Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-17/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy w powyższej sytuacji, gdy żaden z wydatków poniesionych w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy nie jest sfinansowany bezpośrednio z otrzymanych dotacji. Spółka nie musi wykluczyć tych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszary; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) otrzyma dotację w ramach działania 4.5.2 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na projekt pt. „…” na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Gospodarki z dnia XXXX r.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się do utworzenia nowych miejsc pracy w ramach związku z realizacją projektu, a także do poniesienia całkowitych kosztów realizacji projektu w wysokości X PLN w tym wydatków na utworzenie nowych miejsc pracy w wysokości Z PLN.

Przyjęto, że kosztami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem są dwuletnie koszty zatrudnienia nowych pracowników. Na tej podstawie ustalono wysokość wsparcia, która wyniosła zgodnie z umową Y PLN.

W związku ze spełnieniem wymagań określonych umowie o dofinansowanie, Spółka nabyła prawo do otrzymywania za lata 2010-2013 dotacji z tytułu refundacji kosztów utworzenia nowych miejsc pracy. Dotacja była wypłacana w transzach w 2011 i 2012 roku, a także zostanie wypłacona w 2013 r. W momencie otrzymania transzy dotacji, Spółka dokonuje bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości otrzymanej dotacji. Z organizacyjnego punktu widzenia, powyższe kwoty dotacji na tworzenie nowych miejsc pracy zostały przelane bezpośrednio na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy („Rachunek Bankowy”).

Otrzymane pieniądze, za pośrednictwem Rachunku Bankowego zostały wykorzystane wraz z innymi środkami finansowymi Spółki do sfinansowania bieżących wydatków Spółki, zarówno związanych z tworzeniem stanowisk pracy, wypłatą wynagrodzeń, jak i z innymi celami (m.in. zakupy towarów i usług dla potrzeb bieżącej działalności, spłaty zobowiązań i inne). Taki sposób wydatkowania otrzymanych środków jest zgodny z umową o dofinansowanie, która nie wprowadza bezpośrednich wskazań, bądź ograniczeń w zakresie rodzaju kosztów, jakie muszą być sfinansowane z otrzymanej dotacji, w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie.

Czy w powyższej sytuacji, gdy żaden z wydatków poniesionych w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy nie jest sfinansowany bezpośrednio z otrzymanych dotacji. Spółka nie musi wykluczyć tych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy żaden z wydatków poniesionych w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy nie jest sfinansowany bezpośrednio z otrzymanych dotacji, Spółka nie musi wykluczyć tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o artykuł 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez Wnioskodawcę interpretacją powyższego przepisu.

1\. Zmiana treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 wskazanej ustawy, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, dla prawidłowego odczytania treści analizowanego przepisu oraz intencji ustawodawcy niezbędne jest zwrócenie uwagi na historię jego zmian, w szczególności zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) („Ustawa Zmieniająca”). Przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej, za koszty uzyskania przychodów nie uważało się „wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27”. Z kolei, po wejściu w życie Ustawy Zmieniającej, za koszty uzyskania przychodów nie uważało się „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27”.

Powyższa zmiana polegała więc przede wszystkim na dodaniu słowa „bezpośrednio”, zawężając (bądź precyzując) tym samym zakres stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane w sposób bezpośredni z przychodów, o których mowa w stosownych punktach art. 17 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, od momentu wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, tj. od 1 stycznia 2003 r., wszelkie wydatki i koszty sfinansowane w sposób inny niż bezpośredni z dochodów (przychodów), o których mowa w stosownych punktach art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy, nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

Dla wyłączenia jakiegokolwiek wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 cytowanej ustawy, konieczne jest więc wykazanie, że dany wydatek został sfinansowany z dotacji w sposób bezpośredni i w określonej wysokości.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie - zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie będą stanowić kosztów podatkowych wyłącznie wydatki jednoznacznie sfinansowane z przychodów zwolnionych z podatku dochodowego” - P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX, 2012.

Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. III SA 1844/02), twierdząc iż: „ Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organów podatkowych, w przypadku braku lub niemożności ustalenia kosztów i wydatków, o których mowa w tym przepisie, do przyjęcia, że na sfinansowanie tych kosztów przeznaczone zostały w całości przychody wolne od podatku dochodowego ”.

2\. Znaczenie określenia „wydatki bezpośrednio sfinansowane”

Dla prawidłowego odkodowania normy art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, konieczne jest ustalenie znaczenia określenia wydatki bezpośrednio sfinansowane z określonych środków. W treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano terminu „bezpośrednio sfinansowane”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć, funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „wprost, bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to „pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowanie z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków. Powyższe nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ dotacja może być przeznaczona na finansowanie dowolnych wydatków i jest wydatkowana „za pośrednictwem” Spółki.

Dotacje spełniające przesłanki zastosowania restrykcji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy.

Zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, ma zastosowanie do sytuacji, w której środki pochodzące z dotacji przelewane są przez podmiot udzielający wsparcia bezpośrednio na rachunek podmiotu świadczącego usługi, bądź dokonującego dostaw towarów objętych wsparciem. W takim przypadku, beneficjent pomocy nie otrzymuje przyznanych środków na swój rachunek (wydatki są finansowane bezpośrednio, a nie za pośrednictwem beneficjenta pomocy). W takiej sytuacji, skoro beneficjent pomocy nie ponosi bezpośrednio całości kosztów, których dotyczy dofinansowanie, zasadne jest wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów tej ich części, która jest bezpośrednio finansowana z przyznanej dotacji.

Sytuacja taka ma miejsce m.in. przy dotacjach na szkolenia, kiedy dofinansowanie jest przelewane bezpośrednio do podmiotu prowadzącego szkolenie, a nie do beneficjenta pomocy, tj. podmiotu wysyłającego swoich pracowników na szkolenie. Jedynie przy takiej strukturze wypłaty środków można mówić o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków. Natomiast podatnik (beneficjent pomocy) część wydatków związanych z takim szkoleniem ponosi z własnych środków i jedynie ta część wydatków może być uznana za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów (pozostała część jest bowiem bezpośrednio finansowana z dotacji).

3\. Wydatek sfinansowany bezpośrednio a wydatek zwrócony

Dla prawidłowej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, konieczne jest również wskazanie na istotną różnicę pomiędzy sytuacją, w której dany wydatek jest sfinansowany bezpośrednio z danych środków a sytuacją, w której wydatek ten jest finansowany bezpośrednio przez podatnika, a następnie jest mu zwracany.

Na konieczność odmiennego traktowania powyższych sytuacji wskazuje porównanie treści analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, (\`(...)\`) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. Podczas gdy do zastosowania restrykcji z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, wystarczające jest, aby poniesione przez podatnika wydatki zostały mu zwrócone, w dodatku w jakiejkolwiek formie, tak art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy, wprowadza zupełnie inny wymóg, a mianowicie bezpośrednie sfinansowanie danego wydatku z określonych kategorii przychodów (dochodów) zwolnionych z opodatkowania (np. z dotacji).

Użycie w tym samym przepisie (art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy) różnych sformułowań do opisania stanu faktycznego wskazuje, iż wydatek bezpośrednio sfinansowany nie może być utożsamiany z wydatkiem, który został zwrócony. Powyższe wynika z dyrektywy wykładni językowej wprowadzającej zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którą w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. W konsekwencji, nie można utożsamiać ze sobą zwrotów „wydatek sfinansowany bezpośrednio” oraz „wydatek zwrócony w jakiejkolwiek formie”.

4\. Pozytywne stanowisko Ministra Finansów

Spółka pragnie podkreślić, iż w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 sierpnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną (sygn. ILPB4/423-4/10-2/ŁM) potwierdzającą powyżej wskazaną argumentację. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy żaden z wydatków poniesionych w związku z tworzeniem nowych miejsc pracy nie jest sfinansowany bezpośrednio z otrzymanych dotacji, Spółka nie musi wykluczyć tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o artykuł 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach Działania 4.5.2. Dochód z tego tytułu jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przewiduje szereg zwolnień dla tego rodzaju środków. Kwalifikacja uzależniona jest m.in. od sposobu rozdzielania omawianych środków, a także daty ich otrzymania. I tak np. wolne od podatku są:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47);
*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48);
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52);
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53).

Podstawa prawna zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pozostaje jednakże poza zakresem sprawy, zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest bowiem rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Co istotne, użyte w przywołanym unormowaniu sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Tak więc wyłączenie, o którym mowa w niniejszym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

W szczególności wskazać należy, że cytowany zwrot nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego.

Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy, jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Umożliwienie zaliczenia sfinansowanych w ten sposób wydatków w ciężar kosztów podatkowych prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika, z jednej strony korzystałby on bowiem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej posiadałby prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatkowanie pozyskanych w sposób preferencyjny kwot pieniężnych. Przy czym podkreślić należy, że w takiej sytuacji kwestią drugorzędną jest następstwo czasowe przeprowadzanych operacji, istotne jest bowiem to, że Spółka uzyskała zwolnione z podatku dofinansowanie na konkretnie określony cel, tym samym uzyskała bezpośrednie finansowanie określonego projektu.

Odnosząc się do kwestii różnicowania zakresu pojęć: „wydatek sfinansowany bezpośrednio” zawarty w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, oraz „wydatek zwrócony w jakiejkolwiek formie” zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, należy zauważyć, że przyjęcie tez organu wskazanych powyżej nie prowadzi do ujednolicenia znaczeń tych zwrotów, gdyż pełnią one odmienne role we wskazanych przepisach. W szczególności jak już wskazano powyżej sformułowanie z pkt 58 ust. 1 art. 16 odnosi się do dotacji i jej powiązania z realizowanym projektem, przez co nie może być tożsame z pojęciem „wydatku zwróconego w jakiejkolwiek formie”, które pełni funkcję dookreślającą sposób otrzymywania dofinansowania.

Zauważyć również należy, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca. Tak więc w sytuacji, gdy Spółka w ramach programu otrzyma środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków (kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, tj. w analizowanej sprawie dwuletnich kosztów zatrudnienia nowych pracowników), to trudno mówić, iż ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami. Możliwość wydatkowania środków na różne cele związane z bieżącą działalnością Spółki (zgodny z umową o dofinansowanie) nie zmienia faktu, iż stanowią one refundację kosztów kwalifikowanych projektu.

Reasumując należy stwierdzić, że wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, na który to projekt Spółka uzyskała dotację - w formie refundacji poniesionych kosztów - zwolnioną z opodatkowania zgodnie z przepisami wyszczególnionymi w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia i orzeczenia sądowego – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej przynajmniej w części tezom Wnioskodawcy. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia i orzeczenia, w których zaprezentowano poglądy tożsame ze stanowiskiem tut. organu w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego należy jednakże zwrócić uwagę na fakt, że przytoczone przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach podmiotów, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, którego głównym zadaniem jest prawidłowe odczytywanie norm prawnych zawartych w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalanie raz wyrażonego poglądu w danym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.