Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-269/15-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-09
Teza: W analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 86a, 89b ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja kosmetyków. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody w oparciu o umowy leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”), zawierane z podmiotami świadczącymi, usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodową (dalej wspólnie jako: „Leasingodawca”). Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą (dalej: „Umowy Zakupowe”) regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (przykładowo paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (przykładowo usług mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę (dalej: „Operatorzy”). Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi (dalej: „Karty”) prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów. Zarówno towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart, jak i samochody, do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT Spółki (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart został uzgodniony z Leasingodawcą z góry dla wszystkich Kart wydawanych przez Leasingodawcę. Warto wskazać, że asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony. Leasingodawca przewiduje kilka różnych pakietów dostępności asortymentu Operatorów mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart. W skład takich pakietów mogą wchodzić przykładowo:

*   wyłącznie zakup paliwa;
*   zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych;
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów,
*   zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, usług myjni i innych towarów łącznie z jedzeniem i piciem.

W rezultacie, Leasingodawca ustala ze Spółką poziom ograniczeń w asortymencie Operatorów dostępnym dla osób korzystających z Kart. Należy nadmienić, że w ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka korzystała jedynie z pakietu obejmującego wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie. W przypadku utraty Kart, Umowa Zakupowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy. Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym ich rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są przez Spółkę (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Spółki dysponujących Kartami), jednakże wyłącznie w ramach powyższych ograniczeń określonych przez Leasingodawcę. Umowy Zakupowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, że warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału Operatorów. Powyższe oznacza, że Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. W szczególności, jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne. Jak wynika z powyższego, Leasingodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami nabywanymi przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą, na których znajdują się odpowiednie oznaczenia, tj. u Operatorów. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Operatorów. Mogą oni nabywać jedynie towary i usługi uprzednio uzgodnione z Leasingodawcą (obecnie są to głównie towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi np. paliwo, akcesoria samochodowe, smary czy usługi myjni samochodowej). Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów. Realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą, w ramach którego Leasingodawca nabywa określone towary i usługi od Operatorów, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Operatorami,
2.  stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Spółką, w ramach którego Leasingodawca zbywa na rzecz Spółki nabyte uprzednio od Partnerów towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Spółką.

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Należy podkreślić, że Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, jeden z Leasingodawców dysponuje interpretacją indywidualną wydaną w jego sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM) potwierdzającą kwalifikację sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów tego Leasingodawcy (w tym Spółki) dokonaną przy użyciu Kart, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, z tytułu których Leasingodawca ten jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą żadne przesłanki ograniczające przysługujące Spółce prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę.

Transakcje podlegające opodatkowaniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. „transakcja łańcuchowa”), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższych regulacji, transakcja pomiędzy Leasingodawcą a Spółką jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Leasingodawca oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki lub osoby oddelegowanej w tym celu przez Spółkę. Wskazać w tym miejscu należy, że Leasingodawca sprawuje aktywną rolę w przedmiotowym łańcuchu dostaw bowiem decyduje o podmiotach, u których Spółka może nabyć towary i usług, czy o asortymencie możliwym do nabycia przez Spółkę. Dodatkowo, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart u Operatorów oraz występuje jako dostawca tych towarów i usług w ramach procesu reklamacji. W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Leasingodawca. Transakcje te stanowią zatem odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Leasingodawcę na rzecz Spółki. Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji, Operatorzy nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, zaś Spółka nie wie dokładnie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od Operatorów. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłącznie w relacji pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów / świadczenia usług.

Powyższe konkluzje potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-510/13-4/MM) wydana na rzecz jednego z Leasingodawców, w której Minister Finansów uznał, że w przypadku transakcji opisywanych w tym wniosku dochodzi do nawiązania dwóch stosunków prawnych - sprzedaży towarów i usług przez Operatorów na rzecz Leasingodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Leasingodawcę na rzecz klientów (w tym Spółki). Wobec czego Leasingodawca jest zobowiązany do traktowania takiej odprzedaży jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, stanowisko Spółki potwierdzają inne interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr IPPP1/443-709/14-2/AS oraz z 23 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1279/14-2/AW.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych, jak i samochody, do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT). Jednocześnie zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Jak wskazano bowiem powyżej, transakcja dostawy towarów lub świadczenia usług przez Leasingodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu w VAT zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ograniczenie to nie może znaleźć zastosowania do sytuacji Spółki. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przedstawionych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych D. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

W kontekście powyższego wyroku TSUE oraz powołanych przepisów, dla zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - Leasingodawca poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę oraz ponosi on obowiązki reklamacyjne w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Spółkę, to uznać należy, że Leasingodawca będący pośrednikiem pomiędzy Operatorami i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Leasingodawcą i Spółką stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Leasingodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4).

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa od Leasingodawcy towary i usługi, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Faktury wystawiane przez Leasingodawcę dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.

W związku z tym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 86a, 89b ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.