Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.183.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów – wydatki poniesione na wykonanie prac fit-out.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; prace; remonty; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności jest PKD 5610.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w galeriach handlowo-usługowych.

W dniu 31.08.2015 roku Wnioskodawca zawarł z właścicielem nieruchomości umowę najmu. Umowa dotyczy między innymi warunków, na których Wnioskodawca najmie powierzchnie znajdujące się w Centrum Handlowo-Usługowym. Właściciel nieruchomości jest użytkownikiem wieczystym działek, na których posadowiony jest budynek handlowo-usługowy oraz właścicielem budynku i powierzchni najmowanych przez Wnioskodawcę.

Umowa najmu określa zasady współpracy pomiędzy Właścicielem nieruchomości (Wynajmujący) a Wnioskodawcą (Najemca). Część umowy określa szczegółowe warunki najmu pomieszczeń (np. płatność czynszu, powierzchnia, lokalizacja, standard pomieszczeń itp.). Łączna powierzchnia wynajmowanych lokali to 256,35 m2, dodatkowo Najemcy przysługuje miejsce przylegające do Lokalu na ogródek o pow. około 57,26 m2. Szczegółowe warunki samego najmu nie są natomiast wyłącznym przedmiotem Umowy.

Wg umowy najmu Najemca uprawniony jest do prowadzenia w Lokalu tylko następującej działalności: Restauracja oferująca jedzenie na wagę pod nazwą: (…).

Budynek, w którym aktualnie mieszczą się pomieszczenia najmowane przez Wnioskodawcę, pierwotnie był oddawany do użytkowania po raz pierwszy. W związku z powyższym najmowane powierzchnie przed ich zajęciem przez Wnioskodawcę wymagały wykonania szeroko rozumianych prac wykończeniowych i adaptacyjnych niezbędnych do przystosowania tych powierzchni do wykorzystania. Wg umowy Najemca zobowiązuje się do wyposażenia Lokalu w sprzęt i instalacje, nie dostarczone przez Wynajmującego, konieczne do prowadzenia działalności określonej w umowie przed datą otwarcia Centrum Handlowo-Usługowego, przy czym wszelkie prace budowlane zakończone zostaną w terminie 4 tygodni przed datą otwarcia Centrum i będą prowadzone zgodnie z załącznikiem do Umowy Najmu. Najemca jest zobowiązany do uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń, do zapewnienia których nie był zobowiązany Wynajmujący, jak również do stosowania się do udzielonych zezwoleń, przepisów prawnych, a w szczególności przepisów BHP i przeciwpożarowych. Dalej wg umowy, jakiekolwiek elementy wykończenia, ulepszenia lub elementy instalacyjne oraz innego rodzaju nakłady dokonane przez Najemcę w Lokalu stają się z momentem ich poczynienia lub instalacji częścią składową Lokalu w rozumieniu stosownych przepisów Kodeksu cywilnego. Najemca nie jest uprawniony do żądania od Wynajmującego równowartości nakładów, zarówno podczas obowiązywania Umowy Najmu, jak i po jej wygaśnięciu. Po rozwiązaniu Umowy Najmu Najemca nie będzie uprawniony do odłączania i zabrania sprzętu, ulepszeń i instalacji lub innych poczynionych nakładów oraz urządzeń zainstalowanych przez Najemcę w Lokalu. Wynajmujący zachowuje prawo żądania od Najemcy przywrócenia Lokalu do stanu poprzedniego we wskazanym zakresie, na koszt Najemcy.

Prace wykończeniowe i adaptacyjne będą określane jako Prace Fit-out. Prace Fit-out dotyczyły więc pomieszczeń służących do działalności Wnioskodawcy.

Jednocześnie, z perspektywy właściciela budynku, korzystne jest, by był on przynajmniej w części zajmowany przez przedsiębiorców „przyciągających” (Wnioskodawca prowadził już w chwili zawarcia umowy najmu działalność w tym samym zakresie w innej Galerii Handlowej w tej samej miejscowości). Dlatego praktyką rynkową jest, że w przypadku najemców „przyciągających” konsumentów, celem zachęcenia takiego najemcy do zajęcia powierzchni udziela mu różnego rodzaju zachęt, w tym w szczególności finansowych. Otrzymanie zachęty przez potencjalnego najemcę ma go skłonić do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w budynku należącym do wynajmującego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z podpisaniem Umowy najmu Wynajmujący dodatkowo zobowiązał się w do partycypacji w kosztach przygotowania Lokalu przez Najemcę do umówionego użytku określonego w umowie najmu (koszty Fit-out) w kwocie 550.000,- netto. Powyższa kwota została zgodnie z umową najmu wypłacona Najemcy w trzech ratach na podstawie faktur wystawionych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego.

Pierwsza rata w terminie 45 dni od zawarcia Umowy najmu, druga - w dniu otwarcia Lokalu, trzecia w terminie 21 dni począwszy od dnia następującego po dniu otwarcia Lokalu przez Najemcę. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wartość otrzymanych środków od Wynajmującego na Prace Fit-out jest większa niż wartość poniesionych środków na Prace Fit-out. Wartość poniesionych wydatków to kwota 465.813,12 zł netto.

Prace Fil-out były wykonywane w różnym zakresie generalnie w okresie od września 2015 roku do grudnia 2015 roku. Wykonywane prace finansowane były ze środków otrzymanych od Wynajmującego, co nie stanowiło zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. (Wnioskodawca nie ponosił własnych środków pieniężnych na wykonane Prace Fit-out).

W załączniku do umowy najmu w informacjach ogólnych określono zasady w zakresie związanym z robotami wykończeniowymi w poszczególnych obiektach przeznaczonych pod wynajem. Wg załącznika do umowy najmu, Najemca, bezpośrednio po wejściu w życie Umowy najmu, przygotuje pełną dokumentację techniczną, zgodną z polskim Prawem budowlanym, dotyczącą wykończenia pomieszczeń. Przed rozpoczęciem robót wykończeniowych Najemca ma obowiązek przekazania Koordynatorowi Współpracy z Najemcami na budowie pełnej dokumentacji adaptacji wraz z harmonogramem wykonania robót wykończeniowych. Najemca jest całkowicie odpowiedzialny za zdobycie wszelkich zatwierdzeń Projektu Wykonawczego zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę oraz wymogami wszystkich odpowiednich władz i przepisów. W skład tych akceptacji wchodzą akceptacja Rzeczoznawcy Sanepidu, Rzeczoznawców P. Poż. oraz BHP, Wynajmującego i jego konsultantów. (Po zakończeniu prac Wnioskodawca zatwierdzenia i akceptacje takie uzyskał).

Ponadto w załączniku nr 6 ujęty został opis techniczny obiektu do wynajęcia. W ramach Prac Fit-out można wyszczególnić wydatki, które były przedstawione w Projekcie Wykonawczym.

Wykonane prace dotyczyły przede wszystkim:

1.  wykonanie instalacji wentylacyjnej nawiewno-wywiewnej, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej
2.  wykonanie i montaż pomp ciepła
3.  wykonanie instalacji sanitarnej z białym montażem
4.  wykonanie instalacji przeciwpożarowej
5.  wykonanie instalacji elektrycznej
6.  prace projektowe, wszelkie prace wykończeniowe, a w szczególności:
    *   ścianki działowe, podwieszane sufity, zabudowy, gładzie i malowanie
    *   płytki ścienne, podłogowe
    *   montaż gniazd i wyłączników, montaż oświetlenia głównego i awaryjnego
    *   montaż witryn szklanych.

W związku z realizacją Umowy najmu wystawione faktury na wynagrodzenie od Wynajmującego (partycypacja w kosztach przygotowania Lokalu - Prace Fit-out) Wnioskodawca ujął jako przychód podatkowy. W rezultacie wydatki, stanowiące wg Wnioskodawcy, inwestycje w obce środki trwałe, poprzez odpisy amortyzacyjne, sfinansowane tymi przychodami (wynagrodzenie za Prace Fit-out) traktował jako koszty uzyskania przychodu.

Natomiast w związku z analizą wydanych interpretacji w podobnych tematach (np. interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-2.4010.52.2017.2.SO z dnia 04-08-2017 r.) Wnioskodawca powziął istotną wątpliwość, czy wydatki na przeprowadzone Prace Fit- out, powinny stanowić inwestycje w obcych środkach trwałych i poprzez odpisy amortyzacyjne traktować należy je jako koszt uzyskania przychodu, czy też wydatki te powinny stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Wnioskodawca doszedł do wniosku, że poniesione wydatki na wykonanie Prac Fit-out (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Wnioskodawcę prace związane z przygotowaniem do użytkowania lokalu) należało uznać za koszt uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania wynagrodzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na wykonanie Prac Fit-out (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Wnioskodawcę prace związane z przygotowaniem Lokalu do użytkowania, które Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych) należało zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania wynagrodzenia) czy też Wnioskodawca powinien uznać wydatki poniesione na Prace Fit-out jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out powinny stanowić koszt uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie poniesienia. Wnioskodawca uważa, że poniesione wydatki na wykonanie Prac Fit-out (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Wnioskodawcę prace związane z przygotowaniem do użytkowania lokalu) należy uznać za koszt uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania Wynagrodzenia).

Wnioskodawca uważa, że skoro otrzymał wynagrodzenie za prace czynione w trakcie trwania umowy najmu, na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Aby jednak podatnik mógł nakłady poczynione na wynajmowanej nieruchomości uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te nie mogą być zwrócone bądź też skompensowane w inny sposób (np. wynagrodzeniem czy obniżeniem czynszu). Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Wynajmującego, a dotyczące partycypacji w kosztach przygotowania Lokalu przez Najemcę (Prace Fit-out) należy uznać za wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi. Oznacza to, że wydatki poniesione na wykonanie tych usług należało uznać za koszt uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania Wynagrodzenia).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, Z wątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie poniesiony;
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   ma związek z działalnością gospodarczą podatnika;
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Pojęcia te nie zostały bliżej scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są to natomiast koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie można wskazać konkretnego przychodu (strumienia przychodów), którego dotyczy koszt.

Zdaniem Wnioskodawcy nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.