Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.286.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: 1. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018- 2021 do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.? 2. Czy ustalany przez Wnioskodawcę Limit nie będzie uwzględniał bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2021 r.? 3. Czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021 z zastosowaniem reguły FIFO, jednak w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym z pięcioletniego okresu przysługującego do odliczenia Kosztów Nieodliczonych zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP?
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018- 2021 do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- czy ustalany przez Wnioskodawcę Limit nie będzie uwzględniał bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2021;

\- czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021 z zastosowaniem reguły FIFO, jednak w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym z pięcioletniego okresu przysługującego do odliczenia Kosztów Nieodliczonych zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest dostawcą usług technicznych i wspiera klientów z branży produkcyjnej (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2018-2021 Spółka ponosiła bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), koszty świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021 (dalej: „Usługi Niematerialne”). Usługi Niematerialne obejmowały między innymi usługi informatyczne IT, usługi udzielania gwarancji grupowych, usługi zarządcze oraz doradczo-inżynieryjne. Koszty przedmiotowych Usługi Niematerialnych są ponoszone przez Spółkę również obecnie.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekraczały limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Limit ten, zgodnie z powyższym przepisem, stanowił kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”). Kwota ta powiększona była, stosownie do art. 15e ust. 12 UPDOP, o 3 mln złotych (dalej: „Limit”).

Konsekwentnie, w latach 2018-2021 wydatki na Usługi Niematerialne ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone”) na zasadach określonych w art. 15e UPDOP.

Jednocześnie, Spółka nabyła prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat 2018-2021 w kolejnych pięciu latach (licząc od końca roku, w którym poniesiono limitowane wydatki) na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 15e UPDOP został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej „Ustawa Nowelizująca”).

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r, zachowują prawo do tego odliczenia po tym dniu, w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca planuje ująć nierozliczone dotychczas Koszty Nieodliczone jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać poniesione Koszty Nieodliczone w następujący sposób:

a) w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e UPDOP nadal jest stosowany dla potrzeb ustalenia Limitu (tzw. „hipotetyczny” Limit);

b) Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. w oparciu o wartość EBIDTA obliczoną dla tego roku powiększoną o kwotę 3.000.000 złotych), w ramach którego Koszty Nieodliczone mają zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu;

c) wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako, że przepis art. 15e UPDOP został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinien być stosowany w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych);

d) ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku podatkowym będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

e) Spółka ma zamiar dokonać wyboru roku, w którym rozliczy Koszty Nieodliczone z poszczególnych lat, np. nie rozliczy Kosztów Nieodliczonych w 2022 r., a dopiero w 2023 r. lub 2024 r. z zachowaniem pięcioletniego okresu rozliczenia kosztów wynikającego z uchylonego art. 15e ust. 9 UPDOP.

Opisany powyżej planowany sposób odliczenia Kosztów Nieodliczonych w 2022 r. i w latach kolejnych zwany będzie dalej jako „Metoda Odliczenia”.

Jednocześnie Spółka będzie odliczać Koszty Nieodliczone na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że w latach 2022-2026 jako koszty uzyskania przychodów w pierwszej kolejności Spółka odliczy Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, tj. kolejno odliczane będą pozostałe do odliczenia koszty z 2018 r., a następnie z lat 2019, 2020 i 2021.

**Pytania**

1\. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018- 2021 do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.?

2\. Czy ustalany przez Wnioskodawcę Limit nie będzie uwzględniał bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2021 r.?

3\. Czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021 z zastosowaniem reguły FIFO, jednak w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym z pięcioletniego okresu przysługującego do odliczenia Kosztów Nieodliczonych zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Ad 2.

Ustalany przez Spółkę Limit ten nie będzie uwzględniał bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2021 r. Tym samym, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia jest prawidłowa.

Ad 3.

Wnioskodawca, w latach 2022-2026, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów dotychczas nieodliczonych Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem reguły FIFO.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadać prawo wyboru roku, w którym dokona odliczenia Kosztów Nieodliczonych w ciągu pięcioletniego okresu przysługującego Wnioskodawcy na odliczenie tych kosztów, zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie zaś do art. 15e ust. 12 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Tym samym, przepisy art. 15e ust. 1 i 12 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ustanawiały zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.:

\- sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz

\- 3 000 000 zł.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., „kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Powyższa regulacja, w okresie jej obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) uprawniała podatników, którzy wskutek zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 UPDOP, wyłączyli w danym roku podatkowym określoną kwotę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, do ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1-8 oraz 10-15 UPDOP, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z ww. przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., przepis art. 15e UPDOP uchylony został przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust 9 UPDOP, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r.. w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e tej ustawy (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych poniesionych Kosztów Nieodliczonych, tj.:

a) Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 UPDOP;

b) Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 UPDOP w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu kosztów Usług Niematerialnych;

c) koszty Usług Niematerialnych danego roku, w części w jakiej przekraczały obliczony dla danego roku Limit - tj. Koszty Nieodliczone;

\- stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e UPDOP nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odpowiednie przepisy Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca zachował również prawo do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych po dniu 31 grudnia 2021 r. - w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (przy zachowaniu ochrony praw nabytych).

Ad. 2

Ustawa Nowelizująca nie zawiera szczegółowych postanowień, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, powyższe nie oznacza, że całość Kosztów Nieodliczonych może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych przepisie art. 15e ust. 9 UPDOP, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje po 31 grudnia 2021 r.

Konsekwentnie, w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatków na nabycie Usług Niematerialnych, przekraczających Limit obliczony dla poszczególnych lat okresu 2018 - 2021, należy obliczyć tzw. „hipotetyczny” Limit, do którego przedmiotowe wydatki nie zostałyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e UPDOP nadal obowiązywał.

W ramach tak ustalonego „hipotetycznego” Limitu Wnioskodawca może w latach 2022-2026 odliczyć kwoty Kosztów Nieodliczonych poniesionych w okresie 2018-2021. Do „hipotetycznego” Limitu nie powinno się jednak wliczać kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r. Przeciwna wykładnia oznaczałaby bowiem, że przepis art. 15e UPDOP - mimo jego zniesienia - obowiązywałby również w stosunku do kosztów bieżących, co stałoby w sprzeczności z ratio legis Ustawy Nowelizującej.

Postanowienia przejściowe zawarte w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, miały na celu niejako „przedłużenie zastosowania” art. 15e UPDOP jedynie w stosunku do kosztów już powstałych/poniesionych, a nie bieżących.

Należy również wskazać, że analizowany przepis, tj. art. 15e ust. 1 UPDOP nie wskazuje w jakim konkretnie roku należy ująć Koszty Nieodliczone, a jedynie ogranicza okres do pięciu kolejnych lat, w którym można dokonać rozliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat ubiegłych.

W konsekwencji, Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone z lat 2018-2021 stosując poniższą Metodę Odliczenia, tj.:

a) w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e UPDOP nadal jest stosowany dla potrzeb obliczenia „hipotetycznego” Limitu;

b) Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., (tj. w oparciu o wartość EBIDTA obliczoną dla danego roku, powiększoną o kwotę 3.000.000 złotych);

c) wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako, że przepisy art. 15e UPDOP zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych);

d) następnie ta część Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Wnioskodawca podkreśla, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność powyższego stanowiska m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z 20 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,

\- interpretacja indywidualna z 10 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.744.2022.1.RH,

\- interpretacja indywidualna z 6 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP.

Ad 3.

Artykuł 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz art. 15e ust. 9 UPDOP, nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021. Również żadne inne regulacje zawarte w UPDOP lub Ustawie Nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

W opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie szczegółowych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust 9 UPDOP), to kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, odliczając w latach 2022-2026 nierozliczone Koszty Nieodliczone z lat 2018-2021, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej zgodnie z regułą FIFO, co oznacza, że kolejno odliczane będą koszty dotychczas nieodliczone z 2018 r., a następnie z lat 2019, 2020 i 2021.

Wobec tego, Wnioskodawca będzie odliczał Koszty Nieodliczone w ten sposób, że od 2022 r. (lub od lat kolejnych) ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach 2018-2021, poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości „hipotetycznego” Limitu obliczonego dla 2022 r., (lub lat kolejnych), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e UPDOP w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Jeśli suma Kosztów Nieodliczonych poniesionych w latach 2018-2021 będzie przewyższać określony hipotetyczny Limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych, w ramach 5-letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego Limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od wydatków poniesionych najwcześniej.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r., będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r., przepisu art. 15e UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie reguły FIFO przy odliczaniu Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych” kosztów Usług Niematerialnych w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Kosztów Nieodliczonych, mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Kosztów Nieodliczonych, mogłoby ulec przedawnieniu.

Spółka wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z 5 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES;

\- interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC;

\- interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odliczając w 2022 r. i kolejnych latach, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w związku z art. 15e ust. 9 UPDOP, nieodliczone dotychczas Koszty Nieodliczone, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych nieodliczonych dotychczas Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. będzie uprawniona do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka ma prawo do wyboru roku w pięcioletnim okresie zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP, w którym odliczy Koszty Nieodliczone. Oznacza to, że Spółka ma prawo dokonania wyboru, że rozliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat 2018-2021 dokona w latach podatkowych rozpoczynających się od 2023 r., choć możliwość taka przysługuje jej od 2022 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot, lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt. 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt. 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2018 - 2021 Spółka ponosiła bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, Usługi Niematerialne. Usługi Niematerialne obejmowały między innymi usługi informatyczne IT, usługi udzielania gwarancji grupowych, usługi zarządcze oraz doradczo-inżynieryjne. Koszty przedmiotowych Usługi Niematerialnych są ponoszone przez Spółkę również obecnie.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekraczały limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Limit ten, zgodnie z powyższym przepisem, stanowił kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (EBITDA). Kwota ta powiększona była, stosownie do art. 15e ust. 12 UPDOP, o 3 mln złotych.

Konsekwentnie, w latach 2018 - 2021 wydatki na Usługi Niematerialne ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone”) na zasadach określonych w art. 15e UPDOP.

Jednocześnie, Spółka nabyła prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat 2018-2021 w kolejnych pięciu latach (licząc od końca roku, w którym poniesiono limitowane wydatki) na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT, stosując przy tym zasadę, że nieodliczone dotychczas Koszty Nieodliczone poniesione w latach podatkowych 2018 - 2021 podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego „hipotetycznego” Limitu z art. 15e ustawy CIT (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e ustawy CIT nie zostały uchylone).

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, że przy kalkulacji „hipotetycznego” Limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów Usług Niematerialnych z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2022 r. Zauważyć jednakże należy, że dotychczasowe koszty Usług Niematerialnych od 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 24ca podlegają uwzględnieniu przy wyliczaniu minimalnego podatku dochodowego, w którym do wyliczenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić między innymi dokładnie te same koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka planuje odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO, co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy CIT, sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018- 2021 do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jest prawidłowe;

\- czy ustalany przez Wnioskodawcę Limit nie będzie uwzględniał bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2021, jest prawidłowe;

\- czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z okresu 2018-2021 z zastosowaniem reguły FIFO, jednak w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym z pięcioletniego okresu przysługującego do odliczenia Kosztów Nieodliczonych zgodnie z art. 15e ust. 9 UPDOP, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych przez Państwo we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).