Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-182/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty
Słowa kluczowe: Malta; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (złożonym osobiście w tut. Biurze 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 29 maja, 5 czerwca i 10 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty. W dniach 29 maja i 5 czerwca 2015 r. wniosek został uzupełniony, jednakże nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-181/15/BK, IBPB-1-1/4511-182/15/BK, IBPB-1-1/4511-183/15/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (polski rezydent podatkowy). W ramach restrukturyzacji bieżących inwestycji, planuje założyć spółkę osobową z siedzibą na Malcie (dalej: „Spółka”). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Spółce przynajmniej jeden wspólnik odpowiadać będzie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona będzie do wysokości wniesionych wkładów do Spółki. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka nie została wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o PDOF.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka jest spółką transparentną podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu co do zasady może podlegać jedynie dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie co do zasady podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Stosownie do maltańskiej Ustawy o Spółkach, Spółka posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca zamierza następnie wnieść do Spółki jako wkład niepieniężny udziały bądź akcje w spółce kapitałowej (tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej) z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, tj. najprawdopodobniej z siedzibą na terenie Luksemburga lub Holandii (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Wnioskodawca nie wyklucza dokonywania kolejnych wkładów niepieniężnych do Spółki.

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradczych głównie w sektorze medycznym oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. W przyszłości udziały/akcje w Spółce Kapitałowej mają być zbyte przez Spółkę. W związku z tym źródłami przychodów Spółki będą zyski ze świadczenia usług doradczych, jak również zyski wynikające z posiadania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, w tym przychody ze zbycia tych udziałów lub akcji.

Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) spółek, których więcej niż 50% wartości pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Na potrzeby działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę:

*   Spółka będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek,
*   księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone i przechowywane na Malcie,
*   Spółka będzie posiadać w szczególności biuro na Malcie, rachunek bankowy oraz w zależności od potrzeb pocztę elektroniczną lub witrynę internetową,
*   strategiczne decyzje dotyczące funkcjonowania i modelu biznesowego Spółki oraz zależnych spółek kapitałowych będą podejmowane, co do zasady, w toku zebrań wspólników organizowanych na Malcie,
*   również na Malcie, będą podejmowane, co do zasady, decyzje operacyjne, dotyczące bieżących kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki oraz zależnych spółek kapitałowych,
*   w zależności od potrzeb, Spółka będzie mogła zatrudniać pracowników.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 lipca 2015 r. wskazano m.in. że:

1.Wnioskodawca uzyskuje obecnie na terytorium Polski dochody z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane stawką progresywną stosownie do art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PDOF”). Przy czym nie wyklucza, że w związku z założeniem spółki osobowej z siedziba na Malcie, czyli w okresie objętym wnioskiem, założy również pozarolniczą działalność gospodarczą, z której będzie uzyskiwał dochody obok lub zamiast dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

2.W świetle przepisów prawa maltańskiego przychody (dochody), o których mowa we wniosku będą stanowić zyski przedsiębiorstwa prowadzonego na terytorium Malty w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49 poz. 256, dalej: „Konwencja”). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy znajdzie do nich zastosowanie art. 7 Konwencji.

3.Spółka osobowa z siedzibą na Malcie, będąca przedmiotem wniosku, będzie spełniać przesłankę, o której mowa w:

*   art. 30f ust. 3 pkt 3 a) Ustawy o PDOF, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach Spółki,
*   art. 30f ust. 3 pkt 3 b) Ustawy o PDOF, ponieważ co najmniej 50% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym będzie pochodziło z przychodów ze zbycia udziałów (akcji),
*   art. 30f ust. 3 pkt 3 c) Ustawy o PDOF, ponieważ przychód ze zbycia udziałów (akcji) przez Spółkę nie będzie podlegał opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki, tj. na Malcie.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem pojęcie zagranicznej spółki należy ograniczyć do osób prawnych (jaką jest Spółka), będących podatnikami podatku dochodowego. Wskazuje na to brzmienie art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PDOF, który w lit. c) w sposób jednoznaczny odwołuje się do spółek podlegających opodatkowaniu, czyli podatników podatku dochodowego, przyjmując jako warunek zastosowania tej regulacji opodatkowanie stawką niższą o co najmniej 25% od stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odwołując się do zwolnień przedmiotowych wynikających z regulacji unijnych i przysługujących zagranicznej spółce, co zakłada co do zasady jej opodatkowanie. W opinii Wnioskodawcy wskazuje to jednoznacznie, że definiując spółkę zagraniczną ustawodawca nie miał na myśli spółek transparentnych podatkowo, tj. spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, jaką jest Spółka. Ponadto, wniosek taki można również wyciągnąć z interpretacji art. 5 pkt 26 Ustawy o PDOF, który przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym a contrario należy przyjąć, że przez spółkę będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego. Z tej też przyczyny mimo, że Spółka posiada osobowość prawną na gruncie prawa maltańskiego, nie jest ona zdaniem Wnioskodawcy zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOF, ponieważ jest ona spółką transparentną podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

4.W odniesieniu do:

\- art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że:

*   przychody Spółki w roku podatkowym przekroczą kwotę odpowiadającą 250.000 euro,
*   Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

\- art. 30f ust. 19 ww. ustawy dotyczący rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Wnioskodawca wyjaśnił, że, zarejestrowanie Spółki będzie wiązało się również z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego Spółka będzie faktycznie wykonywać czynności stanowiące działalność gospodarczą. Jak to zostało wskazane we wniosku, Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradczych głównie w sektorze medycznym oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. Przy czym działalność holdingowa, generująca główny dochód Spółki, może ograniczyć się do jednorazowej sprzedaży udziałów (akcji) nabytych w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z powyższą działalnością Spółka będzie posiadała lokal, personel oraz wyposażenie (art. 30f ust. 20 pkt 1 ww. ustawy).

5.Wnioskodawca zamierza założyć Spółkę na Malcie i poddać ją maltańskiemu reżimowi prawnemu i podatkowemu w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w tym swobody wyboru miejsca jej prowadzenia. W tym kontekście Wnioskodawca nie uważa, aby Spółka tworzyła strukturę funkcjonującą w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych (art. 30f ust. 20 pkt 2 ww. ustawy).

6.Założeniem Wnioskodawcy jest, aby istniała współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę (zwłaszcza działalności doradczej), a posiadanym przez Spółkę lokalem, personelem i wyposażeniem (art. 30f ust. 20 pkt 3 ww. ustawy).

7.Zdaniem Wnioskodawcy porozumienia zawierane przez Spółkę będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą i będą miały uzasadnienie gospodarcze oraz nie będą sprzeczne z ogólnymi interesami Spółki (art. 30f ust. 20 pkt 4 ww. ustawy).

8.Spółka będzie samodzielnie wykonywała swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających oraz Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki i świadczącego w jej ramach usługi doradcze z terytorium Malty, lub spoza niego (art. 30f ust. 20 pkt 5 ww. ustawy).

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane przez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Konwencji (winno być umowy) mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem o ograniczonej lub nieograniczonej odpowiedzialności, zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty przez Spółkę, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PDOF”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o PDOF, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Konwencja”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, które jest zakładem, lub innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz”, s. 323). Podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions A Commentary to the OECD-. UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital", (red. Klaus Vogel, s. 408 i nast.), jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD.

Ponadto, należy wskazać, że jak podkreśla się w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody, (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD, Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Wnioskodawca podkreśla, że Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych udziałów/akcji jako aktywów w bilansie Spółki.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Konwencji mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 lit. d) Konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy o PDOF, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Malty podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 23 ust. 1 lit. a) i lit. d) Konwencji, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. Konwencji mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2014 r. Znak: ILPB1/415-511/14-4/TW i z 15 lipca 2014 r. Znak: ILPB1/415-415/14-3/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2015 r. Znak: IPPB4/415-996/14-5/MS, z 11 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-553/14-4/IF i z 14 lutego 2014 r. Znak: IPPB1/415-1267/13-3/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1374/14/BK, Znak: IBPBI/1/415-1377/14/BK, Znak: IBPBI/1/415-1379/14/BK, Znak: IBPBI/1/415-1373/14/BK oraz z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-963/14/BK, z 11 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-817/14/BK i Znak: IBPBI/1/415-816/14/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Malty reguluje umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, zmienionej protokołem z 6 kwietnia 2011 r. Dz.U. Nr 283, poz. 1661).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 cyt. umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) i które podlegałyby odliczeniu, gdyby zakład, który poniósł wydatki, był niezależną jednostką, niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przy czym, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 cyt. umowy).

Jednakże, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochód w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę – z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie – ani też nie może obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 ww. umowy).

Wskazać także należy, że jak stanowi art. 10 ust. 6 ww. umowy, korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W myśl art. 13 ust. 2 ww. umowy, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 ww. umowy).

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnień opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który planuje założyć spółkę osobową na terytorium Malty (będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka nie została wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o PDOF. Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka jest spółką transparentną podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu co do zasady może podlegać jedynie dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie co do zasady podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Stosownie do maltańskiej Ustawy o Spółkach, Spółka posiada osobowość prawną. Wnioskodawca zamierza następnie wnieść do Spółki jako wkład niepieniężny udziały bądź akcje w spółce kapitałowej (tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej) z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, tj. najprawdopodobniej z siedzibą na terenie Luksemburga lub Holandii. Wnioskodawca nie wyklucza dokonywania kolejnych wkładów niepieniężnych do Spółki. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradczych głównie w sektorze medycznym oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. W przyszłości udziały/akcje w Spółce Kapitałowej mają być zbyte przez Spółkę. W związku z tym źródłami przychodów Spółki będą zyski ze świadczenia usług doradczych, jak również zyski wynikające z posiadania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, w tym przychody ze zbycia tych udziałów lub akcji. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) spółek, których więcej niż 50% wartości pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Na potrzeby działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę:

*   Spółka będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek,
*   księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone i przechowywane na Malcie,
*   Spółka będzie posiadać w szczególności biuro na Malcie, rachunek bankowy oraz w zależności od potrzeb pocztę elektroniczną lub witrynę internetową,
*   strategiczne decyzje dotyczące funkcjonowania i modelu biznesowego Spółki oraz zależnych spółek kapitałowych będą podejmowane, co do zasady, w toku zebrań wspólników organizowanych na Malcie,
*   również na Malcie, będą podejmowane, co do zasady, decyzje operacyjne, dotyczące bieżących kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki oraz zależnych spółek kapitałowych,
*   w zależności od potrzeb, Spółka będzie mogła zatrudniać pracowników,
*   jednocześnie spółka będzie prowadziła na Malcie rzeczywistą działalność gospodarczą.

W świetle przepisów prawa maltańskiego przychody (dochody), o których mowa we wniosku będą stanowić zyski przedsiębiorstwa prowadzonego na terytorium Malty w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie powstania dochodu, w tym dochodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej, w momencie jego podziału, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane przez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą okoliczności, o których mowa w cyt. art. 10 ust. 6 ww. umowy, to wskazane we wniosku dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce osobowej, jako dochody uzyskane w ramach znajdującego się w tym kraju zakładu, będą (co do zasady) podlegały opodatkowaniu zarówno na Malcie, jak i w Polsce.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce, przy braku przeciwnego wskazania, również co do zasady, znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana dla zysków przedsiębiorstw, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 lit. a cyt. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej z siedzibą na Malcie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie podziału zysków, a także faktycznej ich wypłaty Wnioskodawcy), z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis znajdzie zastosowanie w takim zakresie w jakim uzyskane przez Wnioskodawcę dochody opodatkowane będą wg określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy, skali podatkowej.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty w kontekście wskazanych przez niego przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza przepisów wyżej wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie była przedmiotem tej interpretacji kwestia dot. ewentualnego opodatkowania dochodów ww. spółki, w przypadku uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że okoliczności, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy zaistnieją przesłanki wynikające z treści ww. art. 10 ust. 6 cyt. umowy, mogą zostać zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.