Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-21/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-06
Teza: Prawidłowość ujęcia faktury korygującej, zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia „usług wsparcia”
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu 9 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ujęcia faktury korygującej, zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia „usług wsparcia” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawidłowości ujęcia faktury korygującej, zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia „usług wsparcia”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Ż.” lub „Podatnik”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów. Spółka posiada bogate doświadczenie w prowadzeniu tej działalności. W dniu 26 kwietnia 2011r. zawarta została umowa pomiędzy Ż. i W. Sp. z o.o. (dalej „W.”), o świadczenie usług wsparcia (dalej: „umowa”). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Stroną świadczącą usługi jest Ż.. Usługi te obejmują szereg czynności i są wykonywane w sposób ciągły. Są to w szczególności: usługi wsparcia w zakresie sprzedaży produktów W., działań marketingowych, zakupów, doradztwa w zakresie produkcji W., przeprowadzania audytów jakościowych, wsparcia i doradztwa w zakresie nadzoru nad procesami badawczo-rozwojowymi produktów W., doradztwo w zakresie budżetowania kosztów, doradztwo w obszarze planowania, logistyki oraz obsługi klienta, doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi i zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „usługi wsparcia”).

Zarówno Spółka jak i W. należą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W. również jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z faktem, iż ci sami pracownicy Ż. mogą wykonywać określone czynności na rzecz sprzedaży, marketingu, zakupów, czy innych obszarów działalności Spółki, dotyczących produktów Ż. jak również wykonywać czynności na rzecz świadczenia usług wsparcia, Strony ustaliły więc następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Wynagrodzenie będzie składać się z sumy kosztów operacyjnych bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją przez Ż. usług wsparcia oraz kwoty narzutu zysku. Koszty usług wsparcia będą wyliczane poprzez pomnożenie kwoty kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z wykonywaniem czynności (również na własne potrzeby Ż.) w obszarze sprzedaży, marketingu, zakupów, produkcji, jakości, badań i rozwoju, finansów, logistyki, zarządzania zasobami ludzkimi, przez współczynnik podziału kosztów. Współczynnik podziału kosztów będzie wyliczany jako stosunek: wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez W. do sumy: wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez Ż. i wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez W.

Wynagrodzenie będzie ustalane przez Strony na podstawie planowanych (budżetowanych) na dany okres rozliczeniowy (rok kalendarzowy) kosztów, powiększonych o narzut zysku. Planowane na dany okres rozliczeniowy koszty będą określane przy zastosowaniu współczynnika podziału kosztów (klucza przychodów netto), obliczanego również w oparciu o dane planowane na dany okres rozliczeniowy.

Tak ustalone wynagrodzenie, jest następnie dzielone na równe części odpowiadające poszczególnym miesiącom danego okresu rozliczeniowego i fakturowane przez Ż. z dołu za okresy miesięczne. Na podstawie tych faktur, W. wypłaca Ż. wynagrodzenie za usługi wsparcia.

Następnie w terminie do 30 dni po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego kwota wynagrodzenia zafakturowanego za dany okres rozliczeniowy zostanie porównana do kosztów zaksięgowanych przez Ż. w związku z wykonaniem usług wsparcia na rzecz W. (powiększonych o narzut zysku). Koszty przypadające na usługi wsparcia dla W. będą obliczone przy zastosowaniu klucza alokacji wymienionego opisanego powyżej, obliczanego w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące wartości przychodów netto ze sprzedaży W. i Ż. w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, jeśli różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia zafakturowaną w ciągu roku, a kwotą wynagrodzenia obliczoną wg kosztów rzeczywistych i z zastosowaniem klucza alokacji wg przychodów faktycznie zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie odpowiednio wyższa lub niższa o więcej niż 1%, dokonana zostanie korekta kwoty wynagrodzenia. W takim przypadku wartość bezwzględna różnicy wynagrodzenia zostanie zafakturowana („in plus” lub ,,in minus”) poprzez wystawienie odpowiedniej faktury korygującej dla W., tj. faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej wartość wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Pierwsze rozliczenie wynagrodzenia, czyli pierwsza faktura korygująca wynagrodzenie za usługi wsparcia zostanie wystawiona nie później niż do 30 stycznia 2012r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i 4 oraz 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054) oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), prawidłowe jest ujęcie faktury korygującej zwiększającej obrót, w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT w bieżącym okresie, tj. w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy za wykonane usługi wsparcia i wystawiono fakturę korygującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Spółka stoi na stanowisku:

Faktura korygująca wystawiona na zwiększenie kwoty wynagrodzenia za usługi wsparcia wykonane w danym okresie rozliczeniowym (roku), powinna być ujęta w ewidencji VAT i deklaracji VAT sporządzanej za miesiąc, w którym dokonano rozliczenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy (ustalono różnicę wynagrodzenia) i wystawiono fakturę korygującą VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem lub obniżeniem) kwoty należnej na rzecz Spółki z tytułu wykonania usług wsparcia. Przedmiotem wniosku jest sytuacja dotycząca podwyższenia wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), dalej: „ustawa o VAT”, cyt: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

W myśl zaś art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust, 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku". Z kolei w pkt 4 art. 29 ustawodawca uregulował sytuację obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, skont, itp., a mianowicie: „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”.

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w sprzedaży na terytorium kraju zasady rozliczenia korekty obrotu regulują unormowania art. 29 pkt 4a i 4c: „W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru łub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. (…) Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio obowiązujące od dnia 28 marca 2011r. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360), dalej: „rozporządzenie fakturowe". W myśl § 14 tegoż rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stówce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu.

Dla sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił wprost termin obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze regułę wynikającą z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, generalnie każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W sytuacji, kiedy zachodzi konieczność dokonania korekty zwiększającej obrót oraz kwotę podatku należnego, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia fakturowego nie dają jednoznacznej odpowiedzi, w którym okresie powinna być ujęta taka korekta.

Zarówno w poglądach doktryny, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej podatek należny determinowany jest przyczyną korekty.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotna, W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy korekta dokonywana jest wskutek zaistnienia przesłanek (okoliczności), które miały miejsce po dokonaniu sprzedaży, faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym została wystawiona, tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu. W takim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podstawa opodatkowania i podatek należny jest wykazywany prawidłowo.

Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęte na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. \[\`(...)\`\] (Szymankiewicz Marcin, Glosa do wyroku WSA z dnia 13 stycznia 2010r., III SA/Wa 1634/09, PP, 2010/10/40).

Zważywszy na powyższe, kluczowym jest w sytuacji konieczności wystawienia korekty in plus, dokonanie analizy sytuacji faktycznej - czy podwyższenie ceny jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W sytuacji Spółki fakt ten jest bezsporny - w momencie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie jest w stanie określić czy wartość kosztów rzeczywistych poniesionych na wykonanie usług, jak również rzeczywista proporcja sprzedaży (stanowiąca klucz podziału kosztów) będzie mniejsza czy większa od wielkości planowanych, a więc przyjętych do rozliczenia miesięcznego w ciągu okresu rozliczeniowego (roku).

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie stanowi przesłanki negatywnej do ujęcia korekty zwiększającej kwotę wynagrodzenia za okres rozliczeniowy na bieżąco, czyli w dacie wystawienia faktury korekty fakt, iż Spółka ma świadomość, iż zmiana kwoty wynagrodzenia jest możliwa i prawdopodobna. Nie ma natomiast możliwości antycypowania czy taka zmiana wynagrodzenia w ogóle nastąpi (jeśli różnica będzie mniejsza niż 1%, wówczas nie będzie zmiany wynagrodzenia), ani kwoty zmiany wynagrodzenia, ani też czy zmiana będzie in plus czy in minus. Taka koncepcja byłaby sprzeczna z zasadą określoności obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe VAT jest bowiem określane za okresy miesięczne i na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji Spółki, w dacie wystawiania każdej faktury miesięcznej, dysponuje ona kwotami wynagrodzenia (obrotu) ustalonymi na podstawie danych budżetowych (planowanych). Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego jest określana poprzez podstawę opodatkowania, czyli kwotę należną. W okresie rozliczeń miesięcznych wynagrodzenia, kwota wynikająca z przyszłej korekty nie jest należna, a więc zarówno podstawa opodatkowania jak i zobowiązanie podatkowe za okresy miesięczne w odniesieniu do tej transakcji są obliczane prawidłowo.

Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W motywach wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 172/11 z dnia 31 marca 2011r.), Sąd podzielił wnioski za orzecznictwem NSA, iż w przypadku, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 30/11 z dnia 30 czerwca 2011r.), podzielając pogląd NSA wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 maja 2011r. (sygn. akt I FSK 774/10): „(…) ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) I tak gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku zaś, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)” \[podkreślenie Spółki\].

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, korekta zwiększająca kwotę wynagrodzenia za wykonane usługi wsparcia w danym okresie rozliczeniowym (roku), powinna być ujęta w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym dokonano obliczenia różnicy wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, tj. miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 tej ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi lub wydania towaru).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
3.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
5.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
6.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
3.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
5.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
6.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada bogate doświadczenie w prowadzeniu działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów. W dniu 26 kwietnia 2011r. zawarta została umowa pomiędzy Ż. i W. Sp. z o.o., o świadczenie usług wsparcia. Usługi te obejmują szereg czynności i są wykonywane w sposób ciągły. Są to w szczególności: usługi wsparcia w zakresie sprzedaży produktów W., działań marketingowych, zakupów, doradztwa w zakresie produkcji W., przeprowadzania audytów jakościowych, wsparcia i doradztwa w zakresie nadzoru nad procesami badawczo-rozwojowymi produktów W., doradztwo w zakresie budżetowania kosztów, doradztwo w obszarze planowania, logistyki oraz obsługi klienta, doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi i zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „usługi wsparcia”).

W związku z faktem, iż ci sami pracownicy Ż. mogą wykonywać określone czynności na rzecz sprzedaży, marketingu, zakupów, czy innych obszarów działalności Spółki, dotyczących produktów Ż. jak również wykonywać czynności na rzecz świadczenia usług wsparcia, Strony ustaliły więc następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Wynagrodzenie będzie składać się z sumy kosztów operacyjnych bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją przez Ż. usług wsparcia oraz kwoty narzutu zysku. Koszty usług wsparcia będą wyliczane poprzez pomnożenie kwoty kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z wykonywaniem czynności (również na własne potrzeby Ż.) w obszarze sprzedaży, marketingu, zakupów, produkcji, jakości, badań i rozwoju, finansów, logistyki, zarządzania zasobami ludzkimi, przez współczynnik podziału kosztów. Współczynnik podziału kosztów będzie wyliczany jako stosunek: wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez W. do sumy: wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez Ż. i wartości przychodów netto ze sprzedaży wody wyprodukowanej przez W.

Wynagrodzenie będzie ustalane przez Strony na podstawie planowanych (budżetowanych) na dany okres rozliczeniowy (rok kalendarzowy) kosztów, powiększonych o narzut zysku. Planowane na dany okres rozliczeniowy koszty będą określane przy zastosowaniu współczynnika podziału kosztów (klucza przychodów netto), obliczanego również w oparciu o dane planowane na dany okres rozliczeniowy.

Tak ustalone wynagrodzenie, jest następnie dzielone na równe części odpowiadające poszczególnym miesiącom danego okresu rozliczeniowego i fakturowane przez Ż. z dołu za okresy miesięczne. Na podstawie tych faktur, W. wypłaca Ż. wynagrodzenie za usługi wsparcia.

Następnie w terminie do 30 dni po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego kwota wynagrodzenia zafakturowanego za dany okres rozliczeniowy zostanie porównana do kosztów zaksięgowanych przez Żywiec w związku z wykonaniem usług wsparcia na rzecz W. (powiększonych o narzut zysku). Koszty przypadające na usługi wsparcia dla W. będą obliczone przy zastosowaniu klucza alokacji wymienionego opisanego powyżej, obliczanego w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące wartości przychodów netto ze sprzedaży W. i Ż. w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, jeśli różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia zafakturowaną w ciągu roku, a kwotą wynagrodzenia obliczoną wg kosztów rzeczywistych i z zastosowaniem klucza alokacji wg przychodów faktycznie zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie odpowiednio wyższa lub niższa o więcej niż 1%, dokonana zostanie korekta kwoty wynagrodzenia. W takim przypadku wartość bezwzględna różnicy wynagrodzenia zostanie zafakturowana („in plus” lub ,,in minus”) poprzez wystawienie odpowiedniej faktury korygującej dla W., tj. faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej wartość wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za świadczenie „usług wsparcia” jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Z opisu sprawy wynika, iż w przypadku, jeśli różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia zafakturowaną w ciągu roku, a kwotą wynagrodzenia obliczoną wg kosztów rzeczywistych i z zastosowaniem klucza alokacji wg przychodów faktycznie zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie odpowiednio wyższa lub niższa o więcej niż 1%, dokonana zostanie korekta kwoty wynagrodzenia.

Należy wskazać, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie miała możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, jako że nie będą one znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie ustalone na podstawie planowanych kosztów będzie powiększone o narzut zysku, zatem o taki czynnik który nie jest znany Wnioskodawcy w momencie ustalania planowanego wynagrodzenia za świadczenie ww. usług.

Jeżeli zatem wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie powiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia „usług wsparcia” o narzut zysku jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, zatem Wnioskodawca w tak przedstawionym opisie sprawy nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej, lecz w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż faktura korygująca wystawiona na zwiększenie kwoty wynagrodzenia za usługi wsparcia wykonane w danym okresie rozliczeniowym (roku), powinna być ujęta w ewidencji VAT i deklaracji VAT sporządzanej za miesiąc, w którym dokonano rozliczenia wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy (ustalono różnicę wynagrodzenia) i wystawiono fakturę korygującą VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.