Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.61.2017.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: w zakresie opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum, uznania czynności wykonywanych przez Partnera/Partnerów, dokumentowanych na Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi, za usługi wymienione w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę/podwykonawców oraz obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności, wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Partnera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**

*   uznania czynności wykonywanych przez Partnera/Partnerów, dokumentowanych na Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi, za usługi wymienione w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę/podwykonawców oraz obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe,**

*   wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Partnera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych (pytanie nr 3 wniosku) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum (pytanie nr 1 wniosku),

*   uznania czynności wykonywanych przez Partnera/Partnerów, dokumentowanych na Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi, za usługi wymienione w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę/podwykonawców oraz obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności (pytanie nr 2 wniosku),

*   wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Partnera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych (pytanie nr 3 wniosku).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 31 maja 2017 r. oraz z dnia 29 czerwca 2017 r. poprzez wskazanie, iż intencją Spółki było złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oznaczonych jako pytanie nr 2 i 3 wniosku oraz własnego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 i 3 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

…. Spółka z o.o. („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Spółka świadczy usługi budowlane samodzielnie lub razem z innymi podmiotami (w formie konsorcjum).

Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem dwóch lub większej liczby podmiotów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec usługobiorcy („Zamawiający”) i innych osób trzecich Spółka oraz inni członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym.

W umowie konsorcjum jeden z członków przyjmuje rolę lidera, a pozostali członkowie pełnią funkcję partnerów/partnera. W najbliższym czasie Spółka zamierza podpisać umowę konsorcjum, w którym będzie pełniła rolę lidera („Lider”).

Umowa konsorcjum będzie regulowała zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Liderem a Partnerami. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Lider i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów. W przyszłej umowie konsorcjum przewidziany jest następujący model rozliczeń między członkami konsorcjum:

*   uczestniczą w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,

*   Lider konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,

*   wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnerów na Lidera („Faktury Kosztowe”),

*   Lider nie przenosi kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,

*   po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów każdego z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi.

W związku z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

*   przenoszenie kosztów przez Partnerów na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi,

*   dokonywany przez Lidera podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów dokumentowany notami uznaniowymi.

Koszty przenoszone przez Partnera/-ów na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi dotyczą towarów i usług nabywanych przez Partnera/-ów w związku z realizacją prac w ramach konsorcjum (np. koszt zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn, koszt nabywanych usług transportowych) oraz innych kosztów dotyczących realizacji tych prac (np. koszty zatrudnienia pracowników).

Usługi budowlane realizowane w ramach umowy konsorcjum stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Strony ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum. Prace realizowane przez każdego z konsorcjantów stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Nabyte towary lub usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowa konsorcjum będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach Spółki planowane jest zawarcie takiej umowy, która przewidywać będzie realizację robót budowlanych w trzech obszarach. Każde z tych konsorcjów będzie realizowało roboty w jednym z trzech podanych niżej zakresów:

*   wznoszenie budynków mieszkalnych;

*   wznoszenie budynków niemieszkalnych;

*   wznoszenie konstrukcji stalowych.

Przedmiotem umów na roboty budowalne będzie kompleksowe wykonanie prac, co oznacza, że w skład tych czynności będą wchodziły różne czynności takie jak:

*   przygotowanie terenu pod budowę;

*   roboty betoniarskie;

*   fundamentowanie;

*   montowanie i demontowanie rusztowań;

*   wykonywanie konstrukcji z cegieł i kamienia;

*   tynkowanie;

*   wykonanie konstrukcji dachowych;

*   zakładanie izolacji;

*   roboty wykończeniowe;

*   przygotowywanie instalacji dla mediów;

*   wykładanie podłóg;

*   wykonywanie ogrodzeń.

Wnioskodawca podkreślił, że z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że:

1a.

Świadczenia określone umową konsorcjum, w tym obejmujące zakup towarów i usług od zewnętrznych dostawców będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Partnerów na Lidera. Następnie po zakończeniu prac wykonywanych dla Zamawiającego przez konsorcjum (w części lub w całości), Lider wystawiać będzie fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), co spowoduje osiągnięcie przychodu przez konsorcjum. Przychód ten będzie przedmiotem podziału pomiędzy konsorcjantów (w tym między Partnerów) stosownie do wielkości udziałów każdego z członków konsorcjum. Podział tych przychodów dokumentowany będzie notami uznaniowymi.

2a.

W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Jaka będzie klasyfikacja statystyczna dla usług budowlanych objętych zakresem pytania nr 2 wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. (…)” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: umowa konsorcjum będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach Spółki planowane jest zawarcie takich umów, które przewidywać będą realizację robót budowlanych w jednym z trzech obszarów. Każde z tych konsorcjów, będzie realizowało roboty w jednym z trzech podanych niżej zakresów:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W zależności o tego czego będzie dotyczyła umowa konsorcjum Partner będzie wykonywał, któreś ze wskazanych wyżej czynności.

2b.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Jaka będzie klasyfikacja statystyczna dla czynności, które będą przedmiotem sprzedaży przez Lidera na rzecz Zamawiającego, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?” Wnioskodawca wskazał, że umowa konsorcjum będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach spółki planowane jest zawarcie takich umów które przewidywać będą realizację robót budowlanych w jednym z trzech obszarów. Każde z tych konsorcjów, będzie realizowało roboty w jednym z trzech podanych niżej zakresów:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

3a i b.

Na pytania tut. Organu o treści: „Jaka będzie klasyfikacja statystyczna dla czynności objętych zakresem pytania nr 3 wniosku, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?” oraz „Do jakich czynności w ramach umowy, o której mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu nr 3 wniosku, będzie zobowiązany Partner?” Spółka wskazała, że umowa konsorcjum będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach spółki planowane jest zawarcie takich umów które przewidywać będą realizację robót budowlanych w jednym z trzech obszarów. Każde z tych konsorcjów, będzie realizowało roboty w jednym z trzech podanych niżej zakresów:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

W zależności o tego czego będzie dotyczyła umowa konsorcjum Partner będzie wykonywał, któreś ze wskazanych wyżej czynności.

3c.

Spółka oświadczyła, że to Partner będzie zobowiązany - w ramach zakresu prac określonych umową konsorcjum - do zapewnienia materiałów budowlanych przy użyciu, których będą realizowane przez niego te prace.

3d.

Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy Partner będzie odpowiadał za jakość dostarczanych materiałów budowlanych?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

3e.

W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Czy w gestii Partnera będzie leżała decyzja w jaki sposób dostarczyć materiały budowlane na miejsce budowy?” Wnioskodawca wskazał, że tak.

3f.

Na pytanie tut. Organu: „Czy nabycie materiałów budowlanych będzie odbywało się w imieniu i na rachunek Partnera?” Wnioskodawca odpowiedział: tak.

3g.

Z kolei na pytanie o treści: „Czy w świetle ww. umowy przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będzie usługa budowlana, czy też dostawa materiałów budowlanych (towarów) i usługa budowlana?” Spółka udzieliła odpowiedzi, że nie będzie zawarcia dwóch odrębnych umów. W ramach jednej umowy Partner będzie obowiązany zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i do nabycia materiałów budowalnych, które wykorzysta do wykonywania swojej części prac, na własny rachunek i w imieniu własnym, przy czym kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów.

3h.

Umowa może przewidywać wyodrębnienie na fakturze robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych albo umieszczenie na fakturze tylko jednej pozycji obejmującej całość świadczenia. Pytanie numer trzy dotyczy jednak pierwszej z tych sytuacji.

3i.

W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę towarów dotyczy faktur wystawianych przez Partnera?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę towarów dotyczy faktur wystawionych przez Partnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnień wniosku).

1.  Czy w świetle przepisów Ustawy o VAT, podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, wykonane przez Partnera/-ów, które są udokumentowane na Spółkę jako Lidera Fakturami Kosztowymi stanowią usługi świadczone przez podwykonawcę (-ów), a tym samym Spółka powinna rozliczyć podatek należny od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT?

W razie uznania, że w ramach konsorcjum dany Partner działa jako podwykonawca Spółki (Lidera) Wnioskodawca prosi dodatkowo o wyjaśnienie, czy:

1.  Czy w skład usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, wchodzą również towary (materiały budowlane) wykorzystane do świadczenia usługi przez Partnera, gdyby umowa na roboty budowalne przewidywała odrębne wynagrodzenia za dostawę towarów oraz za samą usługę, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnień wniosku):

Ad. 1

Podział Przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, jedynie przeniesienie kosztów przez Partnerów na Lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum, podlega podatkowi VAT, ponieważ ta działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług, czyli podlega podatkowi VAT i wymaga dokumentowania fakturami. Natomiast przeniesienia kosztów i podział przychodów związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinny podlegać podatkowi VAT. Tego rodzaju przeniesienia mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie konsorcjum. W związku z tym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów przez Lidera pomiędzy konsorcjantów nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami. Podział taki nie może zostać również uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału w konsorcjum lub proporcjonalnym przypisaniu im przychodu uzyskanego od Zamawiającego, albowiem podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów nie stanowi wynagrodzenia za dostarczane przez Partnerów na rzecz konsorcjum towary i usługi. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (Lider nie staje się dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz „usługi” podziału przychodów i kosztów). Okoliczność, że Lider i Partnerzy zachowują odrębny status podatników podatku VAT nie może przesądzać o tym, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy konsorcjum wobec Partnerów, świadczy jednocześnie na ich rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę. Reasumując powyższe, określony w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera, nie może zostać uznany za odsprzedaż usług do Partnerów wchodzących w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a jest wręcz przeciwnie – występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Skoro więc Lider nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach umowy konsorcjum i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego (podobnie uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 880/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 562/11).

Spółka zauważa, iż bazując na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyżej wymienionych elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń, polegających na podziale przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów.

Należy wreszcie zauważyć, iż nawet gdyby „usługę” rozliczeniową wykonywaną przez Lidera udało się w jakiś sposób wyodrębnić – pomimo jej nieodpłatnego charakteru, braku wzajemności i braku jako takiego świadczenia Lidera to byłaby ona wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla Zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum. Dlatego działań tych dla celów podatku VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz tylko wyłącznie z uwzględnieniem ich kompleksowego charakteru. Celem działań konsorcjantów jest wspólne wykonanie prac dla Zamawiającego i to przesądza o charakterze usługi, będącej w aspekcie gospodarczym nierozerwalną całością. Stanowisko o nierozerwalności dla celów podatkowych świadczenia złożonego jest już utrwalone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. I FSK 1788/07 albo z dnia 9 października 2008 r. w sprawie o sygn. I FSK 291/08).

Podsumowując, nie każdy transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT. Transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum, takimi jak podział przychodów i kosztów stosownie do udziału każdego z konsorcjantów, w żadnym wypadku nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, czynność techniczna jaką jest podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Spółki usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, wykonane przez Partnera/-ów, które są udokumentowane na Spółkę jako Lidera Fakturami Kosztowymi stanowią usługi świadczone przez podwykonawcę (-ów), a tym samym Spółka powinna rozliczyć podatek należny od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są m.in. podmioty nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Działając w ramach konsorcjum Partner świadczy usługi budowlane, a zatem na podstawie przepisów o VAT powinien wystawić fakturę dokumentującą tę czynność. Partner nie powinien wystawiać faktury za usługę budowlaną w związku z otrzymaniem od Lidera przypadającej na nią części przychodów konsorcjum. Jak bowiem wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dokonywany przez Lidera podział przychodów pomiędzy członkami konsorcjum nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr IPPP1/443-377/13/15-6/S/AS. Warto odnotować, że powyższa interpretacja została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14. Skoro zatem otrzymanie przez Spółkę swojego udziału w przychodach konsorcjum nie powinno być dokumentowane fakturą, to jedynym transferem pieniężnym, który mógłby zostać w ten sposób (tj. poprzez wystawienie faktury) udokumentowany przez Spółkę jest rozliczenie poniesionych przez Spółkę kosztów. Faktura Kosztowa powinna więc zostać uznana za fakturę dokumentującą świadczoną przez Partnera usługę budowlaną, gdyż w innym razie, Partner świadczyłby usługę, co do której nie istniałby obowiązek udokumentowania jej fakturą (taka konkluzja byłaby sprzeczna z przepisami o VAT).

Faktury Kosztowe wystawiane przez Partnera powinny zatem zostać zakwalifikowane jako faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, Partner świadczy przywołane usługi budowlane jako podwykonawca.

W Ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W analizowanej sytuacji wszyscy członkowie konsorcjum wykonują usługi budowlane. Jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest jednak Lider konsorcjum. Partnerzy wystawiają faktury tylko na Lidera (Faktury Kosztowe). Faktura wystawiana przez Lidera na Zamawiającego obejmuje wszystkie roboty budowlane wykonane przez wszystkich członków konsorcjum, których ostatecznym nabywcą jest Zamawiający.

Skoro Partnerzy nie wystawiają faktur bezpośrednio na Zamawiającego, nie powinni (przynajmniej na potrzeby przepisów o VAT) być traktowani jako główni wykonawcy tych usług. Za głównego wykonawcę należy uznać ten podmiot, który wystawia fakturę na Zamawiającego, a więc Lidera. Partnerzy biorą udział w świadczeniu usług, ale w świetle przepisów o VAT wiąże ich relacja jedynie z Liderem (głównym wykonawcą), a nie z Zamawiającym. Wystawiając Faktury Kosztowe, Partner dokumentuje więc usługi świadczone na rzecz Lidera, a jako że usługi te „wchodzą” następnie w skład usług dokumentowanych fakturą wystawianą przez Lidera na Zamawiającego, to usługi świadczone przez Partnera należy uznać za usługi podwykonawcze. W świetle opisanych okoliczności należy więc stwierdzić, że Partnerzy działają jako podwykonawcy względem Lidera. Lider świadczy bowiem na rzecz Zamawiającego usługę budowlaną przy pomocy Partnerów (przy pomocy nabytych od nich i udokumentowanych Fakturami Kosztowymi usług).

Podsumowując, Faktury Kosztowe wystawiane przez danego Partnera na Spółkę jako Lidera konsorcjum dokumentują świadczenie usług podwykonawczych opisanych W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług jest Lider. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT Partner nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia omawianych usług. Tym samym, Partner nie powinien wykazywać podatku należnego w wystawianych przez siebie Fakturach Kosztowych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że czynności dokumentowane przez Partnera Fakturami Kosztowymi stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę, a tym samym Partner nie powinien naliczać podatku należnego od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a podatnikiem z tytułu nabycia tych usług jest Lider.

Ad. 3

W ocenie Spółki w skład usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, nie będą wchodziły dostawy towarów (materiałów budowlanych) wykorzystanych do świadczenia usługi przez Partnera w sytuacji gdy umowa na roboty budowalne będzie przewidywała odrębne wynagrodzenia za dostawę towarów oraz za samą usługę, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotne jest więc w pierwszej kolejności stwierdzenie charakteru świadczeń wykonywanych przez Partnera.

Uwzględniając wytyczne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne . Jednakże, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogłyby być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogłyby oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w ocenie Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji uwzględniając przy tym, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W tym kontekście nie sposób zanegować faktu, że dostarczenie towarów (materiałów budowlanych) Zamawiającemu mogłoby zostać zrealizowane przez inny podmiot niż wykonawca lub podwykonawca usługi budowlanej. Nie chodzi przy tym tylko o teoretyczną możliwość odrębnego wykonania tego typu czynności, bowiem jest to oczywiste, ale o to, że powierzenie przez Zamawiającego obowiązku dostarczenia towarów (materiałów budowlanych) innemu podmiotowi nie stanowiłoby sytuacji nadzwyczajnej (nie wszystkie usługi budowlane są wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę), ani nie podważałoby sensu gospodarczego całej transakcji. Wydaje się przy tym także, że nic nie stoi na przeszkodzie, by Zamawiający mógł najpierw nabyć towary a następnie zobowiązać wykonawcę do zrealizowania prac budowlanych w oparciu o te materiały. Trudno jest zatem bronić stanowiska o nierozdzielności omawianych świadczeń w aspekcie gospodarczym.

Spółka nie kwestionuje, że świadczenie, które ma być wykonane przez Partnera, tzn. wykonanie usług budowlanych oraz dostarczenie materiałów mających być przedmiotem usług, może w pewnych sytuacjach mieć charakter świadczenia kompleksowego). Tym niemniej należy pamiętać także o tym, że zasada komplementarności świadczenia, jako zasada ogólna, podlega modyfikacji przez zasadę szczególną, jaką jest zasada ścisłej wykładni wyjątków. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 7/12) wskazując, że „oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS: z 6 lipca 2006 r., C-251/05, jak i z 6 maja 2010 r., C-94/09)”. Tym samym konieczne będzie rozdzielenie elementów świadczenia podlegających stawce obniżonej 8% oraz stawce podstawowej 23%.

Przez analogię należy przyjąć, że zastosowanie odwrotnego obciążenia jest wyjątkiem od zasady opodatkowania świadczeń przez sprzedawcę. Objęcie odwrotnym obciążeniem usług budowlanych nie powinno obejmować dostaw materiałów budowlanych, jeżeli strony umowy wyodrębniły koszt materiałów budowlanych od samych usług. Wskazuje to, w ocenie Spółki, na samodzielny charakter dostaw towarów, niezależny od usług budowlanych. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawy towarów (materiałów budowlanych) wystawionych przez Partnerów w ramach umowy konsorcjum pod warunkiem, że nabycie tych towarów będzie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**

*   uznania czynności wykonywanych przez Partnera/Partnerów, dokumentowanych na Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi, za usługi wymienione w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę/podwykonawców oraz obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe,**

*   wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Partnera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych (pytanie nr 3 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa konsorcjum nie występuje ani w obowiązującym na terytorium Polski prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Ad. 1

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 1 wniosku jest kwestia opodatkowania podziału przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum.

Pojęcie „świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80) można sformułować ogólne stanowisko, z którego wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcę i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku podziału przychodów i kosztów, dokonywanego przez Lidera konsorcjum pomiędzy członków wspólnego przedsięwzięcia, brak jest elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera) a Zamawiającym. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Lider nie przenosi kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta.

Zatem określony w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdyż jego Partnerzy nie są usługobiorcami, ale występują zbiorowo w charakterze usługodawców, reprezentowanych przez Lidera. Podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera w opisanej sytuacji jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego, wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Lider.

Podsumowując stwierdzić należy, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, dokonywany przez Lidera podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 wniosku budzi kwestia uznania czynności wykonywanych przez Partnera/Partnerów, dokumentowanych na Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi, za usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę/podwykonawców oraz obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Jak wskazano wyżej, w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem to z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Natomiast ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro wszystkie koszty Partnera/Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnera/Partnerów na Lidera, a Lider – działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum – po ukończeniu części lub całości prac wystawia fakturę dla Zamawiającego, to w tej sytuacji Partner/Partnerzy konsorcjum będzie/będą występować w charakterze podwykonawcy/podwykonawców Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – prace realizowane przez każdego z konsorcjantów stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem świadczone przez Partnera/Partnerów na rzecz Lidera (Wnioskodawcę) usługi – wymienione w poz. 2, 3 oraz 45 załącznika nr 14 do ustawy – będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Wobec powyższego do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. usług – stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – zobowiązany będzie usługobiorca (Lider).

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało uznać je się za prawidłowe.

Ad. 3

W celu odniesienia się do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN w kwestii wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wobec powyższego w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy jako Lidera wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. m.in. dostarczenie towarów (materiałów budowlanych), świadczenie usług nabywanych przez Partnera (np. usług transportowych). Jednakże należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum jest ustalany przez strony umowy konsorcjum. Ww. umowa konsorcjum będzie zawierana na konkretny projekt budowlany i w ramach jednej umowy Partner będzie zobowiązany zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i do nabycia materiałów budowlanych. Ponadto – jak podkreśla Wnioskodawca – z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny, a kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów.

W świetle powyższego nie można uznać, że dostawa towarów (materiałów budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Partnera na rzecz Lidera. Realizacja przez Partnera ww. usług budowlanych odbywa się na podstawie ustaleń umowy pomiędzy członkami konsorcjum, gdzie strony ustalają dla każdego członka konsorcjum zakres prac.

Zatem na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczone przez Partnera usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa materiałów budowlanych, należy uznać za usługi kompleksowe. Rozdzielenie bowiem ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych przez Partnera. Partner dostarcza przedmiotowe materiały budowlane w związku z świadczonymi usługami budowlanymi. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę. Na powyższe pozostaje bez wpływu wyodrębnienie w umowie na roboty budowlane wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługę. Jak już wskazano powyżej, wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W konsekwencji w skład świadczonych przez Partnera na rzecz Lidera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, objętych – jak wskazano powyżej mechanizmem odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, będą wchodziły również dostarczane przez Partnera materiały budowlane.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN w kwestii wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych przez Partnera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, uznaje się je za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych należy wskazać co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy);

*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

1.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
\-wyrazy „metoda kasowa”;2.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
3.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, iż – jak wyżej wskazano – Partner będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi budowlane, a nie dokonywał dwóch odrębnych czynności tj. świadczył usługi budowlane oraz dokonywał dostawy materiałów budowlanych.

Przy czym skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy oraz – jak wyżej wskazano – przedmiotem wykonywanych czynności będą kompleksowe usługi budowlane wymienione w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, to w stosunku do transakcji pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem ww. usługi budowlane realizowane przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji faktury wystawione przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlanych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Skoro faktury wystawione przez Partnera będą dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowalnych podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu, bowiem jak wynika z opisu sprawy, nabyte towary lub usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa, w szczególności art. 88 ustawy, faktury wystawione przez Partnera na dostawę materiałów budowlanych nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.