Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.96.2022.3.AP/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: Opodatkowanie ryczałtem nowo założonej spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość budowlana; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 1 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowaniu ryczałtem nowo założonej spółki.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (data wpływu 4 listopada 2022 r.), oraz w odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2022 r. – pismem z 1 grudnia 2022 r. ( data wpływu 5 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowała Pani (…) 1997 roku i w tej formie prowadzi ją do dnia dzisiejszego. Przez długie lata prowadziła Pani swoją działalność gospodarczą w różnych miejscach w wydzierżawianych obiektach gospodarczych i wypoczynkowych od podmiotów trzecich lub po uprzednim wykupieniu miejsc wypoczynkowych w obcych ośrodkach wczasowych.

W kolejnych latach dynamiczny wzrost sprzedaży usług turystycznych pozwolił Pani na inwestowanie wolnych środków finansowych w posiadany majątek trwały firmy. W roku 2005 pod nazwą A, której podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej było organizowanie aktywnego wypoczynku, sklasyfikowanego pod numerem PKD 79.12.Z. o nazwie Działalność organizatorów turystyki, zakupiła Pani na własność pierwszy ośrodek wypoczynkowy w (…). W roku 2017 zakupiła Pani kolejny ośrodek wypoczynkowy w (…). W 2020 roku oddała Pani do użytku nowo wybudowaną siedzibę firmy wraz z ośrodkiem kolonijnym w (…).

W ostatnich latach swoją działalność gospodarczą prowadzi Pani wyłącznie w dwóch ośrodkach wczasowych oraz w siedzibie firmy, które są Pani własnością i stanowią majątek trwały i ruchomy w Pani działalności gospodarczej.

Od momentu zakupienia pierwszego ośrodka wczasowego aż po dzień dzisiejszy dynamiczny wzrost sprzedaży usług turystycznych oraz dobre wyniki ekonomiczne i finansowe w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej pozwoliły Pani na inwestowanie w posiadany majątek trwały firmy.

W okresie tym przedmiotowe ośrodki wczasowe zostały poddane całkowitej rewitalizacji, zostały uzupełnione o nowe inwestycje związane z ochroną środowiska, a także zostały w pełni wyremontowane i wyposażone w najnowsze urządzenia przeciwpożarowe, gastronomiczne, socjalne, sanitarne, rekreacyjne i sportowe oraz w bezpieczne kąpieliska, place zabaw i ciągi komunikacyjne. Zainwestowała Pani również w wysokiej klasy budowle i urządzenia techniczne podnoszące i gwarantujące bezpieczeństwo dla zdrowia i życia użytkowników Pani ośrodków wczasowych.

Kumulacja dobrych wyników gospodarczych i finansowych i przy osiągnięciu wymaganej zdolności kredytowej pozwoliła Pani jako właścicielowi JDG podjąć decyzję dotyczącą wybudowania własnej siedziby wraz z powierzchniami przeznaczonymi na organizowanie wypoczynku zbiorowego w (…) przy ulicy (…).

Zgodnie z ewidencją księgową środków trwałych Pani firmy łączna wartość początkowa całego majątku trwałego (ruchomego i nieruchomego) zgromadzonego w ośrodku wczasowym w (…), w (…) oraz w (…) na koniec czerwca 2022 roku wynosiła 6.589.945,50 złotych.

Zaistniałe w ostatnich latach poważne zagrożenia dla dotychczasowej Pani jednoosobowej działalności gospodarczej należącej do branży turystycznej o charakterze ekonomiczno- finansowym lub cywilno-prawnym, a wynikające z nieprzewidywalnych zdarzeń losowych lub pandemicznych i innych, skłoniły Panią do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w dotychczasowej strukturze organizacyjnej Pani działalności gospodarczej, na formę i organizację gwarantującą większe bezpieczeństwo zarówno dla Pani działalności gospodarczej jak i dla posiadanego przez Panią majątku.

Nowa formuła organizacyjna w postaci Spółki kapitałowej pozwoli Pani również w przyszłości poszerzyć skalę i zakres dotychczasowej działalności gospodarczej, poszerzy Pani dostęp do nowych źródeł finansowania Spółki zarówno w postaci kapitału właścicielskiego (udziałowego) jak i dłużnego oraz powiększy obszar potencjalnych inwestorów zarówno instytucjonalnych jak i indywidualnych.

Powyższa reorganizacja Pani działalności gospodarczej polegać ma na tym, że:

1\. Całkowicie ogranicza Pani przedmiot dotychczasowej jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie działalności organizatorów turystyki sklasyfikowanej w PKD 79.12.Z. Nową podstawową działalnością Pani jednoosobowej działalności gospodarczej będzie – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi –sklasyfikowane pod PKD pod numerem PKD 68.20.Z. w obowiązującym katalogu Polskiej Klasyfikacji Działalności.

2\. Zostanie założona przez Panią nowa kapitałowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawową działalnością gospodarczą będzie działalność organizatorów turystyki sklasyfikowana pod numerem PKD 79.12. Z. Przedmiotowy zakres działalności gospodarczej powołanej Spółki będzie prowadzony w ośrodkach wczasowo-wypoczynkowych będących własnością Pani JDG, które zostaną wydzierżawione Spółce w oparciu o podpisaną umowę dzierżawy. Przedmiotowa umowa dzierżawy nieruchomości wyżej opisanych, będzie podpisana przez osobę, która jednocześnie jest właścicielem nieruchomości dzierżawionej i jednocześnie będzie większościowym udziałowcem Spółki kapitałowej wydzierżawiającej przedmiotowe nieruchomości – czyli ośrodki wypoczynkowe i siedzibę Spółki.

Umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości:

1\. będzie sporządzona na zasadach rynkowych obowiązujących dla branży turystycznej, to znaczy wszystkie zawarte w niej treści będą takie same jakie zastosowane byłyby w przypadku wydzierżawienia przedmiotowych nieruchomości osobie trzeciej (obcej), całkowicie niepowiązanej,

2\. wysokość czynszu dzierżawnego wyznaczona będzie również na zasadach rynkowych przez rzeczoznawcę i w żaden sposób nie będzie uzależniony od wyników ekonomicznych i finansowych Spółki wydzierżawiającej, czyli na przykład od uzyskanego zysku, rentowności Spółki, ani od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę zysku, przychodu ani dochodu, itp.,

3\. suma poniesionych kosztów w roku podatkowym z tytułu dzierżawy przedmiotowych nieruchomości będzie niższa od kwoty zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości uzyskanego przez wydzierżawiającego w roku obrotowym, w którym koszty dzierżawy zostały uwzględnione w wyniku Spółki,

4\. czynsz dzierżawny płatny będzie za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu w ściśle określonych terminach,

5\. umowa dzierżawy będzie podpisana na czas nieokreślony, co jest bardzo istotne dla Wydzierżawiającego ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej oraz na skalę, wartość i bezpieczeństwo zrealizowanej inwestycji.

W związku z wydzierżawieniem nieruchomości Spółka wydzierżawiająca zobowiązana będzie między innymi:

1\. do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie;

2\. do dokonywania na bieżąco i na identycznym poziomie technicznym wszelkich remontów i napraw odtworzeniowych niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym;

3\. do wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki;

4\. do wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem;

5\. Spółka również nie może bez zgody Wydzierżawiającego oddawać przedmiot dzierżawy w podnajem, poddzierżawę lub do bezpłatnego używania podmiotom trzecim.

Przedstawiona powyżej nowa organizacja prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej pozwala zabezpieczyć Pani majątek oraz Pani interesy gospodarcze reprezentowane przez Pani firmę i powołaną Spółkę z o.o. Każdy z opisanych podmiotów gospodarczych będzie podmiotem całkowicie niezależnym, autonomicznym, samofinansującym, działającym na zasadach wolnorynkowych, który podejmować będzie decyzje gospodarcze optymalizujące wyłącznie własny wynik ekonomiczny i finansowy.

Wydzierżawienie nieruchomości w postaci ośrodków wczasowych i siedziby firmy jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez powołaną Sp. z o.o.

Stan techniczny i użytkowy wydzierżawionych nieruchomości nie wymaga przeprowadzenia żadnych dodatkowych nakładów inwestycyjnych lub remontowych przez wydzierżawiającą Spółkę. Przedmiotowe nieruchomości po przeprowadzonych w latach minionych remontach i inwestycjach oddane zostały do użytku i reprezentują sobą wysoki standard techniczny. Obecnie przedmiotowe nieruchomości są kompletne, w pełni wyposażone, w pełni użyteczne i dostosowane do samodzielnej realizacji zadań wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez powołaną Spółkę z o.o.

Reasumując powyższe, w oparciu o art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdza Pani jednoznacznie, że:

1\. Opisana powyżej i zaplanowana przez Panią reorganizacja Pani dotychczasowej działalności gospodarczej jest propozycją optymalną zarówno pod względem finansowym, ekonomicznym, organizacyjnym i przeprowadzona zostanie w sposób dopuszczalny i przewidziany obowiązującymi w Polsce przepisami prawa gospodarczego sensu largo. Zastosowane przez Panią mechanizmy organizacyjne i formy współpracy między podmiotami gospodarczymi są przewidziane i powszechnie stosowane w wolnorynkowym obrocie gospodarczym i dotyczą między innymi możliwości wyboru różnych sposobów wykorzystywania np. majątku trwałego w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej począwszy od formy kredytowania poprzez leasingowanie, wypożyczenie czy też najem.

W nowej organizacji gospodarczej skorzystanie przez Panią z którejkolwiek powyższej formy jest prawem dopuszczalne i powszechnie stosowany i nie ma żadnego związku z działaniami polegającymi na dokapitalizowaniu spółki, chociażby dlatego, że spółka będzie całkowicie samodzielną formą organizacyjną, która zostanie między innymi doposażona w odpowiednio wysoki i niezbędny do funkcjonowania gospodarczego kapitał własny.

2\. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne, należycie i obiektywnie uzasadniają potrzebę – zasadność zawarcia transakcji dzierżawy pomiędzy podatnikiem JDG a Spółką – podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej, finansowej lub prawnej i to właśnie taka transakcja zgodnie z zapisaną interpretacją i intencją Ministerstwa Finansów nie powinna być zakwalifikowana jako wypłata ukrytych zysków.

3\. Powiązania istniejące pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą osoby fizycznej a powstałą Spółką kapitałową, prowadzącą działalność (jak we wstępie) i dzierżawiącą przedmiotowe nieruchomości nie mają istotnego wpływu na fakt zawarcia umowy dzierżawy oraz na warunki w niej uzgodnione i zapisane, bowiem w Pani ocenie taką samą transakcję oraz umowę dzierżawy na przedstawionych powyżej warunkach rynkowych, Spółka zmuszona byłaby zawrzeć z każdym innym niepowiązanym podmiotem gospodarczym oferującym dzierżawę porównywalnych nieruchomości.

4\. Stan techniczny dzierżawionych nieruchomości jest kompletny, w dobrym stanie technicznym, nadający się do natychmiastowego wykorzystania i wykonywania przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, bez ponoszenia przez dzierżawcę dodatkowych finansowych nakładów inwestycyjnych czy remontowych.

5\. Poniesione przez Dzierżawcę nakłady inwestycje pobudowane na gruncie są Jego własnością i za zgodą Wydzierżawiającego albo pozostaną na wydzierżawianym terenie za które Wydzierżawiający zapłaci Dzierżawcy cenę rynkową – transferową, albo zostaną przez Dzierżawcę zdemontowane i zabrane.

6\. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę gdyby Spółka nie wynajęła przedmiotowych nieruchomości od wspólnika zobligowana byłaby wynająć podobne nieruchomości od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci wybudowania podobnych ośrodków wypoczynkowych. Realizacja inwestycji własnej przesuwałaby znacząco rozpoczęcie działalności gospodarczej w czasie i wymagałaby od Spółki bardzo dużych nakładów finansowych. W opisanych okolicznościach optymalnym, ekonomicznie i finansowo uzasadnionym rozwiązaniem jest dzierżawa przedmiotowych nieruchomości dokonana w pełni na zasadach rynkowych wobec których zastosowane zostaną ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

7\. Opisany przykład w przewodniku Ministerstwa Finansów i jego objaśnienia dopuszczają z przyczyn ekonomicznych, finansowych i prawnych zasadność wydzierżawiania nieruchomości a warunki oraz okoliczności dzierżawy opisane w objaśnieniach są podobne do warunków i okoliczności opisanych przez Panią w niniejszym wniosku, które pod względem formalnym i prawnym Pani zdaniem również są zgodne z sentencją przedstawioną poniżej.

Uwzględniając opisane powyżej okoliczności, argumenty i przyjęte przez strony warunki prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach wolnorynkowych, przestrzegając zapisy art. 11c ustawy CIT oraz fakt, że wydzierżawienie nieruchomości jest niezbędne do realizacji celów gospodarczych Spółki, uważa Pani, że: wartość czynszu dzierżawnego przedmiotowych nieruchomości nie powinna być przez Spółkę kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku i tym samym uważa Pani, że wartość całego czynszu dzierżawnego nie powinna również podlegać opodatkowaniu ryczałtem z tytułu ukrytych zysków.

Zapewne po uwzględnieniu wszystkich okoliczności gospodarczych i podatkowych za i przeciw, identyczne stanowisko przedstawia również Ministerstwo Finansów pisząc o analogicznym przykładzie w swoim opracowaniu i podsumowując następującą sentencją:

Cyt. wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem.

Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i żadne środki finansowe nie zostały wyprowadzone z majątku Spółki do majątku wspólnika, etc.).

W związku z powyższym w Pani ocenie na podstawie obowiązującego przepisu zapisanego w art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o opisany przykład nr 22 przez Ministerstwo Finansów i jego objaśnienia, kwota czynszu za wydzierżawienie opisanych we wniosku nieruchomości nie powinna stanowić ukrytego zysku w rozumieniu powyższych przepisów a tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Przedmiotowa spółka opisana w interpretacji indywidualnej jest nowo utworzonym podmiotem gospodarczym, który w pełni wypełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zapisane w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa spółka opisana w interpretacji indywidualnej nie podlega wyłączeniom podmiotowym zapisanym w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości:

1\. będzie sporządzona na zasadach rynkowych obowiązujących dla branży turystycznej, to znaczy wszystkie zawarte w niej treści będą takie same jakie zastosowane byłyby w przypadku wydzierżawienia przedmiotowych nieruchomości osobie trzeciej (obcej), całkowicie niepowiązanej;

2\. wysokość czynszu dzierżawnego wyznaczona będzie również na zasadach rynkowych przez rzeczoznawcę i w żaden sposób nie będzie uzależniony od wyników ekonomicznych i finansowych Spółki wydzierżawiającej, czyli na przykład od uzyskanego zysku, rentowności Spółki, ani od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę zysku, przychodu ani dochodu, itp.;

3\. suma poniesionych kosztów w roku podatkowym z tytułu dzierżawy przedmiotowych nieruchomości będzie niższa od kwoty zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości uzyskanego przez wydzierżawiającego w roku obrotowym, w którym koszty dzierżawy zostały uwzględnione w wyniku Spółki;

4\. czynsz dzierżawny płatny będzie za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu w ściśle określonych terminach;

5\. umowa dzierżawy będzie podpisana na czas nieokreślony, co jest bardzo istotne dla Wydzierżawiającego ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej oraz na skalę, wartość i bezpieczeństwo zrealizowanej inwestycji.

Każdy z opisanych we wniosku podmiotów gospodarczych będzie podmiotem całkowicie niezależnym, autonomicznym, samofinansującym, działającym na zasadach wolnorynkowych, który podejmować będzie decyzje gospodarcze optymalizujące wyłącznie własny wynik ekonomiczny i finansowy.

Reasumując jednoznacznie odpowiada Pani, że powiązania istniejące pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą osoby fizycznej a powstałą Spółką kapitałową, prowadzącą działalność (jak we wniosku) i dzierżawiącą przedmiotowe nieruchomości nie mają żadnego wpływu na fakt zawarcia umowy dzierżawy oraz na warunki w niej uzgodnione i zapisane, bowiem chcąc prowadzić przedmiotową działalność gospodarczą w formie spółki była by Pani zmuszona zawrzeć i podpisać taką samą transakcję oraz umowę dzierżawy na przedstawionych powyżej i we wniosku warunkach rynkowych z każdym innym niepowiązanym podmiotem gospodarczym oferującym dzierżawę porównywalnych nieruchomości.

Jako wspólnik jednoosobowej Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością celem zarejestrowania Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym do przedmiotowej spółki wnosi Pani własny wkład pieniężny na kapitał podstawowy w kwocie 5.000,00 złotych (słownie: pięć tysięcy złotych). W zależności od płynności finansowej i potrzeb finansowych Spółki w ciągu najbliższego roku korzystając z przewidzianych prawem instrumentów ekonomiczno- finansowych jest Pani gotowa zwiększyć kapitał własny spółki do kwoty jednego miliona złotych.

Wspólnik przedmiotowej spółki korzystając z istniejących na rynku form prawnych i gospodarczych oraz przewidzianych prawem gospodarczym i fiskalnym instrumentów typu kredyt, leasing, dzierżawa, najem, użyczenie lub pożyczka i dopłaty zagwarantował Spółce kompletny i stały:

1\. dostęp do środków trwałych oraz wyposażenia w postaci dzierżawionych ośrodków wczasowych i obiektów gospodarczych,

2\. dostęp do pieniężnych środków obrotowych,

niezbędnych do kompleksowego prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej Spółki, którą jest organizacja aktywnego wypoczynku, sklasyfikowana pod numerem PKD 79.12.Z w skład której wchodzi: organizowanie imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne, z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych.

Spółka będzie posiadała kapitał własny składający się z kapitału podstawowego w wysokości początkowej pięć tysięcy złotych, to jest w momencie rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz z kapitału zapasowego i rezerwowego. Wysokość kapitałów własnych spółki zależna jest od posiadanej w danym momencie płynności finansowej.

Łączna kwota kapitału własnego spółki po pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej będzie wynosiła przynajmniej jeden milion złotych, o czym napisała Pani w odpowiedzi 4.

Spółka w przyszłości planuje rozwój gospodarczy i w związku z tym realizację inwestycji gospodarczych, które wymagają kapitału własnego, który będzie rósł w oparciu o wypracowywany na prowadzonej działalności gospodarczej zysk netto, który będzie przeznaczony na podwyższenie kapitału podstawowego, zapasowego lub kapitału rezerwowego.

Przyjęta przez Panią reorganizacja dotychczasowej działalności gospodarczej polega na tym, że:

1\. Całkowicie likwiduje Pani przedmiot dotychczasowej jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie działalności organizatorów turystyki sklasyfikowanej w PKD numer 79.12.Z.

Nową podstawową działalnością Pani jednoosobowej działalności gospodarczej będzie – wynajem i zarządzanie nieruchomościami – sklasyfikowane pod numerem PKD 68.20.Z. w obowiązującym katalogu Polskiej Klasyfikacji Działalności.

2\. Nowo powołana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie i w całości będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu aktywnego wypoczynku, która jest sklasyfikowana pod numerem PKD 79.12.Z i w skład której wchodzi: organizowanie imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne, z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych. Podstawowy zakres działalności gospodarczej powołanej Spółki będzie prowadzony w ośrodkach wczasowo-wypoczynkowych będących własnością Pani jdg, które zostaną wydzierżawione Spółce w oparciu o podpisane umowy dzierżawy.

Łączna wartość dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości w postaci dwóch ośrodków wczasowych i siedziby firmy na 30 września 2022 roku (które są objęte klasyfikacją środków trwałych od grupy zero do grupy ósmej), liczona w cenach zakupu wynosi 6.782.280,83 złotych, w tym wartość odpisów amortyzacyjnych wynosi 1.291.697,53 złote, natomiast łączna wartość gruntów w cenie zakupu wynosi 830.988,51 złotych.

Wydzierżawienie nieruchomości w postaci ośrodków wczasowych i siedziby firmy jest dla Spółki niezbędne i konieczne dla realizowania celów gospodarczych wynikających z zapisanych w umowie Spółki podstawowej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe nieruchomości są kompletne a ich stan techniczny, sanitarny, użytkowy i każdy inny wydzierżawionych nieruchomości nie wymaga przeprowadzenia żadnych dodatkowych nakładów inwestycyjnych lub remontowych przez dzierżawiącą Spółkę. Przedmiotowe nieruchomości po przeprowadzonych w latach minionych remontach i inwestycjach oddane zostały do użytku i reprezentują sobą wysoki standard techniczny.

Reasumując informuje Pani, że:

1\. obecnie przedmiotowe nieruchomości są kompletne, w pełni wyposażone, w pełni użyteczne i dostosowane do samodzielnej realizacji zadań wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez powołaną Spółkę z o. o. i są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej powołanej Spółki,

2\. przedmiotowe nieruchomości nie zostały wybudowane za środki finansowe powołanej Spółki i żadne środki finansowe nie zostały wyprowadzone z majątku Spółki do majątku wspólnika Spółki.

Zaistniałe w ostatnich latach poważne zagrożenia dla dotychczasowej Pani jednoosobowej działalności gospodarczej należącej do branży turystycznej o charakterze ekonomiczno-finansowym lub cywilno-prawnym, a wynikające z nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, gospodarczych w postaci kryzysu, pandemicznych i innych, skłoniły Panią do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w dotychczasowej strukturze organizacyjnej Pani działalności gospodarczej, na formę i organizację gwarantującą większe bezpieczeństwo zarówno dla Pani działalności gospodarczej jak i dla posiadanego przez Panią majątku.

Nowa formuła organizacyjna w postaci Spółki kapitałowej pozwoli Pani również w przyszłości poszerzyć skalę i zakres dotychczasowej działalności gospodarczej, poszerzy Pani dostęp do nowych źródeł finansowania Spółki zarówno w postaci kapitału właścicielskiego (udziałowego) jak i dłużnego oraz powiększy obszar potencjalnych inwestorów zarówno instytucjonalnych jak i indywidualnych.

Zaplanowana przez Panią reorganizacja, Pani dotychczasowej działalności gospodarczej jest propozycją optymalną zarówno pod względem finansowym, ekonomicznym, prawnym, organizacyjnym i przeprowadzona zostanie w sposób dopuszczalny i przewidziany obowiązującymi w Polsce przepisami prawa gospodarczego. Zastosowane przez Panią mechanizmy organizacyjne i formy współpracy między podmiotami gospodarczymi są przewidziane i powszechnie stosowane w wolnorynkowym obrocie gospodarczym i dotyczą między innymi możliwością wyboru różnych sposobów wykorzystywania np. majątku trwałego w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej począwszy od formy kredytowania poprzez leasingowanie, wypożyczenie, użyczenie lub najem czy dzierżawę.

W nowej organizacji gospodarczej skorzystanie przez Panią z którejkolwiek wyżej wymienionej formy jest prawem dopuszczalne i powszechnie stosowane i nie mają one żadnego związku z procesem polegającym na dokapitalizowaniu spółki przez wspólników, bowiem sam proces dokapitalizowania spółki przewidziany prawem składa się trzech zupełnie innych instrumentów ekonomicznych. Ponadto spółka będzie całkowicie samodzielną formą organizacyjną, która zostanie między innymi doposażona w odpowiednio wysoki i niezbędny do funkcjonowania gospodarczego kapitałem własnym.

Samą rejestrację Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego przeprowadzi Pani za pośrednictwem elektronicznej platformy w trybie (\`(...)\`).

Na obecnym etapie organizowania i funkcjonowania przedmiotowej Spółki przewiduje Pani być jedynym wspólnikiem nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 31 października 2022 r. – data wpływu 4 listopada 2022 r.)**

1\. Czy czynsz dzierżawy przedmiotowych nieruchomości ustalony na zasadach rynkowych (przestrzegając zapisów art. 11c ustawy CIT) i w wyżej opisanych okolicznościach, według obowiązującego prawa nie jest kwalifikowany jako ukryta wypłata dywidendy?

2\. Jeżeli wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowych nieruchomości nie jest wyższa od wartości rynkowej transakcji określony zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, to:

a. czy powstaje obowiązek opłacenia podatkiem ryczałtowym od tzw. wypłaty ukrytej dywidendy?

b. jeśli obowiązek podatku ryczałtowego od wypłaty tzw. ukrytej dywidendy istnieje, to od jakiej wartości – podstawy naliczony jest podatek ryczałtowy, skoro w przedmiotowym czynszu nadwyżki (w myśl art. 11c) faktycznie nie ma?

3\. Jeśli Interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Podatkowej jest odmienna od Pani, to:

a. w jakiej części przedmiotowy czynsz dzierżawny jest uznany za ukrytą wypłatę dywidendy?

b. w jakiej części przedmiotowy czynsz dzierżawny nie jest uznany za ukrytą wypłatę dywidendy?

c. dlaczego interpretacja KIP jest odmienna również od interpretacji Ministerstwa Finansów?

d. Czy podpisana przez Pani spółkę z osobą trzecią nie powiązaną kapitałowo umowa dzierżawy na podobne nieruchomości spisana również na warunkach rynkowych oraz w tych samych okolicznościach i na tych samych warunkach, o których pisze Pani w swoim wniosku i niniejszych wyjaśnieniach również będzie uznana przez KIS za ukrytą dywidendę i również podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem z tytułem ukrytej dywidendy?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 1 – 2.

W zakresie pytania nr 3 lit. c i lit. d zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 31 października 2022 r. – data wpływu 4 listopada 2022 r.)**

Uwzględniając opisane powyżej okoliczności, argumenty i przyjęte przez strony warunki prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach wolnorynkowych przestrzegając zapisy art. 11c ustawy CIT oraz fakt, że wydzierżawienie nieruchomości jest niezbędne do realizacji celów gospodarczych Spółki, uważam Pani, że wartość czynszu dzierżawnego przedmiotowych nieruchomości nie powinna być przez Spółkę kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku i tym samym uważa Pani, że wartość całego czynszu dzierżawnego nie powinna również podlegać opodatkowaniu ryczałtem z tytułu ukrytych zysków.

Zapewne po uwzględnieniu wszystkich okoliczności gospodarczych i podatkowych za i przeciw, identyczne stanowisko przedstawia również Ministerstwo Finansów pisząc o analogicznym przykładzie w swoim opracowaniu i podsumowując następującą sentencją: cyt. wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem.

Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i żadne środki finansowe nie zostały wyprowadzone z majątku Spółki do majątku wspólnika, etc.).

W związku z powyższym w Pani ocenie na podstawie obowiązującego przepisu zapisanego w art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o opisany przykład nr 22 przez Ministerstwo Finansów i jego objaśnienia, cała kwota czynszu (przy zachowaniu art. 11c ustawy CIT) za wydzierżawienie opisanych we wniosku nieruchomości nie powinna stanowić ukrytego zysku w rozumieniu powyższych przepisów a tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

Reasumując informuje Pani, że

1\. w oparciu o obowiązujące przepisy prawa gospodarczego, finansowego oraz o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,

2\. w oparciu o przestawioną przez Ministerstwo Finansów interpretację przedstawioną w punkcie 22 objaśnień podatkowych dotyczących ryczałtu od dochodów spółek,

3\. w oparciu o okoliczności opisane przez Panią we wniosku i niniejszych wyjaśnieniach dotyczących czynszu dzierżawnego ustalonego na zasadach rynkowych i zgodnie z prawem podatkowym,

nadal uważa Pani, że wartość całego czynszu dzierżawnego przedmiotowego przedmiotowych nieruchomości nie powinna być przez Pani Spółkę kwalifikowana jako ukryta i tym samym uważa Pani, że wartość całego czynszu dzierżawnego nie powinna również podlegać opodatkowaniu ryczałtem z tytułu ukrytych zysków.

Zapewne po uwzględnieniu wszystkich okoliczności gospodarczych, ekonomicznych i fiskalnych oraz instrumentów finansowych i podatkowych za i przeciw, identyczne stanowisko przedstawia również Ministerstwo Finansów pisząc o analogicznym przykładzie w swoim opracowaniu i podsumowując następującą sentencją:

cyt. wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem.

Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i żadne środki finansowe nie zostały wyprowadzone z majątku Spółki do majątku wspólnika, etc.).

W związku z powyższym w Pani ocenie na podstawie obowiązującego przepisu zapisanego w art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o opisany przykład nr 22 przez Ministerstwo Finansów i jego objaśnienia, cała kwota czynszu (przy zachowaniu art. 11c ustawy CIT) za wydzierżawienie gruntu opisanego we wniosku nie powinna stanowić dla Pani spółki, ukrytego zysku w rozumieniu powyższych przepisów a tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia ustalenia czy czynsz dzierżawy nieruchomości stanowi ukryty zysk, który podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem do dochodów spółek.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – wspólnik/wspólnicy istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik/wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika/wspólników, które bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowane w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem prowadzonej działalności było organizowanie aktywnego wypoczynku. W majątku jednoosobowej działalności gospodarczej znajduje się kilka nieruchomości, które stanowią majątek trwały. Zamierza Pani zmienić przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej z organizowania aktywnego wypoczynku na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Po tej reorganizacji, zamierza Pani dzierżawić nieruchomości nowo powstałej Spółce z o.o., której głównym przedmiotem działalności będzie działalność organizatorów turystyki. Będzie Pani jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości wypłacane przez Spółkę na Pani rzecz będzie stanowiło ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Fakt, że Spółka nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym zawarła umowę dzierżawy nieruchomości, prowadzi do wniosku, że nie zadbała Pani jako wspólnik o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Zauważyć należy, że jako jedyny wspólnik wniesie Pani do kapitału własnego nowej spółki minimalny wymagany kapitał w wysokości 5 tysięcy złotych. Również informacja o planowanym rozwoju Spółki i wzroście jej kapitału własnego, nie przesądza o odpowiednim wyposażeniu Spółki. Jest to jedynie Pani założenie, zdarzenie zakładane hipotetycznie, jednakże prawdopodobieństwo jego zaistnienia jest niepewne i czasowo nieskonkretyzowane.

Gdyby Pani jako wspólnik przekazała nieruchomość Spółce np. w formie aportu nie uzyskiwałaby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w dzierżawę. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wydzierżawienia niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że w tym zakresie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w „Przewodniku do Ryczałtu z 23 grudnia 2021 r.”:

Jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ **usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku**. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku.

Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego **czynsz za dzierżawę** przedmiotowych nieruchomości ustalony na zasadach rynkowych i w opisanych we wniosku okolicznościach **będzie stanowił ukryty zysk** w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji **będzie podlegał w całości** opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

**W związku z powyższym pytanie nr 3 lit. a i lit. b stało się bezprzedmiotowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).