Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-229/15/18-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1907/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 września 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1808/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-229/15-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-229/15-2/EK wniósł pismem z 28 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 października 2015 r. nr ILPB3/4510-2-86/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-229/15-2/EK złożył skargę z 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1907/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-229/15-2/EK.

Na wstępie WSA stwierdził, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zaś koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazał WSA, przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanego dokumentu. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za taki dokument uznaje fakturę (rachunek) jak też inny dowód. Takim dowodem jest również wyrok sądowy.

Zdaniem WSA w sprawie nie jest sporne między stronami, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ma charakter tzw. kosztu pośredniego. Sporny jest moment zaliczenia ww. wydatku przekraczającego w części – przewyższającej opłatę dotychczasową – zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej powinna ona zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu, czyli w momencie jego poniesienia. Odmiennego zdania jest Organ podatkowy wskazujący na konieczność korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 przez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2011-2014 w dacie ich poniesienia, lecz odnosząc się do pierwotnego ujęcia ww. opłaty w księgach rachunkowych.

W ocenie WSA kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt III CZP 37/05, OSNC 2006/5/82, w której stwierdzono, że ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w związku z art. 78 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.)) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku. W uzasadnieniu ww. uchwały SN stwierdził, że przedmiotem badania sądu jest zasadność oferty co do podwyższenia opłaty rocznej, oraz uwzględniając, że podwyższenie opłaty powinno być wynikiem umowy, ale jednocześnie, że użytkownik wieczysty nie może skutecznie przeciwstawić się aktualizacji podwyższającej w razie zwiększenia się wartości nieruchomości, należy stwierdzić, że ustalając nową wysokość opłaty rocznej sąd daje wyraz przekonaniu, że organ zasadnie zażądał podwyższonej opłaty, w związku z czym użytkownik wieczysty miał obowiązek przyjęcia oferty. Swoim orzeczeniem sąd zastępuje odpowiednie oświadczenie woli użytkownika wieczystego. Charakter konstytutywny orzeczenia sądu w tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, podobnie jak materialnoprawny charakter przesłanki zwyżkowania wartości nieruchomości, według której organ złożył ofertę podwyżki, a sąd ocenił jej zasadność. SN podkreślił, że argument wspierający stanowisko o konstytutywnym charakterze orzeczenia sądu ustalającego nową wysokość opłaty rocznej wynika także z art. 81 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten, będący podstawą domagania się przez użytkownika wieczystego obniżenia dotychczasowej opłaty rocznej, nie przewiduje wypowiedzenia, nie stwarza więc problemu prawnej skuteczności jednostronnego oświadczenia woli użytkownika wieczystego i nie pozostawia wątpliwości, że orzeczenie sądu ustalające nową, niższą opłatę ma charakter prawokształtujący. Podobne stanowisko zawarto w treści wyroku Sądu Najwyższego z 26 października 2005r. sygn. akt V CK 276/05.

Dalej WSA zaznaczył, że skoro wyrok Sądu Okręgowego miał charakter konstytutywny, to chybionym jest twierdzenie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do konieczności korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez zwiększenie ich wysokości o dopłatę wynikającą z tytułu aktualizacji jej wysokości, poczynioną w ww. wyroku Sądu Okręgowego. Trudno bowiem nakazać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, skoro jej wysokość wykazana pierwotnie w księgach rachunkowych, a następnie rozliczona w kosztach uzyskania przychodów za lata 2011-2014 była prawidłowa. Dopiero zdarzenie (w postaci wydania przez sąd wyroku w ww. przedmiocie), które zaistniało już po upływie ww. okresów rozliczeniowych, wykreowało nową sytuację prawną podatnika i nałożyło na niego obowiązek poniesienia wyższej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, a w istocie uiszczenia jej w części przewyższającej opłatę dotychczasową.

Podsumowując – WSA podzielił stanowisko Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Słusznie Skarżąca wskazuje w skardze, że ma prawo do jednorazowego potrącenia ww. kosztu w dacie jego poniesienia. Mając na względzie ww. przepisy, dniem poniesienia kosztu z tytułu wspomnianej aktualizacji jest dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych Spółki, a zatem Skarżąca poniosła koszt z tego tytułu w styczniu 2015 r., kiedy doszło do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki, po uprawomocnieniu się ww. wyroku Sądu Okręgowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1907/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 10 maja 2016 r. nr ILRP-46-113/16-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1808/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia występującego w niniejszej sprawie sporu ma, czy Skarżąca w latach 2011-2014 wnosiła opłatę z tytułu użytkowania wieczystego w prawidłowej wysokości, czy też w wysokości niewłaściwej (nieprawidłowej), jak przyjął to Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach prawa. Żaden przepis prawa nie ustanawia bowiem obowiązku uiszczania kwoty wykazanej w ofercie przyjęcia nowej wysokości opłat w każdym przypadku. NSA przypomniał, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, z pewnymi zastrzeżeniami, podlega aktualizacji nie częściej niż raz na 3 lata, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie (art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien wypowiedzieć na piśmie wysokość dotychczasowej opłaty do 31 grudnia roku poprzedzającego, przesyłając równocześnie ofertę przyjęcia jej nowej wysokości (art. 78 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Użytkownik wieczysty może, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia, złożyć do samorządowego kolegium odwoławczego właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości (art. 78 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Złożenie tego wniosku nie zwalnia z obowiązku uiszczania opłat w dotychczasowej wysokości. W przypadku niezłożenia wniosku właściwy organ oraz użytkownika wieczystego obowiązuje nowa wysokość opłaty zaoferowana w wypowiedzeniu (art. 78 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ustalona na skutek prawomocnego orzeczenia kolegium lub w wyniku zawarcia przed kolegium ugody nowa wysokość opłaty rocznej obowiązuje począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty (art. 79 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ta sama zasada obowiązuje, gdy sprawę rozstrzygnięto prawomocnym wyrokiem sądu lub zawarto ugodę sądową, w następstwie wniesienia sprzeciwu (art. 79 ust. 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zdaniem NSA z przytoczonych przepisów wynika, że jeśli użytkownik wieczysty złoży w obowiązującym terminie wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości, do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku uiszcza on opłatę w dotychczasowej wysokości. Opłatę w nowej wysokości uiszcza tylko wtedy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty, gdy użytkownik wieczysty takiego wniosku nie złoży. Jeśli jednak zostanie wydane prawomocne rozstrzygnięcie ustalające wysokość opłaty w wyższej niż dotychczas wysokości, wówczas użytkownik wieczysty zobowiązany jest uiścić opłatę w nowej wysokości za okres od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty.

Jak zaznaczył NSA w niniejszej sprawie, Skarżąca złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub uzasadniona w mniejszej wysokości, a ponieważ organ ten wydał niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, wniosła sprzeciw do sądu powszechnego. Wyrokiem prawomocnym z 21 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona w wyższej niż dotychczas wysokości. Ponieważ żaden przepis prawa nie nakładał na Skarżącą obowiązku uiszczania opłaty w nowej wysokości, począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty, a wręcz przepis prawa uprawniał ją do wnoszenia opłaty w dotychczasowej wysokości do czasu rozpatrzenia wniosku prawomocnym orzeczeniem, to niezasadnie, czy też bezpodstawnie Organ interpretujący uznał, że do czasu rozpoznania tego wniosku Skarżąca wnosiła opłatę w nieprawidłowej wysokości. Wymagalność rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalonej przez sąd w części przewyższającej opłatę dotychczasową dopiero po uprawomocnieniu się wyroku potwierdził Sąd Najwyższy w przywołanej przez WSA we Wrocławiu uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. III CZP 37/05.

Mając na uwadze powyższe NSA, stwierdził, że skoro w latach 2011-2014 Skarżąca wykazywała opłatę w wysokości pozostającej w zgodzie z obowiązującymi przepisami, to błędne jest stanowisko Organu, że winna ona korygować deklaracje podatkowe za te lata, uwzględniając wyższą stawkę opłaty. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w dacie ich poniesienia (zaznaczyć trzeba, że niesporne jest, że opłata roczna stanowi koszt pośredni). Z kolei, zgodnie z ust. 4e tego artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem, który nie ma w tej sprawie zastosowania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostaje użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej we Wrocławiu (dalej: Nieruchomość). Na podstawie art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: ustawa o GN) Wnioskodawca (jako użytkownik wieczysty) zobowiązany został do uiszczenia pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz do uiszczania w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego opłat rocznych (dalej: Opłaty).

Opłaty roczne zostały ustalone przez Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent Miasta) w wysokości 63.671,02 zł. W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał jednak od Prezydenta Miasta pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu opłaty rocznej wraz z ofertą przyjęcia nowej wysokości opłat (dalej: Wypowiedzenie) – w trybie art. 78 ust. 1 ustawy o GN.

Wnioskodawca zakwestionował wysokość nowo ustalonych opłat, w związku z czym złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona (lub uzasadniona w mniejszej wysokości).

W toku postępowania przed SKO strony sporu (Wnioskodawca oraz Prezydent Miasta) nie doszły do porozumienia. Końcowo SKO wydało niekorzystne dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie. W konsekwencji Wnioskodawca wniósł, w przewidzianym ustawą o GN terminie, sprzeciw od orzeczenia SKO. Zgodnie z regulacjami ustawy o GN wniesienie sprzeciwu oznaczało przekazanie sprawy do rozpoznania przez sąd powszechny właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości.

Wyrokiem z 21 listopada 2014 r. (dalej: Wyrok) Sąd Okręgowy (dalej: Sąd) po rozpoznaniu sprawy orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona do kwoty:

*   127.342.04 zł za rok 2011;
*   176.636,02 zł za rok 2012;
*   225.930.00 zł poczynając od 1 stycznia 2013 r.

Przed wydaniem wyroku przez Sąd Wnioskodawca uiszczał opłaty za lata 2011 do 2014 w wysokości obowiązującej sprzed otrzymania wypowiedzenia. Wnioskodawca, nie kwestionując orzeczenia Sądu, w dniu 7 stycznia 2015 r. dokonał na rzecz Urzędu Miasta dopłaty różnicy wynikającej z wysokości wniesionych do tego dnia opłat za lata 2011 do 2014 i wysokości opłat orzeczonych przez Sąd wraz z należnymi na dzień zapłaty odsetkami.

Wnioskodawca dokonał ujęcia w księgach rachunkowych poniesionego kosztu z tytułu wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014 jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki, i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki, i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Charakter wydatku z tytułu wyrównania opłat do wysokości zasądzonej przez Sąd.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na kluczową dla analizy zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wątpliwości okoliczność jaką jest charakter poniesionego przez Spółkę wydatku z tytułu wyrównania opłat do wysokości zasądzonej przez Sąd.

Otóż obowiązek ponoszenia opłat jest cyklicznym wydatkiem związanym z użytkowaniem przez Wnioskodawcę niezbędnej do realizowania celów gospodarczych nieruchomości. Opłaty ponoszone są przez Wnioskodawcę w wysokości wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta. Ustawa o GN przewiduje jednak możliwość aktualizacji wysokości tych opłat przez właściwy organ. Użytkownik wieczysty, który nie zgadza się z zaproponowaną wysokością opłat po aktualizacji, może w konsekwencji złożyć do SKO wniosek o ustalenie, iż aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona bądź uzasadniona w innej wysokości – co miało miejsce w przypadku Spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 78 ust. 4 ustawy o GN, złożenie takiego wniosku nie zwalnia użytkownika wieczystego z ponoszenia opłat w dotychczasowej wysokości – do czego Wnioskodawca się zastosował i uiszczał należne opłaty w wysokości obowiązującej przed otrzymaniem wypowiedzenia.

Zatem każdego roku, począwszy od otrzymania wypowiedzenia aż do uprawomocnienia się wyroku Sądu Wnioskodawca ponosił rzeczywiste koszty związane z opłatami w wysokości prawem przewidzianym. Co niezmiernie ważne w przedmiotowej sprawie w okresie toczącego się sporu w sprawie zasadności aktualizacji opłat Wnioskodawca nie był zobowiązany do ich ponoszenia w wysokości wynikającej z otrzymanego wypowiedzenia.

Niemniej jednak, w rezultacie zakończenia sporu na etapie postępowania sądowego ustalono nową wysokość rocznych opłat. W wyniku uprawomocnienia się wyroku Wnioskodawca stał się dłużnikiem Skarbu Państwa do wysokości różnicy pomiędzy kwotami już uregulowanymi w latach poprzednich a wysokością kwot zasądzonych przez Sąd. Nie doszło zatem do modyfikacji poprzedniego stosunku zobowiązaniowego, jaki istniał między Wnioskodawcą a Skarbem Państwa w zakresie obowiązku uregulowania opłat za lata 2011 do 2014 – tj. do zapłaty kwoty 63.671,02 zł rocznie. Stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu wygasał bowiem za każdym razem wraz z uiszczeniem przez Wnioskodawcę każdej z opłat za lata 2011 do 2014 w wysokości do jakiej uiszczenia Spółka była zgodnie z przepisami prawa zobowiązana. Dopiero uprawomocnienie się wyroku Sądu spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy nowego zobowiązania do „dopłacenia” różnic między kwotami opłat za lata 2011 do 2014 dotychczas wpłaconymi a kwotami tych opłat zasądzonymi wyrokiem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, różnicę w wysokości opłat, jaką Wnioskodawca został zobowiązany dopłacić wskutek wyroku Sądu, należy traktować jako nowe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa.

Powyższe konkluzje potwierdza przykładowo uchwała Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r. sygn. III CZP 37/05, w której uzasadnieniu wskazano, iż: „gdyby przyjąć, że aktualizacja podwyższająca wywołuje skutek w postaci obowiązywania nowej wysokości opłaty już od chwili wypowiedzenia, a orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, to trzeba by stwierdzić, że pod względem prawa do odsetek z tytułu opóźnienia ustawodawca zróżnicował sytuacje stron stosunku użytkowania wieczystego w zależności od tego czy opłata podlega podwyższeniu, czy obniżeniu, z wyraźnym uprzywilejowaniem organu państwowego lub samorządowego. Z punktu widzenia zasady równości stron stosunku prawa cywilnego byłoby to nie do przyjęcia. Tego rodzaju zróżnicowanie nie zachodzi przy koncepcji konstytutywnego charakteru orzeczenia sądu ustalającego podwyższoną opłatę roczną; nieprzysługiwaniu odsetek z tytułu opóźnienia za okres przed uprawomocnieniem się wyroku obniżającego dotychczasową wysokość opłaty odpowiada nieprzysługiwanie odsetek tytułu opóźnienia za okres przed uprawomocnieniem się wyroku podwyższającego dotychczasową wysokość opłaty”. W konsekwencji SN stwierdził, że: „ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w zw. z art. 78 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – jedn. tekst: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku”.

Rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu opłat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłat związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotowe wydatki wynikają z użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, na której zlokalizowana jest infrastruktura Wnioskodawcy. Uiszczanie opłat warunkuje korzystanie przez Wnioskodawcę z nieruchomości, a co za tym idzie również funkcjonowanie całej jego działalności gospodarczej generującej przychody podlegające opodatkowaniu.

Ponadto opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią żadnej z kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Tym samym ze względu na fakt, iż przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez Wnioskodawcę przychodami, a także nie zostały ujęte w negatywnym katalogu wydatków uznawanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od jego kwalifikacji jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub też jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak wskazuje art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami nie zostało jednoznacznie zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też przyporządkowanie kosztów do poszczególnych kategorii powinno być oparte na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, jak i charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu opłat stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Co za tym idzie, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę (a dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) do ich wysokości orzeczonych wyrokiem Sądu powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia tego wydatku w jego księgach rachunkowych.

Tym samym poniesiony przez Spółkę w styczniu 2015 r. wydatek dotyczący wyrównania kwot opłat za użytkowanie wieczyste do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu powinien stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w roku, w którym Spółka dokonała jego zapłaty, bowiem dopiero wtedy Spółka zaksięgowała przedmiotowy koszt w swoich księgach rachunkowych, a więc doszło do jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata podatkowe, których dotyczyły poszczególne opłaty.

W ocenie Wnioskodawcy dokonana przez niego płatność z tytułu wyrównania wysokości dotychczas uiszczonych opłat za lata 2011 do 2014 do ich wysokości przewidzianej wyrokiem Sądu, z uwagi na jej charakter wynikający z przepisów ustawy o GN, jak i orzecznictwa Sądu Najwyższego, na który Spółka wskazywała w poprzedniej części uzasadnienia, nie powinna być traktowana jako korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat.

Jak bowiem Spółka wskazała, obowiązek uiszczenia przedmiotowych kwot nie wynikał z błędu czy też niedopatrzenia, którego Wnioskodawca dopuścił się w przeszłości, lecz powstał w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu w sprawie ustalenia, czy aktualizacja opłat dokonana wypowiedzeniem była zasadna, a jeżeli tak to do jakiej wysokości.

Gdyby jednak organ podatkowy przyjął pogląd odmienny od prezentowanego przez Wnioskodawcę (a który znajduje potwierdzenie zarówno w brzmieniu relewantnych przepisów ustawy o GN, jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego), tj. uznał, że obowiązek uiszczenia przez Spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie wysokości opłat dotychczas wniesionych do ich wysokości ustalonej przez Sąd należy traktować jako korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata, to w ocenie Wnioskodawcy taką korektę należałoby potraktować w sposób analogiczny, w jaki traktowane są ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłat – tj. ująć ją w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do poniesienia tegoż wydatku.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mając zatem na uwadze brak szczegółowych przepisów w tym zakresie, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekty kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2715/12 orzekł, iż: „odnośnie do kwestii rozliczenia faktur kosztowych Spółki w razie wystąpienia kosztów pośrednich (ten pośredni charakter kosztów, o jakie chodzi, został sprecyzowany w dalszej części wniosku o interpretację) Sąd podzielił pogląd obydwu Stron, że sama ustawa nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania tych kosztów. Problem ten trzeba jednak ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta. Zatem rację ma Skarżąca wskazując, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż – poza argumentem ściśle prawnym, polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nie wpływa negatywnie mi dochody budżetowe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 4 marca 2014 r. sygn. ILPB3/423-582/13-2/JG stwierdził, iż: „tym samym, jeśli Wnioskodawca ujmuje/ujmie fakturę rozliczeniową w księgach rachunkowych w okresie, w którym tę fakturę otrzymuje, to zdarzenie to przesądza o dacie poniesienia tego wydatku jako kosztu podatkowego. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki z tytułu nabycia usług doradczych powinna ująć jako zwiększenie lub zmniejszenie swoich kosztów pośrednich wynikających z faktury rozliczeniowej w okresie, w którym otrzymuje ona tę fakturę rozliczeniową – należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące momentu poniesienia kosztu powinny odnosić się zarówno do pierwotnego ujęcia kosztów, jak i do ich korekty. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, nawet w przypadku uznania zapłaty przez Spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do ich wysokości zasądzonej wyrokiem za korektę kosztów, zastosowanie znalazłyby art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z faktem, że opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zatem uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dopłaty do wysokości opłat orzeczonej przez Sąd w wyroku powinno zostać rozpoznane jako zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka dokonała ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Niezależnie od wcześniejszych rozważań Wnioskodawca pragnie zwrócić także uwagę, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1112/12, który dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Wyrok ten dotyczył korekty należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego, w jego uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: „Spółka przeprowadziła weryfikację swoich deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2005-2009. Przed dokonaniem tej weryfikacji utworzyła w 2009 r. rezerwę na ryzyko gospodarcze w celu zabezpieczenia środków na ewentualne zaległości podatkowe. Po weryfikacji deklaracji, ale przed ich formalną korektą, zaksięgowała na dzień 31 grudnia 2009 r. rezerwę jako wykorzystaną. Korekty deklaracji podatkowych zostały sporządzone w 2010 r. W tym też roku dokonano zapłaty podatków wynikających z korekt”. W odniesieniu do przedstawionego w ten sposób stanu faktycznego, sąd orzekł, iż: „nieprawidłowo (\`(...)\`) przyjęto w zaskarżonym wyroku, akceptując stanowisko organów podatkowych, że księgowania dokonane w 2009 r. i dotyczące utworzenia rezerwy bądź jej wykorzystania stanowiły o dacie poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Zapisy te, choć miały wpływ na rozliczenia bilansowe podatnika, nie mogły, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 4d i e u.p.d.o.p., stanowić podstawy do stwierdzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, iż ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez Wnioskodawcę dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014 podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych Spółki, i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.