Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1277/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytuł podróży służbowych do Niemiec w wysokości 42 EUR za każdy dzień pobytu za granicą? Czy słuszne jest stwierdzenie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą a jedynie osoby zatrudnione za granicą na podstawie wymienionych w tym przepisie umów?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu: 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie pomocy w opiece oraz pomocy domowej dla starszych osób. Wnioskodawca podpisał umowę cywilnoprawną z podmiotem polskim o świadczenie usługi opieki nad starszą osobą zamieszkałą w Niemczech. Umowa przewidywała wykonywanie usługi nieprzerwanie i całodobowo w okresie od 23 października 2011 r. do 23 grudnia 2011 roku. Wynagrodzenie za usługę było określone w wysokości 1300 EUR miesięcznie. Dojazd do miejsca świadczenia usługi oraz powrót pozostawał w gestii podatnika. Wnioskodawca dojeżdżał i wracał rejsowym autobusem, co było potwierdzone imiennym biletem wystawionym przez Biuro Podróży. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawiał rachunki (Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT) za wykonaną część usługi. Rachunki były wystawiane w złotówkach i opiewały na kwoty: za 8 dni października 1747,80 PLN, za cały listopad 6141,69 PLN, za 23 dni grudnia 4092,70 PLN. Łącznie daje to kwotę 11982,19 PLN. W okresie gdy Wnioskodawca świadczył usługi średni kurs wynosił 4,4467 PLN/EUR, co po przeliczeniu kwoty 2600 EUR (za 2 miesiące świadczenia usług) daje kwotę 11561,43 PLN. Wnioskodawca uwzględnił ponadto w kwocie rachunku przewidziane w umowie dodatki, np. na dojazd, zaś zleceniodawca, nie kwestionował wysokości rachunków, W kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawca uwzględnił koszty dojazdu i powrotu, koszty usług telekomunikacyjnych za własny telefon komórkowy używany podczas wyjazdu oraz koszty diet z tytułu podróży służbowych w wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2002 (Dz.U. 2002.236.1991) w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, czyli 42 EUR za każdy dzień pobytu za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytuł podróży służbowych do Niemiec w wysokości 42 EUR za każdy dzień pobytu za granicą? Czy słuszne jest stwierdzenie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą a jedynie osoby zatrudnione za granicą na podstawie wymienionych w tym przepisie umów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo uwzględnienia w kosztach wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Nie ulega wątpliwości, że celem pobytu podatnika za granicą było świadczenie usług i osiągnięcie przychodów z tego tytułu, zatem warunek celowości wskazany w art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za spełniony.

Art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy mówi o tym, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odpowiednim Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku Niemiec jest to kwota 42 EUR za każdy dzień. Podatnik ma prawo zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów diet) wartości 2604 EUR (42 EUR x 62 dni).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, który zwalnia od podatku "część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety," nie ma w tym przypadku zastosowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika nie mieszczą się w kategoriach przychodów określonych w powyższym przepisie. Nie są przychody z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, ani spółdzielczego stosunku pracy. Nie są to też rodzaje przychodów wskazane w art. 21 ust. 15 ww. ustawy. Przychody uzyskiwane przez podatnika są z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest opieka oraz pomoc domowa dla osób starszych. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem polskim o świadczenie usługi opieki nad starszą osobą zamieszkałą w Niemczech. W związku z powyższym, delegacja ma ścisły związek z uzyskaniem przychodu.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych.

Mając powyższe na względzie, o ile podróże zagraniczne, jakie Wnioskodawca odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.:

*   dla podróży zagranicznych – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Jednocześnie, mając na uwadze, to że w treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wskazać należy że zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce stery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W myśl cytowanego wyżej przepisu zwolnienie podatkowe przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości 30 % wartości diety dotyczy wyłącznie osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W związku z powyższym przepis ten nie dotyczy osób uzyskujących dochody z tytułu działalności gospodarczej odbywających podróż służbową.

Reasumując powyżej przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny opisany w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę, spełniają wymogi ustawowej definicji działalności gospodarczej a odbywane zagraniczne podróże służbowe mają związek z wykonywaniem usług w zakresie pomocy domowej oraz opieki nad osobami starszymi poza granicami kraju, to można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas dokonanych podróży zagranicznych wskazanych w ww. rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.