Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.186.2021.5.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: Czy transakcja wniesienia aportem wydzielonych składników spółki kapitałowej do nowo powołanej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu - 7 maja 2021 r.), uzupełnionym 23 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem wydzielonych składników spółki kapitałowej do nowo powołanej spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem wydzielonych składników spółki kapitałowej do nowo powołanej spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.245.2021.2.MAZ, 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.3.PC i 0111-KDIB2-3.4014.186.2021.4.JS Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 23 lipca 2021r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X.Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej Y. (dalej jako: „Grupa”), prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów (dalej jako: indywidualnie „Sklep”, łącznie „Sklepy” lub „Sieć sklepów”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski, w oparciu o nieruchomości własne bądź będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz nieruchomości, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania z podmiotami niepowiązanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest m.in. w oparciu o know-how (dalej jako: „Know-how”), do którego prawa Wnioskodawca posiada na podstawie umowy licencyjnej i know-how, zawartej z licencjodawcą know-how (dalej jako: „Licencjodawca”). Know-how obejmuje w szczególności prawa do korzystania z nazwy i znaku towarowego X., jak również innych znaków towarowych, do których użytkowania jest uprawniony Licencjodawca - w formie, kolorze oraz prezentowanym w zdefiniowany sposób, co w połączeniu z systemem sprzedaży stanowi o pozytywnym wizerunku. Tożsamość ta determinowana jest w szczególności wizualną prezentacją punktu sprzedaży, koncepcją marketingową oraz promocją. System sprzedaży natomiast determinowany jest przede wszystkim przez oryginalną koncepcję dystrybucji, organizację sprzedaży, techniczne know-how (np. ukształtowanie wyposażenia Sklepów czy informacje i wzory reklamy produktów), zakupy, ubezpieczenia itp.

Struktura organizacyjna Spółki

Aktualnie Spółka nie posiada w pełni sformalizowanej struktury wewnętrznej, w szczególności w ramach Spółki nie zostały formalnie wyodrębnione (przykładowo w formie uchwały Zarządu Spółki) oddziały, działy, wydziały, dywizje, piony bądź inne jednostki organizacyjne. Spółka nie posiada wyodrębnionych wewnętrznych pracodawców w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednakże, w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Wnioskodawca dokonał alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (dalej jako: indywidualnie „Dyrektor” lub łącznie „Dyrektorzy”) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegają Dyrektorowi Generalnemu (obecnie funkcję tę pełni jedyny członek Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynika w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Aktualnie funkcjonuje 8 wymienionych niżej obszarów. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadają określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych są zaczerpnięte od Grupy i są spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy. Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

1.  Dyrektor Spółki Regionalnej (komórka organizacyjna CHO) - zarządzanie procesami sprzedaży, magazynu centralnego, zakupów i administracji, wyznaczanie i nadzór nad realizacją celów biznesowych, realizacja procedur, standardów i kultury firmy oraz efektywne działanie mające na celu wypracowanie wyznaczonego celu finansowego Spółki (pojęcie „spółki regionalnej” jest zaczerpnięte z terminologii Grupy),
2.  Dyrektor Obszaru Organizacji Sprzedaży (komórka organizacyjna SO) - budowanie, planowanie i wdrażanie strategii optymalizacji i rozwoju procesów sprzedaży,
3.  Dyrektor Obszaru Zarządzania Łańcuchem Dostaw (komórka organizacyjna SCM) - kształtowanie i zarządzanie krajowym, operacyjnym łańcuchem dostaw, ze szczególnym uwzględnieniem operacji magazynowych, transportowych, planowania i obsługi zamówień,
4.  Dyrektor Obszaru Zarządzania Kategoriami (komórka organizacyjna CM) - strategiczne i operacyjne zarządzanie asortymentem oferowanym w sklepach Spółki oraz wyznaczanie kierunków jego rozwoju,
5.  Dyrektor Obszaru Usług Wspólnych (komórka organizacyjna SV) - zarządzanie obszarem Usług Wspólnych w celu zapewnienia odpowiedniego wsparcia biznesowego oraz środowiska pracy dla wszystkich pracowników Spółki w Polsce,
6.  Dyrektor Obszaru Marketingu i Komunikacji (MC) - budowanie, planowanie i wdrażanie strategii marketingowej,
7.  Dyrektor Obszaru Zasobów Ludzkich - kształtowanie, zarządzanie i nadzór nad realizacją polityki personalnej,
8.  Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) - nadzór nad rozbudową sprawnie funkcjonującej sieci punktów sprzedaży oraz wynajmem nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej rentowności.

W zakresie odpowiedzialności Dyrektora każdego obszaru leży również zarządzanie podległym zespołem. W ten sposób obszary odpowiedzialności Dyrektorów i związane z tym komórki organizacyjne, w sposób faktyczny statuują strukturę organizacyjną Spółki i wewnętrzny podział Spółki na ww. obszary. Wskazany podział faktycznie jest używany przez Spółkę i Grupę, np. na schematach organizacyjnych.

Niezależnie od wskazanych powyższej obszarów, w Spółce funkcjonuje Dział Zarządzania Projektami i Procesami (komórka organizacyjna PPMO), w którego skład wchodzą dwie osoby, bezpośrednio podlegające Dyrektorowi Generalnemu.

Wskazane powyżej obszary odpowiedzialności Dyrektorów oraz Dział Zarządzania Projektami i Procesami łącznie pokrywają całą działalność Spółki.

Każdemu obszarowi działalności zapewnione są odpowiednie zasoby wymagane do jej prowadzenia, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, itd.

Planowane zmiany w strukturze organizacyjnej Spółki

W celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w najbliższym czasie, ale przed datą aportu (zdefiniowanego poniżej), w Spółce zostanie podjęta uchwała zarządu Spółki dotycząca organizacji Spółki. Uchwała ta ustanowi w ramach Spółki dwa działy, w których ramach będą działać wyżej wskazane obszary - komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacyjny - na który będą się składać wszystkie obszary - komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE); (dalej jako: „Dział Operacyjny” lub „Działalność Operacyjna”),
2.  Dział Nieruchomościowy - na który będzie składać się jedynie Obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) (dalej jako: „Dział Nieruchomościowy” lub „Działalność Nieruchomościowa”).

Dział Nieruchomościowy zasadniczo będzie pełnił funkcje zbieżne z funkcjami aktualnie przypisywanymi Obszarowi Nieruchomości i Ekspansji (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z przypisania niektórych pracowników Spółki, pełniących aktualnie obowiązki związane z nieruchomościami, do Działalności Operacyjnej). Dział Operacyjny zasadniczo będzie pełnił funkcje obecnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż obszar nieruchomości i ekspansji). W konsekwencji podział na Dział Operacyjny i Dział Nieruchomościowy generalnie będzie podziałem dychotomicznym.

Dział Nieruchomościowy będzie odpowiedzialny w szczególności za:

1.  przygotowanie strategii rozwoju ekspansji, zasad planowania lokalizacji oraz dostosowanie struktury personalnej w obszarze ekspansji Grupy w Polsce,
2.  dostosowanie wytycznych i standardów Grupy do wymagań obowiązujących w Polsce (m.in. zakresie opisów budowy, rysunków/widoków czy wzorów umów) we współpracy z zewnętrznymi specjalistami i w porozumieniu z Dyrektorem Generalnym,
3.  wyszukiwanie nowych nieruchomości, w których mogą być zlokalizowane Sklepy (funkcja ekspansji), tj. zarówno nieruchomości, które mogą być nabyte przez Spółkę (własność, prawo użytkowania wieczystego), jak i tych, które mogą być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich,
4.  przeprowadzanie procesów nabycia nieruchomości (własności lub prawa użytkowania wieczystego),
5.  przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania na cele działalności prowadzonej przez Spółkę Operacyjną,
6.  przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości własnych Spółki lub ich części do korzystania podmiotom trzecim,
7.  przeprowadzanie procesu budowy Sklepów jako inwestor (w tym koordynację pracy z generalnym wykonawcą robót budowlanych) lub adaptację nabytych budynków w sposób pozwalający na prowadzenie Sklepu,
8.  rozliczenie kosztów budowy po zakończeniu procesu budowlanego,
9.  zawieranie umów ramowych dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami, np. dostawy mediów, usług konserwatorskich itp.

Do zakresu odpowiedzialności Działalności Nieruchomościowej nie będzie należeć zaopatrzenie Sklepów w niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej towary, środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.), z wyjątkiem wykończenia zaplecza Sklepu (tj. biur, toalet itp.).

Na Dział Nieruchomościowy będzie się składać kilkudziesięciu pracowników Spółki, którzy aktualnie podlegają Dyrektorowi Obszaru Nieruchomości i Ekspansji. Będzie on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości i Ekspansji pod nadzorem Dyrektora Generalnego.

Dział Operacyjny będzie odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz będzie skupiał wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Operacyjny będzie Dyrektor Generalny oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Operacyjny będą składać się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. aktualnie podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

Rachunkowość zarządcza

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Operacyjnej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Operacyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Wnioskodawca sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Operacyjnej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w istocie dotyczy Działalności Operacyjnej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Po formalnym wydzieleniu w ramach Spółki Działu Operacyjnego i Działu Nieruchomościowego, Spółka będzie okresowo sporządzać, dla celów zarządczych, uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. W ramach takiej analizy przygotowany będzie również rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Operacyjny od Działu Nieruchomości czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Operacyjny na rzecz Działu Nieruchomościowego).

Planowana reorganizacja

W związku z podjętą przez Grupę decyzją, Wnioskodawca rozważa reorganizację, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. Powyższe zostanie dokonane poprzez wniesienie Działalności Operacyjnej w ramach wkładu niepieniężnego (dalej jako: „Transakcja” lub „Aport”) do nowo powołanej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej jako: „Spółka Operacyjna”).

Głównymi motywami reorganizacji jest dostosowanie struktury działalności w Polsce do struktury działalności Grupy w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu), a także zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości, będących własnością Spółki, poprzez ich oddzielenie od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Operacyjnej. Reorganizacja ta stanowi element realizacji polityki Grupy nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa.

Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Operacyjną w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez Wnioskodawcę do momentu Aportu.

Działalność Operacyjna będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną również w nie-ruchomościach, które pozostaną własnością Spółki lub w użytkowaniu wieczystym - w tym zakresie Wnioskodawca i Spółka Operacyjna (dalej łącznie jako: „Spółki”) zawrą umowy najmu nieruchomości, które wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu. Spółki zawrą również umowę/umowy, na których podstawie Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z ekspansją (np. wyszukiwanie nowych lokalizacji, negocjowanie umów najmu itp.). Z drugiej strony Spółki zawrą umowę/umowy, na których podstawie Spółka Operacyjna będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie kadr, płac, szkoleń, księgowości, controllingu, audytu wewnętrznego, IT, itp. Wszystkie te umowy wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu.

Działalność Operacyjna zasadniczo będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną w oparciu o te same zasoby ludzkie co przez Wnioskodawcę, z uwagi na planowane w ramach Transakcji przejęcie pracowników faktycznie realizujących Działalność Operacyjną w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.).

Działalność Operacyjna będzie kontynuowana przez Spółkę Operacyjną; w szczególności czynność Aportu nie spowoduje wstrzymania funkcjonowania Sklepów, z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych. W celu minimalizacji takich ograniczeń, Spółka Operacyjna jeszcze przed datą Aportu podejmie wszelkie możliwe działania mające na celu niezakłócone przejęcie Działalności Operacyjnej.

Czasowe ograniczenia w funkcjonowaniu Sklepów mogą wynikać z takich procesów jak fiskalizacja urządzeń fiskalnych czy uzyskanie przez Spółkę Operacyjną określonych zezwoleń, które nie przejdą ze Spółki na Spółkę Operacyjną z mocy prawa i których Spółka Operacyjna nie będzie mogła uzyskać przed datą Aportu (np. zezwolenia związane z obrotem alkoholem).

Spółka Operacyjna nie planuje dokonywania modyfikacji w przedmiocie czy zakresie Działalności Operacyjnej ani podejmować dodatkowych czynności zmierzających do rozpoczęcia, a następnie kontynuowania Działalności Operacyjnej, chyba że jest to w szczególności wymagane przepisami prawa bądź wynika z obowiązujących Spółkę umów (które przykładowo mogą zawierać klauzule obligujące Spółkę Operacyjną do podjęcia dodatkowych czynności w celu ich cesji na Spółkę Operacyjną).

Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Operacyjną, istniejące w momencie Transakcji, w szczególności:

1.  środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.),
2.  towary handlowe i materiały,
3.  zapasy,
4.  środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych (aktywa pieniężne) w zakresie niezbędnym dla prowadzenia Działalności Operacyjnej,
5.  kasy fiskalne (po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich fiskalizacją),
6.  ewentualne, istniejące na dzień Aportu, zobowiązania wynikające z kredytów oraz pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie Działalności Operacyjnej,
7.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podjęcia uchwały dotyczącej Aportu,
8.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary,
9.  należności Spółki związane z Działalnością Operacyjną,
10.  zatwierdzenia sanitarne,
11.  zgłoszenia dotyczące obrotu materiałem siewnym,
12.  prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania, w których to nieruchomościach prowadzone są Sklepy, a które nie są własnością Spółki bądź nie znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki,
13.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów spedycji, przewozu i magazynowania towarów,
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących odbioru odpadów, przykładowo opakowań,
15.  prawa i obowiązki wynikające z umów z licencjodawcami, np. na odtwarzanie w Sklepach utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej,
16.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług ochrony mienia, przewozu gotówki, obsługi systemu alarmowego itp.,
17.  praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości itp.,
18.  praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości,
19.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Spółkę Operacyjną w trybie art. 231 Kodeksu pracy,
20.  regulaminy, instrukcje i zasady dotyczące przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości,
21.  regulaminy, instrukcje i zasady wynagradzania i premiowania pracowników,
22.  regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak dotyczące organizacji pracy w Sklepie, ekspozycji towarów itp.,
23.  regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady obsługi klienta, załatwiania reklamacji, wpłat utargów itp.,
24.  wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych,
25.  regulaminy, zasady i polityki przyznawania opustów, rabatów oraz innych podobnych form wsparcia sprzedaży.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Operacyjnej nie będą przedmiotem Aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia, wynikające wprost z przepisów prawa.

Spółka nie może wykluczyć, że w stosunku do niektórych ze wskazanych powyżej umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Spółka Operacyjna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki) Wnioskodawca rozwiąże określoną umowę, a Spółka Operacyjna będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę towarów, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka Operacyjna zawrze analogiczną umowę jak Spółka (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy), co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów obowiązujących w Grupie. Wnioskodawca nie może wyłączyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Operacyjnej nie będą przedmiotem Aportu ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości przedmiotowej działalności - a zatem funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej - po Aporcie przez Spółkę Operacyjną. W szczególności może to dotyczyć kas fiskalnych (uwzględniając konieczność przeprowadzenia wymaganych przepisami prawa czynności związanych m.in. z odczytem zawartości kasy oraz zabezpieczeniem pamięci kasy po stronie Spółki czy fiskalizacją po stronie Spółki Operacyjnej, przy jednocześnie bardzo ograniczonym czasie na dokonanie tych czynności na co najmniej kilkuset kasach, potencjalnie jedynym rozwiązaniem zapewniającym niezakłóconą kontynuację Działalności Operacyjnej po Aporcie będzie nie transfer kas fiskalnych Spółki, lecz nabycie nowych kas przez Spółkę Operacyjną).

Spółka Operacyjna będzie mieć zapewnione prawo do korzystania z Know-how w zakresie Działalności Operacyjnej (w zależności od decyzji Licencjodawcy, poprzez umowę sublicencji zawartą z Wnioskodawcą lub poprzez nową umowę dotyczącą takiego Know-how, która zostanie zawarta przez Spółkę Operacyjną z Licencjodawcą i będzie obowiązywać od momentu dokonania Aportu). Szczególnie istotne dla Działalności Operacyjnej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy prowadzi obecnie Wnioskodawca, w związku z powyższym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Operacyjną pod aktualną marką Sklepów Wnioskodawcy. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Operacyjnej funkcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istniejących w dniu Aportu:

1.  zezwoleń związanych z Działalnością Operacyjną, których adresatem jest Wnioskodawca, i niepodlegających przeniesieniu stosownie do odpowiednich przepisów (np. zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych),
2.  pozwoleń wodno-prawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych (wydawanych dla poszczególnych nieruchomości), chyba że ich przeniesienie okaże się konieczne z uwagi na stanowisko organów administracji,
3.  ksiąg rachunkowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce jako podatniku ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości),
4.  praw do nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki,
5.  praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi, prowadzonymi w nieruchomościach będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki,
6.  praw autorskich majątkowych na wskazanych, w dotyczących ich umowach, polach eksploatacji oraz praw zależnych, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i prawa ochronnego na zastrzeżone znaki towarowe dotyczące nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki,
7.  dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w szczególności książek obiektu,
8.  projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
9.  dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki,
10.  depozytów notarialnych ustanowionych przez Spółkę,
11.  rejestracji w bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (która nie podlega przeniesieniu, a Spółka Operacyjna będzie zobowiązana do dokonania samodzielnej rejestracji we wskazanej bazie),
12.  zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (Spółka Operacyjna uzyska we własnym zakresie niezbędne zezwolenia na taki obrót),
13.  wpisu do rejestru podmiotów przywożących, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka jest, a Spółka Operacyjna będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie Aportu.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lipca 2021 r. Wnioskodawca, odpowiadając na pytania Organu, wskazał, że na dzień wniesienia Aportu do Spółki Operacyjnej, Działalność Operacyjna będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

(a)Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Działalność Operacyjna aktualnie nie została jeszcze formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Jednakże w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Wnioskodawca dokonał alokacji zasobów ludzkich, aktywów, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (Dyrektorów) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegają Dyrektorowi Generalnemu. Aktualnie stanowiska Dyrektorów stojących na czele zespołów realizujących różne funkcje w Spółce są wyodrębnione w szczególności w strukturze zatrudnienia Spółki, opracowano dla nich opisy zakresów zadań i faktycznie są zajmowane przez różne osoby.

Ponadto, aktualnie do Działalności Operacyjnej alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania itd. Mają one zostać przeniesione do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu. W konsekwencji Działalność Operacyjna już obecnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Dodatkowo, w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, jeszcze przed datą Aportu, w Spółce zostanie podjęta formalna uchwała zarządu Spółki dotycząca organizacji Spółki. Przedmiotowa uchwała ustanowi w ramach Spółki dwa działy, w których ramach będą działać obszary - komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacyjny - na który będą się składać wszystkie obszary działalności Spółki/ komórki organizacyjne, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórką organizacyjną RE),
2.  Dział Nieruchomościowy - na który będzie składać się jedynie obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE).

Tym samym wyodrębnienie Działalności Operacyjnej na płaszczyźnie operacyjnej, na dzień Aportu będzie przejawiało się i znajdowało odzwierciedlenie również w formalnym wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej.

Dział Operacyjny zasadniczo będzie pełnił funkcje aktualnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż Obszar Nieruchomości i Ekspansji). Dział Operacyjny będzie odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz będzie skupiał wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Operacyjny będzie Dyrektor Generalny oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów. Na Dział Operacyjny będą składać się wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. aktualnie podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej na płaszczyźnie organizacyjnej.

(b)Wyodrębnienie finansowe

Wobec planowanego przez Spółkę alokowania do Działalności Operacyjnej wskazanych we wniosku wszystkich składników majątkowych, związanych i służących do prowadzenia tej działalności, w tym finansowych, umożliwiających prowadzenie tej działalności, na dzień Aportu Działalność Operacyjna będzie dysponowała, samodzielnością finansową, umożliwiającą autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej, na dzień Aportu możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, a także należności i zobowiązań do wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności (tj. Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej), przez co możliwe będzie określenie ich wyniku finansowego.

Aktualnie Działalność Operacyjna nie jest objęta odrębnymi księgami rachunkowymi ani sprawozdaniami finansowymi, jednakże Wnioskodawca ma możliwość wyselekcjonowania informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działalności Operacyjnej w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości. Spółka, dla celów zarządczych, jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Operacyjnej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów. Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Operacyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Wnioskodawca sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Operacyjnej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach. Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych, kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w istocie dotyczy Działalności Operacyjnej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów, itd.

Po formalnym wydzieleniu w ramach Spółki Działu Operacyjnego i Działu Nieruchomościowego, Spółka będzie okresowo sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans osobno dla Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. W ramach takiej analizy, przygotowany będzie również rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Operacyjny od Działu Nieruchomości czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Operacyjny na rzecz Działu Nieruchomościowego).

(c)Wyodrębnienie funkcjonalne

Wchodzące w skład Działalności Operacyjnej na dzień Aportu aktywa, pasywa, a także personel niezbędny do prowadzenia tej działalności, pozwolą Działalności Operacyjnej, zdaniem Spółki, działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie handlu detalicznego. Zakres alokowanych do Działalności Operacyjnej składników majątkowych, wskazanych we wniosku, oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) na dzień Aportu będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach Działalności Operacyjnej, stanowiąc o wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Po przeniesieniu do Spółki Operacyjnej, wskazane składniki majątkowe umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuowanie Działalności Operacyjnej, prowadzonej aktualnie w Spółce. Jak wskazano we wniosku, Działalność Operacyjna będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Transakcji zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Operacyjną.

Działalność Operacyjna, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej, zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, będzie wykazywała w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności, bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki, stopień zorganizowania.

W szczególności stopień zorganizowania Działalności Operacyjnej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Operacyjnej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej (tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Operacyjnej, czy też pewne opóźnienie w zakresie możliwości nieprzerwanej sprzedaży alkoholu).

Ponadto, wyodrębniona w ramach Spółki Działalność Operacyjna, polegająca na prowadzeniu handlu detalicznego, będzie mogła być prowadzona bez udziału Działalności Nieruchomościowej (zdefiniowanej we wniosku), tj. pozostałych struktur Wnioskodawcy (wspólnie z Działalnością Operacyjną wyczerpującą zakres tych struktur), z zastrzeżeniem najmu nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, a w których dalej prowadzone będą Sklepy przez Spółkę Operacyjną. W zakresie nieruchomości, których właścicielem jest i pozostanie Spółka, należy jednak wskazać, że własność tych nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia Działalności Operacyjnej. Już obecnie istotna część Działalności Operacyjnej jest prowadzona w nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki, lecz są wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich. Od momentu Aportu będzie to dotyczyć wszystkich Sklepów, tj. Spółka Operacyjna będzie prowadzić Sklepy w nieruchomościach, które nie są jej własnością i z których korzysta na podstawie umów najmu lub podobnych umów. Oznacza to, że pozostawienie Działalności Nieruchomościowej w Spółce pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia Działalności Operacyjnej przez Spółkę Operacyjną. Nie wpływa na to również fakt, że po Transakcji, to Spółka (dalej prowadząca Działalność Nieruchomościową) będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z ekspansją i otwieraniem nowych Sklepów - będą to zatem usługi związane z rozwojem Działalności Operacyjnej i nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności Operacyjnej przez Spółkę na moment Transakcji.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Operacyjną, istniejące i stanowiące własność Wnioskodawcy w momencie Transakcji (zdefiniowanej we wniosku) oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiotem Aportu nie będą (wskazane we wniosku) składniki majątku niezbędne dla prowadzenia Działalności Nieruchomościowej.

Przedmiotem Aportu nie będą również te składniki majątku związane z Działalnością Operacyjną, które na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie mogą zostać przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych). W szczególności intencją Wnioskodawcy jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Operacyjną i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych, istniejących i stanowiących własność Spółki w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Wnioskodawca nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu, wskazanego jako planowany we wniosku, nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej Spółki, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Wnioskodawcy. Przykładowo, Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu wszystkich istniejących w dacie Aportu wierzytelności i zobowiązań związanych i służących prowadzeniu Działalności Operacyjnej, jednakże zgodnie z przepisami prawa cywilnego może być zobowiązany do uzyskania zgody dłużnika lub wierzyciela na ich przeniesienie. W przypadku braku uzyskania takiej zgody, pozostającej w gestii samego dłużnika lub wierzyciela, Wnioskodawca - pomimo odmiennego zamiaru - nie będzie mógł przenieść wierzytelności lub zobowiązań do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu. Jeśli wyłączenia takie się pojawią, w ocenie Spółki, nie będą one wpływać na zdolność Spółki Operacyjnej do prowadzenia Działalności Operacyjnej.

Inne przykłady ewentualnych wyłączeń lub ograniczeń dotyczących zakresu przedmiotowego Aportu, wskazane we Wniosku, również nie są planowane przez Wnioskodawcę, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa, przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Operacyjnej.

Wniesienie Działalności Operacyjnej aportem do nowo powołanej Spółki Operacyjnej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Operacyjnej do nowopowstałej Spółki Operacyjnej, są bowiem:

1.  zabezpieczenie aktywów Grupy (zdefiniowanej we wniosku) w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Operacyjnej,
2.  dostosowanie struktury działalności Wnioskodawcy w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jedna k istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu),
3.  realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa, w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, która ma pozwolić na osiągnięcie efektu specjalizacji poszczególnych podmiotów należących do Grupy i koncentracji na dwóch odrębnych obszarach, tj. Działalności Operacyjnej albo Działalności Nieruchomościowej.

Wnioskodawca zakłada przekazanie całości Aportu na kapitał zakładowy Spółki Operacyjnej, z zastrzeżeniem poniższych uwag.

Ewentualne różnice pomiędzy wartością przedmiotu Aportu oraz kapitałem zakładowym, skutkujące przekazaniem części wartości Aportu na kapitał zapasowy (agio), mogą powstać wyłącznie w związku z różnicą pomiędzy kwotą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a ceną objęcia udziałów w Spółce Operacyjnej, która to różnica może między innymi wynikać ze zmiany w przedmiocie Aportu (np. w ilości i wartości zapasów) pomiędzy (i) datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej oraz (ii) złożenia oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Operacyjnej.

W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Operacyjnej - jak wskazano we wniosku - działającej pod firmą X. R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Aport nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki Operacyjnej, ze względu na to, że znajdzie zastosowanie wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części? (pytanie oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki Operacyjnej, ze względu na to, że znajdzie zastosowanie wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług.

Aport będzie stanowić zmianę umowy Spółki Operacyjnej związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 4 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyznacza art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierający zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki kapitałowej (zdefiniowanej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską) - stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W konsekwencji, generalnie, zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego takiej spółki stanowi podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki.

Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów ma pochodzić z wkładów określonego rodzaju, np. wyłącznie gotówkowych albo wyłącznie stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ani nie zastrzegł, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wkładu ma odpowiadać co do wartości przedmiotowi wkładu. Tym samym wniesienie do spółki kapitałowej aportu, niezależnie od jego przedmiotu, może stanowić podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, jeżeli wkład został wniesiony przynajmniej częściowo na kapitał zakładowy.

W konsekwencji, Aport może stanowić zmianę umowy Spółki Operacyjnej, jeżeli przynajmniej część przedmiotu Aportu zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, co będzie miało miejsce w ramach opisanego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział jednak wyłączenie przedmiotowe od podatku od czynności cywilnoprawnych dla umów spółki i ich zmiany związanych m. in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować przedmiotowe pojęcia w rozumieniu innych przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną z 19 lutego 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tym samym, jeżeli przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku od towarów i usług, Aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1)przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2)przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3)przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4)przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\-także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączna z opodatkowania podatkiem.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także - dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych - do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55(1)ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1.  wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
2.  stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
3.  zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka kapitałowa wniesie do nowo utworzonej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki operacyjnej) zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie składał się na Dział Operacyjny. Przedmiot aportu obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Dział operacyjny mający być przedmiotem aportu będzie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika więc, że przedmiotem wkładu będzie zorganizowana części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB3- 3.4012.245.2021.3.MAZ z 10 sierpnia 2021 r. wniesienie aportem Działu Operacyjnego do Spółki operacyjnej będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych do nowo utworzonej spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.