Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-472/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu pożyczki zaciągniętej/udzielonej w jednej walucie obcej, która jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą.
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu pożyczki zaciągniętej/udzielonej w jednej walucie obcej, która jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych z tytułu pożyczki:

*   zaciągniętej/udzielonej w jednej walucie obcej, która jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą,
*   zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest zamieniana na walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą,
*   zaciągniętej/udzielonej w walucie obcej, która jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN,
*   zaciągniętej/udzielonej w PLN, która jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na naprawie sprzętu elektronicznego, takiego jak np.: czytniki kart bankomatowych oraz drukarki, ponadto Spółka produkuje tonery do drukarek.

Odbiorcami i dostawcami Spółki są przede wszystkim podmioty zagraniczne, rozliczające się ze Spółką w różnych walutach EUR, GBP, USD.

W toku prowadzonej działalności Spółka uzyskuje nadwyżki w jednych walutach i niedobory w innych. Płynność swoją Spółka reguluje za pośrednictwem podmiotu znajdującego się w strukturze grupy, zajmującego się zarządzeniem środkami finansowymi grupy, poprzez zarówno udzielanie, jak i zaciąganie pożyczek. Pojawiają się więc zobowiązania i należności z tytułu pożyczek w różnych walutach, które są następnie przewalutowane i spłacane w walucie obcej lub też kompensowane.

W związku z powyższym występują następujące sytuacje:

1.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie), która jest następnie walutą spłaty;
2.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą;
3.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w walucie obcej jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN;
4.  pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej.

Należy nadmienić, że Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w sytuacjach określonych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego powstają podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie), która jest następnie walutą spłaty?
2.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie) i spłacana tą walutą?
3.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w walucie obcej jest zamieniana na PLN (przewalutowanie) i spłacana w PLN?
4.  Czy powstają różnice kursowe podatkowe, o których jest mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy – Pożyczka zaciągnięta/udzielona w PLN jest kompensowana z inną pożyczką udzieloną/zaciągniętą w walucie obcej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2, nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 5 marca 2014 r. odpowiednio nr ILPB4/423-472/13-3/DS, nr ILPB4/423-472/13-4/DS i nr ILPB4/423-472/13-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy pożyczka jest zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej, a następnie jest zamieniana na inną walutę obcą (przewalutowanie), która jest następnie walutą spłaty, występują podatkowe różnice kursowe. Wynika to z brzmienia art. 15a ust. 1 i ust. 2, który warunkuje powstanie podatkowych różnic kursowych z zaciągnięciem zobowiązania w walucie obcej oraz spłatą zobowiązania również w walucie obcej. Przy czym do ustalenia różnicy kursowej pod uwagę brany jest kurs zaciągnięcia pierwotnego zobowiązania i kurs spłaty bez względu na mające w trakcie przewalutowania. v

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być również wyrok NSA II FSK 629/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższej regulacji ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej regulacje wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości kredytu (pożyczki) należy porównać wartość udzielonego/otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia/otrzymania z wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu/spłaty, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności Spółka uzyskuje nadwyżki w jednych walutach i niedobory w innych. Płynność swoją Spółka reguluje za pośrednictwem podmiotu znajdującego się w strukturze grupy, zajmującego się zarządzeniem środkami finansowymi grupy, przez udzielanie, jak i zaciąganie pożyczek. W związku z tym w Spółce m.in. występuje sytuacja, że pożyczka zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej na wskutek przewalutowania jest zamieniana na inną walutę obcą, która jest następnie walutą spłaty.

Wobec tego, należy wyjaśnić, że operacja przewalutowania pożyczki polega na przeliczeniu kwoty głównej pożyczki z jednej waluty obcej na inną walutę, po kursie ustalonym przez strony. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest zobowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tego zobowiązania. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Po przewalutowaniu zadłużenia na pożyczkobiorcy w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. W momencie przewalutowania pożyczki nie dochodzi do jej uregulowania, ponieważ wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo pożyczkodawcy do żądania spłaty zobowiązania walutowego przez pożyczkobiorcę, tyle że w innej walucie.

Zatem należy podkreślić, że przewalutowanie pożyczki prowadzi tylko do zmiany waluty, w której wyrażona jest pożyczka. Sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka wyrażona w jednej walucie obcej stała się pożyczką udzieloną w innej walucie obcej. W tej innej walucie jest ona również spłacana. W konsekwencji po dacie przewalutowania, tj. w dacie spłaty/zwrotu pożyczki powstają różnice kursowe, jako różnice między wartością pożyczki z dnia udzielenia/otrzymania a dniem jej spłaty/zwrotu.

Reasumując w przypadku, gdy pożyczka jest zaciągnięta/udzielona w jednej walucie obcej, a następnie na wskutek przewalutowania jest zamieniana na inną walutę obcą, która jest następnie walutą spłaty – w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – występują podatkowe różnice kursowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. v

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.