Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.324.2025.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-04
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług odprowadzania ścieków
świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku
obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na
rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia
części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną za
pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
odliczenia-prawo do odliczenia
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków
    świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną za
    pomocą prewspółczynnika metrażowego.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 czerwca 2025 r. (wpływ 3
    czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych: jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz
    Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej: „Zakład” lub „GZUW”), a także urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd”
    lub „UG”).
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

    Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE,
    Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina, za pośrednictwem Zakładu w zakresie
    swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków.
    Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych
    instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej
    nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”. Ścieki
    odprowadzane są także od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, które nazywane będą łącznie
    „Odbiorcami wewnętrznymi”.
    Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    kanalizacyjna (dalej: „infrastruktura kanalizacyjna” lub „Infrastruktura”). Jednostką
    odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Zakład.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone w ramach inwestycji pn.
    „(...)" (dalej: „Inwestycja”).
    Ww. Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Programu Inwestycji Strategicznych
    Polski Ład.
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) są
    /będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na
    Gminę fakturami, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna, będąca własnością Gminy,
    służyć będzie wskazanej poniżej działalności w ramach jej wykorzystywania przez Zakład.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są/będą
    podłączone do niej w przeważającej większości budynki prywatne (Odbiorcy zewnętrzni), a
    zatem w przeważającej większości jest/będzie ona wykorzystywana do działalności
    gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu
    usług odbioru ścieków).
    W marginalnej części Infrastruktura jest/będzie również podłączona do budynków
    jednostek organizacyjnych oraz innych budynków wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).
    Infrastruktura ta jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do
    działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
    Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.

    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie
    jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest
    ono w pełni mierzalne. Co do zasady odbiorcy usług odprowadzania ścieków obciążani są
    za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina
    zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków
    odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to
    ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.
    Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy są obciążani za
    zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej:
    „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
    ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757 ze zm., dalej: „ustawa o zaopatrzeniu w
    wodę i odprowadzaniu ścieków”) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Mając natomiast na uwadze
    przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe
    jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w przypadku, gdy
    odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody),
    przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące
    ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na
    ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to
    postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków.
    Należy również wskazać, że zdarzają się sytuacje, w których ścieki są doprowadzane do
    oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są dowożone tzw.
    beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną).
    Gmina jednak zaznacza, że także w tym przypadku jest w stanie wskazać, jaka ilość
    metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami została odebrana od
    Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
    Prewspółczynnik metrażowy
    Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina posiada odpowiednią aparaturę, która umożliwia
    precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez
    Infrastrukturę. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków
    zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy.
    Za pomocą wskazań aparatury Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą
    konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest/będzie używana do
    celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych
    niż działalność gospodarcza Gminy.
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa/będzie odbywać się następująco:
                      3udział odebranych ścieków w m od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w
    3m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT”
    oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
                        3)  3)PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m)/Ścieki odebrane od OZ + OW (m), gdzie:
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Metodologia ta, zwana jest w dalszej części wniosku jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2024 tak określony
    prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury
    kanalizacyjnej kształtował się następująco:
                                                3ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 65.557 m;
                                                3ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 666 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy (kanalizacyjny) za 2024 r. wyniósł 98,99%.
    Mając na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję zaokrągla się w
    górę do najbliższej liczby całkowitej, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wynosi 99%.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo -
    zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w
    przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury.
    W przypadku jednak, gdy Infrastrukturą zarządza jednostka budżetowa (Zakład), to
    prewspółczynnik kalkuluje się zgodnie z rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jako
    stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę
    budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
    działalności gospodarczej do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.
    Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia
    dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w
    rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące
    pozycje:
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
        wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn,
        podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób
        fizycznych,
        wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności
        cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek
        organizacyjnych,
        świadczenia wychowawcze - dotacje,

        świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
        ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Natomiast dochody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia mogą obejmować
    m.in. następujące pozycje:
        wpływy z usług;
        wpływy z tytułu danin publicznych;
        środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i źródeł zagranicznych;
        środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu JST.
    Są to zazwyczaj największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu oraz dochodów wykonanych Zakładu i nie mają one
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane przez Urząd oraz Zakład dochody
    osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec
    wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki
    procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Tym samym prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w
    rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do
    kilkunastu procent, natomiast prewspółczynnik obliczony dla Zakładu zazwyczaj nie
    powinien przekroczyć kilkudziesięciu procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbierania ścieków od Odbiorców zewnętrznych
    oraz odbierania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja
    wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku
    opisanych Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zderzenia przyszłego
    Gmina wskazuje, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z
    tymi Odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych.
    Gmina wskazuje, że wydatki, o których mowa we Wniosku są/będą bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako
    alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej
    reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany
    przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kieruje się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w
    sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, Gmina pragnie wskazać, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala
    w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności, (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na

    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi, infrastruktura kanalizacyjna jest
    używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i
    wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Według najlepszej wiedzy Gminy, zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji,
    który Gmina zamierza stosować, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem, którego Gmina wykonuje
    zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych
    Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
    Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury
    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając
    specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w
    pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia
    takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytania
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
        podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
      2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców
        wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
      3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
        odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie
        przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego

        z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji,
        obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
        wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
        takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
        wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
        Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
        metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
        zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy:
    Ad 1
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające z tego podatku.
    Ad 2
    Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    Ad 3
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem
    (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad 1.
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej
    działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz
    w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych
    gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla

    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako
    podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób
    analogiczny do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług
    odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają
    m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią
    one dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków,
    czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i doprowadzania ścieków stanowi
    /stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego
    usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków, podlegają opodatkowaniu VAT.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z:
        21 grudnia 2023 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.632.2023.1.DS,
        25 sierpnia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.374.2023.1.MKA,
        25 sierpnia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.378.2023.2.IG,

        28 października 2022 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
        21 października 2022 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
        19 października 2022 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
        1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
        30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz
    czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT,
    wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie
    opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika
    towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
        pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
        akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
        stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie
    nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje
    się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
        domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków

        stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
        nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie
    jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy
    nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie
    czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez
    Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT
    (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą, a jej Jednostkami
    organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem
    usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas
    odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu
    innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
    od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym
    „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
    członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika
    usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej
    usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości
    odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to
    dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie
    stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane
    na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,
    które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-
    KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, że „(...) w przedmiotowej sytuacji
    nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi,
    którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.378.2023.2.IG, w której organ wskazał, iż „w przedmiotowej sprawie nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami

    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2
    ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W
    konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3
    Uwagi ogólne
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne
    jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione
    łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie
    z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych. Pozostaje jednak
    kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).
    Gmina podkreśla, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
    zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, (tj. do czynności
    opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w
    zakresie odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, (tj. w przeważającej części do
    czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków
    inwestycyjnych nie jest/ nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.

    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z
    opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.
                            3procentowy udział odebranych ścieków w m od podmiotów spoza struktury
    organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości
                  3odebranych ścieków w m w danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie
    Gminy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, (tj. wydatków inwestycyjnych dot.
    Infrastruktury, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).
    W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę
    neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków
    inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać
    jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji
    wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób
    (prewspółczynnik metrażowy).
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006
    /112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu
    do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego
    i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w
    wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując
    prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie
    państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające
    na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają
    związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać
    koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów
    właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego
    systemu podatku VAT.”.

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...)
    ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z
    tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie
    określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników.
    W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób
    wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem
    państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w
    taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu
    do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na
    czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego
    uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym
    przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
    właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z
    tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru
    podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub
    wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt
    19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1, pkt I-15; i z
    21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, zb. Orz. s. I-1751, pkt
    47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia
    odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112,
    a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć).
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których

    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
    tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,
    kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, że w
    ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji
    proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe
    dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy
    jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać,
    nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu
    określenia proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
        Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może
        być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie
        dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w
        lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
        towarów i usług.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
        do art. 86);
        Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
        prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
        przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też

        ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej
        średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” (A.
        Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w
    nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku
    od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują
    możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też
    każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany
    pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz
    wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
    prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu
    gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia
    uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego
    metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister

    Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest
    jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej
    reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06
    TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego
    im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie
    dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest
    proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...)
    Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem
    zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że
    jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe
    instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną
    metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest
    także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych
    przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych
    nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.
    Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.
    Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada
    on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, że
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu
    ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

    W tym zakresie przykładowo wskazać można, że literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji
    kalkulowanej dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą
    obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część
    wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z
    budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz
    innych zadań zleconych Gminie.
    Z powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego
    związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak
    znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej
    proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie
    niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż
    dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków
    stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach
    działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest
    niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia
    VAT od Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest
    nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale
    zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej Zakładu, jako jednostki budżetowej
    wykorzystującej Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana
    poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dochodów wykonanych jednostki
    budżetowej niezwiązanych z działalnością jednostki dot. gospodarki wodnościekowej.
    Ponadto wskazać należy, że jednostka budżetowa uzyskuje/może uzyskiwać dochody
    także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność
    polegająca na odbiorze ścieków.
    Jeśli wśród dochodów wykonanych jednostki budżetowej pojawiają się dochody z
    innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w
    odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie
    uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez
    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki kanalizacyjnej
    sytuacja jest całkowicie odmienna.
    Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków
    służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą
    obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych
    ścieków/dostarczonej wody przy pomocy Infrastruktury.
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego/ zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że
    prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilku procent, a prewspółczynnik
    Zakładu nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu procent.
    Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę
    kanalizacyjną wedle kalkulacji za 2024 r. - wynosi (po zaokrągleniu) 99%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek

    podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych, które zasadniczo służą/służyć
    będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom
    opodatkowanym VAT).
    Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej
    specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera
    się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
    Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków
    inwestycyjnych.
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
        opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
        eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
        pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
        wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                            3jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),
        odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym
        wykorzystaniu Infrastruktury),
        pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej
    charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej
    metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności
    podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w
    taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej
    zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w
    odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w
    Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym
    przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest
    uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest
    w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zdaniem Gminy
    zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje
    proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę
    wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej
    większości, już „na pierwszy rzut oka”.
    Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba
    budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek
    samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich
    budynków, od których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu

    lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z
    budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco
    większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy nie
    są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją
    rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja
    „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że - jak
    wskazano w stanie faktycznym - Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób
    wskazać, ile ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo
    budynków prywatnych), a ile od Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków
    publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury
    kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki wyłącznie od budynków
    prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś
    wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby
    odprowadzane „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu
    lub kilkudziesięciu procent - w zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą
    (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a
    bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury.
    Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się
    na możliwie rzetelnych danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc
    kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h
    ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą.
    Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta
    jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z
    zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika,
    jest potwierdzana przez sądy administracyjne.
    Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu
    terytorialnego, NSA w wyrokach z:
        14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
        26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,

        15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
        19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
        28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
        17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
        3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
        16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18,
        9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
        19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18
    - potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w
    którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych -
    pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości
    prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie
    jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w
    przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy,
    to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością
    inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą”
    (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
        WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu,
        zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną
        argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach,
        obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-
        kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86

        ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie
        wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością
        inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i
        usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej
        do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych
        podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o
        możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą
        działalnością nabyć towarów i usług.”;
        WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20:
        „Słusznie Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar
        metrów sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste
        wykorzystanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w
        stanie jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie
        wyłącznie poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w
        związku z budową a następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą
        wyłącznie z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na
        podstawie zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do
        czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych
        wydatków do czynności opodatkowanych”;
        WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła
        wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik
        spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
        dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość,
        w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i
        bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek
        dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach
        dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo
        wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do
        obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia
        ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.”;
        WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina,
        w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających
        prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku
        sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny
        odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj.
        metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają
        przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
        komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania
        i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu
        Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.”;

        WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Rz 920/19: „W sytuacji gdy gmina
        przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby
        metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w
        całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od
        podmiotów zewnętrznych, jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez
        gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
        faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną
        VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym, np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd
    973/18, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18, WSA w Gdańsku z 13
    lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18, WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III
    Sa/Wa 1096/18, WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18, WSA w
    Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18, WSA w Rzeszowie z 21 marca
    2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19, WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa
    1944/18, WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18, WSA w Łodzi z 4
    kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19, WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III
    SA/Wa 1943/18, WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 821/18, WSA w
    Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19, WSA w Poznaniu z 11 kwietnia
    2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19, WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171
    /19, WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19, WSA w Bydgoszczy z
    17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19, WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn.
    III SA/Gl 18/19, WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19, SA w
    Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19, WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019
    r. o sygn. I SA/Łd 74/19, WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19, WSA we
    Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19, WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o
    sygn. I SA/Gd 488/19, wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19, I
    SA/Łd 75/19, WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19, WSA w
    Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19, WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o
    sygn. I SA/Łd 171/19, WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
    WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19, WSA we Wrocławiu z 13
    sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19, WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I
    SA/Rz 412/19, WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19, WSA w
    Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19, WSA w Białymstoku z 13
    listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19, WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn.
    I SA/Gl 863/19, WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19, WSA w Krakowie
    z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o
    sygn. I SA/Gd 1459/19, WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
    WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19, WSA w Rzeszowie z 23
    stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19, WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA
    /Sz 908/19, WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19, WSA w
    Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Ol 60/20, WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r.
    o sygn. I SA/Bd 222/20, WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa
    282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, że wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, że
    zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej
    reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

    Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania
    prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia
    2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA
    /Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok
    WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady licznych korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika
    metrażowego. Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.644.2024.2.
    AM, w której uznano, że „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”.
    Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 9 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.528.2024.2.KSA, z 13 grudnia
    2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.517.2024.3.KSA, z 5 września 2022 r. o sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. o sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między
    wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności
    innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej Niż gospodarcza.”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem
    przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę
    Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika
    metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
    Co istotne również, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych
    możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do
    infrastruktury kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów dokonywano
    na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:

        z 25 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ,
        z 6 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.486.2023.2.AW,
        z 20 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2022.2.EJU,
        z 3 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.206.2023.2.MWJ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na realizację
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem,
    (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Świadczą/mogą Państwo świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. Ponadto
    odbierają Państwo ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do wykonywania tych czynności
    służy Państwu posiadana infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Gminny Zakład Usług Wodnych.
    Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo odpłatnie w ramach umów
    cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ
    władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegał opodatkowaniu według stawki VAT
    właściwej dla tych usług.
    Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
    wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,

        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280).
    Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    W myśl art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników
    podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej
    sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami

    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami

      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją inwestycji pn.
    „(...)”. Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina jest/będzie oznaczona
    jako nabywca towarów i usług.
    Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków
    inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonują/dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część
    podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług za
    pośrednictwem jednostki budżetowej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 3
    rozporządzenia.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne. Co do zasady odbiorcy usług odprowadzania
    ścieków obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w
    ten sposób, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków
    odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to
    ilość została zmierzona za pomocą wodomierza. Na terenie Gminy występują również

    przypadki, w których odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Przyjęli Państwo,
    że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a
    więc w przypadku, gdy odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. W
    niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące
    ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na
    ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Zdarzają się
    sytuacje, w których ścieki są doprowadzane do oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci
    kanalizacyjnej, ale są dowożone tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną).
    Wskazali Państwo, że także w tym przypadku są Państwo w stanie wskazać, jaka ilość
    metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami została odebrana od
    Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
    Posiadają Państwo odpowiednią aparaturę, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby
    metrów sześciennych ścieków przepływających przez Infrastrukturę. Tym samym są
    Państwo w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z
    każdego obiektu na terenie Gminy. Za pomocą wskazań aparatury Gmina jest/będzie w
    stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura
    jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim
    zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa/będzie odbywać się następująco:
                      3udział odebranych ścieków w m od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w
    3m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT”
    oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
    Wskazali Państwo, że w przypadku, gdy Infrastrukturą zarządza jednostka budżetowa
    (Zakład), to prewspółczynnik kalkuluje się zgodnie z rozporządzeniem ws.
    prewspółczynnika jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej
    zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu
    jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów
    wykonanych jednostki budżetowej.
    W Państwa ocenie proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest
    /będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków inwestycyjnych na
    Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Uznając, że podany
    we Wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż
    prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierują się Państwo przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności wskazali Państwo, że
    jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie
    precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez
    Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się
    on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach
    czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, (tj.
    działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi, infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede
    wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie

    dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych
    nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie
    o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Według Państwa zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji, który
    zamierzają Państwo stosować, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem, którego wykonują Państwo
    zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych
    Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
    Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą kanalizacyjną. Oznacza to, że dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury
    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Ponadto podali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z
    odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią
    związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej,
    które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie
    wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT, proporcja
    z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z
    nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia obniżenie kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa
    prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. w oparciu o
    faktyczną ilość odebranych ścieków.
    Ilość tę ustalają Państwo na podstawie wskazań wodomierzy lub przeciętnych norm
    zużycia wody, ponieważ zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków jest
    równe zużyciu wody. W ściśle określonych przypadkach ilość ścieków ustalają Państwo na
    podstawie pojemności beczki asenizacyjnej.
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim
    do działalności innej niż gospodarcza.

    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy
    zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i
    niepodlegające VAT).
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została
    przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej
    zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
        inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
        wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego
        Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
        związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.