Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1174/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-09
Teza: możliwość stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych z tytułu operacji za pośrednictwem rachunku walutowego
Słowa kluczowe: FIFO; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca posiada w Banku polskim D. S.A. rachunki walutowe, na które wpływają należności z tytułu dostaw oraz płacone są zobowiązania na rzecz kontrahentów za faktury zakupu, a także następują przewalutowania z innego rachunku walutowego. Podstawowym rachunkiem walutowym jest konto w EUR, na który wpływają płatności za faktury sprzedaży w walucie EUR, następnie z tego rachunku dokonywane są płatności za faktury zakupu w EUR oraz za zobowiązania w walucie innej niż EUR, tj. w USD.

Spółka w momencie wejścia płatności w EUR przelicza wg kursu kupna banku w dniu realizacji transakcji (czyli zarachowania przez bank wpływu płatności przychodzącej). Według tych kursów, czyli kupna banku wprowadza je jako wartości w PLN, prowadząc ewidencję przeliczonych kwot z tytułu należności metodą FIFO, tj. każde wejście kwoty w EUR wg kursu kupna banku w ilości i wartości.

Gdy Spółka płaci za zobowiązania z tytułu faktur zakupu z konta, dokonywane przelewy w EUR są zdejmowane po kursie wynikającym z prowadzonej ewidencji metodą FIFO, jako kurs de facto, po którym waluta weszła na rachunek walutowy, przyjmując tym samym, że jest to tzw.” kurs faktycznie zastosowany”.

Spółka nie stosuje przeliczenia wg sprzedaży banku przy płatnościach za zobowiązania (przelewów wychodzących) ze względu na to, że powoduje to zniekształcony kurs - z uwagi na fakt wcześniejszego wejścia waluty na rachunek po innym kursie (kupna banku), która następnie schodzi z rachunku. Przeliczenie kwot wyjścia (zapłat) waluty w EUR (gdzie nie doszło do przeliczenia przez bank transakcji wg innego kursu) dokonywane jest przez Spółkę wg kursów historycznych, czyli po jakich zostały przeliczone w momencie wpływu na rachunek wg metody FIFO - „pierwsze weszło-pierwsze zeszło”. Tym samym nie powstają sztuczne różnice kursowe w rachunku bankowym z uwagi na stosowanie dwóch różnych kursów przy wejściu i zejściu tej samej kwoty waluty. Podobnie Spółka stosuje przeliczanie kwot zejścia waluty z rachunku w USD w wyniku przewalutowania przez bank na inny rachunek prowadzony w EUR.

W momencie, kiedy bank dokonuje wymiany waluty USD na EUR przelicznik wartości USD zostaje zachowany wg tej samej zasady, czyli kursu kupna banku w momencie wpływu należności na konto USD. Zasada przeliczania waluty zostaje zachowana, jako zasada kursu historycznego, po którym weszły kwoty walut na rachunki walutowe wg kursu banku, tj. kursu kupna. Ewidencja szczegółowa wejścia walut wg wartości i ilości odpowiednio jest korygowana o zejścia z tytułu dokonywanych zapłat.

Przyjęty kurs kupna banku jest stosowany również przy zapłatach (zejściach) - jako, że jest to kurs, po którym faktycznie weszły pierwotne kwoty walut na rachunki walutowe i jako taki Spółka przyjmuje za „kurs faktycznie zastosowany”.

Przykład rozliczania przez Spółkę wpływu i rozchodu waluty na koncie dewizowym wg metody FIFO:

1.  wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR - 5000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 3,94;
2.  wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR 1000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 4,00;
3.  zapłata za fakturę zakupu - zejście z rachunku EUR - 5500 (5000 EUR po kursie 3,94 i 500 EUR po kursie 4,00);
4.  stan rachunku dewizowego pozostaje: 500 EUR po kursie 4,00.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeliczając zejścia z rachunku walutowego, dotyczące płatności za faktury zakupu wg metody określonej powyżej, tj. wg kursu historycznego, po którym przeliczono wejście na rachunek waluty, tj. zapłaty za należności po kursie kupna banku, przez który dokonywana była transakcja jest prawidłowe?
2.  Czy kurs kupna banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy w dniu wpływu waluty za płatności faktur może być kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu ustawy, skoro zejścia z rachunku walutowego za płatności faktur kosztowych dotyczą tych samych kwot walut, co do których bank nie stosuje żadnego innego kursu przeliczeniowego na wyciągach bankowych?
3.  Czy w momencie, kiedy dochodzi do przewalutowania z jednego konta walutowego USD na konto walutowe w EUR, to zasada stosowania kursu, po którym przeliczono wcześniej wpływ na konto USD kwot przewalutowanych ma zastosowanie z uwagi na brak skupu i odsprzedaży przez bank tylko wyłącznie zarachowania wg przelicznika USD/EUR?

Stanowisko Spółki: Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, którym posługuje się art. 15a updop. Jednak w ocenie Ministra Finansów kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przelicza się walutę). To kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź tez kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zdaniem organu, w licznych interpretacjach, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest zatem tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Nawiązując do meritum sprawy, Spółka stoi na stanowisku, że określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana).

Stanowisko to znalazło aprobatę Sądu (Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 (CBOSA), Wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10). „W przywołanym orzeczeniu trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacji języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom l, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej, określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej w wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, ONSA i WSA 2005/1/17). Przy tym szczególne znaczenie ma w tym kontekście wariant „językowej granicy wykładni”, a więc zakaz wyjścia - przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni - poza możliwy zbiór znaczeń uzyskanych w wyniku zastosowania wykładni językowej (A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 186-189). Nie można bowiem, co do zasady, oczekiwać i wymagać od podatnika, aby wyprowadzał w drodze zawiłej interpretacji odmienny sens normatywny stosowanej regulacji, aniżeli wynika to z językowego odczytania tekstu prawnego.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli zastosować przyjętą zasadę interpretacyjną Ministerstwa Finansów w wielu interpretacjach, to wejście waluty na rachunek można by wycenić wg kursu kupna banku - hipotetycznie zakładając transakcję skupu waluty przez bank prowadzący rachunek walutowy (i tak wg zaleceń MF Spółka czyniła). Jednak stosując wykładnię orzeczniczą sądów (II FSK 524/10 - wyrok NSA z 27.09.2011 r., II FSK 1682/09 - wyrok NSA 03.02.2011 r., I SA/GD 340/09 - wyrok WSA Gdańsk z 17.07.2009 r., III SA/Wa 909/10 - wyrok WSA Warszawa 25.01.2011 r.) należałoby się zastanowić czy wyjście tej samej waluty powinno być wycenione już wg innego kursu, czyli kursu sprzedaży banku - skoro de facto nie dochodzi do zakupu waluty przez bank.

Spółka stoi na stanowisku, że bliższy definicji „kursu faktycznie zastosowanego” będzie kurs historycznie przyjęty na tzw. magazyn środków pieniężnych walutowych, czyli wg wyceny w momencie wejścia na rachunek walutowy (kurs zakupu banku), a które później wychodzą tytułem płatności za zobowiązania (faktury zakupowe). Tak naprawdę, to różnicowanie metody wyceny tych samych wartości walut przy wejściu na rachunek walutowy i wyjściu z niego bez ingerencji ze strony banku poprzez skup lub zbycie nie powinno być stosowane, ze względu na ewidentną „sztuczność powstania różnic kursowych w rachunku walutowym” przy innej wycenie wejścia i innej wycenie wyjścia tej samej waluty. Matematycznie powstająca wówczas różnica kursowa na rachunku bankowym stanowi w ujęciu prawa podatkowego również różnicę kursową zrealizowaną, która wynika z oszacowywania innymi kursami walutowymi tej samej ilości środków waluty w rachunku bankowym. Co prawda właśnie ta różnica powinna wyrównać tę różnicę, która powstaje przy wycenach wpływów i wypływów z rachunku bankowego, jednak nie zawsze tak się dzieje z uwagi na to, iż w rachunku walutowym są też operacje, co do których w ogóle nie wylicza się różnic kursowych (tj. operacje, które nie dotyczą należności i zobowiązań, czyli sfery przychodów i kosztów).

Logika i zasada przyjęta w rachunkowości „true i yiew” - prawdziwości i rzetelności, powinna mieć tutaj też zastosowanie z trzech powodów:

1.  braku zmiany kursu waluty w momencie jej wyjścia z rachunku walutowego przez bank (z wyłączeniem, kiedy bank stosuje skup lub konwersję walutową), czyli metoda wyceny, po której weszła waluta powinna być pierwotną ceną stosowaną również przy jej wyjściu - zasada kontynuacji;
2.  uniknięcie sztuczności różnic kursowych powstających w rachunku walutowym i ujmowania ich jako zrealizowane w ujęciu podatkowym w wyniku prowadzenia wg przyjętych zasad w polityce rachunkowości Spółki jednolitej metody rozliczania magazynu (wg FIFO);
3.  zapisu art. 15a ust. 8, w którym mowa jest, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Spółka uważa, że metoda stosowania kursu banku przy wpływie na rachunek walutowy, a później stosowanie tego samego kursu przy zapłacie z rachunku walutowego tej samej waluty (kursu magazynowego) – środków, które już tam zostały wycenione jest bliższa definicji kursu faktycznie zastosowanego bo de facto po tym kursie zostały zarachowane w księgach kwoty walut w momencie ich wpływu.

Odwołując się też do zapisu art. 15a ust. 8 updop należy stwierdzić, że ww. metoda powinna być zgodna z literalnym zapisem ustawowym.

W związku z powyższym Spółka wnosi, jak na wstępie, o udzielenie interpretacji na postawione pytania, biorąc pod uwagę zarówno interpretacje Ministra Finansów w zakresie przyjmowania kursu banku realizacji przy wejściu waluty i orzecznictwo sądowe w zakresie braku ustawowej definicji kursu faktycznie zastosowanego, za który można przyjąć kurs magazynowy - czyli wg wyceny wejścia walut na rachunek bankowy, jeżeli nie doszło do skupu waluty lub jej przewalutowania wg kursu określonego przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

Na podstawie art. 15a ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne;
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Istotne jest to, że te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie : z tytułu zapłaty uprzednio zarachowanego i z tytułu wypływu waluty.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się, co do zasady, wg kursu faktycznie zastosowanego.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ar. 15a ust. 2 i 3 updop nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień - tak stanowi art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, w tym nie tylko wykładnię literalną, ale również i celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych. Ponadto, należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.

W stanie prawym obowiązującym do 31.12.2011 r. zostało przyjęte, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna,
*   przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna,
*   przy wypływie środków z tytułu spłaty kredytu/pożyczki - kurs sprzedaży.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2011 r. przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego Spółka do wyceny wpływu należności i zapłaty zobowiązań winna posługiwać się, jako faktycznie zastosowanymi, odpowiednimi kursami banku obsługującego ten rachunek z dnia przeprowadzenia danej operacji (co do zasady przy wpływie należności – kursem kupna z dnia wpływu należności, przy zapłacie kosztu – kursem sprzedaży z dnia zapłaty).

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 01.10.2012 r. wspomniana wyżej Nowelizacja Ustawy poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 updop wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewa1utowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym.

Po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu (ujednolicenie zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad) należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka do zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej stosuje kurs historyczny i wykorzystuje do wyceny waluty metodę FIFO, tj. w momencie otrzymania zapłaty od kontrahenta Spółka przelicza płatności, które wpływają na rachunek walutowy po kursie kupna z dnia wpływu waluty, ogłaszanym przez bank obsługujący ten rachunek i po tym samym kursie kupna Spółka przelicza walutę na PLN gdy dokonuje zapłaty za zobowiązania tymi środkami. W takim przypadku Spółka nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym).

Podobny sposób przeliczeń Spółka stosuje w przypadku przesunięcia środków pomiędzy dwoma rachunkami w różnej walucie, np. z rachunku w USD na rachunek w EURO. Także i w tym przypadku zostaje zachowana „zasada kursu historycznego”, po którym weszły kwoty walut na rachunki walutowe, tj. wg kursu kupna banku i według tego samego kursu wyceniane są środki z tytułu dokonywania zapłaty.

Odnosząc się do takiego postępowania Spółki należy stwierdzić, że w świetle przepisów updop (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r., jak i po tej dacie) nie może być ono uznane za prawidłowe.

„Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) – jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updup lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4, w zależności od konkretnej sytuacji.

Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.

Stosowanie tak, jak proponuje to Spółka kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego, np. ewidentnie w sytuacji, gdy w związku z użyciem kursu historycznego nie wystąpią różnice kursowe na rachunku walutowym z tytułu zapłaty kosztów będących jedynie kategorią finansową (przykładowo zapłata dywidendy).

Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.

Mając zatem na uwadze przedstawione rozwiązania prawne i stan faktyczny opisany we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że przepisy art. 15a updop – zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r., jak i po nowelizacji ustawy obowiązującej od 01.12.2011 r. – w żadnej sytuacji nie uprawniają Spółki do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych różnic kursowych.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie problematyki przedstawionej we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych podkreślenia wymaga, że wyroki ten nie są wiążące dla tutejszego Organu w rozpatrywanej sprawie Spółki - chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w ich konkretnej sprawie.

Podkreślenia też wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć czy wyroków - niezależnie od faktu, iż w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.