Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-746/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: W jaki sposób należy określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie:14 lipca 2016r., data wpływu do BKIP: 15 lipca 2016r.) uzupełnionym w dniu 27.07.2016r. (data wpływu 28.07.2016r.) o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa oraz w dniu 26.08.2016r. (data wpływu: 29.08.2016r.) o informacje dot. zmiany adresu elektronicznego do doręczeń, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału w spółce osobowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej: „Spółka osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca objął akcje w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w Spółce nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej części wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH.

Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w Spółce osobowej w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych (w tym z tytułu naliczonych odsetek), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 50 § 1 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków pieniężnych bądź innych składników majątku na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust, 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że powyższy przepis nie obejmuje jednak swoim zakresem zmniejszenia udziału w spółce osobowej (nieskutkującego ani likwidacją spółki osobowej, ani wystąpieniem z takiej spółki osobowej), zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o CIT.

Wobec braku przepisów szczególnych, możliwych do zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie w tym zakresie mogą znaleźć zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, otrzymanie od Spółki osobowej częściowego zwrotu wkładu w postaci środków spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z uznaniem otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu środków pieniężnych za przychód podatkowy, dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za wydatki poniesione na nabycie udziału w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego udziału. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy za wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w Spółce. W sytuacji natomiast, gdy akcje w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, za wydatek na nabycie (objęcie) udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki poniesione na nabycie składników będących przedmiotem wkładu do Spółki (a więc tzw. koszt historyczny), który należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że stosowanie do art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przejmowanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Dodatkowo, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki handlowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Brzmienie powyższych przepisów przemawia za tym, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Wnioskodawca podziała zatem pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1250/15/PSZ, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), który stwierdził, że: „Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 piet 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) W związku z tym, uznać należy, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie udziałów w spółce komandytowej.

Mając na względzie sukcesję uniwersalną, należy stwierdzić, że za koszt uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce, która zostanie przekształcona w Spółkę osobową. Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko podatnika, które zostało uznane w całości za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014r. sygn. ILPB4/423-419/14-2/DS, zgodnie z którym: „W analizowanej sytuacji Spółka osiągnie przychód w postaci środków pieniężnych przekazanych jej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki komandytowej, w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. Jednocześnie Spółka poniosła wcześniej wydatki na nabycie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, a ścisłej - wydatki na nabycie udziałów w Sp. z o.o., która następnie została przekształcona w Spółkę komandytową. ”

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje ten fakt, że część wkładu do Spółki została odniesiona na kapitał zapasowy (tzw. agio). Według orzecznictwa organów podatkowych wartość wkładu odniesioną na kapitał zapasowy również należy uznać za koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu objęcia akcji w Spółce. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1250/15/PSZ, wydanej na gruncie ustawy o PIT stwierdził, że: „w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów będą — proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia — wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujące kwotę faktycznie wpłaconej do spółki, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD, zgodnie z którym: „Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania „historycznych” kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione przez Spółkę Holdingową na nabycie udziałów w Spółce, również kwotę agio. Będzie to bowiem wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej”.

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki były wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W takiej sytuacji, należy uznać, że wydatek Wnioskodawcy na nabycie wierzytelności pożyczkowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien:

*   zostać poniesiony przez podatnika,

*   być definitywny (rzeczywisty),

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji częściowego wycofania wkładu wniesionego do Spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału.

Ustawa o CIT nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”, w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). „W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako, nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika” (Komentarz ustawy o CIT, red. Obońska 2016, wyd. 2).

Przez „poniesienie” kosztu należy w takiej sytuacji rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy).

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-1525/12/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami”.

Należy zauważyć, że ustawodawca w brzmieniu art. 15 ustawy o CIT nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wydatku w postaci wypływu wartości pieniężnych z jego majątku. Z powyższego wynika, że za poniesienie wydatku należy uznać również dokonanie czynności skutkującej zmniejszeniem aktywów podatnika, czy też zwiększeniem jego strat obecnie lub w przyszłości. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14).

Niewątpliwie naliczone odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”.

W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że „Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa – w tym wypadku — wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za „poniesiony koszt”(m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 492/15, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 615/15).Z powyższego wynika, że uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy poprzez wydanie wierzytelności pożyczkowych (w części dotyczącej naliczonych odsetek) wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej byłoby stosowaniem interpretacji zawężającej art. 15 ustawy o CIT, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Za taki koszt uzyskania przychodu należy uznać także wartość wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek będących przedmiotem aportu do Spółki, bowiem skutkowało to uszczupleniem majątku Wnioskodawcy (podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 492/15).

Dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek do Spółki skutkowało przekazaniem, w zamian za akcje w tej spółce, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Przeniesienie na rzecz Spółki prawa do dochodzenia naliczonych odsetek z tytułu pożyczki niewątpliwie stanowiło po stronie Wnioskodawcy uszczuplenie w strukturze majątku Wnioskodawcy. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Wnioskodawca uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnionym do uzyskania określonej kwoty naliczonych odsetek.

W świetle powyższego, otrzymując majątek Spółki osobowej w postaci środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce, Wnioskodawca uzyskuje przychód. Jednocześnie utracone w momencie dokonania aportu do Spółki prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych w części dotyczącej naliczonych odsetek należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Bez poniesienia bowiem wydatku w postaci wydania wierzytelności pożyczkowych z tytułu naliczonych odsetek, Wnioskodawca nie objąłby akcji w Spółce, a zatem nie mógłby uzyskać korespondującego z tym wydatkiem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo:

*   W wyroku z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. I SA/Gd 492/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. (\`(...)\`) aby uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe

*   W wyroku z dnia 23 stycznia 2015r., sygn. III SA/Wa 1045/14, WSA w Warszawie uznał, że: „Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka - zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane „należności uboczne” zbywanej wierzytelności w postaci odsetek nieskapitalizowanych

*   W wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14, WSA w Warszawie wskazał, że: „Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetku kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami tejże umowy, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka — zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane „należności uboczne” zbywanej wierzytelności

*   W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11, NSA stwierdził, że: „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie łub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności.

*   W wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r,, sygn. FSK 833/04, NSA wskazał, że: „Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian kwoty stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. (\`(...)\`) kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych.”

*   W wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 615/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że: „Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt.”

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych będących przedmiotem aportu do Spółki, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Wnioskodawca zatem podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, zgodnie z którym: „ w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1098/13/PP, stwierdził, że: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) w spółce komandytowej będą wydatki poniesione wcześniej przez Wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011r., sygn. IBPB1/2/423 – 917/11/BG, stwierdził, że: „ Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2011r., sygn. IBPBI/2/423-1397/10/BG, stwierdził, że: „Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie łub objęcie prawa cło udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 14 maca 2013r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1610/12/JD.

W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością zaprezentowanego we wniosku stanowiska przemawia także dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie oceny skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego na gruncie ustawy o PIT, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016r., sygn. IBPB-1-1/4511-58/16/SG, stwierdził, że: „Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-158/16-3/KS1, wskazał, że: „Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o. o. należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o. o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w sp. z o.o (a więc tzw. koszt historyczny).

*   interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD;

*   interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1268/15/AK;

*   interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1419/15-2/ES;

*   interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1131/15/DP;

*   interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1PPB1/4511-1411/15-2/ICS1;

*   interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4511-597/15/ZK;

*   interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2016r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4511-132/15-8/IR;

*   interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2015r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-533/12/15-S/MPŁ;

*   interpretację indywidualną z dnia 29 października 2015r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. EPPB1/4511-962/15-4/KS1;

*   interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2015r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/4511-1-1112/15-2/AG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce osobowej będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami określonymi w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki (również w części odpowiadającej naliczonym odsetkom), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca wskazał, że stanie się wspólnikiem spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe. Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową planowane jest częściowe obniżenie (wycofanie) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej. Obniżenie wartości wkładu nastąpi poprzez wypłatę określonej ilości środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej części wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej. W opinii Wnioskodawcy wypłata na jego rzecz środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu otrzymanego przysporzenia. Wnioskodawca wskazał ponadto, że do podatkowych kosztów uzyskania tych przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. A zatem w sytuacji, gdy akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, za wydatek na nabycie (objęcie) udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki poniesione na nabycie składników będących przedmiotem wkładu do spółki (a więc tzw. koszt historyczny), który należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości środków pieniężnych, otrzymanych ze spółki osobowej w wyniku obniżenia wartości wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm; dalej: updop). Konsekwentnie, skoro nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych nie powstanie też uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych, a więc za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP

W opinii tut. Organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (podkr. organu). Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.” (Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. - sygn. II FSK 1212/13). Powyższe jest zbieżne z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. W omawianej sytuacji, mamy co prawda do czynienia z uzyskaniem udziału w spółce osobowej w wyniku jej przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże niezaprzeczalnym jest, że Wnioskodawca obniży swój wkład w spółce osobowej, co przesądza o konieczności stosowania przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce (art. 5 ustawy o PDOP) oraz przepisów szczególnych związanych z wystąpieniem wspólnika lub likwidacją takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a tej ustawy).

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a li. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, tylko w takiej sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten nie ma jednak wpływu na fakt, że w omawianej sprawie nie możemy mówić o wystąpieniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Wystąpienie przychodu związanego z przyrostem wartości spółki osobowej nie ma również wpływu na uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych na zasadzie przewidzianej w art. 15 ust. 1 updop. Wydatki związane z tym przychodem są bowiem określone jako wartości zmniejszające wysokość osiągniętego przychodu. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wypływa wprost z art. 12 ust.4 pkt 3a updop.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust.4 pkt 3a updop, został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust.1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji częściowego obniżenia (wycofania) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a updop, powoduje że w ramach transakcji obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Ustalając wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału należy mieć na uwadze, że wydatki o których pisze we wniosku Spółka, poniesione na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady powinny zostać już rozliczone w momencie objęcia akcji i wykazania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 updop (art.15 ust.1j). Tym samym nie mogą powtórnie pomniejszać przychodu wykazanego zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b updop. W związku z powyższym niecelowe pozostaje analizowanie wyroków sądów administracyjnych, które Spółka powołała na poparcie swojego stanowiska w zakresie sposobu ustalania wydatków na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W ocenie organu za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej Wnioskodawca powinien przyjąć wartość nominalną objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej (wykazaną uprzednio jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 updop) – oczywiście w części odpowiadającej proporcjonalnie obniżeniu udziału w spółce osobowej. Rozliczenie takie pozwoli na ujęcie w rachunku podatkowym Spółki wydatków, których w przeciwnym razie nie mogłaby uwzględnić, z uwagi na brzmienie art. 15 ust.1k pkt 1 updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). W sytuacji Spółki do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nigdy nie dojdzie, gdyż zostanie ona przekształcona w spółkę osobową.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). W tym miejscu, jako przykład interpretacji, które z kolei potwierdzają zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko, można wskazać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.12.2014r., nr IPPB3/423-73/11-9/14/s/DP, z dnia 13.07.2016r., nr IPPB3/4510-558/16-2/MC, z dnia 13.07.2016r., nr IPPB3/4510-557/16-2/MC, z dnia 13.07.2016r., nr IPPB3/4510-550/16-2/MC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.