Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.569.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: F. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od S. (dalej: „Zbywca”, „Sprzedający” lub „Fundusz”).

Spółka (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową oraz czynnym podatnikiem VAT (którym będzie również na moment Transakcji).

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”. Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Fundusz jest osobą prawną, wpisaną do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz, 1896 z póź. zm.; dalej: „Ustawa o FI”). Fundusz jest zarządzany przez Skarbiec Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „TFI”), wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Fundusz jest czynnym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 Ustawy o FI, przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być m.in. własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz statków morskich, jak też prawo użytkowania wieczystego.

W portfelu inwestycyjnym Funduszu znajduje się szereg nieruchomości zlokalizowanych na terenie Polski, w stosunku do których Fundusz posiada prawo użytkowania wieczystego, bądź prawo własności. Wśród tych nieruchomości znajdują się grunty niezabudowane i/lub grunty zabudowane budynkami i/lub budowlami, które funkcjonalnie stanowią hale handlowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, wykorzystywane głównie do prowadzenia sprzedaży produktów szybko zbywalnych (dalej: „Lokalizacje”). Jedną z takich Lokalizacji są nieruchomości w postaci działek gruntu zabudowanych budynkami i/lub budowlami, (dalej: „Nieruchomość”), będących przedmiotem planowanej Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji oraz szereg innych nieruchomości składających się na poszczególne Lokalizacje nabyty został w 2014 r. przez Fundusz od podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, jak również Funduszowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości. Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty Grupy na rynku nieruchomości komercyjnych (w Polsce i w innych krajach europejskich) były wydzielane do osobnych podmiotów (innych niż podmioty prowadzące działalność handlową). Nieruchomości (poszczególne Lokalizacje) miały podlegać sprzedaży albo leasingowi zwrotnemu na rzecz wyspecjalizowanych zewnętrznych inwestorów finansowych lub strategicznych). Był to element szerszej restrukturyzacji segmentu nieruchomościowego Grupy w latach 2009-2011 w ramach Programu (program ten - realizowany w kilkunastu krajach - ukierunkowany był na podniesienie efektywności zarówno działalności handlowej, jak i nieruchomościowej, oraz docelowo komercjalizację najbardziej atrakcyjnych nieruchomości).

Jednocześnie, od dnia nabycia, poszczególne Lokalizacje, w tym Nieruchomość (z wyłączeniem wybranych działek gruntu) są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 25 lipca 2014 r. z podmiotem należącym do Grupy - spółką M. (dalej: „M.”), która oddaje je w dalszą poddzierżawę na rzecz spółki C. (dalej: „C.”, podmiot należący do Grupy). C. każdą z Lokalizacji wykorzystuje w bieżącej działalności operacyjnej.

W związku z tym, że ani Fundusz, ani zarządzające nim TFI nie dysponują własnymi zasobami pozwalającymi na strategiczne i bieżące zarządzanie portfelem posiadanych nieruchomości, czynności te zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi w trybie art. 46 ust. 3 Ustawy o FI. Funkcję te realizuje na rzecz Funduszu M. na podstawie umowy o zarządzanie aktywami funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych zawartej w dniu 24 lipca 2014 r. W ramach powyższej umowy M. zarządza portfelem aktywów niepłynnych Funduszu, obejmującym poszczególne Lokalizacje, w tym Nieruchomość. W związku ze specyfiką i ograniczeniami działalności Funduszu, Sprzedający nie jest odpowiedzialny wobec dzierżawcy/ów ani najemcy/ów za dostawę mediów (energia elektryczna, woda etc.) do poszczególnych Lokalizacji, w tym Nieruchomości, ani za organizację bieżącego utrzymania nieruchomości wchodzących w skład poszczególnych Lokalizacji, w tym Nieruchomości (w zakresie takim jak, sprzątanie, serwisowanie, ochrona). Stroną umów z dostawcami mediów oraz dostawcami usług związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości wchodzących w skład poszczególnych Lokalizacji, w tym Nieruchomości, jest C.

Przewiduje się, że na moment Transakcji Sprzedawca będzie także stroną umowy dzierżawy powierzchni na prowadzenie warsztatu samochodowego zawartej z FHU oraz umowy dzierżawy powierzchni wraz z porozumieniem ze spółką A. (dalej: „Umowy Najmu”). Stroną Umów Najmu na dzień składania niniejszego wniosku jest M.

Dodatkowo, przewiduje się, że na moment Transakcji Sprzedający może stać się stroną innych umów związanych z Nieruchomością, w - tym umowy dotyczącej poddzierżawy części Nieruchomości pod myjnię samochodową (dalej: „Pozostałe Umowy”).

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Działalność Sprzedającego jest finansowana kapitałem własnym pozyskiwanym w ramach emisji certyfikatów inwestycyjnych.

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Z perspektywy czasu, uwzględniając zbliżający się moment wyjścia z inwestycji poprzez sprzedaż bądź leasing zwrotny Lokalizacji (w tym Nieruchomości) na rzecz wyspecjalizowanych inwestorów finansowych lub strategicznych, opisany powyższy model biznesowy, polegający na wykorzystaniu Funduszu okazał się zbyt mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany.

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego funkcjonującego w ramach Grupy na taki, w ramach którego poszczególne nieruchomości należące do Sprzedającego (w tym Nieruchomość), będące obecnie w części przedmiotem poddzierżawy na rzecz C., miałyby zostać w pierwszej kolejności sprzedane przez Fundusz do spółek celowych (w tym Kupującego), które następnie wydzierżawiałyby je bezpośrednio na rzecz C. Pozwoliłoby to na stworzenie struktury, która ułatwiać będzie planowane docelowe rozporządzenie nieruchomościami na rzecz potencjalnych inwestorów spoza Grupy. W szczególności, struktura ta umożliwiłaby, w zależności od preferencji inwestora, rozporządzenie daną Lokalizacją alternatywnie poprzez sprzedaż aktywów albo poprzez sprzedaż udziałów w spółce celowej będącej właścicielem Lokalizacji (tzw. share deal), którego przeprowadzenie nie jest możliwa w sytuacji, w którym właścicielem nieruchomości jest fundusz inwestycyjny. Ponadto, omawiana zmiana modelu biznesowego pozwoliłaby na skrócenie procesu sprzedaży Nieruchomości w wyniku znaczącego odformalizowania procesu wynikającego z braku obowiązku uzyskiwania akceptacji dla takich transakcji od zgromadzenia inwestorów, TFI i prowadzenia ustaleń z depozytariuszem Funduszu (przedmiotowe obowiązki, realizowane pod presją czasu oraz w trakcie negocjacji transakcyjnych, mogłyby w praktyce utrudnić realizację procesu transakcyjnego z potencjalnym inwestorem lub wręcz spowodować utratę przez niego zainteresowania nabyciem nieruchomości w toku tak sformalizowanego procesu).

Przedmiot Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie nabycia przez Kupującego Nieruchomości w odniesieniu do której Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

1.  prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu i Pozostałych Umów;
2.  dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości;
3.  wybrane decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) oraz prawa z udzielonych rękojmi/ gwarancji bankowych, związanych z Nieruchomością, o ile Sprzedający będzie na moment Transakcji adresatem takich decyzji;
4.  prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień Transakcji byłaby obciążona Nieruchomość;
5.  prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe będą w mocy na dzień Transakcji;
6.  wartość depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie Umowy Najmu;
7.  niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością, takie jak przykładowo prawa do projektów architektonicznych.

Z kolei w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

1.  składniki majątkowe (w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu, własności budynków i budowli) związane z posiadanym przez Zbywcę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
2.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej z M. umowy dzierżawy Nieruchomości. Zgodnie z założeniami, umowa ta zostanie rozwiązana (w całości albo w odniesieniu do Nieruchomości) przed Transakcją; niemniej jednak przewiduje się, że w związku z Transakcją M. sceduje na Kupującego prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej z C.; co za tym idzie, po dokonaniu Transakcji Kupujący będzie wydzierżawiał Nieruchomość na rzecz C.;
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej z M. umowy o zarządzanie;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Zbywca co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Zbywca nie jest stroną przedmiotowych umów);
6.  środki zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
7.  księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedającego;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z zewnętrznymi dostawcami, dotyczące zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego, dotyczące w szczególności:
    1.  świadczenia usług rachunkowo - księgowych,
    2.  opłat dla depozytariusza za prowadzenie rejestrów;
    3.  opłat dotyczących oprogramowania komputerowego;
    4.  świadczenia usług wyceny portfela nieruchomości należących do Funduszu;
    5.  świadczenia usług badania sprawozdania finansowego;
    6.  świadczenia usług zarządzania aktywami Funduszu na podstawie umowy z dnia 24 lipca 2014 r.

Ponadto, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwo, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Żadna z Lokalizacji, włączając w to Nieruchomość, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Funduszu. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z Lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Zainteresowani zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące Transakcji:

*   Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów Sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

*   Do obsługi przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością \[szeroki zespół o właściwych kompetencjach na rynku nieruchomości był zatrudniany przez podwykonawcę, M.\], jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);

*   Do obsługi przedmiotu Transakcji nie jest również prowadzony w ramach Funduszu odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Funduszu;

*   Dla potrzeb obsługi przedmiotu Transakcji nie jest prowadzona w ramach Funduszu odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Funduszu do funkcjonowania przedmiotu Transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Funduszu (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

Po zakończeniu Transakcji Fundusz nie zostanie zlikwidowany. Sprzedający nadal będzie odpowiedzialny za obsługę należności i zobowiązań związanych z Lokalizacjami, powstałych przed dniem Transakcji oraz będzie brał udział we wszelkich otwartych postępowaniach sądowych/sporach. Ponadto, Sprzedający będzie posiadał również zasoby finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną według właściwej stawki podatku albo zwolnioną z opodatkowania) na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną według właściwej stawki albo zwolnioną z opodatkowania) na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze \[Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893)\].

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, I.EX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa \[zob. wyrok. NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn.. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będącym przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT\]. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw…, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwa dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk, M. Jamrożny, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek” red. H. Litwińczuk warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustul, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a TSUE najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega na wynajmie/dzierżawie hal handlowych i towarzyszącej im infrastruktury w stosunku do których Sprzedającemu przysługuje prawo własności, bądź prawo użytkowania wieczystego. Wśród tych nieruchomości znajdują się grunty niezabudowane lub grunty zabudowane budynkami i/lub budowlami, które funkcjonalnie stanowią hale handlowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, w tym Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. Co należy podkreślić, w tym przypadku nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się ono odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w takiej relacji, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższych uwag Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Funduszu, a co za tym idzie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na wynajmie/ dzierżawie hal handlowych i towarzyszącej im infrastruktury, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z dzierżawą nieruchomości, utrzymaniem i obsługą dzierżawców (najemców), zarządzaniem nieruchomością, jej obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości).

W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Co więcej, zdecydowana większość składników majątkowych należących do Wnioskodawcy zostanie wyłączona z zakresu planowanej Transakcji. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego:

1.  składników majątkowych (w szczególności prawa własności gruntu, budynków i budowli) związanych z posiadanym przez Zbywcę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
2.  wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej z M. umowy dzierżawy Nieruchomości. Zgodnie z założeniami, umowa ta zostanie rozwiązana (w całości albo w odniesieniu do Nieruchomości) przed Transakcją;
3.  praw i obowiązków wynikających z zawartej z M. umowy o zarządzanie;
4.  praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Zbywca nie jest stroną przedmiotowych umów);
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Zbywca nie jest stroną przedmiotowych umów);
6.  środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków;
7.  ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;
8.  tajemnic przedsiębiorstwa oraz know-how Sprzedającego;
9.  praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z zewnętrznymi dostawcami, dotyczących zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego, dotyczących w szczególności:
    1.  świadczenia usług rachunkowo - księgowych,
    2.  opłat dla depozytariusza za prowadzenie rejestrów;
    3.  opłat dotyczących oprogramowania komputerowego;
    4.  świadczenia usług wyceny portfela nieruchomości należących do Funduszu;
    5.  świadczenia usług badania sprawozdania finansowego;
    6.  świadczenia usług zarządzania aktywami Funduszu na podstawie umowy z dnia 24 lipca 2014 r.

Nadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp. Co więcej, w tym miejscu należy wskazać, iż po dokonaniu Transakcji Zbywca nie zostanie zlikwidowany, lecz nadal będzie odpowiedzialny za obsługę należności i zobowiązań związanych z Lokalizacjami, powstałych przed dniem Transakcji oraz będzie brał udział we wszelkich otwartych postępowaniach sądowych / sporach. Ponadto, Sprzedający będzie posiadał również zasoby finansowe.

Tym samym, Kupujący nie będzie w stanie - opierając się wyłącznie o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Zbywcy.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie/ dzierżawie hal handlowych i towarzyszącej im infrastruktury w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym Kupujący po sfinalizowaniu Transakcji, będzie zobligowany do zapewnienia sobie zasobów (własnych lub zakontraktowanych od podmiotów trzecich) dla potrzeb zarządzania Nieruchomością. Będzie również musiał, w oparciu o własne zasoby i know-how podjąć decyzję odnośnie kontynuacji albo modyfikacji obecnego modelu dotyczącego zapewnienia dostaw mediów oraz usług związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, do obsługi przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.). Co więcej, w ramach Funduszu nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Funduszu. Fundusz nie prowadzi również odrębnej sprawozdawczości zarządczej do obsługi Transakcji, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt i ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ustalenia stawki podatku bądź prawa do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotu Transakcji, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania, ani też nie zajęto własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.