Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.119.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; odpowiedzialność; podatnik-podatnik VAT UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem kontraktu menadżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem kontraktu menadżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu oczyszczalni ścieków „(…)” S.A. („Wnioskodawca” lub „Menedżer”). Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pomiędzy Wnioskodawcą a oczyszczalnią ścieków „(…)” S.A. zawarta została umowa o świadczenie usług – kontrakt menedżerski (dalej „kontrakt menedżerski” lub „umowa”).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzi prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; 2) podejmowanie czynności sądowych i poza sądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki; 3) współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub statutu; 4) współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; 5) podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; 6) prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; 7) dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Menedżer zobowiązany jest ponadto do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Wnioskodawca pełni w Zarządzie Spółki funkcję członka zarządu, przy czym funkcję tę sprawuje ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną, która to jest wykorzystywana w obszarze działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami zarządu na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (por. art. 371 § 1 K.S.H.), statutu Spółki oraz zasad reprezentacji obowiązujących w Spółce, zgodnie z którymi do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Dodatkowo zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. Ponadto, zgodnie z kontraktem Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy. Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem rady nadzorczej i walnego zgromadzenia akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 375 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych.

Co do zasady to Wnioskodawca ustala zatem harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu. Jednocześnie, przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów, a także konieczności realizacji interesu Spółki zdefiniowanego przez właściciela Spółki.

W umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Menedżer jest zobowiązany do wykonywania umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia mu sprawowanie powierzonej funkcji w zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym przewodniczącego rady nadzorczej. A w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z przewodniczącym rady nadzorczej jego zastępcę. Menedżer ma obowiązek w każdym przypadku zawiadomić pozostałych członków zarządu. Menedżer zobowiązany jest również do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego w miejscu wymaganym dla należytego wykonywania umowy. Umowa nie określa szczegółowych zasad dotyczących miejsca wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków. Z uwagi na specyfikę pełnionej funkcji, Wnioskodawca w znacznej mierze będzie wykonywał czynności związane z wykonywaniem przedmiotu umowy oraz reprezentowaniem Spółki przed osobami trzecimi w siedzibie Spółki. Jeżeli natomiast zajdzie taka potrzeba Wnioskodawca może również wykonywać ww. czynności w innym miejscu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch elementów, które dzielą się na wynagrodzenie stałe oraz premię roczną jako wynagrodzenie zmienne wynikowe, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające. Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Faktyczna wysokość premii rocznej za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Poniżej zamieszczono wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki:

„8.1. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych).

Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

8.2. Należyta staranność Menedżera, o której mowa w pkt (\`(...)\`) powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego Menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i strategii; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 K.S.H. przepisami prawa, postanowieniami statutu, uchwałami walnego zgromadzenia, uchwałami rady nadzorczej oraz postanowieniami umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.”

Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności Spółki. Postanowienia umowy w tym zakresie odsyłają jedynie do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Jak wynika zatem z treści Kontraktu, Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, jednakże z uwagi na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, karna, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, że polisa ta nie została zawarta specyficznie dla członków zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie rady nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy Spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

Poniżej podstawowe parametry wynikające z umowy ubezpieczenia:

1.  okres ubezpieczenia – od 2 marca 2016 r. do 1 marca 2017 r.,
2.  limit sumy ubezpieczenia – 5.000.000,00 PLN,
3.  pod-limit odpowiedzialności osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki – 5.000.000,00 PLN.

Należy przy tym zaznaczyć, że przedstawione wyżej informacje wynikające z polisy ubezpieczeniowej stanowią jej podstawowe parametry. Sama treść polisy jest natomiast bardzo rozbudowana oraz zawiera szereg postanowień szczególnych. Także dotyczących wskazanych powyżej parametrów podstawowych oraz zakresu ubezpieczenia.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Menedżera. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego).

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Menedżer stworzy utwór, Menedżer przenosi na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy. Treść łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę kontraktu menedżerskiego nie przewiduje obowiązku uczestniczenia w konferencjach seminariach/szkoleniach itp., które związane są ze świadczeniem przez niego usług w ramach świadczenia umowy. Niemniej jednak, z uwagi na charakter stanowiska jakie zajmuje w Spółce Wnioskodawca nie jest wykluczonym, że podczas wykonywania jego obowiązków może zajść konieczność uczestnictwa w konferencjach/szkoleniach czy seminariach, związana z obowiązkiem należytego prowadzenia spraw Spółki. Zgodnie z treścią umowy Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z umowy, takich jak m.in. koszty udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

W zakresie mobilizowania przez członków zarządu zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy, kontrakt menedżerski stanowi, że Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności; racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony oraz prowadzenie racjonalnej i zgodnej z założeniami polityki kadrowej.

Kontrakty menedżerskie zostały zawarte w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami („ustawa kominowa”).

Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej członkowie zarządu Spółki pozostawali zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, zakres oraz sposób wykonywanych przez niego czynności zawodowych nie wyczerpuje ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością, wykonywaną w sposób samodzielny.

Samodzielność działalności a art. 15 ust. 3 ustawy VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1.  Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT;
2.  Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny;
3.  Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Ad. 1

Przychody Menedżera osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.

Ad. 2

W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego – kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do Spółki jak i do Menedżera. Co więcej, należy pamiętać, że niejako podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy kominowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że „z członkiem organu zarządzającego Spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a Spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad. 3

Stosunek prawny zawarty między członkiem zarządu a Spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

I. Warunki wykonywania działalności

Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Jak zostało to wskazane w opisie sprawy niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: szczegółowego zakresu obowiązków Menedżera wobec Spółki, sposobu wykonywania obowiązków przez Menedżera (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem Spółki oraz przepisami prawa), obowiązku wykonywania działalności osobiście, zasad zapewnienia Menedżerowi infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrakt zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.

II. Wynagrodzenie

Jak zostało to wskazane w opisie sprawy, kontrakt menedżerski zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej (elementu wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające). Zakres wynagrodzenia należnego Menedżerowi uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie kominowej.

III. Odpowiedzialność zlecającego te czynności (Spółki) wobec osób trzecich (tu: Spółki)

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest przede wszystkim w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353(1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. Zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a członkiem zarządu.

Zgodnie z art. 483 § 1 K.S.H. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Jak wynika z art. 1 w zw. z art. 38 k.c. nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzają osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze Spółką – podstawą w tym przypadku jest art. 490 K.S.H. wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Wynikające z przepisów K.S.H. oraz k.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, wskazane w opisie sprawy niniejszego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że członkowie zarządu odpowiadają na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 K.S.H.) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 K.S.H.). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 490 K.S.H., który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym opisie sprawy działalność prowadzona przez Menedżerów spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Wykładnia w zgodzie z prawem unijnym

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem, który został w sposób nieprawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Łd 375/13, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11).

Nieprawidłowość ta wynika z faktu, że przepis ten zawiera odesłanie do treści przepisów ustawy PIT w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że definicja podatnika VAT nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym prowadzi natomiast do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Ol 618/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3481/14).

W kontekście braku możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały kontrakty menedżerskie. Przed zawarciem kontraktów menedżerskich członkowie zarządu byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Konieczność zamiany stosunków pracy na kontrakty menedżerskie była natomiast podyktowana wymogami nowej ustawy kominowej, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Nowe umowy o świadczenie usług w postaci kontraktów menedżerskich w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiadają poprzednio obowiązującym umowom o pracę.

Wnioskować zatem należy, że stosunek prawny łączący strony tych umów nie uległ istotnej zmianie. Analiza treści kontraktu menedżerskiego prowadzi do ustalenia, że kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, nie umowy cywilnoprawnej, w której zachodziłaby odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu Spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Potwierdza to chociażby fakt, że przeważająca większość postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umów o pracę. Przykładowo:

1.  postanowienia regulujące prawo do urlopów wypoczynkowych oraz urlopów chorobowych (w wymiarze analogicznym do wymiaru przysługującego pracownikowi);
2.  obowiązek wykonywania czynności osobiście;
3.  Spółka zapewniła Menedżerowi stosowną infrastrukturę biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji, środki transportu i inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy;
4.  całość ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem umowy leży po stronie Spółki;
5.  o do zasady to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Menedżera w ramach granic zakreślonych dla działalności członka organu Spółki.

Nadto, w orzecznictwie odniesiono się także bezpośrednio do sytuacji prawno-podatkowej Menedżerów będących zarazem członkami zarządu. Zaakcentowane zostało wówczas, że: „sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną Menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki i zdaniem sądu jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”. (zob. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

Powyższe stanowi potwierdzenie konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez Menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny w takim razie, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanym dalej K.S.H., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

W myśl art. 370 § 1 K.S.H., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z treści art. 372 § 1 K.S.H. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 K.S.H.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.S.H., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie z art. 490 K.S.H., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest członkiem zarządu oczyszczalni ścieków „(…)” S.A. Pomiędzy Wnioskodawcą a oczyszczalnią ścieków „(…)” S.A. z siedzibą w (…) zawarta została umowa o świadczenie usług – kontrakt menedżerski. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzi prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; 2) podejmowanie czynności sądowych i poza sądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki; 3) współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub statutu; 4) współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; 5) podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; 6) prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; 7) dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Menedżer zobowiązany jest ponadto do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Wnioskodawca pełni w Zarządzie Spółki funkcję członka zarządu, przy czym funkcję tę sprawuje ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną, która to jest wykorzystywana w obszarze działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami zarządu na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (por. art. 371 § 1 K.S.H.), statutu Spółki oraz zasad reprezentacji obowiązujących w Spółce, zgodnie z którymi do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Dodatkowo zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. Ponadto, zgodnie z kontraktem Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy. Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem rady nadzorczej i walnego zgromadzenia akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 375 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych.

W umowie zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Menedżer jest zobowiązany do wykonywania umowy osobiście. Umowa nie określa szczegółowych zasad dotyczących miejsca wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków. Z uwagi na specyfikę pełnionej funkcji, Wnioskodawca w znacznej mierze będzie wykonywał czynności związane z wykonywaniem przedmiotu umowy oraz reprezentowaniem Spółki przed osobami trzecimi w siedzibie Spółki. Jeżeli natomiast zajdzie taka potrzeba Wnioskodawca może również wykonywać ww. czynności w innym miejscu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch elementów, które dzielą się na wynagrodzenie stałe oraz premię roczną jako wynagrodzenie zmienne wynikowe, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych.

Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności Spółki. Postanowienia umowy w tym zakresie odsyłają jedynie do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Jak wynika zatem z treści Kontraktu, Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, jednakże z uwagi na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, karna, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, że polisa ta nie została zawarta specyficznie dla członków zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie rady nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy Spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Menedżera. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego).

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Menedżer stworzy utwór, Menedżer przenosi na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach kontraktu menedżerskiego, należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że kontrakt menedżerski, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z tymi zapisami, Wnioskodawca (Zarządca) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Wnioskodawca może więc w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zatem, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie jest umownie wyłączona.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach ww. umowy, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku, Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych. Potwierdzeniem tego faktu – a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich – będą zapisy w kontrakcie menedżerskim.

Zatem, odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej, tj. Wnioskodawcy i Spółki. Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich powoduje, że czynności, które wykonuje na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego, należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym Wnioskodawca z tytułu zawartych ww. kontraktów będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.