Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.97.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Określenie miejsca dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy wydanego przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza dokonać sprzedaży produktów leczniczych na rzecz hurtowni farmaceutycznej prowadzonej przez brytyjską spółkę.

Ww. spółka brytyjska jest podmiotem gospodarczym prowadzącym hurtownie farmaceutyczną, zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii. Jednakże w związku z prowadzeniem działalności także na terytorium RP, jest czynnym podatnikiem w Polsce. Jako podatnik w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, spółka brytyjska posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej oraz odprowadza podatek VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym w Polsce.

Spółka brytyjska zamierza zamówić towar w hurtowni Wnioskodawcy, a po akceptacji zamówienia przez Wnioskodawcę, dokona on sprzedaży towaru i wystawi fakturę VAT. Następnie towar, zgodnie z ppkt 9.9.2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U.2017.509), zostanie wydany nabywcy w miejscu wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Wnioskodawcę.

Po akceptacji zamówienia i wystawieniu faktury, to spółka brytyjska będzie uprawniona do dysponowania towarem, decydowania o dacie jego odbioru z ww. magazynu oraz dalszym przeznaczeniu. Towar zostanie bowiem wydany spółce brytyjskiej w ww. magazynie Wnioskodawcy już po przeniesieniu na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Po przeniesieniu prawa na spółkę brytyjską do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na dalsze przeznaczenie ww. towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w świetle treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w zw. z art. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2016.1829) w zw. z art. 2 ust. 1 z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 1995 142 poz. 702), dostawa towarów w postaci produktów leczniczych między polskim podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą na terenie RP a brytyjskim podmiotem gospodarczym posiadającym nadany polski Numer Identyfikacji Podatkowej oraz będącym podatnikiem VAT w Polsce, w przypadku gdy towar zostanie wydany spółce brytyjskiej w magazynie polskiego podmiotu znajdującym się na terytorium RP, zostanie dokonana na terytorium RP i czy powinna być w związku z tym traktowana jako dostawa krajowa na terytorium RP?

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa towarów w postaci produktów leczniczych będzie dostawą krajową na terytorium RP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Mając na uwadze cytowany przepis wskazać należy, że spółka brytyjska prowadzi na terytorium RP działalność gospodarczą, posiada Numer Identyfikacji Podatkowej, a także jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W tym kontekście należy wziąć pod uwagę także treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami podatkowymi, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pogląd ten ugruntowany jest w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą „Przez dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. I PSK 1372/15).

Zaś samą dostawę towarów ustawodawca podzielił na trzy kategorie: eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz dostawę krajową.

Przez eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatków od towarów i usług rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskie. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ustawodawca rozumie „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wywozem poza terytorium Unii Europejskiej ani do innego kraju członkowskiego, bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpi na terytorium RP między polskim podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą na terenie RP a drugim podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, ale prowadzącym działalność gospodarczą na terenie RP i legitymującym się polskim Numerem Identyfikacji Podatkowej.

Ponadto, należy także wskazać na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku: 1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;”.

W związku z tym, miejscem dostawy ww. towarów będzie miejscowość, gdzie znajduje się lokal hurtowni farmaceutycznej Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z ppkt 9.9.2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U.2017.509; „rozporządzenie DPD”): „produkty lecznicze są doręczane na adres wskazany w specyfikacji wysyłkowej, z miejsca wskazanego w zezwoleniu na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej”. Istotne jest, że zezwolenie na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi wydawane jest na dany lokal hurtowni farmaceutycznej, a zmiana lokalu wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W związku z tym, przy sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę na podstawie zezwolenia miejscem dostawy w rozumieniu art. 22 ust. l pkt 1 ustawy o VAT będzie jego magazyn.

W związku z tym, że:

1.  miejscem dostawy towarów w rozumieniu powyższego przepisu będzie miejscowość znajdująca się na terytorium RP,
2.  Spółka po przeniesieniu na spółkę brytyjską prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie będzie miała wpływu na dalsze przeznaczenie towaru,
3.  miejsce transportu towaru z magazynu hurtowni Wnioskodawcy zostanie określone przez nabywającą towar spółkę brytyjską już po przejściu na nią prawa rozporządzania towarem jak właściciel,

transakcja ta będzie dostawą krajową. Do ww. dostawy powinno więc zastosować się stawę podatku właściwą dla towarów będących przedmiotem transakcji krajowej, tj. 8%.

Powyższe jest spójne ze stanowiskiem przedstawianym w orzecznictwie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r” I SA/Ol 17/10):

„W przypadku, gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), trudno uznać, że przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów spoza Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że decyzję o tym, kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania.”

„Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych i regulacji z zakresu prawa podatkowego, zaś skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie. Jeżeli więc wywóz towarów nastąpił po upływie określonego czasu od przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel i był efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego nabyty towar, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących i zmiany stawki opodatkowania z przyjętej dla dostawy krajowej - 22%, na stawkę 0% - dla dostawy eksportowej lub wewnątrzwspólnotowej”.

Zaznaczenia także wymaga w odniesieniu do rozumienia pojęcia „dostawy towarów” oraz „przeniesienia własności” w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT, a co podkreślono w przytoczonym powyżej wyroku, że:

„Sąd w składzie orzekającym podzielił argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że „dostawa towarów” jest pojęciem szerokim i wbrew twierdzeniom skargi, zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Literalne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. W wyroku zapadłym w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Infanci), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując na to, iż konstytutywny element pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą zwrócił m.in. uwagę, że dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. W tym sensie, Trybunał nie wykluczył nawet możliwości uznania za dostawę towarów np. pisemnego zobowiązania do przeniesienia własności w przyszłości.”

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dostawy krajową w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka brytyjska posiada swój własny Numer Identyfikacji Podatkowej, odprowadza podatek VAT w Polsce, a miejscem dostawy, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie miejscowość znajdująca się na terytorium RP. Ponadto istotne jest, że miejsce transportu towaru z magazynu hurtowni Wnioskodawcy zostanie określone przez nabywającą towar spółkę brytyjską dopiero po przejściu na nią prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Te fakty niezbicie dowodzą, iż przedmiotowa dostawa produktów leczniczych będzie dostawą krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane pomiędzy państwami, miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. W takim przypadku nie ma znaczenia rezydencja podatników, istotne jest tylko miejsce położenia towaru.

Na marginesie można dodać, że o miejscu dostawy towarów nie decydują inne przepis niż ustawy o VAT. Tym samym przywołane przez Wnioskodawcę w pytaniu regulacje w zakresie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają żadnego wpływy na sposób określenia miejsca dostawy towarów na gruncie podatku VAT.

W świetle powyższych przepisów, transakcja pomiędzy Spółką i jej kontrahentem stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną VAT w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   transakcja ma charakter odpłatny,
*   przedmiotem transakcji są towary,
*   transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ani WDT ani eksportu towarów,
*   miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska.

W ocenie Organu, opisana we wniosku transakcja, w ramach której Wnioskodawca dostarcza brytyjskiemu kontrahentowi towary, a kontrahent ten uzyskuje prawo do dysonowania towarem przed opuszczeniem magazynu w którym są przechowywane i równocześnie w wyniku tej dostawy nie dochodzi do wywozu tych towarów poza granicę kraju – stanowi dostawę krajową, która podlega opodatkowaniu właściwą dla tych towarów stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii wysokości stawki VAT jaką należy opodatkować opisaną dostawę albowiem nie było to zakresem pytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.