Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-802/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: 1. Uznanie zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; 2. Skutki prawnopodatkowe podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe;**

*   skutków prawnopodatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   skutków prawnopodatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową działalnością Spółki jest projektowanie i wykonawstwo instalacji sanitarnych i elektrycznych. Poboczną działalnością Spółki są usługi hotelarskie. Spółka zamierza rozszerzać swój profil działalności, w szczególności zamierza rozszerzyć działalność o wynajmowanie i wydzierżawianie nieruchomości będących jej własnością oraz prowadzenie i organizację szkoleń dla innych przedsiębiorców. W ramach Spółki, został utworzony oddział z siedzibą w K. (zwany w dalszej części „Oddziałem”). Oddział zarządzany jest jak samodzielna jednostka biznesowa. Zarząd Spółki ustanowił kierownika Oddziału. Do jego obowiązków będzie należało zarządzanie oraz kierowanie pracami Oddziału. Spółka przekazała kierownikowi oddziału stosowne pełnomocnictwa. Oddział prowadzi działalność w zakresie:

1.  prowadzenia działalności hotelowej;
2.  wynajmu oraz wydzierżawiania nieruchomości Spółki przekazanych do dyspozycji Oddziału;
3.  zarządu nieruchomościami (w tym nieruchomościami Spółki przekazanymi do dyspozycji Oddziału);
4.  organizacji i prowadzenia szkoleń;
5.  działalności marketingowej i reklamowej produktów i usług Spółki;
6.  działalności związanej z budowaniem wizerunku Spółki (działalność public relations).

Działalność prowadzona w zakresie powyższym nie jest prowadzona równolegle przez inne jednostki Spółki. Spółka zapewniła dla Oddziału lokal w K. przy ul. J., w którym będzie prowadzona działalność Oddziału. Spółka zapewniła w tym lokalu dostęp dla Oddziału do niezbędnych łączy teleinformatycznych (telefon, Internet, fax). Kierownik Oddziału w porozumieniu z Zarządem Spółki ustalił konieczną liczbę pracowników, którzy będą zatrudnieni w Oddziale oraz zasady związane z ich zatrudnieniem. Kierownik Oddziału zatrudnił personel i określił dla każdego z pracowników zakres obowiązków. Spółka dokonała niezbędnych aktualizacji danych związanych z identyfikacją w zakresie NIP/ REGON. Oddział został również zgłoszony do ZUS jako pracodawca.

Spółka przekazała następujące aktywa do wyłącznego władania Oddziału a niezbędne do realizacji przez niego obowiązków:

1.  nieruchomość zabudowana położona w W. przy A., dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta;
2.  ruchomości niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej.

Zostanie utworzony odrębny rachunek bankowy w banku, który będzie przeznaczony wyłącznie do prowadzenia rozliczeń Oddziału. Oddział posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Oddział m.in.: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe, opracowuje własne, roczne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Oddziału (w tym koszty wynagrodzeń pracowników). Oddział ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań. Ponadto Kierownik Oddziału ma możliwość samodzielnej akceptacji wydatków.

Dodatkowo, w celu odpowiedniego odróżnienia pozostałych działów Spółki, Oddział dysponuje własnym papierem firmowym wskazującym nazwę oddziału. Co więcej pracownicy Oddziału w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi (np. z kontrahentami) oraz wewnątrz Spółki odpowiednio wskazują na swoją przynależność do oddziału - np. poprzez odniesienie do oddziału w danych kontaktowych danego pracownika (w podpisie korespondencji elektronicznej oraz na wizytówkach). Pracownicy Oddziału korzystają z powierzchni biurowej zlokalizowanej w innymi budynku (innej miejscowości) aniżeli siedziba Spółki.

System księgowy funkcjonujący w Spółce umożliwia przyporządkowanie do Oddziału związanych z nim przychodów i kosztów - Spółka jest w stanie przyporządkować odpowiednie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością poszczególnych działów, w tym Oddziału. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej Spółki. Dla celów rachunkowości zarządczej system księgowy jest w stanie odpowiednio przyporządkować, w tym do Oddziału koszty ogólne funkcjonowania uwzględniające zaangażowanie i udział Oddziału w całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W celu zwiększenia kontroli nad efektywnością przepływów środków pieniężnych dla Oddziału zostanie założony odrębny rachunek bankowy przeznaczony do wyłącznej dyspozycji Oddziału. Na przedmiotowym rachunku bankowym mają być gromadzone należności od kontrahentów, z którymi zostały zawarte umowy przez Kierownika Oddziału oraz dokonywane będą wypłaty wynagrodzeń pracownikom Oddziału. Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Oddziału funkcjonującego w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne oddziały) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych oddziałów (w tym Oddziału) funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej. W tym celu planowany jest podział Spółki poprzez wyodrębnienie Oddziału do nowo utworzonej w tym celu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - (dalej zwaną Spółką wydzieloną) Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH), tj poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (tj. Oddziału) do Spółki wydzielonej (tzw. podział przez wydzielenie). Spółka wydzielona zostanie specyficznie utworzona w związku z planowaną transakcją. Dodatkowo w momencie dokonywania podziału, dotychczasowi wspólnicy Spółki, będą udziałowcami zarówno w Spółce jak i Spółce wydzielonej. Spółka nie będzie natomiast posiadała na dzień podziału udziałów w Spółce dzielonej.

Ponadto przed dniem wydzielenia Spółka wydzielona zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z podziałem, do Spółki wydzielonej wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności przypisane do Oddziału, które są niezbędne do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie, a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony);

*   majątek nieruchomy (tj. nieruchomości lokalowe);

*   zespół pracowników - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy, Spółka wydzielona przejmie tych pracowników, którzy na dzień wydzielenia zatrudnieni będą w Oddziale i będą wykonywać pracę bezpośrednio związaną z działalnością Oddziału;

*   należności i zobowiązania (związane z działalnością Oddziału i szczegółowo wykazane w planie podziału);

*   umowy handlowe (w szczególności umowy najmu lokali);

*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością, np. cenniki, katalogi;

*   odrębne dla Oddziału strategie i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany sprzedażowe;

*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału;

*   środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Właściwe składniki związane z Oddziałem, które będą podlegały wydzieleniu do Spółki wydzielonej, zostaną wykazane w planie podziału.

Dodatkowo w ramach wydzielenia Oddziału do Spółki wydzielonej przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na działalność Oddziału.

Wspólnikiem Spółki są dwie osoby fizyczne Pan Piotr C. oraz Pani Monika C. W wyniku planowanego podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, majątek przejmowany w wyniku podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej Ustawą CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej Ustawą VAT), zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP)?
2.  Czy w opisanej powyżej transakcji podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Oddziału do Spółki wydzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy opisana powyżej transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Oddziału do Spółki wydzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, których mowa w artykule 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 12 ust.1 pkt 9 Ustawy CIT, podział Wnioskodawcy nie będzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej Ustawą PCC), podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie rodził obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 4. W zakresie pytań oznaczonych numerami 2, 3 i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego.

Oddział będący przedmiotem wydzielenia do Spółki wydzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Równocześnie brzmienie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który to przepis definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby Ustawy o VAT jest identyczne w brzmieniu z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie Pytania 1, Wnioskodawca przedstawia łączną argumentację na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT. W szczególności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT, należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Oddział:

A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;

*   analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK oraz

*   Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1233/1 O/SD.

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-793/11/JD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego/ wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 410/11;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Oddziału mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Oddziału znajdują się szczególności:

1.  majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony,);
2.  majątek nieruchomy (np. nieruchomości);
3.  własne zasoby pieniężne deponowane na rachunku bankowym przypisanym specyficznie do Oddziału;
4.  rzeczowe aktywa obrotowe;
5.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Oddziału, włącznie z cennikami, katalogami produktów, odrębnym dla Oddziału budżetem operacyjnym, planami sprzedażowymi, jak również wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Oddział działalności.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do Spółki wydzielonej należy zaliczyć w szczególności: prawa i obowiązki z umów handlowych (np. umowy najmu lokali znajdujących się w nieruchomości) funkcjonalnie związanych z Oddziałem oraz wiążące się z nimi należności i zobowiązania Oddziału.

W związku z podziałem Spółki do Spółki wydzielonej zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i pracujących w Oddziale. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Oddział) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, który umożliwi Spółce wydzielonej podjęcie i prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Po wydzieleniu ze Spółki, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki wydzielonej i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału.

W celu zwiększenia kontroli nad efektywnością przepływów środków pieniężnych dla Oddziału założony został odrębny rachunek bankowy przeznaczony do wyłącznej dyspozycji Oddziału. Na przedmiotowym rachunku bankowym mają być gromadzone należności od kontrahentów, z którymi zostały zawarte umowy przez Kierownika Oddziału oraz dokonywane będą wypłaty wynagrodzeń pracownikom Oddziału. Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Oddziału funkcjonującego w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne oddziały) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych oddziałów (w tym Oddziału) funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej. W tym celu planowany jest podział Spółki poprzez wyodrębnienie Oddziału do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - (dalej zwaną Spółką wydzieloną) Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (tj. Oddziału) do Spółki wydzielonej (tzw. podział przez wydzielenie). Spółka wydzielona zostanie specyficznie utworzona w związku z planowaną transakcją. Dodatkowo w momencie dokonywania podziału, dotychczasowi wspólnicy Spółki, będą udziałowcami zarówno w Spółce jak i Spółce wydzielonej. Spółka nie będzie natomiast posiadała na dzień podziału udziałów w Spółce dzielonej.

Ponadto przed dniem wydzielenia Spółka wydzielona zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z podziałem, do Spółki wydzielonej wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności przypisane do Oddziału, które są niezbędne do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie, a w szczególności:

1.  majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony);
2.  majątek nieruchomy (tj. nieruchomości)
3.  własne zasoby pieniężne deponowane na rachunku bankowym przypisanym specyficznie do Oddziału;
4.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Oddziału, włącznie z cennikami, katalogami produktów, odrębnym dla Oddziału budżetem operacyjnym, planami sprzedażowymi, jak również wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Oddział działalności.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do Spółki wydzielonej należy zaliczyć w szczególności: prawa i obowiązki z umów handlowych funkcjonalnie związanych z Oddziałem oraz wiążące się z nimi należności i zobowiązania Oddziału.

W związku z podziałem Spółki do Spółki wydzielonej zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i pracujących w Oddziale. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Oddział) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, który umożliwi Spółce wydzielonej podjęcie i prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który już w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po wydzieleniu ze Spółki, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki wydzielonej i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r, sygn. III SA/Wa 1766/10; oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Oddział jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   Działalność związana z prowadzeniem działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz prowadzenia działalności szkoleniowej została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Oddziału, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym funkcjonującym w ramach Spółki.

*   Oddział w Spółce nadzoruje Kierownik odpowiedzialny za operacje Oddziału.

*   Istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Oddziału.

*   Oddział podlega odrębnym procedurom wewnętrznym.

*   Oddział ma własne odrębne cele gospodarcze. Odrębnie ustalane budżety i plany rozwoju działalności.

W świetle powyższego, należy uznać, że Oddział spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

C. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10;

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn I SA/G1112/10;

*   Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB; oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Oddziału w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

*   System księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do Oddziału związanych z nim przychodów i kosztów - Spółka odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Oddziału.

*   Oddział posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt.

*   Oddział posiadać będzie specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są należności od kontrahentów Oddział i wypłacane będą wynagrodzenia na rzecz pracowników Oddziału.

*   Oddział funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Oddziału, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt niesporządzania oddzielnego dla Oddział rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego - nie powinien rzutować na ogólną ocenę jego wyodrębnienia dla celów finansowych.

Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne działy wewnętrzne) jest zobowiązania do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej.

W świetle powyższego, należy uznać, że Oddział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie

D. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa, wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 352/09.

Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (\`(...)\`)” (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r. sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Oddział przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz zarządzania prawami własności intelektualnej należącymi do Spółki.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Oddziału,
2.  wyposażenie Oddziału w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
    1.  rzeczowe składniki majątku (m.in. nieruchomości zestawy komputerowe, telefony, leasingowane samochody osobowe);
    2.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej;
    3.  środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym;
    4.  wykwalifikowany personel;
3.  możliwość przyporządkowana do Oddziału praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych,

należy uznać, że Oddział już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po podziale jako część Spółki wydzielonej.

Należy bowiem podkreślić, iż po podziale:

*   Spółka wydzielona będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami w Spółce oraz prowadzeniem działalności szkoleniowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości).

*   Spółka wydzielona będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z kontrahentami,

*   Zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych.

Dodatkowo w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie wskazane, iż:

„brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”,

„istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

W wyniku planowanego podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, majątek przejmowany w wyniku podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy, Oddział który będzie wydzielony do Spółki wydzielonej w ramach podziału Spółki, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt Ustawy CIT, oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego.

Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia zorganizowanej części majątku ze Spółki poprzez przeniesienie go do istniejącej spółki i poprzez podział Spółki. Wydzielenie nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja znajdzie, więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedstawionej sytuacji zespół składników wydzielanych ze Spółki (Oddział) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z brzmienia art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę istniejącą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących Oddział, który będzie podlegał wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy na skutek wydzielenia oraz przeniesiony do Spółki wydzielonej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe;**

*   skutków prawnopodatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.