Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.390.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: rozpoznanie eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT 0%
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku w wysokości 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku w wysokości 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej … dalej: „Grupa”) (…).

Grupa jest na etapie wypracowywania nowych zmian w strukturze Grupy, których celem jest wyodrębnienie działalności sprzedażowej i marketingowej od działalności produkcyjnej i wsparcia. W związku z powyższym, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez … S.A. (dalej: „X SA”) zostanie wyodrębniona organizacyjnie jednostka pełniąca funkcje handlowe oraz realizująca czynności sprzedaży i marketingu, tzw. Pion Handlowy.

Po dokonaniu wyodrębnienia, Pion Handlowy zostanie przeniesiony z X SA do Spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport ZCP). Spółka w ramach pełnionych przez siebie funkcji będzie odpowiedzialna za szeroko rozumiany marketing i sprzedaż towarów Grupy …, tj. farb i lakierów nie tylko na terytorium Polski, ale również do innych krajów UE (m.in. do Czech, Słowacji, Węgier czy Rumunii).

Równocześnie X SA pozostanie odrębnym podmiotem odpowiedzialnym za kwestie stricte logistyczne (spedycyjne) związane z transportem towarów (lakierów, farb) na terytorium Polski jak również do innych krajów z UE. X SA będzie odpowiedzialna za transport towarów od złożenia zamówienia zlecenia transportowego poprzez realizację wysyłki towarów i rozliczenie za wykonanie tej usługi. X SA będzie również negocjować ceny ze spedytorami (przewoźnikami) jak i podpisywać z nimi umowy. W przypadku uszkodzenia towaru w transporcie lub w przypadku wystąpienia innych zdarzeń związanych z wysyłką towarów, X SA będzie odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem, będzie również miała prawo żądać od przewoźnika (spedytora) wyjaśnień i ewentualnego odszkodowania.

Z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne i pełnione funkcje poszczególnych podmiotów w Grupie (X SA i Spółki) sprzedaż towarów do odbiorców z krajów trzecich (poza UE) odbywać się będzie według możliwych dwóch schematów:

Schemat 1:

1.  nabywca z kraju spoza UE będzie składał zamówienie w Spółce, które to zamówienie zostanie przekazane (poprzez stosowany przez oba podmioty system finansowo - księgowy (…)) do realizacji przez X SA;
2.  X SA, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, dokona dostawy towarów (farb i lakierów) na rzecz Spółki;
3.  Spółka, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw, dokona dostawy towarów na rzecz ostatecznego nabywcy spoza UE,
4.  Towar zostanie wywieziony/przetransportowany do państwa trzeciego.

Transport towarów odbywać się będzie w ten sposób, że towar będzie fizycznie transportowany bezpośrednio od X SA (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) do ostatecznego nabywcy na terytorium kraju trzeciego (poza UE). Przy czym X SA transportując towary poza terytorium UE będzie działać na rzecz Spółki w roli przedstawiciela. Innymi słowy, Spółka za pośrednictwem X SA będzie transportować towar poza obszar UE. Spółka poza towarem nabędzie od X SA także usługę transportową. Obciążenie za obsługę logistyczną (w tym koszt transportu towarów) będzie odbywać się na zasadzie okresowego fakturowania z X SA do Spółki, na koniec każdego miesiąca.

Eksportowa odprawa celna może być dokonywana przez agencje celne, działające na zlecenie Spółki.

Schemat 2:

1.  nabywca zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w UE będzie składał zamówienie w Spółce, które to zamówienie zostanie przekazane (poprzez stosowany przez oba podmioty system finansowo - księgowy (…)) do realizacji przez X SA;
2.  X SA, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, dokona dostawy towarów (farb i lakierów) na rzecz Spółki;
3.  Spółka, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw, dokona dostawy towarów na rzecz nabywcy z UE,
4.  nabywca towaru dokona jego dalszej dostawy na rzecz podmiotu spoza UE,
5.  Towar zostanie wywieziony/przetransportowany do państwa trzeciego.

Transport towarów odbywać się będzie w ten sposób, że towar będzie fizycznie transportowany bezpośrednio od X SA (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz ostatecznego nabywcy (czwartego podmiotu w łańcuchu dostaw), z miejscem dostawy poza terytorium UE.

Transport towarów odbywać się będzie w ten sposób, że towar będzie fizycznie transportowany bezpośrednio od X SA (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) do ostatecznego nabywcy na terytorium kraju trzeciego (poza UE). Przy czym X SA transportując towary poza terytorium UE będzie działać na rzecz Spółki w roli przedstawiciela. Innymi słowy, Spółka za pośrednictwem X SA będzie transportować towar poza obszar UE. Spółka poza towarem nabędzie od X SA także usługę transportową. Obciążenie za obsługę logistyczną (w tym koszt transportu towarów) będzie odbywać się na zasadzie okresowego fakturowania z X SA do Spółki, na koniec każdego miesiąca. Eksportowa odprawa celna może być dokonywana przez agencje celne, działające na zlecenie Spółki (analogicznie jak w Schemacie 1).

Zarówno X SA, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (PL-NIP).

Zgodnie z uzgodnionymi między Spółką a jej kontrahentami warunkami umownymi, dostawy będą realizowane z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:

Schemat 1

1.  pierwsza dostawa w łańcuchu (dostawa między pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a Spółką): EXW magazyn należący do pierwszego w łańcuchu dostaw podmiotu (przy czym wskazać należy, że pierwszy w kolejności podmiot posiada klika magazynów położonych na terytorium Polski). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki nastąpi w momencie opuszczenia towarów z magazynu pierwszego podmiotu, a zatem z chwilą rozpoczęcia transportu towarów,
2.  druga dostawa w łańcuchu (dostawa między Spółką a kolejnym w łańcuchu podmiotem): warunki dostawy z grupy C, D lub F (Incoterms 2010) do magazynu bądź lokalizacji wskazanej przez nabywcę - poza obszarem UE. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi z chwilą przejścia na ostatni podmiot w łańcuchu dostaw ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Schemat 2

1.  pierwsza dostawa w łańcuchu (dostawa między pierwszymi podmiotem w łańcuchu dostaw a Spółką): EXW magazyn należący do pierwszego w łańcuchu dostaw podmiotu (przy czym wskazać należy, że pierwszy w kolejności podmiot posiada klika magazynów położonych na terytorium Polski). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki nastąpi w momencie opuszczenia towarów z magazynu pierwszego podmiotu, a zatem z chwilą rozpoczęcia transportu towarów,
2.  druga dostawa w łańcuchu (dostawa między Spółką a kolejnym w łańcuchu podmiotem): warunki dostawy z grupy C, D, lub F (Incoterms 2010) do magazynu bądź lokalizacji wskazanej przez nabywcę poza obszarem UE. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi z chwilą przejścia na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru,
3.  trzecia dostawa w łańcuchu zostanie zrealizowana na warunkach określonych pomiędzy trzecim a czwartym podmiotem w łańcuchu dostaw.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania czy podmioty dokonujące wywozu towarów z kraju na terytorium państw trzecich (spedytorzy/przewoźnicy) w ramach Schematu 1 oraz Schematu 2 działają w imieniu i na rzecz X SA, czy też działają w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że podmioty dokonujące wywozu towarów z kraju na terytorium państw trzecich (spedytorzy/przewoźnicy) w ramach Schematu 1 oraz Schematu 2 działać będą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca, na podstawie zawartej z X SA odrębnej umowy, zleci X SA podjęcie działań związanych z wysyłką towarów do klienta Wnioskodawcy. Alternatywnie Wnioskodawca zawrze wspólnie z X SA umowę ze spedytorem/przewoźnikiem (umowa trójstronna), z której będą wynikały obowiązki i zadania każdej ze stron przy założeniu, że transport realizowany będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku powyższego X SA będzie odpowiedzialna (technicznie) za realizację transportu towarów od złożenia zamówienia zlecenia transportowego poprzez realizację wysyłki towarów i rozliczenie za wykonanie tej usługi. X SA będzie również negocjować ceny ze spedytorami (przewoźnikami) jak i podpisywać z nimi umowy wspólnie bądź w porozumieniu z Wnioskodawcą. Na podstawie zawartych porozumień (z Wnioskodawcą bądź wspomnianych umów trójstronnych) X SA będzie odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem. Zatem zarówno w Schemacie 1 jak Schemacie 2 X SA transportując towary poza terytorium UE będzie działać w roli przedstawiciela Wnioskodawcy, czyli działać w imieniu i na rzecz Spółki. Innymi słowy, Spółka za pośrednictwem X SA będzie transportować towar poza obszar UE.

Odnosząc się do pytań Organu w zakresie Schematu 1 dotyczących wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na nabywcę spoza UE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE oraz gdzie (w jakim kraju) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE, Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą z nabywcą spoza UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do tego nabywcy, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE.

Odpowiadając na pytanie Organu w zakresie Schematu 1 dotyczące wskazania czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał, że tak, wywóz towaru poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Odnosząc się do pytań Organu w zakresie Schematu 1 dotyczących wskazania, czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, oraz czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał, że tak, będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Odnosząc się do pytań Organu w zakresie Schematu 2 dotyczących wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na nabywcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w UE (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE, oraz gdzie (w jakim kraju) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na nabywcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE, Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do miejsca dostawy wskazanego przez tego nabywcę (u ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE), tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE.

Odnosząc się do pytań Organu w zakresie Schematu 2 dotyczących wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na nabywcę spoza UE (czwarty podmiot w łańcuchu dostaw) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE, oraz gdzie (w jakim kraju) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE, Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE zostanie (zgodnie z wiedzą Spółki) przeniesione w momencie dostawy towaru do ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE (zgodnie z wiedza Spółki) towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE.

Odnosząc się do pytania Organu w zakresie Schematu 2 dotyczącego wskazania czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał, że tak, wywóz towaru poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W odpowiedzi na pytania Organu w zakresie Schematu 2 dotyczące wskazania czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, oraz czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał, że tak, będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży towaru pomiędzy Spółką a kolejnym nabywcą towarów, opisanych i przedstawionych w Schemacie 1 jak i Schemacie 2, będą stanowić dla Spółki eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, dla których to transakcji, po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 w związku z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży towarów w ramach Schematu 1 i Schematu 2 realizowana przez Wnioskodawcę działającego jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw a kolejnym nabywcą towarów, stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, który po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 w związku z ust. 6a ustawy o VAT, opodatkowany będzie stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przypadku tego typu transakcji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tym łańcuchu. Oznacza to, że w opisanym we wniosku przypadku wystąpi kilka dostaw towarów:

W Schemacie 1 - będą to dwie dostawy:

1.  od X SA do Spółki oraz
2.  od Spółki do ostatecznego nabywcy.

W Schemacie 2 - będą to 3 dostawy:

1.  od X SA do Spółki,
2.  od Spółki do kolejnego w łańcuchu dostaw nabywcy, podatnika z UE,
3.  od podatnika z UE do nabywcy z państwa trzeciego.

Towar, będący w opisanym przypadku przedmiotem kilku następujących po sobie transakcji, będzie fizycznie wydawany (transportowany) tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy (opodatkowania dostawy).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawy towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Skoro zatem z przepisu art. 22 ust. 2 tej ustawy o VAT wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), to tylko ta jedna dostawa może zostać uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W sytuacji, w której towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w opisanym zdarzeniu przyszłym - Spółka) ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez eksport towarów rozumie się dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W sytuacji, gdy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE - ma miejsce tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni następuje, gdy wywóz poza terytorium UE (realizowany w ramach dostawy towarów) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi zostać potwierdzony stosownymi dokumentami przez urząd celny.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności, w tym eksportu towarów obniżonymi stawkami podatku.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 tej ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium UE, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Natomiast katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE wskazany w art. 41 ust. 6a tej ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka (drugi podmiot w łańcuchu) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Towar będący przedmiotem dostawy jest uprzednio nabywany od polskiego dostawcy - … SA (pierwszy podmiot w łańcuchu) również zarejestrowanego czynnego podatnika VAT w Polsce. Towar jest następnie sprzedawany:

1.  zgodnie ze Schematem nr 1 - podmiotowi trzeciemu w łańcuchu dostaw spoza obszaru UE, nieposiadającemu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowanemu w Polsce na potrzeby podatku VAT, albo
2.  zgodnie ze Schematem nr 2 - podmiotowi trzeciemu w łańcuchu dostaw, posiadającemu stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium UE i zarejestrowanemu na terytorium UE (poza Polską) na potrzeby podatku VAT.

Każdorazowo transport towarów, na mocy zlecenia od Spółki dokonywany jest od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatecznego nabywcy zlokalizowanego poza obszarem UE.

Zgodnie z warunkami realizacji dostaw, to Wnioskodawca, za pośrednictwem pierwszego w łańcuchu podmiotu zorganizuje proces dostawy do ostatecznego nabywcy i poniesie koszty transportu. Wnioskodawca, za pośrednictwem agencji celnej będzie także odpowiedzialny za zgłoszenie towaru do eksportowej odprawy celnej w Polsce. Zdaniem Spółki, wystąpi ona zatem w roli eksportera w rozumieniu przepisów celnych, i posiadając stosowne dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju, będzie miała prawo do zastosowania stawki 0%.

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdy zarówno w Schemacie 1 jak i Schemacie 2:

1.  Spółka występuje jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw,
2.  Spółka zleca wykonanie usługi transportu towarów pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego,

to transport towarów (jako dostawę „ruchomą”) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Spółkę, która jako nabywca dokonuje (za pośrednictwem pierwszego w łańcuchu podmiotu) dalszej dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta wywożąc/transportując towar poza obszar UE.

Z planowanych warunków dostaw wynika, że Spółka, nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium Polski, a zatem w państwie rozpoczęcia transportu towarów.

Stosownie zatem do art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 lipca 2020 r., nie znajdzie zastosowania domniemanie uznające, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy. Jak wskazano dodatkowo w Notach Wyjaśniających Komisji Europejskie w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020”), nie mających co prawda charakteru prawnie wiążącego, ale zawierającego praktyczne wytyczne dotyczące stosowania prawa, przepis art. 36a Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. W takich przypadkach powinna być stosowana zasada ustalania transakcji „ruchomej”, wypracowana przez orzecznictwo TSUE (przykładowo wyroki w sprawie C-245/04 Emag Handel Eder, C-430/09 Euro Tyre Holding, C- 357/09 VSTR).

W konsekwencji powyższego, w tak przedstawionym stanie przyszłym, zarówno w Schemacie 1 i Schemacie 2, zdaniem Spółki, transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Spółkę. W efekcie to dostawa realizowana przez Spółkę będzie uznawana za „ruchomą” i będzie posiadała charakter transgraniczny, i Spółka będzie mogła rozpoznać taką dostawę jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki 0%, po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Założenie to może być jednak obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Powołana ustawa zmieniająca, wdraża dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE, w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 07.12.2018, str. 3) \[zwana dalej „Dyrektywą”\]. Należy jednak zauważyć, że dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa 2018/1910 nie odnosi się natomiast do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów co oznacza, że zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie uległy zmianie. W konsekwencji w odniesieniu do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, zastosowanie znajdują dotychczas obowiązujące zasady.

W wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest członkiem grupy kapitałowej (Grupa), która zamierza przeprowadzić reorganizację, w wyniku której z … S.A. (X SA) zostanie wyodrębniona i przeniesiona do Wnioskodawcy aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa, tzw. Pion Handlowy pełniący funkcje handlowe i realizujący czynności sprzedaży i marketingu. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za marketing i sprzedaż towarów Grupy na terytorium Polski oraz do innych krajów UE (m.in. do Czech, Słowacji, Węgier czy Rumunii) natomiast X SA pozostanie odrębnym podmiotem odpowiedzialnym za kwestie logistyczne (spedycyjne) związane z transportem towarów na terytorium Polski jak również do innych krajów członkowskich UE.

Z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne i pełnione funkcje poszczególnych podmiotów w Grupie (X SA i Spółki) sprzedaż towarów do odbiorców z krajów trzecich będzie odbywać się według Schematu 1 i Schematu 2.

W ramach Schematu 1, nabywca z kraju spoza UE będzie składał u Wnioskodawcy zamówienie, które zostanie przekazane poprzez stosowany przez oba podmioty system finansowo-księgowy (…) do realizacji przez X SA. X SA, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, dokona dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei dokona dostawy towarów na rzecz ostatecznego nabywcy spoza UE. Towar będzie transportowany bezpośrednio od X SA do ostatecznego nabywcy na terytorium kraju trzeciego.

Strony ustaliły, że w Schemacie 1 dostawa pomiędzy X SA a Wnioskodawcą będzie realizowana z zastosowaniem warunków Incoterms 2010 EXW magazyn należący do pierwszego w łańcuchu dostaw podmiotu (pierwszy podmiot posiada klika magazynów położonych na terytorium Polski). Natomiast druga dostawa w łańcuchu dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą spoza UE będzie realizowana na warunkach Incoterms 2010 z grupy C, D lub F do magazynu bądź lokalizacji wskazanej przez nabywcę - poza obszarem UE. Wnioskodawca uzyska prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie opuszczenia towarów z magazynu pierwszego podmiotu, tj. z chwilą rozpoczęcia transportu towarów. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą spoza UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do tego nabywcy, tj. w momencie, gdy transport towarów zostanie zakończony, a towar dotrze do miejsca docelowego poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia poza terytorium UE.

W ramach Schematu 2, nabywca zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w UE będzie składał zamówienie w Spółce, która przekaże je do realizacji poprzez stosowany przez oba podmioty system finansowo-księgowy (…) spółce X SA. X SA dokona dostawy towarów na rzecz Spółki, a Spółka dokona dostawy towarów na rzecz nabywcy z UE. Następnie Nabywca z UE sprzeda towar podmiotowi spoza UE. Towar będzie transportowany bezpośrednio od X SA (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz ostatecznego nabywcy (czwartego podmiotu w łańcuchu dostaw), z miejscem dostawy poza terytorium UE.

Pierwsza dostawa w łańcuchu (pomiędzy X SA a Spółką) będzie realizowana wg reguł Incoterms 2010 EXW magazyn należący do pierwszego w łańcuchu dostaw podmiotu. Druga dostawa w łańcuchu pomiędzy Spółką a nabywcą z UE będzie realizowana na warunkach Incoterms 2010 z grupy C, D, lub F (Incoterms 2010) do magazynu bądź lokalizacji wskazanej przez nabywcę poza UE. Trzecia dostawa w łańcuchu będzie zrealizowana na warunkach określonych pomiędzy trzecim a czwartym podmiotem w łańcuchu dostaw. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki nastąpi w momencie opuszczenia towarów z magazynu pierwszego podmiotu, tj. z chwilą rozpoczęcia transportu towarów. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do miejsca dostawy wskazanego przez tego nabywcę (u ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE), tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą z UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. na terytorium państwa trzeciego. Natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą z UE i nabywcą spoza UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą z UE i nabywcą spoza UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia (państwo trzecie).

Wnioskodawca nabędzie od X SA również usługę transportową. Obciążenie za obsługę logistyczną, w tym koszt transportu towarów będzie odbywać się na podstawie okresowego fakturowania (na koniec każdego miesiąca) z X SA do Spółki.

Zarówno w ramach Schematu 1 jak i Schematu 2, spedytorzy/przewoźnicy dokonujący wywozu towarów z Polski na terytorium państw trzecich będą działać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca, na podstawie zawartej z X SA odrębnej umowy, zleci X SA podjęcie działań związanych z wysyłką towarów do klienta lub zawrze wspólnie z X SA umowę ze spedytorem/przewoźnikiem (umowa trójstronna), z której będą wynikały obowiązki i zadania każdej ze stron przy założeniu, że transport realizowany będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. X SA będzie technicznie odpowiedzialna za realizację transportu towarów od momentu złożenia zamówienia zlecenia transportowego poprzez realizację wysyłki towarów i rozliczenie za wykonanie usługi. Na podstawie zawartych porozumień (z Wnioskodawcą lub umów trójstronnych) X SA będzie odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem. X SA będzie negocjować ceny ze spedytorami/przewoźnikami i podpisywać z nimi umowy - wspólnie lub w porozumieniu z Wnioskodawcą. Zarówno w Schemacie 1 jak Schemacie 2 X SA, transportując towary poza terytorium UE, będzie działać w roli przedstawiciela Wnioskodawcy, tj. działać w imieniu i na rzecz Spółki (Spółka za pośrednictwem X SA będzie transportować towar poza obszar UE). W przypadku uszkodzenia towaru w transporcie lub w przypadku wystąpienia innych zdarzeń związanych z wysyłką towarów, X SA będzie kontaktować się z przewoźnikiem i będzie miała prawo żądać od przewoźnika (spedytora) wyjaśnień i ewentualnego odszkodowania.

Eksportowa odprawa celna - zarówno w przypadku Schematu 1 jak i Schematu 2 - może być dokonywana przez agencje celne, działające na zlecenie Wnioskodawcy. W obu opisanych Schematach dostaw wywóz towaru poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zarówno Spółka ja i X SA są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (PL-NIP).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawy towaru pomiędzy Spółką a kolejnym nabywcą towarów przedstawione w Schemacie 1 i Schemacie 2, będą stanowić dla Spółki eksport towarów, który po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 w związku z art. 41 ust. 6a ustawy będzie opodatkowany stawką VAT 0%.

Wnioskodawca uważa, że opisany sposób organizacji dostaw i transportu (Schemat 1 i 2) przesądza o tym, że transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje, że jako nabywca dokonuje (za pośrednictwem pierwszego w łańcuchu podmiotu) dalszej dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta, transportując towar poza UE. Spółka wskazuje, że nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w państwie rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium Polski. Zarówno w Schemacie 1 jak i Schemacie 2, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw zleci pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw transport towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego i poniesie jego koszty a ponadto będzie odpowiedzialny za zgłoszenie towaru do eksportowej odprawy celnej w Polsce (za pośrednictwem agencji celnej). Spółka podnosi, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania domniemanie wynikające z art. 22 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, dostawy towarów wykonane na opisanych warunkach pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym nabywcą (Schemat 1 i Schemat 2) będą stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W ocenie tut. Organu, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawy towarów realizowane wg Schematu 1 i Schematu 2 będą stanowić transakcje łańcuchowe, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy. W przypadku transakcji przedstawionej w Schemacie 1 nastąpi dostawa towarów pomiędzy X SA i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i ostatecznym nabywcą spoza UE, a towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od X SA z terytorium Polski do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa trzeciego. W ramach transakcji opisanej jako Schemat 2, X SA sprzeda towar Wnioskodawcy, który następnie sprzeda go nabywcy z UE a nabywca towaru z UE dokona jego dalszej dostawy na rzecz podmiotu spoza UE. Także w tym przypadku (Schemat 2) towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od X SA do ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego (czwartego podmiotu w łańcuchu dostaw).

Organ podziela pogląd Spółki, że zarówno w Schemacie 1 jak i Schemacie 2, Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca wskazał, że w ramach Schematu 1 jak i Schematu 2 Spółka poza towarem nabędzie od X SA także usługę transportową. Jak wskazano spedytorzy/przewoźnicy dokonujący wywozu towarów z kraju na terytorium państw trzecich będą działać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Podmiotem odpowiedzialnym za kwestie logistyczne (spedycyjne) związane z transportem towarów na terytorium Polski i innych krajów z UE będzie X SA, której Wnioskodawca zleci podjęcie działań związanych z wysyłką towarów do klienta na podstawie odrębnej umowy lub zawrze wspólnie z X SA umowę ze spedytorem/przewoźnikiem (umowa trójstronna). X SA będzie technicznie odpowiedzialna za realizację transportu towarów od momentu złożenia zamówienia zlecenia transportowego poprzez realizację wysyłki towarów i rozliczenie za wykonanie usługi. Na podstawie zawartych porozumień (z Wnioskodawcą bądź umów trójstronnych) X SA będzie odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem, będzie negocjować ceny ze spedytorami (przewoźnikami), podpisywać z nimi umowy (wspólnie lub w porozumieniu z Wnioskodawcą), będzie również uprawniona do żądania wyjaśnień i dochodzenia odszkodowań od przewoźników w przypadku niewłaściwej realizacji usługi. Niemniej jednak Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że transportując towary z Polski poza terytorium UE X SA będzie działać w imieniu i na rzecz Spółki.

Organ nie może jednak zgodzić się, że wykonane na opisanych warunkach dostawy towarów (Schemat 1 i Schemat 2) między Wnioskodawcą a kolejnym nabywcą towarów będą stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W ramach Schematu 1, Wnioskodawca uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z chwilą rozpoczęcia transportu towarów, tj. w momencie opuszczenia towarów z magazynu pierwszego podmiotu (w Polsce). Przy czym, co istotne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę spoza UE (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą spoza UE) nastąpi w momencie, gdy towar dotrze do miejsca docelowego, tj. poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia (poza terytorium UE).

W przypadku Schematu 2, analogicznie jak w przypadku Schematu 1 Wnioskodawca uzyska prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w Polsce, z chwilą rozpoczęcia transportu towarów i co istotne również w tym przypadku Wnioskodawca nie przeniesie tego prawa na kolejny podmiot (nabywcę z UE) na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z UE) zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do miejsca dostawy wskazanego przez tego nabywcę (u ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE), tj. w momencie, gdy transport zostanie zakończony, a towar dotrze do miejsca docelowego poza obszarem UE. W momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia (poza terytorium UE). Natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy trzecim i czwartym podmiotem w łańcuchu dostaw (nabywcą z UE i nabywcą spoza UE) zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego (państwo trzecie). W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia (poza terytorium UE). Jednocześnie jak przyjęto w niniejszym rozstrzygnięciu, Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski poza terytorium UE.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - uznać, że zarówno w przypadku Schematu 1, gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą trzy podmioty (X SA - Wnioskodawca - nabywca spoza UE), jak również w przypadku Schematu 2 gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą cztery podmioty (X SA - Wnioskodawca - nabywca zarejestrowany na potrzeby VAT w UE - nabywca spoza UE) transportu towarów nie można przypisać dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę. Transakcję realizowaną przez Wnioskodawcę należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”. Zatem, dostawa towarów realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym nabywcą w ramach Schematu 1 i Schematu 2 nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy opodatkowanego stawką VAT w wysokości 0%.

W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno w przypadku Schematu 1, gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą trzy podmioty (X SA - Wnioskodawca - nabywca spoza UE), jak również w przypadku Schematu 2 gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą cztery podmioty (X SA - Wnioskodawca - nabywca zarejestrowany na potrzeby VAT w UE - nabywca spoza UE) transport towarów należy przypisać dostawie realizowanej pomiędzy X SA i Wnioskodawcą. Tym samym zarówno w Schemacie 1 jak i Schemacie 2 pierwsza dostawa w łańcuchu pomiędzy X SA a Wnioskodawcą będzie stanowić „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. Natomiast kolejne dostawy towarów, tj. dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE (Schemat 1) oraz dostawy towarów dokonane pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE oraz pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE a nabywcą spoza UE (Schemat 2) należy uznać za transakcje o charakterze „nieruchomym”, dla których - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium kraju trzeciego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że zarówno w Schemacie 1 jak i w Schemacie 2, transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę, w związku z czym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki 0%, po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołuje m.in. Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z których wynika, że art. 36a Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. Wnioskodawca wskazuje, że w takich przypadkach powinna być stosowana zasada ustalania transakcji „ruchomej” wypracowana przez orzecznictwo TSUE (np. C-245/04, C-430/09, C-357/09).

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że powołane przepisy Dyrektywy dotyczą jedynie transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie odnoszą się natomiast do transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów – co ma miejsce w analizowanej sprawie. Również, obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2a ustawy, wprost wskazuje, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy - chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Tym samym, w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w ramach których towar jest transportowany z Polski poza terytorium UE, zastosowanie znajdują zasady dotychczas obowiązujące co oznacza, że dla ustalenia dostawy „ruchomej”, o międzynarodowym charakterze konieczne jest ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu oraz analiza okoliczności związanych z ustaleniem miejsca (państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji. Tak też Organ uczynił w analizowanej sprawie. Organ podzielił pogląd Wnioskodawcy, że będzie on podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Kwestią, która doprowadziła Organ do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. uznania wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że dostawą ruchomą (międzynarodową) jest pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy X SA i Wnioskodawcą, jest miejsce (państwo), w którym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy czym dokonując powyższego rozstrzygnięcia Organ oparł się na tezach płynących z powołanych orzeczeń TSUE, tj. wyroku C-430/09 i C-386/16, w których analizowano jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Z wyroku C-430/09 wynika, że transport wspólnotowy można przypisać pierwszej dostawie pod warunkiem, że pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (Wnioskodawca) przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (nabywca spoza UE w Schemacie 1, nabywca zarejestrowany na potrzeby VAT w UE w Schemacie 2) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. W orzeczeniu tym jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę (Wnioskodawca) w kraju docelowym, po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym uznając a contrario, że zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego nabywcę w kraju, w którym nabył to prawo, dostawa na jego rzecz winna być traktowana jako krajowa (tak III SA/Gl 1684 z dnia 9 stycznia 2014 r.). Również w wyroku C-386/16, TSUE wskazał na konieczność ustalenia, w którym momencie dochodzi do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy wskazując, że: „(…) w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (…).” Zatem, w przypadku gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas za ruchomą należy uznać dostawę zrealizowaną pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw. W sytuacji natomiast gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw nie dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas „ruchoma” jest transakcja zrealizowana pomiędzy drugim i trzecim podmiotem (druga dostawa).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca (pierwszy nabywca towarów) nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy X SA i Wnioskodawcą). Przy czym Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (nabywca spoza UE w Schemacie 1, nabywca zarejestrowany na potrzeby VAT w UE w Schemacie 2) w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w Schemacie 1 prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do tego nabywcy, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. Towar, w momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą spoza UE będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE. Natomiast w przypadku Schematu 2 Wnioskodawca wskazał, że: „(…) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE zostanie przeniesione w momencie dostawy towaru do miejsca dostawy wskazanego przez tego nabywcę (u ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE), tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE. (…) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE zostanie (zgodnie z wiedzą Spółki) przeniesione w momencie dostawy towaru do ostatniego w łańcuchu podmiotu zlokalizowanego poza terytorium UE, tj. w momencie, gdy zakończony zostanie transport, a towar dotrze do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. W momencie przeniesienia na nabywcę spoza UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą zarejestrowanym na potrzeby VAT w UE i nabywcą spoza UE (zgodnie z wiedza Spółki) towar będzie się znajdował w kraju przeznaczenia, tj. w kraju znajdującym się poza terytorium UE (…)”.

Zatem skoro Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w Polsce i nie przeniesie tego prawa na kolejny podmiot na terytorium kraju ale na terytorium państwa trzeciego, tj. w państwie docelowym, w którym zakończy się transport towarów, Organ, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, nie mógł postąpić inaczej niż uznać, że w przypadku Schematu 1 i Schematu 2 charakter „ruchomy” będzie miała pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw dokonywana pomiędzy X SA i Wnioskodawcą natomiast kolejne dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić dostawy „nieruchome”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.