Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.328.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) kwoty otrzymanej w wyniku redukcji agio Spółki holenderskiej przekazanej w danym roku (np. 2017) lub roku następnym (np. 2018 r.)
Słowa kluczowe: agio; dywidendy; Holandia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) kwoty otrzymanej w wyniku redukcji agio Spółki holenderskiej przekazanej w danym roku (np. 2017) lub roku następnym (np. 2018 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) kwoty otrzymanej w wyniku redukcji agio Spółki holenderskiej przekazanej w danym roku (np. 2017) lub roku następnym (np. 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, rezydentem podatkowym na terenie Polski. Wnioskodawca posiada udziały w kapitałowej spółce holenderskiej (dalej zwana: „Spółka holenderska”), która jest rezydentem podatkowym na terenie Holandii. Spółka holenderska dokonała sprzedaży pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka X). Ponadto Spółka holenderska w dalszym ciągu posiada część akcji Spółki X. Spółka holenderska rozważa sprzedaż pozostałego pakietu akcji Spółki X. Po dokonaniu sprzedaży drugiego z pakietów Spółki X Spółka holenderska rozważa przeprowadzenie redukcji agio emisyjnego (z ang. reduction of share premium). W wyniku sprzedaży akcji Spółka holenderska osiągnęła dochód podatkowy, który jednocześnie jest niższy niż uzyskany na tej transakcji zysk bilansowy Spółki holenderskiej. Tym samym część środków pieniężnych, jakie Spółka uzyskała ze sprzedaży akcji Spółki X, nie będzie mogła być wypłacona do akcjonariusza Spółki w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W wyniku przyszłej sprzedaży pozostałego pakietu Spółki X dojdzie do tej samej sytuacji, tj. zdecydowana większość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży akcji Spółki X nie będzie stanowiła zysku bilansowego dla Spółki holenderskiej. Share premium, które ma być redukowane poprzez wypłatę na rzecz akcjonariuszy powstało z nadwyżki emisyjnej, tj. z różnicy pomiędzy ceną emisyjną udziałów Spółki holenderskiej a wartością nominalną udziałów. Stosownie do prawa holenderskiego share premium może podlegać podziałowi na rzecz wspólników Spółki holenderskiej.

Niezależnie od powyższego może dojść do wypłaty przez Spółkę holenderską dywidendy albo zaliczki na dywidendę na rzecz Wnioskodawcy. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki holenderskiej osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka holenderska stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód Spółki holenderskiej ze zbycia akcji Spółki X stanowi i stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując więc możliwe, że Wnioskodawca otrzyma od Spółki holenderskiej w 2017 r. albo 2018 r. wynagrodzenie z tytułu redukcji agio Spółki holenderskiej, zaliczkę na dywidendę na poczet podziału zysku uzyskanego przez Spółkę holenderską odpowiednio w 2017 r. albo 2018 r. lub że Spółka holenderska wypłaci Wnioskodawcy w 2018 r. dywidendę za rok obrotowy 2017 r. Jeżeli dojdzie do wypłaty dywidendy lub do redukcji agio to nastąpi to do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym Spółki holenderskiej, za który dokonywane jest rozliczenie, tj. wypłata dywidendy za 2017 r. nastąpi do końca września 2018 r., czyli przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Wypłata dywidendy może nastąpić w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki holenderskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) kwoty otrzymanej w wyniku redukcji agio Spółki holenderskiej przekazanej w danym roku (np. 2017) lub roku następnym (np. 2018 r.) ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnik, ustalając podstawę opodatkowania swojej zagranicznej spółki kontrolowanej, od dochodu tejże zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z przepisami updop, odlicza kwotę dywidendy otrzymanej przez niego od zagranicznej spółki kontrolowanej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie redukcji agio (z ang. reduction of share premium) nie istnieje w polskim porządku prawnym. Tym samym ciężko oczekiwać, aby polska ustawa podatkowa posługiwała się takim pojęciem. W konsekwencji brak wskazania w art. 24 ust. 1 updop (winno być: art. 24a ust. 1 updop) „redukcji agio” jako podstawy do odliczeń od dochodu, nie może stać na przeszkodzie do tego odliczenia. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 24 ust. 1 updop (winno być: art. 24a ust. 1 updop) wskazuje bowiem, że takie odliczenie powinno być uzasadnione, z uwagi na fakt, że w kraju rezydencji podatkowej Spółki holenderskiej pojęcie to jest bardzo zbliżone do dywidendy. Redukcja agio polega bowiem na wypłacie na rzecz wspólników Spółki holenderskiej kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki utworzonym z agio. W wyniku redukcji agio nie dochodzi do umorzenia lub jakiegokolwiek innego unicestwienia udziałów Spółki holenderskiej. 

Analizując pojęcie „dywidenda” na gruncie updop, należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 updop wskazującym przykładowe źródła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ustawodawca nie wskazał literalnie dywidendy jako źródła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, mimo że nie ma wątpliwości co do tego, że jest ona podstawową kategorią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z komentarzem Aleksandry Krajewskiej „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” z 2016 r„ LEX/EL. „(\`(...)\`) Podstawową i mającą największe znaczenie kategorią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z dywidendy, a więc udział w zysku netto spółki. Do wniosku, że ta kategoria dochodu stanowi punkt wyjścia dla analizy następnych przypadków zmusza (\`(...)\`) Redakcja przepisu”.

Z kolei, w art. 20 ust. 2 pkt 1 updop, wprowadzającym możliwość zaliczenia podatku zagranicznego przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym, ustawodawca odniósł się do spółki mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, uzyskującej dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie, zgodnie z art. 20 ust. 3 updop, zwolnione z updop są, przy łącznym spełnieniu określonych warunków, dochody (przychody) uzyskiwane przez spółki, będące polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski. Natomiast, stosownie do art. 20 ust. 16 updop, wyłączającym w określonych przypadkach możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w ust. 3, zwolnienia tego nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl zaś art. 20 ust. 11 updop, przepisów ust. 2-10 (a więc m.in. dotyczących w/w zwolnienia) nie stosuje się, jeśli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z siedzibą lub zarządem w Polsce ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zaś w myśl art. 22 ust. 4 updop, zwolnione są z podatku dochodowego, w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych w updop przesłanek, dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie, w art. 22c ust. 1 updop, mowa jest o dochodach (przychodach) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, wziąwszy pod uwagę treść art. 20 ust. 11 updop, że pojęcie „dywidenda”, którym posługuje się ustawodawca w updop, należy rozumieć szeroko, jako że ustawodawca za dywidendę uznaje nawet dochód uzyskany przez podatnika w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty takiego dochodu. Ponadto, wziąwszy pod uwagę brzmienie również innych powyżej przytoczonych przepisów updop, należy zauważyć, że pojęcia „dywidenda” oraz „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” są przez ustawodawcę w updop używane zamiennie i wiążą się z tożsamym traktowaniem na gruncie updop. W konsekwencji uprawnione jest zrównanie pojęcia dywidendy na gruncie updop z pojęciem redukcji kapitału zapasowego i wywodzenie dla redukcji agio skutków podatkowych analogicznych jak przewidziane w updop w przypadku dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy należy więc uznać, że skoro pojęcia „dywidenda” oraz „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” są przez ustawodawcę używane zamiennie w odniesieniu do takiej samej kategorii źródła przychodów (dochodów), to konkluzja ta jest właściwa także w przypadku pojęcia „dywidenda” użytego w art. 24a ust. 4 pkt 1 updop. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez polskiego podatnika wynagrodzenia z tytułu redukcji agio jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 updop, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 updop należy brać pod uwagę dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, obniżony o kwotę wynagrodzenia z tytułu redukcji agio (jako jednej z kategorii udziału w zyskach osób prawnych zrównanej w updop z pojęciem dywidendy).

Powyższą konkluzję potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. Celem wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa podatkowego regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych jest zwalczanie szkodliwej konkurencji podatkowej oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw \[druk sejmowy: 2330; dalej: uzasadnienie\] „Regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. (\`(...)\`) Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. Spółka CFC)”.

Jednocześnie jednak w uzasadnieniu zwrócono uwagę, że „(\`(...)\`) Przepisy typu CFC oddziałują w dużym stopniu, być może większym niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa, na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju”.

W świetle powyższego wskazać więc należy, że zamiarem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie było wprowadzenie dodatkowego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez opodatkowanie ich na poziomie wspólnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, lecz tylko swoiste „przyspieszenie” opodatkowania tego dochodu zanim zostanie on dystrybuowany na rzecz jej wspólników.

W związku z tym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, do którego dochodziłoby po raz pierwszy - na poziomie spółki w kraju jej rezydencji podatkowej, po raz drugi - w Polsce, na poziomie jej polskiego udziałowca, ustawodawca wprowadził w art. 24a ust. 4 updop mechanizm dotyczący ustalania podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego wspólnika, umożliwiający dokonywanie określonych odliczeń.

W świetle powyższego, wziąwszy pod uwagę istotę regulacji dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz cel ustawodawcy, należy uznać, że polski podatnik, przy ustalaniu dochodu jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego podstawę opodatkowania po jego stronie 19% updop, powinien być uprawniony do odliczenia od przedmiotowego dochodu wynagrodzenia otrzymanego przez polskiego podatnika z tytułu redukcji agio jego zagranicznej spółki kontrolowanej, stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 updop.

Przyjęcie przeciwnej wykładni uniemożliwiłoby polskiemu podatnikowi pomniejszenie dochodu jego zagranicznej spółki kontrolowanej o uzyskany przez niego dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach tejże spółki. W takim przypadku dochód zagranicznej spółki kontrolowanej polskiego podatnika podlegałby podwójnemu opodatkowaniu, którego rzeczywisty ciężar ekonomiczny obciążałby polskiego podatnika:

*   w pierwszym etapie - na poziomie opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w państwie jej rezydencji podatkowej;
*   w drugim etapie - na poziomie opodatkowania dochodu polskiego udziałowca z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Sytuację taką należy uznać za sprzeczną z istotą regulacji o zagranicznych spółkach kontrolowanych, intencją ustawodawcy, jak również niepożądaną z konstytucyjnego punktu widzenia, jako naruszającą podstawowe zasady wyrażone w art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ust. 4 updop będzie dochód spółki, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy, obniżony o kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu redukcji agio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 updop). Dodatkowo, art. 24a ust. 6 updop przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W przypadku uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki holenderskiej w rozumieniu art. 24a ust. 6 updop kwoty dywidendy otrzymanej od Spółki holenderskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 2a updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w kapitałowej Spółce holenderskiej. Spółka holenderska dokonała sprzedaży pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (Spółki X). Spółka holenderska w dalszym ciągu posiada część akcji Spółki X. Spółka holenderska rozważa sprzedaż pozostałego pakietu akcji Spółki X. Po dokonaniu sprzedaży drugiego z pakietów Spółki X Spółka holenderska rozważa przeprowadzenie redukcji agio emisyjnego. W wyniku sprzedaży akcji Spółka holenderska osiągnęła dochód podatkowy, który jednocześnie jest niższy niż uzyskany na tej transakcji zysk bilansowy Spółki holenderskiej. Tym samym część środków pieniężnych, jakie Spółka uzyskała ze sprzedaży akcji Spółki X, nie będzie mogła być wypłacona do akcjonariusza Spółki w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W wyniku przyszłej sprzedaży pozostałego pakietu Spółki X dojdzie do tej samej sytuacji, tj. zdecydowana większość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży akcji Spółki X nie będzie stanowiła zysku bilansowego dla Spółki holenderskiej. Share premium, które ma być redukowane poprzez wypłatę na rzecz akcjonariuszy powstało z nadwyżki emisyjnej, tj. z różnicy pomiędzy ceną emisyjną udziałów Spółki holenderskiej a wartością nominalną udziałów. Stosownie do prawa holenderskiego share premium może podlegać podziałowi na rzecz wspólników Spółki holenderskiej.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki holenderskiej osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka holenderska stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód Spółki holenderskiej ze zbycia akcji Spółki X stanowi i stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w updop. Możliwe, że Wnioskodawca otrzyma od Spółki holenderskiej w 2017 r. albo 2018 r. wynagrodzenie z tytułu redukcji agio Spółki holenderskiej odpowiednio w 2017 r. albo 2018 r. Jeżeli dojdzie do redukcji agio to nastąpi to do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym Spółki holenderskiej, za który dokonywane jest rozliczenie, nastąpi do końca września 2018 r., czyli przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Wypłata dywidendy może nastąpić w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki holenderskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dochodów CFC i obniżenia dochodu o kwotę redukcji agio Spółki holenderskiej przekazanej w danym roku podatkowym lub następnym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 11 i 16, art. 22 ust. 4, art. 22c ust. 1 updop wskazując na szerokie rozumienie pojęcia dywidendy i zamiennego traktowania w updop pojęcia dywidendy oraz dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy na łączące w tych przepisach zwrot „dochody (przychody) z dywidend” ze zwrotem „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” słowo „oraz”. Spójnik „oraz” podobnie jak spójnik „i”, „również” jest spójnikiem łącznym. W redagowaniu tekstów prawnych spójniki „i” i jego odpowiedniki znaczeniowe „oraz”, „a także”, „jak również” itp. mogą występować także w znaczeniu tzw. enumeracyjnym czyli wyliczającym. Powyższe wskazuje na tożsame traktowanie dochodów (przychodów) z dywidend a także innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w świetle powołanych przepisów, tj.: art. 20 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 11 i 16, art. 22 ust. 4, art. 22c ust. 1 itd. niemniej jednak nie pozwala na stwierdzenie, że te dwa zwroty są stosowane w ustawie zamiennie.

W przepisie art. 24 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca wskazuje, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwot wypłaconej dywidendy, nie obejmuje natomiast innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć postanowieniami art. 24a ust. 4 updop również inne, poza dywidendą, stany faktyczne i prawne rodzące po stronie udziałowca dochody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej zawarłby w omawianej regulacji takie postanowienia, podobnie jak uczynił to w przywołanych przez Wnioskodawcę przepisach tj. „z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Pojęcie „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych” obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które „faktycznie” zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej. W zależności od formy organizacyjnej osoby prawnej, prawo to może przyjmować postać udziału (spółki z o.o., spółdzielnie) albo akcji (spółki akcyjne). Typowym reprezentantem przychodu z udziału w zysku osób prawnych uzyskiwanym przez udziałowca (akcjonariusza) w związku z posiadaniem przez niego udziałów bądź akcji spółki jest dywidenda (a w przypadku spółdzielni – nadwyżka podlegająca podziałowi). Pojęcie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc bardzo szerokie i nie należy go ograniczać jedynie do dosłownie rozumianych dywidend. Do przychodów, o których mowa, zalicza się także przychód uzyskany jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów – opodatkowuje się go tak samo jak przychód z dywidendy, ale dywidendą nie jest.

Skoro zatem ustawodawca ograniczył zakres wskazanego przepisu art. 24a ust. 4 updop wyłącznie do kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej

*   należy przyjąć, że powołany przepis nie ma zastosowania do innych pożytków, jakie udziałowiec uzyskuje od spółki z tytułu posiadania udziałów w takiej spółce.

Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istotą wprowadzonych rozwiązań dotyczących zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a updop) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów uzyskiwanych przez, kontrolowane przez niego, podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania.

Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC).

Jak wskazał Wnioskodawca, „ustawodawca wprowadził w art. 24a ust. 4 updop mechanizm dotyczący ustalania podstawy opodatkowania 19% podatkiem dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego wspólnika, umożliwiający dokonywanie określonych odliczeń”. Jak wynika z powołanego przepisu oraz uzasadnienia do wprowadzonych zmian (Druk 2330) przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli CFC w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Szczególne zasady ustalania udziałów związanych z prawem od uczestnictwa w zyskach CFC zawarte zostały w ust. 7 i 8. Ust. 5 tego artykułu przewiduje możliwość dokonania odliczeń kwot otrzymanych z dywidend oraz z odpłatnego zbycia udziałów CFC w kolejnych 5 latach podatkowych.

Sposób zredagowania, jak i wykładnia celowościowa powołanego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zbiór określonych w tej regulacji odliczeń jest zbiorem otwartym i obejmuje inne poza kwotą dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej stany faktyczne uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dla celów obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 updop Wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę wynagrodzenia z tytułu redukcji agio Spółki holenderskiej.

Takie rozumienie interpretowanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów, nie tylko jest zgodne z wykładniami prawa, zwłaszcza wykładnią językową, która ma pierwszorzędne znaczenie przy odkodowaniu normy prawnej, ale także nie prowadzi - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - do podwójnego opodatkowania. Czym innym bowiem jest opodatkowanie dochodu na poziomie Spółki jako odrębnego od udziałowca podmiotu, czym innym zaś opodatkowanie dochodu osiągniętego przez tego wspólnika (udziałowca).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 2 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.