Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-330/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-30
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy: zbycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży oraz zbycie nastąpi w drodze umowy datio in solutum.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; dłużnik; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; obligacje; podatnik; przekształcanie; sprzedaż; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy:

*   zbycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   zbycie nastąpi w drodze umowy datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy:

*   zbycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży,
*   zbycie nastąpi w drodze umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

SKA jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Spółka jawna nabyła/objęła (jak i zamierza nabyć/objąć w przyszłości) od innych podmiotów (dalej: Dłużnik) rożne składniki majątku. m.in. obligacje (dalej: Obligacje).

Zapłata ceny emisyjnej Obligacji nastąpiła i może nastąpić w przyszłości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Spółką jawną a Dłużnikiem.

Planowana jest likwidacja Spółki jawnej (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma Obligacje.

Następnie SKA zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa).

Na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej) nie będzie jeszcze podatnikiem CIT. Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r. Możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r., jednakże w tym wypadku likwidacja/rozwiązanie Spółki jawnej nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że status SKA jako podatnika CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Założenie, iż SKA nie jest podatnikiem CIT w trwającym roku obrotowym jest elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W kolejnym kroku Spółka kapitałowa zamierza dokonać zbycia całości lub części obligacji na rzecz spółki z o.o. (dalej: Nabywca).

Zbycie Obligacji przez Spółkę kapitałową może nastąpić:

1.  w drodze umowy sprzedaży (przy czym cena zbycia Obligacji może zostać uregulowana przez Spółkę kapitałową i Nabywcę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań);
2.  jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: KC). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Do dnia zbycia Obligacji, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przez Spółkę jawną, SKA ani przez Spółkę kapitałową (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem; koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia/spłaty Obligacji).

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie działała pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (…);
2.  został przygotowany projekt planu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że dalsze działania wspólników Wnioskodawcy w zakresie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uzależnione od uzyskanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać wydane na podstawie wniosków złożonych przez wspólników Wnioskodawcy. Wspólnicy Wnioskodawcy niezwłocznie po potwierdzeniu przewidywanych skutków podatkowych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego przystąpią do dalszych działań związanych z przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka kapitałowa, jako następca prawny SKA powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji na rzecz Nabywcy, w sytuacji gdy zbycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży?
2.  W jaki sposób Spółka kapitałowa, jako następca prawny SKA powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji na rzecz Nabywcy, w sytuacji gdy zbycie nastąpi w drodze umowy datio in solutum?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku zbycia Obligacji w drodze umowy sprzedaży. Spółka kapitałowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na nabycie Obligacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę jawną będzie cena nabycia Obligacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku zbycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum Spółka kapitałowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na nabycie Obligacji. W przypadku zbycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum wydatkiem poniesionym przez Spółkę jawną (który następnie rozpozna Spółka kapitałowa) będzie cena nabycia Obligacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższej regulacji wynika, że w wyniku przekształcenia Spółka kapitałowa wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które przysługiwały SKA lub jej wspólnikom. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji podatkowo-prawnej jest także sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodu, co do których podmiotem uprawnionym do ich rozpoznania była SKA przed przekształceniem.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji: przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że Spółka kapitałowa jest następcą prawnym SKA. Tym samym uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji otrzymanych przez SKA w wyniku likwidacji Spółki jawnej. W omawianym przypadku Spółka kapitałowa powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną na ich nabycie. Nie ma przy tym znaczenia, że zbycie Obligacji nastąpi w drodze umowy sprzedaży lub w drodze umowy datio in solutum.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że „jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskaniu przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. IPPB3/423-1042/14-2/DP nadmienił, że „W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów, które odroczone pozostały do momentu wykupu obligacji. Do kosztów tych będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie/objęcie obligacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy zbycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy zbycie nastąpi w drodze umowy datio in solutum jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.