Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-678/16-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy w związku z wyksięgowaniem dotychczasowej wartości środków trwałych (z powodu otrzymania ich aportem w nowej wartości rynkowej), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną część wartości środków trwałych finansowaną ze środków własnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: aport; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) do 11 grudnia 2013 r. działała jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: „SPZOZ”). W dniu 12 grudnia 2013 r. na podstawie art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) nastąpiło przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka działająca jeszcze jako SPZOZ użytkowała nieruchomości będące w nieodpłatnym użytkowaniu, tj.:

*   dwa magazyny i grunt przynależny (od 1 stycznia 1997 r.),
*   zamek i grunt przynależny (od 1 stycznia 1997 r.),
*   grunt zadrzewiony i zakrzewiony (od 18 listopada 2009 r.).

Na gruncie zadrzewionym i zakrzewionym został wybudowany szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną (okres budowy: IV kwartał 2011 r. do I kwartał 2013 r.) ze środków własnych SPZOZ oraz z dotacji WFOŚiGW i organu założycielskiego Województwa.

Pozwolenie na budowę i odbiory końcowe zostało wydane dla SPZOZ. Do ksiąg środków trwałych SPZOZ przyjęto nowo wybudowany budynek szpitala wraz z infrastrukturą zewnętrzną. Budynek wybudowano na cudzym gruncie, tj. należącym do Województwa, a będącym w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ. Działalność leczniczą w nowym szpitalu rozpoczęto w kwietniu 2013 r., natomiast zamek wraz z przynależnym gruntem oddano do zasobów Województwa we wrześniu 2013 r.

Przekształcenie SPZOZ w Spółkę z o.o. nastąpiło 12 grudnia 2013 r. nie wygaszając prawa nieodpłatnego użytkowania (dwa magazyny z gruntem oraz grunt zadrzewiony i zakrzewiony), gdyż zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości (przez rzeczoznawcę majątkowego zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami) znajdujących się w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce. W przypadku Wnioskodawcy podmiot tworzący nie zdecydował się na przekazanie prawa własności dla Spółki.

Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielnego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, o których mowa w art. 82 ust. 1 i 2 oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki (to zdarzenie nie wystąpiło, gdyż spółka przejęła prawo nieodpłatnego użytkowania).

Spółka na podstawie ustawy o działalności leczniczej, art. 80 ust. 4 wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ. Spółka stała się sukcesorem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, które były uprzednio w posiadaniu SPZOZ, jak i wybudowanego budynku szpitala wraz z infrastrukturą zewnętrzną (budowa na cudzym gruncie - grunt zadrzewiony i zakrzewiony).

W dniu 25 kwietnia 2016 r. zawarto Akt Notarialny między Spółką, a Województwem, w którym jedyny wspólnik, tj. Województwo przekazało aportem na własność Spółce w zamian za udziały:

*   lokale mieszkalne (nie były wcześniej w nieodpłatnym użytkowaniu),
*   dwa magazyny z gruntem przynależnym,
*   grunt zabudowany (ten który był wcześniej zadrzewiony i zakrzewiony) wraz z wybudowanym na nim budynkiem szpitala i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania szpitala oraz infrastrukturą zewnętrzną klasyfikowanymi do grup środków trwałych nr 1, 2, 3, 4, 6.

Ogólna wartość aportu wynosi 13 mln zł., a wartość udziałów jedynego wspólnika jakim jest Województwo wynosi 8 mln zł, natomiast pozostałe 5 mln zł zasiliło kapitał zapasowy Spółki. Akt Notarialny z 25 kwietnia 2016 r. przenoszący na Spółkę prawo własności nieruchomości o wartości rynkowej 13 mln zł ustalonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego, spowodował, że:

1.  dotychczasowa wartość 22 mln zł brutto środków trwałych, która była przejęta po SPZOZ została wyksięgowana z ksiąg rachunkowych i z ewidencji środków trwałych Spółki, nieumorzona ich część to:
    *   grunty 1 mln zł, które nie podlegają amortyzacji,
    *   część netto środków trwałych finansowanych z dotacji 17 mln zł (szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną),
    *   część netto środków trwałych finansowanych ze środków własnych 2 mln zł (szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną),
2.  przyjęto do ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych Spółki nową wartość 13 mln zł określoną w operacie szacunkowym i wymienioną w Akcie Notarialnym, w którym to ogólna wartość aportu podzielona jest na dwie części:
    *   udziały 8 mln zł na kapitał zakładowy w zamian za udziały,
    *   na kapitał zapasowy 5 mln zł (agio).

Żaden akt prawny nie reguluje w jaki sposób przypisać wartość środków trwałych do poszczególnego kapitału w przypadku wystąpienia agio. Wspólnik nie określił, które środki trwałe mają być przypisane do poszczególnego kapitału, więc Spółka we własnym zakresie dokonała podziału wartości wniesionych środków trwałych w taki sposób, że kilkanaście środków trwałych o łącznej wartości 8 mln zł przypisano do kapitału zakładowego, a kilkadziesiąt środków trwałych o łącznej wartości 5 mln zł przypisano do kapitału zapasowego. Podziału dokonano z uwagi na amortyzację. Spółka stosuje zasady amortyzacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, gdzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), nie uważa za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z wyksięgowaniem dotychczasowej wartości środków trwałych (z powodu otrzymania ich aportem w nowej wartości rynkowej), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną część wartości środków trwałych finansowaną ze środków własnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną część środków trwałych sfinansowaną ze środków własnych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog zdarzeń gospodarczych, które nie są kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Oznacza to, że strata w środkach trwałych w części niezamortyzowanej stanowi koszt podatkowy, lecz jest to ograniczone art. 16 ust. 1 pkt 6.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie doszło do zmiany rodzaju działalności, a środki trwałe są nadal wykorzystywane w działalności Spółki. Wyksięgowana nieumorzona część środków trwałych jest związana z przyjęciem nowej wartości określonej w operacie szacunkowym w związku z otrzymaniem na własność w formie aportu wniesionego przez Wspólnika w zamian za udziały w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne poniesienie wydatku i istnienie związku z przychodami lub zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunkiem jest również brak wyłączenia w art. 16 ust. 1 ustawy przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Spółki zaangażowane środki własne przy budowie szpitala wraz z infrastrukturą zewnętrzną miały na celu osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie tego źródła na wiele lat, natomiast otrzymanie na własność w formie aportu spowodowało koszty w części nieumorzonej środków trwałych oraz korzyści w postaci prawa własności do m.in. budynków, budowli, gruntów, które Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu. Ponadto prawo własności daje korzyść w postaci zdolności kredytowej, co umożliwia rozwój firmy i realizację przedsięwzięć inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak, wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Przedmiotowa działalność prowadzona była dotychczas w budynkach będących własnością Województwa. Następnie w kwietniu 2016 r. Województwo dokonało aportu, w wyniku czego Spółka stała się właścicielem opisanych nieruchomości i budynków w zamian za udziały wyemitowane na rzecz Województwa. Natomiast przed transakcją aportu Spółka wybudowała budynek szpitala na cudzym gruncie i wyposażyła go w niezbędną infrastrukturę oraz przyjęła do środków trwałych, jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.