Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.348.2020.4.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data nadania 3 marca 2021 r., data wpływu 5 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.348.2020.1.JG (data nadania 5 października 2020 r., data doręczenia 6 października 2020 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach Grupy funkcjonuje system zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling: dalej: System), w którym uczestniczą spółki z Grupy, w tym Wnioskodawca (łącznie zwani jako Uczestnicy Systemu) oraz B. z siedzibą w Szwecji, która pełni funkcję podmiotu rozliczeniowego oraz pool leadera w ramach Systemu (dalej: B., Pool Leader). Pool Leader prowadzi działalność gospodarczą w Szwecji i jest w tym kraju zarejestrowany jako podatnik VAT w rozumieniu szwedzkiego prawa podatkowego i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym linii Europejskiej z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L347/1).

Pool Leader zawarł z Bankiem mającym siedzibę w Szwecji (dalej: Bank) umowę, która określa ramy formalne dla rozliczeń dokonywanych w ramach Systemu i jest podstawą utworzenia konta bankowego dedykowanego do rozliczeń w ramach Systemu. Uczestnicy Systemu zawarli natomiast umowę dotyczącą korzystania z Systemu z Pool Leaderem (dalej: Umowa).

Celem funkcjonowania Systemu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w skład Grupy. Ponadto, w ramach Systemu zaimplementowano rozwiązanie finansowe pozwalające B. na dokonywanie płatności w imieniu Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) na rzecz ich kontrahentów (dalej: Beneficjenci).

Funkcja zapłaty w imieniu Uczestników Systemu, określona jako Payment-On-Behalf-Of (dalej: POBO) jest szczególnym rodzajem płatności, który wykorzystuje konto osoby trzeciej (Pool Leadera) do zapłaty za zobowiązania dłużnika (Uczestnika Systemu) wobec jego kontrahentów. Celem implementacji płatności POBO jest umożliwienie Spółce korzystania z rachunku należącego do Pool Leadera w celu dokonania płatności. Wiąże się to z kilkoma korzyściami, m.in. ograniczeniem po stronie Spółki kosztów finansowych związanych z przewalutowaniem płatności przez zewnętrzny bank, opłat za dokonanie międzynarodowych przelewów czy też uproszczeniem struktur/rachunków bankowych Wnioskodawcy.

W celu dokonania płatności poprzez POBO, Spółka przekazuje Pool Leaderowi dyspozycję elektroniczną lub bezpośrednio wprowadza instrukcję do Systemu, określając tytuł płatności oraz wskazując konto, które ma zostać obciążone. Następnie Pool Leader wybiera odpowiedni rachunek bankowy do sfinansowania transakcji, dodaje go do dyspozycji i przekazuje dyspozycję elektroniczną do Banku. Bank obciąża rachunek bankowy Pool Leadera o wskazaną kwotę zapłaty i wysyła dyspozycję uznania rachunku do banku Beneficjenta.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Pool Leaderem z tytułu uregulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec kontrahentów dokonywane są za pośrednictwem dedykowanego rachunku wewnętrznego funkcjonującego w ramach Systemu – dochodzi do zwiększenia/zmniejszenia salda Spółki na rachunku wewnętrznym. Rachunki wewnętrzne, zarządzane przez Pool Leadera, mają służyć rejestrowaniu sald wewnętrznych pomiędzy Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem. W rezultacie Spółka jest w posiadaniu informacji na temat jej zobowiązań w stosunku do Pool Leadera za jego pośrednictwo w płatnościach – informacje o saldzie są dostępne dla Spółki w postaci codziennych wyciągów bankowych na koniec dnia, bądź na żądanie. Minimalne i maksymalne saldo na Rachunku Wewnętrznym jest uzgadniane pomiędzy Pool Leaderem a Spółką i podlega regulacjom w zakresie dopuszczalnego poziomu zadłużenia/kredytowania.

W przypadku POBO, poza elementem rozliczeń między Spółką a B. na rachunku wewnętrznym, nie wyróżnia się innych znaczących zmian w porównaniu do standardowych płatności elektronicznych, gdzie nie występuje Pool Leader. Tym samym rola Pool Leadera w ramach POBO sprowadza się do technicznego przeprocesowania płatności w imieniu Spółki, z wykorzystaniem rachunku bankowego B. Podmiotem, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny zobowiązania jest jednak nadal Spółka. Funkcjonuje ona jako ostateczny dłużnik i jest zapisywana w pliku płatniczym w celu zapewnienia przejrzystości rozliczeń. Co więcej, realizacja płatności odbywa się na analogicznych zasadach, jak gdyby płatność została zlecona bez wykorzystania POBO. Jest tak na przykład w przypadku sytemu podzielonej płatności VAT, gdzie VAT i kwota netto są przelewane w taki sam sposób, jak ma to miejsce bez pośrednictwa POBO, tj. na dwa odrębne rachunki bankowe.

Ponadto w piśmie z dnia 3 marca 2021 r., uzupełniającym wniosek, Spółka przedstawiła dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach:

*   dla B.: (…)

*   dla Banku: Nazwa: C.; (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy płatności za nabywane towary lub usługi objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności dokonywane będą na warunkach określonych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (POBO), Spółka wypełni obowiązek wynikający z art. 108a ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: Ustawa o VAT)?
2.  Czy płatności na rzecz kontrahentów Spółki, dokonywane za pomocą systemu zarządzania płynnością finansową przy wykorzystaniu mechanizmu POBO, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: Ustawa o CIT) ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 2. W zakresie pytania numer 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy płatności na rzecz kontrahentów Spółki dokonywane za pomocą systemu zarządzania płynnością finansową przy wykorzystaniu mechanizmu POBO, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) i Spółka będzie mieć prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców :

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. la tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki zastosowania ograniczenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji rachunku płatniczego. W literaturze wskazuje się że:

„Rachunek płatniczy to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników (klientów) służący do wykonywania transakcji płatniczych. Rachunkiem płatniczym jest także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (SKOK-u), jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rolą rachunku płatniczego jest rejestrowanie środków pieniężnych użytkownika lub takich, które zostały mu udostępnione, znajdujących się na tym rachunku oraz wykonywanie transakcji płatniczych czyli wpłat, wypłat oraz realizacja transferów pieniężnych z jego udziałem. Rachunek taki prowadzony jest dla klienta (użytkownika) w związku z umową ramową zawartą z dostawcą usług płatniczych, czyli umową regulującą wykonywanie indywidualnych transakcji płatniczych, która może zawierać postanowienia w zakresie prowadzenia rachunku płatniczego”.

W celu uregulowania zobowiązań wobec Beneficjentów, Spółka, jako właściciel środków zgromadzonych na wewnętrznym koncie rozliczeniowym, zleca B. dokonanie płatności w Systemie. Rozliczenie zobowiązań Wnioskodawcy dokonywane jest przez Pool Leadera z upoważnienia Wnioskodawcy, z wykorzystaniem środków należących do Spółki. Tym samym Pool Leader pełni jedynie rolę podmiotu zarządzającego środkami finansowymi Spółki z jej polecenia (bez otrzymania zlecenia płatności od Spółki, B. nie realizowałaby analizowanych płatności).

W zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płatności za zobowiązania Spółki będą zatem dokonywane z rachunku bankowego zarządzanego przez Pool Leadera. Rola rachunku należącego do Pool Leadera będzie dokładnie taka, jak zostało to opisane w wyżej przytoczonej charakterystyce rachunku płatniczego, tzn. będzie służyć wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym szczególności wypłat, aby pokryć zobowiązania Spółki.

Powyższe wskazuje, iż płatności dokonywane w imieniu Spółki za pomocą Systemu będą dokonywane z rachunku płatniczego. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka wyłączenia wydatku z kosztów podatkowych z art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, tj. dokonanie płatności bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Jednocześnie, analizowany przepis nie wymaga, aby ów rachunek płatniczy był otwarty w banku na imieniu podatnika, wymagane jest tylko pośrednictwo rachunku płatniczego.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pozytywne stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 31 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.73.2019.3.JC). W niniejszej interpretacji podatnik argumentował, iż spółka „będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług od swoich kontrahentów w sytuacji, w której płatności na rzecz kontrahentów nie zostaną uiszczone bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez Spółkę Płynnościową, z Rachunków Zbiorczych, która będzie dokonywać płatności zobowiązań na rzecz Spółki z rachunku płatniczego. Dokonywanie płatności zobowiązań Spółki z rachunku zbiorczego spowoduje niespełnienie przesłanek stosowania art. 15d ustawy o CIT, w szczególności ust. 1 tego artykułu”. Organ podzielił stanowisko podatnika w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w zakresie niespełnienia przesłanek do zastosowania art. 15d Ustawy o CIT.

Odwołując się do przesłanki określonej w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Pool Leader w imieniu Spółki nie dokonuje przelewów na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT (na tzw. białej liście podatników VAT). Spółka przed złożeniem dyspozycji do dokonania płatności weryfikuje przy pomocy dedykowanego narzędzia, czy rachunki Beneficjentów znajdują się na białej liście podatników. Po pozytywnej weryfikacji, Spółka składa do Pool Leadera dyspozycję dokonania płatności. Tym samym, płatności dokonywane są przez Pool Leadera na rachunek ujęty na białej liście, a co za tym idzie – nie jest spełniona przesłanka wyłączenia płatności z kosztów podatkowych, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do ograniczenia przewidzianego w art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka dokonując zlecenia płatności w Systemie, uwzględnia wymogi dot. mechanizmu podzielonej płatności wynikające z art. 108a Ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym i planowanym zdarzeniu przyszłym B. będzie dokonywał przekazania środków (w formie przelewu bankowego) w imieniu Spółki na rzecz określonego kontrahenta Wnioskodawcy. Co istotne, przekazanie środków będzie następować przy wykorzystaniu dedykowanego komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 Ustawy o VAT. Wobec tego, przypadku rozliczeń z wykorzystaniem systemu POBO, przy płatnościach za towary lub usługi, które są obligatoryjnie objęte mechanizmem podzielonej płatności, mechanizm ten nie zostanie pominięty. W związku z powyższym, nie zostanie spełniona przesłanka wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.398.2019.3.NL). Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym na podstawie umowy Cash-poolingu, Pool Leader „po otrzymaniu dyspozycji płatności od Wnioskodawcy będzie dokonywał przekazania środków w imieniu Spółki na rzecz określonego podmiotu za zakupione towary i usługi, jeżeli w istocie zapłata za zakupione towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, zostanie dokonana przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (tj. art. 108a ust. la i następne ustawy o VAT), to od 1 stycznia 2020 r. na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione z ww. tytułu do kosztów uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności na rzecz kontrahentów Spółki dokonywane za pomocą systemu zarządzania płynnością finansową przy wykorzystaniu mechanizmu POBO, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 15d Ustawy o CIT i Spółka będzie mieć prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.