Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4160-28/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Wnioskodawca może skorzystać z ulgi, o której mowa w art., 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w mieszkaniu powoduje, że przychód (dochód) z jego sprzedaży w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., małżonkowie złożyli w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: ulga-ulga meldunkowa; wspólność-wspólność majątkowa; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 15.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 01.02.2011 r. znak: IPPB2/415-1057/10-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, doręczoną w dniu 08.02.2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 01.02.2011 r. znak: IPPB2/415-1057/10-2/AS, uznając stanowisko wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana z dnia 23.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 01.02.2011 r. znak: IPPB2/415-1057/10-2/AS, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 30.12.2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 20 marca 2007 r. kupił wraz z małżonką lokal mieszkalny. Po nabyciu w mieszkaniu tym zameldowana była tylko żona w okresie od 11.04.2007 r. do 19.08.2010 r. W dniu 19.08.2010 r. mieszkanie zostało sprzedane. Między Wnioskodawcą a żoną obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, w której przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty jak i w ramach której został on sprzedany. Od chwili nabycia do dnia sprzedaży mieszkania zamieszkiwali w nim oboje małżonkowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi meldunkowej współmałżonka?
2.  Czy fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w mieszkaniu powoduje, że przychód (dochód) z jego sprzedaży w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód (dochód) ze sprzedaży mieszkania będzie w całości wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ małżonka Wnioskodawcy była zameldowana w mieszkaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy po dacie jego zakupu, niezależnie od tego, że Wnioskodawca nie był w nim zameldowany.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał:

1.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
    2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
    3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
    4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 Noweli, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w przepisach UPDOF w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W efekcie, skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego wskazanego w opisie stanu faktycznego należy rozstrzygać w oparciu o ww. przepisy.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem jedynie ustalić, czy w sytuacji gdy jeden z małżonków był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, drugi małżonek może skorzystać z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF pomimo, iż w tym lokalu nie był zameldowany. Według wskazanego w przytoczonym przepisie ust. 22 art. 21 UPDOF zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tego artykułu ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem na podstawie art. 21 ust. 22 UPDOF, z ulgi podatkowej ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF mogą skorzystać oboje małżonkowie, jeśli chociaż jeden z małżonków był zameldowany w sprzedanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży i spełnione zostały pozostałe warunki zwolnienia. Uznanie przez tut. Organ podatkowy, że przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę wyłącznie w razie braku regulacji art. 21 ust. 22 UPDOF. Skoro jednak w przepisie tym ustawodawca wyraźnie postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy bowiem zwolnienie może mieć zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Błędnie byłoby zatem wywodzenie, że dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje z małżonków niezbędnym jest, aby każdy z nich zameldowany był w zbywanym mieszkaniu przez wymagany okres. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 22 UPDOF. Wprost przeciwnie właśnie ten przepis przesądza o tym ze zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF ma zastosowanie do obojga małżonków, nawet jeśli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków.
3.  Odmienna interpretacja wskazanych przepisów powodowałaby że regulacja art. 21 ust. 22 UPDOF byłaby zbędna. Tymczasem z założenia racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uchwale 19/94 z dnia 14 czerwca 1995 r. uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Do takiej zaś sytuacji doszłoby w sytuacji braku możliwości przypisania Wnioskodawcy uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej, w związku z zameldowaniem przez małżonkę w sprzedanym lokalu mieszkalnym w wymaganym przepisami prawa okresie.
4.  Nawet przy założeniu, że treść art. 21 ust. 22 UPDOF budzi pewne wątpliwości interpretacyjne to nie dopuszczalne byłoby ich rozstrzygnięcie przez tut. Organ na niekorzyść Wnioskodawcy.
5.  Nadto niezasadna byłaby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF prowadząca do odmowy przyznania Wnioskodawcy prawa do skorzystania z ulgi wobec treści art. 6 ust. 1 UPDOF. Nie budzi bowiem wątpliwości, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Niemniej jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 UPDOF nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 tej Ustawy. Ten ostatni przepis nie znosi bowiem w żadnym zakresie odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z nich, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF został spełniony przez jednego z małżonków.
6.  Reasumując powiązanie art. 21 ust. 1 pkt 126 z art. 21 ust. 22 UDPF nakazuje przyjęcie, iż zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy również małżonka nie spełniającego warunku zameldowania w zbywanym lokalu.
7.  Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo w jednym z najświeższych wyroków z 2010.09.06 sygn. I SA/Gl 643/10 WSA w Gliwicach stwierdził że „(…) Ustawodawca - jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z brzmieniem art. 1 art. 3 i art. 6 pdof), to aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa. Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w myśl którego zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny (…) nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 pdof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi (poza warunkiem wspomnianym wyżej) spełniać przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof, tj. legitymować się co najmniej 12-miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Ten sposób odkodowania zasad stosowania rzeczonej ulgi nie da się zaakceptować, mając na względzie treść art. 21 ust. 22 pdof, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został na wniosku, że „łącznie dla obojga małżonków” oznacza „odrębnie przez każdego z małżonków”, co niweczy treść ust. 22. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Konkludując należy wskazać, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 pdof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę organu (co słusznie zresztą dwukrotnie w tej sprawie czynił pełnomocnik skarżącego), że podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach).”

Wnioskodawca zwraca też uwagę, że identycznej wykładni dokonywały wcześniej również inne sądy, m.in. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1946/09 z 25 marca 2010 r.) WSA we Wrocławiu (z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09), WSA w Olsztynie (z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 748/09), WSA w Lublinie (z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I Sa/Lu 622/08), wyrok WSA w Bydgoszczy (z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I Sa/Bd 12/09).

Wszystkie te sądy wielokrotnie uchylały interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach do przedstawionej w niniejszym wniosku, a odmienne od stanowiska, które Wnioskodawca prezentuje, jako interpretacje sprzeczne w omawianymi powyżej przepisami prawa. Zatem, całość przychodu (dochodu) ze zbycia mieszkania będzie zwolniona z podatku PIT, o ile zgodnie z art. 8 ust. 3 Noweli, Wnioskodawca złoży we właściwym urzędzie skarbowym w terminie składania rocznego zeznania PIT oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia.

W dniu 01.02.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPB2/415-1057/10-2/AS uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy w kwestii skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe i stwierdził, że rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowania małżonków. Nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu „podatnik”, czyli bezwzględnie każdy z małżonków, Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnił wyżej wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Pan (…) pismem z dnia 21.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 10.03.2011 r. znak: IPPB2/415-1057/10-4/AS na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 01.02.2011 r. znak: IPPB2/415-1047/10-2/AS dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Wobec powyższego Pan (…) w dniu 15.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 01.02.2011 r. znak: IPPB2/415-1057/10-2/AS.

W złożonej skardze Pan (…) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji w całości z uwagi na błędne stanowisko Ministra Finansów w zakresie braku możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPDOF”) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
2.  naruszenie przepisów postępowania, przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej „OP”), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia w Interpretacji stanowiska organu.

W dalszej części skargi Strona Skarżąca opisuje ponownie stan faktyczny sprawy który w ocenie Skarżącego mając na względzie literalne brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni potwierdza prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem Strony Skarżącej zaskarżona Interpretacja została wydana, przede wszystkim, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 UPDOF, poprzez stwierdzenie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie jest wystarczający dla zwolnienia przychodów Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego fakt zameldowania w sprzedanym lokalu współmałżonka. Tymczasem, zgodnie z przepisem ust. 22 art. 21 UPDOF zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tego artykułu ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że z tzw. „ulgi meldunkowej” mogą skorzystać oboje małżonkowie, jeśli chociaż jeden z nich był zameldowany w sprzedanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży i spełnione zostały pozostałe warunki zwolnienia.

W opinii Strony Skarżącej uznanie przez Ministra Finansów, że przedmiotowe zwolnienie należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno jest sprzeczne z językową wykładnią art. 21 ust. 22 UPDOF. Skoro w przepisie tym ustawodawca wyraźnie postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który zameldowany w mieszkaniu nie był.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów daje wynik jasny i niebudzący wątpliwości. Skarżący wskazuje zaś na prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, co potwierdził także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. I CKN 664/97: „w szczególności nie będzie potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe, jeżeli już po zastosowaniu dyrektyw językowych (..) uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, to jest ustalić znaczenie interpretowanej normy”. W innej uchwale, z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III CZP 8/03 Sąd Najwyższy wskazał zaś, że „wolno odstąpić od sensu językowego wykładni, mimo że przepis jest jasny i oczywisty, gdy prowadzi to do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne”. W sprawie Skarżącego nie zachodzą żadne z powyższych przesłanek, dlatego nie ma powodu, by odstępować od interpretacji normy wynikającej z omawianego przepisu uzyskanej przy pomocy reguł językowych. Ponadto, zdaniem Strony, odmienna a przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja wskazanych przepisów powoduje, że regulacja art. 21 ust. 22 UPDOF jest zbędna. Tymczasem z założenia racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uchwale 19/94 z dnia 14 czerwca 1995 r. uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Strona w złożonej Skardze wskazała ponadto, iż niezasadna jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF prowadząca do odmowy przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi, wobec treści art. 6 ust. 1 UPDOF. Nie budzi wątpliwości, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Niemniej regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 UPDOF nie wyklucza stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy. Ten ostatni przepis nie znosi bowiem w żadnym zakresie odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z nich, jeśli warunek zameldowania określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF został spełniony przynajmniej przez jednego z małżonków.

Strona Skarżąca uważa, że stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne z jednolitą linią interpretacyjną Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zawartą orzeczeniach wydanych w podobnych sprawach. Przykładowo, w jednym z ostatnich wyroków z 2010-09-06, sygn. I SA/Gl 643/10 WSA w Gliwicach stwierdził, że:

Ustawodawca - jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z brzmieniem art. 1, art. 3 i art. 6 pdof) to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa. Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w myśl którego zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny (\`(...)\`) nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 pdof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi (poza warunkiem wspomnianym wyżej) spełniać przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof, tj. legitymować się co najmniej 12-miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Ten sposób odkodowania zasad stosowania rzeczonej ulgi nie da się zaakceptować, mając na względzie treść art. 21 ust. 22 pdof, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. (\`(...)\`) Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został na wniosku, że „łącznie dla obojga małżonków” oznacza „odrębnie przez każdego z małżonków”, co niweczy treść ust. 22. Konkludując należy wskazać, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 pdof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie (\`(...)\`)”.

Skarżący zwraca też uwagę, że identycznej wykładni dokonywały wcześniej również inne sądy, w tym tut. Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1946/09 z 25 marca 2010 r., oraz m.in. WSA we Wrocławiu (z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/09), WSA w Olsztynie (z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 748/09), WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I Sa/Bd 12/09. Wszystkie te sądy wielokrotnie uchylały interpretacje Ministra Finansów wydane w sprawach podobnych do sprawy Skarżącego jako interpretacje sprzeczne w omawianymi powyżej przepisami prawa.

W uzasadnieniu wniosku o wydanie Interpretacji powołane zostało bogate orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdzające stanowisko Skarżącego w pełnym zakresie.

Strona Skarżąca uważa, że pominięcie tego orzecznictwa przez Stronę przeciwną naruszyło w istotnym stopniu przepisy postępowania.

Obowiązek uwzględniania orzecznictwa w procesie wydawania interpretacji podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00), w którym stwierdził, że jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 OP należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną uznać za stanowisko Wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c 1 i 2 OP. (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1843/09).

Ponadto, Sąd w wyroku z 25 marca 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 3373/08) wyjaśnił, że „skoro (..) organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Reasumując w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 OP. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 OP. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 18.04.2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym - **jest prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył wraz z małżonką w dniu 20 marca 2007 r. udział we współwłasności lokalu mieszkalnego.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w dniu 20.03.2007 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi – z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodu są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia.

Nowe zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku art. 21 ust 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze poprzedzonej wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Wnioskodawca może skorzystać z ulgi, o której mowa w art., 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w mieszkaniu powoduje, że przychód (dochód) z jego sprzedaży w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., małżonkowie złożyli w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.