Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1283/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-09
Teza: Czy kwota zaliczek i/lub zadatków, uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia)?
Słowa kluczowe: inwestycje; metoda-metoda kasowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kwota zaliczek i/lub zadatków, uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kwota zaliczek i/lub zadatków, uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w sektorze motoryzacyjnym, zajmując się produkcją różnego rodzaju podzespołów dla potrzeb branży samochodowej. Spółka zamierza realizować nową inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), obejmującą rozbudowę zakładów Spółki w S. (dalej: Projekt). Z tego też względu, Spółka ubiega się o rozszerzenie obszaru SSE na działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki położone na terenie S. W tym celu, Spółka złożyła do władz SSE list intencyjny wraz z kompletem dokumentacji wymaganej dla potrzeb rozszerzenia SSE.

Formalny wniosek o rozszerzenie terenu SSE o m.in. działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki został przekazany przez władze SSE do Ministra Gospodarki i zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, obecnie jest w trakcie procesu legislacyjnego na szczeblu Ministerstwa Gospodarki.

W przypadku rozszerzenia SSE o działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki, Spółka zamierza ubiegać się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenie).

W dniu 24 maja 2012 r. Spółka złożyła wniosek o potwierdzenie, że w przypadku planowanej inwestycji Spółki, pomoc publiczna wywołuje efekt zachęty (dalej: Wniosek), o którym mowa w art. 8 Rozporządzenia Komisji Nr 800/2008 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE z 9 sierpnia 2008 r., L 214/3; dalej: Rozporządzenie Komisji). Minister Gospodarki wydał w dniu 4 czerwca 2012 r. dokument potwierdzający, że planowana przez Spółkę inwestycja w S. zasadniczo kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną (dalej: Potwierdzenie efektu zachęty), i że Spółka może rozpocząć realizację inwestycji z dniem złożenia Wniosku.

Wobec przedłużającego się procesu legislacyjnego związanego z procesem rozszerzenia SSE, Spółka rozważa możliwość poniesienia w znaczeniu kasowym części wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w szczególności w formie zaliczek, jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota zaliczek i/lub zadatków, uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile zaliczki i/lub zadatki wpłacone zostaną po dniu złożenia Wniosku, a zapłata pozostałej części ceny za dany środek trwały zostanie dokonana już po dniu uzyskania Zezwolenia, kwota takich zaliczek oraz zadatków powiększy również wartość wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocy w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego.

Spółka na wstępie zaznacza, że zgodnie z otrzymanym przez nią potwierdzeniem efektu zachęty, Spółka może rozpocząć inwestycję po dniu złożenia Wniosku, a zatem w opisanym stanie faktycznym, ewentualne poniesienie części wydatków inwestycyjnych w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia nie ogranicza w żaden sposób możliwości uzyskania pomocy publicznej na realizację projektu inwestycyjnego. Powyższe zostało zagwarantowane dzięki uzyskaniu od Ministra Gospodarki potwierdzenia efektu zachęty, w którym stwierdzono m.in., iż „przekazane dokumenty potwierdzają spełnienie efektu zachęty, o którym mowa w art. 8 ust. 213 lit. e) Rozporządzenia Komisji”, a w konsekwencji „Spółka ma prawo rozpocząć realizację inwestycji pod dniu złożenia wniosku \[\`(...)\`\]”.

W opinii Spółki, koszty inwestycji mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków:

*   muszą zostać poniesione na terenie SSE,
*   muszą należeć do kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, oraz
*   muszą zostać poniesione dopiero po uzyskaniu Zezwolenia.

Po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty zostaną poniesione na terenie SSE, ponieważ będą one dotyczyć inwestycji realizowanej na gruntach położonych w granicach SSE. Po drugie, jako że Spółka rozważa uiszczanie zaliczek i/lub zadatków na koszty określone w szczególności w pkt 1 - 5 ww. przepisu, nie powinno być wątpliwości, iż planowane wydatki spełniają definicję zawartą w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Z tego też względu, wątpliwości może budzić więc jedynie kwestia momentu uznania ich za poniesione, która będzie tym samym decydująca dla możliwości uznania ich za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Artykuł 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją, za cenę nabycia uważa się całość kwoty należnej zbywcy.

Tymczasem zaliczka jest tylko częścią ceny nabycia, a więc powinna być traktowana wyłącznie jako forma wpłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela, ponieważ stanowi jedynie ułamek należności ustalonej w umowie, a jej wypłata nie jest tożsama z definitywnymi dokonaniem zakupu. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia pozwoli więc na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i uznania jej za koszt inwestycji. Zaliczki dotyczące nakładów związanych z inwestycjami w SSE powinny być zatem uznane za wydatki kwalifikowane dopiero w momencie, w którym uiszczona zostanie pozostała część należności.

Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), zgodnie z którą „zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia \[\`(...)\`\]. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego”.

Zaliczka nie ma bowiem charakteru definitywnego, a więc podobnie jak w przypadku rozliczeń dokonywanych na gruncie PDOP, moment jej zapłaty pozostaje irrelewantny również z punktu widzenia kalkulacji puli zwolnienia z PDOP.

Z tego też względu, zdaniem Spółki, zaliczki na środki trwałe nabyte w ramach Projektu powinny być rozpoznawane w dniu faktycznego wypływu środków, które w sumie z zaliczkowaną kwotą, będą stanowić całość ceny wykazanej na otrzymanej od dostawcy fakturze dokumentującej sprzedaż. Moment fizycznej zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości uznania jej wartości za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone na przestrzeni lat w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w szczególności w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1113/11-3/MS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały";
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego" (wydawnictwa Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcja zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia (…)”. Analogiczne stanowisko zostało wcześniej zawarte także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-602/09/PS) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB) oraz z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB), zgodnie z którą „\[…\] Zaliczka na poczet nabycia lub wytworzenia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej stanowi tylko część ceny nabycia czy kosztu wytworzenia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według „Popularnego słownika języka polskiego” - wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000, zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłaconej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest m.in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Dopiero zapłata całości ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia), pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej Środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia) środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej i prawnej, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu "Rady Ministrów". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko m.in. również w interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK)”.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, iż dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423W-11/08/MO), zgodnie z którą „\[\`(...)\`\] przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego \[\`(...)\`\] Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną \[\`(...)\`\]”.

Cytowane powyżej interpretacje dotyczą co prawda jedynie zaliczek, jednak w ocenie Spółki, identyczna argumentacja może jednak zostać zastosowana w odniesieniu do zadatków, w związku z czym w ich przypadku zastosowanie powinny znaleźć jednakowe zasady.

Biorąc pod uwagę wielokrotnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych stanowisko organów podatkowych, należy zatem uznać, iż w przypadku zaliczek (zadatków), moment poniesienia wydatków inwestycyjnych stanowi moment, w którym dokonana zostanie zapłata za dany środek trwały. Zasadę kasową odnosić bowiem należy do definitywnie ponoszonych kosztów inwestycyjnych, co zdaniem organów oznacza konieczność uiszczenia całej ceny nabycia, a nie tylko jej części.

Reasumując, na podstawie przytoczonych przepisów i linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy stwierdzić, że zaliczki (zadatki) na środki trwałe uznaje się za poniesione i tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu dokonanej na rzecz podatnika dostawy (o ile zapłata całości ceny nabycia nastąpiła po uzyskaniu Zezwolenia na działalność w SSE, a zaliczka uregulowania została nie wcześniej niż po złożeniu Wniosku).

Tym samym, jeżeli nawet zaliczka (zadatek) na dany środek trwały uiszczana będzie w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia (lecz po złożeniu Wniosku), jednak zapłata końcowa (reszty wynagrodzenia za ten środek trwały zostanie dokonana już po udzieleniu Spółce Zezwolenia, również kwota przedmiotowych zaliczek (zadatków) będzie podwyższała wartość wydatków kwalifikowanych.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2009 r. (Sygn. ILPB3/423-745/09-2/GC), w której organ uznał, iż „Zaliczki oraz zadatki podwyższają wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie dokonania zapłaty (w znaczeniu kasowym) pozostałej części (całości) ceny danego środka trwałego. W przypadku świadczeń podwyższających wartość środków trwałych, lecz nie stanowiących elementu ceny (jak np. rozliczane ewentualnie osobno usługi projektowe), zaliczki stanowią poniesione wydatki inwestycyjne w momencie dokonania ostatecznej zapłaty za te świadczenia. O ile zapłata pozostałej części ceny za dany środek trwały zostanie dokonana po dniu uzyskania Zezwolenia, a zaliczki i/lub zadatki wpłacone zostaną po uzyskaniu potwierdzenia kwalifikowalności, kwota takich zaliczek oraz zadatków powiększy również wartość wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą”. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przytoczona powyżej interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego analogicznego do sytuacji Spółki, tj. gdy przedsiębiorca otrzymał już dokument potwierdzający spełnienie „efektu zachęty”, ale nie uzyskał jeszcze Zezwolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym jak wynika z § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Natomiast w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Zauważyć należy również, iż w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wydatki inwestycyjne podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego, o ile zaliczki i/lub zadatki wpłacone zostaną po dniu złożenia Wniosku, a zapłata pozostałej części ceny za dany środek trwały zostanie dokonana już po dniu uzyskania Zezwolenia, kwota takich zaliczek oraz zadatków powiększy również wartość wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocy w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.