Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.668.2020.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Obowiązki płatnika w kontekście art. 32 ust. 6 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: Belgia; ekwiwalent; konwencja; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu prac budowlanych. Wnioskodawca realizuje kontrakty budowlane zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Jednym z państw, w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane jest Belgia. W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę w Belgii, Wnioskodawca deleguje swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”) do pracy w Belgii. Pracownicy faktycznie wykonują pracę w Belgii.

Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Z tytułu pracy wykonywanej w Belgii, Pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest wypłacane Pracownikom bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Pracowników podlega opodatkowaniu w Belgii (kwestia prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia Pracowników w Belgii nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Zdarzają się sytuacje, w których Pracownicy, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę z Wnioskodawcą, oprócz wynagrodzenia zasadniczego otrzymują również ekwiwalent za niewykorzystany urlop na zasadach określonych w przepisach polskiego prawa pracy (dalej: „Ekwiwalent”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to czy Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom do 31 grudnia 2020 r.?
2.  Jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to czy Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom po 1 stycznia 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należałoby ustalić, czy Ekwiwalent wypłacany Pracownikom wykonującym pracę w Belgii jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO.

Jak wskazuje komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”), ogólna zasada w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dochód z pracy najemnej podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Komentarz precyzuje, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Jednocześnie, zakres art. 15 modelowej konwencji OECD (jako całość) w myśl Komentarza obejmuje wszystkie dochody z pracy najemnej. Komentarz nie dokonuje zatem rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi sformułowaniami ze zdania pierwszego (pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia) i zdania drugiego art. 15 ust. 1 UPO (wynagrodzenie otrzymywane za prace) wskazując, że w obu zdaniach chodzi o ten sam dochód, tj. o dochód z tytułu pracy najemnej.

Należy zatem uznać, że „wynagrodzenie za pracę”, o którym mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 UPO oznacza „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia”, o których mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 UPO. Analiza językowa zdania pierwszego art. 15 ust. 1 UPO wskazuje bowiem, że termin „wynagrodzenie” obejmuje zarówno pensje, płace i inne podobne świadczenia. Skoro zatem zdanie drugie referuje właśnie do wynagrodzeń (a nie tylko do płac czy pensji) za pracę wykonywaną na terytorium danego państwa, należy przez to rozumieć również inne podobne świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z jej wykonywaniem. W przeciwnym razie, art. 15 ust. 1 UPO byłby niespójny systemowo – w jednym artykule UPO zostałyby zawarte postanowienia dotyczące dwóch różnych kategorii dochodów. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby sygnatariuszom UPO czy też twórcom Komentarza chodziło o rozróżnienie pomiędzy dochodami wskazanymi w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 UPO a dochodami wskazanymi w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 UPO, to daliby temu wyraz poprzez uregulowanie ,,wynagrodzenia za pracę”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPO, w odrębnym artykule UPO lub też poprzez wyraźne wyłączenie niektórych kategorii dochodów z zakresu „wynagrodzenia za pracę”, o którym mowa w zdaniu drugim. Nie uczynili tego jednak.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 UPO (zarówno zdania pierwszego, jak i zdania drugiego tego artykułu) obejmuje „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia”.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem odpowiedź na pytanie, czy Ekwiwalent wypłacony Pracownikom stanowi „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu UPO w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” nie zostało zdefiniowane w UPO. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretacji tych pojęć powinniśmy brać pod uwagę znaczenie jakie danym pojęciom nadaje prawo państwa, które stosuje UPO. W przypadku pytania Wnioskodawcy, analizie podlega zastosowanie UPO z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (do którego ma zastosowanie UPO). Zatem, przy analizie treści art. 15 ust. 1 UPO należałoby odwołać się do interpretacji pojęcia „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” na gruncie polskiego prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że polski ustawodawca w ustawie o PIT przesądził jednoznacznie, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest przychodem ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że na gruncie ustawy o PIT ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest traktowany analogicznie jak wynagrodzenie zasadnicze. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 3 ust. 2 UPO, należy zatem uznać, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop stanowi „podobne wynagrodzenie” do wynagrodzenia zasadniczego.

Powyższy wniosek został potwierdzony w praktyce organów podatkowych. W powyższym zakresie, można wskazać przykładowo na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2015 r., sygn. ILPB1/4511-4-16/15-4/AP wydaną na gruncie UPO, w której organ podatkowy odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT uznał, że: „Z powyższego wynika, że przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii, co do zasady będą opodatkowane w Belgii, w Polsce zaś rozliczane będą zgodnie z art. 23 ww. konwencji”; oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. IPTPB1/4511-753/15-3/MD, w której wnioskodawca odwołał się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przepisu określającego zakres przedmiotowy art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami, a organ podatkowy uznał jego stanowisko w całości za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego. Ekwiwalent wykazuje ścisły i bezpośredni związek z pracą najemną wykonywaną przez Pracowników na terenie Belgii. Należy bowiem zauważyć, że źródłem wypłaty Ekwiwalentu jest stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą, a danym Pracownikiem. Ekwiwalent jest zatem wypłacany przez Wnioskodawcę z uwagi na istnienie tego stosunku pracy z danym Pracownikiem i stanowi dla nich rekompensatę za niewykorzystanie urlopu przysługującego Pracownikom z tytułu tej pracy. Praca ta jest jednak wykonywana w Belgii. Z tego względu, należy przyjąć, że w rozważanym przypadku, ekwiwalent za niewykorzystany urlop stanowi składnik wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną w Belgii. Dlatego też zasadne jest potraktowanie Ekwiwalentu jako dochodu z pracy najemnej objętego zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO.

Co więcej, organy podatkowe w swojej praktyce przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej odwołują się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zawierającego definicję przychodów ze stosunku pracy i uznają, że zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO są objęte przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (do których zalicza się również ekwiwalent za niewykorzystany urlop).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Ekwiwalent jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie UPO, Ekwiwalent może być opodatkowany w Belgii.

Fakt objęcia ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. ITPB2/4511-538/15/IB. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu wchodzi w zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Egiptem (artykuł ten ma tożsame brzmienie do art. 15 ust. 1 UPO). Jak wskazał organ podatkowy, przewidziany w artykule 15 tej umowy warunek opodatkowania przez państwo źródła przewiduje, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Tak jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Ekwiwalent może zostać uznany za „inne podobne wynagrodzenie”, a zatem może być opodatkowany w państwie źródła, czyli tam gdzie praca jest wykonywana (w przypadku Wnioskodawcy – w Belgii).

Ze względu na powyższe, w myśl UPO Ekwiwalent może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w Belgii. Należałoby zatem sięgnąć do postanowień UPO dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 23 ust. 2 lit. a UPO, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b oraz c niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Art. 23 ust. 2 lit. b oraz c nie dotyczą opodatkowania dochodów z pracy najemnej.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 lit. a UPO, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., Ekwiwalent wypłacony Pracownikom do 31 grudnia 2020 r. będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Należałoby zatem rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom do 31 grudnia 2020 r.

Art. 31 ustawy o PIT przewiduje, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższego, Wnioskodawca co do zasady nie będzie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od Ekwiwalentu otrzymanego przez Pracowników do 31 grudnia 2020 r. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której dany Pracownik złoży Wnioskodawcy wniosek o pobór zaliczek na podatek dochodowy od Ekwiwalentu. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru takich zaliczek.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom do 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom również po 1 stycznia 2021 r.

Tak jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, Ekwiwalent jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie UPO, Ekwiwalent może być opodatkowany w Belgii.

Niemniej jednak, Polska oraz Belgia są stronami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „MLI”).

Postanowienia MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Pierwszym okresem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r. jest okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem rozliczanym w okresach rocznych, natomiast rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Zatem, pierwszym rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego znajdą zastosowanie przepisy UPO w brzmieniu zmodyfikowanym MLI będzie rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2021 r.

MLI dokonało modyfikacji niektórych postanowień UPO – w tym m.in. art. 23 ust. 2 lit. a UPO. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 lit. a UPO zmodyfikowaną przez art. 5 ust. 6 MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane przez Belgię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Belgię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Belgii), Polska zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Belgii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Belgii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem UPO dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Art. 5 ust. 6 MLI modyfikuje zatem metodę unikania podwójnego opodatkowania stosowaną przez Polskę w przypadku dochodów z pracy najemnej. W stosunku do dochodów z pracy najemnej uzyskanych do 31 grudnia 2020 r. włącznie, metodą unikania podwójnego opodatkowania jest tzw. metoda wyłączenia z progresją. Natomiast od 1 stycznia 2021 r., w przypadku dochodów z pracy najemnej będzie obowiązywać tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego. Tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego w przypadku polskich rezydentów podatkowych (którymi są Pracownicy) zakłada, że:

*   dochody Pracownika z pracy najemnej wykonywanej w Belgii będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Belgii;
*   zapłacony przez Pracownika belgijski podatek dochodowy od dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Belgii może być odliczony od kwoty podatku, którą Pracownik ma do zapłacenia w Polsce;
*   niemniej jednak, kwota podatku belgijskiego do odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód Pracownika opodatkowany w Belgii.

W świetle powyższego, w myśl art. 23 ust. 2 lit. a UPO zmodyfikowanego art. 5 ust. 6 MLI, Ekwiwalent stanowiący dochód Pracownika z pracy najemnej w myśl art. 15 ust. 1 UPO będzie opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w Belgii.

Należałoby zatem rozważyć, czy powyższa zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego – wpływa na pobór zaliczek od Ekwiwalentu.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, że art. 32 ust. 6 ustawy o PIT ma zastosowanie w przypadku, w którym dochody pracownika „podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Od 1 stycznia 2021 r., kwota Ekwiwalentu będzie w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu w Belgii. Oznacza to, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania w UPO od 1 stycznia 2021 r. na metodę zaliczenia proporcjonalnego nie powinna wpływać na możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o PIT w stosunku do zaliczek od Ekwiwalentu.

Powyższe oznacza, że w stosunku do Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom po 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca, jako płatnik, będzie mógł w dalszym ciągu nie pobierać zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT. Podobnie jak w przypadku Ekwiwalentu wypłaconego do 31 grudnia 2020 r. wyjątkiem będzie sytuacja, w której dany Pracownik złoży Wnioskodawcy wniosek o pobór zaliczek na podatek dochodowy od Ekwiwalentu. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru takich zaliczek.

Stwierdzenie o możliwości zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o PIT również w przypadku, w którym zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-342/08-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził, że art. 32 ust. 6 znajduje zastosowanie w przypadku, gdy praca będzie wykonywana w Holandii przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Holandią również przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego jako metodę unikania podwójnego opodatkowania).

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli Pracownicy nie złożą wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o PIT, to Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty Ekwiwalentu wypłaconego Pracownikom po 1 stycznia 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu prac budowlanych. Wnioskodawca realizuje kontrakty budowlane zarówno w Polsce, jak i za granicą. Jednym z państw, w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane jest Belgia. W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę w Belgii, Wnioskodawca deleguje swoich Pracowników do pracy w Belgii. Pracownicy faktycznie wykonują pracę w Belgii. Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Z tytułu pracy wykonywanej w Belgii, pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest wypłacane pracownikom bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w Belgii. Zdarzają się sytuacje, w których pracownicy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę z Wnioskodawcą oprócz wynagrodzenia zasadniczego otrzymują również ekwiwalent za niewykorzystany urlop na zasadach określonych w przepisach polskiego prawa pracy.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.), dalej: Konwencja polsko-belgijska; z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami Konwencji polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 tej Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisu powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Należy również zauważyć, że wskazanie w art. 15 ust. 1 Konwencji pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) przyjmuje się, że świadczenia nie muszą być wyrażone w pieniądzu, ale również mogą to być świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Istotne dla zakwalifikowania danego świadczenia jako dochodu z pracy najemnej jest jego tytuł prawny. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Należy mieć również na uwadze, że ww. Konwencja nie zawiera definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia”. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Wskazany powyżej art. 12 ust. 1 ustawy, jako przychód ze stosunku pracy wprost zalicza ekwiwalenty ze niewykorzystany urlop. W konsekwencji uznać należy, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop związany z pracą najemną wykonywaną przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Belgii mieści się zakresie przedmiotowym art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji.

Wnioskodawca jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawił okoliczność, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Belgii, co oznacza, że nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Belgii, uznać należy, że również wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę lub wygaśnięcia umowy o pracę oprócz wynagrodzenia zasadniczego ekwiwalenty za niewykorzystany urlop przysługujący w związku z wykonywaniem pracy najemnej na terytorium Belgii, będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju.

Oznacza to, że wskazane we wniosku ekwiwalenty podlegają opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce, z zastosowaniem wynikającej z przepisów metody unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów, 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji uzyskane dochody lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to Polska może jednak wziąć pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.
4.  Bez względu na postanowienia litery b) dywidendy uzyskiwane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce ze spółki mającej siedzibę w Belgii są zwolnione z opodatkowania w Polsce o ile spółka, która ma siedzibę w Polsce posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370).

Natomiast w dniu 25 października 2019 r. zostało wydane oświadczenie rządowe, w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., podpisanego w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2348).

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-belgijskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] mogą być opodatkowane przez \[Belgię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Belgię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Belgii\]), \[Polska\] zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Belgii\];
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w \[Belgii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w \[Belgii\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w\[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku ekwiwalentów wypłaconych pracownikom, do dnia 31 grudnia 2020 r. zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, natomiast w odniesieniu do ekwiwalentów wypłaconych począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

Niemniej jednak, powyższe nie ma wpływu na zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tego przepisu nie ma bowiem znaczenia która z metod unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do dochodów podatnika.

W świetle powyższego, jeżeli Pracownik Wnioskodawcy, który uzyskuje wskazany we wniosku ekwiwalent, podlegający opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie złoży wniosku o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas Wnioskodawca – zarówno w odniesieniu do ekwiwalentów wypłaconych do 31 grudnia 2020 r., jak i ekwiwalentów wypłaconych po dniu 1 stycznia 2021 r. – odpowiednio nie był i nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.