Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-381/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 27 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K jest samorządową instytucją kultury na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 110, poz. 721 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr. 25, poz. 113 z późn. zm.). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, który rozlicza się proporcją. Posiada budynek domu kultury oraz administruje obiektami sportowymi na podstawie umowy użyczenia z Urzędem Miasta na czas nieokreślony. Obiektami sportowymi przy ul. M są: budynek z krytą pływalnią, halą sportową, salką fitness i siłownią oraz stadion miejski przy ul. W. Natomiast obiektami działalności kulturalnej budynek przy ul. A z salami: widowiskowo-kinową, kawiarnianą, baletową, klubową oraz salami na zajęcia muzyczne i plastyczne. Wnioskodawca udostępnia swoją bazę sportową i kulturalną dla szkół, zakładów pracy oraz klientów indywidualnych. W chwili obecnej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży biletów na krytą pływalnię, skatepark, halę sportową, siłownię, ściankę wspinaczkową, dyskoteki, teatrzyki. Objęte są 8% stawką podatku VAT. Natomiast wynajem pomieszczeń, miejsc reklamowych oraz reklamy w Miesięczniku, 23% stawką podatku VAT. „Grania Orkiestry Dętej oraz prowadzenie zajęć rytmiki - jako działalność zwolniona z VAT”.

Wnioskodawca wyliczył proporcję VAT na 2016 r. w wysokości 95%, ale po uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego stosuje stawkę 100%, natomiast rozliczenie proporcji nastąpi za rok 2016 w styczniu 2017 r. Wnioskodawca obliczył prewspółczynnik na podstawie obrotu z całości działalności, który wyniósł 20%.

Wnioskodawca otrzymuje dotację na obiekty sportowe i działalność kulturalną oddzielnie, jak również analityka kont dostosowana jest do rozdzielenia działalności Wnioskodawcy na dwie działalności, tj. dom kultury i obiekty sportowe, zarówno na przychody, jak i na koszty.

Na obiektach sportowych przy ul. M, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną, tj. sprzedaż biletów wejścia na obiekt i wynajem pomieszczeń. Udostępnia swoją bazę sportową na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjum, dla których organem prowadzącym jest miasto w ramach zajęć wychowania fizycznego bezpłatnie. Bezpłatne wejścia powyższych uczniów szkół rozliczane są stawką określoną zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza Miasta raz na pół roku i naliczany podatek należny odprowadzany jest na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej. Na stadionie miejskim przy ul. W prowadzona jest działalność gospodarcza mieszana, polegająca na wynajmie pomieszczeń i placu oraz działalność niepodlegająca - udostępnienie obiektu na treningi i mecze lokalnego klubu sportowego.

W budynku domu kultury przy ul. A prowadzona jest działalność gospodarcza - głównie wynajmy pomieszczeń, sprzedaż biletów na dyskoteki, teatrzyki i inne, działalność zwolniona - grania Orkiestry Dętej oraz prowadzenie przez instruktorów zajęć rytmiki w Przedszkolu Miejskim oraz działalność niepodlegającą VAT - zajęcia dla dzieci oraz seniorów, organizacja imprez, działalność kulturalna zgodnie ze statutem nadanym dla K.

Wnioskodawca zamierza sporządzić korektę deklaracji od początku roku następująco:

*   z uwzględnieniem wyliczonej proporcji 95% oraz prewspółczynnika 20% dla kosztów ponoszonych w domu kultury przy ul. A,
*   z uwzględnieniem wyliczonego prewspółczynnika 20% dla kosztów ponoszonych na stadionie miejskim przy ul. W,
*   oraz odliczenie VAT w całości bez stosowania proporcji i prewspółczynnika od kosztów ponoszonych na utrzymanie obiektów sportowych przy ul. M.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w oparciu o przepisy ustawy od towarów i usług może zastosować rozdzielenie prowadzonej działalności w zależności od miejsca jej prowadzenia i wprowadzić następujące zasady stosowania proporcji i prewspółczynnika:

*   dla kosztów ponoszonych w domu kultury przy ul. A - wyliczonej proporcji 95% oraz prewspółczynnika 20%,
*   dla kosztów ponoszonych na stadionie miejskim przy ul. W - prewspółczynnika 20%,
*   dla kosztów ponoszonych na obiektach sportowych przy ul. M - odliczenie VAT w całości bez stosowania proporcji i prewspółczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało zastosowanie rozdzielenia prowadzonej działalności i zastosowanie trzech metod odliczenia VAT od zakupów.

W związku z faktem, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) wprowadziła z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany do przepisów ustawy o VAT dodając m.in. art. 86 ust. 2a oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykonywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, powstał obowiązek ustalenia sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponieważ Wnioskodawca nabywa, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o VAT, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, nie zawsze możliwe przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca winien był określić i stosować prewspółczynnik, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności dokonywanych nabyć. Prewskaźnik

Jednostka obliczyła w wysokości 20% zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzorem:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczy całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę,

P - przychody wykonane jednostki (w tym, roczny obrót z działalności gospodarczej, dotacje, odsetki, inne przychody operacyjne, bez amortyzacji i odszkodowań).

Wnioskodawca uważa, że może zastosować zgodnie z przepisami wyliczony prewspółczynnik w domu kultury przy ul. A i na stadionie miejskim przy ul. W, w wysokości 20%, ponieważ prowadzona jest w tych miejscach działalność mieszana i nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej. Natomiast na obiektach sportowych przy ul. M jest prowadzona wyłącznie odpłatna działalność gospodarcza i możliwe jest przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej i niestosowanie prewskaźnika obliczanego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc się do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, gdy podatnik nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z działalnością statutową oraz działalnością opodatkowaną, należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w ramach rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wnioskodawca wyliczył, zgodnie z art. 90 ustawy, wskaźnik proporcji i wyniósł on 95%. Wnioskodawca uważa, że może stosować go do zakupów w działalności domu kultury przy ul. A, gdyż w miejscu prowadzenia tej działalności występują czynności opodatkowane, tj. wynajmy pomieszczeń, bilety wstępu oraz zwolnione - grania orkiestry dętej i zajęcia rytmiki. Natomiast na obiektach sportowych przy ul. M i stadionie miejskim przy ul. W nie występuje sprzedaż zwolniona tylko wyłącznie opodatkowana więc Wnioskodawca nie musi stosować wskaźnika proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ww. ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają podatnikowi, na jego wniosek, dokonanie zmiany wysokości proporcji ustalonej przez niego wstępnie dla danego roku podatkowego, jeśli prognozuje on (i ma na to dowody, choćby w postaci swojego doświadczenia), że proporcja ta nie będzie reprezentatywna lub w ogóle nie ma on możliwości jej ustalenia, bo np. w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął żadnych obrotów.

Należy podkreślić, że ustalenie przez podatnika proporcji odbywa się za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik obowiązany jest więc wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Na podstawie tego wniosku podatnik uzgadnia z organem podatkowym swoją prognozę i po pisemnej akceptacji przez ten organ podatnik może stosować nowy współczynnik.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 cyt. ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia.

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, tj. pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT) i zwolnionych od VAT.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku więc zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Wskazać należy, że ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć. W § 2 pkt 4 rozporządzenia zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksportu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca – samorządowa instytucja kultury posiadająca osobowość prawną – jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca udostępnia posiadaną bazę sportową i kulturalną dla szkół, zakładów pracy oraz klientów indywidualnych. Wnioskodawca otrzymuje dotację na obiekty sportowe i działalność kulturalną oddzielnie, jak również analityka kont dostosowana jest do rozdzielenia działalności Wnioskodawcy na dwie działalności, tj. dom kultury i obiekty sportowe, zarówno na przychody, jak i na koszty. Jednostka na obiektach sportowych przy ul. M prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną, tj. sprzedaż biletów wejścia na obiekt i wynajem pomieszczeń. Udostępnia także bezpłatnie bazę sportową na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjum. Bezpłatne wejścia „rozliczane są stawką określoną zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza Miasta raz na pół roku i naliczany podatek należny odprowadzany jest na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej”. Z kolei na stadionie miejskim przy ul. W prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie pomieszczeń i placu oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Natomiast w budynku domu kultury przy ul. A, prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana, zwolniona oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu - zgodnie ze statutem Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wyliczył proporcję VAT na 2016 r. w wysokości 95%, jednakże za zgodą naczelnika urzędu skarbowego stosuje współczynnik w wysokości 100%.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności, celem ustalenia, czy znajdą zastosowanie zasady odliczenia proporcjonalnego – należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych czynności. Z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, poza czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca wykonuje także czynności pozostające poza sferą VAT, jak i zwolnione z VAT, zastosowanie znajdą opisane w powołanych przepisach sposoby odliczania proporcjonalnego.

W celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie jest możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ww. ustawy, jak wykazano powyżej, jest bowiem wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”. Wnioskodawca może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto Wnioskodawca ma prawo przyjąć inny niż w rozporządzeniu sposób (sposoby) określenia proporcji, jeżeli będzie w jego przypadku bardziej reprezentatywny. Wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń). Przyjęta metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b cyt. ustawy.

Z opisu zdarzenia wynika, że celem określenia wartości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług możliwego do odliczenia od podatku naliczonego, Wnioskodawca określił prewspółczynnik, opierając się na rozwiązaniu wskazanym w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Obliczając proporcję i opierając się na ww. rozwiązaniu, Wnioskodawca winien w liczniku wykazać roczną sumę czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinien uwzględnić przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zdefiniowanie pojęcia „przychody wykonane samorządowej instytucji kultury”, jak wykazano, zawarte zostało w § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia.

Ponadto z uwagi na to, że w ramach działalności gospodarczej wykonywane są czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, wyliczony przy uwzględnieniu prewspółczynnika podatek naliczony co do zasady podlega dalszemu ograniczeniu na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, jak słusznie wskazano we wniosku, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 następnych ustawy, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku.

Podkreślić należy również, że określenie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, powinno być ustalone na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, następuje przy uwzględnieniu wszystkich płaszczyzn działalności podatnika. Zatem w celu ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, jak również dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze fakt, że jak wykazano we wniosku, analityka kont dostosowana jest do rozdzielenia działalności domu kultury i obiektów sportowych, uznając, że Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków bezpośrednio do prowadzonych na poszczególnych obiektach czynności, przyjmując zaproponowany sposób rozdzielenia podatku naliczonego za reprezentatywny, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko o możliwości niejako „rozdzielenia prowadzonej działalności” i rozliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie odniesienie się do działalności w nich prowadzonej.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Wnioskodawca ustalił z naczelnikiem urzędu skarbowego proporcję w celu odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków, których nie potrafi przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Zatem tak ustaloną proporcją, wyliczoną szacunkowo według uzgodnionej prognozy, Wnioskodawca winien rozliczać ponoszone wydatki.

W przypadku więc nabycia towarów i usług wykorzystywanych w budynku domu kultury, przy ul. A zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy – jak wskazano – przypisanie tych towarów i usług w całości do poszczególnych ww. działalności nie jest możliwe (lecz możliwe jest przypisanie nabyć związanych wyłącznie z tym obiektem), Wnioskodawca zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać rozliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu prewspółczynnika najlepiej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Następnie, jak wynika z powołanych przepisów, podatek naliczony co do zasady podlega dalszemu ograniczeniu na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwagi na ustalenia dokonane z naczelnikiem, Wnioskodawcy na tym etapie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ustalonej proporcji w wysokości 100%. A zatem - wbrew opinii zawartej we wniosku - nie dokonuje dalszego „rozdziału” podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w wysokości 95%.

Dodatkowo w tym miejscu należy zauważyć, że po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Z kolei uwzględniając fakt, że w przypadku nabyć przyporządkowanych do stadionu miejskiego przy ul. W, są one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do poszczególnych czynności realizowanych w tym obiekcie nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług – podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponadto ze względu na fakt, że – jak wskazano we wniosku – na stadionie miejskim nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany „stosować wskaźnika proporcji”.

Natomiast z uwagi na to, że – jak wynika z wniosku – nabywane dla celów działalności obiektów sportowych przy ul. M towary i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą, Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy możliwe jest przypisanie dokonywanych nabyć bezpośrednio do ww. czynności, przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku z tytułu ponoszonych zakupów dotyczących tych obiektów bez uwzględniania „prewskaźnika obliczanego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”. W konsekwencji – zważywszy na to, że zakupy są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (co wyłącza także stosowanie przepisów o odliczeniach częściowych, o których mowa w art. 90 ustawy) – podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że podatek naliczony może być odliczany w całości.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, pomimo podzielenia w części wyrażonego stanowiska, oceniając je całościowo uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Nie rozstrzyga natomiast w zakresie pozostałych kwestii zawartych we wniosku w tym dotyczących stawki podatku z tytułu realizowanych czynności, opodatkowania otrzymanych dotacji, czy też przyporządkowania dokonywanych nabyć do poszczególnych rodzajów działalności. Informacje te zostały przyjęte jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego, w tym przyjętej wysokości proporcji i prewspółczynnika, może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zaznaczenia wymaga, że tut. organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****