Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-521/13-5/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zarówno w sytuacji utworzenia (zawiązania) SKA, jak i wniesienia wkładu do już istniejącej SKA, będzie stanowiła wartość wkładów powiększających cały majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Wnioskodawca wniesie wkład jako komplementariusz, czy jako akcjonariusz.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.11.2013 r. (data nadania 20.11.2013 r., data wpływu 22.11.2013 r.) na wezwanie z dnia 14.11.2013 r. (data doręczenia 18.11.2013 r.) Nr IPPB2/436-521/13-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo -akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi możliwe jest, że Wnioskodawca wniesie na kapitał zapasowy, jako komplementariusz, wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca będzie także większościowym akcjonariuszem SKA.

Może się także zdarzyć, iż Wnioskodawca zmieni plany i wniesie przedmiotowy wkład niepieniężny nie jako komplementariusz, ale jako akcjonariusz.

Pismem z dnia 14.11.2013 r. Nr IPPB2/436-521/13-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnym wniosku. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na kapitał zapasowy SKA przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komplementariusza będzie stanowiła podstawę opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji utworzenia (zawiązania) SKA?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na kapitał zapasowy SKA przez Wnioskodawcę działającego w charakterze akcjonariusza będzie stanowiła podstawę opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji utworzenia (zawiązania) SKA?
3.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na kapitał zapasowy SKA przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komplementariusza będzie stanowiła podstawę opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji wniesienia wkładu do już istniejącej SKA?
4.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na kapitał zapasowy SKA przez Wnioskodawcę działającego w charakterze akcjonariusza będzie stanowiła podstawę opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji wniesienia wkładu do już istniejącej SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku utworzenia (zawiązania) SKA i wniesienia przez komplementariusza wkładu niepieniężnego z przeznaczeniem na kapitał zapasowy, wartość tego wkładu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku utworzenia (zawiązania) SKA i wniesienia przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego z przeznaczeniem na kapitał zapasowy, wartość tego wkładu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przystąpienia do istniejącej SKA i wniesienia przez komplementariusza wkładu niepieniężnego z przeznaczeniem na kapitał zapasowy, wartość tego wkładu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przystąpienia do istniejącej SKA i wniesienia przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego z przeznaczeniem na kapitał zapasowy, wartość tego wkładu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowiska dotyczące wskazanych pytań są uzasadnione analogicznymi argumentami, stąd w ramach uzasadnienia zaprezentowano tok rozumowania właściwy dla wszystkich zdarzeń przyszłych. Ewentualne rozbieżności zostały wyraźnie wskazane w treści uzasadnienia.

1\. Charakter prawny SKA

SKA jest osobową spółką handlową, której strukturę określa Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Jej konstrukcja stanowi niejako połączenie mechanizmów prawnych dotyczących spółek kapitałowych oraz osobowych. SKA jako jedyna ze spółek osobowych w ramach funduszy własnych wykazuje kapitał zakładowy (art. 130 pkt 5 KSH). Przy czym kapitał ten może pochodzić zarówno z wkładów akcjonariuszy, jak i wkładów komplementariuszy. Jednocześnie komplementariusz może wnieść wkład do SKA także na fundusz inny niż kapitał zakładowy (art. 132 § 1 KSH).

Mając na względzie spójność systemu prawnego oraz fakt, że ustawa o PCC nie definiuje pojęć „wkład do spółki osobowej” oraz „kapitał zakładowy”, zdaniem Wnioskodawcy należy, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, przypisać tym pojęciom znaczenie nadane im przez KSH. Dodatkowo mając na uwadze odrębność statusu prawnego SKA uzasadnione jest interpretowanie przepisów ustawy o PCC z uwzględnieniem postanowień KSH.

2\. Przedmiot opodatkowania

Przedmiotem opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Podkreślić przy tym należy, że wyżej wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym, tj. enumeratywnie wymieniającym czynności opodatkowane, (świadczy o tym użycie określenia „następujące”), który nie może być interpretowany rozszerzająco. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane zarówno w literaturze (zob. J. Zdanowicz Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3.), jak i orzecznictwie. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06, stwierdził, że „podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego”. Oznacza to, że wszelkie czynności prawne nazwane, które nie zostały wymienione w przedmiotowym katalogu, nie podlegają opodatkowaniu PCC. Analogicznie, wszelkie czynności nienazwane, i to nawet jeżeli wywołują podobne skutki gospodarcze jak te opodatkowane, nie mogą być przedmiotem opodatkowania.

W przedmiotowym katalogu nie wskazano jako czynności podlegającej opodatkowaniu wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej. Czynność ta nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania PCC. Opodatkowaniu podlega natomiast m.in. umowa spółki, jak również jej zmiana, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Ustawa o PCC wprowadza własną (legalną) definicję zmiany umowy spółki, przez którą, w przypadku spółek osobowych, należy rozumieć m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Ustawodawca definiując zmianę umowy spółki osobowej dokonał rozróżnienia wniesienia (podwyższenia) wkładu w spółce osobowej od podwyższenia jej kapitału zakładowego. Mając na uwadze postanowienia KSH, należy przyjąć, iż fragment przepisu stanowiący o podwyższeniu kapitału zakładowego odnosi się wyłącznie do SKA. Jedynie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy. Z kolei w zakresie „wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki” przepis dotyczy pozostałych spółek osobowych. Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż takie rozróżnienie zostało wprowadzone do ustawy celowo i ma za zadanie uwzględnienie odrębności SKA względem pozostałych spółek osobowych.

Przy interpretowaniu powyższego przepisu kluczowe jest także zastosowanie przez ustawodawcę spójnika „albo”, który stanowi alternatywę rozłączną. Tym samym za zmianę umowy spółki osobowej innej niż SKA należy uznać „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki”. Taką zmianą nie może być natomiast „podwyższenie kapitału zakładowego” z uwagi na fakt, iż spółki te kapitału zakładowego nie posiadają. W przypadku SKA zmianą umowy spółki jest „podwyższenie kapitału zakładowego”, lecz nie może już nim być „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki”. Odmienna wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC nie jest uzasadniona w obecnym brzmieniu tego przepisu. W przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał za zmianę umowy SKA uznać każde zwiększenie jej majątku, zastosowałby inną konstrukcję przepisu (np. stosując alternatywę zwykłą w postaci spójnika „lub”).

Powyższe uwagi uwzględniają dyrektywę wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed innymi sposobami wykładni przepisów prawa. Zgodnie z nią przepisom prawa należy przypisać takie znaczenie, jakie wynika z ich literalnego brzmienia. Taka wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, iż w przypadku SKA zmianę umowy spółki stanowi podwyższenie jej kapitału zakładowego. Natomiast nie stanowi takiej zmiany „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki”.

Gdyby odmiennie interpretować analizowane regulacje, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC nie znalazłoby desygnatów (skoro każdy wkład do SKA byłby objęty opodatkowaniem na zasadach przewidzianych w pierwszej części tego przepisu, tj. dla wkładu nieprzeznaczonego na kapitał zakładowy). Takie stanowisko podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z 19 lipca 2010 r., sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK, zgodził się z twierdzeniem, że gdyby „\[…\] opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do SKA bez względu na jego alokację na kapitałach spółki wystarczyłby zapis, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki. W przypadku SKA zarówno bowiem zwiększenie kapitału zakładowego, jak i zapasowego powoduje zwiększenie majątku spółki”. Skoro prawodawca rozróżnił - w ramach opodatkowania wkładów do spółek osobowych - podwyższenie kapitału zakładowego od innych wkładów do spółki osobowej, to ewidentnie uwzględnił opisywaną wyżej „hybrydową” budowę SKA. Wniosek ten dodatkowo potwierdza zastosowanie alternatywy rozłącznej („albo”) w opisie przedmiotu opodatkowania w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, które przesądza, że dla opodatkowania wkładu akcjonariusza, bądź komplementariusza skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą znaleźć zastosowania zasady dotyczące opodatkowania wkładu akcjonariusza lub komplementariusza, przeznaczonego na inne fundusze SKA.

Dodatkowo ustawa o PCC nie wspomina o podwyższeniu kapitału zapasowego jako o zdarzeniu podlegającemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do SKA opodatkowaniu PCC podlegać może wyłącznie ta część wnoszonego aportu, jaka została przeznaczona na kapitał zakładowy.

Reasumując tę część rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że opodatkowaniem PCC w przypadku SKA podlega podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Natomiast nie podlega opodatkowaniu wniesienie wkładu na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki.

3\. Podstawa opodatkowania

Analogiczne spostrzeżenia zdaniem Wnioskodawcy należy uwzględnić ustalając podstawę opodatkowania zarówno w przypadku zawiązywania nowej SKA, jak i w przypadku przystąpienia do już istniejącej spółki. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz b ustawy o PCC wskazuje, że ustawodawca także we wskazanych jednostkach redakcyjnych ustawy o PCC rozróżnił wartość wkładów do spółki osobowej od wartości kapitału zakładowego.

Podstawę opodatkowania PCC przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC), natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).

Organy podatkowe nie mają wątpliwości, że w przypadku spółek kapitałowych opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość przeznaczona na kapitał zakładowy, a nie całość wkładu obejmująca również tą jego część, która została przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio emisyjne) (zob. przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 19 lipca 2012 r., sygn. IPPB2/436-278/12-2/AF oraz interpretacja z 14 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-463/10-2/MZ). Tym samym nie ma racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania w tej kwestii sytuacji wspólników SKA od wspólników spółek kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze, należy odrzucić również stanowisko, w świetle którego z faktu, że SKA jest spółką osobową, wynika, że wniesienie do jej majątku jakichkolwiek dóbr (w tym przeznaczonych na fundusze inne niż kapitał zakładowy) w całości stanowi podstawę opodatkowania. Takie rozumowanie, zdaniem Wnioskodawcy, kłóci się nie tylko z prawidłowo przeprowadzoną interpretacją prawa uwzględniającą wykładnie celowościową i systemową, ale nie daje się również obronić na poziomie językowym. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał we wskazany wyżej sposób unormować podstawę opodatkowania wskazałby to wyraźnie w art. 6 ust. 8 a) i b), a z tych przepisów takiej normy prawnej wyinterpretować nie można. Wskazuje na to również unormowanie w zakresie przedmiotu opodatkowania, które należy interpretować łącznie z przytoczonymi przepisami. Zatem gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania całości wkładów do spółki osobowej, poprzestałby w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC na części zdania poprzedzającej spójnik „albo”. Z tego fragmentu przepisu można by bowiem odtworzyć normę nakazującą opodatkowanie wszelkich korzyści majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. Ustawodawca rozbudował jednak przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC - odnoszący się de facto tylko i wyłącznie do spółek osobowych - nakazując opodatkować wniesienie wkładu na kapitał zakładowy. Podobnie, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie normy z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC dot. „kapitału zakładowego” wyłącznie do spółek kapitałowych, dokonałby rozróżnienia, tak jak przykładowo w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC. Skoro tego nie czyni oznacza to, że ma w tym konkretny cel. Należy bowiem zakładać, że ustawodawca jest racjonalny i doskonale posługuje się językiem. Tym samym, należy mieć na uwadze podstawową regułę wykładni językowej stanowiącą, że nie można interpretować przepisu prawnego w taki sposób, aby jego część okazała się zbędna, ani też nadawać jednemu pojęciu różnych znaczeń w jednym akcie prawnym. (Prof. Lech Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1998 str. 169-173). Skoro zatem pojęcie „kapitału zakładowego” nie zostało ograniczone do spółek kapitałowych, należy przez nie rozumieć także kapitał zakładowy utworzony (powiększony) z wkładów SKA.

W związku z tym, uwzględniając charakter prawny SKA oraz jej dychotomiczną budowę należy dojść do wniosku, że w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego z przeznaczeniem w całości na kapitał zapasowy (zarówno w przypadku zawiązania spółki, jak i przystąpienia do istniejącej już SKA) wartość tego wkładu nie stanowi podstawy opodatkowania na gruncie PCC, a sam wkład niepieniężny przeznaczony na kapitał zapasowy SKA nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zawarciu lub zmianie umowy spółki w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi możliwe jest, że Wnioskodawca wniesie na kapitał zapasowy, jako komplementariusz, wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie także większościowym akcjonariuszem SKA. Może się także zdarzyć, iż Wnioskodawca zmieni plany i wniesie przedmiotowy wkład niepieniężny nie jako komplementariusz, ale jako akcjonariusz.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zarówno w sytuacji utworzenia (zawiązania) SKA, jak i wniesienia wkładu do już istniejącej SKA, będzie stanowiła wartość wkładów powiększających cały majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Wnioskodawca wniesie wkład jako komplementariusz, czy jako akcjonariusz.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.