Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-878/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane; szacowanie (szacunek)-szacowanie podstawy opodatkowania; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

E. SA (dalej: „E.”) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi (w tym Wnioskodawcą) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest E. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, E. została wskazana w umowie PGK, jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2015, 2016, 2017;
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, a pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

W stosunku do spółek zależnych wchodzących w skład PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi PGK (tzw. uprzednie porozumienie cenowe, dalej: „APA”).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP dochodzić będzie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach, wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług ustalonego pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie odbiegać od ceny rynkowej, co jest dopuszczalne na gruncie ustawy o PDOP.

W skład PGK wchodzą zarówno spółki, które posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), jak również spółki, które mają ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub brak takiego prawa zgodnie z przepisami art. 86a, 88 oraz art. 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT.

Pomiędzy Spółką a pozostałymi spółkami tworzącymi PGK istnieją i będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystarczy chociażby przytoczyć tu fakt, że jedynym akcjonariuszem Spółki jest E., która jest spółką dominującą w PGK.

Spółka w transakcjach z pozostałymi spółkami PGK występuje i będzie występowała zarówno po stronie nabywcy (usługobiorcy), jak i po stronie dostawcy (usługodawcy).

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych, to Spółka nie wyklucza sytuacji, w której organ podatkowy uzna wartość wynagrodzenia ustaloną pomiędzy spółkami tworzącymi PGK za niższą lub wyższą od wartości rynkowej. Jednocześnie w spółkach tworzących PGK są takie, które nie mają/nie będą miały zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawcy w przyszłości również nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że treść art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86. art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przepis ten wskazuje, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, a więc również określenie samej wartości rynkowej danej transakcji. Ponadto z samego faktu ustalenia wynagrodzenia na poziomie niższym lub wyższym od wartości rynkowej nie wynika utrata uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczone prawo do odliczenia VAT wynika z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi spółkami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług oraz na nabyciu towarów i zakupie usług dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi spółkami tworzącymi PGK, w przypadku gdyby cena odbiegała od ceny rynkowej, nie ma zastosowania art. 32 ustawy o VAT niezależnie od tego czy Wnioskodawcy lub pozostałym spółkom PGK przysługuje pełne prawo, czy też ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.  Regulacje krajowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z kolei przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4). Ponadto, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

1.  Regulacje unijne.

W ocenie Wnioskodawcy art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”), dlatego interpretując treść art. 32 ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 80 Dyrektywy VAT, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy,
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy.

Tym samym, w myśl przepisów Dyrektywy, prawo do szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w wypadku zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Dodatkowo, jak to zostało wskazane w komentarzu do Dyrektywy VAT, „zgodnie z art. 80 Dyrektywy VAT stosowanie tego rozwiązania powinno być jednak uzależnione od wystąpienia kilku przesłanek. Po pierwsze, zasadniczym celem wprowadzania do przepisów krajowych regulacji pozwalających na ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłata powinna być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania (czyli te same przesłanki, które towarzyszą wprowadzaniu środków specjalnych na podstawie artykułu 395). W konsekwencji należy zakładać, że nie będzie możliwe wprowadzanie przepisów pozwalających na stosowanie wartości wolnorynkowej w przypadku braku ryzyka wystąpienia obu tych elementów. Po drugie, pomiędzy stronami czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) powinny zajść określone relacje (\`(...)\`)”.

1.  Swoboda kształtowania cen transakcyjnych.

W celu określenia zakresu stosowania art. 32 ustawy o VAT w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK istotnym jest również określenie relacji pomiędzy uprawnieniem związanym z kształtowaniem cen pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w świetle ustawy o PDOP, a uprawnieniem organu podatkowego do weryfikacji tychże cen na gruncie ustawy o VAT.

Należy wskazać, że rozważania te powinny być prowadzone w oderwaniu od kwestii związanych z wyłączeniem stosowania art. 32 ustawy o VAT, w przypadku zawarcia na podstawie Ordynacji Podatkowej uprzedniego porozumienia cenowego (APA). APA jest bowiem umową zawieraną pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zatem podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której E. oraz spółki zależne korzystać będą z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym należy zatem skupić się na relacjach pomiędzy przepisami ustawy o PDOP w zakresie PGK, a przepisami art. 32 ustawy o VAT oraz art. 80 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PDOP, w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, przepisy o cenach transferowych podlegają wyłączeniu w odniesieniu do transakcji zawieranych przez członków PGK.

Tym samym należy podkreślić, iż wyłączenie zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych z art. 11 ustawy o PDOP do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK jest bezwarunkowe, tzn. nie jest uzależnione od spełnienia przez PGK jakichkolwiek dodatkowych warunków, poza warunkami konstytutywnymi dla PGK, zgodnie z art. 1a ustawy o PDOP. W szczególności art. 11 nie uzależnia wyłączenia zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych od zawarcia APA w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

Równocześnie należy wskazać, że powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o PDOP, a definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o VAT jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o VAT jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy PDOP, przepisy art. 32 ustawy VAT, podobnie jak przepisy art. 11 ustawy o PDOP, nie mają zastosowania wobec PGK. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest bowiem, aby korzystanie z ustawowo przewidzianego uprawnienia w jednym podatku (PDOP) powodowało sankcję w innym (VAT). W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy o PDOP, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych. Odnosząc powyższe do wcześniejszych rozważań na temat zastosowania art. 80 Dyrektywy VAT należy podkreślić, że zastosowanie wyłączenia wynikającego z art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP w przypadku PGK, z uwagi na fakt opodatkowania PGK jako jednego podmiotu opodatkowania, nie oznacza próby uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania, o których mowa w art. 80 Dyrektywy VAT. Celem wprowadzenia art. 80 Dyrektywy VAT było bowiem uniknięcie uchylania się lub unikania opodatkowania VAT w sposób nielegalny. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami ustawy o PDOP, to nie można postawić jej zarzutu, że czyni to w celu uchylania się lub uniknięcia opodatkowania, a tym samym przepis art. 80 Dyrektywy VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi spółkami tworzącymi PGK, posiadającą status podatnika PDOP, w przypadku gdy cena odbiega od ceny rynkowej, art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

1.  Praktyka sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., (sygn. akt I FSK 155/11), w którym NSA stwierdził, że: „Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania.” oraz „Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. la w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji.”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1172/11), w którym sąd stwierdził, że „Za wewnętrzną, aksjologiczną sprzeczność systemu prawa musi być bowiem uznana taka sytuacja, w której korzystanie z uprawnienia nadanego przez art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uprawnienie to polega na dowolnym, niemożliwym do zakwestionowania przez organ podatkowy, ustalaniu cen/dochodów w transakcjach pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową) może być uznane za nielegalną próbę pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług” oraz „Skoro Ustawodawca w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie zezwolił podatnikom na dowolne, nieskrępowane wymogami rynkowości kształtowanie cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to trudno zrozumieć, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby taką legalną na gruncie updop praktykę uznawać za nielegalną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i dlaczego z tak zakwalifikowanego działania podatnika miałby wyciągać daleko idące skutki prawne, zmierzające do zakwestionowania zachowania (swobodnego ustalania cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej) co najmniej akceptowanego w ustawie o podatku dochodowym.” oraz „wydaje się, że zachowanie członków podatkowej grupy kapitałowej, polegające na absolutnie dowolnym ustalaniu cen transakcyjnych pomiędzy sobą, jest przez Ustawodawcę wkalkulowane w samą konstrukcję instytucji podatkowej grupy kapitałowej, jest immanentną cechą takiej grupy. Zachowanie takie może być więc uznane nie tylko za akceptowane, ale wręcz za konstytutywne dla takiej grupy spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (\`(...)\`)”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 522/10), w którym podkreślono, że: „szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach wskazanej grupy kapitałowej według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. la u.p.d.o.p.).”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) w którym wskazano, że „Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane (\`(...)\`).

W rozpoznawanej sprawie mamy (\`(...)\`) do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.”

Zaprezentowane powyżej stanowisko, potwierdzone zostało również w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-116/08/12-S/AWa;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-759/10-2/AS;
*   postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. 1471/VUR1/443-74/07/.

W świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma zastosowania art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi spółkami tworzącymi PGK, która posiada status podatnika PDOP, polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług oraz na nabyciu towarów i zakupie usług, w przypadku gdyby cena odbiegała od ceny rynkowej niezależnie od tego czy Wnioskodawcy lub pozostałym spółkom PGK przysługuje pełne prawo, czy też ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 32 ust. 1 ustawy przewidziano, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W ust. 5 cyt. artykułu przewidziano, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie jego treści, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 2 pkt 27b ustawy koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, „wartość wolnorynkowa” oznacza, co następuje:

1.  w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;
2.  w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221 str. 9). Na podstawie Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) Dyrektywy 77/388/EWG o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana regulacja może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu Dyrektywy 2006/112/WE Rady, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki (…)”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy Rady państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), by w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

W sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w przywołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Należy zauważyć, że podatkowa grupa kapitałowa tworzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest podatkowa grupa kapitałowa. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cyt. art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Wyjątku takiego nie zawiera jednak ustawa o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Należy również podkreślić, że wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla podatkowej grupy kapitałowej nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”, bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Tym samym należy uznać, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w transakcjach, w których Spółka uczestniczy/będzie uczestniczyła w ramach PGK, pomiędzy Spółką a jej kontrahentami istnieją/będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, to w przypadku, gdy wynagrodzenie jest/będzie niższe od wartości rynkowej a:

*   nabywca (usługobiorca) nie ma/nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy,
*   dostawca (usługodawca) nie ma/nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

może mieć/będzie mógł mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ww. przepis może/będzie mógł mieć również zastosowanie, w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest/będzie wyższe od wartości rynkowej, a Spółka jako dostawca (usługodawca) nie ma/nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że co do zasady, przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma/nie będzie miał zastosowania tylko w przypadku, gdy:

*   zarówno nabywca (usługobiorca) jak i dostawca (usługodawca) mają/będą mieli prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenie jest/będzie niższe od wartości rynkowej;
*   dostawca (usługodawca) ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenie jest/będzie wyższe od wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zaznaczyć, że aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądowe w sprawach tożsamych potwierdza stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1460/13, z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1579/13, z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 160/14).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.