Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-141/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Czy Wnioskodawca w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle będzie mógł na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a zakwalifikować dostawę tych budynków i budowli jako zwolnioną od podatku?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości. Wniosek uzupełniono 28 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Zakładu Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania działek oraz budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntami.

Przedmiot aportu obejmuje: 7 budynków i 5 budowli wybudowanych w latach 1950-1970, a w jednym przypadku budynkiem biurowym pochodzącym sprzed 1945 r. oraz prawo wieczystego użytkowania czterech działek na których zlokalizowane są budynki i budowle.

Jedynym wspólnikiem Spółki Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Gmina, która posiada 100% udziałów. Głównym przedmiotem działalności tej Spółki komunalnej jest zbieranie odpadów komunalnych, sprzątanie i utrzymanie czystości terenów zielonych, zarządzanie cmentarzem komunalnym i gminnymi nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz inne zadania własne Gminy.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy, który prowadził główną działalność zbieżną z działalnością obecnej Spółki.

Z dokumentów wynika, że nieruchomości będące przedmiotem aportu:

*   w okresie od 1 stycznia 1978 r. do 30 czerwca 1991 r. należały (były w zarządzie) do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej,
*   z dniem 1 lipca 1991 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 1991 r. zostało przekształcone w zakład budżetowy pod nazwą Zakład Usług Komunalnych,
*   w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), Wojewoda, decyzją z dnia 29 czerwca 1992 r. przekazał Gminie nieodpłatnie własność przedmiotowych nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami,
*   od 1 lipca 1991 r. do dnia 8 kwietnia 2013 r. (do dnia likwidacji zakładu budżetowego) przedmiotowe nieruchomości były użytkowane nieodpłatnie przez zakład budżetowy,
*   od 9 kwietnia 2013 r. i nadal nieruchomości są użytkowane nieodpłatnie przez Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarówno Gmina jak i zakład budżetowy od 1 lipca 1991 r. nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków i budowli, znajdujących się na nieruchomościach objętych aportem.

Do końca lutego 2014 r. planowane jest odbycie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, gdzie ustanowione nowe udziały zostaną objęte przez jedynego wspólnika Gminę w zamian za wniesiony opisany wyżej aport niepieniężny i Gmina przeniesie własność nieruchomości na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, które szczegółowo wymieniono poniżej w pkt „b” nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wymienione nieruchomości przekazał w 1991 r. własnemu zakładowi budżetowemu do nieodpłatnego użytkowania. Przekazanie przedmiotowych nieruchomości przez Gminę zakładowi budżetowemu było czynnościami, które nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług.
2.  Przedmiotem dostawy (aportu) są następujące nieruchomości: (…)

Ponadto w odniesieniu do pkt b) i c) i d) wezwania tut. Organu z dnia 17 kwietnia 2014 r. o treści:

1.  czy dostawa przedmiotowych nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) lub przed nim?
2.  jeżeli zbycie przedmiotowych nieruchomości nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia to czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie okres krótszy niż 2 lata?
3.  czy w stosunku do wskazanych nieruchomości Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

– Wnioskodawca wskazał, że: Dostawa wszystkich wymienionych wyżej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wszystkie podlegające dostawie budynki i budowle są trwale związane z gruntami.

1.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wszystkich wymienionych w pkt „b” nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.
2.  Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem w 1992 r. wymienionych w pkt „b” wszystkich nieruchomości (na podstawie decyzji Wojewody w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wymienionych w pkt „b” nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle będzie mógł na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a zakwalifikować dostawę tych budynków i budowli jako zwolnioną od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy posiadanych dokumentów wynika, że z całą pewnością doszło do oddania budynków i budowli do ich użytkowania.

Jednakże przekazanie przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowych nieruchomości 1991 r. zakładowi budżetowemu i w 2013 r. Spółce powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego były czynnościami, które nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe budynki i budowle w okresie od przejęcia ich przez Gminę w wyniku komunalizacji nie były przedmiotem ulepszenia, gdzie wydatki w tym celu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie były również one przedmiotem najmu, czy też dzierżawy.

Gmina uważa, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków, budowli, nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem dostawa (aport) tych nieruchomości nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowa dostawa budynków i budowli może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gminie w związku z otrzymaniem omawianych nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody, przy nabyciu tych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowe budynki i budowle nie były ulepszane przez Gminę.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowych budynków i budowli korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a.

Ponadto, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim się znajdujące. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zatem Gmina uważa, że wnoszony przez Gminę aport obejmujący budynki i budowle wraz z gruntem, na którym są one posadowione, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest zatem dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa (aport) nieruchomości przez Gminę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem dla takiej dostawy Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości, które zostaną wniesione przez Gminę do Spółki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wymienione nieruchomości przekazał w 1991 r. własnemu zakładowi budżetowemu do nieodpłatnego użytkowania. Zatem, jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do tych nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że w grudniu 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Zakładu Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania działek oraz budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntami. Przedmiot aportu obejmuje: 7 budynków i 5 budowli wybudowanych w latach 1950-1970 a w jednym przypadku budynek biurowy pochodzący sprzed 1945 r. oraz prawo wieczystego użytkowania 4 działek na których zlokalizowane są budynki i budowle. Jedynym wspólnikiem Spółki Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Gmina, która posiada 100% udziałów. Głównym przedmiotem działalności tej Spółki komunalnej jest zbieranie odpadów komunalnych, sprzątanie i utrzymanie czystości terenów zielonych, zarządzanie cmentarzem komunalnym i gminnymi nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz inne zadania własne Gminy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy, który prowadził główną działalność zbieżną z działalnością obecnej Spółki. W okresie od 1 stycznia 1978 r. do 30 czerwca 1991 r. wskazane nieruchomości należały (były w zarządzie) do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Z dniem 1 lipca 1991 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 1991 r. zostało przekształcone w zakład budżetowy pod nazwą Zakład Usług Komunalnych. Wojewoda, decyzją z dnia 29 czerwca 1992 r. przekazał Gminie nieodpłatnie własność przedmiotowych nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami. Od 1 lipca 1991 r. do dnia 8 kwietnia 2013 r. (do dnia likwidacji zakładu budżetowego) przedmiotowe nieruchomości były użytkowane nieodpłatnie przez zakład budżetowy. Od 9 kwietnia 2013 r. i nadal nieruchomości są użytkowane nieodpłatnie przez Zakładu Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Gmina jak i zakład budżetowy od 1 lipca 1991 r. nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków i budowli, znajdujących się na nieruchomościach objętych aportem. Do końca lutego 2014 r. planowane jest odbycie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, gdzie ustanowione nowe udziały zostaną objęte przez jedynego wspólnika Gminę w zamian za wniesiony opisany wyżej aport niepieniężny i Gmina przeniesie własność nieruchomości na rzecz Spółki. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wymienione nieruchomości przekazał w 1991 r. własnemu zakładowi budżetowemu do nieodpłatnego użytkowania. Przekazanie przedmiotowych nieruchomości przez Gminę zakładowi budżetowemu było czynnościami, które nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Dostawa wszystkich nieruchomości (7 budynków i 5 budowli) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie podlegające dostawie budynki i budowle są trwale związane z gruntami. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wszystkich nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem w 1992 r. wszystkich nieruchomości, przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle, będzie można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy czynność wniesienia aportem budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle, będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania, należy odwołać się do wyżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Jak wynika z uzupełnienia do wniosku, dostawa wszystkich opisanych we wniosku nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto jak wskazał Zainteresowany, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w opisanej sytuacji, w przypadku aportu przedmiotowych budynków i budowli, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wszystkich nieruchomości będących przedmiotem wniosku upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy (aportu) przedmiotowych budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa (aport) mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przypadku wszystkich budynków i budowli będących przedmiotem aportu spełnione zostaną oba wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunki, gdyż w stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, czynność wniesienia przez Gminę do Spółki aportu w postaci budynków i budowli, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również sprzedaż (aport) prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których te budynki i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.