Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-920/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-08
Teza: 1. Czy umowy leasingu, w których finansującym będzie SKA, będą mogły być rozliczane dla celów podatkowych zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy założeniu, że korzystającymi będą podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem)? 2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2009 r. (data wpływu 13.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy umowy leasingu, w których finansującym będzie spółka komandytowo - akcyjna, będą mogły być rozliczane dla celów podatkowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **– jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy w sytuacji, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej będzie Zamknięty Fundusz Inwestycyjny zastosowanie znajdzie przepis art. 17b ust. 2 ww. ustawy **– jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy umowy leasingu, w których finansującym będzie spółka komandytowo - akcyjna, będą mogły być rozliczane dla celów podatkowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia, czy w sytuacji, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej będzie Zamknięty Fundusz Inwestycyjny zastosowanie znajdzie przepis art. 17b ust. 2 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca rozważa powołanie spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), działającej w oparciu o przepisy Działu IV, Rozdział 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Komplementariuszem SKA będzie Wnioskodawca, prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, natomiast akcjonariuszem Zamknięty Fundusz Inwestycyjny (dalej: FIZ), działający w oparciu o przepisy Działu V, Rozdział 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. u. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Głównym przedmiotem aktywności SKA będzie prowadzenie działalności leasingowej, w której SKA występować będzie w roli finansującego. z uwagi na fakt, że dochody SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychody i koszty uzyskiwane przez ten podmiot będą opodatkowane na poziomie wspólników SKA, zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umowy leasingu, w których finansującym będzie SKA, będą mogły być rozliczane dla celów podatkowych zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy założeniu, że korzystającymi będą podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem)?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy leasingu, w których finansującym będzie SKA a korzystającym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będą mogły być rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w odniesieniu do umów leasingu, w których SKA będzie finansującym, nie będzie miał zastosowania art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa leasingu została zdefiniowana w art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym: „Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.

Kodeks cywilny, normując zasady umów leasingu, posługuje się jedynie pojęciami korzystającego i finansującego – nie określa przy tym form prawnych, w jakich powinna być prowadzona działalność tych podmiotów, by dana umowa mogła być uznana za umowę leasingu. Tym samym, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, nie ma znaczenia, w jakiej formie (czy np. w formie spółki komandytowo - akcyjnej) prowadzi swoją działalność finansujący.

Z kolei, definicja leasingu określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na definicji pochodzącej z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie określa form prawnych, w których prowadzona powinna być działalność finansującego i korzystającego, by dana umowa uznana mogła być za umowę leasingu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada ponadto na finansującego jakichkolwiek rygorów (jak choćby dotyczących formy prowadzenia działalności), które wpływałyby na możliwość zawierania umów leasingu, czy na ich podatkową klasyfikację. Podstawowe regulacje dotyczące umów leasingu zawarte w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potocznie nazywanych odpowiednio leasingiem operacyjnym i finansowym) dotyczą:

*   okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu,
*   wysokości opłat ustalonych w umowie,
*   odpisów amortyzacyjnych od środków będących przedmiotem leasingu.

Przepisy te nie nakładają przy tym na finansującego jakichkolwiek warunków związanych z formami prowadzenia działalności lub funkcjonowaniem w określonej strukturze własnościowej.

Jedynym przepisem, który w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (regulującym opodatkowanie umów leasingu) odnosi się do warunków, w jakich funkcjonuje finansujący, jest art. 17 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, „Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h”.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, finansującym będzie spółka komandytowo - akcyjna, która nie korzysta ze zwolnień wskazanych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przepis ten nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy, na wniosek ten bez wpływu pozostaje fakt, iż ze zwolnienia określonego w art. 6 ww. ustawy korzystać będzie akcjonariusz SKA (czyli FIZ).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań do tego, by umowa leasingu, w której finansującym jest spółka komandytowo - akcyjna, była rozliczana zgodnie z przepisami Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - przychody i koszty uzyskiwane przez SKA w związku z realizacją umów leasingu będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty jej wspólników.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  umowy leasingu, w których finansującym będzie SKA, będą mogły być rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do umów, w których SKA będzie występowała w roli finansującego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dot. pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dot. pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, na podstawie art. 17b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. u. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy leasingu finansujący korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania wskazane w art. 17f - 17h ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozważa powołanie spółki komandytowo - akcyjnej, której głównym przedmiotem aktywności będzie prowadzenie działalności leasingowej. Komplementariuszem tej spółki będzie Wnioskodawca, prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, natomiast akcjonariuszem – Zamknięty Fundusz Inwestycyjny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2 tego artykułu).

Stosownie natomiast do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowo - akcyjnej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, iż z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Skutki podatkowe związane z działaniami spółki komandytowo - akcyjnej, w której wspólnikami są osoby prawne, oceniane powinny być zatem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazana charakterystyka opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby prawne z działalności spółek osobowych znajduje swoje potwierdzenie w brzmieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten przesądza, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, w przypadku, gdy finansującym w umowie leasingu jest spółka osobowa, której wspólnikami są osoby prawne (spółka akcyjna oraz zamknięty fundusz inwestycyjny), winni oni dokonać rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z zawartą umową, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż w przypadku zamkniętego funduszu inwestycyjnego spełniona zostaje przesłanka korzystania przez ten podmiot ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to – zgodnie z dyspozycją art. 17b ust. 2 i w związku z art. 5 ww. ustawy – skutki podatkowe zawartej umowy leasingu powinny być oceniane stosownie do postanowień art. 17f - 17h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.