Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.708.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Uznanie za ZCP przekazanej przychodni z budynkiem lub bez budynku.
Słowa kluczowe: budynek; najem; nieruchomości-nieruchomość budowlana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania i braku podlegania opodatkowaniu sprzedawanych składników materialnych i niematerialnych za ZCP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych składników materialnych i niematerialnych za ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w (\`(...)\`), numer KRS (…) jako właściciel dwóch (…) Przychodni Lekarskich: jednej prowadzonej w siedzibie Spółki w (A), a drugiej w miejscowości (B), rozważa sprzedaż (…) Przychodni Lekarskiej położonej przy (…) w (B) jako Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą działalność na terenie Polski a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT, lub VAT). Podstawowy profil działania Spółki to Specjalistyczne świadczenia medyczne pod numerem PKD 86.22.Z.

Zgodnie z przyjętą strukturą organizacyjną obowiązującą u Wnioskodawcy, Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch wyodrębnionych organizacyjnie i miejscowo lokalizacjach samodzielnie realizujących cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wyjaśnia, że firmy prowadzące działalność leczniczą na podstawie ustawy o świadczeniach medycznych finansowanych ze środków publicznych, mają obowiązek rejestracji w rejestrze podmiotów medycznych prowadzonym przez wojewodów zgodnie z siedzibą firmy. Zatem Wnioskodawca jest zarejestrowany w rejestrze wojewody (…) pod nr (…). Wnioskodawca w swojej strukturze rejestru, widnieje jako Zakład leczniczy, tj. jako (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…), z odrębnymi dwiema jednostkami organizacyjnymi, tj.:

1.  (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod adresem: (A);
2.  (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przychodnia (B).

W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonują komórki organizacyjne - poradnie i gabinety zabiegowe przypisane odpowiednio do numeru jednostki organizacyjnej kodem terytorialnym identyfikującym lokalizację w danym powiecie. Rejestr komórek organizacyjnych jest prowadzony w numeracji narastającej dla zakładu leczniczego, wyróżnikiem jest adres zgodny z adresem jednostki organizacyjnej oraz kod terytorialny.

Rejestr ten pozwala dokładnie przyporządkować poszczególne poradnie określonej jednostce organizacyjnej.

Aktualnie czynne komórki organizacyjne to komórki w (A), a także w (B).

Zatem w (…) Przychodni prowadzonej w siedzibie Spółki w (A), Wnioskodawca prowadzi Poradnię (…) w ramach kontraktu z NFZ na świadczenie tych usług dla powiatu (…).

W specjalistycznej przychodni prowadzonej w (B), Wnioskodawca prowadzi dziewięć poradni w ramach kontraktu z NFZ na świadczenie tych usług dla powiatu (…) oraz dwie poradnie prywatne.

Podkreślić należy, że działalność obu Przychodni jest funkcjonalnie, organizacyjnie i materialnie rozdzielona. Oprócz faktu, że działalność prowadzona jest w innych lokalizacjach, przez inne jednostki organizacyjne, warto wskazać, że:

*   ZCP posiada odrębne zarejestrowane pod jego adresem kasy fiskalne, a także osobne terminale płatnicze;
*   W ramach jednego raportu kasowego dla całej Spółki widoczny jest rozdział przychodów, tj. raporty dzienne opisane są odrębnie na obie miejscowości, tj. (A) I (B). Numeracja faktur sprzedażowych prowadzona jest osobno na każdą z lokalizacji,
*   faktury kosztowe zarówno gotówkowe i przelewowe opisywane są odpowiednio do lokalizacji, tj. ,,(…)” lub „(…)”, a w przypadku jednej faktury z kosztami dotyczącymi obu przychodni koszty opisywane są odpowiednim procentem np. 65% (…) 35% (…),
*   ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności, plan kont księgowych Wnioskodawcy uwzględnia dwie lokalizacje prowadzonej działalności;
*   każda poradnia - komórka organizacyjna wg rejestru podmiotów medycznych, ma w ramach kontraktu NFZ przypisaną odpowiednią pulę punktową, cenę punktu, oraz łączną wartość finansową kontraktu jako limit roczny;
*   rozliczenie okresowe - miesięczne realizacji kontraktu z NFZ prowadzone jest osobno dla każdej lokalizacji (jednostki organizacyjnej) odrębnie w (A) oraz odrębnie w (B) i w jej ramach osobno dla każdej poradni i zakresu świadczeń w poszczególnych poradniach.
*   świadczone przez Wnioskodawcę abonamentowe usługi medyczne fakturowane są odrębnie dla ZCP - faktury ze znaczkiem „(…)” oraz odrębnie dla przychodni w (A) - faktury ze znaczkiem „(…)”.

(…) Przychodnia Lekarska w (B) prowadzi działalność w nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż ZCP wraz z nieruchomością w której prowadzona jest działalność bądź też wynajęcie nieruchomości podmiotowi, który nabędzie ZCP.

Reasumując, w skład części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem sprzedaży wejdzie organizacyjna, funkcjonalna i majątkowa całość składająca się (…) Przychodni Lekarskiej w (B) położonej przy (…) (nieruchomość lub prawo wynajmu, prawa i obowiązki z umów dot. ZCP, wyposażenie ZCP, personel, dokumentacja) funkcjonująca aktualnie w strukturach Wnioskodawcy, w tym aktywa i pasywa Spółki, związane z działalnością medyczną realizowaną aktualnie przez Spółkę.

W skład ZCP wchodzić będą następujące aktywa:

1.  Prawa i obowiązki wynikające z kontraktu z NFZ dla powiatu (…) obejmujące (według stanu na grudzień 2019 r.) specjalistyczne świadczenia medyczne w następujących poradniach: (…)
2.  Prawa i obowiązki wynikające z umów z firmami oferującymi abonamenty medyczne (poza z kontraktem z NFZ - dla pacjentów „prywatnych” i „abonamentowych”)
3.  Prowadzone na zasadzie gabinetów prywatnych: (…).
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z personelem medycznym.
5.  rawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pozostałym personelem pomocniczym (pracownicy rejestracji, pielęgniarki, położne, sprzątaczki).
6.  Nieruchomość w której prowadzona jest (…) Przychodnia Lekarska w (B) lub opcjonalnie zawarcie umowy najmu z nabywcą ZCP.
7.  Wyposażenie ZCP obejmujące w szczególności środki trwale i inne ruchomości przypisane do ZCP (umeblowanie wszystkich pomieszczeń, ich wyposażenie, instalacja informatyczna - sieć LAN, oraz komputery stanowiskowe i serwer zabezpieczenia oraz system archiwizacji, drukarki, kopiarki, sprzęt medyczny: KTG, EKG, spirometr, pulsoksymetr, negatoskop, tomograf komputerowy okulistyczny OCT, perymetr, utrasonograf, narzędzia medyczne jednorazowego i wielorazowego użytku.
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością ZCP (innych niż w pkt I, II, IV, V), a w szczególności umowy dotyczące:
    1.  Energii elektrycznej,
    2.  Gazu ziemnego,
    3.  Telefonów,
    4.  Wywozu odpadów (śmieci),
    5.  Wody i nieczystości płynnych,
    6.  Utrzymania i obsługi strony internetowej,
    7.  Reklam,
    8.  Terminali,
    9.  Ochrony obiektów,
    10.  Ubezpieczeń.
    11.  Umowy z laboratoriami, pracowniami, lecznicami itp.,
    12.  Umowy leasingu.Należy przy tym nadmienić, że część umów zawierana jest na Wnioskodawcę, jednakże w umowach rozdzielone są obie lokalizację. Część umów zawierana jest bezpośrednio na ZCP (takie jak np. woda, wywóz śmieci, ochrona, poczta, gaz ziemny, ubezpieczenie nieruchomości), lub wystawiane są odrębna faktury na każdą z lokalizacji.
9.  Dokumentacja dotycząca działalności ZCP.

Do pasywów ZCP należeć będą:

1.  zobowiązania wynikające z działalności ZCP, zatem w szczególności zobowiązania handlowe względem dostawców towarów i usług;
2.  zobowiązania pracownicze dotyczące osób zatrudnionych w ZCP, zatem w szczególności zobowiązania z tytułów wynagrodzeń, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń.

Uzupełniająco należy wskazać, iż działalność medyczna po wydzieleniu ZCP oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań działalności medycznej i kontynuowania działalności (…) Przychodni Lekarskiej położonej przy (…) w (B) jako NZOZ. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Z kolei Działalność medyczna po wydzieleniu ZCP oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez lekarzy współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań działalności medycznej kontynuowaniu działalności (…) Przychodni Lekarskiej położonej przy (…) w (B) jako NZOZ. Nabywca ZCP wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP w drodze cesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany zespól składników materialnych (wraz z nieruchomością) i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską w (B) (ZCP) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT)?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z prawem do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu), w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską w (B) (ZCP) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych (wraz z nieruchomością) i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską w (B) (ZCP) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto według Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z prawem do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu), w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską w (B) (ZCP) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawową przesłanką dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. ZCP jest to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zatem w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy (za orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych w szczególności Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.91.2018.1.AD z dnia 3 kwietnia 2018 r.) zbadać, czy:

1.  w skład ZCP wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
2.  ZCP posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;
3.  ZCP została organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie podatnika;
4.  zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr: 0115-KDIT1-2.4012.91.2018.1.AD z dnia 3 kwietnia 2018 r.)

Zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych: pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). „Pojęcie obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09). Sama zatem okoliczność, że nie cały majątek przedsiębiorstwa był przedmiotem zbycia nie wyłącza możliwości uznania, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.”

„Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.” (0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG, Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r.)

Po pierwsze musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Dalej zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, oraz musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, a także musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj. ZCP. ZCP jest wyodrębniona, bowiem w jej skład będzie wchodzić nieruchomość, w której prowadzona będzie działalność bądź też dojdzie do wynajęcia nieruchomości podmiotowi, który nabędzie ZCP. Ponadto ZCP jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo. Posiada odrębnych pracowników i współpracowników. Posiada również odrębnych klientów (pacjentów), którym na podstawie umów z NFZ udziela świadczeń. Udziela również świadczeń na podstawie odrębnych, zawartych na ten podmiot umów abonamentowych z firmami. Prowadzi również odrębne kasy fiskalne i prowadzi odrębne rozliczenia. Stwierdzić zatem należy, że ZCP ma zdolność do samodzielnej egzystencji i realizacji zadań gospodarczych.

Zatem według Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP - wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż tego zespołu (ZCP) nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Taka interpretacja przepisów była prezentowana w dotychczas wydanych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz indywidulanych interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1595/09,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09),
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 666/08,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-414/16-4/RK z 8 lipca 2016 r.,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 18 maja 2010 r., nr IPPP1/443-256/10-4/AW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 nr 0115-KDITI-2.4012.91.2018.1.A.,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., nr 0111 -KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1154/14-2/JŻ.

Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w tym przywołaną, powyżej Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.91.2018.1.AD), stwierdzić należy, że:

1.  W skład opisanego ZCP wchodzą składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań i gospodarczych, w szczególności nieruchomość lub w której prowadzona będzie działalność bądź też dojdzie do wynajęcia nieruchomości podmiotowi, który nabędzie ZCP, ruchomości, prawa i obowiązki, wynikające z umów w tym z personelem itp.;
2.  ZCP posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika, bowiem stanowi odrębną (…) Przychodnię Lekarską położoną w (B) jako NZOZ;
3.  ZCP została organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie podatnika, bowiem jest odrębnie działającym podmiotem, posiadającym odrębne kasy fiskalne, osobne terminale płatnicze, a także posiada oddzielnie prowadzone rozliczenia, w tym w ramach jednego raportu kasowego dla całej Spółki widoczny jest rozdział na odrębne lokalizacje. ZCP posiada również swoich klientów zarówno w ramach refundacji w NFZ jak i klientów prywatnych;
4.  Opisany w przedmiotowym stanie faktycznym ZCP zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi odrębne przedsiębiorstwo, mogące w sposób samodzielny realizować określone zdania gospodarcze, jako samodzielny podmiot.

Zatem wobec powyższych rozważań mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę ZCP wraz z nieruchomością, w której prowadzona będzie działalność bądź też dojdzie do wynajęcia nieruchomości podmiotowi, który nabędzie ZCP, spełnia przesłanki do uznania ją za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa bowiem jest wyodrębniona organizacyjne, finansowo co umożliwia jej wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości, co również oznacza możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania.

Nadmienić należy, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić własność nieruchomości, ale dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, wystarczające jest aby pozostałe składniki ZCP spełniały warunki zawarte w definicji Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo bowiem aby prowadzić działalność gospodarczą, nie musi posiadać nieruchomości na własność, ale może prowadzić działalność w nieruchomości, lokalu np. na podstawie umowy najmu lub innego tytułu prawnego.

Mając na względzie powyższe stanowiska Wnioskodawcy jawią się jako uzasadnione i zasługują na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację sprzedawanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość sprzedawanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jako właściciel dwóch (…) Przychodni Lekarskich: jednej prowadzonej w siedzibie Spółki w (A), a drugiej w miejscowości (B), rozważa sprzedaż (…) Przychodni Lekarskiej położonej w (…) jako Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą działalność na terenie Polski, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowy profil działania Spółki to Specjalistyczne świadczenia medyczne pod numerem PKD 86.22.Z.

Zgodnie z przyjętą strukturą organizacyjną obowiązującą u Wnioskodawcy, prowadzi on działalność w dwóch wyodrębnionych organizacyjnie i miejscowo lokalizacjach samodzielnie realizujących cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wyjaśnia, że firmy prowadzące działalność leczniczą na podstawie ustawy o świadczeniach medycznych finansowanych ze środków publicznych, mają obowiązek rejestracji w rejestrze podmiotów medycznych prowadzonym przez wojewodów zgodnie z siedzibą firmy. Zatem Wnioskodawca jest zarejestrowany w rejestrze wojewody (…) i widnieje w niej jako Zakład leczniczy, tj. jako (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) spółka z ograniczona odpowiedzialnością, z odrębnymi dwiema jednostkami organizacyjnymi, tj.:

1.  (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod adresem: (A);
2.  (…) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przychodnia (B) pod adresem (B).

W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonują komórki organizacyjne - poradnie i gabinety zabiegowe przypisane odpowiednio do numeru jednostki organizacyjnej kodem terytorialnym identyfikującym lokalizację w danym powiecie. Rejestr komórek organizacyjnych jest prowadzony w numeracji narastającej dla zakładu leczniczego, wyróżnikiem jest adres zgodny z adresem jednostki organizacyjnej oraz kod terytorialny.

Rejestr ten pozwala dokładnie przyporządkować poszczególne poradnie określonej jednostce organizacyjnej.

Aktualnie czynne komórki organizacyjne to komórki w (A), a także w (B).

Zatem w (…) Przychodni prowadzonej w siedzibie Spółki w (A), Wnioskodawca prowadzi Poradnię (…) w ramach kontraktu z NFZ na świadczenie tych usług dla powiatu (…).

W specjalistycznej przychodni prowadzonej w (B), Wnioskodawca prowadzi dziewięć poradni w ramach kontraktu z NFZ na świadczenie tych usług dla powiatu (…) oraz dwie poradnie prywatne.

Podkreślić należy, że działalność obu Przychodni jest funkcjonalnie, organizacyjnie i materialnie rozdzielona. Oprócz faktu, że działalność prowadzona jest w innych lokalizacjach, przez inne jednostki organizacyjne, warto wskazać, że:

*   ZCP posiada odrębne zarejestrowane pod jego adresem kasy fiskalne, a także osobne terminale płatnicze;
*   w ramach jednego raportu kasowego dla całej Spółki widoczny jest rozdział przychodów, tj. raporty dzienne opisane są odrębnie na obie miejscowości, tj. (A) I (B). Numeracja faktur sprzedażowych prowadzona jest osobno na każdą z lokalizacji,
*   faktury kosztowe zarówno gotówkowe i przelewowe opisywane są odpowiednio do lokalizacji, tj. ,,(…)” lub „(…)”, a w przypadku jednej faktury z kosztami dotyczącymi obu przychodni koszty opisywane są odpowiednim procentem np. 65% (…) 35% (…),
*   ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności, plan kont księgowych Wnioskodawcy uwzględnia dwie lokalizacje prowadzonej działalności;
*   każda poradnia - komórka organizacyjna wg rejestru podmiotów medycznych, ma w ramach kontraktu NFZ przypisaną odpowiednią pulę punktową, cenę punktu, oraz łączną wartość finansową kontraktu jako limit roczny;
*   rozliczenie okresowe - miesięczne realizacji kontraktu z NFZ prowadzone jest osobno dla każdej lokalizacji (jednostki organizacyjnej) odrębnie w (A) oraz odrębnie z (B) i w jej ramach osobno dla każdej poradni i zakresu świadczeń w poszczególnych poradniach.
*   świadczone przez Wnioskodawcę abonamentowe usługi medyczne fakturowane są odrębnie dla ZCP - faktury ze znaczkiem „(…)” oraz odrębnie dla przychodni w (A) - faktury ze znaczkiem „(…)”.

(…) Przychodnia Lekarska w (B) prowadzi działalność w nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż ZCP wraz z nieruchomością w której prowadzona jest działalność bądź też wynajęcie nieruchomości podmiotowi, który nabędzie ZCP.

Reasumując w skład części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem sprzedaży wejdzie organizacyjna, funkcjonalna i majątkowa całość składająca się (…) Przychodni Lekarskiej w (B) nieruchomość lub prawo wynajmu, prawa i obowiązki z umów dot. ZCP, wyposażenie ZCP, personel, dokumentacja funkcjonująca aktualnie w strukturach Wnioskodawcy, w tym aktywa i pasywa Spółki, związane z działalnością medyczną realizowaną aktualnie przez Spółkę.

W skład ZCP wchodzić będą następujące aktywa:

1.  Prawa i obowiązki wynikające z kontraktu z NFZ dla powiatu (…) obejmujące (według stanu na grudzień 2019) specjalistyczne świadczenia medyczne.
2.  Prawa i obowiązki wynikające z umów z firmami oferującymi abonamenty medyczne (poza z kontraktem z NFZ - dla pacjentów „prywatnych” i „abonamentowych”).
3.  Prowadzone na zasadzie gabinetów prywatnych: (…)
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z personelem medycznym.
5.  rawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pozostałym personelem pomocniczym (pracownicy rejestracji, pielęgniarki, położne, sprzątaczki).
6.  Nieruchomość w której prowadzona jest (…) Przychodnia Lekarska w (…) lub opcjonalnie zawarcie umowy najmu z nabywcą ZCP.
7.  Wyposażenie ZCP obejmujące w szczególności środki trwale i inne ruchomości przypisane do ZCP (umeblowanie wszystkich pomieszczeń, ich wyposażenie, instalacja informatyczna - sieć LAN, oraz komputery stanowiskowe i serwer zabezpieczenia oraz system archiwizacji, drukarki, kopiarki, sprzęt medyczny: KTG, EKG, spirometr, pulsoksymetr, negatoskop, tomograf komputerowy okulistyczny OCT, perymetr, utrasonograf, narzędzia medyczne jednorazowego i wielorazowego użytku.
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością ZCP (innych niż w pkt I II, IV, V). Należy przy tym nadmienić, że część umów zawierana jest na Wnioskodawcę, jednakże w umowach rozdzielone są obie lokalizację. Część umów zawierana jest bezpośrednio na ZCP (takie jak np. woda, wywóz śmieci, ochrona, poczta, gaz ziemny, ubezpieczenie nieruchomości), lub wystawiane są odrębna faktury na każdą z lokalizacji.
9.  Dokumentacja dotycząca działalności ZCP.

Do pasywów ZCP należeć będą:

1.  zobowiązania wynikające z działalności ZCP, zatem w szczególności zobowiązania handlowe względem dostawców towarów i usług;
2.  zobowiązania pracownicze dotyczące osób zatrudnionych w ZCP, zatem w szczególności zobowiązania z tytułów wynagrodzeń, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń.

Działalność medyczna po wydzieleniu ZCP oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań działalności medycznej i kontynuowania działalności (…) Przychodni Lekarskiej położonej w (B) jako NZOZ. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Nabywca ZCP wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP w drodze cesji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, ustalenia czy opisany zespól składników materialnych (wraz z nieruchomością lub z prawem do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu) i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym czy jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyższe przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione – jak wskazał Wnioskodawca - z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie ewentualne wyłączenie ze sprzedaży ZCP nieruchomości. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nabywca będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności medycznej w niezmienionym zakresie ponieważ nawet jeżeli nieruchomość zostanie wyłączona z zakresu sprzedaży ZCP, to nabywca i tak będzie mógł korzystać z niej na podstawie umowy najmu.

Reasumując, sprzedaż opisanego zespołu składników materialnych (wraz z nieruchomością lub z prawem do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu) i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez (…) Przychodnię Lekarską w (…) (ZCP) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać również za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.