Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-51/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Jakie są skutki podatkowe przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność, w ramach której zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą płytek ceramicznych.

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

Obecnie udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (posiadające rezydencję podatkową w Polsce) oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczonym jest, że przed przekształceniem, w celu m.in. uproszczenia struktury właścicielskiej, wspólnik - osoba prawna połączy się ze Spółką. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, zostanie powołana nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie rolę komplementariusza w spółce komandytowej.

Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej (Sp. z o.o. Sp. k.) do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób:

1.  przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki,
2.  przeznaczane na pokrycie straty Spółki,
3.  wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „podatek PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC:

*   wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo

*   wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową) będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jeżeli spełniony zostanie podstawowy warunek, tj.:

*   przekształcenie będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, którego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, podlega podatkowi PCC niezbędna jest zatem ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej (Spółki).

Zauważyć należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym majątek spółki komandytowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki komandytowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami KSH będzie kontynuatorem spółki kapitałowej.

W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC - co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia PCC.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też

*   nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 stawy o PCC.

Podsumowując, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowej w porównaniu do majątku Spółki.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., sygn. IPPB2/436-324/12-2/AF;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-86/12-4/MZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-4/11/TJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. la pkt 1 ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowa.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy przekształceniu spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową.

Obecnie udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (posiadające rezydencję podatkową w Polsce) oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczonym jest, że przed przekształceniem, w celu m.in. uproszczenia struktury właścicielskiej, wspólnik - osoba prawna połączy się ze Spółką. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, zostanie powołana nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie rolę komplementariusza w spółce komandytowej.

Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Celem udziałowców Wnioskodawcy nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób:

1.  przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki,
2.  przeznaczane na pokrycie straty Spółki,
3.  wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takiej zmiany umowy, w tym art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązujących przepisów, spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada kapitału zakładowego.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgodnie z którą przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce, nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki.

Mając na względzie, że spółka komandytowa jest spółką osobową, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w jedną ze wskazanych spółek osobowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wartość majątku (tj. suma wkładów poszczególnych wspólników) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, czynność taka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to również majątku pochodzącego z wypracowanych zysków.

Podkreślić należy, że w przypadku umowy spółki i jej zmiany zasadą jest jednokrotne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki, w spółce osobowej – do jej majątku, zaś w spółce kapitałowej – na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z uwagi na powyższe, przy zmianie umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością wkładów wniesionych do majątku spółki osobowej przez jej wspólników, a wartością kapitału zakładowego opodatkowanego w spółce przekształcanej.

Zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zmiana umowy spółki związana z przekształceniem Wnioskodawcy, w części wkładów do spółki osobowej, których wartość była uprzednio opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez Organy podatkowe interpretacji, w których zapadły odmienne rozstrzygnięcia, podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych interpretacji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.