Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.544.2021.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr ….
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr \`(...)\` – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr \`(...)\`.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, posiadający rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miesiącu styczniu 2021 r. mocą aktu notarialnego Rep. … z dnia 21 stycznia 2021 r. dokonał zbycia następujących nieruchomości tj.:

1.  prawa własności działek nr ew. …, o pow. 6 900 m2 oraz nr ew. … o pow. 12 513 m2, obr. …\`(...)\`, objętych prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
2.  prawa własności działek nr ew. …, o pow. 3 000 m2, nr ew. …, o pow. 474 m2, nr ew. …, o pow. 507 m2, nr ew. …, o pow. 577 m2, obr. \`(...)\`, objętych prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
3.  prawa własności działki nr ew. …, o pow. 48 m2, obr. … \`(...)\`, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
4.  prawa własności działki nr ew. …, o pow. 10 300 m2, obr. … \`(...)\`, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
5.  prawa własności działki nr ew. …, o pow. 4 066 m2, obr. \`(...)\`, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
6.  prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. …, o pow. 2 700 m2, obr. \`(...)\`, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …;
7.  prawo użytkowania wieczystego działki nr ew. .., o pow. 16 500 m2, obr. \`(...)\`, objętej prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Księgą Wieczystą nr: …, o łącznej powierzchni wynoszącej 57 585 m2 (5,7585 ha) wraz ze znajdującymi się na nieruchomości naniesieniami, stanowiącymi łącznie wyłączoną z eksploatacji Bazę Magazynową Paliw Wnioskodawcy.

Na przedmiotowych nieruchomościach na dzień transakcji usytuowane były:

*   na działce … i …wiata o pow. 522 m, budynek rozdzielni elektrycznej, transformator olejowy (Baza), stacja transformatorowa (Baza), kanalizacja instalacji elektrycznej (Baza), droga i place, oświetlenie, sieć instalacji elektrycznej, ogrodzenie, wiata 90 m, pole zbiorników, zbiorniki podziemne, rurociąg ON BIO, rurociąg (Baza), pompa PJM80/180 11kw, pompa z silnikiem (Baza), czujnik objętości (Baza), ustawiacz dawki paliwa, pompownia agregatorowa (Baza), mieszalnik ON BIO, mieszadło statyczne BIO, system Petro-Vend, monitoring i sterowanie pojemnością zbiorników (Baza),

*   na działce nr …, …, …, … - drogi i place, oświetlenie,

*   na działce … - wiata o pow. 522 m, budynek dyspozycji próbek, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć co i cw, sieć sprężonego powietrza, sieć cieplna, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, wiata olejowa, kanalizacja instalacji elektrycznej (Baza), drogi i place, oświetlenie, sieć instalacji elektrycznej, ogrodzenie, ogrodzenie zakładu, syreny alarmowe, szafa rozdzielcza (Baza), zbiornik podziemny 40 m3, rurociąg (Baza), ogrodzenie stacji garażowej (Baza), dystrybutory 5 sztuk, dystrybutor Adast Baza, ramię nalewnicze (Baza), nalewaczka półautomatyczna (Baza), dystrybutor (Baza), nalewnia autocysternowa (Baza),

*   na działce … - magazyn tarcicy, budynek sprzedażowo-garażowy, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć co i cw, sieć cieplna, sieć wodociągowa, sieć ciepłownicza, sieć telefoniczna wewnętrzna, linia telefoniczna, kanalizacja instalacji elektrycznej (Baza), drogi i place, oświetlenie, sieć instalacji elektrycznej, ogrodzenie, zbiornik … 5000L na ON, system telewizji kablowej,

*   na działce … - bocznica kolejowa, stacja zdawczo odbiorcza tory, tory, ogrodzenie, ogrodzenie zakładu,

*   na działce … - ogrodzenie, ogrodzenie zakładu, park zbiorników z rurociągiem,

Baza magazynowa na nieruchomościach funkcjonowała w okresie 1994-2009, kiedy to została wyłączona z eksploatacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawidłowym zakwalifikowaniem działki nr \`(...)\` jako działki zabudowanej.

Jak wskazano powyżej na działce nr … zlokalizowane na dzień 21 stycznia 2021 r. były: ogrodzenie, ogrodzenie zakładu, trwale z gruntem związanych pięć podziemnych zbiorników na paliwo po ok 50 m3 każdy oraz urządzenia technologiczne, rurociągi.

Działka posiada liczne utwardzenia betonowe. Przedmiotowe zbiorniki wraz z urządzeniami technologicznymi, rurociągami stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z założeniem i oświadczeniem wynikającym z treści ww. aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2021 r., znajdujące się na działce nr … zbiorniki oraz elementy infrastruktury paliwowej zostaną po dacie przedmiotowej transakcji (nie później niż do dnia 31 maja 2021 r.) zdemontowane przez Wnioskodawcę jako Sprzedającą Spółkę. W tym celu też Kupująca Spółka udzieliła Wnioskodawcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane tj. w celu wykonania przez Wnioskodawcę demontażu posadowionych na Nieruchomości zbiorników oraz elementów infrastruktury paliwowej. Ponadto, Sprzedająca Spółka przed datą transakcji, czyli przed dniem 21 stycznia 2021 r. poczyniła kroki zmierzające do rozbiórki zbiorników polegające na zgłoszeniu prac rozbiórkowych do właściwych organów. Tym samym na dzień transakcji tj. na dzień 21 stycznia 2021 r. działka nr … była zabudowana zbiornikami z rurociągiem oraz infrastrukturą paliwową - przeznaczonymi po dacie transakcji do rozbiórki.

Strony ustaliły, iż wszelkie koszty związane z takim demontażem zostaną poniesione przez Wnioskodawcę jako Sprzedającą Spółkę, Sprzedającej Spółce przypadać będą wszelkie korzyści uzyskane w wyniku sprzedaży elementów pozyskanych w wyniku przeprowadzonego demontażu, w tym w szczególności Sprzedająca Spółka zatrzyma i dowolnie zagospodaruje, także sprzedając, pozyskany złom metalowy, na co Kupująca Spółka wyraża zgodę. Strony ustaliły również, że cena sprzedaży Nieruchomości ustalona została z uwzględnieniem powyższych ustaleń.

W zakresie działki … będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację Przedstawiciele Sprzedającej Spółki w treści aktu notarialnego oświadczyli, że reprezentowanej przez nich spółce pod firmą … Paliwa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości \`(...)\` przysługuje prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości \`(...)\`, obręb \`(...)\`, jednostka ewidencyjna \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`e, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem … (…), zawierającej powierzchnię 1,65 ha (jeden hektar i sześć tysięcy pięćset metrów kwadratowych) - oraz prawo własności posadowionych na tej działce m.in. urządzeń parku zbiorników wraz z rurociągiem trwale z gruntem związanych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy … w \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`, V Wydział Ksiąg Wieczystych numer …. Powyższe oświadczenia było zgodne z danymi ustalonymi i sprawdzonymi przez notariusza za pomocą internetowej przeglądarki ksiąg wieczystych na internetowej stronie Ministerstwa Sprawiedliwości wg stanu na dzień 21 stycznia 2021 r., czyli na dzień przedmiotowej transakcji.

Wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty \`(...)\`ego za Nr Kancelaryjnym …. wg stanu rejestru z dnia 9 grudnia 2020 roku, stwierdza, że działka numer … o pow. 1,65 ha położona w \`(...)\`, identyfikator działki \`(...)\`., jednostka ewidencyjna \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`, oznaczona jest jako inne tereny zabudowane (Bi) oraz lasy (Ls).

Zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym od dnia 28 września 2007 r. (Uchwała Rady Gminy \`(...)\` … z 2007 r.) nieruchomość, w tym działka nr … znajduje się w terenie przeznaczonym na przemysł symbol 62P. Na obszarze tej nieruchomości można zlokalizować zakłady przemysłowe, składy i bazy, rzemiosło produkcyjne z wyłączeniem zakładów utylizacji odpadów.

Przedmiotem transakcji zgodnie z treści aktu notarialnego było - prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku gruntu położonego w miejscowości \`(...)\`, obręb …. \`(...)\`, jednostka ewidencyjna \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`e, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem … (dwa tysiące osiemset trzy łamane na czterdzieści trzy), zawierającej powierzchnię 1,65 ha (jeden hektar i sześć tysięcy pięćset metrów kwadratowych) oraz prawo własności posadowionych na tej działce zbiorników wraz z rurociągiem stanowiących odrębny przedmiot własności, objętej księgą wieczystą numer ….

Na dzień 21 stycznia 2021 r. przedmiotem transakcji była dostawa prawa użytkowania wieczystego działu nr \`(...)\` wraz z zabudowaniami, transakcja ta została zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

Dostawa ta nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości tj. działki nr \`(...)\` pierwotnie nabyła spółka „\`(...)\`” Sp. z o.o. z siedzibą \`(...)\` zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23 listopada 1995 roku sporządzonym przed notariuszem w \`(...)\` \`(...)\` za nr Rep. …, a następnie w wyniku przekształceń własnościowych przedmiotową nieruchomość nabył Wnioskodawca, czyli \`(...)\` z siedzibą w miejscowości \`(...)\`.

Przedmiotowa działka wraz z budowlami była użytkowana przez \`(...)\` Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\`, a następnie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, w tym na potrzeby własne przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat licząc wstecz od daty 21 stycznia 2021 r. nie dokonywał ulepszeń, na które poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30 % wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę jako Sprzedającego zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki \`(...)\` zabudowanej wskazanymi we wniosku budowlami, które na dzień dokonania transakcji fizycznie znajdowały się na działce, a dla których wydano jedynie pozwolenie na rozbiórkę, ale w stosunku do których nie rozpoczęto prowadzenia prac demontażowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie przez niego zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki \`(...)\` zabudowanej wskazanymi we wniosku budowlami, które na dzień dokonania transakcji fizycznie znajdowały się na działce, a dla których wydano jedynie pozwolenie na rozbiórkę, ale w stosunku do których nie rozpoczęto prowadzenia prac demontażowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z regulacją art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym przepis ten należy rozumieć, w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego - …. z dn. 4.07.2017 r.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b ) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku na dzień transakcji tj. na dzień 21 stycznia 2021 r. na przedmiotowej działce o nr \`(...)\` objętej prawem użytkowania wieczystego zlokalizowane były budowle stanowiące podziemne zbiorniki na paliwo wraz z urządzeniami technologicznymi, rurociągami. Od momentu nabycia i rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej przedmiotowej działki wraz z budowlami upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a w ciągu ostatnich dwóch lat licząc dwa lata wstecz od daty transakcji Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w wartości stanowiącej co najmniej 30 % wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego.

Przedmiotowa działka na dzień transakcji to grunt zabudowany. Bez wpływu na ocenę przedmiotowej transakcji w przedmiocie istnienia lub nie na działce budowli ma okoliczność planowanej rozbiórki budowli przez Sprzedającego po dokonaniu transakcji oraz fakt, iż Sprzedająca Spółka przed transakcją wystąpiła o stosowne pozwolenie na ich rozbiórkę. Zdaniem Wnioskującego sam zamiar nabywcy, czy też zbywcy dokonania rozbiórki budowli stojących na nabytej/zbytej działce - nawet wyrażony przez złożenie oświadczenia w akcie notarialnym - to za mało aby uznać, iż ekonomicznym sensem transakcji był zakup/sprzedaż jedynie gruntu. Obiektywnie rzecz biorąc przedmiotem zakupu był grunt wraz z budowlami nie zaś sam teren przeznaczony pod zabudowę. Dla wskazania konsekwencji w VAT subiektywny cel ekonomiczny transakcji nie może zaburzać obrazu stanu faktycznego. Strony nie umówiły się bowiem, iż prace rozbiórkowe zakończą się przed zawarciem aktu notarialnego.

Dla opodatkowania VAT dostawy gruntu zabudowanego budynkiem/budowlą do rozbiórki decydujące jest czy nastąpi ona przed czy po do dokonaniu dostawy. Jeżeli będzie ona ukończona przed dostawą gruntu, transakcja będzie dostawą gruntu. Gdy czynności rozbiórkowe zakończą się po dostawie działki zabudowanej budynkiem/budowlą do rozbiórki przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkiem/budowlą.

Dodatkowo, wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków/budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Tym samym, przedmiotowa transakcja jako dostawa przedmiotowych budowli wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu o nr \`(...)\` - z uwagi na spełnienie przesłanek o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ) ustawy VAT tj. jako niedokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz jako mającą miejsce po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr \`(...)\`.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W świetle powyższego sprzedaż prawa własności gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na gruncie budynków traktować należy jak dostawę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr \`(...)\` pierwotnie nabyła spółka „\`(...)\`” Sp. z o.o. z siedzibą \`(...)\`, a następnie w wyniku przekształceń własnościowych przedmiotową nieruchomość nabył Wnioskodawca. Przedmiotowa działka wraz z budowlami była użytkowana do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, w tym na potrzeby własne Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr \`(...)\` wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr \`(...)\` stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma także zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr \`(...)\` zlokalizowane na dzień sprzedaży przez Wnioskodawcę były: ogrodzenie, ogrodzenie zakładu, trwale z gruntem związanych pięć podziemnych zbiorników na paliwo oraz urządzenia technologiczne, rurociągi. Działka posiada liczne utwardzenia betonowe. Zgodnie natomiast z założeniem i oświadczeniem wynikającym z treści aktu notarialnego znajdujące się na działce nr \`(...)\` zbiorniki oraz elementy infrastruktury paliwowej zostaną po dacie przedmiotowej transakcji (nie później niż do dnia 31 maja 2021 r.) zdemontowane przez Wnioskodawcę jako Sprzedającą Spółkę. Tym samym na dzień transakcji sprzedaży, tj. na dzień 21 stycznia 2021 r. działka nr \`(...)\` była zabudowana zbiornikami z rurociągiem oraz infrastrukturą paliwową - przeznaczonymi po dacie transakcji do rozbiórki.

Odnosząc się do sprzedaży ww. nieruchomości, należy wskazać że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Skoro w rozpatrywanej sprawie na dzień sprzedaży przedmiotowej działki nie rozpoczęła się rozbiórka zbiorników oraz elementów infrastruktury paliwowej uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż gruntu zabudowanego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na działce nr \`(...)\` należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budowli nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ww. dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat licząc wstecz od daty 21 stycznia 2021 r. nie dokonywał ulepszeń, na które poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr \`(...)\` (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na której znajdują się przedmiotowe budowle, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, żeby strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa zabudowanej działki nr \`(...)\` korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.