Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-725/13-8/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Jaki będzie moment podatkowy świadczonych usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych? Jeżeli usługa transportowa była wymieniona na tej samej fakturze co sprzedana krew i jej preparaty, to czy moment podatkowy powstał w tym samym czasie co sprzedaż krwi, czy też tak jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy o VAT nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu ładunku taborem samochodowym? Czy w przypadku usługi transportowej zafakturowanej oddzielnie (wystawionych było 6 faktur w danym miesiącu za sprzedaż krwi i jej preparatów na jeden podmiot leczniczy, a usługa transportowa była 7-mą fakturą) należało zastosować 30-dniowy termin wskazany w art. 19 ust. 13 pkt 2a co do powstania momentu podatkowego, czy w miesiącu sprzedaży krwi?
Słowa kluczowe: dotacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) oraz 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy otrzymane dotacje na dofinansowanie zadań statutowych wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi stanowią obrót oraz uwzględnienia ich w proporcji sprzedaży,

*   kwalifikacji wykonywanych czynności jako import usług lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 listopada 2013 r. i 27 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN i własnego stanowiska oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Regionalne Centrum w … (RC w …, Centrum, Wnioskodawca) jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), będącym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach – objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów – osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – zakupu odczynników.

Na podstawie zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia (organem założycielskim), zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.), Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. dotacje:

1.  do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy, tj. pobrania krwi, gromadzenia, konserwacji, przechowywania i zaopatrywania w krew podmioty lecznicze. § 1 ust. 2 umowy regulował podstawę ustalenia wysokości dotacji jako liczbę jednostek koncentratu krwinek czerwonych (KKCz) pomnożoną przez wartość jednego punktu (wartość jednej jednostki KKCz) ustalonej przez Ministerstwo Zdrowia. Podstawą rozliczenia dotacji za 2012 r. była rzeczywista liczba jednostek KKCz wydanych do podmiotów leczniczych w 2012 r. Krew była wydawana przez Wnioskodawcę za opłatą. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o publicznej służbie krwi „Minister właściwy do spraw zdrowia, (\`(...)\`) określa corocznie, (\`(...)\`) w drodze rozporządzenia, wysokość opłat za krew i jej składniki wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, obowiązujących w następnym roku kalendarzowym, uwzględniając rodzaje kosztów ponoszonych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi w związku z pobraniem krwi, oddzielaniem jej składników, ich przechowywaniem i wydawaniem, a także uwzględniając wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w roku poprzedzającym rok wydania rozporządzenia (\`(...)\`)”;
2.  do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 6 cyt. ustawy, tj. zaopatrywanie podmiotów leczniczych w koncentraty czynników krzepnięcia oraz desmopresynę w ramach programu Ministra Zdrowia pn. „Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018”. Kwota tej dotacji była przeznaczona na pokrycie kosztów w związku z realizacją umowy, a w szczególności: przechowywania (magazynowania) koncentratów czynników krzepnięcia, dystrybucji, ubezpieczenia oraz koszty osobowe. Ministerstwo Zdrowia za pośrednictwem Narodowego Centrum Krwi zakupione koncentraty czynników krzepnięcia przekazało do RC w ilościach ustalonych na bazie roku poprzedniego. Roczna kwota przyznanej dotacji była jednakowa dla każdego RC. Rozliczenia umowy dokonano na podstawie sporządzonych raportów o rzeczywistej ilości koncentratów czynników krzepnięcia i desmopresyny wydanych nieodpłatnie podmiotom leczniczym, a w przypadku leczenia w warunkach domowych za pokwitowaniami pacjentom. Otrzymane środki publiczne zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na pokrycie kosztów przechowywania koncentratów, ich transportu i ubezpieczenia, a także kosztów osobowych osób uczestniczących w wykonaniu umowy.

W roku 2011 jak i w latach poprzednich Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku ze skorzystaniem od 2012 r. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i niemożliwością wyodrębnienia zakupów związanych za sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, Centrum wyliczyło proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji, do całkowitego obrotu w mianowniku Centrum doliczyło wysokość otrzymanych dotacji. Wstępna proporcja dla roku 2012 wyliczona przez Centrum na podstawie danych z roku 2011 wyniosła 5%. W styczniu 2013 r. po rozliczeniu 2012 r. proporcja wyniosła 14%. I taką proporcję Centrum ostatecznie zastosowało w stosunku do podatku naliczonego od zakupów krajowych i zagranicznych (WNT – podatek naliczony) za 2012 r.

W 2011 r. Wnioskodawca uzyskał od Ministra Zdrowia pozwolenia na:

1.  wykonywanie czynności polegających na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), jako tzw. Ośrodek Dawców Szpiku (ODS);
2.  testowanie próbek do badań oraz testowanie komórek, tkanek i narządów w rozumieniu art. 37 ustawy wymienionej w pkt 1.

W celu realizacji zadań ODS, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 7 cyt. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek (\`(...)\`) zawarł umowę z Instytutem H. w … (I.), podmiotem leczniczym posiadającym odpowiednie pozwolenie na pobieranie od potencjalnych dawców szpiku lub komórek krwiotwórczych krwi obwodowej. Za te czynności I. wystawiał faktury na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie art. 37a cyt. ustawy, wywozu szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej z terytorium Rzeczpospolitej dokonywał podmiot leczniczy – I., wykonujący pobrania lub przeszczepiania szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, za zgodą dyrektora Centrum „P.”. Zgodnie z art. 3 cyt. ustawy, za pobranie od dawcy komórki tkanki, nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Centrum wystawiało faktury tytułem zwrotu kosztów pobrania szpiku, komórek macierzystych na podstawie art. 3 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, traktując te czynności jako import usług na rzecz zagranicznych (unijnych) podmiotów leczniczych z adnotacją o odwrotnym obciążeniu. Kwota, na którą opiewały faktury wynikała z cennika Centralnego Rejestru Potencjalnych Niespokrewnionych Dawców Szpiku i Krwi Pępowinowej (…). Na terenie Polski takie usługi były traktowane jako sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Centrum na zamówienie podmiotów leczniczych dostarczało krew i jej składniki swoim transportem, który nie spełniał wymogów określonych dla transportu sanitarnego w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługa transportowa była umieszczana na fakturach dokumentujących sprzedaż krwi i jej składników jako oddzielna pozycja ze stawką podatkową ZW. Zdarzało się, że usługa transportowa była odrębnie fakturowana również ze stawką podatkową ZW, z uwagi na świadczenie usług transportowych tylko i wyłącznie krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym zgodnie z zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … (Dz. Urz. MZ Nr 5, poz. 51) oraz zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … (Dz. Urz. MZ Nr 31).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania wymienione w art. 27 cyt. ustawy, w szczególności:

1.  kwalifikowanie kandydatów na dawców i dawców do oddawania krwi;
2.  prowadzenie rejestru dawców krwi oraz rejestru dawców krwi rzadkich grup, oddających krew w regionalnym centrum;
3.  pobieranie krwi oraz dokonywanie zabiegów z tym związanych;
4.  gromadzenie, konserwacja, przechowywanie i wydawanie krwi;
5.  propagowanie honorowego krwiodawstwa i pozyskiwanie dawców krwi we współdziałaniu z Polskim Czerwonym Krzyżem i jednostkami organizacji pozarządowych;
6.  zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew i jej składniki oraz w produkty krwiopochodne;
7.  zaopatrywanie wytwórni farmaceutycznych w osocze krwi;
8.  udzielanie konsultacji związanych z leczeniem krwią;
9.  prowadzenie rejestru powikłań poprzetoczeniowych;
10.  sprawowanie nadzoru w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa;
11.  organizowanie szkoleń w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa.

Wnioskodawca został dofinansowany w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji Ministra Zdrowia w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy. Otrzymane dotacje do zadań statutowych zostały przeznaczone na wykonane czynności wymienione w pkt 3-4 oraz pkt 6 ustawy, tj. dostawę krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym oraz wydawanie czynnika krzepnięcia. Przyznane dotacje, wspierając się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w … nr PP-I/443-102/07/AR z dnia 20 sierpnia 2007 r., Zainteresowany kwalifikował jako dopłaty do ceny.

Centrum wykonywało czynności polegające na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), jako Ośrodek Dawców Szpiku (ODS) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wszczepiono szpik za pośrednictwem podmiotu leczniczego w Niemczech. Na podstawie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz Z. Ges.bmH w Niemczech. Zgodnie z art. 3 ust. 2-4 cyt. ustawy zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej w rozumieniu ust. 1.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) – zakupy odczynników dokonane przez Centrum były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Taka praktyka była podyktowana brakiem możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi.

Usługa transportu krwi i jej preparatów jest wykonywana wyłącznie na terenie kraju i nie stanowi transportu sanitarnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). W świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty jest zwolnione z VAT. Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania publiczne zawarte w art. 27 w związku z art. 4 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). Pojazdy przeznaczone do świadczenia usług transportu krwi i jej preparatów wyposażone są w urządzenia chłodnicze (lodówki – zamrażarki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.).

Jaki będzie moment podatkowy świadczonych usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych? Jeżeli usługa transportowa była wymieniona na tej samej fakturze co sprzedana krew i jej preparaty, to czy moment podatkowy powstał w tym samym czasie co sprzedaż krwi, czy też tak jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy o VAT nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu ładunku taborem samochodowym? Czy w przypadku usługi transportowej zafakturowanej oddzielnie (wystawionych było 6 faktur w danym miesiącu za sprzedaż krwi i jej preparatów na jeden podmiot leczniczy, a usługa transportowa była 7-mą fakturą) należało zastosować 30-dniowy termin wskazany w art. 19 ust. 13 pkt 2a co do powstania momentu podatkowego, czy w miesiącu sprzedaży krwi (oznaczone w treści uzupełnienia wniosku jako pytanie nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.), usługę transportową należy traktować jako usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, tj. do sprzedaży krwi i jej preparatów, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie. Wnioskodawca nie świadczy samej usługi transportowej. Usługa transportowa jest ściśle powiązana ze sprzedażą preparatów krwi w związku z realizacją czynności wykonywanych w interesie publicznym na podstawie art. 132 ust. 1 lit. p) w związku z lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zainteresowany wydaje również swoje produkty (krew i jej preparaty) bez usługi transportowej, gdyż niektóre podmioty lecznicze korzystają z własnego transportu. Taka regulacja jest zawarta w statucie Centrum. Wnioskodawca uważa, że moment usługi transportowej należało wykazać w tym samym momencie co sprzedaż krwi i jej preparatów jako usługę pomocniczą ze stawką podatkową ZW, zarówno w przypadku ujęcia usługi transportowej na tej samej fakturze co sprzedaż krwi i jej preparatów tylko w oddzielnych pozycjach, jak i w przypadku zafakturowania oddzielnie sprzedaży krwi i jej preparatów i oddzielnie transportu krwi i jej składników, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawarte zostały m.in. w art. 19 ustawy.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
3.  w portach morskich i handlowych,
4.  budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. powołany powyżej wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

W kontekście powyższego, zdaniem tut. Organu, aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi. Zainteresowany prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach – objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów – osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – zakupu odczynników.

Centrum na zamówienie podmiotów leczniczych dostarczało krew i jej składniki swoim transportem. Usługa transportu krwi i jej preparatów jest wykonywana wyłącznie na terenie kraju i nie stanowi transportu sanitarnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Usługa transportowa była umieszczana na fakturach dokumentujących sprzedaż krwi i jej składników jako oddzielna pozycja ze stawką podatkową ZW. Zdarzało się, że usługa transportowa była odrębnie fakturowana również ze stawką podatkową ZW, z uwagi na świadczenie usług transportowych tylko i wyłącznie krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym. W świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty jest zwolnione z VAT. Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania publiczne zawarte w art. 27 w związku z art. 4 ustawy o publicznej służbie krwi. Pojazdy przeznaczone do świadczenia usług transportu krwi i jej preparatów wyposażone są w urządzenia chłodnicze (lodówki – zamrażarki).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w świetle okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych nie są na tyle ściśle powiązane z dostawą krwi i jej preparatów, aby nie mogły być traktowane jako odrębne świadczenie. Przedmiotowe usługi transportowe, jak wynika z wniosku, mogą być wykonane przez inny podmiot, bądź też samego odbiorcę krwi i jej preparatów. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby usługi transportu krwi i jej preparatów traktować jako usługi pomocnicze, niezbędne dla skorzystania ze świadczenia głównego, tj. zakupu krwi i jej preparatów.

Odnośnie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o.), w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. L 14, s. 7) zwaną dalej „dyrektywą VAT” zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Artykuł 65 dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Na podstawie art. 66 dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury,
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W pkt 24 i 25 ww. wyroku TSUE wskazał, iż art. 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63 należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT.

W świetle ww. przepisów dyrektywy VAT, TSUE w powołanym powyżej wyroku, dokonując analizy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata jest niezgodne z dyrektywą VAT.

W związku z ww. wyrokiem TSUE podatnik ma zatem prawo uznać, iż w stosunku do usług transportu towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, a w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania tej usługi.

Z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE w świetle uregulowań unijnych poprawności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, do Wnioskodawcy należy wybór czy przy świadczeniu usług transportu krwi i jej preparatów znajdzie zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług zgodnie z ww. przepisem ustawy, czy też rozpozna moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy. Przy czym, należy zauważyć, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie zależy od sposobu zafakturowania usługi transportu, tj. razem z usługą dostawy krwi i jej preparatów, czy też oddzielnie od tej dostawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment usługi transportowej należało wykazać w tym samym momencie co sprzedaż krwi i jej preparatów jako usługę pomocniczą, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności odnośnie stawki podatku VAT dla usług transportu krwi i jej preparatów, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.