Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.114.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: w zakresie ustalenia czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową otrzymującą wkład niepieniężny podatku od towarów i usług należnego będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy oraz czy kwota podatku od towarów i usług naliczonego będzie mogła zostać uznana za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej.
Słowa kluczowe: faktura; koszt; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu do Organu 26 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową otrzymującą wkład niepieniężny podatku od towarów i usług należnego będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy,
*   czy kwota podatku od towarów i usług naliczonego będzie mogła zostać uznana za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową otrzymującą wkład niepieniężny podatku od towarów i usług należnego będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy oraz czy kwota podatku od towarów i usług naliczonego będzie mogła zostać uznana za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka z o.o. jest jednym ze wspólników „X” Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka Komandytowa”). Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest między innymi realizacja projektów budowlanych.

Wnioskodawca bierze obecnie udział w procesie podziału innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwa odrębne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski. W wyniku podziału składniki majątku przypisane do Departamentu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą.

Podział Spółki Dzielonej nie jest przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału jest organizacyjne oddzielenie działalności dealerskiej Spółki Dzielonej od działalności prowadzonej w ramach Departamentu Nieruchomości, polegającej między innymi na realizacji inwestycji, która zakłada budowę trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej: „Inwestycja”). Decyzja o podziale Spółki Dzielonej została podjęta między innymi z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Z informacji przekazywanych przez banki wynikało, że uzyskanie kredytu na realizacje inwestycji jest łatwiejsze w sytuacji, gdy spółka starająca się o kredyt prowadzi wyłącznie działalność związaną z nieruchomościami.

Ponieważ plan Inwestycji zakłada sukcesywne budowanie trzech budynków (w ramach trzech etapów), Spółka z o.o. stara się obecnie o kredyt pozwalający na sfinansowanie budowy pierwszego z nich. Banki, z którymi Spółka z o.o. prowadzi rozmowy, są skłonne udzielić kredytu na budowę pierwszego budynku pod warunkiem wydzielenia nieruchomości, na której znajdować się ma ten budynek do odrębnej spółki celowej. Jest to związane z chęcią ograniczenia przez bank ryzyka kredytowego. Celem sprostania warunkom stawianym przez banki Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości, na której realizowana jest budowa pierwszego budynku, który ma powstać w ramach Inwestycji, do Spółki Komandytowej. Przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki Komandytowej byłaby nieruchomość w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją - budową budynku (dalej: „Nieruchomość”). Wskutek wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. - będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem - zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej.

Obecnie Spółka z o.o. stara się opracować możliwe optymalną (najszybszą i najtańszą) formę przeniesienia Nieruchomości do spółki celowej, tak aby sprostać wymaganiom stawianym przez banki. Spółka z o.o. rozważa wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej w następujący sposób: w związku z planowanym wniesieniem Nieruchomości jako aportu do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. ustaliłaby wartość netto oraz wartość brutto (tj. z VAT) Nieruchomości. Wnioskodawca prosi Organ o przyjęcie założenia, że wartość netto i brutto Nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Spółkę z o.o., uwzględniona byłaby wyłącznie wartość netto Nieruchomości. Innymi słowy, w zamian za aport Spółka z o.o. powiększyłaby tzw. udział kapitałowy – ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej – o wartość netto Nieruchomości, tj. bez uwzględniania kwoty podatku VAT. Ponieważ Spółka Komandytowa – w wyniku wniesienia aportu- nabyłaby Nieruchomość o wartości brutto, byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Sp. z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Sp. z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o kwotę odpowiadającą wartości netto Nieruchomości i otrzymałaby od Spółki komandytowej środki pieniężne stanowiące kwotę podatku VAT, który byłby naliczony przez Sp. z o.o. w związku z dostawą Nieruchomości jako aportu.

Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej Wnioskodawca prosi o przyjęcie przez tut. Organ, że transakcja wniesienia aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu)? W szczególności Spółka z o. o. prosi o wyjaśnienie, czy przyjęty sposób rozliczeń między Spółką z o. o. a Spółką Komandytową, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej Nieruchomości oraz zapłatę przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, będzie prowadził do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Czy Spółka z o. o. będzie uprawniona do uznania za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej (tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika) kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki Komandytowej aportu, w szczególności w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę z o.o. ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej?

Ad. 1

Spółka z o.o. uważa, że wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie dla niej neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - nie będzie wiązać się z koniecznością wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W szczególności Spółka z o.o. uważa, że do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie doprowadzi sposób rozliczeń ustalony ze Spółką Komandytową (tj. rozliczenie aportu poprzez powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej Nieruchomości oraz zapłatę przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem takim nie będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o., która to kwota zostanie przekazana na rzecz Spółki z o.o. przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie Nieruchomości tytułem aportu przez Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 przewidziano katalog przysporzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziału kapitałowego, o jaki w związku z wniesieniem do Spółki Komandytowej aportu powiększy się udział kapitałowy dotychczas posiadany przez Spółkę z o.o. nie będzie zaliczana do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT. W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej oraz jego rozliczenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. poprzez powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej Nieruchomości oraz zapłatę przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu. W szczególności przychodem takim, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie kwota podatku VAT zapłacona na rzecz Spółki z o.o. przez Spółkę Komandytową.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że wartość podatku należnego VAT zapłaconego przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o. - wynikająca z wystawionej na rzecz Spółki Komandytowej faktury VAT - nie może zostać uznana za przychód podatkowy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fakt, że kwota podatku VAT zostanie przekazana w formie pieniężnej, natomiast ekwiwalentem wartości netto Nieruchomości będzie tzw. udział kapitałowy, zdaniem Wnioskodawcy nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki z o.o. Środki pieniężne zapłacone Spółce z o.o. przez Spółkę Komandytową będą w istocie stanowiły kwotę podatku VAT wynikającą z dokonanej transakcji wniesienia Nieruchomości do Spółki Komandytowej (dostawy Nieruchomości).

Spółka z o.o. uważa, że zapłata przez Spółkę Komandytową kwoty podatku VAT należnego w formie pieniężnej będzie stanowić realizację zasady neutralności podatku VAT. Gdyby bowiem przyjąć, że Spółka z o.o., dokonując wniesienia aportu do Spółki Komandytowej, powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy wyłącznie o wartość odpowiadającą wartości netto Nieruchomości, to ciężar związany z podatkiem VAT spoczywałby wyłącznie na Spółce z o.o.

Spółka z o.o. byłaby wówczas zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego wskazanego w treści faktury dokumentującej wniesienie Nieruchomości, jednakże nie otrzymałby z tego tytułu jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki Komandytowej. Prezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczenia aportu zdaniem Wnioskodawcy jest nie tylko dopuszczalny z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, lecz również - w oparciu o powołane powyżej przepisy Ustawy CIT - nie powoduje powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zarówno wartość udziału kapitałowego, o jaki w zamian za wniesienie do Spółki Komandytowej Nieruchomości powiększy się udział kapitałowy Spółki z o.o. jak i kwota podatku VAT należnego przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej, nie będzie zaliczana do przychodów na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2016 r., Znak: ITPB3/423-528/12/16-S/MK stwierdzono: Reasumując, stwierdzić należy, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SKA zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) W rzeczy samej VAT nie istnieje w oderwaniu od kwoty głównej (ceny dóbr nabytych) i powinien dzielić jej "los". Niemniej jednak przedstawiona przez organ logika rozumowania jest błędna. Racjonalny ustawodawca zdecydował bowiem, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest obojętne podatkowo, to i podatek VAT należny od tej transakcji nie może stanowić przychodu, co jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji koreluje też z zasadą neutralności tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko potwierdzają również inne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., Znak: IPPB1/415-188/12/16-9/S/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2014 r., Znak: IPTPB1/415-763/13-2/MD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2012 r., Znak: IBP13I/2/423-319/12/AK, z 27 czerwca 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-322/12/AK, oraz z 12 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1400/10/MS.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3141/13 sąd zgodził się z argumentacją podatnika, że kwota podatku VAT przekazana przez spółkę otrzymującą aport nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem NSA: Ponieważ wniesienie aportu do spółki jest - jak wspomniano wyżej - formą zbycia rzeczy, aport zostanie przez skarżącego udokumentowany wystawioną fakturą VAT. Faktura ta będzie zawierała wartość netto udziałów (suma wartości nominalnej udziałów i kwoty agio) oraz podatek VAT. Skarżący obejmie wydane udziały w spółce, natomiast otrzymująca aport spółka zapłaci mu kwotę pokrywającą jego zobowiązanie do zapłaty VAT. Należy zatem uznać, że - skoro wniesienia aportu do spółki jest forma zbycia rzeczy, to "zapłatą" za to zbycie jest objęcie przez skarżącego udziałów w spółce oraz zapłacenie mu przez spółkę podatku należnego VAT, wykazanego na fakturze VA T, dokumentującej transakcję wniesienia aportu. (\`(...)\`) Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepisy w żaden sposób nie wskazują, iż podatek od towarów i usług mógłby być przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f.) W zaskarżonej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej organ twierdzi, że środki te nie będą miały charakteru podatku i nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. Organ nie wyjaśnił dlaczego zapłacona skarżącemu i wykazana na fakturze VAT kwota podatku należnego VAT nie może być utożsamiana z podatkiem VAT, skoro podatek ten został ujęty w fakturze VAT Podobnie jak nie uzasadnił z jakiego tytułu kwota ta będzie stanowiła przychód podatkowy skarżącego, choć za taki została przez Ministra Finansów uznana. Kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu nie może być uznana za realne przysporzenie dla skarżącego, ponieważ podatek ten - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - skarżący powinien odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podobnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2068/14. W wyroku tym sąd podkreślił, że: Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzoną dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy miedzy stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym. (\`(...)\`) Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przestanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana na fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT ale jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować niejako kwotę podatku należnego ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sadu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentująca wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyrokach:

*   NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13,
*   WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3200/12,
*   WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki Komandytowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu po stronie Spółki z o.o. W szczególności, przychodem takim nie będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej.

Ad 2.

Jeżeli tut. Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 (tj. uzna że kwota VAT otrzymywana przez Spółkę z o.o. od Spółki Komandytowej powinna być zaliczona do przychodów Spółki z o.o. podlegających opodatkowaniu), to zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania tej kwoty podatku VAT za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT zawiera art. 15. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 Ustawy CIT zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane powyżej wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT. Kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę z o.o. Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej nie będzie zatem stanowić dla Spółki z o.o. kosztu uzyskania przychodu. Podstawową cechą VAT jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy kwota podatku VAT przekazana mu przez Spółkę Komandytową tytułem zapłaty za wniesiony aport nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Należy jednak wskazać, że jeżeli tut. Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania kwoty podatku VAT za wydatek poniesiony na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej. W konsekwencji wydatek ten byłby kosztem uzyskania przychodów na przykład w razie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Jeżeli bowiem tut. Organ odmówi przekazanemu przez Spółkę Komandytową podatkowi VAT charakteru takiego podatku, wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - kwota VAT otrzymana przez Spółkę z o.o. od Spółki Komandytowej powinna być uznana za rodzaj wydatku poniesionego na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej.

Podsumowując, art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT na gruncie Ustawy CIT. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie również w odniesieniu do przysporzeń stanowiących przychody w rozumieniu Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem tut. Organ - wbrew treści art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT - uzna przekazany Spółce z o.o. podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu za przychód Spółki z o.o. to zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie podatek ten powinien stanowić dla Spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu w razie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka z o.o. jest jednym ze wspólników „X” Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka Komandytowa”). Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest między innymi realizacja projektów budowlanych. Wnioskodawca bierze obecnie udział w procesie podziału innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwa odrębne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski. W wyniku podziału składniki majątku przypisane do Departamentu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą. Podział Spółki Dzielonej nie jest przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału jest organizacyjne oddzielenie działalności dealerskiej Spółki Dzielonej od działalności prowadzonej w ramach Departamentu Nieruchomości, polegającej między innymi na realizacji inwestycji, która zakłada budowę trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej: „Inwestycja”). Decyzja o podziale Spółki Dzielonej została podjęta między innymi z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Ponieważ plan Inwestycji zakłada sukcesywne budowanie trzech budynków (w ramach trzech etapów), Spółka z o.o. stara się obecnie o kredyt pozwalający na sfinansowanie budowy pierwszego z nich. Banki, z którymi Spółka z o.o. prowadzi rozmowy, są skłonne udzielić kredytu na budowę pierwszego budynku pod warunkiem wydzielenia nieruchomości, na której znajdować się ma ten budynek do odrębnej spółki celowej. Jest to związane z chęcią ograniczenia przez bank ryzyka kredytowego. Celem sprostania warunkom stawianym przez banki Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości, na której realizowana jest budowa pierwszego budynku, który ma powstać w ramach Inwestycji, do Spółki Komandytowej. Przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki Komandytowej byłaby nieruchomość w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją - budową budynku (dalej: „Nieruchomość”). Wskutek wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. - będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem - zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej. Obecnie Spółka z o.o. stara się opracować możliwe optymalną (najszybszą i najtańszą) formę przeniesienia Nieruchomości do spółki celowej, tak aby sprostać wymaganiom stawianym przez banki. Spółka z o.o. rozważa wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej w następujący sposób: w związku z planowanym wniesieniem Nieruchomości jako aportu do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. ustaliłaby wartość netto oraz wartość brutto (tj. z VAT) Nieruchomości. Wnioskodawca prosi Organ o przyjęcie założenia, że wartość netto i brutto Nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Spółkę z o.o., uwzględniona byłaby wyłącznie wartość netto nieruchomości. Innymi słowy, w zamian za aport Spółka z o.o. powiększyłaby tzw. udział kapitałowy – ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej – o wartość netto Nieruchomości, tj. bez uwzględniania kwoty podatku VAT. Ponieważ Spółka Komandytowa – w wyniku wniesienia aportu- nabyłaby Nieruchomość o wartości brutto, byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Sp. z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Sp. z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o kwotę odpowiadającą wartości netto Nieruchomości i otrzymałaby od Spółki komandytowej środki pieniężne stanowiące kwotę podatku VAT, który byłby naliczony przez Sp. z o.o. w związku z dostawą Nieruchomości jako aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że środki pieniężne, o których mowa w niniejszej sprawie przekazane przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy nie mają charakteru podatku.

Nie stanowi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zatem, otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wynikają z umowy cywilnoprawnej zawartej między Wnioskodawcą a Spółką Komandytową. Tym samym, zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, będą dla Wnioskodawcy stanowiły przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu do Spółki Komandytowej) za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się podatku od towarów i usług. Wyjątek od tej zasady kreuje jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, który pozwala w ściśle określonych przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc stanowi formę skompensowania nie odliczonego podatku od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem podatek od towarów i usług naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podatnik ma więc prawo do uwzględnienia określonej kwoty podatku od towarów i usług w kosztach podatkowych, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane powyżej wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę z o.o. Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Jak zostało wskazane we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur zakupowych.

W konsekwencji, skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej, to Wnioskodawca – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie mógł zaliczyć podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, stosownie do zadanych pytań oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena skutków podatkowych związanych ze wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego podziałem Spółki Dzielonej. Ponadto, jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie przez tut. Organ zostało przyjęte, iż wartość nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych oraz, że transakcja wniesienia aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tut. Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.