Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.440.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Czy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców stanowi (ewentualnie będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców stanowi (ewentualnie będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm. dalej: „Prawo bankowe”). Głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką sklasyfikowane pod pozycją 64.92.Z PKWiU. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, którym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 110 z późn. zm.) i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie.

Bank jest kredytodawcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudniej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 z późn. zm.; dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”). W związku z powyższym, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, Bank jako kredytodawca jest zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej odpowiednio: „Fundusz” oraz „kwartalne wpłaty”). Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o wsparciu kredytobiorców kwartalne wpłaty są dokonywane proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni.

Z uwagi na wzrost stóp referencyjnych Narodowego Banku Polskiego, w 2022 r. nastąpił wzrost oprocentowania większości kredytów hipotecznych. Skutkiem tego wzrostu jest m.in. zwiększenie miesięcznej wysokości rat takich kredytów mieszkaniowych.

W obliczu powyższej sytuacji, polski ustawodawca wprowadził nowe mechanizmy pomocy kredytobiorcom. Jedno z takich rozwiązań zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 414; dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”). Na podstawie art. 89 powyższej ustawy kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców zostali zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu (dalej: „dodatkowe wpłaty”) – w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Rada”). Bank dokonał dodatkowej wpłaty do Funduszu w wysokości i terminie wynikającym z uchwał Rady. Ponadto, istnieje możliwość, że Bank będzie zobligowany dokonać kolejnych dodatkowych wpłat do Funduszu na analogicznych zasadach.

Mając powyższe na uwadze, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy poniesiony wydatek w postaci dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT (dalej: „KUP”), potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku).

**Pytanie**

Czy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy KUP inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku).

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za KUP uznaje się przy tym wydatki, które:

\- zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika (tzn. zostały faktycznie i definitywnie pokryte z majątku podatnika),

\- pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

\- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- są należycie udokumentowane,

\- nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

(por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do dokonanych (planowanych) dodatkowych wpłat do Funduszu.

_Spełnienie kryteriów uznania za KUP na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT_

Po pierwsze, Bank poniósł wydatek definitywnie – jest zobowiązany dokonywać dodatkowej wpłaty do Funduszu na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym i – w odniesieniu do już uiszczonej wpłaty – rzeczywiście jej dokonał w zakreślonym terminie. Dokonanie dodatkowej wpłaty wiązało się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny.

Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 138 ust. 3 pkt. 3 i 4 Prawa bankowego, gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów Prawa bankowego lub przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może:

\- ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych;

\- uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku.

Ponadto, niewywiązywanie się z obowiązku dokonania dodatkowych wpłat mogłoby również wiązać się z uchyleniem przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej przez Bank na podstawie art. 138 ust. 6 Prawa bankowego, co skutkowałoby brakiem możliwości wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów.

W związku z powyższym, wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego.

Po trzecie, z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty do Funduszu zmierzało również do zachowania źródła przychodów Banku.

Ponadto, dokonanie dodatkowej wpłaty do Funduszu przez Bank zostało należycie udokumentowane – Bank dysponuje bowiem potwierdzeniem dokonanego przelewu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatek miał charakter definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a także był należycie udokumentowany.

_Brak wyłączenia dodatkowych wpłat do Funduszu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT_

Wnioskodawca wskazuje również, że dodatkowe wpłaty do Funduszu nie są wyłączone z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, do dodatkowych wpłat do Funduszu nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za KUP wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Przywołany przepis odnosi się wprost do kwartalnych wpłat, o których mowa w ustawie o wsparciu kredytobiorców, natomiast dodatkowe wpłaty do Funduszu wynikają z innego aktu prawnego, tj. z ustawy o finansowaniu społecznościowym. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z KUP dodatkowych wpłat, ustawodawca dokonałby takiego wyłączenia wprost w ustawie o CIT w sposób wyraźny. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił z wyłączeniem z KUP dodatkowych wpłat, tak jak to ma miejsce w stosunku do wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (czyli kwartalnych wpłat), należy uznać, iż wyłączenie dodatkowych wpłat z KUP nie było intencją ustawodawcy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przywołany wyżej przepis nie dotyczy dodatkowych wpłat będących przedmiotem pytania, co znajduje potwierdzenie w:

a) wykładni językowej przepisów (i jej pierwszeństwa w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego),

b) zakazie stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki,

c) zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

_a) Pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym_

Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym wywodzi się z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej: „Konstytucja RP”), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazana norma konstytucyjna oznacza obowiązek uregulowania powyższych kwestii w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, ponieważ z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności.

W związku z tym, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową oraz funkcjonalną, traktować jako pomocnicze w sytuacjach, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej za pomocą wykładni językowej.

Powyższy pogląd odzwierciedlono w szczególności w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 979/21), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”.

Jednocześnie podkreśla się, że jeżeli wykładnia językowa jest niewystarczająca, prowadzi do rozstrzygnięć absurdalnych, godzi w cel instytucji prawnej, pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też doprowadza do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, uzupełnienie wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej jest uzasadnione (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, a także: J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

Stanowisko to należy przy tym uznać za ugruntowane, mając na względzie, że zostało ono również odzwierciedlone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), w której wskazano: „Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni \[systemowej – przypis Wnioskodawcy\] nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z przytoczonymi zasadami wykładni, uwzględniając prymat wykładni językowej należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT odnosi się jedynie do wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców – tj. nie dotyczy żadnych innych płatności w tym dodatkowych wpłat do Funduszu, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Należy zauważyć, że kwartalne wpłaty oraz dodatkowe wpłaty zostały wprowadzone na podstawie dwóch różnych ustaw. Wobec tego, stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dodatkowe wpłaty nie są objęte wyłączeniem z KUP wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

_b) Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki_

Powyższe wnioski są również zgodne z inną z przyjętych norm wykładni – tj. z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego – w szczególności ustanawiających wyjątki wiążące się ze zwiększeniem kwoty podatku.

W doktrynie i judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich „literalnym brzmieniem”.

Przykładowo w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3972/17) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że „Wskazać również należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania – przez rozszerzenie zakresu modyfikatora – jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302)”. Podobnie również zaznaczył, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11; Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 108 i n.). Ponadto, wskazuje się, że „Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę”. (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP 2007, nr 4, s. 18-22.).

Jak również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2000, str. 201). Z tego też powodu nie jest dopuszczalna – jak wskazuje NSA (wyrok z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) – wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 21/12).

Art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów definitywnych wydatków pozostających w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 do innych płatności niż wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej.

Powyższe potwierdzają również stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniach ustnych do wyroków: (i) z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23, oraz (ii) z 6 lipca 2023 r., sygn. akt. III SA/Wa 690/23. Sąd w obydwu orzeczeniach uchylił negatywne interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które rozszerzały stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT na opłaty dodatkowe dokonywane na Fundusz na mocy art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą, że wyjątków od ogólnych zasad nie należy interpretować rozszerzająco, art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT powinien być interpretowany w sposób ścisły, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za KUP jedynie wskazane wprost w tym przepisie wpłaty na rzecz Funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Natomiast dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, dlatego zgodna z ugruntowanymi zasadami wykładni interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

_c) Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika_

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wskazuje się, że celem wprowadzonej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zwiększenie ochrony podatnika, w szczególności w sytuacjach, w których jakość legislacyjna wprowadzanych przepisów podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości (M. Popławski \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 2(a)). Powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika oraz zakazuje takiej wykładni przepisów, która rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (Tak m.in. J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

W związku z powyższym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie jest jednoznaczny w swojej treści, jego wykładnia, która prowadziłaby do uznania, że dodatkowe wpłaty podlegałyby wyłączeniu z KUP (pomimo braku wskazania wprost takiego wyłączenia w ustawie o CIT) stanowiłaby naruszenie zasady in dubio pro tributario. Taka wykładnia rozszerzałaby bowiem zakres obowiązków podatkowych podatnika bez wyraźnej podstawy w przepisach prawa podatkowego.

_Koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami_

W przypadku kwalifikacji danego wydatku jako KUP, należy również ustalić w jakim momencie dany wydatek jest potrącalny dla celów podatkowych. W tym zakresie decydujące znaczenie ma kwalifikacja wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) lub innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (tj. „pośrednie KUP” w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, do których należą koszty działalności danego rodzaju, w tym związane z konkretnymi transakcjami. Pośrednie KUP stanowią wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, pomimo iż są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ocena wydatków jako kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami powinna uwzględniać charakter działalności podatnika i warunki w jakich przedmiotowe wydatki są ponoszone.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.561.2020.2.AK).

Mając na uwadze charakter wydatków w postaci dodatkowych wpłat, koszty takie ponoszone są w związku z przychodami, przy czym związek taki nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nie ma możliwości wskazania konkretnego przychodu uzyskanego dzięki poniesieniu dodatkowych wpłat, a wymóg ich poniesienia dotyczy całokształtu działalności Banku podlegającej nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Zważając na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że: (i) Bank został zobowiązany do wpłacenia dodatkowych wpłat do Funduszu na podstawie uchwały Rady, jako kredytodawca, w celu zabezpieczenia źródła przychodu, oraz (ii) dodatkowe wpłaty dotyczą całokształtu działalności Banku – wydatki te stanowią KUP inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia (ujęte jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przypadku dalszych dodatkowych wpłat) dla Wnioskodawcy KUP potrącalny w dacie jego poniesienia (ujęty jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku) w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, ponieważ wydatek:

\- został faktycznie i definitywnie pokryty z majątku Banku,

\- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku,

\- został poniesiony w celu uzyskania zachowania źródła przychodów Banku,

\- został należycie udokumentowany,

\- nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką. Bank jest kredytodawcą w rozumieniu ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudniej sytuacji finansowej. Stosownie do ustawy o wsparciu kredytobiorców, Bank jako kredytodawca jest zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowo polski ustawodawca wprowadził nowe mechanizmy pomocy kredytobiorcom m.in. ustawą o finansowaniu społecznościowym. Na podstawie art. 89 powyższej ustawy kredytodawcy zostali zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Bank dokonał dodatkowej wpłaty do Funduszu w wysokości i terminie wynikającym z uchwał Rady. Ponadto, istnieje możliwość, że Bank będzie zobligowany dokonać kolejnych dodatkowych wpłat do Funduszu na analogicznych zasadach.

Przedmiotem wątpliwości Banku jest ustalenie, czy kwota dokonywanych przez Bank dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców stanowi (ewentualnie będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2452, dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

\- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

\- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

\- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

− czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 414 ze zm., dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, **stosuje się odpowiednio**.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 **stosuje się odpowiednio**.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Bank poniósł z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej regulacji przewidzianej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) Organ wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.”

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi uznanie, że dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów (pierwsza część pytania zadanego we wniosku), Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na drugą część pytania dotyczącą daty potrącalności kosztu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że powołane we własnym stanowisku Wnioskodawcy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23 oraz z 6 lipca 2023 r., sygn. akt. III SA/Wa 690/23 są nieprawomocne.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).