Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1035.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej
Słowa kluczowe: powstanie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 16 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca"), jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (budynki B3 i B4) położonej w miejscowości A, na terenie której zrealizowana została inwestycja w postaci części parku logistycznego (dalej: „Park Logistyczny”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem obiektów magazynowo - biurowych zlokalizowanych w Parku Logistycznym.

Poza Wnioskodawcą, w w/w Parku Logistycznym działa również spółka M 1 Sp. z o.o. (dalej ,,M 1”). Jest ona spółką nieruchomościową, która prowadzi analogiczną działalność gospodarczą jak Wnioskodawca. M 1, tak samo jak Wnioskodawca, jest właścicielem nieruchomości w miejscowości A, tym samym jest jednym z podmiotów działających w ramach Parku Logistycznego. Zarówno Wnioskodawca, jak i M 1, należą do grupy M.

Podmioty te posiadają wspólne zobowiązania, a w szczególności pozyskany wspólnie kredyt na refinansowanie zadłużenia z tytułu kredytów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę i M 1, na poczet realizowanych przez w/w podmioty inwestycji. Bank bowiem, po przeanalizowaniu wniosków kredytowych w/w podmiotów, dotyczących refinansowania, postanowił potraktować Wnioskodawcę oraz M 1 jako jeden podmiot w sensie ekonomiczno-biznesowym.

Potraktowanie Wnioskodawcy i M 1 jako jednego podmiotu wpłynęło na podwyższenie zdolności kredytowej w/w podmiotów, co oznaczało możliwość pozyskania wyższego finansowania na nowe inwestycje. Mając na uwadze powyższe, bank udzielił kredytu obu podmiotom łącznie, traktując je jako współkredytobiorców. Dodatkowo, bank wskazał, iż w przyszłości oczekuje, że Wnioskodawca oraz spółka M 1 połączą się. Bank, udzielając kredytu, niejako uczynił to mając na uwadze planowane połączenie Wnioskodawcy oraz M 1 (powyższe potwierdza również fakt, iż w umowie kredytu przewidziane zostało połączenie Wnioskodawcy oraz M 1).Połączenie Wnioskodawcy i M 1 jest więc niejako wymogiem banku, który udzielając w/w podmiotom finansowania założył przyszłe połączenie tych podmiotów.

Co więcej, połączenie jest uzasadnione również chęcią uproszczenia struktury grupy - w ramach której działalność prowadzi Wnioskodawca oraz M 1 - w tym samym Parku Logistycznym - oraz chęcią zmniejszenia kosztów związanych z obowiązkiem prowadzenia odrębnych rozliczeń Wnioskodawcy i M 1.

Należy przy tym wskazać, iż Wnioskodawca nie jest udziałowcem spółki przejmowanej, tj. M 1. Na dzień połączenia jedynym udziałowcem M 1 będzie M G S.A.

Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie cały majątek M 1, która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „połączenie przez przejęcie”).

Zważywszy, iż na moment połączenia przez przejęcie, jedynym udziałowcem M 1 będzie M G S.A., dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wydania jedynemu wspólnikowi M 1 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (w liczbie i na zasadach określonych w planie połączenia Wnioskodawcy i M 1). Jednocześnie nie zostaną wyemitowane nowe udziały na rzecz Wnioskodawcy, ani żadnego innego podmiotu.

Nowe udziały mogą być emitowane w ten sposób, iż ich wartość emisyjna będzie równa wartości nominalnej lub też nastąpi przekazanie części ich wartości na kapitał zapasowy (agio), a tylko części na kapitał zakładowy. Co więcej, w sprawie nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie M 1 przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie M 1 nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Z powyższego przepisu wynika, iż połączenie spółek kapitałowych stanowi co do zasady czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje od tej zasady dwa odstępstwa, uregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 10 ust. 4 w/w ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1.

Połączenie spółek kapitałowych skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy:

*   spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   połączenie spółek kapitałowych nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (na podstawie art. 10 ust. 4 tej ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie posiada On żadnych udziałów w M 1, w świetle przedstawionych celów połączenia, transakcja taka nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, iż w opisanym stanie faktycznym:

*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym spółka przejmująca, która posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, powinna rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca nie posiada udziałów w M 1;
*   znajduje zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który przewiduje wyłączenie z opodatkowania dochodu spółki przejmującej;
*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy, który przewiduje wyłączenie stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w przypadku, gdy połączenie nie ma ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Wnioskodawca zamierza przejąć M 1 z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.

1.  Wnioskodawca nie posiada udziałów w M 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu przejęcia spółki kapitałowej, wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ opisany powyżej stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy zawartej we wskazanym przepisie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy dochodzi do połączenia spółek kapitałowych, spółka przejmująca powinna rozpoznać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż w przypadku przejęcia spółki kapitałowej dochód po stronie spółki przejmującej powstanie wtedy, gdy:

*   spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej;
*   udziały te są mniejsze niż 10% kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Oznacza to, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie szczególnej sytuacji, w której pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną istnieje więź kapitałowa, z której wynika, iż spółka przejmująca jest mniejszościowym udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym mniej niż 10% jej udziałów.

Wynika stąd, iż, w przypadku, gdy takiej więzi nie będzie, spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu na podstawie powyższego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, w którym spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów w spółce przejmowanej, z uwagi na fakt, iż sytuacja taka nie została wskazana w treści tego przepisu jako jedna z przesłanek, których spełnienie wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, iż należy go zastosować w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej, a także w przypadku, gdy spółka przejmująca w ogóle nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Wynika stąd, iż fakt nieposiadania przez spółkę przejmującą udziałów w spółce przejmowanej nie został objęty hipotezą powyższego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, w drodze wykładni rozszerzającej, iż przepisy przewidujące powstanie obowiązku podatkowego mogą mieć zastosowanie w przypadkach, które nie zostały w sposób wyraźny wskazane w ich treści. W związku z tym, wszelkie wyjątki od generalnej zasady zawartej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinny być interpretowane w sposób ścisły i literalny.

W przypadku zatem, gdy art. 10 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy, który stanowi lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przewiduje, iż opodatkowanie spółki przejmującej ma miejsce wtedy, gdy posiada ona 10% udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to przepis ten może dotyczyć jedynie sytuacji, która została wprost wskazana w jego treści.

Nie można zatem uznać, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów w spółce przejmowanej, bowiem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przejęcie spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż połączenie spółek kapitałowych w sytuacji, w której spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2, w jego obecnym brzmieniu, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa”), Należy wskazać, iż głównym celem niniejszej Dyrektywy jest wprowadzenie do prawa krajowego Państw Członkowskich regulacji, na podstawie których transakcje polegające na połączeniu oraz podziale spółek kapitałowych są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego. Zgodnie jednakże z treścią art. 7 Dyrektywy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Państwa Członkowskie mogą odstępować od generalnej zasady, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu, w przypadku gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej nie przekraczają 10%”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 7 Dyrektywy wynika wyraźnie, iż Państwa Członkowskie mogą opodatkować transakcję połączenia spółek kapitałowych jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym udziały w wysokości nie przekraczającej 10% kapitału spółki przejmowanej. Dyrektywa nie przewiduje zatem możliwości opodatkowania połączenia spółek kapitałowych w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym, połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Wnioskodawca w chwili dokonania powyższej transakcji nie będzie posiadał żadnych udziałów M 1. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażonych w doktrynie („CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz", P. Małecki, M. Mazurkiewicz, wyd. Lex2012): „Opodatkowanie spółki przejmującej (\`(...)\`) ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej (\`(...)\`) w wysokości mniejszej niż 10%. (\`(...)\`) Z opisanej zasady wynika, że tylko wtedy, gdy powiązanie kapitałowe między spółkami przejmowanymi a przejmującą jest niewielkie, ma miejsce opodatkowanie (\`(...)\`). Jeśli jednak spółka przejmująca nie ma w spółkach przejmowanych w ogóle udziałów, wtedy opodatkowanie (\`(...)\`) nie wystąpi”.

Stanowisko to podzielają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2015 r. (sygn. akt 1LPB4/4510-1-216/15-2/DS), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) gdy spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w tym kapitale (a z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), to opodatkowanie po stronie Spółki nie wystąpi.”;
*   interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (sygn. akt IPPB3/4510-513/15-2/AG), w której organ stwierdził, iż:,,(\`(...)\`) Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcaie udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość majątku Spółki Przejmowanej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, {\`(...)\`)”
*   interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-545/10-5/AG), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%”.

1.  Przejęcie M 1 nie stanowi dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę argumentacji wynika, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższym przypadku należy zastosować art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, jako normę o charakterze ogólnym. W konsekwencji, połączenie przez przejęcie M 1 nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi wprost o wyłączeniu możliwości powstania takiego dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni literalnej, jak również wykładni celowościowej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym przepisie została bowiem sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek kapitałowych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi w konsekwencji dochodu spółki przejmującej.

Za wskazaną powyżej interpretacją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również jego wykładnia celowościowa, wynikająca z przepisów prawa europejskiego. Powyższy przepis stanowi bowiem implementację Dyrektywy 90/434/EWG. W opinii Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 Dyrektywy, z którego wynika wyraźnie, iż łączenie lub podział spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych. Cel wprowadzenia powyższej regulacji został wyrażony w preambule do Dyrektywy, w której czytamy: „łączenie, podziały (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych Państw Członkowskich może być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich (\`(...)\`)”.

Zarówno z wykładni literalnej przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z jego wykładni celowościowej, zawartej w treści preambuły do Dyrektywy, wynika zatem, iż przejęcie spółki kapitałowej nie stanowi, co do zasady, podstawy do rozpoznania przez spółkę przejmującą dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy wartość majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, w wyniku połączenia przez przejęcie M 1, będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych spółce M G S. A., jako wyłącznemu udziałowcowi M 1, powstała z tego tytułu nadwyżka nie będzie stanowić dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r. (sygn. akt IBPB1/2/423-1002/14/CzP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika iż:,,(\`(...)\`) jeżeli na dzień przejęcia Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane udziałowcowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust, 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu ustawy o CIT wnioskodawcy (spółki przejmującej)”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. akt IPTPB3/423-13/11 -2/MF), w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Wnioskodawca wskazuje, że Spółka (spółka przejmująca) nie posiada żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (spółka przejmowana). (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, do transakcji rozważanej przez Spółkę (\`(...)\`) będzie mógł być stosowany (\`(...)\`) art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który zdaniem Spółki (\`(...)\`) W ostatecznym rozrachunku pozwoli stwierdzić, że połączenie ze Spółką z o.o. będzie stanowić czynność neutralną na gruncie ustawy o CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-165/12-2/AG), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy spółka przejmująca (\`(...)\`) nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej (\`(...)\`) lub posiada udział w spółce przejmowanej (\`(...)\`) w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

1.  Przejęcie M 1 nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, ponieważ planowane połączenie przez przejęcie M 1 przez Wnioskodawcę nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W takich okolicznościach, przejęcie spółki kapitałowej wiąże się z obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez spółkę przejmującą.

W tym miejscu wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszym stanie faktycznym połączenie przez przejęcie M 1 następuje z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie - połączenie to jest bowiem spowodowane:

*   pozyskaniem wspólnego kredytu na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia łączących się spółek, bowiem kredytowane są oba podmioty jako współkredytobiorcy,
*   chęcią uproszczenia struktury grupy M i
*   celem zmniejszenia kosztów związanych z obowiązkiem prowadzenia dwóch spółek.

Rozwijając powyższe, podkreśleniu wymaga fakt, iż za połączeniem spółek przemawia przede wszystkim kwestia pozyskania finansowania zewnętrznego. Bank udzielający kredytu refinansowego potraktował bowiem Wnioskodawcę oraz M 1 de facto jako jeden podmiot, zgodnie z oświadczeniem w/w spółek, że zamierzają się wkrótce połączyć. Odzwierciedleniem powyższego jest przede wszystkim treść umowy kredytu - na jej podstawie Wnioskodawca i M 1 są współkredytobiorcami i posiadają wspólne zobowiązania, za które wspólnie odpowiadają. Co więcej, w umowie kredytu przewidziane zostało połączenie obu spółek - był to w praktyce warunek udzielenia dofinansowania. W konsekwencji, w analizowanej sprawie połączenie jest przeprowadzane w oparciu o wymóg banku - który, udzielając spółkom kredytu, założył przyszłe ich połączenie.

Ekonomicznym uzasadnieniem połączenia jest również chęć uproszczenia struktury grupy - w ramach której działalność prowadzi Wnioskodawca oraz spółka M 1 Sp. z o.o. (będące spółkami zależnymi od spółki M G S.A.), jak również zmniejszenie kosztów związanych z obowiązkiem prowadzenia dwóch spółek. Po połączeniu będzie występowała jedna spółka, więc w/w koszty zostaną w całości wyeliminowane.

Co więcej, za połączeniem przemawia również fakt zmniejszenia liczby podmiotów działających w ramach jednego Parku Logistycznego, co uprości prowadzenie Parku Logistycznego, a w konsekwencji również całokształt działań grupy M G S.A.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, biorąc powyższe kwestie problematyczne pod uwagę, optymalnym rozwiązaniem jest połączenie obu spółek - w szczególności spełni to zadość wymogom banku, stawianym w chwili udzielania kredytu na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia, wyeliminuje problem związany z odpowiedzialnością wzajemną dwóch wspólkredytobiorców za zobowiązania drugiego podmiotu, jak również zmniejszy to koszty związane z utrzymaniem dwóch spółek oraz uprości zarządzanie Parkiem Logistycznym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie M 1 podyktowane jest przesłankami o charakterze ekonomicznym. Wynika stąd, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, a wobec tego przejęcie M 1 przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in,:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznani w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-9/13-2/DS.) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „przejęcie A podyktowane jest przesłankami o charakterze ekonomicznym, (\`(...)\`) wobec tego przejęcie A przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn, IPPB3/423-548/10-2/AG) potwierdził stanowisko podatnika: „gdy połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (..) to nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca M Sp.z o.o. (Wnioskodawca) spółkę z ograniczona odpowiedzialnością M 1 (Spółka), nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy), a nie art. 10 ust. 2 pkt 2 tejże. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (Spółki). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej (M 1), Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółki przejmowanej tj. M G S.A. nowo emitowane udziały własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku M 1 przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.