Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-842/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-17
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do zwrotu tego podatku.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia; sieć; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do zwrotu tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do zwrotu tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję pn. „B.” (dalej: Inwestycja), przy czym Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Inwestycja została częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego.

W wyniku realizacji Inwestycji powstały między innymi następujące elementy:

*   sieci wodociągowe wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Urząd Miasta (dalej: Urząd). Wybudowana Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Inwestycja była przez Gminę realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek, w związku z planowanym powstaniem przy ul. S. osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek, przy czym – w związku ze sprzedażą większości uzbrojonych działek w 2013 r. i w pierwszej połowie 2014 r. – wśród mienia Gminy zostało kilka działek, na które ogłoszone zostały przetargi.

Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek, Gmina wystawia i będzie wystawiała faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje i będzie wykazywała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Ponadto, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została przekazana do Zakładu G. (dalej: Zakład), który stanowi samorządowy zakład budżetowy, którego przedmiotem działania jest zaopatrzenie Gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu.

W związku z powyższym, wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Od stycznia 2013 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W związku z powyższym, faktury dokumentujące realizację Inwestycji były przez kontrahentów przede wszystkim wystawiane ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na wstępie Gmina zauważa, że – mając na uwadze fakt, iż Gmina na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych sprzedaje uzbrojone działki – Gmina występuje/będzie występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast sprzedaż uzbrojonych działek stanowi/będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zaś na fakt, iż od początku zamiarem Gminy była sprzedaż działek – w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych na ich obszarze – należy zauważyć, że pomiędzy realizacją Inwestycji, tj. budową sieci wodno-kanalizacyjnych wraz z przyłączami a sprzedażą działek istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Celem podjętej przez Gminę Inwestycji było bowiem odpowiednie przystosowanie należącego do niej terenu do potrzeb potencjalnych nabywców działek. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji Inwestycji, był więc zamiar przyszłej odprzedaży należących do niej gruntów. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany – Gmina bowiem dokonała opodatkowanej sprzedaży większości działek położonych na obszarze objętym zakresem Inwestycji – nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tj. sprzedażą uzbrojonych działek – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r (sygn. I FSK 758/13) uznał, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są i będą związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek ulokowanych na tych terenach.

Ponadto, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-775/12-2/RG) – w analogicznej sytuacji, tj. dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji energetycznej), które następnie były przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną – potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW) – w analogicznej sytuacji, tj. dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji energetycznej oraz wykonanie robót drogowych), które następnie były przeznaczone pod działalność komercyjną i budownictwo jednorodzinne – potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-444/12-2/HW) uznał, iż „w związku z tym, iż wydatki, które poniesie Wnioskodawca na przebudowę napowietrznej sieci elektrycznej oraz budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych będą związane z czynnością opodatkowaną (sprzedaż działki), którą Gmina wykona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 grudnia 2011 r. (sygn.. IPTPP1/443-763/11-4/MW) – w odniesieniu do innego rodzaju wydatków Gminy związanych bezpośrednio ze sprzedażą działek – stwierdził, iż „poniesione wydatki (\`(...)\`) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawca ma zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2007 r. (sygn. ITPP1/443-585/07/JJ) uznał, iż „dokonywane nakłady inwestycyjne zwiększają wartość gruntów, które są sprzedawane jako działki uzbrojone, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi nakładami”.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją zrealizowaną w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanej powyżej sytuacji – w której na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, min.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję pn. „Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.” (dalej: Inwestycja), przy czym Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Inwestycja została częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego.

W wyniku realizacji Inwestycji powstały między innymi następujące elementy:

*   sieci wodociągowej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami,
*   sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami.

Wybudowana Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Inwestycja była przez Gminę realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek, w związku z planowanym powstaniem przy ul. S. osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek, przy czym – w związku ze sprzedażą większości uzbrojonych działek w 2013 r. i w pierwszej połowie 2014 r. – wśród mienia Gminy zostało kilka działek, na które ogłoszone zostały przetargi.

Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek, Gmina wystawia i będzie wystawiała faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje i będzie wykazywała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji została przekazana do Zakładu (samorządowego zakładu budżetowego), którego przedmiotem działania jest zaopatrzenie w wodę oraz gospodarka ściekowa.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują Gminy obejmujące zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalności gospodarcza Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci.

Analizując przedstawione okoliczności wskazać należy, że w świetle ustawy o samorządzie gminnym głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej Inwestycji „Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.” było (jest) wykonywanie zadań własnych Gminy dotyczących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc zbiorowego zaspokajania potrzeb wspólnoty. W tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jeszcze raz należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg, jak również do jej zadań należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnych stanowiła więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Inwestycje te nie służą wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. Natomiast to, że istnienie infrastruktury wpływa na atrakcyjność okolicznych działek nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy budowie tej infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży tych działek.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku realizacji celu publicznego (budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej do Zakładu), nie można mówić o ostatecznym jej wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

A zatem, w ocenie organu, budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S. nie wykazuje związku ze sprzedażą opodatkowaną, jaką jest zbycie okolicznych działek. Trudno bowiem uznać, że budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S. – miała związek ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie sprzedaży okolicznych działek. Okoliczności tej sprawy jednoznacznie wskazują, że powstała w wyniku budowy infrastruktura wodno-kanalizacyjna została wykonana w ramach zadań publicznych, do których Gmina jako jednostka samorządowa jest powołana. Ponadto ww. Infrastruktura została przekazana do Zakładu, który świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Fakt uzyskiwania za pomocą opisanej Infrastruktury obrotu opodatkowanego przez odrębny od Wnioskodawcy podmiot nie powoduje, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu dostawy opodatkowanej, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji pn. „Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.” – w ocenie organu – nabywała je w ramach realizacji zadań własnych, dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Trudno zatem – wbrew twierdzeniu Gminy – doszukać się w przedmiotowej sprawie związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną – sprzedażą uzbrojonych działek w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym również nie nabyła prawa do wnioskowania o zwrot tego podatku.

W świetle powyższego uzasadnienia na rozstrzygnięcie organu nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jak również orzeczenie NSA sygn. akt. I FSK 758/13. Na marginesie wskazać należy, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku zapadło w odmiennym od przedstawionego stanie faktycznym – dotyczyło ono bowiem prawa do odliczenia podatku związanego z nakładami na budowę rowów melioracyjnych, zbiornika retencyjnego wód opadowych wraz z obiektami towarzyszącymi w związku z przygotowaniem terenów inwestycyjnych parku przemysłowego.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko organu potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11, wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt. I FSK 1922/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt 113/09, zapadłe w podobnych stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.