Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.351.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Opodatkowanie dostawy i montażu urządzeń parkingowych.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu urządzeń parkingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu urządzeń parkingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem umowy jest dostawa urządzeń parkingowych, które po dostarczeniu na miejsce montażu są zakotwiczane i podłączane do istniejącej instalacji elektrycznej. Zamawiający w świetle zawartej umowy zobowiązany jest do:

*   wykonania fundamentów pod urządzenia parkingowe według dostarczonych przez Wykonawcę wytycznych,
*   wykonania instalacji elektrycznej i komunikacyjnej według dostarczonych przez Wykonawcę wytycznych.

Tak więc Zamawiający przygotowuje teren pod montaż i instalację urządzeń.

Po zakotwiczeniu i podłączeniu do okablowania następuje uruchomienie oraz wprowadzenie treści do systemu (taryfy, treści biletów, konfiguracja wg wytycznych Zamawiającego). Następnie pracownicy obsługi są szkoleni w celu zapoznania ich z obsługą systemu.

Dodatkowo w czasie gwarancji Spółka (Wykonawca) oferuje serwis gwarancyjny. Spółka nie świadczy osobno usługi montażu.

Przedmiotem zawartej umowy jest dostawa, instalacja, uruchomienie oraz szkolenie obsługi. Jedynym podmiotem, który może dokonać uruchomienia jest Wykonawca.

Wartość urządzeń to ok. 95% wartości świadczenia i dostawa urządzeń ma dominujące znaczenie. Zamawiający ma status podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jeśli dostawa urządzeń jest wiodącym świadczeniem w przedmiotowym przypadku, to czy Wnioskodawca ma do czynienia z dostawą towarów, która nie będąc usługą nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia podatkiem VAT? Czy ze względu na status Zamawiającego jako podwykonawcy przedmiotowe świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia VAT, bez względu na przedmiot umowy? (przy założeniu, że Wykonawca w świetle podpisanej umowy świadczy usługę, której częścią jest dostawa towarów).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa jest świadczeniem kompleksowym. W jednym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

*   art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

Z powyższego wynika zatem, że nawet kilka świadczeń powinno być interpretowane jako jedno świadczenie, o ile są one nierozerwalne, a dzielenie ich miałoby sztuczny charakter. TSUE wskazał, że należy zbadać czy przystosowanie będące przedmiotem umowy jest świadczeniem dominującym ze względu na jego zakres, koszt lub czas trwania.

Przekładając powyższe na analizowany przypadek należy podkreślić, iż głównym przedmiotem świadczenia jest dostawa urządzeń, natomiast instalacja i uruchomienie czy szkolenie mają charakter poboczny. Należy podkreślić, iż nakłady na świadczenia pomocnicze są niewielkie z punktu widzenia całości umowy, nie zmierzają do dostosowania (modyfikacji) urządzeń, ale polegają jedynie na technicznym podłączeniu i uruchomieniu urządzeń. Podobnie szkolenie zmierza do sprzedaży urządzenia, bo polega ono na wyjaśnieniu działania urządzeń.

Podobne poglądy reprezentują polskie organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.122.2017.1.JNA wskazano, że „Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przerzucenia prawa do rozporządzania nim jak właściciel natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez niego w ramach realizacji umowy stanowią dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy urządzeń a następnie montażu ich na terenie budowy nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych. Realizowane czynności (…) nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zamawiającym jest dostawa urządzeń parkingowych, które po dostarczeniu na miejsce montażu są zakotwiczane i podłączane do istniejącej instalacji elektrycznej. Zamawiający w świetle zawartej umowy zobowiązany jest do:

*   wykonania fundamentów pod urządzenia parkingowe według dostarczonych przez Wnioskodawcę wytycznych,
*   wykonania instalacji elektrycznej i komunikacyjnej według dostarczonych przez Wnioskodawcę wytycznych.

Tak więc Zamawiający przygotowuje teren pod montaż i instalację urządzeń.

Po zakotwiczeniu i podłączeniu do okablowania następuje uruchomienie oraz wprowadzenie treści do systemu (taryfy, treści biletów, konfiguracja wg wytycznych Zamawiającego). Następnie pracownicy obsługi są szkoleni w celu zapoznania ich z obsługą systemu. Wnioskodawca nie świadczy osobno usługi montażu.

Wartość urządzeń to ok. 95% wartości świadczenia i dostawa urządzeń ma dominujące znaczenie. Zamawiający ma status podwykonawcy.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy, skoro dostawa urządzeń parkingowych ma dominujące znaczenie (wartość urządzeń to ok. 95% wartości świadczenia), a z zawartej umowy pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą wynika, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towarów, natomiast instalacja i uruchomienie czy szkolenie mają charakter poboczny, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy urządzeń parkingowych, które po dostarczeniu na miejsce montażu są zakotwiczane i podłączane do istniejącej instalacji elektrycznej nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Świadczenie takie nie zostało wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że gdy w przedmiotowym przypadku dostawa urządzeń parkingowych jest wiodącym świadczeniem, to tym samym Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, która nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje status Zamawiającego jako podwykonawcy, gdyż jak już wcześniej wskazano mamy tu do czynienia z dostawą towarów, która nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotowa interpretacja nie dotyczy oferowanego przez Wnioskodawcę serwisu gwarancyjnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.