Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-367/13/17-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kc jako koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nabycie; odsetki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spłata; wynagrodzenia; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 296/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3043/14 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Bank (…) S.A. jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Bank”).

Działalność prowadzona przez Bank polega między innymi na udzielaniu podmiotom trzecim kredytów/pożyczek.

Bank planuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) podmiotu powiązanego (dalej: „Spółka”), służącego prowadzeniu przez nią działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich.

W skład przedsiębiorstwa/ZCP Spółki będą wchodzić składniki majątkowe, m.in. wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (największy składnik majątkowy Spółki związany z podstawowym profilem działalności), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także prawa wynikające z umów najmu, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych.

Wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Bank przejmie także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu, zawartej przez Spółkę z podmiotem trzecim (dalej: „Kredyt”), stosownie do treści art. 519 Kodeksu cywilnego.

W świetle § 1 tego przepisu: „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)”. Z kolei w świetle § 2 pkt 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić „przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela, oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna”. Przejęcie przez Bank długów Spółki, w tym z tytułu kredytu, nastąpi zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, a zatem z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli, w tym także wierzyciela z tytułu kredytu, na takie przejęcie.

Kredyt, mający podlegać przejęciu przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Spółki, jest funkcjonalnie związany ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tego przedsiębiorstwa/ZCP (tj. głównie z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę) i służy generowaniu przez Spółkę jej przychodów. Po nabyciu przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP Spółki, kredyt służył będzie generowaniu przychodów przez Bank w oparciu o związane z nim funkcjonalnie nabyte składniki majątkowe. Portfel pożyczek przejęty przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP generował będzie bowiem po stronie Banku przychody opodatkowane w postaci m.in. odsetek i opłat.

Niezależnie od powyższego, Bank zawarł ze Spółką umowę kredytu, na mocy której Bank jako kredytodawca udzielił Spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i Spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej.

Wobec planowanego nabycia przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank (dalej: „Nabycie”), rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji:

1.  nabycie przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze Spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP lub
2.  zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem Spółki z tytułu umów kredytu – poprzez zawarcie przez Bank ze Spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa/ZCP Spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania Spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń.

Z tytułu Nabycia aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP, Bank poniesie koszt na który składać się będą następujące elementy:

1.  wartość przejętych przez Bank zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem/ ZCP oraz dodatkowo:

w wariancie transakcji sprzedaży:

1.  cena zapłacona za przedsiębiorstwo/ZCP

w wariancie datio in solutum:

*   2a. wartość zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce przez Bank kredytu, które wygasa na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa/ZCP wraz z
*   2b. odpowiednia dopłata w gotówce – tylko w sytuacji, gdy wartość przejmowanego przedsiębiorstwa/ZCP przekroczy sumę pozycji 1 i 2a (łącznie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które będą spełniać łącznie dwa warunki:

*   będą należne (wymagalne) po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank oraz
*   zostaną naliczone za okres rozpoczynający się nie wcześniej niż data nabycia,

będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które zostaną naliczone za okres po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP i będą należne (wymagalne) również po tym dniu, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Działalność prowadzona przez Bank, polega w głównej mierze na udzielaniu kredytów/pożyczek, w konsekwencji czego wymaga zapewnienia odpowiedniego finansowania.

W przypadku dokonania przez Bank opisanego w opisie stanu faktycznego nabycia rodzi ono również konieczność pozyskania odpowiedniego finansowania celem zapewnienia kontynuacji prowadzonej przed nabyciem przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich. Przez kontynuację działalności Bank rozumie zarówno udzielanie nowych pożyczek, jak również kontynuowanie finansowania pożyczek przejętych w ramach przedsiębiorstwa/ZCP, tj. udzielonych jeszcze przez Spółkę, a niespłaconych przez klientów na moment nabycia. Obydwa źródła działalności będą generować dla Banku przychody opodatkowane w postaci płaconych przez klientów (pożyczkobiorców) odsetek od zaciągniętych pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że racjonalnym z perspektywy Banku i zmierzającym do celu, którym jest uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa/ZCP działaniem będzie wstąpienie, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Spółki z tytułu kredytu.

Bank uważa, że gdyby nie doszło do wstąpienia w prawa i obowiązki kredytobiorcy z tytułu kredytu, Bank musiałby pozyskać finansowanie poprzez zawarcie innej umowy kredytu. Co istotne, pozyskanie innego kredytu wiązałoby się dla Banku z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych, w porównaniu do stosunkowo nieskomplikowanego rozwiązania jakim jest zawarcie umowy o przejęcie długu.

Podsumowując ten fragment rozważań, stwierdzić należy, że zawarcie przez Bank umowy przejęcia długu z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, należy określić jako działanie racjonalne gospodarczo i mające na celu umożliwienie Bankowi uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności pożyczkowej po nabyciu, w oparciu o przedsiębiorstwo/ZCP. Przeciwnie natomiast, zaniechanie zawarcia wskazanej umowy o przejęcie długu i podjęcie próby pozyskania finansowania poprzez zawarcie innej umowy kredytu byłoby działaniem sztucznym, bo prowadzącym w istocie do celu analogicznego do zawarcia umowy o przejęcie długu (czyli pozyskania finansowania działalności prowadzonej w oparciu o przedsiębiorstwo/ZCP).

Idąc dalej, wskazać należy, iż odsetki z tytułu kredytu (w sytuacji, gdyby nie doszło do nabycia oraz przejęcia długu z tytułu kredytu przez Bank), co do zasady stanowiłyby dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Banku, po przejęciu długu z tytułu kredytu, odsetki naliczone po nabyciu pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia przez Bank funkcji finansującego pożyczki klientów Spółki, a ich związek z działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona przez Bank w celu uzyskiwania przychodów w oparciu o nabywane przedsiębiorstwo/ZCP jest bezsporny (na co wskazywano już wyżej).

Biorąc pod uwagę, że posiadanie środków na finansowanie działalności jest warunkiem koniecznym kontynuowania działalności przez przedsiębiorstwo/ZCP pozyskane w ramach nabycia, należy stwierdzić, że w przypadku finansowania działalności kapitałem obcym, konieczne jest ponoszenie kosztu otrzymanego finansowania w postaci odsetek od kredytu.

Bank stoi zatem na stanowisku, iż przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte Przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, iż Bank znalazłby się w sposób nieuzasadniony w mniej uprzywilejowanej sytuacji niż inne podmioty, zaciągające kredyty/pożyczki w celu finansowania swojej bieżącej działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że stanowisko Banku zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu można tu wskazać chociażby na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 613/11) dotyczącym sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, zgodnie z którym:

„(…) wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie też wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju np. o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego (str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela stwierdzając, iż znajduje ona oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Dodatkowo, celem potwierdzenia swojego stanowiska zawartego w niniejszym wniosku, Bank pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. III SA/Wa 48/09, w którym Sąd stwierdza:

„Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Banku, odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które zostaną naliczone i będą należne (wymagalne) po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-367/13-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, kwoty zapłaconych przez Bank odsetek, naliczonych i należnych po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 19 listopada 2013 r. (data wpływu: 22 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 17 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423W-76/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 16 stycznia 2014 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 12 lutego 2014 r. nr ILPB3/4240-1/14-2/BN.

W dniu 21 marca 2014 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – do tut. Organu wpłynęło pismo z 7 marca 2014 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na powyższą skargę.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 23 kwietnia 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 296/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 11 lipca 2014 r. nr ILRP-007-187/14-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 18 sierpnia 2014 r., za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, do tut. Organu wpłynęła odpowiedź Strony na ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3043/14, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 296/14.

W dniu 17 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 8 listopada 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 296/14.

Dokonując oceny kwestii będącej przedmiotem sporu, Sąd zgodził się z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).

Sąd podzielił jednakże stanowisko Banku, iż brak w niniejszym przypadku tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest niesporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów Banku, a kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10 (wyrokiem z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od tego wyroku), który po rozpatrzeniu podobnej sprawy (dotyczącej wniesienia aportu) stwierdził, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Bank przejmujący Spółkę), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Banku przejmującego Spółkę, a więc u tego samego podatnika.

Jak podkreślała to strona, w ramach nabycia Spółki bądź jej zorganizowanej części wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Bank aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu nabycia Spółki koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez nabyciem Spółki. Wprawdzie więc przejęte przez Bank zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez nabywaną Spółkę a przejęcie przez Bank tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Banku i w związku z jego działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po nabyciu Spółki, w ramach innego podmiotu (Bank), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie nabycie Spółki byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u nabywającego Spółkę (Bank), gdyż jak słusznie wskazuje Bank, analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Jak zauważył Sąd, w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez Spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między podmiotami, na Bank, lecz o wydatki poniesione przez Bank po dniu nabycia Spółki, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności Spółki zbywającej. Tak więc mimo, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez przejmowaną Spółkę, to z uwagi na ich związanie z nabyciem i skutecznym przejściem na Bank, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Banku.

Innymi słowy, w ocenie Sądu, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu nabycia koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez stronę przychodów.

Zdaniem Sądu, należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę, że przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.