Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-563/13-5/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Prawo i termin odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w formie elektronicznej. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej, uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje sprzedaży i zakupów towarów i usług. Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi w formie papierowej. W celu usprawnienia przesyłu faktur, Spółka oraz jej kontrahenci rozważają w 2014 r. zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich wystawiania i przesyłania w formie papierowej i zastąpienie ich fakturami elektronicznymi przesyłanymi za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z linkiem do adresu strony www, na której faktury są udostępnione kontrahentom w formacie PDF.

W związku z dostawą towarów i świadczeniem usług przez Spółkę, faktury sprzedaży wystawiane będą w systemie finansowo-księgowym przez uprawnionych pracowników Spółki, a następnie automatycznie generowane do pliku PDF. Pracownicy wystawiający faktury zobligowani będą na mocy odpowiednich regulacji obowiązujących w Spółce, do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego. Spółka będzie przesyłać faktury w formie elektronicznej pod warunkiem wyrażenia uprzedniej zgody przez odbiorców na taki sposób otrzymywania faktur. W treści zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych wskazane zostaną adresy e-mail Spółki (z wykorzystaniem tego adresu będzie przesyłana faktura przez Spółkę) jak i adresy e-mail nabywców towarów i usług (na ten adres będzie wyłącznie wysyłana wiadomość zawierająca faktury w formie elektronicznej). Korespondencja za pośrednictwem tych adresów obsługiwana będzie wyłącznie przez osoby wytypowane po stronie Spółki i jej kontrahentów. Wystawione faktury zostaną automatycznie przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości, na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej. Wiadomość - e-mail wraz z załącznikiem w postaci faktury w formacie PDF - będzie automatycznie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur i przechowywana w tym archiwum do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli wyłącznie uprawnieni pracownicy działu księgowego oraz pracownicy działu IT Spółki, odpowiedzialni za techniczną obsługę systemu. Dowodem dostarczenia wiadomości zawierającej fakturę sprzedaży na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będzie automatyczne potwierdzenie doręczenia wygenerowane przez serwer pocztowy nabywcy. Potwierdzenie to będzie automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym Spółki. Faktury w archiwum elektronicznym przechowywane będą w podziale na okresy rozliczeniowe. Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony dostęp do faktur oraz ich pobór.

Faktury sprzedaży wystawiane będą w systemie księgowym przez Spółkę na podstawie utworzonego w nim zlecenia sprzedaży. Z kolei zlecenie sprzedaży zostanie utworzone w oparciu o zawartą z kontrahentem umowę, w niektórych przypadkach na podstawie złożonego przez kontrahenta zamówienia. Po dokonaniu przez kontrahenta płatności wynikającej z faktury, możliwe jest dotarcie poprzez system finansowo-księgowy do księgowego dokumentu rozliczeniowego (dotyczącego płatności) bezpośrednio z pozycji dokumentu księgowego dotyczącego danej faktury.

Spółka zamierza również przesyłać w formie elektronicznej faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług. Zasady wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur korygujących będą identyczne jak omówione powyżej. W szczególności, dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej będzie automatyczne potwierdzenie otrzymania/przeczytania wiadomości za pomocą komunikatu e-mailowego, wysłanego po kliknięciu przez kontrahenta w okno z żądaniem potwierdzenia. Komunikaty z potwierdzeniem otrzymania/przeczytania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będą automatycznie archiwizowane w archiwum elektronicznym faktur. W przypadku, gdy kontrahent nie potwierdzi otrzymania/przeczytania wiadomości elektronicznej zawierającej fakturę korygującą, Spółka mailowo będzie zwracać się z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej. Wiadomość mailowa z potwierdzeniem otrzymania faktury korekty również będzie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur.

W zakresie faktur dokumentujących dokonany przez Spółkę zakup towarów i usług, Spółka i jej kontrahenci ustalą dedykowane adresy poczty elektronicznej e-mail, z których (i na które), wyłącznie mogą być przesyłane wiadomości zawierające faktury zakupu w formacie PDF lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępnia faktury. Forma otrzymywania faktur w formie elektronicznej od danego kontrahenta zostanie zaakceptowana przez Spółkę. Każdorazowo, po otrzymaniu wiadomości mailowej wraz z załącznikiem w postaci faktury w formie PDF lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępnia faktury w formacie PDF, dokonywana będzie automatyczna weryfikacja poprawności adresu poczty elektronicznej, z którego wysłano fakturę. Otrzymane faktury lub też faktury pobrane ze strony www zakupu będą automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym w formacie PDF. Dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę (link do strony www, na której udostępniana jest faktura) zakupu na wskazany przez Spółkę adres mailowy będzie zarchiwizowana wiadomość otrzymana od kontrahenta.

Faktury elektroniczne dotyczące zakupionych towarów i usług przechowywane będą w archiwum elektronicznym w podziale na okresy rozliczeniowe. Dostęp do nich oraz ich pobór będzie zapewniony na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli pracownicy Spółki uprawnieni do obsługi faktur oraz dział IT Spółki, odpowiedzialny za techniczną obsługę systemu. Na mocy odpowiednich regulacji wewnętrznych, pracownicy zobligowani będą do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego.

Zasady otrzymywania i przechowywania faktur korygujących będą identyczne jak omówione powyżej.

Księgowanie faktur dotyczących zakupionych towarów i usług dla potrzeb VAT jest uwarunkowane istnieniem potwierdzenia realizacji dostawy towaru/wykonania usługi, przy czym w zależności od wariantu owo potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone jest:

1.  albo w systemie finansowo-księgowym (wariant 1),
2.  albo w odrębnym systemie, który dedykowany jest dla organizacji logistyki dostaw niektórych kategorii towarów, dostarczanych w oparciu o harmonogram określony w umowie (wariant 2),
3.  albo w formie papierowej z autoryzacją osób odpowiedzialnych merytorycznie za odbiór towaru/usługi, którego scan w PDF stanowi integralną część dokumentu księgowego (wariant 3).

W przypadku wariantu 2 potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone w systemie finansowo-księgowym następuje na podstawie potwierdzenia realizacji dostawy/wykonania usługi utworzonego w tym odrębnym systemie. W przypadku faktur otrzymywanych przez Spółkę (wariant 1, 2, 3) możliwym zatem będzie zestawienie otrzymanej faktury co najmniej z potwierdzeniem wykonania usługi/dostarczenia towaru. Zestawienie tych dwóch dokumentów pozwala na ocenę, czy dane dotyczące transakcji uwidocznione na fakturze są zgodne pod kątem przedmiotowym i podmiotowym z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonania usługi.

Uzgodniona z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonaniem usługi faktura jest księgowana, a następnie jest podstawą do realizacji przelewu. Po dokonaniu na rzecz kontrahenta płatności wynikającej z faktury, możliwe jest też dotarcie poprzez system finansowo-księgowy do dokumentu rozliczeniowego (dotyczącego płatności) bezpośrednio z pozycji dokumentu księgowego dotyczącego danej faktury.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że nabywane przez nią towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, opisany sposób wystawiania, otrzymywania i przechowywania faktur w formacie PDF zapewnia autentyczność, integralność i czytelność tych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury w formacie PDF otrzymywane przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą uprawniały ją do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur?
2.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących odpłatną dostawę lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymywanych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury w formacie PDF otrzymywane przez niego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą uprawniały Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, przy założeniu, że spełnione będą ogólne przesłanki prawa do odliczenia z art. 86 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest m.in. podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur.

Pojęcie faktury i faktury elektronicznej zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 31 i pkt 32 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, pod pojęciem faktury rozumie się dokument w formie papierowej lub formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przez fakturę elektroniczną rozumieć należy fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że faktury w formacie PDF otrzymywane przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać za faktury elektroniczne, które stanowić będą podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przy założeniu, że będą one dotyczyły nabycia towarów/usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo to jednak powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, o czym stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku faktur otrzymywanych na e-mail (skrzynkę pocztową) w formacie PDF, po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług, których dotyczy faktura, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Spółki w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę.

W opinii Spółki, w przypadku faktur elektronicznych otrzymanych drogą mailową, okres, w którym otrzyma ona fakturę, to okres w którym Spółka otrzyma wiadomość elektroniczną wraz z fakturą lub linkiem do strony www, na której jest udostępniana faktura (okres, w którym nastąpi wejście wiadomości na serwer poczty przychodzącej). W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie miała jeszcze możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ocena stanowiska Spółki w niniejszej interpretacji została dokonana przez tut. Organ w oparciu o przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., ponieważ Spółka we wniosku wskazała, że oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy - ilekroć mowa jest o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast ilekroć jest mowa o fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym - art. 2 pkt 32 ustawy.

Art. 106g ust. 1 ustawy - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy - w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Natomiast - na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integracji treść i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 106m ust. 5 ustawy - poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki - przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek - pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy - stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu.

Przykładowo, za akceptację można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie, której efektem będzie np. przyjęcie przez podatnika otrzymanej w formie elektronicznej faktury do realizacji, w tym do uregulowania płatności z niej wynikającej. Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i - w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur - w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. Te techniczne wymogi powinny być ustalone, aby móc odbierać faktury w formie elektronicznej, z czym nie mamy do czynienia w zakresie faktur w formie papierowej.

W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy - podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy - podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

W myśl art. 112a ust. 3 ustawy - przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dokonany przez Spółkę zakup towarów i usług, Spółka i jej kontrahenci ustalą dedykowane adresy poczty elektronicznej e-mail, z których wyłącznie mogą być przesyłane wiadomości zawierające faktury zakupu w formacie PDF, lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępni Spółce faktury. Forma otrzymywania faktur w formie elektronicznej od danego kontrahenta zostanie zaakceptowana przez Spółkę. Każdorazowo po otrzymaniu wiadomości mailowej wraz z załącznikiem w postaci faktury w formie PDF lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępni faktury w formacie PDF, dokonywana będzie automatyczna weryfikacja poprawności adresu poczty elektronicznej, z którego wysłano fakturę. Otrzymane faktury lub też faktury pobrane ze strony www zakupu, będą automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym w formacie PDF. Dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę (link do strony www, na której udostępniana jest faktura) zakupu na wskazany przez Spółkę adres mailowy, będzie zarchiwizowana wiadomość otrzymana od kontrahenta.

Faktury elektroniczne dotyczące zakupionych towarów i usług przechowywane będą w archiwum elektronicznym w podziale na okresy rozliczeniowe. Dostęp do nich oraz ich pobór będzie zapewniony na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli pracownicy Spółki uprawnieni do obsługi faktur oraz dział IT Spółki, odpowiedzialny za techniczną obsługę systemu. Na mocy odpowiednich regulacji wewnętrznych, pracownicy zobligowani będą do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego. W ocenie Spółki, opisany sposób otrzymywania i przechowywania faktur w formacie PDF zapewni autentyczność, integralność i czytelność tych faktur.

Księgowanie faktur dotyczących zakupionych towarów i usług dla potrzeb VAT będzie uwarunkowane istnieniem potwierdzenia realizacji dostawy towaru/wykonania usługi, przy czym w zależności od wariantu owo potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone będzie:

1.  albo w systemie finansowo-księgowym (wariant 1),
2.  albo w odrębnym systemie, który dedykowany będzie dla organizacji logistyki dostaw niektórych kategorii towarów, dostarczanych w oparciu o harmonogram określony w umowie (wariant 2),
3.  albo w formie papierowej z autoryzacją osób odpowiedzialnych merytorycznie za odbiór towaru/usługi, którego scan w PDF stanowi integralną część dokumentu księgowego (wariant 3).

W przypadku wariantu 2, potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone w systemie finansowo-księgowym nastąpi na podstawie potwierdzenia realizacji dostawy/wykonania usługi utworzonego w tym odrębnym systemie. W przypadku faktur otrzymywanych przez Spółkę (wariant 1, 2, 3) możliwym zatem będzie zestawienie otrzymanej faktury co najmniej z potwierdzeniem wykonania usługi/dostarczenia towaru. Zestawienie tych dwóch dokumentów pozwoli na ocenę, czy dane dotyczące transakcji uwidocznione na fakturze są zgodne pod kątem przedmiotowym i podmiotowym z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonania usługi.

Uzgodniona z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonaniem usługi faktura będzie księgowana, a następnie bedzie podstawą do realizacji przelewu. Po dokonaniu na rzecz kontrahenta płatności wynikającej z faktury, możliwe będzie też dotarcie poprzez system finansowo-księgowy do dokumentu rozliczeniowego (dotyczącego płatności) bezpośrednio z pozycji dokumentu księgowego dotyczącego danej faktury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość otrzymywania faktur drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii przechowywania elektronicznego.

Zatem w związku z tym, że Spółka poprzez swoje działania zapewni autentyczność, integralność treści i czytelność faktur, to przedstawiony przez nią sposób otrzymywania oraz archiwizowania faktur będzie zgodny z przepisami ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższej cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że faktury elektroniczne traktowane są dla potrzeb dokumentowania transakcji podobnie jak faktury w formie papierowej. Ustawodawca nie różnicuje zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy elektronicznej faktury, jednakże w świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna mogła zostać uznaną za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi ona zostać otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i czytelność.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że spełnione zostaną warunki uprawniające Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny a nabywane przez nią towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, faktury w formacie PDF otrzymywane przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą uprawniały ją do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podsumowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Analiza treści pytania nr 2 oraz stanowiska własnego Spółki wskazuje, że pytanie to dotyczy w istocie ustalenia okresu otrzymywania faktur przesyłanych jej przez kontrahentów w formie elektronicznej. Zaznaczyć należy, że zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy aktów wykonawczych do niej, bez względu na formę w jakiej faktury są otrzymywane przez podatnika, tego zagadnienia nie regulują.

Odwołanie się do gramatycznej wykładni pojęcia „otrzymać”, zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 576) wskazuje, że „otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś. Otrzymującym jest osoba, której dana rzecz została przedłożona.

Zatem otrzymanie faktury jest czynnością faktyczną. Data jej rzeczywistego odbioru co do zasady decydować będzie o terminie, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku wykazanego w danej fakturze.

Należy podkreślić, że to na Spółce spoczywać będzie obowiązek stworzenia metod gwarantujących rzetelne udokumentowanie i rozliczenie transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Kwestią kluczową będzie uzyskanie pewności co do daty otrzymania faktury przesłanej lub udostępnionej w formie elektronicznej. W tej sytuacji należy uznać, że momentem odbioru faktury będzie moment, w którym nastąpi zdarzenie faktyczne powodujące, że Spółka będzie mogła zapoznać się z jej treścią (odczytać ją w swoim systemie informatycznym).

W okolicznościach niniejszej sprawy okres, w którym Spółka otrzyma fakturę będzie rozpoznawany w dacie otrzymania wiadomości elektronicznej wraz z załączoną fakturą w formacie PDF lub linkiem do strony www, na której będzie udostępniona faktura (okres, w którym nastąpi wejście takiej wiadomości elektronicznej na serwer poczty przychodzącej Spółki). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi w rozliczeniu za ten właśnie okres.

Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymywanej drogą mailową nastąpi za okres, w którym otrzyma ona wiadomość elektroniczną wraz z fakturą lub linkiem do strony www, na której będzie udostępniana faktura (okres, w którym nastąpi wejście wiadomości na serwer poczty przychodzącej). Jeżeli Spółka nie dokona odliczenia w tym terminie, to będzie mogła dokonać go w deklaracji rozliczeniowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa oraz terminu do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF. Natomiast wniosek w części dotyczącej potwierdzania odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. nr ILPP4/443-563/13-6/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.