Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-220/12-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-06
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów, tj. kosztem nabycia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia likwidacyjnego w związku z likwidacją X Ltd. będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w wyniku objęcia aportem udziałów w X Ltd., a wiec w drodze tzw. wymiany?
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; sprzedaż; towar-wymiana (towarów); udział; wartości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej podlegającej likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej podlegającej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka jest częścią Grupy Holdingowej, a w zakresie Jej działalności jest między innymi prowadzenie działalności inwestycyjnej i zarzadzanie aktywami związanymi z działalnością w zakresie nieruchomości. W chwili obecnej 100% udziałów w Spółce posiada Holding S.A.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca ma zamiar nabyć udziały w spółce X Ltd. (dalej „X Ltd.”), która jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze w drodze tzw. – „wymiany udziałów”. Holding S.A. wniesie posiadane w X Ltd. udziały jako pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca wyda Holding S.A. własne udziały. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi Spółki odpowiadać będzie wartości rynkowej aportu.

W zależności od tempa dalszego rozwoju gospodarczego oraz planów rozwojowych Wnioskodawcy, X Ltd. może zostać zaangażowana w dalsze procesy inwestycyjne lub też Wnioskodawca może podjąć decyzję o likwidacji tej spółki. Wówczas, po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych Wnioskodawca otrzymałby majątek likwidacyjny w formie pieniężnej (lub w naturze).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów, tj. kosztem nabycia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia likwidacyjnego w związku z likwidacją X Ltd. będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w wyniku objęcia aportem udziałów w X Ltd., a wiec w drodze tzw. wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów, tj. kosztem nabycia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia likwidacyjnego w związku z likwidacją X Ltd. będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w wyniku objęcia aportem udziałów w X Ltd., a więc w drodze tzw. wymiany udziałów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dla podmiotu otrzymującego dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwentnie, w zakresie opodatkowania tego dochodu (przychodu) należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższych regulacji zdaniem Wnioskodawcy można wywnioskować, iż w przypadku likwidacji osoby prawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego przewyższająca koszty nabycia udziałów w spółce, która jest likwidowana. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych regulacji, co do tego jak należy rozumieć pojęcie „koszty nabycia lub objęcia” w przypadku likwidacji spółki kapitałowej, której udziały/akcje zostały objęte w ramach wymiany udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, per analogia, w takim przypadku do ustalenia wysokości „kosztu nabycia” udziałów w spółce likwidowanej, należy zastosować art. 16 ust. 1 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, co do zasady, dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia udziałów objętych w ramach procesu wymiany udziałów skoro jednak zarówno w przypadku zbycia jak i likwidacji spółki dochodzi do „wyzbycia” się przez podatnika pewnego aktywa (udziałów) w zamian za wynagrodzenie (cena lub wynagrodzenie likwidacyjne) przepis ten znajdzie również zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Jakkolwiek więc przepis ten odnosi się, co do zasady, do „odpłatnego zbycia udziałów, to jednak zadaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających udziały w spółce, a co za tym idzie w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i „wydatki na nabycie”, o których mowa w art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”

Przepis ten wprost wskazuje na nominalną wartość wydanych przez podatnika udziałów jako koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów.

W przypadku Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że „kosztem nabycia”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również powinna być nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały X Ltd. To będzie właśnie ten „wydatek”, jaki Spółka musiała ponieść, żeby uzyskać, w drodze wymiany udziałów, udziały innego podmiotu (tu X Ltd.). Bez poniesienia tegoż właśnie „wydatku”, Spółka nie uzyskałaby udziałów w X Ltd.

Należy również zdaniem Wnioskodawcy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów (akcji) mogą być również udziały/akcje wydawane w zamian za aport, na co wskazał skład sędziowski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) stwierdzając, że: „wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. (\`(...)\`) Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełną także inne instytucje, w tym weksel, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p..”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 24 maja 2004 r. (FSK 57/04) stwierdził, że: „Skoro wspólnik (tu Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (\`(...)\`). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła”.

Pomimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w ocenie Wnioskodawcy, argumentacje w nich przedstawione nie straciły na swej ważności i mogą być wprost zastosowane w stosunku do określenia wydatków poniesionych przez Spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co przekłada się na wartość kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słuszność takiego podejścia potwierdza również fakt, iż sama transakcja wymiany udziałów, o której traktuje art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest szczególną postacią aportu, której jedynie konsekwencje podatkowe przesunięte zostały do czasu rozdysponowania tymi udziałami, a w analizowanym przypadku de facto do ich unicestwienia w procesie likwidacji spółki.

Wnioskodawca zauważa również, iż prezentowane przezeń stanowisko znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r. (IPPB3/423-710/11-2/AG) podzielił stanowisko podatnika, iż nominalna wartość udziałów wydanych przez półkę w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki, będzie kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku likwidacji tej innej spółki. Podobnie ten sam organ podatkowy, w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. (IPPB3/423-534/10-6/DG) zgodził się z innym podatnikiem, że „kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B”.

Reasumując powyższe wywody należy uznać, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, „kosztem nabycia lub objęcia”, do którego odnoszą się przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę do udziałowca, w drodze wymiany udziałów, w zamian za udziały Ltd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Niemniej jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższa regulacja jest konsekwencją unormowania zawartego w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza zasadę ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodu otrzymywanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z istoty opodatkowania ryczałtowego wynika, iż podstawą opodatkowania jest przychód, nie zaś dochód, co w rezultacie pozbawia możliwości wykazywania kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie, z uwagi na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją osoby prawnej ustawodawca wprowadza odmienną formułę wykazywania przychodu. Określona jest ona w cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem nie jest ta część wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, która stanowi koszt nabycia bądź objęcia tejże wartości. Oznacza to, iż przychodem pozostanie jedynie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu likwidacji osoby prawnej ponad kosztami nabycia. Taki sposób określenia przychodu powoduje w konsekwencji bark możliwości wykazania straty powstałej w wyniku likwidacji spółki, czy też jak ma to miejsce w niniejszej sprawie spółek nabywanych.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż „koszt nabycia” określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest tożsamy z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu opodatkowanego ryczałtowo, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny podziela przy tym pogląd wyrażony we wniosku, iż koszt nabycia określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w spółkach nabywanych.

Wobec braku przepisów ustawy dotyczących wysokości „kosztów nabycia” określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można przy wywodzeniu wysokości tychże kosztów posiłkować się regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten wprowadza zasadę, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby „koszt nabycia” przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywać w innej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.