Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-672/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-03
Teza: Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; roboty-roboty budowlane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje podjąć działalność w zakresie robót budowlanych. Roboty te zgodnie z symbolem PKWiU będą się mieścić w następujących działach PKWiU: 41, 42, 43. Roboty te będą wykonywane przez przyszłą firmę Wnioskodawcy jako główny inwestor, czyli Zainteresowany będzie głównym wykonawcą całych obiektów (w umowie o roboty budowlane firma Wnioskodawcy będzie głównym wykonawcą projektu), tzn. Wnioskodawca wykonywał je będzie od rozpoczęcia budowy do jej zakończenia. Budynki te będą budowane na zlecenia odbiorców zewnętrznych (pod klienta), a także będą występować sytuacje, gdzie budynki wybudowane przez firmę Wnioskodawcy będą po zakończeniu budowy sprzedawane detalicznemu odbiorcy. W praktyce będą zdarzać się także sytuacje, gdzie firma Zainteresowanego będzie wykonywać roboty budowlane w zakresie działu PKWiU 41, 42, 43 jako podwykonawca na nowo powstających obiektach, a także już istniejących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli firma Wnioskodawcy będzie wykonywać roboty budowlane w zakresie PKWiU 41, 42, 43 jako główny inwestor:

*   może wybrać formę opodatkowania w formie ryczałtu, gdy budynek będzie w całości wybudowany na zlecenie klienta,
*   może wybrać formę opodatkowania w formie ryczałtu, gdy budynek będzie w całości wybudowany i sprzedany przez Jego firmę?

3.  Czy firma Wnioskodawcy może wybrać formę opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli będzie świadczyć roboty budowlane w zakresie działów PKWiU 41, 42, 43 i będzie je wykonywać tylko jako podwykonawca na rzecz innych firm?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Jego firma będzie świadczyć roboty budowlane w zakresie działów PKWiU 41, 42, 43 jako podwykonawca, czyli nie jako główny inwestor, może wybrać formę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast jeżeli Jego firma będzie występować jako główny inwestor, wyłącza ją to z ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro,

3.  rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W myśl art. 4 ust. 1. ww. ustawy, pod pojęciem „działalność usługowa” należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia roboty budowlane. Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem przez:

*   roboty budowlane - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,
*   obiekt budowlany - należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury,
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślić należy, iż u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od nie wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność w zakresie robót budowlanych. Roboty te będą sklasyfikowane w następujących działach PKWiU: 41, 42 i 43. Jak wskazuje Wnioskodawca, ww. roboty będą wykonywane przez firmę Wnioskodawcy jako główny inwestor zarówno na zlecenie odbiorców zewnętrznych (pod klienta), jak i na rzecz odbiorców detalicznych. Zainteresowany wskazał przy tym, iż będą się zdarzać także sytuacje, gdzie Jego firma będzie wykonywać roboty budowlane sklasyfikowane w działach PKWiU 41, 42 i 43 jako ich podwykonawca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż w wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stanowiącym załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w pozycji 2 i 3 - pod symbolem PKWiU 41.00.10.0 oraz 41.00.20.0 - wymieniono odpowiednio: usługi objęte grupowaniem „Budynki mieszkalne” oraz usługi objęte grupowaniem „Budynki niemieszkalne”. Wskazane wyżej usługi nie wyczerpują katalogu usług sklasyfikowanych w dziale 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Natomiast w pozycjach 4-8 załącznika nr 2 do cyt. ustawy wymieniono następujące usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczone symbolami PKWiU:

*   ex 42.1, tj. drogi kołowe i szynowe; roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg kołowych i szynowych; dotyczy wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy: dróg i autostrad, dróg szynowych i kolei podziemnej oraz przejść podziemnych, mostów i tuneli,
*   ex 42.21, tj. rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów; dotyczy wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych
*   ex 42.22, tj. linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; dotyczy wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rozdzielczych linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych
*   ex 42.91, tj. pozostałe obiekty inżynierii wodnej; roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii wodnej; dotyczy wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy portów morskich i pozostałych obiektów inżynierii wodnej,
*   ex 42.99, tj. pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane; roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane; dotyczy wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy obiektów górniczych i produkcyjnych, obiektów innych niż budynki i pozostałych obiektów inżynierskich.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że załącznik nr 2 do ww. ustawy nie zawiera usług sklasyfikowanych w dziale 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obiekty budowlane i roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F.

Sekcja ta obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),
*   prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, iż w załączniku nr 2 do omawianej ustawy, wśród usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w grupie 42.1 oraz usługi sklasyfikowane we wszystkich klasach z pozostałych grup składających się na ten dział, tj. 42.21, 42.22, 42.91 oraz 42.99. Tym samym, wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają wszystkie usługi sklasyfikowane w dziale 42 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ze wskazanym w załączniku zawężeniem.

Podkreślić bowiem należy, że wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - co wynika z poz. 4-8 załącznika nr 2 do cyt. ustawy - podlegają usługi wykazane w tych pozycjach, ale wyłącznie dotyczące realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy określonych obiektów i budowli.

Zatem, zgodnie z powyższymi zapisami, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko takie roboty budowlane związane z budową wskazanych powyżej obiektów i budowli, które nie są wykonywane w ramach realizacji na własny rachunek projektów inwestycyjnych, o których mowa powyżej.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał, iż będzie wykonywał usługi sklasyfikowane w dziale 41, 42 i 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako główny inwestor, natomiast Jego firma w umowach dotyczących robót budowlanych będzie figurowała jako główny wykonawca projektu, tzn. będzie je wykonywała od rozpoczęcia budowy, aż do jej zakończenia.

Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotowe prace Zainteresowany będzie wykonywał na własny rachunek. Z uwagi na to, iż część przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie osiągał z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w odniesieniu do Zainteresowanego zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazujący na brak możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wyjaśnić należy, że wykonywanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług w zakresie robót budowlanych na własny rachunek (jako główny inwestor), sklasyfikowanych w dziale 42 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wyłącza Zainteresowanego z możliwości opodatkowania osiągniętych przez Niego przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, iż całość przychodów z działalności gospodarczej (tj. zarówno wykonywanej jako główny inwestor, jak i jako podwykonawca) nie może być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu to, iż część usług, które Zainteresowany będzie wykonywał, nie została wymieniona w załączniku nr 2 do cyt. ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien zatem opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych według skali podatkowej, tj. na zasadach ogólnych, bądź zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. podatek liniowy.

Reasumując, w sytuacji gdy firma Wnioskodawcy będzie wykonywać roboty budowlane jednocześnie jako główny inwestor (tj. gdy budynek będzie w całości wybudowany na zlecenie klienta oraz gdy budynek będzie w całości wybudowany i sprzedany przez Jego firmę) oraz jako ich podwykonawca na rzecz innych firm, Wnioskodawca nie będzie mógł opodatkować uzyskiwanych przez Niego przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywanie robót budowlanych jako główny inwestor wyłącza Go z opodatkowania w formie ryczałtu, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podkreśla, iż rozpatrując możliwość opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pod uwagę należy wziąć wszystkie czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli którakolwiek z tych czynności powoduje wyłączenie z opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wówczas wyłączenie to odnosi się do wszystkich przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, rozpatrując możliwość wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należało wziąć pod uwagę sytuację, w której będzie On wykonywał roboty budowlane zarówno jako główny inwestor, jak i jako podwykonawca, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, a nie rozpatrywać możliwość opodatkowania przychodów we wskazanej formie odrębnie dla robót budowlanych wykonywanych jako główny inwestor oraz jako ich podwykonawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.