Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.371.2020.3.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; płatnik; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do usług:

*   korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.371.2020.2.MMU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży usług informatycznych, dostarczając usługi i rozwiązania w zakresie m.in. tworzenia/weryfikacji, usprawnienia oraz wdrożenia oprogramowania.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej G z centralą w Niemczech, która w szczególności zajmuje się wprowadzaniem i rozwijaniem rozwiązań w branży IT, przede wszystkim dla sektora instytucji finansowych.

Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i świadczenia usług niezbędne jest korzystanie z infrastruktury, systemów komputerowych (w tym także nabywanych przez Grupę od podmiotów trzecich) oraz Grupowych rozwiązań informatycznych. Tym samym, wewnętrzne procesy IT są scentralizowane na poziomie Grupy, i podmiot, który odpowiada w Grupie za funkcje IT (tj. G S, dalej: „G S”, „Podmiot Powiązany”, Usługodawca”), zapewnia wsparcie IT na rzecz poszczególnych spółek w Grupie. G S sprawuje kontrolę nad obszarem IT (tj. administruje tym obszarem w Grupie) w zakresie wykorzystywanych urządzeń serwerowych/sieciowych i klienckich oraz systemów informatycznych jak również obowiązujących w Grupie (w tym w Spółce) procesów IT. Jednocześnie, Podmiot Powiązany w ramach ww. usług może korzystać/korzysta z usług innych podmiotów/podwykonawców (z Grupy, lub podmiotów trzecich).

W związku z powyższym. Spółka ponosi/będzie ponosić koszty nabycia od podmiotu powiązanego (G S z siedzibą w Niemczech) usługi wsparcia i konsultacji w obszarze IT mających na celu w szczególności zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów, zarządzania prawami dostępu, usuwania usterek i zakłóceń, utrzymania oraz zarządzania (administrowania) poszczególnymi aplikacjami, infrastrukturą IT, itp. W skład usług IT, wchodzą w szczególności poniższe obszary usług i powiązane z nimi obciążenia ponoszone przez Spółkę:

1.  IT AM (Application Management - ang.) PDI (Project Development and Integration - ang.) - obsługa i wsparcie rozwoju narzędzi programistycznych oraz oprogramowania;
2.  IT AM (Application Management) SAP - obsługa systemu SAP w zakresie głównych działów wewnętrznych Grupy np. HR, finanse, controling, zakupy, oraz zapewnienie ich interakcji;
3.  IT AM Salesforce - ta funkcja występuje jako centrum rozwoju oraz kontakt i pomoc w zakresie wszelkich kwestii związanych z ulepszaniem, wdrożeniem/zastosowaniem i konfiguracją grupowej aplikacji Kimble oraz platformy Salesforce;
4.  IT AM MarCom - usługi wsparcia technicznego oraz utrzymania działania systemów informatycznych związanych z marketingiem i komunikacją;
5.  IT AM Infrastructure - usługi polegające na centralnym administrowaniu/zarządzaniu infrastrukturą/sprzętem IT (hardware), w tym serwerami oraz oprogramowaniem (software), ich standaryzacji, aktualizacji procesów w celu zapewnienia wspólnego bezpieczeństwa IT, ograniczenia liczby zewnętrznych licencji, oraz zapewnienia globalnych szkoleń w zakresie nowych komponentów, sprzętu oraz oprogramowania funkcjonującego w Grupie;
6.  Group IT People - usługi zapewniające dostęp do globalnej infrastruktury IT Grupy w zakresie serwerów, sieci, centrum danych itp., obejmujące standaryzowanie usługi w zakresie konfiguracji, wsparcia, monitorowania oraz zarządzania narzędziami IT wykorzystywanymi w Grupie itp.,
7.  IT Security Management – usługi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa IT – weryfikacja, obsługa, wdrożenie oraz monitorowanie wymogów w zakresie bezpieczeństwa IT dla całej Grupy;
8.  Grup IT Service Management – zapewnienie wsparcia informatycznego o charakterze help desk/service desk, a także udzielanie instrukcji oraz wsparcia dotyczącego procesów IT, administrowanie zdarzeniami/incydentami IT (przyjmowanie/zarządzanie zgłoszeniami/usterkami, rozwiązanie zgłoszonych lub zidentyfikowanych problemów w obszarze działania systemów IT), zarządzenie/administrowanie zasobami, procesami konfiguracji oraz innymi obszarami IT itp.

Spółka dokonuje płatności z tytułu nabywanych usług wyłącznie na rzecz Podmiotu Powiązanego. W przypadku, gdy G S zleca podwykonawcom świadczenia Usług IT, G S odpowiednio wypłaca wynagrodzenie podwykonawcy.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał że, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa oraz będzie nabywać kompleksowe usługi wsparcia w obszarze IT (dalej: Usługi IT) od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługodawca lub Podmiot Powiązany), który na poziomie centralnym zapewnia na rzecz spółek z Grupy, do której przynależy także Spółka, takie wsparcie. Podmiotu Powiązany sprawuje kontrolę nad obszarem IT (tj. administruje tym obszarem w Grupie) w zakresie urządzeń serwerowych/sieciowych a także systemów informatycznych, programów/ aplikacji, jak również obowiązujących w Grupie (w tym w Spółce) procesów IT.

Usługi IT świadczone przez Podmiot Powiązany stanowią kompleksowe wsparcie w obszarze IT, w ramach którego wchodzą obszary wskazane we Wniosku (lit. a-h), w tym usługi z obszaru określonego we Wniosku jako: IT AM Infrastructure oraz Group IT People.

Dla świadczenia usług, Podmiot Powiązany korzysta z posiadanych zasobów, w tym serwerowni i infrastruktury technicznej/sieciowej. Częściowo serwery są wirtualne. Spółka, jak i pozostałe spółki z Grupy korzystają z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, przy czym Spółka nie nabywa usługi dzierżawy/najmu serwerów /urządzeń serwerowych jako że istotą usług w zakresie opisanym we Wniosku jest możliwość umieszczania i przechowywania danych, plików i korzystania z sieci, w ramach kompleksowej usługi IT, które to usługi świadczone są z wykorzystaniem/zaangażowaniem ze strony Podmiotu Powiązanego zaplecza, w szczególności serwerów fizycznych lub wirtualnych.

Spółka w ramach usług IT nabywanych od Podmiotu Powiązanego, wskazanych w Wezwaniu, nie ma dedykowanych konkretnych serwerów czy określonej dedykowanej Spółce objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych.

Spółka nie zawarła z Usługodawcą umowy, która swym zakresem obejmuje korzystanie/prawo do korzystania z urządzeń, natomiast dla świadczenia usług Podmiot Powiązany wykorzystuje różne zasoby oraz urządzenia - w tym zasoby serwerowni.

To Podmiot Powiązany zarządza całą infrastrukturą, która ma zapewnić prawidłowe utrzymanie wszelkich procesów IT w całej grupie. Spółka nie ma kontroli ani władztwa dotyczącego zewnętrznych serwerów, serwery są zarządzane w całości z poziomu centralnego/grupowego. Spółka ma mieć natomiast w ramach świadczonych usług zapewnioną możliwość m.in. umieszczania, gromadzenia/przechowywania danych, plików i korzystania z usług sieciowych.

Końcowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na cel w jakim nabywa Usługi IT, którym jest przede wszystkim możliwość korzystania z prawidłowo funkcjonującej i zabezpieczonej sieci oraz systemów komputerowych, zintegrowanych w ramach Grupy, do której przynależy Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

Uzasadnienie

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W związku z powyższym, dla ustalenia czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazane w art. 26 ustawy o PDOP, należy w pierwszej kolejności ustalić czy należność wypłacana na rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (lub art. 22 - który nie ma jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku). Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności dokonywanych na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za Usługi IT, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

II. Uzasadnienie szczegółowe

Analizując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP należy w pierwszej kolejności niewątpliwie wykluczyć prawie wszystkie źródła przychodów wymienione w art. 21, gdyż z oczywistych względów, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Podmiotowi Powiązanemu z tytułu Usług IT, nie może stanowić przychodu z tytułu:

odsetek, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego.

Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabytych od Podmiotu Powiązanego Usług IT, nie stanowi również przychodu uzyskanego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Usługi IT nie posiadają cech, które umożliwiłyby zakwalifikowanie ich do usług z zakresu działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia własną analizę w zakresie stanowiska, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlega podatkowi u źródła, tj. nie jest objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

A. świadczenia wynikające z art. 21 ust. l pkt 1 ustawy o PDOP

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT, wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dotyczącym tzw. należności licencyjnych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), jak również nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub praw pokrewnych.

B. Świadczenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wymieniony, w powyższym przepisie, katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również „świadczenia o podobnym charakterze”. Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/merytorycznym do świadczeń szczegółowo wymienionych w pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Dokonując jednocześnie analizy, dla uznania innych usług niż literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP za świadczenia o podobnym charakterze, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Usługi IT nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób również uznać Usług IT za usługi o podobnym charakterze. Aby można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, oraz realizować podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z aktualną tezą wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, że cyt.: W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, oby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Ponadto w ww. wyroku NSA wskazał również, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy u. p.d.o.p. - przyp.), której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP pod względem ich celu, przeznaczenia oraz gospodarczego wykorzystania.

W związku z tym, że w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczeń, w celu odkodowania ich charakterystycznych cech, co jest konieczne do stwierdzenia, czy nabywane przez Spółkę Usługi IT mogłyby być uznane za świadczenia o podobnym charakterze, należy posłużyć się wykładnią językową, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że, pomimo iż wymienione w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP usługi nie mają swoich definicji legalnych wynikających wprost z ustawy o PDOP, interpretowanie ww. przepisów poprzez zastosowanie jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych należy uznać za nieuprawnione. Regulacje dotyczące podatku u źródła nie zawierają bowiem odniesień do klasyfikacji statystycznych (inaczej niż np. przepisy o amortyzacji).

W kontekście powyższego powołać można wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, którego jedna z tez odnosi się do zasadności powołania klasyfikacji statystycznych celem wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze" w kontekście art. 15e ustawy o PDOP. W ww. wyroku wskazano, że cyt.: Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych, jako odrębny typ usługi.

Wskazane powyżej stanowisko WSA w Krakowie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w kilku wyrokach wydanych 19 czerwca 2019 r., tj. sygn. akt I SA/Łd 120/19, sygn. akt I SA/Łd 180/19 oraz I SA/Łd 119/19, w których za nieuprawnione uznał działanie organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania tzw. usług niematerialnych przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych PKWiU, w kontekście ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich zakup, o którym stanowi art. 15e ustawy o PDOP (obejmujący zbliżony katalog usług względem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, stąd Wnioskodawca uznał za zasadne również przywołanie ww. orzeczeń jako mających znaczenie także dla potrzeb analizy przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem u źródła).

Przykładowo, w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 119/19, sąd wyjaśnił, że cyt. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi, (czyli za nabycie usług) określonych, jako usługi informatyczne. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała, co obejmują wymienione przez nią usługi informatyczne a więc wskazała na treść tych usług. Spółka wskazała, w jaki sposób, jej zdaniem, należałoby zaklasyfikować powyższe usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jednocześnie zastrzegła, że czyni to tylko z uwagi na żądanie organu, natomiast jej zdaniem ocena przedmiotowych usług powinna być dokonywana tylko na podstawie wykładni językowej, a klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do porównywania przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy, zatem zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się do usług określonych według klasyfikacji statystycznej PKWiU. Wynika to jasno z treści samej interpretacji indywidualnej, jak i z jej uzasadnienia. Takie działanie organu nie jest prawidłowe. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWIU. A zatem nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU, jako: usługi informatyczne związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego oraz usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, bowiem przedmiotem oceny powinny być usługi wyszczególnione we wniosku, czyli usługi informatyczne. Organ powinien, zatem dokonać wykładni językowej pojęcia "usługi informatyczne" mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to, którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to, do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Linia orzecznicza w powyższym zakresie wydaje się być ugruntowana, czego dowodem są kolejne wyroki, w których sądy administracyjnych orzekają zgodnie. Można tu przywołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19, którego jedna z tez wskazuje, że: Tym samym należy zauważyć, że klasyfikacja usług na gruncie (\`(...)\`) PKWiU nie powinna być wiążąco w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie sama nazwa usługi, kodu (\`(...)\`) PKWiU nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń.

Powołane powyżej orzecznictwo mimo, iż dotyczy tematyki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, w zakresie samej interpretacji oraz definiowania pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP znajdzie, zdaniem Wnioskodawcy, również zastosowanie do odkodowania pojęć usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Nawiązując do powołanych powyżej wyroków sądów administracyjnych oraz biorąc pod uwagę fakt, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia usług informatycznych (Usługi IT), należy odnieść się do znaczenia słownikowego tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) przez pojęcia „informatyka” należy rozumieć «naukę o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych» lub drugie znaczenie to «szeroko rozumiana działalność informacyjna».

Jak wskazano powyżej, bezsprzecznym jest, że usługi informatyczne nie zostały wskazane w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Jednocześnie, cel powyższych usług nie odpowiada realizacji celów innych usług wskazanych w tym katalogu. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nabywane przez Spółkę nie posiadają cech usług wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP oraz realizują inne cele (które odpowiadają celom usług informatycznych).

Biorąc przy tym pod uwagę charakter i specyfikę usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację odnośnie braku zasadności traktowania tych usług jako usług podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych (pozostałe świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a, tj. usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, usługi gwarancji i poręczeń, w ocenie Wnioskodawcy pozostają irrelewantne względem kwalifikacji Usług IT będących przedmiotem niniejszego wniosku).

a) Usługi doradcze

Przede wszystkim w ocenie Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług IT z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo" oznacza „udzielanie fachowych porad”, z kolei zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

W kontekście powyższej definicji świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu/sprawy. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można, zatem Usług IT nabywanych przez Spółkę utożsamiać z usługami doradczymi, bądź usługami o podobnym charakterze, jako że celem i kwintesencją świadczonych usług nie jest udzielanie porad (doradzanie), czy wyrażenie opinii w tematyce IT oraz przekazywanie określonej wiedzy w celu usprawnienia działań IT. Głównym celem nabywanych przez Spółkę Usług IT jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, obsługa oraz zapewnienie wsparcia dla narzędzi programistycznych oraz oprogramowania wykorzystywanego w pracy nad projektami, usługi wsparcia bieżącego / rozwiązywania zgłoszonych problemów / usterek, itp.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, żadna z Usług IT opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie stanowi, usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienność natury tych usług (opisanej powyżej).

b) Usługi przetwarzania danych

Usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie są również w ocenie Wnioskodawcy podobne do usług przetwarzania danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych. Przetwarzanie danych oznacza, więc działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy Usług IT nabywanych przez Spółkę nie należy utożsamiać z przetwarzaniem danych.

c) Usługi zarządzania i kontroli

Zdaniem Wnioskodawcy Usług IT nie należy kwalifikować także jako usług zarządzania i kontroli tudzież świadczeń o podobnym charakterze do tych usług, niezależnie od tego czy obejmują one zarządzanie infrastrukturą, systemami, czy bezpieczeństwem.

W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy również odwołać się do definicji pojęcia „zarządzać" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl. Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak „wydać polecenie"; „sprawować nad czymś zarząd", z kolei „kontrola" to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym"; „nadzór nad kimś lub nad czymś"; „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Przy czym usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać Usługę IT za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru / kontroli, jak i zarządzaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów IT w całej Grupie, poprzez m.in.: zapewnienie bezpieczeństwa systemów IT, wsparcie informatyczne mające formę serwisów help desk/ service desk polegające na bieżącym rozwiązywaniu zgłaszanych problemów/ usterek z obszaru IT.

Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, iż dla kwalifikacji podatkowej świadczenia nie ma znaczenia użyte nazewnictwo, a faktyczny charakter usług. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 991/18, orzekł m.in. iż.: Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e u.p.d.o.p.

Natomiast w treści uzasadnienia powyższego wyroku WSA wyjaśnił, że cyt.:/ ostateczna kwalifikacja danej czynności faktycznej powinna być dokonywana z uwzględnieniem jej specyfiki i okoliczności towarzyszących a także jej celu gospodarczego. (\`(...)\`). Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować, jako usługi doradcze czy zarządzania.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wchodzące w skład szeroko rozumianych Usług IT usługi związane z zarządzaniem procesami mającymi na celu zapewnienie bezpieczeństwa i prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT oraz usługi wsparcia informatycznego w zakresie świadczonych Usług IT, są czynnościami przede wszystkim o charakterze technicznym związanym z obsługą systemów i sieci komputerowych, a ich zasadniczym celem jest utrzymanie oraz zapewnienie prawidłowego działania infrastruktury IT, narzędzi, systemów, z których korzysta m.in. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności. Z powyższych względów nie należy tych usług interpretować w sposób szeroki sprowadzając ich do tzw. funkcji zarządczych i kontrolnych. Należy zwrócić uwagę, że podstawowym celem, dla którego Wnioskodawca nabywa Usługi IT jest zapewnienie możliwości korzystania z prawidłowo działającej infrastruktury IT oraz funkcjonującego w jej obrębie oprogramowania oraz narzędzi programistycznych, systemu łączności oraz zabezpieczeń, a nie nabycie usług zarządzania i kontroli.

W świetle powyższego, żadna z kategorii Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wypełnia zdaniem Wnioskodawcy przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie mogą również zostać uznane za świadczenia podobne do wymienionych w ww. regulacji.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (w ramach, których podatnicy nabywali usługi informatyczne) wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające, iż usługi informatyczne nie zostały ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o PDOP, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr0111-KDIB2-l.4010.618.2019 , w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za prawidłowe w zakresie usług informatycznych nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, tj.: i) dostępu do tzw. data roomu, ii) usługi wsparcia i utrzymania systemu zarządzania magazynowego, iii) usługi wsparcia w zakresie zarządzania systemem transportowym, iv) usługi wsparcia dla oprogramowania służącego do archiwizowania skrzynek mailowych, v) narzędzie do obsługi clearingu grupowego, vi) udostępnienie aplikacji oraz obsługa narzędzi do zgłaszania nadużyć, vii) usługi wsparcia oprogramowania graficznego, viii) usługi wsparcia oprogramowania do interaktywnych prezentacji, ix) usługa wsparcia oprogramowania do animacji technicznych 2D, x) oprogramowanie zapewniające połączenie z kurierami niemieckimi, xi) usługa dostępu do bazy zdjęć, zgadzając się tym samym z poglądem wnioskodawcy, że: W świetle przedstawionych w niniejszym wniosku argumentów, w zakresie wymienionych usług. Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła - wszystkie z wymienionych w niniejszym wniosku usługi nie stanowię świadczeń zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2- 1.4010.505.2019.1.JC, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług IT w zakresie: i) usług ogólnego serwisu i obsługi systemów informatycznych, ii) czynności administracyjnych w zakresie sterowania systemami informatycznymi, iii) eksploatacji oprogramowania, iv) utrzymania systemów przechowujących dane, v) usług obejmujących obsługę komputerów, drukarek, skanerów, stwierdzając, że : W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2JS, w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie nabywanych od podmiotu powiązanego usług informatycznych: i) administrowanie i serwis sprzętu IT i aplikacji zainstalowanych, ii) serwisowanie, pielęgnowanie i utrzymywanie centrów danych, iii) utrzymywanie, administrowanie i rozwijanie sieci wewnętrznej i dostępu do Internetu, iv) archiwizacja danych i odtwarzanie danych oraz dostęp do danych elektronicznych, v) administrowanie urządzeniami mobilnymi, vi) identyfikacja i dostęp do systemów - administrowanie kontami użytkowników, vii) administracja serwerów, monitoring baz danych, viii) poczta elektroniczna i systemy komunikacji/telefonii/video, ix) systemy kolaboracji/portal/intranet, x) remote acces (zdalny dostęp), xi) firewall management, xii) systemy konsolidacji finansowej HFM/Essbase, xiii) CRM MS Dynamics (zarządzanie relacjami z klientami), xiv) SAP ERP, BW, Treasury software, xv) MES - Apriso, Ouality - Infinity, xvi) interfacey pomiędzy systemami, xvii) system graficzny ESKO, xviii) EDI (elektroniczna wymiana danych), ix) systemy HR, x) Enterprise Architecture, xi) PMO (project management office), xii) helpdesk, xiii) administrowanie licencjami i subskrypcjami stwierdził, że: W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2JC, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie usług informatycznych obejmujących:
    1.  rozwój aplikacji (ang. Application Development);
    2.  architekturę IT (ang. IT Strategy and Architecture);
    3.  zaopatrzenie IT (ang. IT Procurement);
    4.  serwis aplikacji (ang. Application Maintenance);
    5.  wsparcie operacyjne IT (ang. Operational Support);
    6.  wsparcie incydentalne (ang. Incident Management);
    7.  wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów (ang. Problem Management);
    8.  wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT (ang. Vendor Management),twierdząc, iż: W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawco, że czynności wykonywane w ramach Usługi IT nie mieszczę się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.o.p. (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.f..) Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jest prawidłowe.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. nr 0111-KDIBl-1.4010.247.2019.1.BSA, w której organ uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny) w zakresie usług informatycznych związanych z utrzymaniem, konserwacją, a także obsługą wykorzystywanego w swojej działalności Oprogramowania. W ramach Usług IT, Usługodawca zobowiązał się również do stałego rozwijania wykorzystywanego przez wnioskodawcę Oprogramowania. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, który stwierdził, że cyt.: Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za świadczenie Usługi IT ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: “ustawa o p.d.o.p. “), a w konsekwencji na Spółce nie będą ciężyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie za Usługi IT. Dodatkowo, z uwagi na podobieństwo katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, pomocniczo Wnioskodawca pragnie poniżej powołać interpretacje indywidualne wydane na gruncie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, potwierdzające argumentację przedstawioną powyżej.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, zgadzając się tym samym z wnioskodawcą, że w zakresie usług IT nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego polegających na : i) zapewnieniu niezbędnej infrastruktury IT, ii) przeprowadzaniu aktualizacji infrastruktury IT, iii) wsparciu operacyjnym IT, należy uznać, że: Odnosząc wskazane w treści niniejszego wniosku definicje pojęć „doradzać", „zarządzać", „kontrolować" i przetwarzać" na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, Usług IT nie można uznać za świadczenia podobne do usług doradczych. W wyniku realizacji Usług IT Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, z której korzysta Spółka. Zatem celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawcy istotę Usług IT jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie udzielenie porady, jakie to rozwiązanie powinno być. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również świadczeń podobnych do usług zarządzania i kontroli. Zakres Usług IT obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, które pod względem celu oraz istotnych elementów charakterystycznych różnią się od usług zarządzania i kontroli. W szczególności w związku z realizacją Usług IT Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakąkolwiek działalnością Spółki, ani też dokonywania czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia jakiegoś wymaganego wzorca, tj. nie posiada kompetencji stanowiących o istocie usług zarządzania i kontroli. Istotą Usług IT jest wykonywanie czynności zmierzających do zapewnienia dostępu do infrastruktury IT koniecznej do prowadzenia działalności Spółki oraz podejmowanie czynności w celu zagwarantowania, że infrastruktura IT będzie dostępna dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również podstaw do zakwalifikowania Usług IT jako świadczeń podobnych do usług przetwarzania danych. Przedmiotem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę nie jest opracowywanie danych. Są to usługi związane z przechowywaniem danych oraz z zapewnieniem ich bezpieczeństwa, a zatem usługi ze swej istoty odmienne od usług przetwarzania danych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS, w której organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdził, że: Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT jakie Spółka nabywa od spółki powiązanej dotyczących w szczególności:
    1.  Obsługi centrów danych, w tym:
    
    *   budowę i utrzymanie sieci wewnętrznej LAN,
    
    \-utrzymanie i połączenia do sieci rozleglej WAN,
    
    *   udostępnianie i obsługę poprzez sieć WAN zintegrowanych systemów komputerowych,
    *   udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.
    *   utrzymanie sieci telefonicznej IP,
    *   archiwizację i tworzenie kopii zapasowych danych poprzez sieć WAN:
    
    4.  Monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa danych;
    5.  Standaryzację sprzętu i oprogramowania:
    6.  Monitorowanie zgodności licencji na oprogramowanie zgodnie z wytycznymi dostawcy;
    7.  Rozwijanie i wspieranie aplikacji systemu ERP, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;
    8.  Wsparcie dla pozostałych aplikacji, tam gdzie nie jest to zapewnione przez dostawcę;
    9.  Wspieranie telepracy (helpdesk).nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.464.2019.2.BJ, w której uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie nabywanych od podmiotu powiązanego usług IT obejmujących Infrastrukturę IT, organ stwierdził, że: Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT obejmujących Infrastrukturę IT, za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.(\`(...)\`) Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT obejmujące Infrastrukturę IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.535.2019.1.BJ, w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe stwierdził, że: Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT obejmujących m.in. Wsparcie aplikacji za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Ww. usługi nie będą również podlegały limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy w ramach nabywanych usług Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy. Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytoczoną interpretację - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt IIFSK 2369/15. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT obejmujące Wsparcie aplikacji, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop. Tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będzie miało zastosowania do ww. Usług IT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.362.2019.1.AZE, w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej usług informatycznych (maintenance), obejmujących: i) usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania), ii) usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, iii) usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych), iv) pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, stwierdził, że: Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych w zakresie utrzymania (maintenance) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r., nr0114-KDIP2-2.4010.208.2019.2.AS, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że cyt.: Stąd należy stwierdzić, że pojęcia “usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi informatyczne w zakresie:
    1.  usług administracji systemami komputerowymi i sprzętem komputerowym;
    2.  usług wdrożeniowych na systemach klienta;
    3.  usług typu “help-desk" dla użytkowników systemów klienta,nabywane przez Spółkę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi informatyczne nie posiadają, bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.(\`(...)\`) Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług informatycznych, należało uznać za prawidłowe".
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której w zakresie następujących usług wskazanych przez podatnika:
    *   (\`(...)\`) ustalanie i wdrażanie standardów IT;
    *   zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
    *   prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania;
    *   administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami;
    *   koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
    *   monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki) (\`(...)\`),
*   organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, który stwierdził, że : cyt. Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze. (\`(...)\`) zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo" oznacza „udzielanie fachowych porad". W ramach świadczenia Usług informatycznych Usługodawca lub Podmioty Powiązane nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać" jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)". Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę lub Podmioty Powiązane nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług informatycznych nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi informatyczne rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług informatycznych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której, w zakresie następujących usług wskazanych przez wnioskodawcę:
    *   utrzymanie serwera AS 400;
    *   utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
    *   zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN");
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN");
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
    *   szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
    *   wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności",
*   organ podatkowy stwierdził, iż: Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają, bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, w której, w zakresie następujących usług wskazanych przez wnioskodawcę:
    1.  usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników
    2.  usługi administrowania systemami IT
    3.  wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM
    4.  administrowanie infrastrukturą IT
    5.  usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki, - organ podatkowy stwierdził, iż:Reasumując, stwierdzić należy, że skoro -jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Końcowo, Spółka pragnie także przywołać ponownie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt 1 SA/Po 991/18, w którym Sąd na gruncie art. 15e ust. l ustawy o PDOP odniósł się m.in. do usług informatycznych obejmujących administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawę i konfigurację sprzętu infrastruktury IT i wskazał, że: Odnosząc się do powyższych usług, organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna. Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich, jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”)

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, art. 26 ust. 2e updop został wyłączony ze stosowania do 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 (w tym pkt 2a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Kontrola natomiast to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie Organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w oparciu o umowę o świadczenie usług niematerialnych (nazwane przez Spółkę „Usługami IT”) mają niejednorodny charakter i obejmują:

1.  IT AM (Application Management - ang.) PDI (Project Development and Integration - ang.) - obsługa i wsparcie rozwoju narzędzi programistycznych oraz oprogramowania;
2.  IT AM (Application Management) SAP - obsługa systemu SAP w zakresie głównych działów wewnętrznych Grupy np. HR, finanse, controling, zakupy, oraz zapewnienie ich interakcji;
3.  IT AM Salesforce - ta funkcja występuje jako centrum rozwoju oraz kontakt i pomoc w zakresie wszelkich kwestii związanych z ulepszaniem, wdrożeniem/zastosowaniem i konfiguracją grupowej aplikacji Kimble oraz platformy Salesforce;
4.  IT AM MarCom - usługi wsparcia technicznego oraz utrzymania działania systemów informatycznych związanych z marketingiem i komunikacją;
5.  IT AM Infrastructure - usługi polegające na centralnym administrowaniu/zarządzaniu infrastrukturą/sprzętem IT (hardware), w tym serwerami oraz oprogramowaniem (software), ich standaryzacji, aktualizacji procesów w celu zapewnienia wspólnego bezpieczeństwa IT, ograniczenia liczby zewnętrznych licencji, oraz zapewnienia globalnych szkoleń w zakresie nowych komponentów, sprzętu oraz oprogramowania funkcjonującego w Grupie;
6.  Group IT People - usługi zapewniające dostęp do globalnej infrastruktury IT Grupy w zakresie serwerów, sieci, centrum danych itp., obejmujące standaryzowanie usługi w zakresie konfiguracji, wsparcia, monitorowania oraz zarządzania narzędziami IT wykorzystywanymi w Grupie itp.,
7.  IT Security Management – usługi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa IT – weryfikacja, obsługa, wdrożenie oraz monitorowanie wymogów w zakresie bezpieczeństwa IT dla całej Grupy;
8.  Grup IT Service Management – zapewnienie wsparcia informatycznego o charakterze help desk/service desk, a także udzielanie instrukcji oraz wsparcia dotyczącego procesów IT, administrowanie zdarzeniami/incydentami IT (przyjmowanie/zarządzanie zgłoszeniami/usterkami, rozwiązanie zgłoszonych lub zidentyfikowanych problemów w obszarze działania systemów IT), zarządzenie/administrowanie zasobami, procesami konfiguracji oraz innymi obszarami IT itp.

W świetle powyższych konstatacji, Usługi IT (określone pkt a - h w opisie stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności, bezpieczeństwa, rozwoju i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Zatem wskazane we wniosku usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ponadto należy odwołać się również do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów

Mając jednocześnie na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej).

Oznacza to, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy ww. umowy, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Co do zasady przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia w odniesieniu do niektórych usług IT z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W opinii tut. Organu należności z tytułu usługi dostępu do serwerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca w ramach wykonywanych usług IT korzysta z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, a więc w istocie przestrzeni dyskowej na serwerze podmiotu od którego nabywane są usługi.

Zauważyć należy że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi dostępu do serwerów w postaci korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, w ramach usług IT świadczonych przez Podmiot Powiązany - należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 upo. W konsekwencji, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Podmiotów Powiązanych, będzie mógł zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobierać takiego podatku zgodnie z umową.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu w odniesieniu do usług:

*   korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.