Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.877.2016.1.MST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Opodatkowanie zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych uzyskanych z tytułu sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przychód; sprzedaż-sprzedaż działek; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z uchwałą Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego z października 1973 roku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do działki nr 555 o powierzchni 480 m2. Na działce, na której gospodarzył wraz z żoną wybudował domek. Budowę rozpoczął w 1975 roku, zgodnie z projektem otrzymanym z Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego. W 1977 roku dokonano odbioru technicznego budynku budowanego pod nadzorem Inspektora wyznaczonego przez Zarząd i zatwierdzonego przez Urząd Miasta. Zgodnie z wymogami Wnioskodawca wybudował szambo. Na działce posadził liczne drzewa i krzewy owocowe i ozdobne, wybudował szklarnię i ogrodził działkę. Przez kilkadziesiąt lat Wnioskodawca dbał o domek i działkę, systematycznie remontując, by utrzymać wszystko w dobrym stanie.

Wnioskodawca i Jego żona posiadają wspólność majątkową. Nie mają już sił na dalszą pracę, dlatego poszukali innego chętnego do gospodarowania działką. Wnioskodawca sfinalizował transakcję w październiku 2016 roku. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów otrzymał wynagrodzenie w wysokości 64.500 zł.

Zgodnie z ustawą o rodzinnych ogrodach działkowych z 13 grudnia 2013 r., należy od uzyskanej kwoty uiścić podatek dochodowy.

Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Jak wykazać nakłady poniesione na budowę i zagospodarowanie działki, skoro miało to miejsce 40 lat temu, czyli w czasie, gdy nie funkcjonował w Polsce podatek VAT i nie było obowiązku indywidualnego rozliczania się z podatku dochodowego? Nikt nie gromadził na ten cel rachunków i faktur.
2.  Czy Wnioskodawca podlega zwolnieniu z obowiązku płacenia podatku dochodowego od sumy, jaką otrzymał tytułem tej sprzedaży?

Zbywając własność znajdującą się na działce w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawca otrzymał kwotę, która według Niego stanowi zwrot poniesionych nakładów na zagospodarowanie działki. W związku z tym, że nakłady te miały miejsce około 40 lat temu Wnioskodawca uważa, że powinien być zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

W dniu 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.). Na mocy art. 66 tejże ustawy, rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy i z dniem wejścia w życie prawo używania działki i pobierania z niej pożytków ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy jako umowa dzierżawy działkowej.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Stosownie do art. 30 tejże ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie art. 42 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. W przypadku przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność działkowca określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Działkowiec ma więc prawo sprzedać stanowiące jego własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób wykonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W niniejszej sprawie istotnym jest zakwalifikowanie osiągniętej przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych do odpowiedniego źródła przychodu.

Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji nieruchomości i rzeczy, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

W świetle art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie do art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z powołaną definicją przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie), że w stosunkach społecznych i gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny charakter i wyodrębnienie z przyrody. Rzeczami są więc wyłącznie części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

W myśl art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” („co jest na powierzchni przypada gruntowi”), odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

W przypadku używania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych opisana zasada doznaje jednak istotnej zmiany, gdyż na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zapis ten oznacza, że wszystkie rzeczy znajdujące się na dzierżawionej działce, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność dzierżawcy, mimo że własność samego gruntu przypada komu innemu. Z kolei istota i charakter dzierżawy powodują, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot dzierżawy. Wynika to z ich nierozerwalnego związku z działką, natomiast skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane.

Przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w cytowanym przepisie będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany i tym podobne rzeczy pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki.

Wobec powyższego, nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy, czyli działkę.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce nie można uznać za rzeczy, ponieważ dla uznania ich za takie nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu – muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak poprzez nabywanie, czy też dokonywanie na gruncie oddanym w dzierżawę określonych inwestycji (nasadzeń, budowy obiektów, urządzeń), Wnioskodawcy przysługuje prawo do tych nakładów, mające określony wymiar finansowy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną znalazł innego chętnego do gospodarowania działką, a z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów otrzymał wynagrodzenie w wysokości 64.500 zł.

Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia w 2016 roku powyższych nakładów należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z praw majątkowych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również i przede wszystkim prawo własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami i obiektami stanowiące własność działkowca będą kosztami uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte w zacytowanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   fakt jego poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Wobec powyższego, wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami i obiektami stanowiącymi własność działkowca (czyli bezpośrednio ich dotyczących) stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego rozstrzygnięcia wyjaśnić również należy, że niewystarczające z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ww. ustawy jest udokumentowanie poniesionych wydatków jedynie za pomocą oświadczeń Wnioskodawcy. Fakt poniesienia wydatku, który ma zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powinien zostać potwierdzony takim dokumentem, który w obiektywny sposób pozwalał będzie na zweryfikowanie przez właściwy w sprawie organ podatkowy przez kogo, kiedy i w jakiej wysokości wydatek taki został poniesiony.

W sytuacji nieposiadania żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z gospodarowaniem działką, które spełniałyby powyższe warunki pozwalające na uznanie takich wydatków za koszty uzyskania przychodów, niemożliwe jest pomniejszenie powstałego przychodu o koszty jego uzyskania.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowiąca zwrot nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy zwrot nakładów nie mieści się w katalogu zwolnień od podatku dochodowego, który został przewidziany w art. 21 ww. ustawy i z tego względu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.