Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.112.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka powinna ustalić wartość początkową dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji poprzez uwzględnienie w niej wszystkich elementów ceny - pierwszej transzy, drugiej transzy oraz trzeciej transzy oraz w związku z zapłatą każdej transzy wynagrodzenia, Spółka będzie uprawniona do potraktowania każdej z nich jako oddzielnej wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji zgodnie z art. 16m ustawy o CIT, czyli poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; klauzule; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego oraz konsultingu IT. Spółka na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa („Business Purchase Agreement”) z 13 grudnia 2019 r. (dalej: Umowa) nabyła przedsiębiorstwo spółki komandytowej. Nabyte składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły według Umowy m.in. następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością gospodarczą zbywcy:

*   goodwill (renoma, dodatnia wartość firmy) - według umowy renoma przedsiębiorstwa oraz wyłączne prawo Spółki do korzystania z niej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa,
*   wyposażenie, maszyny, narzędzia, pojazdy, meble, sprzęt komputerowy, sprzęt i infrastruktura telekomunikacyjna, oprogramowanie do ich obsługi oraz pozostałe elementy wymienione w załączniku nr 4 do Umowy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów wymienionych w załączniku nr 6 do Umowy,
*   informacje handlowe i biznesowe,
*   zobowiązania handlowe wymienione w załączniku nr 7 do Umowy,
*   księgi rachunkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
*   wszelkie inne aktywa, umowy oraz prawa nabyte lub udostępnione sprzedawcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, cena nabycia przedsiębiorstwa została podzielona na trzy transze oraz określona z wykorzystaniem klauzuli earn out. Wspomniana klauzula earn out oznacza, że cena sprzedaży zostaje podzielona na dwie części. Pierwsza z nich jest określona z góry oraz płatna w chwili finalizacji transakcji, a z kolei druga jest płacona po upływie z góry określonego terminu pod warunkiem osiągnięcia przez nabywcę określonych wskaźników ekonomicznych.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę dzieliła cenę nabycia przedsiębiorstwa na następujące transze:

*   pierwsza transza - została określona z góry znaną kwotą (…) euro, jej termin płatności upływa 30 kwietnia 2020 r.,
*   druga transza - będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 będzie równa lub mniejsza niż (…) euro, może wynieść maksymalnie (…) euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 wyniesie co najmniej (…) euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2020,
*   trzecia transza - będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 będzie równa lub mniejsza niż (…) euro, może wynieść maksymalnie (…) euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 wyniesie co najmniej (…) euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2021.

Takie sformułowanie ceny w Umowie oznacza, że na dzień zawarcia Umowy jedynym elementem pewnym ceny nabycia przedsiębiorstwa jest pierwsza transza, ponieważ znana jest zarówno jej wysokość oraz termin zapłaty. Natomiast zapłata przez Spółkę drugiej i trzeciej transzy ceny to zdarzenia przyszłe i niepewne, ponieważ staną się wymagalne dopiero pod warunkiem wygenerowania przez Spółkę określonych wyników ekonomicznych odnoszonych do znormalizowanej EBITDA w latach 2020 i 2021. W przeciwnym wypadku sprzedawca nie będzie uprawniony do uzyskania drugiej i trzeciej transzy ceny w jakiejkolwiek wysokości.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa po stronie Spółki powstała dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów.

Z założenia, Spółka dokonuje amortyzacji podatkowej metodą liniową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość początkową dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji poprzez uwzględnienie w niej wszystkich elementów ceny - pierwszej transzy, drugiej transzy oraz trzeciej transzy. W związku z zapłatą każdej transzy wynagrodzenia Spółka będzie uprawniona do potraktowania każdej z nich jako oddzielnej wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji zgodnie z art. 16m ustawy o CIT, czyli poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.

Jak Spółka wskazała we wniosku, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy powstała dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów. W świetle natomiast art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, wartość firmy podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna (dalej: WNiP), jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Wnioskodawca spełnia ten warunek, ponieważ Umowa miała charakter umowy sprzedaży.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości firmy (goodwill) Spółka powinna określić jej wartość początkową. Sposób postępowania w tym zakresie wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wedle którego wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Czytając więc literalnie ten przepis, Spółka powinna obliczyć różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Natomiast cena nabycia została zdefiniowana w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, który definiuje ją jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto cena nabycia powinna według art. 16g ust. 5 ustawy o CIT zostać skorygowana o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania WNiP do używania. Spółka w wartości początkowej nabytej wartości firmy powinna więc uwzględnić w charakterze ceny nabycia kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNiP do używania oraz skorygowaną o różnice kursowe.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wnioskodawca jest jednak zdania, że nie może literalnie zastosować przytoczonych regulacji art. 16g ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o CIT ze względu na podział w Umowie wynagrodzenia należnego zbywcy przedsiębiorstwa na trzy transze oraz określenie go z wykorzystanie klauzuli earn out. Klauzula earn out oznacza, że cena sprzedaży zostaje podzielona na dwie części. Pierwsza z nich jest określona z góry oraz płatna w chwili finalizacji transakcji, a z kolei druga jest płacona po upływie z góry określonego terminu pod warunkiem osiągnięcia przez nabywcę określonych wskaźników ekonomicznych.

Zastosowanie klauzuli earn out odniesie więc taki skutek, że zmianie nie ulegnie sama wartość nabytych przez Spółkę rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a jedynie wysokość wynagrodzenia należnego sprzedającemu. Klauzula earn out zawarta w Umowie dokonała podziału kwoty wynagrodzenia na trzy transze. Przy czym zapłata jedynie pierwszej transzy wynagrodzenia jest dla stron Umowy zdarzeniem przyszłym i pewnym - została więc określona znaną z góry kwotą (…) euro, a termin jej płatności upłynie we wskazanym dniu, czyli 30 kwietnia 2020 r.

Natomiast zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia to zdarzenia przyszłe i niepewne, warunkowe. W razie bowiem niespełnienia się warunków ich wymagalności, uzależnionej od znormalizowanej EBITDA osiągniętej przez Spółkę odpowiednio w latach 2020 i 2021, nie staną się one nigdy wynagrodzeniem należnym. Z tego punktu widzenia zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia jest świadczeniem dodatkowym i warunkowym, które ma charakter dodatkowy, całkowicie niezależny od zapłaty pierwszej transzy wynagrodzenia.

Wobec takiego określenia ceny w Umowie Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy uwzględnienie w wartości początkowej nabytej dodatniej wartości firmy jedynie pierwszej transzy wynagrodzenia określonej w Umowie będzie zgodne z art. 16g ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o CIT, ponieważ cena nabycia omawianej WNiP w razie ziszczenia się warunków zapłaty drugiej transzy oraz trzeciej transzy wynagrodzenia będzie ostatecznie różnić się od ceny uwzględniającej wyłącznie pierwszą transzę wynagrodzenia. Wówczas wynagrodzenie należne zbywcy przedsiębiorstwa byłoby wyższe niż wartość początkowa nabytej przez Wnioskodawcę WNiP. Takie określenie wartości początkowej firmy byłoby niezgodne również z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, według którego wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Wnioskodawca jest zdania, że jedynie uwzględnienie każdej z transzy wynagrodzenia jako odrębnej WNiP pozwoli na ustalenie wartości początkowej nabytej dodatniej wartości firmy (goodwill) w sposób zgodny z art. 16g ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka uważa, że do opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 14 zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Wnioskodawca nie zawarł bowiem umowy licencyjnej, a ponadto płacona przez niego cena nie jest uzależniona od wysokości przychodów z nabytych przez niego praw.

Zdaniem Spółki, tylko takie ujęcie „ceny nabycia” składników majątkowych z którymi związana jest dodatnia wartość firmy pozwoli na ujęcie w wartości początkowej całej kwoty wymaganej przez przepisy podatkowe. Dokonanie bowiem podziału ceny sprzedaży przedsiębiorstwa na trzy transze oraz zastosowanie klauzuli earn out nie powinno mieć w sytuacji Spółki przemawiać za ujęciem w wartości początkowej WNiP jedynie pierwszej transzy wynagrodzenia. Podobny pogląd wyrażany jest w interpretacjach podatkowych dotyczących ustalania wartości początkowej WNiP, w przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4010.527.2019.2.SJ, wskazano, że „Ustalony przez strony umowy sposób zapłaty nie ma zatem znaczenia dla amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, a w szczególności dla ustalenia wartości początkowej, poza sytuacjami, w których wynagrodzenie uzależnione jest od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę".

Wnioskodawca jest zdania, że powinien w drodze analogii przyjąć sposób postępowania wypracowany przy określaniu wartości początkowej licencji płatnej w ratach. Wspomniany sposób postępowania, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS, „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. (\`(...)\`) Za kwotę należną zbywcy należy uznać wartość licencji określoną w umowie, bowiem fakt dokonywania płatności zarówno w całości jak i w ratach po oddaniu przedmiotowej licencji do używania nie ma wpływu na kwotę należną zbywcy, a tym samym na jej wartość początkową. Zauważyć również należy, że w przypadku nabycia licencji, dla której część należności przypada na okres po oddaniu jej do używania, dla określenia wartości początkowej tej licencji należy przyjąć wartość określoną w umowie licencyjnej. Bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji, przy ustalaniu wartości początkowej WNiP należy przyjąć łącznie wartości wynikające z wszystkich faktur”.

Dodatkowo Spółka powinna uwzględnić również fakt, że zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia to zdarzenia przyszłe i niepewne, warunkowe. W razie bowiem niespełnienia się warunków ich wymagalności, uzależnionej od znormalizowanej EBITDA osiągniętej przez Spółkę odpowiednio w latach 2020 i 2021, nie staną się one nigdy wynagrodzeniem należnym. Z tego punktu widzenia zapłaty drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia jest świadczeniem dodatkowym i warunkowym, które ma charakter dodatkowy, całkowicie niezależny od zapłaty pierwszej transzy wynagrodzenia.

Taki charakter poszczególnych transz wynagrodzenia przemawia w ocenie Wnioskodawcy za uznaniem, ze każda z ich powinna być odrębnie odnoszona do wartości początkowej, jako trzy odrębne WNiP.

Spółka uważa więc, że powinna ustalić wartość początkową dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji poprzez uwzględnienie w niej wszystkich elementów ceny - pierwszej transzy, drugiej transzy oraz trzeciej transzy. W związku z zapłatą każdej transzy wynagrodzenia Spółka będzie uprawniona do potraktowania każdej z nich jako oddzielnej wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji zgodnie z art. 16m ustawy o CIT, czyli poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 835 ze zm., dalej: ustawa o CIT), wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując wskazaną definicję wartości firmy należy odwołać się do treści art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o CIT, oraz art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia, o której mowa w ww. ust. 3 ustawy o CIT, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości, natomiast w przypadku pojęcia „długu” takiego odesłania brak. Przepis wskazuje jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust.10 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa, nabyła przedsiębiorstwo spółki komandytowej. Nabyte składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę dzieliła cenę nabycia przedsiębiorstwa na trzy transze oraz określona z wykorzystaniem klauzuli earn out. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podkreślił, iż w związku z nabyciem przedsiębiorstwa po stronie Spółki powstała dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów. Skoro składniki materialne i niematerialne zostały nabyte w dniu 13 grudnia 2019 r. (i, jak wskazał Wnioskodawca) wystąpiła dodatnia wartość firmy to na ten sam dzień, ustalając sumę ich wartości początkowej, trzeba przyjąć ich wartość rynkową.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w drodze kupna (umowy sprzedaży) wartość początkową firmy stanowić będzie dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy pozostaje fakt podziału ceny sprzedaży na trzy transze, tj. zastosowanie klauzuli earn out. Jak wskazano, świadczenie to stanowić będzie określony procent zysku (EBITDA) generowanego w przyszłości przez nabyte przedsiębiorstwo. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyty majątek wygeneruje przychody (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych). Stąd wydatek taki obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych. Wydatek na earn-out nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie będzie bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami. Powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczenie z tytułu earn-out wypłacone na podstawie Umowy (o ile okaże się należne) zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec zbywcy przedsiębiorstwa z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie z tytułu earn-out nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem warunkowym, tj. dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) przedsiębiorstwa. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu.

Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia (earn out) zmieni się cena (odpowiednio z dnia kupna) samej transakcji w zakresie nabycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wartość premii earn out nie wpłynie na wartość początkową (dla celów podatkowych) nabywanych w ramach przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, ustaloną w momencie nabycia. Wartość początkową będzie stanowić dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (pierwszą transzą, która jest wartością znaną), a wartością rynkową składników majątku wchodzącą w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji każda z tych trzech transz nie może zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako oddzielna wartość niematerialna i prawna.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka powinna ustalić wartość początkową dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji poprzez uwzględnienie w niej wszystkich elementów ceny - pierwszej transzy, drugiej transzy oraz trzeciej transzy oraz w związku z zapłatą każdej transzy wynagrodzenia, Spółka będzie uprawniona do potraktowania każdej z nich jako oddzielnej wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji zgodnie z art. 16m ustawy o CIT, czyli poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.