Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-806/13-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółek.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki (w odniesieniu do pytania nr 3) – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowany podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” oraz Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki jako „Udziałowcy”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych („Spółka Zależna”).

Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe – w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej).

W przyszłości nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w Spółce Przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub Udziałowcy – w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola / wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) – mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy z bieżących zysków Spółki Przekształconej będą wolne od podatku PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Zainteresowany będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:
        *   w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);
        *   w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez Wnioskodawcę lub wystąpienia Zainteresowanego ze Spółki Przekształconej:
    1.  Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
    2.  Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)?
    3.  Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
        1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia – na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii),
        2.  Spółkę Przekształconą lub;
        3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku:
            *   niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcą) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:
    1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
    2.  opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania w dniu 15 listopada 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia o sygnaturach ILPB2/415-806/13-3/JK, ILPB2/415-806/13-4/JK, ILPB2/415-806/13-6/JK, ILPB2/415-806/13-7/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:
    1.  w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształcona (tj. wspólników Spółki Przekształconej),
    2.  w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej – w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

Zasady sukcesji uniwersalnej.

Jak wskazano powyżej w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją expressis verbis art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w KSH na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki w spółkę niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zasada ta dotyczy również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o PIT w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustaw o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie art. 551 i nast. KSH ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Zatem, mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej, uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2(109 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09), Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwała na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów” podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 499/10).

Zainteresowany wskazał, że kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

W związku ze wskazanymi powyżej zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie – niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

Koszt podatkowy przy zbyciu składników majątku nabytych przez Spółkę w drodze likwidacji spółki zależnej.

W przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółką jako składnik majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych oraz kosztu uzyskania takiego przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji spółki zależnej.

W tym zakresie należy wskazać, że ustawa o CIT (która ma zastosowanie do Spółki) nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej. Niemniej jednak z wykładni celowościowej i systemowej wynika, że za koszt podatkowy przy zbyciu składników majątkowych nabytych w drodze likwidacji spółki zależnej należy uznać ich wartość rynkową z dnia nabycia przez Spółkę w wyniku likwidacji spółki zależnej.

Po pierwsze, Spółka rozpozna przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, który będzie ustalony w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacja osoby prawnej. Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku „likwidacyjnego” – jedynie ustalenie na tym poziomie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku „likwidacyjnego” (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu – wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość ww. podejścia potwierdza brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien zostać zastosowany również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o CIT nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Na poparcie swojego stanowiska, Zainteresowany przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będzie wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych („Spółka Zależna”). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe – w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Tak więc przekształcona spółka osobowa staje się sukcesorem praw i obowiązków spółki przekształconej. Z uwagi jednak na fakt, że spółka osobowa jest spółką transparentną podatkowo – to ww. sukcesja przechodzi na wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W konsekwencji powyższych zapisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

*   przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie – niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę w drodze likwidacji Spółki Zależnej stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej – jako majątek likwidacyjny innej spółki.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

*   przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie – niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

Nie będzie natomiast uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji, gdyż Spółka nie poniosła kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.