Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-334/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w obszarze energetyki, dróg i autostrad, transportu szynowego, budownictwa oraz wody. Usługi mają charakter usług konsultingowych i inżynierskich na wszystkich etapach procesu inwestycyjnego. Usługi świadczone są na rzecz inwestorów, a Spółka uczestniczy w procesie od działań przedinwestycyjnych i fazy projektowej, aż po nadzór nad robotami budowlano-montażowymi oraz zarządzanie majątkiem trwałym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy na prace projektowe, nadzór budowlany, badania geotechniczne itp. W trakcie realizacji projektów korzysta także z usług podwykonawców.

Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia prawidłowej realizacji postanowień kontraktowych stosowanych w obrocie gospodarczym jest ustanawianie zabezpieczeń kontraktowych. Dlatego też w zapisach umów z podwykonawcami znajdują się regulacje dotyczące zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki (w umowach jako: Zamawiający, Usługodawca) w stosunku do podwykonawcy (w umowach jako: Wykonawca, Usługobiorca) z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, a także roszczeń z tytułu jakości i/lub rękojmi za wady. Co do zasady podwykonawca ustanawia na rzecz Spółki kwotę zabezpieczenia w wysokości 5% lub 10% kwoty brutto lub netto wynagrodzenia podwykonawcy. Podwykonawcy upoważniają Spółkę do zatrzymania lub potrącenia z należnego wynagrodzenia w ustalonej kwocie zabezpieczenia. W praktyce zabezpieczenie potrącane jest z faktur podwykonawców albo w całej kwocie już przy pierwszej fakturze (a gdy kwota jest niewystarczająca na dokonanie zatrzymania zabezpieczenia w pełnej ustalonej wysokości, to także z każdej następnej faktury), albo według ww. wskazanego procentowego wskaźnika z należnego miesięcznego wynagrodzenia netto podwykonawcy.

Proces ustanawiania wspomnianego zabezpieczenia powoduje, że w dyspozycji Spółki pozostaje pewna kwota wartości brutto/netto faktur wystawianych przez podwykonawców.

Odbiór poszczególnych etapów umowy odbywa się na podstawie uzgodnień zawartych w umowie, w zależności co jest jej przedmiotem, po akceptacji przez Spółkę. Należy wskazać, że standardowo terminy płatności faktur nie przekraczają 30 dni od daty doręczenia faktury do siedziby Spółki. Zatem w tym terminie Spółka dokonuje płatności faktury w wysokości uwzględniającej określony – w zależności od umowy – procent wynagrodzenia, stanowiącego zabezpieczenie wykonania umowy (kaucja gwarancyjna).

Zwrot ustanowionej kaucji, jeżeli podwykonawca wywiązał się ze swoich prac następuje w różnych okresach, w zależności od ustalonych z kontrahentem terminów zwrotu przedmiotowej kaucji i jej charakteru. W przypadku kaucji dotyczącej prawidłowej realizacji kontraktu, najczęściej zwrot kaucji następuje po podpisaniu protokołu akceptacji odbioru prac, zakończenia zadania inwestycyjnego. Zatem może zdarzyć się, że zgodnie z umową zwrot zatrzymanej na zabezpieczenie kwoty następuje w wysokości 70% po przyjęciu robót, a pozostałe 30% po odbiorze całkowitym inwestycji. Generalnie wszelkie roszczenia finansowe Spółki mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

Oczywiście jeżeli podwykonawca przedstawi bezwarunkową, nieodwołalną, płatną na pierwsze żądanie gwarancję bankową lub gwarancję zaakceptowanego przez Spółkę towarzystwa ubezpieczeniowego, wówczas ww. zatrzymanie wynagrodzenia na poczet gwarancji nie jest stosowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Wnioskodawcę znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartość potrąconej kaucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do potrącanej kaucji, nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów podatkowych wartości zatrzymanej kaucji.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Na mocy nowo wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15b w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zmniejszenia kosztów podatkowych o niezapłaconą kwotę dokonuje się w miesiącu, w którym upływa 30 dzień od daty upływu płatności. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (lub zwiększa przychody, jeżeli nie jest możliwe dokonanie zmniejszenia kosztów podatkowych art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych niezapłaconych części wynagrodzenia nie ma zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca potrąca i zatrzymuje część wynagrodzenia tytułem kaucji. W tym przypadku nie dochodzi do sytuacji niewywiązania się z obowiązku zapłaty. Wnioskodawca zatrzymuje bowiem część wynagrodzenia i zalicza na poczet kaucji, aby zabezpieczyć prawidłowe wykonanie umowy przez jej kontrahentów. Jest to powszechna praktyka stosowana w szczególności w przypadku usług związanych z robotami budowlano-montażowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie spowoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca w koszty, podobnie jak w przychody, winien odnosić pełną wartość faktury (oczywiście w kwocie netto bez podatku VAT, który wykaże w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach sprzedaży i zakupu usług). U Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykonywania robót budowlanych jest koszt wynikający z pełnych faktur podwykonawców, bez pomniejszania go o kwotę zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej potrąconej podwykonawcy z każdej faktury zgodnie z umową.

Zauważyć należy, że zatrzymana kaucja ma charakter zwrotny, a wynikająca z niej kwota ma być gwarancją należytego wykonania usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy – nie wpływa więc na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Jest neutralna podatkowo. W przedstawionym stanie faktycznym (i przyszłym) nie ma więc miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem do potrącenia określonej części z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji, do momentu całkowitej realizacji kontraktu, tj. do momentu usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w przeglądzie jakościowym (terminy określone umowami).

Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W zawartej umowie wykonawca wyraża zgodę na potrącenie z jego wynagrodzenia kaucji w określonej wysokości. Kaucja, jak wynika ze słownikowej definicji tego pojęcia, jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Kaucję wpłaca podmiot, który chce zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania – w analizowanej sytuacji są to podwykonawcy. Aby jednak usprawnić rozliczenia pomiędzy podmiotami, strony postanowiły, że kaucja będzie każdorazowo potrącana z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót i zatrzymywana przez Wnioskodawcę, a następnie zwracana kontrahentowi, po bezusterkowym odbiorze prac (lub usunięciu ewentualnych usterek).

W ocenie Wnioskodawcy nie ma istotnego znaczenia fakt, że potrąca kaucję z wynagrodzenia kontrahenta – jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W analizowanym przypadku kontrahent nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż kontrahenta. W związku z powyższym nie można uznać, że potrącona kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w części stanowiącej zatrzymaną kaucję.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia także treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany mają bowiem na celu przede wszystkim zmniejszenie zatorów płatniczych, zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów, do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Takie działanie ma przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności mniejszych uczestników rynku i ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki.

Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań, a jej zatrzymanie jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych i rynku nieruchomości. Zatrzymanie kaucji przez inwestora, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań jest korzystne zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia wykonania zobowiązań np. w postaci zabezpieczenia zewnętrznego (poręczenia czy zabezpieczenia zobowiązań przez podmioty zewnętrzne, które jest bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji). Konieczność uzyskania gwarancji z zewnątrz wiązałaby się z dodatkowymi formalnościami i kosztami, co z pewnością przyczyniłoby się do wzrostu kosztów usług wykonawcy, mogłoby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez niego zamówień. Mniejsza liczba zamówień z kolei mogłaby spowodować zmniejszenie zatrudnienia u wykonawcy (podwykonawców). Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzaniu przedmiotowej nowelizacji.

W związku z powyższym, także celowościowa interpretacja nowego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że kaucja zatrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2013 r. nr: ILPB3/423-23/13-2/AO oraz z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr: ILPB3/423-55/13-2/KS, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2013 r. nr: ITPB1/415-251/13/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 tej ustawy).

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w obszarze energetyki, dróg i autostrad, transportu szynowego, budownictwa oraz wody. Usługi mają charakter usług konsultingowych i inżynierskich na wszystkich etapach procesu inwestycyjnego. Usługi świadczone są na rzecz inwestorów, a Spółka uczestniczy w procesie od działań przedinwestycyjnych i fazy projektowej, aż po nadzór nad robotami budowlano-montażowymi oraz zarządzanie majątkiem trwałym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy na prace projektowe, nadzór budowlany, badania geotechniczne itp. trakcie realizacji projektów korzysta także z usług podwykonawców. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia prawidłowej realizacji postanowień kontraktowych stosowanych w obrocie gospodarczym jest ustanawianie zabezpieczeń kontraktowych.

Z powyższego wynika, że treść umowy zawieranej przez Spółkę z podwykonawcą przewiduje potrącanie z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji gwarancyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz Spółki faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości potrąconej kaucji.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.