Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1240/09/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-18
Teza: zwolnienia od podatku VAT usług sklasyfikowanych jako usługi w zakresie pozostałych form kształcenia – symbol PKWiU: 80.42.20-00.00., polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009r. (data wpływu 7 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.), pismem z dnia 15 marca 2010r. oraz pismem z dnia 17 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z podpisanych z Ministrem Zdrowia umów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z podpisanych z Ministrem Zdrowia umów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tyt. organu z dnia 9 lutego 2010r. oraz pismem z dnia 15 marca 2010r. oraz pismem z dnia 17 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital zawiera umowy z Ministrem Zdrowia repr. przez Dyrektora Departamentu Nauki i Szkolnictwa Wyższego i jest uprawniony na podstawie tych umów do prowadzenia specjalizacji i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego.

Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikował usługi prowadzenia przez Szpital specjalizacji (w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego lekarzy, na podstawie właściwych przepisów rozporządzeń Ministra Zdrowia, w oparciu o podpisane z nim umowy), jako usługi w zakresie pozostałych form kształcenia – symbol PKWiU: 80.42.20-00.00.

W ramach zawartych umów:

*   Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić specjalizacje lekarzy w ramach rezydentury. Zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w paragrafie 30 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.).
*   Minister zobowiązuje się przekazywać środki finansowe na realizację specjalizacji lekarzy w określonej wysokości.
*   Szpital zobowiązuje się przeznaczyć ww. środki na wypłatę wynagrodzeń lekarzom rezydentom.
*   Minister przekazuje Szpitalowi środki pieniężne w poszczególnych latach trwania umowy w kwartalnych ratach.
*   Szpital zobowiązuje się do dokonania w danym roku wszystkich wypłat należnych z tyt. realizacji umowy, a w szczególności:
    *   Wypłaty wynagrodzeń zasadniczych lekarzy objętych umową,
    *   Odprowadzenia od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy,
    *   Dokonania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
*   Szpital zobowiązuje się składać Ministrowi rozliczenia finansowe otrzymanych środków finansowych.
*   Środki finansowe otrzymane i niewykorzystane przez Szpital na realizację umowy lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi.

W sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają w szczególności:

*   ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej,
*   ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, -
*   ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych,
*   ustawa z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
*   Kodeks cywilny.

Wnioskodawca w miesiącu otrzymania z Ministerstwa zaliczki wystawia fakturę „Za kształcenie personelu medycznego”. Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (zał. 4, poz. 7) Wnioskodawca stosuje zwolnienie z VAT (na fakturach). Po zakończeniu umowy, która jest podpisana dla każdego lekarza indywidualnie, jeśli były niewykorzystane środki finansowe (np. z tyt. chorobowego), sporządzana jest korekta faktury zaliczkowej i Wnioskodawca zwraca pieniądze.

Prawidłowość poczynań Wnioskodawcy potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr PP/443-168-1-BS/05/06.

W związku z nieakceptowaniem faktur Wnioskodawcy przez Ministerstwo Zdrowia, ma on wątpliwości co do zasadności ich wystawiania.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że Minister Zdrowia zawiera z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne na prowadzenie specjalizacji lekarzy wymienionych w załączniku do umowy na podstawie:

*   art. 16 ust. 1b pkt 5 i 1c ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.),
*   paragraf 30 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.).

Czynności wykonywane na podstawie umów cywilnych i podstawy prawnej powołanej powyżej, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej z mocy ustawy. Zlecone zostały przez Ministra Zdrowia, który działa jako organ władzy publicznej na podstawie art. 33 ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2007r. Nr 65, poz. 437 ze zm.) Wnioskodawcy.

Za prowadzenie specjalizacji i zawieranie umów o pracę z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, oprócz środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń lekarzom rezydentom Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych innych środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca może uznać, że czynności wynikające z umów z Ministrem Zdrowia są czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2010r.), zgodnie z art. 15 ust. 6 czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych, są objęte podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010r.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz.11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca (Szpital), będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zawiera umowy z Ministrem Zdrowia repr. przez Dyrektora Departamentu Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie których jest uprawniony do prowadzenia specjalizacji i zawierania umów o pracę z lekarzami w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego.

W ramach zawartych umów:

*   Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić specjalizacje lekarzy w ramach rezydentury. Zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w paragrafie 30 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.).
*   Minister zobowiązuje się przekazywać środki finansowe na realizację specjalizacji lekarzy w określonej wysokości.
*   Szpital zobowiązuje się przeznaczyć ww. środki na wypłatę wynagrodzeń lekarzom rezydentom.
*   Minister przekazuje Szpitalowi środki pieniężne w poszczególnych latach trwania umowy w kwartalnych ratach.
*   Szpital zobowiązuje się do dokonania w danym roku wszystkich wypłat należnych z tyt. realizacji umowy, a w szczególności:
    *   Wypłaty wynagrodzeń zasadniczych lekarzy objętych umową,
    *   Odprowadzenia od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy,
    *   Dokonania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
*   Szpital zobowiązuje się składać Ministrowi rozliczenia finansowe otrzymanych środków finansowych.
*   Środki finansowe otrzymane i niewykorzystane przez Szpital na realizację umowy lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi.

W sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają w szczególności:

*   ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej,
*   ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,
*   ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych,
*   ustawa z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
*   Kodeks cywilny.

Wnioskodawca w miesiącu otrzymania z Ministerstwa zaliczki wystawia fakturę „Za kształcenie personelu medycznego”. Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (zał. 4, poz. 7) Wnioskodawca stosuje zwolnienie z VAT (na fakturach). Po zakończeniu umowy, która jest podpisana dla każdego lekarza indywidualnie, jeśli były niewykorzystane środki finansowe (np. z tyt. chorobowego), sporządzana jest korekta faktury zaliczkowej i Wnioskodawca zwraca pieniądze.

W związku z nieakceptowaniem faktur Wnioskodawcy przez Ministerstwo Zdrowia, ma on wątpliwości co do zasadności ich wystawiania.

Minister Zdrowia zawiera z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne na prowadzenie specjalizacji lekarzy wymienionych w załączniku do umowy na podstawie:

*   art. 16 ust. 1b pkt 5 i 1c ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.),
*   paragraf 30 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.).

Czynności wykonywane na podstawie umów cywilnych i podstawy prawnej powołanej powyżej, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej z mocy ustawy. Zlecone zostały przez Ministra Zdrowia, który działa jako organ władzy publicznej na podstawie art. 33 ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2007r. Nr 65, poz. 437 ze zm.) Wnioskodawcy.

Za prowadzenie specjalizacji i zawieranie umów o pracę z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, oprócz środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń lekarzom rezydentom Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych innych środków pieniężnych.

Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikował usługi prowadzenia przez Szpital specjalizacji (w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego lekarzy, na podstawie właściwych przepisów rozporządzeń Ministra Zdrowia, w oparciu o podpisane z nim umowy), jako usługi w zakresie pozostałych form kształcenia – symbol PKWiU: 80.42.20-00.00.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do wskazanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w myśl powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmuje czynności polegające na kształceniu lekarzy poprzez prowadzenie specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Ministrem Zdrowia w oparciu o odpowiednie przepisy ustaw i rozporządzeń. Wnioskodawca w związku z powyższym zawiera również umowy o pracę z lekarzami w celu odbycia przez nich specjalizacji. W ramach zawartych umów Minister Zdrowia przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne, które przeznaczone są na wypłatę wynagrodzeń dla lekarzy objętych umową.

Jednocześnie Urząd Statystyczny zaklasyfikował wykonywane przez Wnioskodawcę czynności do symbolu PKWiU 80.42.20-00.00 – usługi w zakresie pozostałych form kształcenia.

W świetle powyższego, z uwagi na cywilnoprawny charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności stwierdzić należy, że wyłączenie z kategorii podatników podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80. Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem – „ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie „ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80), które spełniają określone przez ustawodawcę warunki, wskazane w obowiązujących przepisach.

Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20 obejmująca usługi w zakresie pozostałych form kształcenia. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy pozycji 7 usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług w zakresie edukacji objętych grupowaniem PKWiU 80.

Zatem biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, iż świadczenie usług sklasyfikowanych jako usługi w zakresie pozostałych form kształcenia – symbol PKWiU: 80.42.20-00.00., polegających na prowadzeniu specjalizacji lekarzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Ministrem Zdrowia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.