Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.327.2018.9.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 1 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 2. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 2 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 3. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 3 powyżej spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: przychód; ugody; umorzenie; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 października 2018 r. (wpływ 12 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2022 r sygn. II FSK 3151/19.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w części dotyczącej pierwszego i drugiego stanu faktycznego jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej trzeciego stanu faktycznego w zakresie odsetek jest prawidłowe a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2018 r., który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Opis pierwszego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Umowa CPA”).

Umowa CPA została zawarta w 2007 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Kontrahent”). Umowa CPA miała obowiązywać do 2023 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej) ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę.

W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA. W szczególności treść ugody zawierała postanowienie o następującej treści: „W ramach Ugody każda ze Stron zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA w tym związanych z transakcjami pozasesyjnymi przewidzianymi w Umowie CPA, a w szczególności: roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, należnych z tytułu naprawienia szkody, a druga Strona w każdym z tych przypadków przyjmuje takie zrzeczenie (zwolnienie z długu) z uwzględnieniem tego, że Wnioskodawca kwestionuje jakiekolwiek roszczenia Kontrahenta i nie uważa się za dłużnika Kontrahenta”.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

2\. Opis drugiego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Umowa CPA”).

Umowa CPA została zawarta w 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2027 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń pieniężnych z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej), ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę.

W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z Umową CPA, zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony tych roszczeń. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, w tym roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Kontrahent zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń, (ii) Kontrahent zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem, niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych przewidzianych w Umowie CPA oraz roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Wnioskodawca zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej

3\. Opis trzeciego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną zajmującą się obrotem energią elektryczną, zawarł z kontrahentem i bankiem ugodę, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Umowa CPA”).

Umowa CPA została zawarta w 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych („Kontrahent”). Umowa CPA miała obowiązywać do 2025 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

W 2016 r. Kontrahent zawarł z bankiem („Bank”) umowę przelewu przysługujących mu wierzytelności pieniężnych wynikających z Umowy CPA.

Spór między stronami dotyczył oceny ważności Umowy CPA. Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna, natomiast Kontrahent uważa, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA przeciwko Kontrahentowi i Bankowi.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznaje, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta lub Banku z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości w wykonywaniu Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej oraz wniosku o zawezwanie Banku do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem tych roszczeń na drodze sądowej.

Z kolei Kontrahent wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, za okres niewykonywania Umowy. Przed wytoczeniem powództwa wzajemnego Kontrahent doręczył Wnioskodawcy notę obciążeniową.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony podjęły rozmowy ugodowe, których celem było zakończenie wszelkich sporów związanych z Umową CPA.

W rezultacie prowadzonych rozmów strony zawarły ugodę. W treści ugody Wnioskodawca podkreślił, iż kwestionuje przysługiwanie Kontrahentowi i Bankowi roszczeń wobec Wnioskodawcy a związanych Umową CPA. Podobnie Kontrahent i Bank podkreślili, że kwestionują przysługiwanie Wnioskodawcy roszczeń wobec Banku i Kontrahenta a związanych Umową CPA. Jednocześnie, w celu zakończenia sporu, zarówno Wnioskodawca oraz Kontrahent i Bank oświadczyli, że zrzekają się roszczeń związanych z Umową CPA. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wobec Kontrahenta i Banku wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Kontrahent i Bank oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (ii) Kontrahent zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (iii) Bank zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA wniesiony przeciwko Kontrahentowi i Bankowi, zaś Kontrahent cofnął pozew wzajemny o zapłatę kar umownych wniesiony przeciwko Wnioskodawcy. Strony nie kontynuują współpracy w zakresie nabywania praw majątkowych. W ramach ugody Wnioskodawca zakupił również pewną ilość praw majątkowych po cenie wyższej niż cena rynkowa.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

**Pytania**

1\. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 1 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

2\. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 2 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

3\. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 3 powyżej spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`)”.

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., „nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”).

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu.

Celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u Kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM, wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, zawarta ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`)”.

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., „nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”).

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu.

Celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u Kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM. wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, zawarta ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem i Bankiem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`)”.

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., „nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”).

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi lub Bankowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta lub Banku roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta i Banku zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania.

Celem ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta lub Bank. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta lub Banku). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta lub Banku. Przychód z tytułu kary umownej – o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta lub Banku można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta lub Banku dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Ani Kontrahent, ani Bank nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda spowoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc ani u Kontrahenta, ani u Banku nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta i Bank w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM, wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta lub Banku, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4010.327.2018.1.PB, w której uznałem Państwa stanowisko:

\- w części dotyczącej odsetek – za prawidłowe,

\- w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 11 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 15 lutego 2019 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę – wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 648/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3151/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 10 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Wspomniany powyżej ust. 4 pkt 8 art. 12 updop stanowi, że:

Do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze: „Kc”):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kc, składają się dwa elementy oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 917 Kc:

Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Przedmiotem interpretacji są skutki w podatku dochodowym od osób prawnych ugód pozasądowych zawartych przez Wnioskodawcę z jego kontrahentami.

Ugoda jest jedną z umów uregulowanych w przywołanym wcześniej art. 917 Kc. Zawierana jest w sytuacji, gdy:

\- pomiędzy stronami istnieje niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego,

\- pomiędzy stronami istnieje lub może powstać spór co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego.

Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu lub zapewnienie wykonania roszczeń, przy czym warunkiem sine qua non osiągnięcia tych celów jest poczynienie sobie wzajemnie przez strony ustępstw. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo - licząc się z taką możliwością - miały wątpliwość co do jego istnienia. W zawarciu takiej ugody wyraża się jej konstytutywna rola (L. Jantowski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 917). Ugoda nie tworzy zazwyczaj - inaczej niż odnowienie (art. 506 Kc) - nowego stosunku prawnego, będącego samodzielną i odrębną podstawą zobowiązania, mimo że może nawet znacząco ingerować w pierwotną treść praw i obowiązków stron. Podstawą tą jest w dalszym ciągu stosunek prawny objęty ugodą, jakkolwiek w zmienionym kształcie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 2022 r., II CSKP 72/22, LEX nr 3405166). Jest ona zawsze zawierana w określonych okolicznościach, gdy strony, kalkulując różnego rodzaju czynniki, rozważają, jakich roszczeń mają dotyczyć ustępstwa i jak daleko mają one sięgać. Stanowi ona wynik rozważenia wszystkich pozytywnych i negatywnych aspektów ustępstw w realiach konkretnej sprawy. Zawierając ugodę, strony składają oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń. W momencie zawarcia ugody strony wiedzą (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że spółka zaniechała wykonania umów CPA w stosunku do wszystkich kontrahentów i że w każdej z opisanych w ramach trzech stanów faktycznych umów CPA zastrzeżono kary umowne z tytułu niewykonywania umowy przez skarżącą.

Przypomnieć zatem należy, że strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Suma ta stanowi karę umowną (art. 483 § 1 Kc). Kara umowna jest wierzytelnością bezterminową, co oznacza, że staje się wymagalna dopiero po wezwaniu dłużnika do jej zapłaty (por. wyroki Sądu Najwyższego 2 marca 2017 r., V CSK 395/16, LEX nr 2254806, z 11 sierpnia 2021 r„ II CSKP 130/21, LEX nr 3290641).

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że zawarte ugody miały na celu usunięcie niepewności prawnej dotyczącej istnienia stosunku prawnego, uregulowanego umowami CPA. Istniał bowiem między ich stronami (a w trzecim stanie faktycznym - także bankiem - cesjonariuszem) spór co do obowiązywania umów CPA. Ugody, odnosiły się do praw i obowiązków stron wynikających z umów CPA. Strony czyniły sobie w tych ugodach wzajemne ustępstwa, zrzekając się przysługujących im roszczeń za zgodą drugiej strony umowy. Wprawdzie w ugodach tych zastrzegały, że nie czują się wzajemnie dłużnikami, jednakże ostatecznie każdy z ewentualnych dłużników zrzeczenie to przyjmował, a zatem przyznawał, że chce właśnie w ten sposób, poprzez zwolnienie go z długu, rozwiązać sporne między stronami kwestie. Jak wskazano wyżej, dłużnik nie ma obowiązku przyjęcia zwolnienia z długu, jeżeli nie chce, aby właśnie poprzez zwolnienie z niego ustalona została treść stosunku prawnego. Zauważyć należy, że mimo wniesienia powództw o stwierdzenie nieważności umów CPA wyrazili Państwo zgodę na usunięcie stanu niepewności co do istnienia stosunku prawnego na podstawie umów CPA poprzez zawarcie ugód i w ramach wzajemnych ustępstw cofnęli powództwa o ustalenie nieważności umowy. Przyjąć zatem należy, że strony poprzez ugody chciały zakończyć istniejący spór i doprowadzić do rozwiązania umów CPA i uregulowania kwestii wzajemnych wierzytelności wymagalnych i przyszłych, wynikających z wzajemnych obowiązków stron umów CPA. Zauważyć należy, że zwolnienie z długu i przyjęcie tego zwolnienia nastąpiło w tym przypadku na podstawie umowy ugody, skutki tego należały zatem oceniać na podstawie art. 917 Kc.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania, przyjmuje się jednakże, że jest to równoznaczne m.in. z cywilnoprawnym zwolnieniem z długu, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela, przy czym zrzeczenie to nie wiąże się z odpłatnością (por. W. Nykiel, A. Mariański (red. naukowa), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008, s. 245, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17). Umorzyć można zobowiązanie, które istnieje, jest skonkretyzowane co do wysokości i nie jest przedawnione (ustawodawca wymienia je osobno), bowiem przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, czyli wartość, o którą zmniejszą się w tym przypadku pasywa dłużnika. Wartość oznacza, ile coś jest warte pod względem materialnym (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny w: https://sjp.pwn.pl).

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychód musi być mierzalny (mieć określoną wartość) i być definitywny. Nie można natomiast przyznać Państwu racji, że dla powstania u dłużnika przychodu podatkowego w postaci wartości umorzonego zobowiązania, przychód z tytułu tego zobowiązania musiałby powstać u wierzyciela, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop nie wprowadza takiego warunku.

Zawierając ugodę i składając oświadczenia woli odnośnie dookreślonych roszczeń, strony ugody wiedziały (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego. Świadczy o tym zresztą wskazanie w ugodach określonych rodzajów świadczeń pieniężnych, których ugoda ta dotyczyła. Wśród tych roszczeń wymieniono kary umowne za niewykonanie umowy, zastrzeżone w umowach CPA. Ze stanu faktycznego wskazanego przez Państwa wynika, że umów CPA nie wykonywali Państwo od około roku. Zatem kontrahenci mogli się tych kar domagać, takie uprawnienie przysługiwało im bowiem na podstawie umów CPA. W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych takie roszczenia nie zostały jednak zgłoszone i wierzytelność z tego tytułu nie stała się wymagalna do daty zawarcia ugód. W przypadku trzeciego ze stanów faktycznych kontrahent, w odpowiedzi na pozew i zawezwanie do próby ugodowej, zażądał kar umownych z tytułu niewykonania umowy, wystawiając notę obciążeniową, a następnie występując z pozwem o ich zapłatę.

W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych kontrahenci, mimo takiego uprawnienia, do dnia zawarcia ugód, nie zgłosili żądania zapłaty kar umownych. Tym samym ugoda mogła dotyczyć rezygnacji z dochodzenia tych kar w przyszłości, za okres do dnia zawarcia ugody. Co do zasady kontrahent mógłby żądać takich kar także po rozwiązaniu umowy CPA. Na dzień zawarcia umowy nie istniała jednak skonkretyzowana (w wezwaniu do zapłaty) co do wysokości oraz wymagalna wierzytelność z tytułu kar umownych. Zatem w przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych zrzeczenie się roszczenia o kary umowne było w istocie rezygnacją z dochodzenia zapłaty tych kar w przyszłości, a Wnioskodawca taką rezygnację przyjął (strony miały nie dochodzić istnienia tych roszczeń po zawarciu ugody, niezależnie od ich zasadności).

W przypadku opisanym w trzecim stanie faktycznym kary umowne zostały naliczone przed zawarciem ugody i kontrahent wystąpił z powództwem o ich zasądzenie. Dokonując wzajemnych ustępstw w ramach umowy kontrahent (a także bank – cesjonariusz) zwolnił Wnioskodawcę z długu już wymagalnego, o określonej wartości, a Wnioskodawca zwolnienie to przyjął, tym samym akceptując taki sposób ułożenia wzajemnych stosunków umownych między stronami, mimo wątpliwości co do istnienia wierzytelności. Jednym z warunków ugody było też cofnięcie powództwa o zapłatę kar. Tym samym doszło do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. Mimo zgłaszania wątpliwości co do istnienia tego roszczenia (ta niepewność była wszak powodem zawarcia ugody), Wnioskodawca w ramach ugody przyjął zwolnienie z długu z tytułu już zgłoszonej i wymagalnej wierzytelności, chcąc doprowadzić do stanu pewności co do treści wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy CPA. Nie ma zatem znaczenia, że kary umowne nie zostały zasądzone orzeczeniem sądu - strona złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości w ramach wzajemnych ustępstw w umowie ugody.

W konsekwencji w przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych z uwagi na brak skonkretyzowanej co do wysokości oraz wymagalnej wierzytelności z tytułu kar umownych nie powstał u Państwa przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, natomiast w przypadku opisanym w trzecim stanie faktycznym taki przychód powstał w wartości żądanych kar umownych.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu będącego następstwem zawartych ugód sądowych w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 481 § 1 Kc:

Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 updop, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż „świadczenie” może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy (uzgodnione przez strony ugody) decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy zawarte przez Spółkę ugody spowodowały powstanie przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań :

\- w części dotyczącej pierwszego i drugiego stanu faktycznego jest prawidłowe,

\- części dotyczącej trzeciego stanu faktycznego w zakresie odsetek jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).