Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.347.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu „Kosztów PPK” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
Słowa kluczowe: druk; dystrybucja (rozprowadzanie); koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; opłata; plan; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu „Kosztów PPK” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu „Kosztów PPK” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 z późn. zm.).

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej jako „PPK”) jako instytucja finansowa, mająca za zadanie inwestować środki uczestników PPK.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę z pośrednikami finansowymi (brokerami, agentami ubezpieczeniowymi, itp.) w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktu PPK – XYZ Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego (dalej również „Fundusz”).

PPK jest produktem finansowym, polegającym na dokonywaniu wpłat przez klientów (pracowników) oraz przez podmioty zatrudniające (pracodawców) gromadzonych następnie na rachunkach PPK. PPK polega na nabywaniu jednostek funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowych lub emerytalnych. Jednostki funduszy nabywane w ramach PPK stanowią instrumenty finansowe, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Z tytułu zarządzania PPK Wnioskodawca pobiera opłatę za zarządzanie od Funduszu. Opłata za zarządzanie stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosił szereg kosztów bezpośrednio związanych z przychodami („Koszty PPK”). Koszty te można podzielić na dwie kategorie:

*   koszty wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK (wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie i prowadzenie PPK); opłata ma charakter jednorazowy (tzw. pośrednik uzyskuje jedną kwotę wynagrodzenia za doprowadzenie jednego uczestnika PPK);

*   koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK.

Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie przyporządkować koszty wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK do konkretnego przychodu podatkowego (tj. opłaty za zarządzanie funduszem PPK). Wnioskodawca stosuje analogicznie, jak dla celów sprawozdawczości finansowej model rozliczenia w czasie kosztów − ustalając kwotę kosztu wynagrodzenia pośrednika w danym roku proporcjonalnie do odpowiadającego mu przychodu podatkowego (tj. wysokości opłaty za zarządzanie) w tym okresie.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać okres i określić, w jakiej wysokości powstanie przychód związany z ww. kosztami. Opłata za zarządzanie PPK ma charakter cykliczny (jest ustalana za dany miesiąc na bazie wysokości aktywów funduszu PPK). Na tej podstawie dokonywana jest alokacja kosztów wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem podatkowym (tj. opłatą za zarządzanie funduszem PPK), jak również wskazać okres i określić w jakiej wysokości powstanie przychód związanych z ww. kosztami.

Analogicznie, jak wskazano powyżej − na bazie wysokości aktywów funduszu PPK i tym samym wysokości przychodów z opłaty za zarządzanie PPK − jest proporcjonalnie dokonywana alokacja kosztów wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK nie mają na celu rozpowszechniania, prezentowania materiałów, przekazywania informacji (oddziaływania na odbiorców PPK). Druki i formularze związane z PPK są związane z formalnym zawarciem (przystąpieniem) pracowników danego pracodawcy do PPK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia Kosztów PPK w rachunku podatkowym CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Koszty PPK stanowią koszty bezpośrednio związane przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

koszty PPK stanowią koszty bezpośrednio związane przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

Ustawa nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów pośrednio związanych z przychodami. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które można w sposób nie budzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem,

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, bowiem ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakter.

Uwzględniając charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (zarządzanie PPK) Koszty PPK stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Koszty PPK są ściśle związane z przychodami podatkowymi z tytułu zarządzania PPK i powinny być rozliczane (ujmowane w rachunku podatkowym CIT) w latach podatkowych, których zostaną uzyskane opłaty za zarządzanie PPK (stanowiące przychód podatkowy).

Koszty PPK są generowane jednorazowo (koszty prowizji dla pośredników, koszty druków i formularzy), natomiast przychód podatkowy związany tymi kosztami uzyskiwany jest przez wiele lat, w których Wnioskodawca uzyskuje opłaty za zarządzanie PPK.

Koszty PPK są szczególnym przypadkiem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawca działalności gospodarczej, bo wydatek jest jednorazowy (Koszty PPK), a przychód osiągany przez TFI jest odłożony w czasie na wiele lat. Tym samy, zasadne jest alokowanie Kosztów PPK proporcjonalnie do uzyskiwania przychodów z tytułu zarządzania PPK (i zachowania zasady koszt podatkowy alokowany do lat podatkowych, w których będą uzyskiwane przychody z zarządzania PPK)

Odniesienie Kosztów PPK jako koszty pośrednie uzyskania przychodów skutkowałoby brakiem zachowania spójności wydatku − a przychodów uzyskiwanych z PPK. W takim wariancie Koszty PPK zostałyby ujęte tylko w jednym roku, a przychody podatkowe z tytułu opłat z zarządzanie PPK były ujmowane bez odpowiadającym im kosztów uzyskania przychodów. Skutkowałoby to istotnym zniekształceniem wyniku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. To też uzasadnia odniesienie Kosztów PPK do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na przestrzeni całego okresu zarządzania PPK.

Jednocześnie trudno uznać, że Koszty PPK - co uzasadniałoby odniesienie podatkowo do ujęcia tylko w roku poniesienia. Koszty PPK są ściśle związane z przychodem za zarządzanie i jako takie powinny być odniesione/alokowane do roku podatkowego, w którym są odniesione wydatki. Ciężko uzasadnić, żeby tego typu wydatki należy rozliczać jednorazowo, a nie w okresach, w których są uzyskiwane odpowiadające im przychody podatkowe.

Innymi słowy, Koszty PPK nie są wydatkami dotyczącymi ogólnie działalności Wnioskodawcy, co uzasadniałoby ujęcia jako koszt pośredni.

Ścisły związek Kosztów PPK (koszty prowizji pośredników, koszty druków i formularzy związanych z dystrybucją) uzasadnia odniesienie do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)

− różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 z późn. zm.). W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej jako „PPK”) jako instytucja finansowa, mająca za zadanie inwestować środki uczestników PPK.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę z pośrednikami finansowymi (brokerami, agentami ubezpieczeniowymi, itp.) w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktu PPK – XYZ Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego (dalej również „Fundusz”).

PPK jest produktem finansowym, polegającym na dokonywaniu wpłat przez klientów (pracowników) oraz przez podmioty zatrudniające (pracodawców) gromadzonych następnie na rachunkach PPK. PPK polega na nabywaniu jednostek funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowych lub emerytalnych. Jednostki funduszy nabywane w ramach PPK stanowią instrumenty finansowe, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z tytułu zarządzania PPK Wnioskodawca pobiera opłatę za zarządzanie od Funduszu. Opłata za zarządzanie stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosił szereg kosztów, które według niego są bezpośrednio związane z przychodami („Koszty PPK”).

Spółka Koszty PPK podzieliła na dwie kategorie:

*   koszty wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK (wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie i prowadzenie PPK); opłata ma charakter jednorazowy (tzw. pośrednik uzyskuje jedną kwotę wynagrodzenia za doprowadzenie jednego uczestnika PPK);

*   koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK.

Wnioskodawca stosuje analogicznie, jak dla celów sprawozdawczości finansowej model rozliczenia w czasie kosztów − ustalając kwotę kosztu wynagrodzenia pośrednika w danym roku proporcjonalnie do odpowiadającego mu przychodu podatkowego (tj. wysokości opłaty za zarządzanie) w tym okresie. Opłata za zarządzanie PPK ma charakter cykliczny (jest ustalana za dany miesiąc na bazie wysokości aktywów funduszu PPK). Na tej podstawie dokonywana jest alokacja kosztów wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie także przyporządkować koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem podatkowym (tj. opłatą za zarządzanie funduszem PPK), jak również wskazać okres i określić w jakiej wysokości powstanie przychód związanych z ww. kosztami. Analogicznie, na bazie wysokości aktywów funduszu PPK i tym samym wysokości przychodów z opłaty za zarządzanie PPK, jest proporcjonalnie dokonywana alokacja kosztów wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznaczył, że koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK nie mają na celu rozpowszechniania, prezentowania materiałów, przekazywania informacji (oddziaływania na odbiorców PPK). Druki i formularze związane z PPK są związane z formalnym zawarciem (przystąpieniem) pracowników danego pracodawcy do PPK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia Kosztów PPK w rachunku podatkowym CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty PPK stanowią koszty bezpośrednio związane przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Z powyższym stanowiskiem organ nie może się jednak zgodzić.

Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera dwie odrębne regulacje dla rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, jednocześnie nie definiując tych pojęć. Równocześnie w tej ustawie podatkowej nie ma regulacji, odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów, tj. według metody memoriałowej albo według zasady współmierności kosztów i przychodów.

Należy natomiast przy rozstrzyganiu powyższej kwestii uwzględnić, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ten został dodatkowo doprecyzowany w ust. 4b stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego zeznania albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

− są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem poniesione w dalszych latach podatkowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c updop).

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu podatkowego opisane we wniosku ORD-IN Spółki wydatki wynikające z wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK powinny na gruncie podatkowym stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

O tym, czy dany wydatek powinien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo, czy rozliczany w czasie, decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Jego rozliczenie powinno zatem następować na podstawie odpowiednich dokumentów, tj. w dniu, na który ujęto daną kwotę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto taką kwotę w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku.

Moment rozpoznania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien zależeć od stosowanych w tym zakresie zasad rachunkowości, w tym przewidujących możliwość albo obowiązek rozliczania takich kwot w czasie.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Pomimo opisanego w stanie faktycznym księgowego powiązania kosztów wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK do opłaty za zarządzanie funduszem PPK jako przychodu podatkowego Spółki dla celów sprawozdawczości finansowej, Wnioskodawca nie powinien stosować analogicznych rozwiązań dla celów rozliczeń podatkowych, ponieważ wynagrodzenia na rzecz pośredników są − jak wskazał sam Wnioskodawca – wypłacane jednorazowo i wynikają z zawieranych umów o współpracę z pośrednikami finansowymi, według parametrów ustalonych w umowie o współpracy (umowie pośrednictwa), niezależnie od wysokości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu środków uczestników PPK.

Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca w dacie ponoszenia kosztu wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu zawartej umowy o przystąpienie pracownika danego pracodawcy do PPK w wyniku działania pośredników. Nie może zatem ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach zawierania poszczególnych umów o przystąpienie i prowadzenie do PPK na osiągnięcie konkretnego, przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wynagrodzenie dla pośredników z tytułu dystrybucji PPK (wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie i prowadzenie PPK) powinno być zatem zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, dotyczące uznania wydatków z tytułu zawartych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK za koszty bezpośrednio związane z przychodami pozostałoby w kolizji z art. 15 ust. 4c updop. Ponadto stwarzałoby wątpliwości co do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy o zarządzanie i prowadzenie PPK nie doszłyby do skutku lub zostałyby wypowiedziane.

Konkludując, zdaniem tutejszego organu wydatki wynikające z wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK na gruncie podatkowym stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując charakter drugiej kategorii kosztów, których dotyczy rozpatrywana sprawa zauważyć należy, że koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są związane z formalnym zawarciem (przystąpieniem) pracowników danego pracodawcy do PPK, a jedynie służą rozpowszechnianiu wiedzy i informacji na temat zakresu oferowanych produktów finansowych, są pomocne przy zawieraniu danej umowy jako tzw. wzorzec (formularz), ale same w sobie nie stanowią dokumentu potwierdzającego zawarcie danej umowy. Dopiero ich wypełnienie i podpisanie przez zainteresowane strony doprowadzić może do zawarcia umowy o prowadzenie i zarządzanie PPK.

Sam koszt wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK stanowi zatem wydatek związany z ogólną działalnością Wnioskodawcy, ułatwiający bieżące funkcjonowanie i zawieranie stosownych umów.

W ocenie organu podatkowego opisane we wniosku ORD-IN Spółki wydatki związane z wyprodukowaniem i dystrybucją druków oraz formularzy związanych z PPK powinny na gruncie podatkowym stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W związku z tym, że koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, i nie można im przypisać konkretnego przychodu − jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie – zakwalifikować je należy jako koszty ogólnego zarządu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. W ocenie organu podatkowego, wydatki związane z wyprodukowaniem i dystrybucją druków oraz formularzy związanych z PPK wykazują związek z prowadzoną działalnością Spółki, nie jest to jednak – jak twierdzi Wnioskodawca − związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów z zawieranych umów o zarządzanie i prowadzenie PPK

Podobnie, jak w sytuacji wydatków na wynagrodzenia pracowników z tytułu dystrybucji PPK, fakt alokacji omawianych kosztów dla celów księgowych do wysokości aktywów funduszu PPK i tym samym wysokości przychodów z opłaty za zarządzanie PPK, nie może stanowić uzasadnienia dla analogicznego traktowania tych wydatków dla celów rozliczeń podatkowych.

Na co zwrócił już uwagę organ podatkowy − i co raz jeszcze należy podkreślić − moment rozpoznania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien zależeć od stosowanych w tym zakresie zasad rachunkowości, w tym przewidujących możliwość albo obowiązek rozliczania takich kwot w czasie.

Konkludując, zdaniem tutejszego organu wydatki związane z wyprodukowaniem i dystrybucją druków oraz formularzy związanych z PPK powinny na gruncie podatkowym stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Koszty PPK:

*   koszty wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK (wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie i prowadzenie PPK);

*   koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z PPK

− stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i w związku z tym powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d updop w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu „Kosztów PPK” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.