Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-718/11/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006r.?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 14 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 2006r. wspólnie z żoną (wówczas będąc małżeństwem bez intercyzy) nabył w drodze aktu notarialnego nieruchomość. Następnie w dniu 30 września 2010r. wnioskodawca wraz z żoną (wówczas będąc już po prawomocnym rozwodzie z dnia 01 lipca 2010r.) jako współwłaściciele ww. nieruchomości zbyli ją w drodze aktu notarialnego za cenę 460.000,00 zł, otrzymując po ½ części wartości tj. po 230.000,00 zł (po 50% przychodu – ceny uzyskanej za ww. nieruchomość). Wnioskodawca w dniu 01 października 2010r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym PIT-23 oraz oświadczenie, według których zobowiązał się wydatkować nie później niż w okresie 2 lat licząc od daty sprzedaży osiągnięty przychód w kwocie 230.000,00 zł na cele mieszkaniowe. Wobec tego wnioskodawca zamierza najpóźniej 29 września 2012r. w obecności notariusza wpłacić stronie sprzedającej zadatek w kwocie np. 180.000,00 zł na poczet spisanej umowy przedwstępnej na zakup budynku mieszkalnego lub/i jego części, lub/i udziału w nim wraz z gruntem, na którym ten budynek się znajduje. Następnie wnioskodawca zamierza w 2013r. w drodze aktu notarialnego wpłacić w obecności notariusza na rzecz strony sprzedającej brakującą kwotę np. 50.000,00 zł na poczet transakcji przeniesienia prawa własności tym samym zakupu budynku mieszkalnego lub/i jego części, lub/i udziału w nim wraz z gruntem, na którym ten budynek się znajduje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca zapłaci 10% zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 30 września 2010r. a nabytej w dniu 28 grudnia 2006r. – przychód pomniejszony o kwotę poniesionych kosztów na notariusza i kwoty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych licząc od podstawy – danej kwoty wydatkowanej później na cele mieszkaniowe – ceny uzyskanej za nieruchomość: od kwoty wydatkowanej na zadatek oraz od pozostałej kwoty wpłaconej w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży?

Zdaniem wnioskodawcy, nie zapłaci on 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty wypłaconej na zadatek, który będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast uważa, że zapłaci 10% zryczałtowany podatek dochodowy od wydatkowanej w 2013r. brakującej kwoty w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
3.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 30 września 2010r. będąc współwłaścicielem nieruchomości nabytej w dniu 28 grudnia 2006r. w udziale wynoszącym 1/2 wnioskodawca dokonał wraz z drugim współwłaścicielem (była żona) jej sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro nieruchomość została nabyta w 2006r. i sprzedana w 2010r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, to przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. W związku ze sprzedażą podatnik składa deklarację PIT-23.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Kosztami odpłatnego zbycia są zatem koszty poniesione w związku ze sprzedażą nieruchomości, a nie koszty poniesione wcześniej w związku z nabyciem tej nieruchomości bądź koszty poniesione na nabycie innej nieruchomości po dokonaniu sprzedaży.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która – zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\` w części wydatkowanej na nabycie\`(...)\`” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Powyższa interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok z dnia 24 września 2008r. I SA/Kr 539/08, wyrok z dnia 03 lutego 2009r. I SA/Po 1430/08, wyrok z dnia 01 października 2010r. II FSK 903/09, zgodnie z którą „\`(...)\` nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności\`(...)\`” oraz, że „\`(...)\`wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) – podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż najpóźniej do dnia 29 września 2012r. podpisana zostanie umowa przedwstępna na zakup budynku mieszkalnego, na poczet której wnioskodawca wpłaci zadatek (180.000,00 zł) zaś przeniesienie prawa własności przedmiotowego budynku mieszkalnego na rzecz wnioskodawcy nastąpi dopiero w 2013r. i w tym samym czasie dokona wpłaty na rzecz sprzedającego brakującą kwotę (50.000 zł).

Taki sposób nabycia przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości oznacza, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest nie tylko od wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, ale także o czym nie można zapomnieć, od terminu dokonania tej czynności tj. najpóźniej przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży. Wnioskodawca sprzedaży nieruchomości dokonał w dniu 29 września 2010r., umowa przenoszącą prawo własności nieruchomości jakkolwiek zostanie poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości, na poczet której wnioskodawca zamierza wpłacić znaczną kwotę zadatku zostanie dopiero zawarta w 2013r. tj. już po upływie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym, kwota zadatku wydatkowana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na poczet zawarcia przedwstępnej umowy zakupu budynku mieszkalnego wbrew stanowisku wnioskodawcy nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, jako że wnioskodawca prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabędzie dopiero w 2013r. czyli po upływie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. Oznacza to zatem, że przychód jaki wnioskodawca osiągnął w 2010r. w kwocie 230.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006r. będzie podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu, chyba że wnioskodawca zgodnie ze złożonym oświadczeniem uzyskany przychód wydatkuje nie później niż do 30 września 2012r. na nabycie nieruchomości skutkujące uzyskaniem przez wnioskodawcę w tym terminie prawa jej własności. Opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, którymi niewątpliwie są koszty związane ze sprzedażą nieruchomości a nie z jej nabyciem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.