Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.768.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z postanowieniami Ustawy zmieniającej.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (\`(...)\`), itp. Najważniejszymi obszarami działania firmy są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka specjalizuje się w (\`(...)\`)

W ramach swojej działalności Spółka, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe (\`(...)\`). Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest (\`(...)\`)

Spółka realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą (\`(...)\`) Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce w oparciu (\`(...)\`). Spółka ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje(\`(...)\`). Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

Przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki korzystali z możliwości odliczania od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e i nast. Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że jej wspólnicy są w posiadaniu:

1\. interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2- 3.4011.783.2020.2.IR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców, stwierdzając, że działania realizowane w ramach Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e Ustawy PIT, przez wspólników Spółki;

2\. interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2- 3.4011.782.2020.1.IR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców w zakresie rozpoznania wydatków na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w tym artykule, w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów;

3\. interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1021.2020.1.RR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczeń wypłacanych pracownikom realizującym prace B+R oraz możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku tych kosztów;

4\. interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.763.2020.1.RR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców w zakresie skutków podatkowych nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej;

5\. interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.766.2020.1.AC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców, stwierdzając, że odpisy amortyzacyjne od opisanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach Spółki Komandytowej, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

6\. interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.768.2020.1.MS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawców w zakresie ustalenia, czy pracowników zajmujących stanowiska oznaczone w opisie stanu faktycznego można uznać za pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Wspólnicy Spółki nie rozliczyli jednak całej przysługującej im ulgi z tytułu poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie przepisów Ustawy zmieniającej wydatków na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia w 2021 r. i latach kolejnych kosztów kwalifikowanych niewykorzystanych w poprzednich latach, tj. latach kiedy dochody Spółki podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki.

Końcowo Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że:

\- Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

\- Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT,

\- na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki,

\- jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- pokrywa koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

\- ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

**Pytanie:**

### Czy Spółka na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma ona prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W kolejnych przepisach tej ustawy Ustawodawca wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą zostać przez Spółkę poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 Ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Na podstawie art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast, na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej otrzymała status podatnika podatku CIT.

Przed 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Oznacza to, że uzyskiwane przez nie przychody i ponoszone koszty były traktowane jako przychody i koszty jej wspólników. Natomiast, od momentu uzyskania przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT, uzyskiwane z udziału w zyskach spółki przychody wspólników tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki korzystali z możliwości odliczania od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e i nast. Ustawy o PIT. Wspólnicy Spółki nie rozliczyli jednak całej przysługującej im ulgi z tytułu poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie przepisów Ustawy zmieniającej wydatków na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia w 2021 r. I kolejnych latach kosztów kwalifikowanych niewykorzystanych w okresach, kiedy dochody Spółki podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 8 Ustawy o PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Na mocy art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z ww. przepisu można zatem wnioskować o sukcesji przyjętego przez Spółkę przed objęciem jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych sposobu ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, w tym praw do kontynuowania przez spółkę komandytową odliczeń od podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem spółka komandytowa „uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”. Niewątpliwie, odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w ocenie Spółki, ma ona prawo do kontynuowania odliczeń z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadzie sukcesji.

Z kolei, art. 13 ust. 4 Ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne rozumienie przepisu art. 13 ust. 4 Ustawy zmieniającej, prowadzi do wniosku, że jest on przepisem pustym. Na podstawie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej wspólnicy zachowywali prawo do odliczeń kosztów kwalifikowanych w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Prawo to przysługuje jednak wyłącznie wspólnikom uzyskującym przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że wspólnicy spółek komandytowych, którzy mimo że dotychczas prowadzili prace badawczo-rozwojowe, nie mogą skorzystać z preferencji, ponieważ w danym roku nie osiągnęli wystarczająco wysokiego dochodu lub nie osiągnęli go w ogóle, gdyż utracili źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, przez zmianę formy opodatkowania spółek komandytowych. Po objęciu spółek komandytowych reżimem opodatkowania podatkiem CIT, dochodami wspólników tych spółek są wypłacane na ich rzecz dywidendy, przychód z których na mocy Ustawy o PIT jest kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym, prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej dla wielu wspólników zostało odebrane niemal z dnia na dzień, ponieważ dochody wspólników spółek komandytowych uznaje się obecnie za udziały w zyskach osób prawnych.

W ocenie Spółki, z brzmienia przepisów Ustawy zmieniającej nie wynika, jakoby istniał zakaz odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy ulga ta była już rozliczana w ubiegłych latach przez wspólników tej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, Spółka ma prawo do odliczenia niewykorzystanej w latach poprzedzających zmianę sposobu opodatkowania spółek komandytowych, ulgi badawczo-rozwojowej z zachowaniem postanowień art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT. W przypadku, gdy z niewykorzystanej ulgi skorzystają wspólnicy Spółki zgodnie z art. 26e ust. 8 Ustawy CIT (winno być : „ustawy PIT”), sama Spółka nie ma możliwości ponownego odliczenia. Spółka wskazuje, że zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym i przyszłym (winno być : „stanie faktycznym”) wspólnicy Spółki nie mają możliwości pełnego wykorzystania w 2021 r. i latach kolejnych ulgi badawczo-rozwojowej, przysługującej im z tytułu wydatków na prace badawczo-rozwojowe poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie Ustawy zmieniającej.

Ponadto, biorąc pod uwagę racjonalność działania Ustawodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poprzez zmiany związane z opodatkowaniem spółek komandytowych jego celem nie było ograniczenie rozwoju innowacyjności i odebrania spółkom komandytowym jak i wspólnikom tych spółek prawa do odliczenia ulgi. W ocenie Spółki, nie jest dopuszczalne różnicowanie podatników w zależności od tego czy:

1\. wspólnicy spółki komandytowej przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej nie korzystali z preferencji jaką jest odliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej - wtedy podatnik będący spółką komandytową ma prawo rozliczyć wszystkie koszty kwalifikowane sprzed objęcia spółki komandytowej przepisami Ustawy CIT,

2\. wspólnicy spółki komandytowej przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej korzystali z preferencji jaką jest odliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej - wtedy podatnik będący spółką komandytową nie ma prawa rozliczenia kosztów kwalifikowanych sprzed objęcia spółki komandytowej przepisami Ustawy CIT, a wspólnicy spółki komandytowej mogą dokonać takiego odliczenia pod warunkiem uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, takie podejście Ustawodawcy stoi w sprzeczności z celami funkcjonującej ulgi badawczo-rozwojowej, która w ocenie Wnioskodawcy, polega na premiowaniu podatników ponoszących wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Natomiast, w przypadku wskazanym powyżej w punkcie 2 wspólnicy spółek komandytowych, którzy, mimo że dotychczas prowadzili prace badawczo-rozwojowe i ponosili związane z tymi pracami wydatki, nie mogą skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ w danym roku nie osiągnęli wystarczająco wysokiego dochodu lub nie osiągnęli go w ogóle, gdyż utracili źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, przez zmianę formy opodatkowania spółek komandytowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze jedną z dyrektyw przy tworzeniu aktów prawnych, jaką jest racjonalność działania ustawodawcy, oraz cele, które przyświecały ustawodawcy wprowadzając do polskiego systemu prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w ocenie Spółki, zmiany związane z opodatkowaniem spółek komandytowych nie miały na celu ograniczenia rozwoju innowacyjności i odebrania zarówno wspólnikom jak i spółkom komandytowym prawa do odliczenia ulgi.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma ona prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Treścią wyżej wymienionej ustawy nowelizującej wprowadzone zostały do ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych, nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku CIT.

Wskazać należy, że na podstawie dotychczasowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, to jest podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Zgodne z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej:

podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, z powyższego wynika, że podatnik tego podatku zachowuje prawo do odliczeń na zasadach przewidzianych w ustawach PIT i CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.

W takim przypadku, wspólnicy, którzy korzystają z prawa do ulgi B+R nabytej w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem CIT, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem CIT korzystali z odliczeń, zachowują prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Treść powyższego przepisu adresowana jest zatem do tych wspólników spółki komandytowej, którzy „dokonywali na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczeń od swojej podstawy opodatkowania”, w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce, dających prawo do dokonywania takich odliczeń. Przepis ten nie obejmuje tych przypadków, w których – w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce komandytowej - odliczenia takie przez wspólników nie były dokonywane. W takim przypadku, ewentualne odliczenia od podstawy opodatkowania będą mogły być dokonywane już przez Spółkę, a nie przez jej wspólników, gdyż zastosowanie znajdować może treść art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z tym przepisem:

spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy spółki komandytowej zachowują zatem prawo do dokonywania odliczeń na zasadach przewidzianych w odpowiednich przepisach ustawy PIT i CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli prawo do ulgi nabyte z tytułu udziału w spółce komandytowej dotyczy odliczeń od dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (np. ulga z art. 26e updof – ulga B+R), a podatnik nie uzyska w późniejszym okresie przychodów z tego źródła – nie będzie miał faktycznej możliwości skorzystania z tego prawa.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie ma prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych, które powstały przed 1 stycznia 2021 r. i zostały w części odliczone (jak wskazał Wnioskodawca nie została rozliczona cała przysługująca wspólnikom ulga), ze względu na zbyt niski osiągnięty dochód przez wspólników Spółki.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).