Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-174/16/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-23
Teza: - Czy świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, za które pobierane są opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki? - Czy czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT? - Czy Gmina będzie mogła odliczyć od podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane, związane z modernizacją hydroforni oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; faktura-faktura VAT; inwestycje; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2016 r. (data wpłaty) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stawki podatku dla ww. usług, obowiązku dokumentowania otrzymanych wpłat na ww. cel fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stawki podatku dla ww. usług, obowiązku dokumentowania otrzymanych wpłat na ww. cel fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina P. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny od przychodów związanych z najmem i dzierżawą. Gmina w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zamierza złożyć jeden wniosek (dalej: „Projekt”) o dofinansowanie inwestycji polegającej na wybudowaniu dla osób fizycznych przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz modernizacji hydroforni w miejscowości B. wraz z zakupem urządzeń oraz przyłączeniem hydroforni do istniejącej studni (dalej: „modernizacja hydroforni”). Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne Gminy, środki unijne pochodzące z PROW a także udział pieniężny mieszkańców (do 20% wartości brutto przydomowych oczyszczalni, nie więcej jednak niż 4.000 zł w przypadku wniosku indywidualnego). Celem inwestycji jest zapewnienie mieszkańcom miejscowości B. wody zdatnej do użytku oraz możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych z 16 miejscowości, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Podatek od towarów i usług w wymienionym projekcie nie będzie kosztem kwalifikowalnym. Inwestycja realizowana będzie etapowo, rozpocznie się w 2017 r. i planuje się jej zakończenie w 2019 r. Wszystkie faktury VAT dotyczące kosztów inwestycji będą wystawiane na Gminę, jako inwestora. Gmina realizując zadanie własne na terenach o rozproszonej zabudowie planuje budować oczyszczalnie przydomowe. Poszczególni mieszkańcy na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą będą korzystać z wybudowanych na ich terenie przydomowych oczyszczalni ścieków na czas „trwałości projektu” m.in. 5 lat od dnia wypłaty pomocy przez agencję płatniczą. Ponadto ww. umowa użyczenia będzie także umową użyczenia Gminie przez właściciela posesji nieruchomości gruntowej na czas „trwałości projektu” m.in. 5 lat. Wielkość terenu niezbędnego do realizacji inwestycji zostanie określona w planie zagospodarowania działki i wykonanej dokumentacji technicznej. Właściciel nieruchomości zobowiąże się nie ograniczać uczestnikom procesu inwestycyjnego dostępu do tej części, na której będzie realizowana inwestycja związana z budową mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. W czasie budowy inwestora będzie reprezentował ustanowiony inspektor nadzoru, do którego obowiązków będzie należało sprawdzanie jakości wykonanych prac i robót budowlanych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na podstawie złożonych przez mieszkańców dobrowolnych deklaracji udziału w finansowaniu działania. Tytułem przygotowania dokumentacji projektowej planowanej inwestycji, mieszkańcy (wnioskodawcy) zadeklarowali partycypację i dokonali wpłaty zaliczki w wysokości 500 zł. Dokonana wpłata zaliczki udokumentowana zostanie fakturą VAT (23% stawką podatku) wystawioną przez Gminę. Wycofanie się z deklaracji z winy wnioskodawcy wiązało się będzie z utratą wpłaconej kwoty zaliczki. Po złożeniu wniosku o dofinansowanie i podpisaniu umowy z Urzędem Marszałkowskim na dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zawarte zostaną umowy z właścicielami poszczególnych nieruchomości określające terminy wpłat udziału finansowego dla mieszkańców, których posesje zostały objęte wnioskiem o dofinansowanie. Od wpłat mieszkańców zostanie naliczony i oprowadzony podatek. Na każdą dokonaną zaliczkę wystawione zostaną zaliczkowe faktury VAT, które rozliczone będą fakturą końcową. Zakupione i zamontowane oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własnością Gminy, zaś po tym okresie Gmina przekaże je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego. W tym momencie wystawiona zostanie faktura końcowa pomniejszona o dokonane zaliczki. Gmina uznaje, że wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu i winny być dokumentowane fakturami VAT. Po zakończeniu budowy oczyszczalni i jej uruchomieniu, właściciel nieruchomości zobowiązuje się do ponoszenia całości kosztów utrzymania oczyszczalni oraz korzystania z oczyszczalni, jej eksploatacji jak również kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji. Szczególnie dotyczy to usuwania z oczyszczalni osadu nadmiernego, w terminach określonych w instrukcji eksploatacji. Inwestycja będzie realizowana przez inwestora zgodnie z projektem technicznym, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót oraz na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 2007 poz. 2016 z 2003 roku z późn. zm.). Projekt instalacji mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków zostanie wykonany przez inwestora zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Budowa oczyszczalni przydomowych traktowana jest na zasadzie dobrowolności. Mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do tego, aby na ich posesji była wybudowana oczyszczalnia. Oczyszczalnie będą budowane wyłącznie u tych mieszkańców, którzy zadeklarują chęć budowy i dokonają dobrowolnej wpłaty. Jeżeli mieszkańcy nie zadeklarują chęci budowy oczyszczalni i nie dokonają wpłat, inwestycja dotycząca budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie realizowana. Towary i usługi związane z realizacją zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą związane z czynności opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług:

*   wpłaty mieszkańców będą dokumentowane fakturami VAT – zostanie naliczony i odprowadzony podatek VAT,
*   wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę,
*   oczyszczalnie zostaną przekazane mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie,
*   po przekazaniu oczyszczalni poszczególnym mieszkańcom Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z ich dalszą eksploatacją. Koszty użytkowania będą ponosili mieszkańcy i będą to czynności opodatkowane (np. usługa wozu asenizacyjnego, koszty energii elektrycznej).

Na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie, hydrofornia wraz z siecią wodociągową w miejscowości B., obsługiwana jest przez Gminę a mieszkańcy miejscowości z uwagi na zły stan i niespełnienie norm jakości wody nie są obciążani opłatami za zużycie wody. Poniesione nakłady na inwestycję zwiększą wartość środka trwałego Gminy. Po dokonanej modernizacji hydroforni oraz przyłączeniu jej do nowej studni, (która została wcześniej wybudowana ze środków własnych gminy), umową dzierżawy obsługa sieci wodociągowej/dostawa wody zostaną przekazane spółce zewnętrznej za określony czynsz dzierżawny. Wydatki związane z modernizacją hydroforni zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, hydrofornia i obsługa sieci wodociągowej zostaną przekazane spółce wodociągowej w odpłatne użytkowanie, co będzie dokumentowane fakturami VAT (zostanie naliczony i odprowadzony podatek należny). Po przekazaniu spółce zmodernizowanej hydroforni Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z dalszą eksploatacją. Koszty użytkowania będzie ponosiła spółka i będzie to czynność opodatkowana (np. usługa eksploatacyjna, koszty energii elektrycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, za które pobierane są opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki?
*   Czy czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?
*   Czy Gmina będzie mogła odliczyć od podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane, związane z modernizacją hydroforni oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. l.

Świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, za które pobierane są opłaty, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Partycypacja w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków ma charakter czynności cywilnoprawnej, a z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne. Należy zauważyć, że wnoszone przez mieszkańców wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wniosą opłaty w określonej wysokości. Wnioskodawca ma tu do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na działkach stanowiących własność mieszkańców, ale budować je będzie Gmina. Wybudowane oczyszczalnie w ramach inwestycji będą stanowić majątek Gminy. Gmina będzie nimi zarządzać na czas trwałości projektu. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów będą partycypować w kosztach budowy, wnoszone wpłaty będą współfinansować budowaną inwestycję. Po okresie 5 lat wybudowane przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego na realizację projektu. Należy przyjąć, że ta część będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną, a właściwą stawką będzie stawka 23%. Gmina na uiszczane przez mieszkańców wpłaty powinna wystawiać faktury VAT, a kwotę podatku odprowadzić do Urzędu Skarbowego.

Ad. 2.

W związku z powyższym, jeśli wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną to Gmina, na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizowaną inwestycję. Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   powinno dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadaniem własnym gminy, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), jest zbiorowe odprowadzanie ścieków. Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są ,, przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych”. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność. W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną. Rzeczywisty charakter podejmowanych przez Gminę czynności bezsprzecznie wskazuje, że działania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które uzależnione są od dokonanej przez mieszkańca wpłaty, realizowane są w ramach cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ponadto, w tym zakresie nie będzie miało także zastosowania przywołane zwolnienie przewidziane dla jednostek samorządu terytorialnego określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika więc, że obowiązkowe kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji w postaci budowy przydomowej oczyszczalni ścieków stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Gminę. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych przez Gminę będącą w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz powinny zostać udokumentowane fakturami VAT. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z założeń wynika, że Gmina będzie wydzierżawiać hydrofornię spółce, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że Gmina jako beneficjent będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym służyć będą poniesione przez beneficjenta wydatki związane z realizacją projektu. Zatem w ww. sytuacji dzierżawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto poszczególne elementy zrealizowanej inwestycji, tj. oczyszczalni ścieków, również zostaną przekazane właścicielom nieruchomości po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, za cenę wniesionego wkładu własnego. Należy przyjąć, że ta część będzie związana również ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie). Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym –należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do treści art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni i przekazania ich do użytkowania mieszkańcom), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. budowy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem jeżeli nabywcami usług – jak wynika z treści wniosku – będą właściciele posesji, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to stosownie do treści art. 106b ust. 3 ww. ustawy, Gmina będzie obowiązana do wystawienia faktur wyłącznie na żądanie nabywców usług.

Usługi budowlane będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż dla tego rodzaju czynności nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku.

Z uwagi na fakt, że nabycia towarów i usług z tytułu realizacji ww. inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (usługą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz modernizacją hydroforni, która będzie oddana w dzierżawę spółce), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.