Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: W zakresie możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, w ramach prowadzonej działalności oraz możliwości zastosowania sposobu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; fundacje; organizacje-organizacje pożytku publicznego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 września 2017 r. (skutecznie doręczone 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, w ramach prowadzonej działalności – **jest nieprawidłowe**
*   możliwości zastosowania sposobu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, w ramach prowadzonej działalności oraz możliwości zastosowania sposobu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 września 2017 r. (skutecznie doręczone 27 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Fundacja działa na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej 15 listopada 2015 r. („Statut”), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 2 Statutu, Fundacja podejmuje m.in. starania w zakresie:

*   zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;
*   rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;
*   finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

W praktyce, środki, jakimi dysponuje Wnioskodawca, pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. Należy wskazać, że w ramach działalności gospodarczej Fundacja wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.:

*   sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji;
*   świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych;
*   udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne;
*   prowadzi szkolenia.

Powyższa sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Jak wskazano powyżej, podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców (osób prawnych i osób fizycznych), którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji.

Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura).

Fundacja ponosi ponadto koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu Wnioskodawca zaangażował dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem to, przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi „promując się” za pośrednictwem Wnioskodawcy docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych VAT. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie).

Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundrasingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W związku z przyjętym modelem działania Wnioskodawcy, czy fundacja może równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2A ustawy o VAT (przychodowy - w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy - w odniesieniu do kosztów fundraisingowych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy (liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Fundacja pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z utrwalonym podejściem, działalność organizacji takich jak Fundacja (będących instytucjami typu non-profit), nie podlega VAT tak długo, jak ma ona charakter nieodpłatny. Wykonywanie jednak dodatkowej działalności gospodarczej (z której zyski przeznaczone są na realizację celów statutowych) sprawia, że taka organizacja staje się podatnikiem VAT - w zakresie realizowanych odpłatnie czynności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-845/14-4/IR). W związku z powyższym, realizując działania odpłatne, takie jak świadczenie usług reklamowo-marketingowych, Fundacja jest podatnikiem VAT w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Mając na uwadze specyfikę działalności Fundacji i realizację przez nią celów zarówno statutowych (nieodpłatnych), jak i statutowych-gospodarczych (odpłatnych), Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”) w przypadku tych wydatków, których nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności nieobjętej VAT bądź działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Specyfika prowadzonego modelu działalności sprawia, że część kosztów niealokowanych bezpośrednio do danego typu działalności (kosztów ogólnych) przekłada się na oba strumienie działalności w sposób równomierny.

Jednocześnie jednak, Fundacja w ramach zespołu fundraisingowego, przygotowała zespół osób, które angażują się wyłącznie w działalność gospodarczą. Struktura kosztów Fundacji w tym zakresie nie pokrywa się z kosztami ogólnymi.

Ma to związek z podziałem działalności Wnioskodawcy uwidocznionym w wyraźnie różnorodnych dwóch sektorach jej działalności:

*   I sektor - działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT - przykładowo, Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz ochrony Morza Bałtyckiego. Wspiera m.in. restytucję fok i ochronę fok i morświnów w Polsce. W tym celu, Fundacja ponosi wydatki na prowadzenie badań behawioru fok urodzonych / rehabilitowanych przez Stację Morską Instytutu Oceanografii Uniwersytetu Gdańskiego w Helu wobec fok dzikich, wprowadzenie nadajników satelitarnych celem analizy wędrówek osobników i ustaleniu miejsc ich najczęstszego bytowania, prowadzenie bazy danych, opracowanie i rozpowszechnianie instrukcji dla społeczności w postaci tablic informacyjnych i poradnika na temat ssaków, ptaków i siedlisk morskich, organizowanie wolontariuszy w ramach Błękitnego Patrolu, rozpowszechnianie informacji o projekcie;
*   II sektor - działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej VAT (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Każdy z ww. sektorów charakteryzuje się odmienną metodologią prowadzenia biznesu, wpływającą na generowanie przychodów i zaangażowanie kosztów. Ustanowienie jednego prewspółczynnika dla Fundacji oznaczałoby, że zarówno VAT od wydatku dotyczącego prowadzenia bazy danych odnoszącej się do fok i morświnów (zasadniczo niegenerujący przychodów oVATowanych), jak i utrzymania baz danych darczyńców pozwalających realizować akcje promocyjno-reklamowe partnerów biznesowych (oVATowane po stronie Wnioskodawcy), odliczany byłby według tej samej proporcji.

Zdaniem Fundacji, nie sposób przyjąć, że takie odliczenie podatku naliczonego byłoby poprawne. Ponieważ wskazane przykładowo wydatki odnoszą się do konkretnego sektora prowadzonej działalności, ich odliczenie powinno uwzględniać specyfikę danego sektora.

Z powyższych względów, Wnioskodawca rozważa zastosowanie dwóch prewspółczynników, które umożliwiałyby rozliczenie kosztów w sposób najlepiej odpowiadający specyfice działalności Fundacji.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, „wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy z 15 września 2016 r., syg. IPPP1/4512-567/16-3/EK). Nie ma bowiem jednego, idealnie obiektywnego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Każdy podatnik powinien więc przeanalizować specyfikę prowadzonej przez siebie działalności tak, by ustalić taką metodologię rozliczeń, która pozwoli na odliczanie VAT-u w sposób ani nie zawyżony, ani nie zawiniony.

Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Taką tezę konsekwentnie potwierdzają organy podatkowe: „Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r. , sygn. IBPP3/4512-815/15/AZ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.515.2016.5.KS)

W rezultacie, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wyprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Fundację dwóch różnych prewspółczynników określonych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz punkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie objętym wnioskiem:

*   prewspółczynnik przychodowy będzie stosowany wyłącznie do sektora I działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji;
*   prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do sektora II działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Wnioskodawcy specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, ekonomicznie uzasadnione jest zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch „sektorów” prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż jak uprzednio wskazano, zastosowanie jednego prewspółczynnika do tak różnych segmentów działalności przeczyłoby podstawowym regułom odliczenia VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Fundacji są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z działalnością statutową Fundacji zasadniczo niegenerującą obrotów w VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności fundraisingowej (sektor II). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może w sposób bezsporny i jednoznaczny wykazać liczbę osób, które doprowadzają do realizacji wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. usług reklamowo-promocyjnych.

Jednocześnie Fundacja wskazuje, że metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności ogólnej (sektor I). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może w sposób bezsporny i jednoznaczny określić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane wpływy z działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Ponadto Fundacja stoi na stanowisku, że pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c, nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność statutową, ale czasem też - wspierających działalność gospodarczą).

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   „(\`(...)\`) nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie w ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem świetlicy. (\`(...)\`) Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[ art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przyp. Fundacji\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika” (nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I Sa/Łd 1014/16)
*   „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła” (nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I Sa/Go 318/16)

Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. (sygn. I SA/Op 1/17, orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd, przedstawiając ustne motywy uzasadnienia doszedł do przekonania, że podatnik ma prawo skorzystać z innej metody ustalenia proporcji, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna. Sprawa dotyczyła podmiotów, dla których ustawodawca dedykował dodatkowy akt prawny celem metodologii ustalenia prewspółczynnika. Choć Sąd zauważył, że generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wskazał jednak w dalszej części swoich wywodów, że nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Podatnik, jak wskazał Sąd, ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Jednak podatnik musi przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem, ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie nr 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W tym zakresie warto zauważyć, że dla podmiotów takich jak fundacje czy organizacje pożytku publicznego, ustawodawca nie wyznaczył żadnej „preferowanej” metody ustalenia prewspółczynnika (zakładając, że najczęściej może ona najlepiej odzwierciedlać model działalności niektórych podatników). W rezultacie, Wnioskodawca podczas określania wartości proporcji odpowiadającej najlepiej specyfice jego biznesu posiłkował się ogólnymi wytycznymi i proponowanymi w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT metodami z uwzględnieniem struktury prowadzonej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Fundacja doszła do Wniosku, że najwierniej jej działalność oddadzą dwa prewspółczynniki przypisane do dwóch sektorów jej działalności. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, uda się zapewnić neutralność VAT na poziomie odliczania podatku w ramach Fundacji.

Podsumowując, zdaniem Fundacji, może ona równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przychodowego w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych oraz osobowego w odniesieniu do kosztów fundraisingowych).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, wydatki związane z działalnością opodatkowaną Fundacji jak i działalnością poza VAT ponoszone przez Fundację powinny być rozliczane za pomocą dwóch prewspółczynników (przychodowego w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych oraz osobowego w odniesieniu do kosztów fundraisingowych), gdyż to:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (podejmowaną w sektorze II działań Fundacji) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (podejmowane w sektorze I działań Fundacji), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gdyby jednak Organ wyraził odmienne zdanie, Fundacja powinna mieć możliwość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego kluczem osobowym.

Jak wskazała Fundacja w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalnością statutową).

Taki podział pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają wyłącznie za realizację działań objętych VAT (usługami promocyjno-reklamowymi).

Z tego względu, pierwsza ze sposobów określania proporcji wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT metodologia wydaje się Fundacji najwłaściwsza i jest nią tzw. klucz osobowy.

Gdyby Organ stwierdził, że Fundacja nie ma możliwości zastosowania dwóch prewspółczynników, tj. prewspółczynnika przychodowego w stosunku do zakupów związanych z ogólnymi funkcjonowaniem Fundacji oraz prewspółczynnika osobowego do zakupów związanych z fundraisingiem, Fundacja pragnie potwierdzić, iż Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy, opisany w punkcie powyżej.

W tych okolicznościach Fundacja wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu. Fundacja działa na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej 15 listopada 2015 r. („Statut”), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zgodnie z § 6 ust. 2 Statutu, Fundacja podejmuje m.in. starania w zakresie zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb, rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce, finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

W praktyce, środki, jakimi dysponuje Wnioskodawca, pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. Należy wskazać, że w ramach działalności gospodarczej Fundacja wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia.

Powyższa sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców (osób prawnych i osób fizycznych), którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji.

Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura). Fundacja ponosi ponadto koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu Wnioskodawca zaangażował dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem to, przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi „promując się” za pośrednictwem Wnioskodawcy docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

W uzupełnienie wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych VAT. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie). Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundrasingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności równocześnie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wnioskodawca dokonał podziału wykonywanej działalności na dwa sektory:

*   Sektor I – działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT – przykładowo- Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz ochrony Morza Bałtyckiego. Wspiera m.in. restytucję fok i ochronę fok i morświnów w Polsce. W tym celu, Fundacja ponosi wydatki na prowadzenie badań behawioru fok urodzonych / rehabilitowanych przez Stację Morską Instytutu Oceanografii Uniwersytetu Gdańskiego w Helu wobec fok dzikich, wprowadzenie nadajników satelitarnych celem analizy wędrówek osobników i ustaleniu miejsc ich najczęstszego bytowania, prowadzenie bazy danych, opracowanie i rozpowszechnianie instrukcji dla społeczności w postaci tablic informacyjnych i poradnika na temat ssaków, ptaków i siedlisk morskich, organizowanie wolontariuszy w ramach Błękitnego Patrolu, rozpowszechnianie informacji o projekcie;
*   sektor II - działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej VAT (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Wnioskodawca zamierza prewspółczynnik przychodowy stosować wyłącznie do sektora I działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji, natomiast prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do sektora II działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Wnioskodawcy specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT, na co wskazuje również Wnioskodawca, nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne. Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-37/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przyjętym modelem działalności Wnioskodawcy, Fundacja może równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalenia proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, stwierdzając przy tym, że podział działalności na Sektor I i na Sektor II jest ekonomicznie uzasadniony. W ocenie Organu jednak podział ten jest sztuczny i nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako organizacja pożytku publicznego i w ramach tej działalności, zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w celu pozyskiwania środków na realizację celów statutowych Fundacji. W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej Fundacja sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne oraz prowadzi szkolenia. Wydzielenie z osób zatrudnionych przez Fundację osób, które angażują się wyłącznie w działalność związaną z fundraisingiem nie oznacza, że Wnioskodawca prowadzi dwa sektory działalności, jest to zwykły podział obowiązków w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy jako Fundacji. Osoby zajmujące się działalnością fundraisingową polegającą przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej w rezultacie pozyskują środki na realizację celów statutowych. Tym samym nie można stwierdzić, że podział dokonany przez Wnioskodawcę na Sektor I i Sektor II ma uzasadnienie ekonomiczne, działalność w Sektorze II jest bezpośrednio powiązana z Sektorem I.

Zatem, w ocenie Organu, brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy w prowadzonej przez Fundację działalności w ramach podziału na ww. Sektory działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Organ uznał brak możliwości w prowadzonej działalności zastosowania jednocześnie dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji, najwłaściwszym sposobem kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w stosunku do wykonywanej działalności będzie metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo-tylko działalnością statutową). W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

Należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zatem sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonującej czynności w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sformułowanie „średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą” wskazuje, na to, że pracownicy muszą wykonywać wyłącznie czynności związane z działalność gospodarczą, nie mogą wykonywać czynności związanych zarówno z działalnością gospodarczą (chociażby sporadycznie) jak i z czynnościami wykonywanymi poza tą działalnością.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca oprócz działalności fundraisingowej wykonuje jeszcze inną działalność opodatkowaną m.in. sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia. Wnioskodawca nie jest w stanie w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną. Fundacja jedynie spośród swoich pracowników wyodrębniła tzw. zespół fundraisingowy, który wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonany przez niego podział osobowy, na pracowników zajmujących się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalność promocyjno-reklamową) i pracowników wykonujących działalność związaną z działalnością ogólną Fundacji ( zasadniczo-tylko działalność statutowa) pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają za realizację działań objętych VAT. Należy wskazać, że Wnioskodawca, oprócz działalności fundraisingowej wykonuje również działalność opodatkowaną wymienioną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przyjęty przez Wnioskodawcę ww. podział odpowiada metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – nieprawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną. Zaproponowany przez Wnioskodawcę podział pracowników nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie nie odzwierciedli części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto należy podkreślić, że na ocenę prawną przedmiotowej sprawy nie mogą mieć wpływu również wskazane przez Wnioskodawcę wyroki. Każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.