Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.431.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), to jest, czy przepis ten dotyczy przychodów z handlu wierzytelnościami czy też wszelkich przychodów (w przykładzie - 2 mln zł).
Słowa kluczowe: cena; cesja-cesja wierzytelności; hipoteka; podatek-podatek ryczałtowy; przychód; roszczenia; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodów z wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie kupować od instytucji finansowych wierzytelności dłużników zabezpieczone hipotecznie. Ich cena ustalana jest w ten sposób, że cena zakupu jest dużo niższa niż wartość nominalna nabywanych wierzytelności. W następstwie nabycia wierzytelności Wnioskodawca dochodzić będzie wynikających z tych wierzytelności roszczeń, do pełnego ich zaspokojenia w jakiejkolwiek formie (przez zapłatę od dłużnika pierwotnego lub przez przejęcie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej od dłużnika pierwotnego).

Dla zobrazowania ww. zdarzenia, Wnioskodawca posłuży się następującym przykładem:

1\. Wnioskodawca zakupi wierzytelność o wartości nominalnej 5 mln zł za cenę zakupu 1 mln zł.

2\. Wnioskodawca będzie dochodził wynikających z tej wierzytelności roszczeń aż do kwoty 5 mln zł i ostatecznie doprowadzi do wyegzekwowania od dłużnika, w drodze licytacji komorniczej, nieruchomość o wartości 3 mln zł.

3\. U Wnioskodawcy powstaje nadwyżka 2 mln zł (3 mln zł minus 1 mln zł) ponad cenę zakupu wierzytelności.

**Pytanie**

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), to jest, czy przepis ten dotyczy przychodów z handlu wierzytelnościami czy też wszelkich przychodów (w przykładzie - 2 mln zł)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Przychodem w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. będzie przychód związany z handlem wierzytelnościami, w tym dalszą odsprzedażą nabywanych wierzytelności. W przypadku Wnioskodawcy nie wystąpi taka lub podobna czynność. Przychód powstanie w wyniku wyegzekwowania nieruchomości od dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego. Wpływ z nabycia nieruchomości (w tym przypadku przysądzenia nieruchomości) w wysokości 3 mln zł za cenę 1 mln zł ( w tym przypadku cena zakupu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką) spowoduje zrealizowanie przychodu w wysokości 2 mln zł, który to przychód nie mieści się w katalogu zawartym w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Określone wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT,

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie bowiem do art. 28f ust. 2 ustawy o CIT,

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Jak już wskazano, podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, a ich nie spełnienie skutkuje utratą prawa do ryczałtu.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planują Państwo kupować od instytucji finansowych wierzytelności dłużników zabezpieczone hipotecznie po cenie zakupu niższej, niż wartość nominalna nabywanych wierzytelności. W następstwie nabycia wierzytelności dochodzić będą Państwo roszczeń z nich wynikających, do pełnego ich zaspokojenia przez zapłatę od dłużnika pierwotnego lub przez przejęcie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej od dłużnika pierwotnego.

Państwa wątpliwości budzi zakres zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, to jest czy przepis ten dotyczy przychodów z handlu wierzytelnościami czy też wszelkich przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy CIT jednym z warunków opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek jest wymóg, żeby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z wierzytelności. Na potrzeby tego przepisu ustawodawca nie zdefiniował jednak co należy rozumieć przez przychody z wierzytelności.

Odwołując się zatem do wykładni językowej omawianego przepisu, zauważyć należy, że w myśl słownika języka polskiego (źródło: https://sjp.pwn.pl) wierzytelność to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Przychodem z wierzytelności o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT będzie zatem każdy przychód, którego otrzymanie jest następstwem posiadania konkretnej wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że każdy przychód będący następstwem nabycia przez Państwa wierzytelności, a więc zarówno przychód uzyskany z jej sprzedaży, jak i przychód uzyskany w następstwie jej wyegzekwowania (zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej) będzie przychodem z wierzytelności w rozumieniu przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wskazanym we wniosku wyegzekwowanie nieruchomości od dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego jest ściśle powiązane z zakupem wierzytelności zabezpieczonej tą nieruchomością. Innymi słowy, przychodu powstałego w wyniku wyegzekwowania nieruchomości od dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego bez wątpienia by nie otrzymano, gdyby Spółka nie posiadała wskazanych we wniosku wierzytelności. Są to więc przychody z wierzytelności, bo to wierzytelność jest ich źródłem.

Nie można więc się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód osiągnięty z tytułu wyegzekwowania nieruchomości od dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego nie mieści się w katalogu zawartym w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, jako przychód nie związany wierzytelnościami.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia int- rpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).