedającego stanowiły grunty rolne (Grunt 1), grunty rolne (Grunt 2), grunty rolne (działka 6), inne tereny zabudowane (działka 3), drogi i lasy (działka 4) oraz lasy (działka 5). Nieruchomość była nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Na gruncie znajdowały się podziemna linia gazowa oraz naziemna linia energetyczna.

Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę przemysłową (Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3).

Nabycie prawa własności Gruntu 1, Gruntu 2 oraz Gruntu 3 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Sprzedający skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami nabycia przez niego Gruntu 1, Gruntu 2 oraz Gruntu 3.

Traktowanie podatkowe nabycia niniejszej nieruchomości przez Sprzedającego nie było przedmiotem interpretacji podatkowych.

Po nabyciu powyżej wskazanych praw własności, Sprzedający zrealizował na zakupionych gruntach inwestycję polegającą na budowie centrum logistycznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. W wyniku działalności inwestycyjnej Sprzedającego, zakupione grunty zostały zabudowane odpowiednią infrastrukturą, w skład której wchodzą: 2 hale magazynowe oraz infrastruktura towarzysząca: chodniki, maszty flagowe, ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem, parking dla samochodów osobowych, plac manewrowy, plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy, utwardzenie placu, zbiornik przeciwpożarowy, zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem, zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompownia, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów, 3 palarnie, portiernia, jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg, jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego, konstrukcja oświetleniowa, przyłącze wodociągowe, sieć gazowa - zewnętrzna, utwardzenie placu z polbruku, zbiornik retencyjny otwarty, zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu).

Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o działki 3; 4; 5 oraz 6 (tj. Grunt 3) to na ten moment są one niezabudowane. Wskazane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że te tereny są przeznaczone pod zabudowę przemysłową.

Jak wspomniano wyżej, w stosunku do hali magazynowej nr (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą w części znajdującej się na Gruncie 1 Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z dnia 12 listopada 2015 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1 z kolei w odniesieniu do hali magazynowej nr (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdujących się na Gruncie 2, Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z dnia 8 grudnia 2017 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1.

Od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie przez Sprzedającego, Sprzedający poczynił wydatki na rozbudowę/modernizację wybudowanych budynków oraz posadowienie i rozbudowę nowych budynków/budowli:

*   w 2017 roku wykonano działania zwiększające wartość początkową budynków wybudowanych na Gruncie 1, które obejmowały: prace elektryczne, wykonanie przyłączy światłowodowych do serwerów, wykonanie kontroli dostępu do drzwi p.poż, montaż instalacji dwuprzejściowej, nabycie kompletu bramek wychylnych oraz roboty budowlane dotyczące plancu manewrowego o łącznej wartości (…) zł.

*   w 2019 roku wykonano prace dotyczące Gruntu 1, które obejmowały: budowę hali namiotowej oraz utwardzenie placu o łącznej wartości (…) zł.

Wartość początkowa hali magazynowej na Gruncie 1 wynosiła na początku roku 2017 (…) zł. Zatem, wysokość wydatków na ulepszenie budynków/budowli na Gruncie 1 nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do budynku znajdującego się na Gruncie 2, w latach 2017-2021 również nie były dokonywane wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Intencją Wnioskodawców jest, aby, jeśli to możliwe na gruncie przepisów prawa podatkowego, dostawa Gruntu 1 oraz Gruntu 2 wraz z naniesieniami nie była zwolniona od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem, Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT w odniesieniu do działek 1 („Grunt 1”) i 2 („Grunt 2”).

Ponadto w piśmie z 20 sierpnia 2021 r., Zainteresowani uzupełnili informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Brak wyodrębnienia przedmiotu transakcji na płaszczyźnie:
    1.  Organizacyjnej Zgodnie z poglądem dominującym w doktrynie prawa podatkowego, dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład, czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013). Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność (podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Administracji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. (nr 0113 KD1PT2 3.4011.416.2018.5.GG), Organ uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP. Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość wykorzystywana przez B. sp. z o. o. („Sprzedający”) do prowadzenia działalności centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych, która nie stanowi działu, departamentu itp., Wnioskodawca stoi na stanowisku że przedmiot transakcji w momencie sprzedaży nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.
    2.  Finansowej Według stanowisk prezentowanych w wydawanych interpretacjach podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie powinno być rozumiane jako samodzielność finansowa, ale raczej sytuacja, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111 KDIB3 2.4012.591.2017.2.ABI). Zatem, dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). W oparciu o powyższe warunki wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że te warunki nie są spełnione, ponieważ Spółka nie jest w stanie wyodrębnić przychodów/kosztów funkcjonalnie związanych z przedmiotem transakcji. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem bezpośredniego źródła przychodów/kosztów uzyskiwanych przez Sprzedającego, a raczej jedynie jedno z narzędzi do realizacji bieżącej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynowych/logistycznych. Wnioskodawca po dokonaniu transakcji będzie prowadził działalność gospodarczą o innym charakterze i tym samym wszelkie dane, prognozy, plany finansowe związane z przedmiotem transakcji nie znajdą odzwierciedlenia w jego działalności i będą wymagały opracowania na nowo.
    3.  Funkcjonalnej Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach indywidualnych, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniana część przedsiębiorstwa służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/ pracowników do wyodrębnionej ZCP. Jak wskazano pierwotnie we wniosku, w działalności Sprzedającego nie mieści się najem komercyjny sprzedawanej Nieruchomości, a w zakresie zarządzania nieruchomością posiłkuje się on własnymi pracownikami. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego. Przed dokonaniem transakcji prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości jest zapewnione przez pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego. Po dokonaniu transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. Umowy z pracownikami Sprzedającego zajmującymi się funkcjonowaniem nieruchomości przed transakcją nie będą przedmiotem transakcji. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawca zawrze umowy asset/property management z innym podmiotem, który w ich ramach będzie odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniego zarządu i bieżącej działalności nieruchomości. Jak wskazano we wniosku o interpretację, o tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:
        *   brak przejścia na Wnioskodawcę umowy o zarządzanie nieruchomościami z racji braku umów tego typu zawartych przez Sprzedającego,
        *   brak przejścia na Wnioskodawcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym o zarządzanie aktywami z racji braku umów tego typu zawartych przez Sprzedającego,
        *   brak przejścia na Wnioskodawcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,
        *   konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Wnioskodawcy.Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot transakcji w momencie sprzedaży nie będzie wyodrębniony organizacyjnie.
2.  Na Gruncie 1 znajdują się następujące budynki, budowle, obiekty:
    
    *   Hala magazynowa nr (…),
    *   Hala namiotowa - nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji),
    *   Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Parking dla samochodów osobowych - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Utwardzenie placu - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompownia - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Portiernia - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Maszty flagowe - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Zbiornik ppoż - stanowi część składową nieruchomości,
    *   2 x Palarnia - stanowią część składową nieruchomości.
    
    Na Gruncie 2 znajdują się następujące budynki i budowle:
    *   Hala magazynowa nr (…),
    *   Hala namiotowa - nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji),
    *   Drogi (w tym jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg i jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego) i chodniki - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Konstrukcja oświetleniowa - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Miejsca postojowe dla samochodów osobowych - stanowią część składową nieruchomości,
    *   Przyłącze wodociągowe - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Sieć gazowa - zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Sieć kanalizacyjna deszczowa zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Utwardzenie placu z polbruku - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Zbiornik retencyjny otwarty - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu) - stanowi część składową nieruchomości,
    *   Ogrodzenie terenu - stanowi część składową nieruchomości,
    *   1 x palarnia - stanowią część składową nieruchomości.Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie budynki oraz budowle wskazane w uzupełnieniu są posadowione na gruncie i trwale z nim związane, stanowią własność sprzedającego w rozumieniu określonym przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) i mają być sprzedane w całości na rzecz nabywcy tj. Wnioskodawcy.
3.  W 2017 roku poczyniono wydatki zwiększające wartość początkową Hali magazynowej nr (…) wybudowanej na Gruncie 1, które obejmowały: prace elektryczne, wykonanie przyłączy światłowodowych do serwerów, wykonanie kontroli dostępu do drzwi p.poż, montaż instalacji dwuprzejściowej, nabycie kompletu bramek wychylnych oraz roboty budowlane dotyczące plancu manewrowego o łącznej wartości (…) zł (ze względu na błąd rachunkowy w kalkulacji, w pierwotnym wniosku wskazano kwotę (…) zł). Wskazane prace nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków/budowli, których dotyczyły, a ponadto od ich dokonania do dnia transakcji upłyną ponad 2 lata.
4.  W 2019 roku wykonano prace dotyczące Gruntu 1, które obejmowały: budowę hali namiotowej oraz utwardzenie placu o łącznej wartości (…) zł. Wskazane prace z 2019 r. nie stanowiły ulepszeń istniejących środków trwałych, a nawet przy przyjęciu odmiennego stanowiska ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynków/budowli. W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Gruncie 2, w latach 2017 -2021 nie były dokonywane wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej. Podsumowując, w ciągu ostatnich 2 lat w odniesieniu do budynków/budowli posadowionych na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 Sprzedający nie poniósł nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli.
5.  Jak wskazano powyżej, w ciągu ostatnich 2 lat w odniesieniu do budynków/budowli posadowionych na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 Sprzedający nie poniósł nakładów, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Niemniej jednak budynki/budowle znajdujące się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 są od momentu oddania ich do użytkowania wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych oraz opodatkowanej VAT.
6.  Hala namiotowa oraz utwardzenie placu wybudowanego w 2019 roku stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11).
7.  Użytkowanie hali namiotowej rozpoczęto w dniu 25 lutego 2019 r. Hala namiotowa nie stanowi części składowej nieruchomości, na których się znajduje i stanowi odrębny przedmiot własności (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji na liście budynków /budowli znajdujących się na transferowanych gruntach ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji). Użytkowanie utwardzonego placu rozpoczęto w dniu 30 kwietnia 2019 r.
8.  Hala namiotowa oraz utwardzenie placu wybudowane w 2019 roku są od momentu oddania ich do użytkowania wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Sprzedającego polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych. Hala namiotowa nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji na liście budynków/budowli znajdujących się na transferowanych gruntach ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji).



W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości w Miejscowości 1, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samymTransakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:
    1.  dostawa działek 1 („Grunt 1”) oraz 2 („Grunt 2”) tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty zabudowane będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10?
    2.  dostawa działek 3; 4; 5; 6 („Grunt 3”) tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości w Miejscowości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości w Miejscowości 1, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów.
2.  Zdaniem Wnioskodawców:
    1.  dostawa działek 1 („Grunt 1”) oraz 2 („Grunt 2”), tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty zabudowane, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10;
    2.  dostawa działek 3; 4; 5; 6 („Grunt 3”), tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.
3.  Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”), ma ona tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 (art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”), w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwa formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C 497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności, o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) (Stanowiące ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się do których zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą w przepisach art. 14a - 14m Ordynacji podatkowej).

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawę których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka \[tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - przyp. Wnioskodawców\] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedawane przez Sprzedającego Nieruchomości były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego.

Z kolei z podejmowanych przez Nabywcę czynności oraz jego woli wyrażonej w ustaleniach czynionych ze Sprzedającym wynika, że zamierza on używać nabywanych Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych.

Żadne umowy najmu nie przejdą zatem na Nabywcę z mocy prawa. Tym samym działalność prowadzona przez Nabywcę będzie miała zupełnie inny charakter niż działalność gospodarcza aktualnie prowadzona przez Sprzedającego z wykorzystaniem Nieruchomości. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłanki intencji kontynuowania działalności zbywcy nie można uznać za spełnioną.

Należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. grunty, budynki i budowle, nieliczne ruchomości stanowiące wyposażenie budynku niezbędne do funkcjonowania centrum logistycznego, takie jak system monitoringu, czy urządzenia zapewniające sieć internetową, a także bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw - prawa autorskie do dokumentacji technicznej i architektonicznej, których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Jak wskazano wcześniej, w działalności Sprzedającego nie mieści się najem komercyjny sprzedawanej Nieruchomości, a w zakresie zarządzania nieruchomością posiłkuje się on własnymi pracownikami. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, kanalizacja. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po dokonaniu Transakcji stroną dotychczasowych umów na dostawę mediów przez czas korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu pozostanie Sprzedający.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy zapewniają prawidłowe funkcjonowanie centrum logistycznego. Do ich obowiązków należy między innymi zarządzanie Nieruchomością.

W ocenie Wnioskodawców powyższe argumenty znajdują zastosowanie niezależnie od liczby Gruntów wchodzących w skład sprzedawanej Nieruchomości. Różnica między poszczególnymi przypadkami jest jedynie ilościowa, a nie jakościowa, i niezależnie od liczby zbywanych Nieruchomości, okoliczności świadczące o braku organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia aktywów pozostają takie same.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - zarówno niespełniona zostanie przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę tak również zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności, a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

*   brak przejścia na Nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomościami z racji braku umów tego typu zawartych przez Sprzedającego,

*   brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym o zarządzanie aktywami z racji braku umów tego typu zawartych przez Sprzedającego,

*   brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,

*   konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie także drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług i jednocześnie nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na tej podstawie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w Miejscowości 1

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 poz. 865 ze zm.), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w Miejscowości 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość w Miejscowości 1 składa się z sześciu działek, z których cztery są niezabudowane („Działki Niezabudowane”). Sprzedaż tych czterech działek stanowi zatem dostawę terenów niezabudowanych, która może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pod warunkiem, że stanowią one teren inny niż budowlany.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż Działki Niezabudowane znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem działki te zostały sklasyfikowane jako tereny zabudowy przemysłowej.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe pozwala przyjąć, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy Działek Niezabudowanych nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że pozostałe zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie VAT dla nieruchomości odnoszą się do dostaw terenów zabudowanych, należy uznać, że sprzedaż Działek Niezabudowanych nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania zabudowanego Gruntu 1 oraz zabudowanego Gruntu 2 (dalej razem jako: „Działki Zabudowane”), należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Grunt 1 został nabyty przez Sprzedającego w 2014 roku, zaś Grunt 2 w 2016 r. W momencie nabycia przez Sprzedającego nie były one zabudowane w żaden sposób. W ramach realizowanej inwestycji Sprzedający rozpoczął na ich terenie budowę hal magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z dnia 12 listopada 2015 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1 w odniesieniu do hali magazynowej znajdującej się na Gruncie 1 oraz Decyzją Nr (…) z dnia 8 grudnia 2017 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w Miejscowości 1 w odniesieniu do hali magazynowej znajdującej się na Gruncie 2. Po tej dacie na terenie Gruntu 1 oraz Gruntu 2 nie powstały żadne obiekty, które mogłyby wpływać na zmianę momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych działek. Tym samym, za moment pierwszego zasiedlenia Gruntu 1 należy uznać 12 listopada 2015 r. zaś za moment pierwszego zasiedlenia Gruntu 2 należy uznać 8 grudnia 2017 r.

Żadna ze wskazanych działek nie była przedmiotem nakładów na ulepszenie w ciągu ostatnich dwóch lat (o czym mowa poniżej).

W konsekwencji, pomimo faktu znajdowania się wielu obiektów na przedmiotowych działkach, w ocenie Wnioskodawców, dostawę tę można analizować wspólnie, bez rozróżniania jej na dostawy poszczególnych budynków, budowli lub ich części, gdyż analiza każdego z takich obiektów z osobna doprowadziłaby do wyników identycznych z analizą „zbiorową”.

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać, czy dostawa budynków posadowionych na przedmiotowych działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
2.  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Jak zaznaczono powyżej, Grunt 1 został nabyty przez Sprzedającego w 2014 r., zaś Grunt 2 w 2016 r. Na ich terenie Sprzedający rozpoczął budowę hal magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które po oddaniu do użytkowania na podstawie wskazanych wyżej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - tj. wobec których rozpoczęto użytkowanie na potrzeby własne po ich wybudowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że „pierwotne” pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części miało miejsce najpóźniej w momencie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w odniesieniu do wybudowanej hali magazynowej i rozpoczęcia faktycznego korzystania z niej przez Sprzedającego w odniesieniu do hali znajdującej się na Gruncie 1 w 2015 r. Natomiast w odniesieniu do hali znajdującej się na Gruncie 2 zdaniem Wnioskodawców do pierwszego zasiedlenia doszło również najpóźniej w momencie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w odniesieniu do wybudowanej hali magazynowej i rozpoczęcia faktycznego korzystania z niej przez Sprzedającego tj. w 2017 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedający nie oddał Działek Zabudowanych do użytkowania innymi podmiotom. Tym samym jedyną możliwością, aby sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach w ramach Transakcji miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia jest powtórne pierwsze zasiedlenie wskutek poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 wybudowane zostały budynki tj. hale magazynowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę towarzyszącą. Od momentu ich wybudowania do momentu przeprowadzenia Transakcji tj. planowanej daty dostawy Działek Zabudowanych upłyną 2 lata. W ciągu ostatnich 2 lat w odniesieniu do budynków/budowli posadowionych na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 Sprzedający nie poniósł nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli. Tym samym w przeciągu ostatnich 2 lat w odniesieniu do Gruntu 1 oraz Gruntu 2 nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji — dostawa budynków i budowli lub ich części w związku z Transakcją nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach Zabudowanych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - będzie więc warunkowo zwolniona, gdyż strony Transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia w związku z treścią art. 43 ust. 10 i z którego jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego strony Transakcji zamierzają skorzystać składając odpowiednie oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców:

*   dostawa Działek Niezabudowanych - nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

*   dostawa budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10, z której strony planują skorzystać.

Ad 3

Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości w Miejscowości 1, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości sprzedawane przez Sprzedającego nie obejmują budynków mieszkalnych i w żaden sposób nie są związane z celami mieszkaniowymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomości komercyjnie, przede wszystkim pod działalność magazynową/logistyczną prowadzoną przez odrębne podmioty gospodarcze.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomości) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym w odniesieniu do tych obiektów spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem w ramach Transakcji Nieruchomości w Miejscowości 1, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie z niego zwolniona (z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym finansowym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że planowana jes sprzedaż nieruchomości należących do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Miejscowości 1 (Sprzedający) na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Miejscowości 1 (Nabywca).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (Transakcja).

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (Umowa Sprzedaży) nie później niż do końca lipca 2021 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, że do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w we wniosku.

Nabywca jest spółką celową i w momencie przeprowadzenia Transakcji będzie podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Ponadto w KRS Nabywcy widnieje informacja, że jego działalność obejmuje również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomości.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zgodnie z ustaleniami biznesowymi nie można wykluczyć, że przestaną nimi być na moment finalnego przeniesienia własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego:

1.  Zabudowana działka gruntu nr 1 (Grunt 1),
2.  Zabudowana działka gruntu nr 2 (Grunt 2),
3.  Niezabudowane działki gruntu nr: 3, 4, 5, 6 (Grunt 3).

Działki nr: 3, 4, 5, 6 (Grunt 3) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę przemysłową.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający zatrudnia obecnie pracowników, którzy wykonują czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. W ramach opisywanej Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia tych pracowników na Nabywcę. Sprzedawane przez Sprzedającego Nieruchomości są wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

1.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej (oryginały lub kopie) dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji.
2.  prawo własności ruchomości bezpośrednio związanych z użytkowaniem Nieruchomości tj. system monitoringu, infrastruktura zapewniająca sieć internetową na terenie Nieruchomości, system alarmowy.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym, a (…) w zakresie ubezpieczenia sprzętu elektronicznego od wszystkich ryzyk po uzyskaniu niezbędnej zgody ubezpieczyciela zgodnie z 823 § 1 Kodeksu cywilnego, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy na usługi ochrony Nieruchomości.

Powyższe umowy zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego, a następnie Nabywca zawrze własne umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ochrony Nieruchomości.

Z kolei w zakresie praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, dostawy internetu, po dokonaniu Transakcji ich stroną przez czas korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu pozostanie Sprzedający.

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości na rzecz Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami;
2.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały;
3.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
4.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu);
5.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów);
7.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;
8.  wskazane wyżej oraz inne umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
9.  wskazana wyżej umowa na świadczenie usług ochrony Nieruchomości zawarta przez Sprzedającego;
10.  prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał w tym zakresie z usług innego podmiotu trzeciego;
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
13.  firma Sprzedającego;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiada aktualnie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością/aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset/property management) z jakimikolwiek podmiotem, prawa i obowiązki z tego typu umów nie będą przedmiotem transferu na Nabywcę.

Sprzedawca zatrudnia pracowników, ale w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy jako, że umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości zostaną zlecone przez Nabywcę spółce celowej utworzonej dla prowadzenia ewentualnych przyszłych prac budowlanych na Nieruchomości, świadczenia usług zarządzania Nieruchomością, zarządzania rozwojem oraz aktywami w ramach ewentualnych przyszłych projektów.

Umowa zarządzania Nieruchomością przez wskazaną wyżej spółkę celową została zawarta pod warunkiem i wejdzie w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, która zostanie zawarta ze specjalnie do tego utworzoną spółką celową) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Jak wskazano powyżej Nabywca planuje zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością ze specjalnie do tego utworzoną spółką, której Sprzedający oraz Nabywca będą udziałowcami.

W ramach ustaleń biznesowych Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę, w ramach której Sprzedający wynajmie od Nabywcy nieruchomość. Umowa najmu została zawarta pod warunkiem zawieszającymi i ma wejść w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Nabywcę.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  Organizacyjnej, ponieważ nie stanowi działu, departamentu itp.
2.  Finansowej, ponieważ Spółka nie jest w stanie wyodrębnić przychodów/kosztów funkcjonalnie związanych z przedmiotem transakcji. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem bezpośredniego źródła przychodów/kosztów uzyskiwanych przez Sprzedającego, a raczej jedynie jedno z narzędzi do realizacji bieżącej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynowych/logistycznych. Po dokonaniu transakcji Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą o innym charakterze i tym samym wszelkie dane, prognozy, plany finansowe związane z przedmiotem transakcji nie znajdą odzwierciedlenia w jego działalności i będą wymagały opracowania na nowo.
3.  Funkcjonalnej, ponieważ w działalności Sprzedającego nie mieści się najem komercyjny sprzedawanej Nieruchomości, a w zakresie zarządzania nieruchomością posiłkuje się on własnymi pracownikami. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego. Przed dokonaniem transakcji prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości jest zapewnione przez pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego. Umowy z pracownikami Sprzedającego zajmującymi się funkcjonowaniem nieruchomości przed transakcją nie będą przedmiotem transakcji. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawca zawrze umowy asset/property management z innym podmiotem, który w ich ramach będzie odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniego zarządu i bieżącej działalności nieruchomości.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W szczególności, przedmiotu sprzedaży nie będą stanowiły:

*   prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami,

*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek,

*   istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych,

*   know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu),

*   dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem, których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),

*   gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego,

*   umowa na świadczenie usług ochrony Nieruchomości zawarta przez Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał w tym zakresie z usług innego podmiotu trzeciego,

*   firma Sprzedającego;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością/aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset/property management) z jakimikolwiek podmiotem.

Sprzedawca zatrudnia pracowników, ale w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy jako, że umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości zostaną zlecone przez Nabywcę spółce celowej utworzonej dla prowadzenia ewentualnych przyszłych prac budowlanych na Nieruchomości, świadczenia usług zarządzania Nieruchomością, zarządzania rozwojem oraz aktywami w ramach ewentualnych przyszłych projektów.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

Należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie w zbywanych składnikach majątkowych nie tylko nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej ale Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy podkreślić, że aby uznać zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, powinno zachodzić na trzech płaszczyznach jednocześnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zatem, zespół przenoszonych składników na moment dostawy na rzecz Nabywcy powinien być na tyle zorganizowany aby móc za pomocą tych składników realizować określone zadania gospodarcze.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie działu, departamentu itp. Zatem, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą na moment transakcji wyodrębnione organizacyjnie.

Przedmiot transakcji nie zostanie również wyodrębniony na płaszczyżnie finansowej, ponieważ jak już wskazo powyżej na Nabywcę nie zostaną przeniesione zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji oraz wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek. Przedmiot transakcji nie obejmie także istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych, dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedającego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych oraz gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych.

Ponadto, Sprzedajacy nie jest w stanie wyodrębnić przychodów/kosztów funkcjonalnie związanych z przedmiotem transakcji. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem bezpośredniego źródła przychodów/kosztów uzyskiwanych przez Sprzedającego, a jedynie zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych jedno z narzędzi do realizacji bieżącej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynowych/logistycznych. Nabywca po dokonaniu transakcji będzie prowadził działalność gospodarczą o innym charakterze.

Po dokonaniu transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. Umowy z pracownikami Sprzedającego zajmującymi się funkcjonowaniem nieruchomości przed transakcją nie będą przedmiotem transakcji. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawca zawrze umowy asset/property management z innym podmiotem, który w ich ramach będzie odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniego zarządu i bieżącej działalności nieruchomości.

Zbywane aktywa nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności przez Nabywcę.

Jak już powyżej wskazano składniki będące przedmiotem planowanej transakcji nie są na tyle zorganizowane na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Sprzedającego, aby prowadzić działalność gospodarczą bez angażowania dodatkowych środków i ponoszenia nakładów. Ponadto należy podkreslić, że Nabywca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych w takim zakresie w jakim działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych składników prowadzi obecnie Sprzedający.

Zatem, przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania ponieważ przedmiot zbycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy dostawa działek Gruntu 1 oraz Gruntu 2 tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty zabudowane będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 oraz dostawa działek składających się na Grunt 3 tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości składających się z działek gruntu, oznaczonych numerami:

*   1 - Grunt 1;

*   2 - Grunt 2;

*   3, 4, 5, 6 - Grunt 3.

Na Gruncie 1 znajdują się następujące budynki, budowle, obiekty:

*   Hala magazynowa nr (…),

*   Drogi i chodniki,

*   Ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem,

*   Parking dla samochodów osobowych,

*   Plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy,

*   Utwardzenie placu,

*   Zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem,

*   Zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompownia,

*   Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej,

*   Zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów,

*   Portiernia,

*   Maszty flagowe,

*   Zbiornik ppoż,

*   2 x Palarnia.

Na Gruncie 2 znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Hala magazynowa nr (…),

*   Drogi (w tym jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg i jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego) i chodniki,

*   Konstrukcja oświetleniowa,

*   Miejsca postojowe dla samochodów osobowych,

*   Przyłącze wodociągowe,

*   Sieć gazowa - zewnętrzna,

*   Sieć kanalizacyjna deszczowa zewnętrzna,

*   Sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna,

*   Utwardzenie placu z polbruku,

*   Zbiornik retencyjny otwarty,

*   Zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu),

*   Ogrodzenie terenu,

*   1 x palarnia.

Na Gruncie 1 i Gruncie 2 znajduje się również Hala namiotowa, która nie będzie przedmiotem planowanej transakcji.

Wszystkie budynki oraz budowle są posadowione na gruncie i trwale z nim związane, stanowią własność Sprzedającego w rozumieniu określonym przepisami Kodeksu cywilnego i mają być sprzedane w całości na rzecz Nabywcy.

Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 1 oraz Decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 2.

Natomiast użytkowanie utwardzonego placu, stanowiącego budowlę rozpoczęto 30 kwietnia 2019 r.

Budynki/budowle znajdujące się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 są od momentu oddania ich do użytkowania wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego oraz realizacji kompleksowych usług i rozwiązań logistycznych dla sprzedawców internetowych oraz opodatkowanej VAT.

W ciągu ostatnich 2 lat w odniesieniu do budynków/budowli posadowionych na Gruncie 1 oraz Gruncie 2 Sprzedający nie poniósł nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków/budowli przeznaczonych do sprzedaży.

Budynki i budowle, które będą podlegały dostawie w związku z planowaną transakcją sprzedaży były oddane do użytkowania ponad 2 lata przed planowaną sprzedażą. Ponadto, budynki i budowle posadowione na Gruncie 1 i Gruncie 2 nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości ich wartości początkowej.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na działkach nr: 1, 2 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, do dostawy budynków i budowli, przeznaczonych do sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynki i budowle oraz obiekty pomocnicze są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z okoliczości sprawy wynika także, że Zainteresowani (Strony Transakcji) złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT w odniesieniu do działek nr 1 (Grunt 1) i 2 (Grunt 2).

Zatem, jeżeli dla transakcji dostawy zostanie wybrana opcja opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży działek o numerach: 1 (Grunt 1) i 2 (Grunt 2) wraz z posadowionymi na nich budunkami i budowlami oraz obiektami pomocniczymi nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto z okliczności sprawy wynika, że pozostałe działki przeznaczone do sprzedaży, tj. nr 3, 4, 5, 6 (Grunt 3) stanowią grunty niezabudowane.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który zgodnie z regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki przeznaczone do sprzedaży o numerach: 3, 4, 5, 6 (Grunt 3) stanowią grunty niezabudowane przeznaczone - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę przemysłową.

Tym samym należy stwierdzić, że dostawa ww. niezabudowanych działek, będzie dostawą terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie prawa własności Gruntu 3 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Sprzedający skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją nabycia Gruntu 3.

Oznacza to, że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia Gruntu 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, które muszą być spełnione łącznie.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanych działek o numerach: 3, 4, 5, 6 (Grunt 3) nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji dostawa Gruntu 3 w ramach planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku VAT.

Ponadto jak wyżej wskazano po wyborze opcji opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży działek nr 1 (Grunt 1) i 2 (Grunt 2) wraz z posadowionymi na nich budunkami i budowlami oraz obiektami pomocniczymi również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolniania z tego podatku.

W konsekwencji wszystkie działki przeznaczone do sprzedaży, tj. działki o numerach 1 (Grunt 1) i 2 (Grunt 2) wraz z posadowionymi na nich budunkami i budowlami oraz obiektami pomocniczymi, a także działki niezabudowane o numerach: 3, 4, 5, 6 (Grunt 3) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca i Sprzedający będą w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomości przeznaczone do sprzedaży będą przez Nabywcę wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. Po transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabytych nieruchomości na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT dla nieruchomości, które będą spełniać warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przeznaczone do sprzedaży Nieruchomości będą służyły do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych, zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego. Spełniona zostanie bowiem podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Nabywca, w związku z zakupem Nieruchomości nabędzie również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.