Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.448.2021.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży Działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 24 sierpnia 2021 r. (data doręczenia 7 września 2021 r.) nr 0114-KDIP1-1.4012.448.2021.1.EW oraz pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 22 września 2021 r. (data doręczenia 6 października 2021 r.) nr 0114-KDIP1-1.4012.448.2021.2.EW o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Działki niezabudowanej, obowiązku udokumentowania sprzedaży przez Sprzedających ww. Działki fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia prawa własności Działki - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Działki niezabudowanej, obowiązku udokumentowania przez Sprzedających sprzedaży ww. Działki fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia prawa własności Działki.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

Panią H.T.,

\- **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**

1\. Pana J.T.,

2\. Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Pani H.T. (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawczym jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości (…) (gmina …) - nieruchomość ta jest objęta jedną księgą wieczystą i składa się na nią jedna działka (dalej: Działka). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Wnioskodawczyni nabyła własność Działki w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej w trybie ustawy z 14 grudnia 1982 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin - przekazanie nastąpiło przez rodziców Wnioskodawczyni. W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z JT (dalej: Małżonek Wnioskodawczyni), wobec czego własność nieruchomości weszła w skład ich majątku wspólnego, gdyż umów majątkowych małżeńskich nie zawierali.

Małżonek Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i również nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i jej Małżonek (dalej: łącznie Sprzedający) planują sprzedaż jednej Działki.

Nabywcą Działki będzie Spóła A (dalej: Kupujący lub Nabywca). Kupujący:

*   jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży pojazdów.

Oprócz nabycia Działki od Sprzedających, Kupujący zamierza nabyć dwie sąsiednie działki, aby móc zrealizować na nich inwestycję. Kupujący będzie wykorzystywał Działkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. sprzedaż pojazdów).

Niniejsza transakcja dojdzie do skutku z inicjatywy Kupującego, który chciałby poszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z powyższym planuje dokonanie inwestycji na Działce. W tym celu do Sprzedających zwrócił się pośrednik nieruchomości zajmujący się profesjonalnie poszukiwaniem m.in. gruntów inwestycyjnych dla klientów korporacyjnych (działający na rzecz m.in. Kupującego).

Sprzedający zawarli z Nabywcą w 2020 r. umowę przedwstępną, na mocy której Kupujący uiścił na ich rzecz opłatę rezerwacyjną.

Na mocy umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Kupującemu wyłącznie pełnomocnictwa, na mocy którego Nabywca mógł przeprowadzić niezbędną weryfikację nieruchomości (lub ją zlecić) oraz wystąpić o pozwolenie na budowę. Do wydania nieruchomości nie dojdzie wcześniej niż wraz z zawarciem umowy przyrzeczonej. Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do sprzedaży działki, w szczególności:

*   nie poszukiwali aktywnie nabywców działek,
*   nie dokonywali żadnych czynności administracyjnych ani faktycznych zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanej nieruchomości.

Sprzedający nie prowadzą żadnych zorganizowanych zarobkowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W ostatnich 7 latach dokonali jedynie darowizny innej działki na rzecz syna i wnuka (2017). Wnioskodawczyni ani jej Współmałżonek nie posiadają innych nieruchomości, których sprzedaż aktualnie by rozważali.

W piśmie z 14 września 2021 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że:

1.  Nieruchomość objęta zapytaniem nie była aktywnie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej Małżonka (Zainteresowanego) - po prostu znajdowała się w ich majątku małżeńskim. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ani jej Małżonka.
2.  Nieruchomość nie była w ogóle używana w działalności gospodarczej, zatem nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych z VAT. Nieruchomość znajdowała się w majątku prywatnym małżonków T.
3.  Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.
4.  Pełnomocnictwo udzielone Nabywcy obejmowało:

*   przeglądanie wszelkich akt w postępowaniach sądowych i administracyjnych, które dotyczą lub są związane z Nieruchomością oraz do przeglądania innych dokumentów znajdujących się we właściwych organach administracji publicznej lub sądach powszechnych, które dotyczą lub są związane z Nieruchomością (w szczególności akta ksiąg wieczystych);
*   przeglądanie i pobieranie wypisów i odpisów dokumentów, kierowania zapytań i uzyskiwania informacji odnoszących się do Nieruchomości we właściwych urzędach (w szczególności chodzi o kopię mapy zasadniczej z naniesionym uzbrojeniem terenu, wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego, dokumenty dotyczące ochrony środowiska oraz dotyczące dostępu do dróg publicznych), a także pobieranie dokumentów lub uzyskiwane informacji na temat ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych oraz uzyskiwanie zaświadczeń i zasięganie informacji w zakresie innych postępowań administracyjnych i sądowych toczących się odnośnie do Nieruchomości;
*   występowanie przed organami podatkowymi celem uzyskania zaświadczeń, informacji lub potwierdzeń o wysokości zobowiązań podatkowych dotyczących Nieruchomości;
*   występowanie przed organami samorządu terytorialnego celem uzyskania informacji, zaświadczeń lub potwierdzeń obejmujących zapłatę podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków lokalnych oraz opłat związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolniczej.

Pełnomocnictwo nie obejmowało wprost procedury pozwolenia na budowę, dotyczyło czynności due diligence, które pozwoliły Nabywcy określenie i weryfikację parametrów możliwej zabudowy pod kątem planowanej przez Nabywcę inwestycji.

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości doszła do skutku 28 czerwca 2021 r.
2.  Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu zbycia, czy też uatrakcyjnienia terenu w celu sprzedaży.

Następnie w piśmie z 13 października 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości Sprzedający udzielili trzech pełnomocnictw:

a) jedno pełnomocnictwo dotyczyło umocowania Nabywcy do przeglądania akt i dokumentów dotyczących zbywanej nieruchomości na cele procesu due diligence nieruchomości;

b) drugie pełnomocnictwo - udzielone przy zawarciu umowy rezerwacyjnej - upoważniało Nabywcę do złożenia w imieniu Sprzedających wniosku o wydanie pozwolenia na budowę wraz z prawem do składania wszelkich dokumentów uzgodnień wyjaśnień w toczącym w sprawie z takiego wniosku postępowania administracyjnego (z założeniem, że ewentualnie udzielone pozwolenie na budowę będzie przeniesione na Nabywcę) - z tego pełnomocnictwa Nabywca nigdy nie skorzystał, gdyż zmianie uległa jego koncepcja sposobu wnioskowania o pozwolenie na budowę;

c) trzecie pełnomocnictwo - także udzielone przed zawarciem umowy przenoszącej własność, umożliwiało bezpośrednio Nabywcy wystąpienie we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę; w celu realizacji procedury wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających musiało formalnie obejmować zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. W szczególności, zakres zgody został określony jako obejmujący: wszelkie czynności prawne i faktyczne, jakie w procesie budowlanym realizowanym przez Inwestora okażą się niezbędne, w tym w szczególności prawo swobodnego korzystania z nieruchomości oraz złożenia, zmiany i wycofania wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w zakresie wniosku według uznania Inwestora, jak również występowania wobec wszelkich organów administracji w związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym oraz dokonywania czynności prawnych i faktycznych, w tym składania wniosków, pism stanowisk i uzgodnień jakie w związku z planowanym procesem inwestycyjnym i budowlanym na działkach nr ewid. 1, nr ewid. 2 i nr ewid. 3, mogą okazać się niezbędne, jak również w szczególności składanie w imieniu własnym Inwestora oświadczeń woli związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym.

1.  Poza przeprowadzeniem procesu due diligence nieruchomości oraz wystąpieniem z formalnym wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nabywca w żaden inny sposób nie zadysponował nieruchomością. Zakres udzielanych pełnomocnictw wynikał z potrzeb zgłaszanych Sprzedającym przez Nabywcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy sprzedaż Działki przez Sprzedających na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Działki na rzecz Kupującego?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedających?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

1.  Sprzedaż Działki przez Sprzedających na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Sprzedający nie będą zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Działki na rzecz Kupującego.
3.  W przypadku, gdy sprzedaż Działki nie podlega opodatkowaniu VAT, Kupujący nie będzie uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedających. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż Działki podlega opodatkowaniu VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedających.

Ad 1

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT muszą zostać łącznie spełnione dwa warunki:

1.  czynność ta musi być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz
2.  czynność ta musi być dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, oraz
3.  przedmiot opodatkowania nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W niniejszej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż Działki jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Warunek 1. będzie zatem spełniony.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednak opodatkowaniu VAT, ale tylko taka, która wykonywana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dla określenia czy sprzedaż Działki podlega opodatkowaniu VAT konieczne jest zatem ustalenie czy w Sprzedający działają jako podatnicy VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone odpowiednio w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega co do zasady opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest określenie, czy sprzedaż Działki może być uznana za transakcję stanowiąca przejaw i skutek prowadzonej działalności gospodarczej.

Unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pozwalające na ocenę, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. W konsekwencji, dokonując oceny charakteru planowanej sprzedaży Działki na gruncie VAT należy wziąć pod uwagę wytyczne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-180/10. Zawarta jest tam argumentacja mówiąca, że:

\- dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę powinna być uznana za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

\- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego; jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie: wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37);

\- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

\- jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT; takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych; działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że aby zbywca nieruchomości występował w roli podatnika VAT musi podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż przez Sprzedających Działki nie spełnia tego kryterium ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Sprzedający nie prowadzili żadnych zorganizowanych czynności zmierzających do zbycia Działki (np. działań marketingowych) czy uzyskania wyższej ceny (np. przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, scalenie gruntów, nabycie gruntów sąsiednich w celu sprzedaży większej parceli, czy in.),
*   Sprzedający ani nie poszukiwali aktywnie nabywcy Działki (to pośrednik nieruchomości zwrócił się do Sprzedających), ani nie podejmowali czynności zmierzających do uatrakcyjnienia Działki,
*   Przedmiotem zbycia jest pojedyncza Działka, która nabyta została na długo zanim Sprzedający rozpoczęli transakcję z Nabywcą - Działka nie została zatem nabyta w celu jej odsprzedaży,
*   Sprzedający nie prowadzą żadnych zorganizowanych zarobkowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   Sprzedający udzielili Nabywcy pełnomocnictwa, jednak wyłącznie po to aby Nabywca mógł przeprowadzić niezbędną weryfikację nieruchomości oraz wystąpić o pozwolenie na budowę, co jest działaniem racjonalnym gospodarczo, jako że Nabywca planuje prowadzenie na Działce inwestycji i przed dokonaniem jej zakupu musi zweryfikować czy Działka pozwala na jej przeprowadzenie.

Ponadto, wskazać należy na sporadyczność transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, wykonywanych przez Sprzedających. Działalność Sprzedających polega przede wszystkim na gromadzeniu majątku. Dysponowanie zgromadzonym majątkiem - jeśli w ogóle ma miejsce - to odbywa się w drodze darowizny w obrębie rodziny. Ze względu na sporadyczność takich transakcji, nie sposób mówić o jakimkolwiek zorganizowanym charakterze działalności Sprzedających w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Działki przez Sprzedających ma charakter inwestycji prywatnego majątku, a zbycie na rzecz Kupującego nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku będzie wykonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem, a nie w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, Sprzedający stoją na stanowisku, że z tytułu sprzedaży Działki na rzecz Kupującego nie będzie ona/on podatnikiem VAT, gdyż transakcja nie będzie realizowana w wykonaniu działalności gospodarczej: działalności Sprzedających nie można bowiem przypisać cechy zorganizowania ani ciągłości. W konsekwencji warunek 2. nie będzie spełniony.

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja jest przejawem zarządu prywatnie zgromadzonym majątkiem, i jako taka nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcja opisana w niniejszym wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wniosek: Sprzedaż Działki przez Sprzedających na rzecz Kupującego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe przepisy sprzedaż gruntów (działek niezabudowanych) musi zostać udokumentowana fakturą, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) sprzedaż gruntów (niezabudowanych działek) stanowi sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - warunek spełniony, gdyż jak wskazano powyżej sprzedaż Działek przez Sprzedających stanowi odpłatną dostawę towarów, oraz

2) sprzedaż jest dokonywana na rzecz podatnika VAT - warunek spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

3) sprzedaż jest dokonywana przez podatnika VAT - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 Sprzedając stoją na stanowisku, że sprzedając Działkę na rzecz Kupującego nie działają jako podatnik VAT, a w konsekwencji sprzedaż Działki nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wniosek: Jako że nie jest spełniony warunek dotyczący dokonywania sprzedaży przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Sprzedający nie są zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż Działki na rzecz Kupującego.

Gdyby jednak przy sprzedaży Działki na rzecz Kupującego Sprzedający działali w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, byliby wówczas zobowiązani do wystawienia na rzecz Kupującego faktur z polskim VAT (23%).

Ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską. Zgodnie jednak z art. 43 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem jako że przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określają równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż działki, Sprzedający powinni w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej ich własność, tj. udział w zbywanej nieruchomości (po 1/2).

Wniosek: W przypadku gdyby Sprzedający działali w charakterze podatników VAT, byliby zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Działki na rzecz Kupującego w kwocie proporcjonalnej do swojego udziału w Działce. Mając na uwadze, że Sprzedający - jako współwłaściciele - posiadają po połowie udziałów w Działce, każdy ze Sprzedających powinien wystawić odrębną fakturę w wysokości 1/2 wartości sprzedaży.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 11 maja 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.101.2021.2.PG, cyt.: „Zatem, Wnioskodawczyni działać będzie jako podatnik i dokona czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji będzie Ona zobowiązana do wystawienia faktury na podstawie art. 106b ustawy w zakresie swojego udziału w zbywanej nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawczyni będąc właścicielem nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, powinna udokumentować dostawę tej nieruchomości wystawiając we własnym imieniu fakturę na sprzedaż ww. działki wyłącznie w części przypadającej na Nią jako współwłaściciela, tj. w tym konkretnym przypadku w wysokości 1/2 wartości transakcji sprzedaży”.

Ad 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2\. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4\. kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) ostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17ust.1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (\`(...)\`).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (…) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT,
2.  Sprzedaż Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT,
3.  Działka będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
4.  Sprzedający wykazaliby VAT na fakturach wystawionych na rzecz Kupującego z tytułu sprzedaży Działki,
5.  Kupujący otrzymałaby ww. faktury,

\- Kupujący byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez Sprzedających na ww. fakturach.

W opisanym stanie faktycznym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Działka jest przeznaczona pod zabudowę. Tym samym Działka podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych ponieważ

\- stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

\- nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, Sprzedający stoją na stanowisku, że sprzedaż Działki na rzecz Kupującego nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie działają w charakterze podatników VAT.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie nr 1 niniejszego wniosku wskazywała, że sprzedaż Działki jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i jako taka podlega opodatkowaniu VAT, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez Sprzedających z tytułu dostawy Działki, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   Kupujący będzie wykorzystywał Działkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Kupującego statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

Ponadto, gdyby uznać, że sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu VAT, Sprzedający byliby zobowiązani do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż Działek wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W takim przypadku, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   Sprzedający wykazaliby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Kupującego z tytułu dostawy Działki, oraz
*   Kupujący otrzymałby ww. faktury,

\- Kupujący byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Działki niezabudowanej, obowiązku udokumentowania sprzedaży przez Sprzedających ww. Działki fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia prawa własności Działki – jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Współmałżonek jest osobą fizyczną, nie prowadzi opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nabyła własność Działki w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej w trybie ustawy z 14 grudnia 1982 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin - przekazanie nastąpiło przez rodziców Wnioskodawczyni. W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z JT, wobec czego własność nieruchomości weszła w skład ich majątku wspólnego, gdyż umów majątkowych małżeńskich nie zawierali.

Małżonek Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i również nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i jej Małżonek planują sprzedaż jednej Działki.

Wnioskodawczyni i jej Współmałżonek dokonali sprzedaży działki 28 czerwca 2021 r.

Oprócz nabycia Działki od Sprzedających, Kupujący zamierza nabyć dwie sąsiednie działki, aby móc zrealizować na nich inwestycję. Kupujący będzie wykorzystywał Działkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. sprzedaż pojazdów).

Transakcja doszła do skutku z inicjatywy Kupującego, który chciałby poszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z powyższym planuje dokonanie inwestycji na Działce. W tym celu do Sprzedających zwrócił się pośrednik nieruchomości zajmujący się profesjonalnie poszukiwaniem m.in. gruntów inwestycyjnych dla klientów korporacyjnych (działający na rzecz m.in. Kupującego).

Sprzedający zawarli z Nabywcą w 2020 r. umowę przedwstępną, na mocy której Kupujący uiścił na ich rzecz opłatę rezerwacyjną.

Na mocy umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Kupującemu pełnomocnictwa, na mocy którego Nabywca mógł przeprowadzić niezbędną weryfikację Nieruchomości oraz wystąpić o pozwolenie na budowę. Do wydania Nieruchomości nie dojdzie wcześniej niż wraz z zawarciem umowy przyrzeczonej.

Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do sprzedaży działki, w szczególności nie poszukiwali aktywnie nabywców działek oraz nie dokonywali żadnych czynności administracyjnych ani faktycznych zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanej Nieruchomości.

Sprzedający nie prowadzą żadnych zorganizowanych zarobkowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W ostatnich 7 latach dokonali jedynie darowizny innej działki na rzecz syna i wnuka (2017). Wnioskodawczyni ani jej Współmałżonek nie posiadają innych nieruchomości, których sprzedaż aktualnie by rozważali.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była aktywnie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej Małżonka. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ani jej Małżonka, nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych z VAT oraz nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości Sprzedający udzielili trzech pełnomocnictw:

*   jedno pełnomocnictwo zostało opisane w piśmie stanowiącym odpowiedź na poprzednie wezwanie (z 25 sierpnia 2021 r.) - dotyczyło umocowania Nabywcy do przeglądania akt i dokumentów dotyczących zbywanej nieruchomości na cele procesu due diligence nieruchomości;
*   drugie pełnomocnictwo - udzielone przy zawarciu umowy rezerwacyjnej - upoważniało Nabywcę do złożenia w imieniu Sprzedających wniosku o wydanie pozwolenia na budowę wraz z prawem do składania wszelkich dokumentów, uzgodnień, wyjaśnień w toczącym w sprawie z takiego wniosku postępowania administracyjnego (z założeniem, że ewentualnie udzielone pozwolenie na budowę będzie przeniesione na Nabywcę) - z tego pełnomocnictwa Nabywca nigdy nie skorzystał, gdyż zmianie uległa jego koncepcja sposobu wnioskowania pozwolenie na budowę;
*   trzecie pełnomocnictwo - także udzielone przed zawarciem umowy przenoszącej własność, umożliwiało bezpośrednio Nabywcy wystąpienie we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę; w celu realizacji procedury wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających musiało formalnie obejmować zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. W szczególności, zakres zgody został określony jako obejmujący: wszelkie czynności prawne i faktyczne, jakie w procesie budowlanym realizowanym przez Inwestora okażą się niezbędne, w tym w szczególności prawo swobodnego korzystania z nieruchomości oraz złożenia, zmiany i wycofania wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w zakresie wniosku według uznania Inwestora, jak również występowania wobec wszelkich organów administracji w związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym oraz dokonywania czynności prawnych i faktycznych, w tym składania wniosków, pism, stanowisk i uzgodnień jakie w związku z planowanym procesem inwestycyjnym i budowlanym na działkach nr ewid. 1, nr ewid. 2 i nr ewid. 3, mogą okazać się niezbędne, jak również w szczególności składanie w imieniu własnym Inwestora oświadczeń woli w związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym.

Poza przeprowadzeniem procesu due diligence nieruchomości oraz wystąpieniem z formalnym wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nabywca w żaden inny sposób nie zadysponował nieruchomością. Zakres udzielanych pełnomocnictw wynikał z potrzeb zgłaszanych Sprzedającym przez Nabywcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości Sprzedających należy uznać za podatników podatku VAT zobowiązanych do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, tj. niezabudowanej działki, Sprzedający spełniają przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych Kupującemu przez Sprzedających pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności byli bowiem Sprzedający, a nie Ich pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedających (Kupujący) nie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w Działce przez każdego ze Sprzedających, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jest dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywały aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kupujący posiadał bowiem m.in. pełnomocnictwo od Sprzedających do działania w Ich imieniu do wystąpienia przez Nabywcę we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę; w celu realizacji procedury wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedających musiało formalnie obejmować zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. W szczególności, zakres zgody został określony jako obejmujący: wszelkie czynności prawne i faktyczne, jakie w procesie budowlanym realizowanym przez Inwestora okażą się niezbędne, w tym w szczególności prawo swobodnego korzystania z nieruchomości oraz złożenia, zmiany i wycofania wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w zakresie wniosku według uznania Inwestora, jak również występowania wobec wszelkich organów administracji w związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym oraz dokonywania czynności prawnych i faktycznych, w tym składania wniosków, pism, stanowisk i uzgodnień jakie w związku z planowanym procesem inwestycyjnym i budowlanym na działkach nr ewid. 1, nr ewid. 2 i nr ewid. 3, mogą okazać się niezbędne, jak również w szczególności składanie w imieniu własnym Inwestora oświadczeń woli związku z prowadzonym na ww. działkach procesem inwestycyjnym i budowlanym.

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez pełnomocnika wskazuje na przygotowanie Działki niezabudowanej do sprzedaży w zakresie, w jakim oczekuje tego Nabywca. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż jakim był w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wszystkie działania profesjonalnie przygotowały niezabudowaną Działkę do sprzedaży.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości na Sprzedających, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z wniosku wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Uwzględniając powyższą okoliczność, w momencie dostawy niezabudowana przedmiotowa działka stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa tej nieruchomości nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni nabyła własność Działki w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej w trybie ustawy z 14 grudnia 1982 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin - przekazanie nastąpiło przez rodziców Wnioskodawczyni. W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z JT, wobec czego własność nieruchomości weszła w skład ich majątku wspólnego, gdyż umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy Działki nie znalazło zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczy także kwestii, czy Sprzedający są zobowiązani o wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Działki na rzecz Kupującego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Nabywcą Działki jest Sp. z o.o., która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży pojazdów.

Jak już wywiedziono powyżej, Sprzedający przy sprzedaży przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości działali jak podatnicy podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w Działce przypadających na każdego ze Sprzedających, Sprzedający są stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i występują w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. Działki, każdy ze Sprzedających powinien w niej uwzględnić udział w zbywanej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Działki.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej dostawa Działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. Działki w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Z tytułu zawartej transakcji sprzedaży, każdy ze Sprzedających jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przysługującego mu udziału w Działce. Kupujący będzie wykorzystywał Działkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. sprzedaż pojazdów).

Zatem Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących dostawę przedmiotowej Działki zgodnie z art. 86 ust. 1.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.