Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.474.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy lokalu użytkowego nr 3a powstałego po adaptacji i dokonaniu podziału lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy lokalu użytkowego nr 3a powstałego po adaptacji i dokonaniu podziału lokalu użytkowego nr 3 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy lokalu użytkowego nr 3a powstałego po adaptacji i dokonaniu podziału lokalu użytkowego nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zapisami art. 14r Ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Bank S.A., dalej: Bank oraz K. spółka z o.o. dalej: Wnioskodawcy, mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, występują z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), dalej: ustawa o VAT, UVAT. W tym kontekście Wnioskodawcy zmierzają do ustalenia czy sprzedaż nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku VAT, czy też podlega opodatkowaniu VAT.

Bank jest właścicielem lokalu użytkowego nr 3 o pow. 2019,50 m2 stanowiącego odrębną własność lokalu w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 2014 r. o własności lokali (Dz.U.2015. 1892 t.j.). Przedmiotowy lokal będzie zbywany wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego (1239/10000) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (1239/1000) - jako prawami związanymi z własnością opisanego lokalu użytkowego. Dla lokalu Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Na podstawie umowy z dnia 9 września 2013 r. między Bankiem a Spółdzielnią Mieszkaniową, przekształcono spółdzielcze prawo do lokalu, ustanowiono odrębną własność i przeniesiono nieodpłatnie jego własność na Bank.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Banku od momentu otrzymania lokalu tytułem przydziału i jest wykorzystywana do działalności statutowej Banku - jako oddział.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu użytkowego nr 3.

W 1996 r. dokonano adaptacji lokalu użytkowego nr 3. Wartość wydatków na adaptację (tj. ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) przekroczyła 30% jego wartości początkowej. W stosunku do tych wydatków Bankowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego nr 3, które łącznie nie przekroczyły 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej.

Bank zamierza dokonać podziału lokalu użytkowego na dwie odrębne nieruchomości lokalowe nr 3 i 3a. Sprzedaży będzie podlegał lokal użytkowy o nr 3a - którego powierzchnia stanowi ok. 26% aktualnej powierzchni lokalu użytkowego nr 3.

W momencie planowanej sprzedaży lokal użytkowy nr 3a będzie stanowić odrębną własność lokalu w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 2014 r. o własności lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa lokalu użytkowego nr 3a podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Wnioskodawców, odpłatna dostawa lokalu użytkowego nr 3a podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem sprzedawanej nieruchomości lokalowej nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów lub wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, ale obiekty te były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponieważ lokal znajduje się w budynku, jest jego częścią, należy uznać, że pojęcie „części budynku” obejmuje wydzielone części budynku, które mogą zostać zbyte jako lokale. Lokalem rozumianym jako część budynku mogą być przede wszystkim lokale, które stanowią odrębne nieruchomości lokalowe.

Z powyższego wynika, że w zakresie nieruchomości lokalowych, zwolnienie od VAT może mieć zastosowanie:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia lokalu i nie będzie miało miejsce "ponowne" pierwsze zasiedlenie w wyniku poniesienia nakładów ulepszających środek trwały o co najmniej 30 % wartości początkowej) lub
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - w zakresie w jakim art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdy spełnione będą przesłanki odnośnie prawa do odliczenia oraz wartości wydatków na ulepszenie.

W ocenie Wnioskodawców, w stosunku do lokalu użytkowego nr 3 (w konsekwencji także jego części, planowanej do zbycia jako odrębna własność lokalu nr 3a) doszło do pierwszego zasiedlenia, na skutek przejęcia po nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa od lokalu do wykorzystania w działalności gospodarczej Banku.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Zgodnie z tym wyrokiem „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywa Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Stanowisko powyższe znajduje także oparcie w aktualnych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. sygn. IPPP1/4512-609/16-2/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.871.2016.1.IG, a także w opinii Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Camposa Sanchez-Bordona z dnia 4 lipca 2017 r., zgodnie z którą „nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (\`(...)\`) konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata, niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT”.

W stosunku do lokalu użytkowego nr 3 (w konsekwencji także jego części, planowanej do zbycia jako odrębna własność lokalu nr 3a), po jego ulepszeniu w 1996 r. powyżej progu 30% wartości początkowej doszło do „ponownego” pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia lokalu w „stanie ulepszonym” do dalszego wykorzystywania do działalności gospodarczej Banku, a od tego momentu upłynął okres dwóch lat.

W art. 12 ust. 2 w akapicie 2 Dyrektywy VAT mowa jest o tym, że „państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków”. Ponieważ w ust. 1 lit. a) mowa o dostawie przed pierwszym zasiedleniem, należy uznać, że owym kryterium dotyczącym przebudowy nieruchomości może być wyłącznie określenie sytuacji, w której nieruchomość została przebudowana, po przebudowie nie jest na nowo zasiedlona i dochodzi do jego sprzedaży. W stanie faktycznym, na skutek „odebrania” ulepszenia i kontynuowania wykorzystywania lokalu użytkowego do działalności gospodarczej doszło do ponownego jego pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawcy wskazują, że brak jest podstaw aby rozumienie „pierwszego zasiedlenia” jako zajęcia nieruchomości do użytkowania odnosić tylko do pierwszej budowy, nabycia nieruchomości, lecz również do każdej jej „przebudowy”. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie mniej jednak określone rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, zgodne z Dyrektywą VAT i przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 odnosi się zarówno do pierwszej budowy, nabycia nieruchomości oraz przebudowy na skutek ulepszenia powyżej progu 30% wartości początkowej.

Wnioskodawcy ponownie podnoszą stanowisko Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Camposa Sanchez-Bordona zawarte w opinii z dnia 4 lipca 2017 r. dotyczącej sprawy zawisłej w TSUE o sygn. C-308/16, zgodnie z którym pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Wymagane jest przywołanie w tym miejscu także interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. akt IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt ITPP3/4512-258/16/MD.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ) uznał, w podobnym stanie faktycznym, że w przypadku budynków, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie zajęcia pierwszego budynku (używania w prowadzonej działalności gospodarczej) przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku drugiego budynku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie jego zajęcia (używania) po dokonanym ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej. Zatem „planowana dostawa tych obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa budynków znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Tym samym planowana dostawa lokalu użytkowego nr 3a, powstałego z podziału lokalu użytkowego nr 3 będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - Bank jest właścicielem lokalu użytkowego nr 3 o pow. 2019,50 m2 stanowiącego odrębną własność lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Przedmiotowy lokal będzie zbywany wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - jako prawami związanymi z własnością opisanego lokalu użytkowego.

Na podstawie umowy z dnia 9 września 2013 r. między Bankiem a Spółdzielnią Mieszkaniową, przekształcono spółdzielcze prawo do lokalu, ustanowiono odrębną własność i przeniesiono nieodpłatnie jego własność na Bank.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Banku od momentu otrzymania lokalu i jest wykorzystywana do działalności statutowej Banku - jako oddział.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu użytkowego nr 3.

W 1996 r. dokonano adaptacji lokalu użytkowego nr 3. Wartość wydatków na adaptację (tj. ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) przekroczyła 30% jego wartości początkowej. W stosunku do tych wydatków Bankowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego nr 3, które łącznie nie przekroczyły 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej.

Bank zamierza dokonać podziału lokalu użytkowego na dwie odrębne nieruchomości lokalowe nr 3 i 3a. Sprzedaży będzie podlegał lokal użytkowy o nr 3a - którego powierzchnia stanowi ok. 26% aktualnej powierzchni lokalu użytkowego nr 3.

W momencie planowanej sprzedaży lokal użytkowy nr 3a będzie stanowić odrębną własność lokalu w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 2014 r. o własności lokali.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy sprzedaż wyodrębnionego lokalu nr 3a wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (lub jego część) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) „artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (\`(...)\`).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków (budowli lub ich części), na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków (budowli lub ich części) ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek (lub jego część) w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z tego obiektu to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W analizowanej sprawie Bank ponosił wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego nr 3, z którego zostanie wyodrębniony lokal użytkowy nr 3a, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 1996 r. dokonano adaptacji lokalu użytkowego nr 3, w wyniku której wydatki na jego ulepszenie przekroczyły próg 30% jego wartości początkowej.

Zatem szerokie rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia przedstawione w wyroku NSA I FSK 382/14 nie będzie miało w niniejszych okolicznościach zastosowania. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy rozumienie „pierwszego zasiedlenia” przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 odnosi się do wybudowanego budynku, nie dotyczy natomiast adaptacji (przebudowy budynku) lokalu na skutek ulepszenia powyżej progu 30% wartości początkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zauważył, że „W sprawie jednak chodzi o rozumienie rzeczonej definicji (pierwszego zasiedlenia) w odniesieniu do tej części budynku, która po jego wybudowaniu była użytkowana przez spółkę do celów działalności gospodarczej przez okres 8 lat”. Zatem rozstrzygnięcie to dotyczy wyłącznie sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonego powyżej 30% wartości początkowej budynku (jego części) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu (jego części) po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). W konsekwencji, w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie w wysokości powyżej 30% wartości początkowej budynku (art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT) konieczne jest wydanie budynku (jego części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Niewątpliwie wynajem lokali jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po ww. ulepszeniach lokalu na rzecz najemcy stanowi pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy lokalu użytkowego należy wskazać, że dostawa lokalu użytkowego nr 3a wyodrębnionego z lokalu nr 3 będzie dokonywana po jego ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie poniesione w 1996 r. stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu nr 3. Jak wskazał Wnioskodawca lokal użytkowy nr 3, w tym będący przedmiotem dostawy wyodrębniony lokal nr 3a, był wykorzystywany na potrzeby działalności statutowej Banku jako oddział (po zakończeniu modernizacji).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania dla dostawy części lokalu użytkowego w postaci lokali nr 3a, która po dokonanych w 1996 r. ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej lokalu nr 3 była wykorzystywana „w stanie ulepszonym” na potrzeby działalności statutowej Banku. Z wniosku wynika, że po ulepszeniu budynku w 1996 r., w którym wydatki przekroczyły 30% jego wartości początkowej nie nastąpiło wydanie tej części lokalu użytkowego do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak już wskazano, dyrektywa przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków. Ustawa o VAT wiąże pojęcie pierwszego zasiedlenia z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyklucza to wypełnienie definicji pierwszego zasiedlenia w sytuacji gdy właściciel używa budynek (jego część) dla własnych celów przez określony czas. W konsekwencji, dla przedmiotowego lokalu użytkowego wykorzystywanego na potrzeby Banku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Tak więc, nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu lokalu użytkowego nr 3 oraz od wydatków poniesionych w związku z dokonaną adaptacją tego lokalu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Zatem została wypełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosił wprawdzie wydatki na ulepszenie, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku jednak jak wskazał Wnioskodawca, Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie przekraczających próg 30% wartości początkowej budynku.

W świetle powyższych okoliczności, dostawa wyodrębnionego lokalu użytkowego nr 3a jako części lokalu nr 3 wykorzystywanego na potrzeby działalności statutowej Banku korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie będzie korzystał także udział w częściach wspólnych budynku, w którym znajduje się ten lokal. Z kolei do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ten budynek, przypadającego na sprzedawany lokal zastosowanie będzie miało zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy lokalu użytkowego nr 3a wykorzystywanego na potrzeby działalności Banku należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że dostawa lokalu nr 3a wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz przypadającym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych wskazanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska tut. Organ zauważa, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Tym samym pogląd wynikający ze wskazanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć nie wpływa na niniejsze rozstrzygnięcie.

W kontekście stanowiska wskazanego przez Wnioskodawcę w opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sáncheza-Bordony przedstawionej w dniu 4 lipca 2017 r. dotyczącej sprawy C-308/16 Organ zauważa, że rzecznicy generalni wspierają prace Trybunału. Zadaniem rzecznika generalnego jest publiczne przedstawianie, przy zachowaniu całkowitej bezstronności i niezależności, uzasadnionych opinii w sprawach, które zgodnie ze Statutem Trybunału Sprawiedliwości, wymagają jego zaangażowania. Jednak opinie rzeczników nie są wiążące dla sędziów Trybunału, ani dla sądów krajowych. W konsekwencji, sporządzona ww. opinia Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sáncheza-Bordony w przedmiocie sposobu rozpoznawania sprawy jaka wpłynęła do Trybunału nie ma również mocy wiążącej przy wydaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.