Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-199/11/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-16
Teza: Prawo do uwzględniania kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1323/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 grudnia 2010r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008r. (data wpływu 4 marca 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2008r. (data wpływu 11 czerwca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2008r. (data wpływu 11 czerwca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 maja 2008r. znak: IBPP1/443-390/08/EA.

W dniu 16 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-390/08/EA uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki jest nieprawidłowe.

Spółka na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2008r. znak: IBPP1/443-390/08/EA złożyła skargę z dnia 9 września 2008r. oraz pismo procesowe z dnia 23 stycznia 2009r., w których zażądała uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi Finansów Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „(…) Reasumując, skoro z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. "marży ujemnej", to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku.”.

Od powyższego wyroku tut. organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Finansowa z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1323/09.

W dniu 7 grudnia 2010r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 (data uprawomocnienia – 26 sierpnia 2010r.).

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 26 lutego 2008r. (data wpływu 4 marca 2008r.), uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2008r. (data wpływu 11 czerwca 2008r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, opodatkowane według zasad szczególnych określonych w rozdziale Nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) pt. "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki".

W przypadkach, gdy w ramach danej usługi turystyki występuje marża ujemna (tzn. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną) Wnioskodawca ustalając - w oparciu o art. 119 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania w zakresie świadczonych w danym okresie rozliczeniowym usług turystycznych przyporządkowuje marży ujemnej 0, pomijając jej rzeczywistą wartość (ujemną).

Powyższy sposób obliczania podstawy opodatkowania obrazuje następujący przykład: okres rozliczeniowy:

usługa turystyczna „A" - marża +2.000 zł

usługa turystyczna „B" - marża - 1.500 zł; dla obliczenia podstawy opodatkowania przyjmuje się 0.

Podstawa opodatkowania w podatku VAT: 2.000 ± 0 (-1500) = 2.000 zł.

Wnioskodawca świadcząc usługi turystyki, ustala podstawę opodatkowania na zasadzie marży, przez którą zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”) rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ramach danej usługi turystyki (imprezy turystycznej) świadczonej przez Wnioskodawcę marża ujemna występuje wówczas, gdy różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów, a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną.

Z kolei, powstawanie marży ujemnej determinuje:

1.  fakt, że Wnioskodawca – w ramach zawartych umów handlowych – obowiązany jest do nabywania „z góry” określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów (np. zakupu 100 miejsc w samolocie, 100 miejsc hotelowych itp.). Jednakże niejednokrotnie zdarza się, iż uczestników danej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki) jest mniej niż oferowana przez Wnioskodawcę liczba miejsc (np. na 100 miejsc w samolocie, wykorzystanych zostaje jedynie 60), co powoduje, że otrzymywane kwoty należności od ww. uczestników są w efekcie mniejsze niż wielkość ceny nabycia usług (towarów) dla bezpośredniej ich korzyści (tj. dla bezpośredniej korzyści turystów);
2.  fakt, iż Wnioskodawca celem zachęcenia potencjalnego nabywcy (oferty „first minute”) lub też ograniczenia strat (oferty „last minute”) sprzedaje usługę turystyki (uczestnictwo w danej imprezie turystycznej) poniżej ponoszonych w tym celu kosztów (przykładowo: w ramach oferty „last minute” Wnioskodawca sprzedaje nabywcy usługę turystyki w cenie 1.200 zł podczas, gdy jednostkowy koszt świadczenia tej usługi wynosi 1.700 zł).

W konsekwencji, ustalając częstokroć marżę na danej usłudze turystycznej Wnioskodawca odejmuje od kwoty należnej od turystów (wartości niższej), cenę nabycia przez nią towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (wartość wyższa).

Otrzymany wynik odejmowania jest wówczas liczbą ujemną, jednakże Wnioskodawca dla miesięcznego rozliczenia podatku VAT, przyjmuje obecnie wartość marży dla takiej usługi w kwocie 0 zł, co przedstawiono na ww. przykładzie liczbowym.

Wnioskodawca nadmienił, iż z uwagi na specyfikę stosunków handlowych istniejących w sektorze turystycznym Wnioskodawca obowiązany jest, jak już wspomniano, do zakupu „z góry” określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów (np. 100 miejsc w samolocie), pomimo, że nieznana pozostaje wówczas jeszcze ilość uczestników przyszłej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki). Wysoki poziom konkurencji na rynku usług turystycznych de facto wyklucza możliwość negocjowania z kontrahentami (liniami lotniczymi, hotelami itp.) innego systemu rozliczeń, w szczególności polegającego na wykupie ilości usług odpowiadającej liczbie turystów. Akceptacja istniejących obecnie warunków handlowych jest więc swoistym warunkiem sine qua non dla prowadzenia działalności turystycznej, gdyż w przeciwnym razie nie doszłoby w ogóle do zakupu danej usługi dla bezpośredniej korzyści turystów (np. przelotu), a tym samym do zorganizowania danej imprezy turystycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług turystyki powinien przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży uwzględniać kwoty marż ujemnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza regulacji art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty marż ujemnych. Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z powyższych przepisów nie wynika w żaden sposób obowiązek pomijania przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki wartości ujemnych. Taka metodyka postępowania natomiast prowadzi do sytuacji, w której wykazywana marża, a tym samym podstawa opodatkowania jest zawyżona. Należy zwrócić uwagę na to, że art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, definiując marżę, nie posługuje się pojęciem różnicy dodatniej. Oznacza to w konsekwencji dopuszczenie przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania również takich przypadków, w których wynik odejmowania (matematycznej różnicy) między ceną, jaką ma zapłacić turysta, a ceną nabycia dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną. Co więcej, na taką możliwość wskazuje analiza załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 185, poz. 1545), gdzie w objaśnieniach ogólnych pkt 3 stanowi, że wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-). Oznacza to, że w przypadku, gdyby w danym okresie rozliczeniowym suma cen nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty przekroczyła sumę kwot należności, które ma zapłacić nabywca usługi, podstawa opodatkowania (marża) byłaby wartością ujemną, stąd też nie wystąpiłby podatek należny, nawet wówczas gdyby w tymże okresie rozliczeniowym niektóre usługi turystyczne uwzględnione przy obliczeniu zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy zostały zrealizowane z marżą dodatnią.

W przypadku Wnioskodawcy realizuje on część transakcji z marżą dodatnią a pozostałą część z marżą ujemną. Stąd też prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powinno stanowić matematyczny wynik sumy marż dodatnich oraz marż ujemnych, zrealizowanych w ramach poszczególnych usług turystycznych w tymże okresie rozliczeniowym. Jako dodatkowy argument należy zauważyć, że ustawa o VAT, konstruując w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT odjemnik, posługuje się sformułowaniem "ceny nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Wykładnia gramatyczna art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, że w sytuacji, w której z danej usługi skorzystała mniejsza niż planowana przez podatnika liczba turystów, przy ustalaniu odjemnika nie należałoby brać pod uwagę całej ceny nabycia zapłaconej przez podatnika za towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy interpretacji powyższych przepisów w omawianym przypadku trzeba również mieć na uwadze fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej, jak zasada równości i zakaz dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasada neutralności podatku VAT. Zauważyć należy, że z samej istoty podatku od wartości dodanej, jakim jest polski podatek od towarów i usług, wynika, że opodatkowana jest "wartość dodana", a więc w istocie nadwyżka wartości, jaką wypracowuje dla siebie podatnik w danym okresie rozliczeniowym, czyli w uproszczeniu mówiąc - w kategoriach ekonomicznych - "zysk" podatnika". Oznacza to, że opodatkowanie ujemnej wartości, co miałoby miejsce przy nieuwzględnieniu ujemnych marż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego (podstawy opodatkowania) w danym okresie rozliczeniowym, jawnie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług.

Na powyższą kwestię zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. VIII SA/Wa 324/07), w którym wskazano, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczonej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. Zdaniem Sądu, w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik jest pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. W omawianym orzeczeniu czytamy: "Za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w tym wykładnię określonego w art. 119 ust. 1 -2 pojęcia "marża", która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca (podatnik) niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na nabywcę jego towarów i usług, jeżeli wykonuje uczciwie (bez nadużyć) czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, stanowi de facto obciążenie w całości lub części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady powinien płacić ostateczny konsument usługi turystyki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa ETS wynika, iż w określonych sytuacjach podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy żadna czynność opodatkowana nie miała miejsca (por. wyroki w sprawach: C-37/95 oraz C-10/94). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że podatnikowi, któremu organy podatkowe nie postawiły skutecznie zarzutu działania w złej wierze (zarzut przestępstwa lub nadużycia), przysługuje prawo podejmowania takich działań, których efektem będzie uwolnienie się od ciężaru VAT. Podatek ten obciążać powinien ostatecznego konsumenta usługi, a nie przedsiębiorcę, który pozbawiony został możliwości odliczania podatku naliczonego."

Podkreślić też trzeba, że brak możliwości uwzględniania przez podatnika świadczącego usługi turystyki marży ujemnej prowadziłby do dyskryminacji w odniesieniu do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. Interpretując omawiane przepisy trzeba skonstatować, że podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych podatkiem VAT mają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego (płaconego przy nabyciu towarów i usług) nad podatkiem należnym (generowanym przy sprzedaży), czyli mówiąc w uproszczeniu ekonomicznej "straty" w danym okresie rozliczeniowym, nie powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe. Taki sam skutek powinien występować u podatników opodatkowanych (tym samym podatkiem VAT) wg zasad uproszczonych, tj. przy zastosowaniu marży.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest twierdzenie, że podatnik świadczący usługę turystyki, opodatkowany na zasadzie marży, jest uprawniony do uwzględnienia marży ujemnej (wyrażonej w wartościach ujemnych) zaistniałej w związku ze świadczeniem usług turystyki. Powyższe stanowisko obrazuje następujący przykład:

Okres rozliczeniowy - maj

usługa turystyczna "A" - marża: + 2.000 zł (w ramach tej usługi wystąpiła dodatnia różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty);

usługa turystyczna "B" - marża: - 1.500 zł (w ramach tej usługi wystąpiła ujemna różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty).

Podstawa opodatkowania w podatku VAT: 2.000-1.500 zł = 500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w 2008r., gdyż we wniosku z dnia 26 lutego 2008r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT).

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 „Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była specyfika działalności w tym zakresie. Wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji VAT oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach, od innych podatników podatku od wartości dodanej. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji.”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z uwagi na specyfikę stosunków handlowych istniejących w sektorze turystycznym Wnioskodawca obowiązany jest, do zakupu „z góry” określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów (np. 100 miejsc w samolocie), pomimo, że nieznana pozostaje wówczas jeszcze ilość uczestników przyszłej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki). Wysoki poziom konkurencji na rynku usług turystycznych wyklucza możliwość negocjowania z kontrahentami (liniami lotniczymi, hotelami itp.) innego systemu rozliczeń, w szczególności polegającego na wykupie ilości usług odpowiadającej liczbie turystów. A zatem akceptacja istniejących obecnie warunków handlowych jest swoistym warunkiem sine qua non dla prowadzenia działalności turystycznej, gdyż w przeciwnym razie nie doszłoby w ogóle do zakupu danej usługi dla bezpośredniej korzyści turystów (np. przelotu), a tym samym do zorganizowania danej imprezy turystycznej.

W związku z powyższym dochodzi u Wnioskodawcy do sytuacji, w której różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną (tzw. marża ujemna). Obecnie Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym usług turystycznych przyporządkowuje marży ujemnej „0”, pomijając jej rzeczywistą (ujemną) wartość. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy jest on upoważniony do uwzględniania marży ujemnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tym samym opodatkowaniu powinna podlegać jedynie różnica pomiędzy wartością marży dodatniej a wartością marży ujemnej.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 stwierdzić należy, iż na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest bowiem zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiłoby de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki Spółka powinna uwzględniać kwoty marż ujemnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.