Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.766.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Brak opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.766.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pan T

Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

*   Pani M.
*   Pan W.
*   Pan M.
*   Pani J.
*   Pani I.
*   Pani H.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan T.(Wnioskodawca) oraz Pani M., Pan W., Pani I., Pani H., Pan M., Pani J. działająca w imieniu własnym oraz na rzecz małoletniej Pani G. wpisani są jako współwłaściciele w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w udziałach odpowiednio: 1/12, 3/12, 3/12, 1/12, 1/12, 1/12, 1/12 i 1/12.

Pani M. i Pan W. nabyli własność na podstawie spadkobrania po Joannie P. co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego.

Pani I., Pani H. i Wnioskodawca nabyli własność na podstawie spadkobrania po Janie P. (który nabył własność na podstawie spadkobrania po Joannie P. ), co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego.

Pani J., Pani G. i Pan M. nabyli własność na podstawie spadkobrania po Piotrze P. (który nabył własność na podstawie spadkobrania po Joannie P.), co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego.

Działka ewidencyjna nr 139/19 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym obszar ten ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowej oraz droga publiczna (uchwała Rady Miasta z 25 lutego 2010 r.). Na razie w jej skład wchodzą użytki rolne, pastwiska, łąki i grunt pod wodę powierzchniową.

Wyżej wymienione osoby mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży tej nieruchomości stanowiącej działkę nr 139/19. Jednocześnie osoby te nie prowadzą ani nie prowadziły działań marketingowych dot. sprzedaży gruntu, nie była na tym gruncie prowadzona żadna działalność gospodarcza. Żadna z osób nie zajmuje się działalnością deweloperską ani sprzedażą gruntów. Żadna z osób nie prowadzi też innej działalności gospodarczej, poza J. prowadzącą agencję PR (marketingową), która nie zajmuje się jednak nieruchomościami.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że żaden z wymienionych we wniosku współwłaścicieli gruntu nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT poza Panią J., która płaci VAT w zakresie swojej działalności PR – reklama i marketing. Nikt nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogrodzenie, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz działań reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem umowy przedwstępnej nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, grunt nie był w żaden sposób wykorzystywany, nawet do celów osobistych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku wymienione w opisie sprawy osoby są podatnikami podatku VAT i będą zobowiązane do zapłaty tego podatku?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawców wskazane we wniosku osoby nie będą podatnikami podatku VAT.

Opodatkowaniu powinny podlegać tylko takie czynności, które stanowią element działalności gospodarczej, a więc polegają na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego. Sprzedający dokonają transakcji sprzedaży jednorazowo, sprzedając całą nieruchomość jako jedną działkę bez jej podziału na mniejsze, aby uzyskiwać z tego tytułu stały dochód. Nie ma tutaj zatem cechy stałości. Grunt ma status nieruchomości rolnej i jego przekształcenie nastąpi niezależnie od Wnioskodawców. Jednocześnie wskazać należy, że współwłaściciele działki nie nabyli jej drogą żadnej umowy cywilnoprawnej, lecz w drodze spadkobrania, a więc okoliczności nieprzewidzianej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami wymienionymi we wniosku jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 139/19, którą nabyli w drodze spadkobrania. Działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym obszar ten ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowej oraz droga publiczna. Obecnie stanowi użytki rolne, pastwiska, łąki i grunt pod wodę powierzchniową.

Współwłaściciele mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży tej nieruchomości, więc zawarli umowę przedwstępną. Żaden z wymienionych we wniosku współwłaścicieli gruntu nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, poza Panią J., która płaci VAT w zakresie swojej działalności PR – reklama i marketing, która to działalność nie jest jednak w żaden sposób związana z nieruchomościami. Nikt z nich nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogrodzenie, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podział gruntu na mniejsze działki oraz działań reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Współwłaściciele nie zajmują się działalnością deweloperską ani profesjonalną sprzedażą gruntów. Nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem umowy przedwstępnej nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, grunt nie był też w żaden sposób wykorzystywany, nawet do celów osobistych współwłaścicieli.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić też należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W odniesieniu do niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że ani Wnioskodawcy, ani pozostałych wymienionych we wniosku współwłaścicieli działki nr 139/19 nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą przypadającego każdemu z nich udziału w tej nieruchomości. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży ww. działki, która stanowi współwłasność Wnioskodawcy i pozostałych osób, będą oni działali w charakterze handlowców.

Z wniosku wynika, że żaden ze współwłaścicieli nie wykazuje jakiejkolwiek aktywności w celu przygotowania gruntu do przedmiotowej transakcji, ani nie będzie wykonywał jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności tej działki, tj. czynności charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto grunt ten nie był i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, stanowi użytki rolne, pastwiska, łąki i grunt pod wodę powierzchniową niewykorzystywane w żaden sposób ani do działalności gospodarczej, ani nawet do celów osobistych współwłaścicieli.

Wnioskodawcy nie dokonywali także na tym gruncie żadnych nakładów, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogrodzenie, nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie dzielili gruntu na mniejsze działki, nie podejmowali żadnych działań marketingowych i reklamowych związanych z tym gruntem.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności należy stwierdzić, że dokonując planowanej dostawy swojego udziału w gruncie Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele wymienieni we wniosku będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka sprzedaż będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Wnioskodawcy będą dokonywali zbycia gruntu należącego do ich majątku prywatnego.

Ponadto należy stwierdzić – przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 – że planowana przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli transakcja dostawy udziałów w gruncie niezabudowanym (działce nr 139/19) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby dla tej czynności uznać Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca oraz pozostali wymienieni we wniosku współwłaściciele w wyniku dokonania czynności sprzedaży swojego udziału w gruncie, nie będą działali w charakterze podatników podatku VAT, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dla Wnioskodawców z tytułu dokonania przedmiotowej dostawy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.