Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-370/15-2/MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-27
Teza: zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% dla wykonywanej usługi instalacji techniki grzewczej z użyciem pomp ciepła, kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych lub turbin wiatrowych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na działce inwestora)
Słowa kluczowe: budowle; budynek-budynek mieszkalny; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; kolektor; roboty; stawka-stawki podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla wykonywanej usługi instalacji techniki grzewczej z użyciem pomp ciepła, kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych lub turbin wiatrowych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na działce inwestora) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla wykonywanej usługi instalacji techniki grzewczej z użyciem pomp ciepła, kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych lub turbin wiatrowych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na działce inwestora).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - usługową i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonuje on m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Budynki zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy ww. obiektów budowlanych lub ich części. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego oparte są m.in. na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu, wody i powietrza, na kolektorach słonecznych, ogniwach fotowoltaicznych lub turbinach wiatrowych.

Instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła z wymiennikiem gruntowym, wykorzystują energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła zamontowaną wewnątrz budynku mieszkalnego, pobierającą energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego w gruncie na odpowiedniej głębokości wymiennika gruntowego (źródła dolnego), w którym krąży płyn - glikol w obiegu zamkniętym. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej. Energia cieplna jest pobierana przez pompę ciepła z części instalacji zewnętrznej zamontowanej w gruncie (wymiennik gruntowy), a następnie po przemianach termodynamicznych jest przekazywana za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej rozprowadzającej ciepło poprzez wodę w grzejnikach w całym budynku mieszkalnym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. System pompy ciepła zamontowany wewnątrz budynku nie może funkcjonować bez wymiennika gruntowego (źródła dolnego) umieszczonego na zewnątrz/lub poniżej budynku. Wymiennik gruntowy musi być umieszczony na odpowiedniej głębokości w gruncie ze względu na szczególny rodzaj „paliwa” potrzebnego do wytwarzania ciepła. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje od firm specjalistycznych (podwykonawców) usługi ze stawką podatku VAT 23% w tym np. usługę odwiertu dla gruntowego wymiennika do pompy ciepła. Wnioskodawca wskazuje, iż do momentu podłączenia i napełnienia instalacji glikolem oraz uruchomienia systemu, jest to instalacja składająca się z jednej lub wielu rur wprowadzonych w ziemię. Dopiero fakt wykorzystywania jej przez jednostkę wewnętrzną nadaje mu status wymiennika gruntowego pompy ciepła. W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca oferuje również montaż instalacji grzewczej opartej na pompach ciepła pobierających ciepło z wody gruntowej lub z powietrza do ogrzewania budynku i ciepłej wody użytkowej. Analogicznie jak wyżej, część instalacji jest montowana wewnątrz budynku mieszkalnego, a część na zewnątrz celem czerpania ciepła z wód gruntowych/powietrza. Sposób montażu tego systemu zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku jest uzależniony od specyfiki jego funkcjonowania, instalacja systemu zawsze działa jako integralna całość.

Wnioskodawca wykonuje także usługi instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, gdzie energia cieplna pobierana jest z kolektorów słonecznych umieszczonych zazwyczaj na dachu budynku mieszkalnego, jak i ewentualnie poza bryłą budynku, np. na działce inwestora. Instalacje solarne montowane przez Zainteresowanego są wykorzystywane zarówno do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, jak i wspomagania ogrzewania pomieszczeń wewnątrz budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca montuje również instalacje produkujące prąd oparte na ogniwach fotowoltaicznych. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji (traker) na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Wnioskodawca montuje również instalacje produkujące prąd oparte na turbinach wiatrowych. Turbiny wiatrowe wykorzystują energię wiatru do produkcji energii elektrycznej. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym jest turbina wiatrowa, którą montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku (na działce inwestora). Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku (na działce inwestora)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku lub jego tarasu) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energię geotermalną winna być w całości objęta 8% stawką podatku VAT, ponieważ dotyczy ona budynku mieszkalnego, w której ten nowoczesny system grzewczy jest instalowany. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Pompa ciepła oraz wymiennik gruntowy stanową ściśle związane ze sobą elementy, stanowiące jedną całość niezbędną do funkcjonowania takiego systemu grzewczego wewnątrz budynku. Niemożliwe więc jest, montowanie pompy cieplnej wewnątrz budynku bez wymiennika gruntowego i odwrotnie, istniejąca instalacja wewnątrz budynku dostosowana jest jedynie do pompy ciepła zaopatrzonej w wymiennik gruntowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt umieszczenia wymiennika gruntowego na zewnątrz budynku, zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego (pod budynkiem), jak i poza bryłą budynku (np. na działce inwestora) nie powinien mieć wpływu na różnicowanie opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT, bowiem prace te w efekcie służą do ogrzania wnętrza budynku mieszkalnego. W ocenie Zainteresowanego, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w stanie faktycznym instalacji grzewczej, składającej się z pompy ciepła instalowanej wewnątrz budynku, jak i wymiennika gruntowego, z którego pompa pobiera energię cieplną, montowanego na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jak i poza bryłą budynku. Powierzchnia budynków mieszkalnych, w których instalowany jest system pompy cieplnej wraz z wymiennikiem gruntowym nie przekracza 300 m2. Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów jak i poza bryłą budynku, tak też powinien on zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i wymienniku gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego (niesamodzielny element instalacji grzewczej) na zewnątrz lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej i jest w pełni niezależny od Zainteresowanego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 28.09.2010 r., sygn. I SA/Gd 470/10 wydany w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, iż „Wykonanie zaś takiej instalacji jest (\`(...)\`), jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego”.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wyżej powołane przepisy, całość świadczonej usługi instalowania techniki grzewczej, opartej na kolektorach słonecznych, wykorzystywanych do konwersji energii słonecznej na ciepło, służących do ogrzania zarówno ciepłej wody użytkowej, jak i wnętrza budynku mieszkalnego powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zarówno w sytuacji montażu kolektorów słonecznych w obrębie budynku mieszkalnego (na dachu), jak i poza bryłą budynku mieszkalnego (np. działce inwestora), zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Fakt umieszczenia kolektorów słonecznych, które stanowią jedynie element instalacji, czy to na dachu budynku, czy na działce inwestora, nie powinien wpływać na opodatkowanie według różnych stawek podatku VAT, bowiem stanowią one integralną część wykonywanej instalacji i są jednocześnie koniecznym i niezbędnym elementem/fragmentem całościowej instalacji grzewczej. Sposób montażu kolektorów słonecznych jest niezależny od podatnika i wynika ze specyfiki takiej formy urządzeń techniki grzewczej, jednakże ich podstawnym celem jest ogrzanie budynku mieszkalnego, w którym są instalowane. Tym samym, usługa instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, pomimo, iż kolektory te mogą być również montowane na zewnątrz budynku, powinna być traktowana jako całość i wszystkie prace z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte 8% stawką podatku VAT.

Zainteresowany również takie same stanowisko prezentuje odnośnie pozostałych systemów grzewczych wskazanych w stanie faktycznym, tj. opartych również na pompach ciepła wykorzystujących energię do ogrzania powierzchni budynku mieszkalnego oraz ciepłej wody użytkowej z powietrza lub wody gruntowej na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Fakt wykonania pewnych etapów prac na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego bryłą nie wpływa na fakt stosowania różnych stawek podatku VAT. Wykonanie pewnych części instalacji na zewnątrz wynika ze specyfiki funkcjonowania danego systemu grzewczego i jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy. Usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT. Zainteresowany uważa, iż instalowanie danego systemu grzewczego jest jedną kompleksową usługą i nie można jej sztucznie dzielić w zależności od części prac wykonanych również na zewnątrz budynku, bowiem przepisy o VAT nie zawierają podstawy prawnej, która wskazywałaby na podział usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na części. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Ponadto są w pełni od siebie zależne.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on również możliwość zastosowania 8% stawki podatku VAT do całej usługi wykonania instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych lub turbinie wiatrowej. Wykonywanie części prac również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem analogicznie jak w przypadku montowanych instalacji grzewczych jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy i wynika ze specyfiki jego funkcjonowania. Zainteresowany wskazuje, iż część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami z instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce Inwestora, lecz stanowią one jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Tak samo jest w sytuacji montowania systemu opartego na turbinie wiatrowej, dzięki któremu Inwestor uzyskuje energię elektryczną w budynku mieszkalnym. Tak więc i w tym przypadku, Wnioskodawca uważa iż 8% stawkę podatku VAT powinien zastosować do całej usługi niezależenie od tego, iż częściowy montaż odbywa się również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego obrysem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest, iż częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Wnioskodawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

*   robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

–w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie Prawo budowlane.

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, konserwacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Potwierdzają to przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Należy również wskazać, że Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Na podstawie uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki podatku VAT w wysokości 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 z późn. zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Należy zatem stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza bryłą obiektu budowlanego będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - usługową i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonuje on m.in. usługi z zakresu instalacji techniki grzewczej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Budynki zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy ww. obiektów budowlanych lub ich części. Instalacje z zakresu techniki grzewczej wykonywane przez Zainteresowanego oparte są m.in. na pompach ciepła, wykorzystujących ciepło z gruntu, wody i powietrza, na kolektorach słonecznych, ogniwach fotowoltaicznych lub turbinach wiatrowych.

Wnioskodawca instalując wszystkie z ww. urządzeń zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT. W przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku (na działce inwestora). Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy wskazać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (np. infrastruktura towarzysząca).

Zatem preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie dla usługi polegającej na budowie/montażu instalacji techniki grzewczej wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast dla budowy/montażu instalacji techniki grzewczej, wykonywana na zewnątrz budynku mieszkalnego (poza bryłą budynku) na gruncie wchodzącym w skład nieruchomości inwestora, ww. preferencyjna stawka podatku VAT nie będzie miała zastosowania.

Bez znaczenia jest przy tym, że instalacja techniki grzewczej znajdująca się w części w budynku mieszkalnym oraz poza tym budynkiem wykonywana jest w ramach jednolitej i kompleksowej usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje robót zewnętrznych w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych, aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, iż okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Mając na względzie powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w ramach wykonywanej usługi instalacji techniki grzewczej wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku -na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku z użyciem pomp ciepła, kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych lub turbin wiatrowych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, w przypadku gdy będą wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast czynności związane z wykonaniem ww. instalacji techniki grzewczej poza bryłą budynku (na działce inwestora) dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwa mieszkaniowego nie będą mogły korzystać ze stawki podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będą podlegały podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ………….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.