Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-493/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-19
Teza: opodatkowanie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013r. (data wpływu 23 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Menedżerem” lub „Zarządzającym”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką akcyjną). Zarządzający został powołany na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści zawartej umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (70.22.Z). Zarządzający jest podatnikiem VAT czynnym i w związku ze świadczeniem usług zarządczych wystawia fakturę VAT. Z postanowień umowy wynika, że Menedżer posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz stosowną wiedzę potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania, zgodnie z najwyższymi standardami w dziedzinie zarządzania w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki.

Jedną z przesłanek zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Z umowy wynika, że Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej między innymi w związku ze świadczeniem usług na podstawie prezentowanego kontraktu menedżerskiego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tzw. Ustawy Kominowej. Z certyfikatu ubezpieczeniowego wynika, że Menedżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki oraz że opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Z dokumentacji ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający objęty jest ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w wyniku uchybień / nieprawidłowych zachowań w pełnieniu powierzonej funkcji. Powyższe wskazuje, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o zarządzanie i polisa obejmuje odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich.

Zgodnie z umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz — w zależności od potrzeb Spółki — w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami. Zarządzający zobowiązany jest świadczyć usługi w czasie koniecznym do ich należytego wykonywania co oznacza, że czas wykonywania umowy zależy wyłącznie od Zarządzającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jako podatnika podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi jako świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L.06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza się, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W wyroku I FSK 1645/11 z dnia 23.08.2012r. Naczelny Sąd administracyjny uznał, że analiza przepisów art. 9 i 10 Dyrektywy, jak też orzecznictwa TSUE wskazuje, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. NSA podkreślił, że podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 dyrektywy 112).

Z analizy powyższego wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i tym samym może ta osoba występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, istotne jest wykazanie, że działalność tego podmiotu ma charakter samodzielny (niezależny).

W tej sytuacji należy wykluczyć sytuację, w której pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą istniej taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe dla stosunku pracy. Jedną z kwestii przesądzających o samodzielnym charakterze prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej jest odpowiedzialność osoby zlecającej wobec osób trzecich. Należy zatem rozważyć czy w prezentowanym przypadku istnieje stosunek prawny, w ramach którego usługodawca ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, co będzie wskazywać na fakt ponoszenia przez świadczącego usługę ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei spełnienie wymogów samodzielności działania kwalifikuje osobę wykonującą tego typu czynności do grona podatników podatku od towarów i usług.

W prezentowanym przypadku osoba świadcząca usługi w charakterze członka zarządu, prowadząca działalność gospodarczą objętą zakresem VAT jest częścią zarządu spółki wyłącznie ze względu na posiadaną wiedzę i nie posiada żadnych akcji spółki, świadcząc usługi zarządzania wykorzystuje profesjonalną wiedzę z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier). Pełniąc funkcję członka spółki akcyjnej świadczy na jej rzecz, na podstawie kontraktu menedżerskiego, usługi zarządzania posiadając stosowny wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa z dnia 3 marca 2000r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. nr 26, poz. 306 ze zm.), zwana: „ustawą kominową” przewiduje odrębne regulacje dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którą podmiot prawny zawarł umowę o świadczeniu usług w zakresie zarządzania (art. 3 ust. 1 ustawy kominowej). Z art. 3 ust. 2 tej ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podmiot zarządzający ustanowi zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. Ustawa kominowa zawiera odrębną (rozszerzającą) regulację dotyczącą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odrębna regulacja dotycząca podmiotów wykonujących działalność gospodarczą świadczy o tym, że w przypadku jej braku podmioty świadczące usługi zarządzania byłyby spod niej wyłączone, a więc jej regulacje dotyczyłyby tylko zarządzających, których wiąże ze spółkami stosunek pracy lub stosunek o podobnym charakterze. Jak to już wyżej podkreślono regulacje Dyrektywy wskazują że nie są wyłączeni spod jej przepisów jako podatnicy te osoby, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą przez co rozumie się, że „zlecający” nie pełni w stosunku do nich roli pracodawcy lub podobnej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej (determinujący rolę i status podmiotu w obrocie gospodarczym) przesądza o byciu podatnikiem VAT w rozumieniu Dyrektywy jako podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, w odróżnieniu od pracownika lub osoby mającej podobny status. Ustawa kominowa rozróżniająca umowy o zarządzanie z podmiotami działającymi w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej od umów z osobami wykonującymi pracę lub zarządzających w oparciu o umowy cywilnoprawne potwierdza samodzielny charakter podmiotów działającymi w oparciu o wpis do ewidencji. Bezsprzecznie przepisy ustawy kominowej, na której oparty jest przedstawiony w stanie faktycznym kontrakt menedżerski wskazują na fakt ponoszenia ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami; do rozważenia pozostaje zatem kwestia wynikająca z prawa krajowego, czy podmiot świadczący usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej odpowiada za efekt wykonywanych czynności wyłącznie wobec spółki czy także wobec osób trzecich. Nie będzie podatnikiem osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Niewątpliwie odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich przesądza o braku analogii kontraktu menedżerskiego do stosunku pracy. Mając na uwadze niniejszy warunek wprost wynikający z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. można przytoczyć regulacje prawne wskazujące czego taka ewentualna odpowiedzialność mogłaby dotyczyć.

Podstawy odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich (w tym wierzycieli spółki) można znaleźć zarówno poza kodeksem spółek handlowych jak i w tym kodeksie. Odpowiedzialność taką przewiduje art. 21 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym osoby zobowiązane do zgłoszenia wniosku o upadłość (na przykład członkowie zarządu spółki akcyjnej reprezentujący spółkę), ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną w skutek nie złożenia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Dłużnik ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami (w tym na likwidatorach).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535, dalej jako - PrUpN), podmioty obowiązane do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1 PrUpN. Odpowiedzialność odszkodowawcza osób wskazanych w art. 21 ust. 3 PrUpN jest odpowiedzialnością osobistą i nieograniczoną - zobowiązani odpowiadają bez ograniczenia całym swym majątkiem — praktyczne wyjaśnienia do art. 21 ust. 3 LexPolonica”.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 373 tej ustawy, sąd może orzec pozbawienie na okres od trzech do dziesięciu lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu osoby, która między innymi ze swej winy będąc do tego zobowiązana z mocy ustawy, nie złożyła w terminie dwóch tygodni od dnia powstania podstawy do ogłoszenia upadłości wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przy orzekaniu zakazu, sąd bierze pod uwagę stopień winy oraz skutki podejmowanych działań, w szczególności obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa upadłego i rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. Sąd może odstąpić od orzekania zakazu, jeżeli sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości i zezwolił na wszczęcie postępowania naprawczego.

Odpowiedzialność członka zarządu wobec wierzycieli spółki można również oprzeć na art. 415 kodeksu cywilnego. Zgodnie tym przepisem, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Szkodą poniesioną przez wierzycieli będzie niespłacona wierzytelność przez spółkę. W tym przypadku konieczne będzie wykazanie sprzecznego z prawem zachowania członka zarządu. Takim działaniem może być wskazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Wskutek wykazania zaniechania lub niestaranności działania wierzyciele spółki mogą domagać się zapłaty wierzytelności od członków zarządu. Na podstawie art. 479 kodeksu spółek handlowych członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich - wierzycieli spółki w razie podania fałszywych danych w wymaganym przez prawo zapewnieniu, że wymagane statutem wpłaty na akcje oraz wkłady niepieniężne zostały dokonane zgodnie z prawem.

„Odpowiedzialność z art. 479 jest odpowiedzialnością cywilnoprawną ale nie o charakterze odszkodowawczym. Jest to odpowiedzialność oparta na winie o wyraźnym charakterze represyjnym, co zbliża ją do odpowiedzialności karnoprawnej. Sankcja przewidziana tym przepisem dotyka tylko majątku członków zarządu, nigdy zaś bezpośrednio ich osoby, więc nie jest to odpowiedzialność karna. Natomiast za podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu z art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 członkowie zarządu mogą na podstawie art. 586 ponieść także odpowiedzialność karnoprawną.

Dla zaistnienia odpowiedzialności przewidzianej w art. 479 istotne znaczenie ma tylko fakt zawinionego podania w oświadczeniu fałszywych danych. Bez znaczenia jest, czy nastąpiło to z winy umyślnej, czy też przez niedbalstwo. Bez znaczenia jest też, czy członkowie zarządu poświadczyli wniesienie wkładów, które w ogóle nie zostały wniesione, czy tylko wniesione częściowo. Nawet bardzo nieznaczna rozbieżność między wartością wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki a wartością podaną w oświadczeniu członków zarządu prowadzi do powstania ich odpowiedzialności. Tylko gdy różnice między rzeczywistą wartością a podaną w oświadczeniu są minimalne, można by uznać, iż nie ma w ogóle winy po stronie członków zarządu. Przy wykładni art. 479 należy bowiem, ze względu na wyjątkowo represyjny charakter tego przepisu, kierować się pewną racjonalnością opartą na celu, dla którego ustawodawca ustanowił tak surową odpowiedzialność. Podobnie R. Czerniawski, Kodeks\`(...)\`, s. 710; A. Szajkowski, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, K.s.h. - komentarz, t. IV, s. 99. — źródło praktyczne wyjaśnienia do art. 479 ksh, LexPolonica.”

Poza wskazanymi przepisami prawa należy podkreślić, że zapisy przedstawionego w stanie faktycznym kontraktu menedżerskiego w powiązaniu z polisą od odpowiedzialności cywilnej wskazują, że to nie spółka akcyjna jako zlecający ponosi odpowiedzialność za wykonane przez Menedżera czynności wobec osób trzecich. Okoliczność ta wskazuje, że wprost nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., którego spełnienie m.in. wyłączałoby Menadżera z kręgu podatników podatku od towarów i usług (podobnie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012r. IPPP2/443-1097/12-4/BH).

W świetle powyższych rozważań należy bezsprzecznie przyjąć, że wykazane zostały odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej wobec osób trzecich oraz fakt ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza o wypełnieniu przymiotu samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei stanowi wypełnienie dyspozycji zawartej w akapicie pierwszym, artykuł 9 (1), gdzie określa się osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Biorąc również pod uwagę art. 15 ust. 1 — 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego — w związku z tym, że jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny — do wystawiania faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1.  warunków ich wykonania,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy czynności wykonywane przez zleceniobiorcę są działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona ’samodzielnie’ wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Europejski Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach C-202/90, C-235/85 również podjął się sprecyzowania pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej” i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku stwierdzając, że usługodawców, podmioty, które ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością należy uznać za podatników VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką akcyjną. Zarządzający został powołany na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści zawartej umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i w związku ze świadczeniem usług zarządczych wystawia na Spółkę fakturę VAT. Z postanowień umowy wynika, że Menedżer posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz stosowną wiedzę potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania, zgodnie z najwyższymi standardami w dziedzinie zarządzania w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki.

Jedną z przesłanek zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Z umowy wynika, że Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej między innymi w związku ze świadczeniem usług na podstawie ww. kontraktu menedżerskiego. Z certyfikatu ubezpieczeniowego wynika, że Menedżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki oraz że opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Z dokumentacji ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający objęty jest ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w wyniku uchybień / nieprawidłowych zachowań w pełnieniu powierzonej funkcji.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że – jak wynika z wniosku – czynności realizowane na rzecz spółki akcyjnej nie posiadają łącznie wszystkich trzech cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności zarządcze, bowiem z umowy o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich – zawarta przez Zainteresowanego polisa obejmuje odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stosunek, który łączy Wnioskodawcę ze spółką akcyjną, wynikający z umowy o świadczenie usług zarządczych, nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w ramach tej umowy, w tak opisanym stanie faktycznym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, co oznacza, że Wnioskodawcę uznać należy za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usługi zarządcze stanowią na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.