Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.19.2019.4.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury w ramach projektu pn. „…”, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową POŚ
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury w ramach projektu pn. „…”,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową POŚ

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury w ramach projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu) o adres ePUAP oraz z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują Urząd Gminy oraz inne jednostki budżetowe, tj. gminne jednostki oświatowe oraz ośrodek pomocy społecznej.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jest inwestorem w zakresie systematycznej rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Obecnie Gmina jest na etapie realizacji projektu pn. „…”, dofinansowanego ze środków unijnych objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację przedsięwzięcia i w rezultacie otrzymuje/będzie otrzymywać faktury VAT „zakupowe” z tytułu realizacji inwestycji, które są/będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Po zakończeniu robót wykonana inwestycja pozostanie własnością Gminy. Usługi w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem powstałej w ramach projektu infrastruktury realizować będzie Gmina poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (tj. poprzez Urząd Gminy).

Odcinki powstałej w ramach opisanej powyżej inwestycji sieci wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”) będą służyły realizowanej przez Gminę odpłatnej dostawie wody do podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, np. do domów należących do mieszkańców Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), jak również do budynków należących do Gminy, tj. zarówno w miejscowości … jak i w miejscowości …. Infrastruktura będzie podłączona do remizy OSP (dalej: „Remiza”) oraz do będącej jednostką budżetową Gminy szkoły podstawowej (dalej: „Szkoła”).

W Remizach prowadzona jest jedynie działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (przede wszystkim związana z realizacją zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej). Działalność publicznoprawną pozostającą poza reżimem ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonują obecnie również Szkoły, realizując zadania z zakresu oświaty. Jednocześnie w Szkołach mogą wystąpić (obecnie lub w przyszłości) również czynności zwolnione z opodatkowania VAT czy też czynności opodatkowane VAT (np. wynajem pomieszczeń).

Infrastruktura będzie zatem służyła w szczególności do odpłatnego świadczenia przez Gminę usług doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych, która to czynność stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, jak również do świadczenia usług doprowadzania wody do budynków, poprzez które Gmina realizuje również zadania pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, w ramach inwestycji Gmina zamierza wybudować przydomową oczyszczalnię ścieków (dalej: „POŚ”), która po oddaniu do użytkowania pozostanie własnością Gminy, a z której korzystać będą jedynie Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy). Gmina na ten moment nie zamierza jednak wykorzystywać POŚ do czynności opodatkowanych VAT, tj. w szczególności mieszkańcy nie będą na rzecz Gminy uiszczać żadnych opłat za wybudowanie czy korzystanie z POŚ - również wywóz nieczystości z POŚ będzie według najlepszej wiedzy Gminy realizowany przez odrębny od Gminy podmiot i Gmina nie będzie świadczyć w związku z tym na rzecz mieszkańców odpłatnych usług wywozu nieczystości z POŚ.

Gmina zaznacza jednocześnie, iż w ramach inwestycji może wyodrębnić następujące kategorie wydatków:

*   wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, tj. wydatki związane wyłącznie z Infrastrukturą służącą dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (a nie również dostawie wody na rzecz Remiz lub Szkół);

*   wydatki związane jednocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalnością inną niż gospodarcza (tj. wydatki związane z Infrastrukturą służącą jednocześnie dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Remiz lub Szkół lub też wydatki związane z całością inwestycji, w tym z budową POŚ) - w zakresie tych wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania (alokacji) wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności;

*   wydatki związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tj. wydatki służące wyłącznie budowie POŚ).

Gmina pragnie podkreślić, iż w zakresie wydatków na Infrastrukturę, co do zasady nie ponosi/nie będzie ponosiła ona wydatków związanych z:

*   wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT,

*   wyłącznie z działalnością zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Wydatki związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT Gmina ponosi/może ponosić wyłącznie w odniesieniu do części wydatków dotyczących budowy POŚ (gdy możliwe jest/będzie przyporządkowanie wydatków wyłącznie do budowy POŚ).

Gmina pragnie dodać, iż według wstępnych kalkulacji, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie”) na podstawie danych za 2017 r. może wynieść mniej niż 2%, lecz więcej niż 0%. W przypadku, gdyby ostatecznie skalkulowany prewspółczynnik Gminy za którykolwiek rok, w którym Gminie mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją (budową Infrastruktury oraz POŚ) wyniósł mniej niż 2%, Gmina nie zamierza korzystać z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, tj. nie zamierza uznać, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Za wyłonienie wykonawcy prac dotyczących ww. zadania odpowiada Gmina.

Podmiotem zawierającym umowę z wykonawcą projektu w ww. zakresie będzie Gmina.

Gmina informuje, iż projekt przewiduje budowę jednej przydomowej oczyszczalni ścieków, z której będą korzystać wyłącznie mieszkańcy jednego gospodarstwa domowego.

POŚ będąca przedmiotem Wniosku zostanie wybudowana na posesji należącej do mieszkańca (właściciela gospodarstwa domowego, któremu POŚ ma służyć).

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcem (właścicielem gospodarstwa domowego, któremu POŚ ma służyć) umowę dotyczącą nieodpłatnego użyczenia POŚ przez Gminę.

Zgodnie z założeniami, POŚ ma zostać przekazana na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Przekazanie ma nastąpić nieodpłatnie.

Zgodnie z aktualnymi założeniami, podstawę korzystania z POŚ będzie stanowić zawarta z mieszkańcem umowa cywilnoprawna (umowa dotycząca nieodpłatnego użyczenia POŚ przez Gminę).

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w … zostanie zrealizowana:

*   częściowo ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (dofinansowanie w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020),

*   częściowo ze środków własnych Gminy.

Wnioskodawca informuje, iż struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu w części dotyczącej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w … przedstawia się następująco:

*   środki Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020: 63,63%,

*   środki własne Gminy: 36,37%.

Gmina zaznacza, że plany budowy na jej terenie przydomowych oczyszczalni ścieków wynikają m.in. z założeń przyjętych w „Programie Ochrony Środowiska dla Gminy …” sporządzonym zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. 2018, poz. 799 ze zm.). Tym samym, chcąc zrealizować plany sformułowane w ww. programie, Gmina co do zasady powinna przystąpić do budowy POŚ (tam, gdzie jest to ekonomicznie uzasadnione) niezależnie od otrzymania dofinansowania. Potwierdzają to zapisy wniosku o dofinansowanie projektu, w którym Gmina wskazała, iż rozpoczęłaby inwestycje również w przypadku niekorzystania z pomocy finansowej (potencjalnie nieco inny mógłby być natomiast zakres inwestycji, np. w odniesieniu do zastosowanych rozwiązań technologicznych).

Wnioskodawca informuje, iż wysokość dofinansowania uzależniona jest od zakresu inwestycji (a nie od ilości mieszkańców mających wykorzystywać przydomową oczyszczalnię). Co prawda zakres inwestycji co do zasady uzależniony jest od liczby gospodarstw domowych mających być beneficjentami projektu, niemniej Gmina podkreśla, że już na etapie składania wniosku o dofinansowanie wiadome było, iż POŚ służyć ma wyłącznie jednemu gospodarstwu. Jednocześnie we wniosku o dofinansowanie, w części dotyczącej charakterystyki projektu, wskazano, że liczba planowanych odbiorców korzystających z przydomowej oczyszczalni ma wynosić 6 (mieszkańcy jednego gospodarstwa domowego). W ocenie Gminy wzmianka ta miała jednak charakter informacyjny (innymi słowy, zmiana ilości osób, przy braku zmiany zakresu projektu, nie wpłynęłaby na wysokość otrzymanego dofinansowania).

Gmina informuje, że dofinansowanie ma zostać jej przyznane dopiero po realizacji poszczególnych etapów zadania. W tym zakresie Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność do Samorządu Województwa wraz z dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków wypłaty pomocy (w tym - dokładnymi informacjami na temat wartości i zakresu faktycznie zrealizowanych inwestycji). Tym samym, weryfikacja prawidłowości realizacji i finansowania zadania odbywa się zasadniczo przed wypłatą środków. Umowa o dofinansowanie zasadniczo nie przewiduje natomiast szczególnych procedur rozliczania, jakie miałyby miejsce już po wypłacie środków - niemniej jednak, w przypadku ustalenia przez Samorząd Województwa, iż poszczególne warunki umowy nie są realizowane, może dojść do jej wypowiedzenia. Ponadto, Samorząd Województwa może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie wypłaconej pomocy w przypadku ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy. Podkreślić należy, że Samorządowi Województwa przysługuje w tym zakresie prawo kontroli i wizyt związanych z udzieloną pomocą.

Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od realizacji projektu (także, jeśli chodzi o część dotyczącą budowy POŚ) zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie stanowi jedną z przesłanek zwrotu nienależnie lub nadmiernie wypłaconych środków pieniężnych.

Gmina wskazuje, iż planowo z otrzymanego dofinansowania ma pokryć wydatki

*   złoże biologiczne obrotowe z drenażem,

*   przewiert pod obiektami, uruchomienie i instruktaż,

*   obsługę geodezyjną.

Gmina zasadniczo nie może przeznaczyć ww. dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w … na inny cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, w sytuacji, gdy wydatki te można/będzie można bezpośrednio alokować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. będą związane wyłącznie z Infrastrukturą służącą Gminie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a także w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza (tj. gdy będą związane z Infrastrukturą służącą dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Remiz lub Szkół lub też są/będą związane z całością inwestycji, w tym budowy POŚ, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej), również w przypadku, gdy wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy, skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia, wyniesie mniej niż 2%, lecz Gmina nie uzna, że wynosi on 0%?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z budową POŚ (w przypadku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, w sytuacji, gdy wydatki te można/będzie można bezpośrednio alokować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. będą związane wyłącznie z Infrastrukturą służącą Gminie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a także w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza (tj. gdy będą związane z Infrastrukturą służącą dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Remiz lub Szkół lub też są/będą związane z całością inwestycji, w tym budowy POŚ, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej), również w przypadku, gdy wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy, skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia, wyniesie mniej niż 2%, lecz Gmina nie uzna, że wynosi on 0%.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z budową POŚ (w przypadku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej).

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 1

Gmina podkreśla, że przedmiotem pytania nr 1 jest wyłącznie potwierdzenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wymienionych w tym pytaniu wydatków, a nie zakres prawa do odliczenia (tj. prawa do odliczenia pełnego albo prawa do odliczenia częściowego, np. z zastosowaniem prewspółczynnika).

Objęte zakresem pytania nr 1 wydatki są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy wody w szczególności na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że istnieć będzie ścisły związek pomiędzy opisanymi w pytaniu nr 1 wydatkami dotyczącymi Infrastruktury, które są/będą ponoszone przez Gminę a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku wskazanych w pytaniu nr 1 wydatków związanych zarówno z dostawą wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Remiz lub Szkół lub też wydatków związanych z całokształtem inwestycji (tj. dodatkowo dotyczących również POŚ), gdy alokacja bezpośrednia wydatków do poszczególnej działalności nie jest/nie będzie możliwa zastosowanie może znaleźć tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja, o której mowa powyżej, nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego literalnie zatem wynika, że jeżeli podatnik ponosi tzw. wydatki związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością inną niż gospodarcza), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć właściwy prewspółczynnik, przy czym jeżeli wartość prewspółczynnika wyniesie mniej niż 2%, to podatnik ma prawo przyjąć, że jego wartość wynosi 0% i nie odliczać VAT od ponoszonych wydatków. Należy przy tym podkreślić, iż przyjęcie przez podatnika 0% wartości prewspółczynnika stanowi prawo podatnika, a zatem może z niego skorzystać bądź nie.

W takiej sytuacji przyjęcie proporcji równej „0” (zero) i tym samym zrezygnowanie z prawa do odliczenia jest uznaniowe. Jeżeli podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w takim zakresie, w jakim nabywane towary bądź usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania działalności gospodarczej - nawet jeżeli wysokość prewspółczynnika kształtuje się na niewielkim poziomie wynoszącym poniżej 2%. Zdaniem Gminy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2015 r., nr ITPP3/4512-363/15/APR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK.

Jak wskazano tymczasem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie zamierza uznać, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, w sytuacji, gdy wydatki te można/będzie można bezpośrednio alokować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. będą związane wyłącznie z Infrastrukturą służącą Gminie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a także w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza (tj. gdy będą związane z Infrastrukturą służącą dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Remiz lub Szkół lub też są/będą związane z całością inwestycji, w tym budowy POŚ, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej), również w przypadku, gdy wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy, skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia, wyniesie mniej niż 2%, lecz Gmina nie uzna, że wynosi on 0%.

Uzasadnienie Gminy w zakresie pytania nr 2

Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków ponoszonych wyłącznie na budowę POŚ nie przysługuje/nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przedmiotowa przydomowa oczyszczalnia ścieków nie ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z budową POŚ (w przypadku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest na etapie realizacji projektu pn. „…”, dofinansowanego ze środków unijnych objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację przedsięwzięcia i w rezultacie otrzymuje/będzie otrzymywać faktury VAT „zakupowe” z tytułu realizacji inwestycji, które są/będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Po zakończeniu robót wykonana inwestycja pozostanie własnością Gminy.

W ramach projektu przewidziano budowę jednej przydomowej oczyszczalni ścieków, z której będą korzystać wyłącznie mieszkańcy jednego gospodarstwa domowego. POŚ będąca przedmiotem wniosku zostanie wybudowana na posesji należącej do mieszkańca (właściciela gospodarstwa domowego, któremu POŚ ma służyć). Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcem (właścicielem gospodarstwa domowego, któremu POŚ ma służyć) umowę dotyczącą nieodpłatnego użyczenia POŚ przez Gminę. Podmiotem zawierającym umowę z wykonawcą projektu w ww. zakresie będzie Gmina.

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w … zostanie zrealizowana:

*   częściowo ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (63,63%),

*   częściowo ze środków własnych Gminy (36,37%).

Gmina zasadniczo nie może przeznaczyć ww. dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w … na inny cel. Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od realizacji projektu (także, jeśli chodzi o część dotyczącą budowy POŚ) zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie stanowi jedną z przesłanek zwrotu nienależnie lub nadmiernie wypłaconych środków pieniężnych.

POŚ ma zostać przekazana na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Przekazanie ma nastąpić nieodpłatnie.

Z uwagi na fakt że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 ma istotny wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego objętego pytaniem nr 1, przedmiotem analizy Organu w pierwszej kolejności jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową POŚ.

Należy zauważyć, że co prawda w przedmiotowej sprawie kwestia uznania otrzymanej dotacji za podstawę opodatkowania nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, to jednak z uwagi na wpływ tej kwestii na prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie do realizacji projektu w części dotyczącej budowy POŚ stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. budową POŚ na rzecz mieszkańca. Trzeba tu zauważyć, że to Gmina (nie właściciel nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z budową POŚ zawrze z nim umowę. Gmina nabędzie usługi budowy POŚ od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Należy wskazać, że środki finansowe pozyskane przez Gminę ze środków unijnych, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania w ramach projektu związanego m.in. z budową POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca Gminy. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właściciela nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Otrzymana dotacja pokryje 63,63% budowy POŚ (właściciel nieruchomości nie będzie dokonywał na rzecz Gminy żadnej zapłaty na jej budowę, pozostała część kosztów związanych z wybudowanie POŚ zostanie pokryta z budżetu Gminy). Dotacja nie jest przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Celem przedmiotowej dotacji jest dotowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu, w tym dotyczących budowy POŚ. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na pokrycie wydatków na: złoże biologiczne obrotowe z drenażem, przewiert pod obiektami, uruchomienie i instruktaż, obsługę geodezyjną. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania w części dotyczącej budowy POŚ na inny cel. Skoro więc ostateczny odbiorca usług budowy POŚ nie będzie musiał za nie płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług.

Wnioskodawca świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy POŚ będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że wybudowanie POŚ - która następnie po okresie trwałości projektu zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi posesji, na której została wybudowana, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług budowy POŚ.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie dotyczące budowy POŚ wykonuje/będzie wykonywał odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca i działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji, skoro czynności Gminy na rzecz mieszkańca, polegające na wybudowaniu POŚ stanowią/ będą stanowić odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, to Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane wyłącznie z budową POŚ (w przypadku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w ramach realizowanego projektu zostaną wybudowane ujęcia i stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowej w miejscowościach … i …. Usługi w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem powstałej w ramach projektu Infrastruktury realizować będzie Gmina poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (tj. poprzez Urząd Gminy). Odcinki powstałej w ramach opisanej powyżej inwestycji sieci wodociągowej będą służyły realizowanej przez Gminę odpłatnej dostawie wody do podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, np. do domów należących do mieszkańców Gminy jak również do budynków należących do Gminy, tj. zarówno w miejscowości … jak i w miejscowości …. Infrastruktura będzie podłączona do remizy OSP oraz do będącej Jednostką budżetową Gminy szkoły podstawowej. Wnioskodawca wskazał, że w Szkołach mogą wystąpić (obecnie lub w przyszłości) również czynności zwolnione z opodatkowania VAT czy też czynności opodatkowane VAT (np. wynajem pomieszczeń). W Remizach prowadzona jest jedynie działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (przede wszystkim związana z realizacją zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej). Infrastruktura będzie zatem służyła w szczególności do odpłatnego świadczenia przez Gminę usług doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych, która to czynność stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, jak również do świadczenia usług doprowadzania wody do budynków, poprzez które Gmina realizuje również zadania pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy wydatki związane z budową infrastruktury w ramach projektu pn. „…” można/będzie można bezpośrednio alokować wyłącznie do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), to Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Z kolei w przypadku, gdy wydatki dotyczące budowy infrastruktury związanej zarówno z dostawą wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz Remiz i Szkół oraz całokształtu inwestycji, w tym również POŚ, są/będą związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością inną niż gospodarcza i przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe, Zainteresowany w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego jest/będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca podał, że według wstępnych kalkulacji, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, na podstawie danych za 2017 r. może wynieść mniej niż 2%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego obliczonego z zastosowaniem proporcji. W powyższej sytuacji bowiem, podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia podatku naliczonego, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza korzystać z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, tj. nie zamierza uznać, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

Jeżeli ww. wydatki dotyczące realizacji projektu związane z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy brak jest możliwości ich przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości, również w przypadku, gdy wysokość prewspółczynnika urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia, wyniesie mniej niż 2%, a Gmina nie uzna, że wynosi on 0%.

Ponadto, jeżeli Infrastruktura powstała w ramach realizacji projektu służy/będzie służyła w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem, w stanowisku odnośnie części pytania nr 1 dotyczącej wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza nie uwzględnił wskazanej w opisie sprawy okoliczności, że w ramach działalności gospodarczej Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana również do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.