Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-520/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania wobec Udziałowca w wyniku konfuzji?
Słowa kluczowe: dług; emisja; kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konwersja; objęcie (nabycie); skutki podatkowe; udział; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 04 listopada 2011 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

Udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa (Udziałowiec). Spółka posiada zobowiązanie wobec Udziałowca.

Udziałowiec rozważa podniesienie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego Spółka wyemituje na rzecz Udziałowca nowe udziały w zamian za wkład pieniężny odpowiadający kwocie zadłużenia Spółki wobec Udziałowca.

Korzystając z instytucji datio in solutum, określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego (Kc), za zgodą Spółki, Udziałowiec spełni swoje zobowiązanie do zapłaty ceny emisyjnej nowo obejmowanych udziałów w Spółce poprzez wydanie na rzecz tej spółki wierzytelności o zwrot przez Spółkę zadłużenia wobec Udziałowca. W wyniku powyższego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Udziałowca w wyniku konfuzji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania wobec Udziałowca w wyniku konfuzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania wobec Udziałowca w wyniku konfuzji.

W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia przez Udziałowca do Spółki wierzytelności wobec Spółki, dojdzie do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tego zobowiązania i w rezultacie, do jego wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązanie to przestanie istnieć.

W ocenie Spółki, takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań Spółki i Udziałowca nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienia jedynie wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu, przychód mógłby powstać tylko w przypadku przedawnienia lub umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Zgodnie bowiem z doktryną prawa umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, odnowienia (nowacji) lub zwolnienia z długu.

Zgodnie z brzmieniem art. 499 Kc, „Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (\`(...)\`)”. Nowacja z kolei następuje, jak stanowi art. 506 Kc, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej”. Zatem w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie. Zwolnienie z długu natomiast zostało uregulowane w art. 508 Kc. Zgodnie z nim „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. w komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych 2010” pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku wniesienia do Spółki opisanej wierzytelności nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Spółki, zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”. Przepis ten wskazuje wyjątki od tak ustanawianej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka uważa, iż w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Spółki. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Spółka pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK), w której uznał on za prawidłowe w całym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki”,
*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC), w której uznał on, że „zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS), w której potwierdził on stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z dotrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy, umowa pożyczki zawarta z C wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C.”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nie będzie Ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania wobec Udziałowca w wyniku konfuzji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada zobowiązanie wobec Udziałowca. Udziałowiec z kolei rozważa podniesienie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego Spółka wyemituje na rzecz Udziałowca nowe udziały w zamian za wkład pieniężny odpowiadający kwocie zadłużenia Spółki wobec Udziałowca.

Operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności Wspólnika wobec Spółki na udziały, określa się jako konwersję długu na kapitał zakładowy (z punktu widzenia Wnioskodawcy) lub konwersję wierzytelności na udziały (z punktu widzenia spółki będącej udziałowcem Wnioskodawcy).

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z chwilą wpisania do rejestru. Zatem skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. A zatem, wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy ww. przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   zostało przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,
*   zostało przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwoty i wartości” wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny odpowiadający kwocie zadłużenia Spółki wobec Udziałowca. Korzystając z instytucji datio in solutum, określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego, za zgodą Spółki, Udziałowiec spełni swoje zobowiązanie do zapłaty ceny emisyjnej nowo obejmowanych udziałów w Spółce poprzez wydanie na rzecz tej spółki wierzytelności o zwrot przez Spółkę zadłużenia wobec Udziałowca.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.