Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-745/08-7/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Czy kwoty zapłaconych opłat dotyczących opłaty manipulacyjnej, przedpłaty na poczet pierwszej raty a także pierwszej raty, która w znaczący sposób odbiegać będzie wysokością od wartości pozostałych rat, stanowić będą koszt podatkowy w całości w momencie ich poniesienia czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej, której dotyczą?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata manipulacyjna; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2008 r. (data wpływu 07.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   opłaty manipulacyjnej oraz przedpłaty na poczet pierwszej raty – **jest nieprawidłowe,**
*   pierwszej raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej, przedpłaty na poczet pierwszej raty oraz pierwszej raty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, działająca w branży elektromontażowej, posiada kapitał zakładowy w wysokości 180.000,00 zł. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest: wykonywanie instalacji elektrycznych i słaboprądowych, łącznie z sieciami niskiego i średniego napięcia oraz ze stacjami transformatorowymi na potrzeby obiektów handlowych różnych sieci a także obiektów produkcyjnych; serwis gwarancyjny i pogwarancyjny w zakresie instalacji elektrycznych; świadczenie usług projektowych w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji automatyki oraz instalacji niskoprądowych budynków przemysłowych.

Firma leasinguje samochody osobowe w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W roku 2008 Spółka zamierza podpisać umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie leasing samochodu osobowego wykorzystywanego przez Spółkę w wykonywaniu prowadzonej działalności. Umowa spełniać będzie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tzw. opłaty manipulacyjnej, stanowiącej 1% wartości przedmiotu leasingu, przedpłaty na poczet pierwszej raty, stanowiącej 9% wartości przedmiotu leasingu, następnie pierwszej raty stanowiącej około 12% wartości przedmiotu leasingu. Pozostała wartość zostanie rozłożona na 35 kolejnych rat, w równej wysokości plus wartość końcowa, stanowiąca 1% wartości przedmiotu leasingu.

Umowa zostanie zawarta na okres 36 miesięcy. Poniesienie na rzecz finansującego wydatków dotyczących opłaty manipulacyjnej oraz przedpłaty pierwszej raty będzie warunkiem podpisania umowy leasingowej i wydania przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka zamierza zaliczyć zarówno opłatę manipulacyjną jak i przedpłatę oraz pierwszą ratę w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty zapłaconych opłat dotyczących opłaty manipulacyjnej, przedpłaty na poczet pierwszej raty a także pierwszej raty, która w znaczący sposób odbiegać będzie wysokością od wartości pozostałych rat, stanowić będą koszt podatkowy w całości w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej, której dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane zarówno z opłatą manipulacyjną i przedpłatą na poczet pierwszej raty będą stanowiły warunek zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu. W opinii Spółki, winny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Pierwsza opłata ma charakter opłaty nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast dwie następne stanowią zapłatę pierwszej raty, która jednak ze względu na swoją wysokość wskazuje na to, że ma bardziej charakter opłaty wstępnej niż faktycznej raty powstałej z podzielenia wartości przedmiotu leasingu przez ilość miesięcy na jaki zawarta zostanie umowa. Opłaty te będą powiązane z uzyskaniem przez Spółkę przychodu ponieważ bez ich poniesienia nie będzie mogła korzystać z leasingowanego środka trwałego, który wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej generującej przychody. Opłat tych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie. Ich zapłata jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu. Muszą być poniesione w celu spełnienia dalszych warunków umowy. Dotyczą one nie tyle samego trwania umowy leasingu lecz prawa do skorzystania z niego. Muszą zostać wniesione przez korzystającego zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od tych opłat zależy, czy w ogóle do niego dojdzie. Nie są to wydatki dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny zostać potrącone w dacie ich poniesienia i nie powinny być rozliczane przez cały okres trwania umowy.

Stanowisko takie znajduje także poparcie w orzecznictwie WSA (wyroki WSA w Warszawie z dnia 17.06.2008 r. sygn.: III SA/Wa 24/08 oraz z dnia 08.08.2008 r. sygn.: SA/Wa 221/08).

Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż zapłata pierwszej raty, wynikającej z umowy leasingu operacyjnego nie jest w przedmiotowej sprawie warunkiem zawarcia umowy, czy wydania przedmiotu leasingu. Warunkiem uruchomienia leasingu jest uregulowanie opłaty manipulacyjnej oraz przedpłaty na poczet pierwszej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej oraz przedpłaty na poczet pierwszej raty,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pierwszej raty.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty manipulacyjnej, przedpłaty na poczet pierwszej raty oraz pierwszej raty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kwestia dotycząca momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b – 4e tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, stosownie do art. 15 ust. 4e, tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy. W związku z przedmiotową umową Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłat, tj. opłaty manipulacyjnej stanowiącej 1% wartości przedmiotu leasingu oraz przedpłaty na poczet pierwszej raty, stanowiącej 9% przedmiotu leasingu, warunkujących podpisanie umowy leasingowej i wydanie przedmiotu leasingu. Wartość przedmiotu leasingu została rozłożona na 36 rat, w tym pierwsza rata, stanowiąca 12% przedmiotu leasingu, w znaczący sposób odbiegać będzie od pozostałych rat.

Raty leasingowe, opłacane przez Spółkę (leasingobiorcę) w okresie trwania umowy będą niewątpliwie stanowić koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego też będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingowej określonych kwot jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż omawianą pierwszą ratę, która nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy, jako niemającą charakteru wstępnego, Spółka ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki w postaci opłaty manipulacyjnej oraz przedpłaty na poczet pierwszej raty, warunkujących zawarcie przedmiotowej umowy i w efekcie możliwość korzystania z przedmiotu leasingu, pomimo, iż będą poniesione jednorazowo, stanowić będą koszty pośrednie, które Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.