Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.179.2025.4.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Podatek u źródła; udostępnienie powierzchni reklamowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
podatek-podatek pobierany u źródła
powierzchnia
reklama
wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych
    jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r. (data
    wpływu 1 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Spółka). Spółka jest operatorem wyszukiwarki
    internetowej dostępnej pod adresem: (...). Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom
    wykonywanie odwrotnego wyszukiwania obrazów. W ramach prowadzonej przez siebie
    działalności Spółka współpracuje z innymi podmiotami w celu dotarcia do możliwie
    szerokiego kręgu odbiorców, których usługi świadczone przez Spółkę mogą interesować.
    W związku z tym Spółka współpracuje z właścicielami innych stron WWW (dalej też:
    Partnerzy).
    Przedmiotem współpracy jest wynajem powierzchni na stronach należących do Partnera
    na rzecz Spółki w celu ułatwienia klientom Wnioskodawcy dotarcia do jego strony
    internetowej, zawierającej wyszukiwarkę obrazów. Od strony technicznej mechanizm
    działa jako usługa polegająca na tym, że Spółka wynajmuje od Partnera miejsce na jego
    stronie internetowej. W wynajętym fragmencie strony internetowej Partner umieszcza
    przekazany przez Wnioskodawcę fragment kodu html, który rozpoczyna wyszukiwanie w
    Wyszukiwarce Wnioskodawcy po jego kliknięciu przez użytkownika strony internetowej
    Partnera. Dzięki temu, że na stronie internetowej Partnera znajduje się kod html
    Wnioskodawcy, Spółka może obliczać ile transakcji na należącej do niej stronie
    internetowej zrobili użytkownicy przekierowani z użyciem jego kodu html, który został
    wcześniej umieszczony na stronie internetowej Partnera.
    Na podstawie ilości transakcji wykonanych przez użytkowników za pośrednictwem kodu
    html (umieszczonego na stronie Partnera), Spółka wypłaca Partnerowi wynagrodzenie
    (wynagrodzenie prowizyjne). Spółka nie zawierała z Partnerem żadnych umów na
    udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie.
    Spółka zamierza nawiązywać współprace oparte na tym samym modelu również z
    przyszłości z innymi Partnerami, którzy mogą być osobami prawnymi lub osobami
    fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. Partnerami Spółki są (oraz
    w przyszłości mogą być) również podmioty posiadające miejsce zamieszkania w krajach
    poza obszarem Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
    Nierezydenci, o których mowa wyżej nie posiadają oraz nie będą posiadać stałej placówki
    (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),
    dalej: ustawa o CIT; lub art. 5a pkt 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: ustawa o
    PIT.
    Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem
    posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu).
    Interpretacja indywidualna ma dotyczyć okresu od 13 września 2024 r. oraz współpracy
    przyszłych. Spółka stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej
    współpracy w przyszłości.
    Łączny przychód pojedynczego Partnera, jak i wszystkich Partnerów z tytułu
    wynajmowania powierzchni na stronach internetowych nie przekroczył 2.000.000 zł w
    roku podatkowym 2024. W przyszłości nie jest przewidziane aby przychód pojedynczego
    Partnera przekroczył kwotę 2.000.000 zł w danym roku podatkowym.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami
    podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
    CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w
    przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z
    tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

    Interpretacja dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Natomiast zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom, będącym zagranicznymi
    rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust.
    1 pkt 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a tym samym nie podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie miała i nie ma
    obowiązku poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów
    uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów
    z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
    i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
    ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na
    terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu
    świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w
    formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
    brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT:
    świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią
    świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do
    świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia o cechach
    charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale
    posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
    skonkretyzowanych w tym przepisie (m.in. Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II
    FSK 2369/15). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie wymieniają
    wprost usług, które są i będą nabywane przez Spółkę (a zostały opisane w stanie
    faktycznym). W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone
    przez Partnera (a w przyszłości również przez innych Partnerów) są świadczeniami o
    charakterze podobnym do wymienionych w powoływanych przepisach. Dla uznania, że
    świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w cytowanych przepisach jest objęte
    jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych (też: Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II FSK
    2369/15). Przy czym podkreśla się, że chodzi tylko o takie świadczenia, które są
    równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania
    rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji
    pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
    Dane świadczenie może być zakwalifikowane do katalogu usług wymienionych w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po każdorazowej analizie
    treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne
    elementy świadczeń wymienionych w tych przepisach. Zgodnie z tym, w powołanych wyżej
    ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie
    podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu
    świadczenia usług ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych w ustawie rodzajów
    działalności lub świadczeń o charakterze podobnym. Istotnym jest, że ani ustawa o CIT,
    ani ustawa o PIT nie zawierają definicji legalnej świadczeń wymienionych we wskazanych
    wyżej przepisach. Definicji tych nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego

    zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem
    wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru
    świadczeń wykonywanych przez Partnera (Partnerów).
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin "usługi doradztwa" należy
    rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów
    administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług
    doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10
    października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r.,
    sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13,
    wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w
    Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16
    kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się
    do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się
    udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy
    finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
    "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten kto udziela
    fachowych zaleceń czy porad i wskazówek. To ktoś, kto posiadaną wiedzę, którą
    wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań,
    nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, czy wskazówki.
    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Doradcy mają
    więc za zadanie pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów,
    usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone
    przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i
    wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące
    problemy organizacyjne, przeanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie
    badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta -
    pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
    Pod pojęciem "księgowość" według Słownika języka polskiego PWN rozumie się
    "prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu
    majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".
    Z kolei “usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we
    wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów
    dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi
    powiernictwa i sądownictwa polubownego. Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników
    oraz kierowaniem ich do pracy. Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w
    której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na
    wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Na podstawie umowy gwarancji,
    gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta tej gwarancji, że po spełnieniu przez
    beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na jego rzecz świadczenie
    pieniężne (suma gwarancyjna). Wobec opisanego stanu faktycznego nie sposób uznać, że
    usługi świadczone przez Partnera (Partnerów) są usługami podobnymi do usług
    doradztwa lub usług księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń, czy usług prawnych wobec braku jakichkolwiek cech
    charakterystycznych dla tych świadczeń (lub świadczeń podobnych) omówionych powyżej.
    Słownik języka polskiego w odniesieniu do "usług badania rynku" wskazuje, że zwrot
    "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek"
    odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Zatem "badanie
    rynku" należy rozumieć jako: "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za
    pomocą analizy naukowej".

    Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca
    2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku
    należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i
    procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi
    te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie
    informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny,
    potencjały, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa
    konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
    Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania
    decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich
    zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się
    do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Uwzględniając powyższe znaczenie omawianych usług badania rynku oraz fakt, że w
    wyniku osadzenia przez Partnera odnośnika źródłowego Spółka gromadzi informacje o
    ruchu odbywającym się w ramach tych mediów samodzielnie i samodzielnie
    przeprowadza ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych,
    sam nie mając do nich w ogóle dostępu. W ocenie Spółki nie można uznać, że Partner
    świadczy usługi badania rynku lub jakąkolwiek usługę do nich podobną. Według Słownika
    języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol,
    Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy
    uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności
    gospodarczej. Zaś "kierować", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza "stać
    na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: porównanie stanu
    faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie,
    czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad
    kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
    Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
    różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
    Świadczeniom Partnerów brak jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla
    wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do ich zakwalifikowania w ten właśnie
    sposób. Partnerzy nie świadczą również usług przetwarzania danych. Dokonując analizy
    słownikowej tego pojęcia można dojść do wniosku, że "przetwarzanie" jest
    przekształcaniem czegoś w sposób twórczy", "zmianą, nadaniem innego kształtu, czy
    wyglądu", "opracowaniem zebranych danych, informacji" itp. Dane oznaczają natomiast
    "fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach", "informacje przetwarzane przez
    komputer". Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być
    rozumiana jako twórcze przekształcenie/ opracowanie określonych faktów czy liczb.
    Zatem, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną),
    istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał "autorskiego" wyboru (opracowania)
    danych przekazywanych polskiemu nabywcy. W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej (w piśmie z 11 stycznia 2019 r.; 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR)
    uznał brak podlegania podatkowi u źródła wypłat w następującym stanie faktycznym: "W
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do
    wielu platform, serwisów elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o
    rynku różnych surowców i towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na
    giełdach, potencjalnych zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez
    Wnioskodawcę. Spółka nabywa również prenumeraty czasopism specjalistycznych,
    raportów, czy książek w wersjach online". Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu
    faktycznego, Spółka za pomocą własnych narzędzi dokonuje analizy oraz przetwarzania
    zebranych danych, a Partner nie ma wpływu na to, jakie dane pobiera i analizuje Spółka,
    jakie operacje analityczne przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane. Tym
    samym, świadczenia Partnera nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub
    podobne - trudno bowiem uznać, że Partner przetwarza dane, do których nie ma dostępu.
    Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe

    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego
    kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne
    do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania
    przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od
    osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-
    30). Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu
    przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji,
    działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. W ocenie Spółki
    są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu wykonania umowy, niezależnie
    od branży, w której działają. Jako przykład można wskazać pośredników na rynku
    nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości (również poprzez
    kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery itd.), nie dla celów
    ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i pobrania
    wynagrodzenia prowizyjnego. Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi
    reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a
    wnioskodawczyni nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi opisane w stanie faktycznym można uznać za
    charakterystyczne właśnie dla usług pośrednictwa. Podkreślić należy, że zasadniczym
    celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia
    umowy sprzedaży między zleceniodawcą, a podmiotem trzecim. Zlecający usługę
    pośrednictwa jest bowiem zainteresowany osiągnięciem takiego właśnie efektu, a nie
    uzyskaniem porady, nabyciem usługi reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi
    prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów/usług na danym rynku), czy uzyskaniem
    informacji o zjawiskach i procesach na danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje
    sam pośrednik w prowadzonej działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze
    zleceniodawcą traktując je jako swoją tajemnicę handlową). Wobec powyższego, usługi
    pośrednictwa mają na celu wygenerowanie wyższych przychodów poprzez pozyskanie
    nowych klientów, którzy dzięki pośrednikowi nabędą usługi.
    Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że usług pośrednictwa nie można
    utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego, czy gospodarczego. Usługi
    pośrednictwa handlowego nie powinny być również utożsamiane z usługami
    reklamowymi, czy usługami badania rynku. Jak zostało wykazane powyżej, istotą usług
    pośrednictwa handlowego jest świadczenie kompleksowe polegające na pozyskaniu
    zamówienia od klienta dla zleceniodawcy, a nie samo wypromowanie usługi dzięki akcji
    reklamowej, czy przekazanie zleceniodawcy wyniku badań rynkowych. Natomiast nawet w
    przypadku, gdy w ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią elementy z art. 21
    ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (np. promocja)
    to nie będą one miały charakteru przeważającego nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym nie będą mogły być
    uznane za świadczenie podobne. Przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego
    (sprzedaży), pośrednik może podejmować działania mające na celu m.in. przedstawienie
    pozytywnych opinii o towarze czy promowanie towaru. Podejmowane przez pośrednika
    działania mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest
    pośrednictwo sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia
    12 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2470/20: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do
    sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu
    przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na
    platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak
    uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i
    przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one
    charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie
    jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub

    świadczeń o podobnym do nich charakterze. Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel
    świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia
    wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a
    nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa
    przy umowach oświadczenie usług reklamowych czy doradczych." Podobne stanowisko
    wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1083
    /20 wskazał, że: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary
    może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech
    tych towarów w tym choćby poprzez ich pozycjonowanie. Trudno jednak uznać, że
    czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają
    o tym, iż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter
    pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest
    żadną z usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o
    podobnym do niej charakterze. Zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez
    jego błędną wykładnię jest zatem uzasadniony." Chociaż wyrok odnosi się do już nie
    obowiązującego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wyrażone przez NSA stanowisko w tym
    wyroku ma istotne znaczenie w odniesieniu do zakresu działań jakie pośrednik oferujący
    sprzedaż określonego towaru (czy usługi) może podejmować działania, aby doprowadzić
    do sprzedaży towaru (usługi). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego,
    działalność Partnerów (dalej też: Pośrednicy) polegać będzie przede wszystkim na
    pozyskiwaniu nowych, potencjalnych klientów Spółki i doprowadzeniu następnie do
    zawarcia pomiędzy klientami a Spółką umów sprzedaży usług (umów subskrypcyjnych).
    Realizacja tego celu będzie osiągnięta poprzez m.in. aktywne oferowanie usług
    potencjalnym klientom (przy czym działania te będą wykonywane na warunkach ściśle
    określonych przez Spółkę i zgodnie z zapisami umowy). Natomiast w przypadku gdy, w
    celu realizacji umowy, Pośrednik będzie promował usługi, to takie działania nie będą
    podejmowane w imieniu Spółki, ani nie będą dla niej wiążące. W takim przypadku
    Pośrednik będzie działał wyłącznie na własne ryzyko i nie będzie mu przysługiwało z tego
    tytułu żadne wynagrodzenie, chyba że zostanie to wyraźnie, odrębnie określone przez
    strony Umowy. W świetle powyższego, główne świadczenie otrzymywane przez Spółkę od
    Pośredników będzie polegało na doprowadzeniu przez Pośredników do zwiększenia
    sprzedaży planów subskrypcyjnych dla korzystania z wyszukiwarki (...). Pozostałe
    świadczenia otrzymywane w ramach wykonywania przez Pośredników usług, w ocenie
    Wnioskodawcy, będą miały charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego. Gdyby
    nie główne świadczenie polegające na działaniach zmierzających do zwiększenia
    sprzedaży, Spółka nie byłaby zainteresowana podjęciem współpracy z Partnerami.
    Dodatkowo warto zauważyć, że Spółka nie będzie zainteresowana tym, jakiego rodzaju
    czynności podejmą Pośrednicy, by zwiększyć sprzedaż planów subskrypcyjnych (o ile
    czynności te nie będą naruszały umowy). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy,
    że przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na rzecz
    Wnioskodawcy usług będzie poszukiwanie klientów na na plany subskrypcyjne dla
    wyszukiwarki (...) i kojarzenie Spółki z tymi klientami poprzez Link partnerski w celu
    zawarcia przez Spółkę umów z klientami. Pozostałe czynności Pośredników będą miały
    charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie skutecznej realizacji powyższego celu.
    Takimi pozostałymi czynnościami może być przekazywanie informacji o wyszukiwarce.
    Będzie to zatem jedynie uzupełnienie głównego elementu usług Pośrednictwa
    świadczonych przez Pośredników. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania, które
    będą podejmowane przez Pośredników, nie mogą zatem zostać uznane za składające się
    w przeważającej części z usług reklamowych, usług doradczych, czy też usług badania
    rynku. Podejmowane działania, w szczególności przekazywanie informacji o Usługach oraz
    generowanie zainteresowania wyszukiwarką, należy uznać za aktywne poszukiwanie
    klientów mające na celu skojarzenie ich ze Spółką, a następnie zawarcie przez Spółkę
    umów z klientami (co stanowi istotę tej usługi). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt,
    że Pośrednik będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie prowizyjne, które będzie
    wypłacane tylko w przypadku pozytywnego rezultatu działań Pośrednika, tj. po wykupieniu

    przez klienta za pośrednictwem Linku Partnerskiego subskrypcji do wyszukiwarki. Warto
    zwrócić uwagę, że usługa pośrednictwa ma inny przedmiot i cel, niż usługi reklamowe.
    Znajduje to także odzwierciedlenie w typowej formule wynagradzania pośredników
    handlowych, tj. wynagrodzeniu uzależnionym od "sukcesu", czyli sprzedaży towaru przez
    zleceniodawcę. Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia, Spółka
    wypłaci wynagrodzenie Pośrednikowi dopiero wtedy, gdy dojdzie do faktycznej sprzedaży
    planów subskrypcyjnych, co będzie wynikiem działań podejmowanych przez Pośrednika.
    Też określona prowizyjna forma wynagrodzenia jest charakterystyczna dla umów
    pośrednictwa, w przeciwieństwie do np. usług doradczych lub badania rynku, które są
    wynagradzane w inny sposób, np. zryczałtowany. Konkludując, usługi świadczone przez
    Partnerów (Pośredników) opisane w stanie faktycznym, powinny zostać ocenione, z
    perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o
    PIT, jako jedna całość poprzez pryzmat świadczenia głównego oraz celu tych usług. Mając
    na uwadze, że ich celem jest zwiększenie sprzedaży planów subskrypcyjnych, należy
    uznać, że usługa ta nie jest objęta zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o
    CIT, odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Nie można bowiem uznać, że
    świadczenie polegające na doprowadzaniu do zawierania umów z klientami jest
    świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku czy
    reklamowych. Bez wątpienia, usługi pośrednictwa sprzedaży charakteryzują inne cele i
    funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym
    przepisie. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym
    świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie
    do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i
    rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład
    tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej
    transakcji. Nawet w przypadku uznania, że usługi pośrednictwa zawierają w sobie
    elementy świadczeń doradztwa, badania rynku lub reklamowych, to elementy te
    stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie
    wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest zwiększenie sprzedaży
    planów subskrypcyjnych. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu
    wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w odniesieniu do w odniesieniu
    do usług pośrednictwa agencyjnego lub handlowego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia
    13 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1083/20). Pozytywne stanowisko dla podatników
    zostało również wyrażone w wyrokach NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134
    /22, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 370/20, II FSK 2639/19, II FSK 694/20 i II FSK
    911/20, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 733/20). Powyższe jednoznacznie
    wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA w odniesieniu do usług pośrednictwa
    sprzedaży. Wobec powyższego, usługi pośrednictwa, które są (oraz będą) świadczone
    przez Partnera (Partnerów), mające na celu doprowadzenie do zakupu przez klientów
    planów subskrypcyjnych, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Te
    usługi nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tych
    przepisach, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tych
    przepisach.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).

    Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
        1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
          stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
          stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
          względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
          zakład;
        4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
          takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
          jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
        5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
          niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
          na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
          giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
          realizacji praw z nich wynikających;
        6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
          obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
          funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
          prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
          następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
          tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
          spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej
          instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub
          pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
        6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
        tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce
        nieruchomościowej;
        7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych
          lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
          organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
        8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
    Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób
    fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów
    uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada

    ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu
    podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca
    zamieszkania lub zakładu.
    Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko
    przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym
    przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w
    szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów,
    które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano
    opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje
    się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo
    opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym
    państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody
    pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie
    zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.
    Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog
    źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad
    określonych dla danego źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:
      Odrębnymi źródłami przychodów są:
      3) pozarolnicza działalność gospodarcza,
      6) najem, podnajem, dzierżawa.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:
      Źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
      umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
      specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
      nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy:
      Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu,
      dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników
      majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    Państwa wątpliwość budzi fakt, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Agencji
    Pośredniczących będących osobami fizycznymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w
    Polsce i prowadzącymi działalność gospodarczą w tym zakresie, będziecie Państwo
    zobowiązani do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust.
    1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje
    art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
      Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
      organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
      dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
      18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego

      świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
      wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
      podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
      dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
      podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
      ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem
      ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
    Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
      oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
      po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
      przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
      zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
      fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
      posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
      30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego
      podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania.
    Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których
      mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy
      urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
      wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku
      podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również
      gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie
      przewidzianym w ust. 4.
    W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
        1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż
          wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw
          do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym
          również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy
          receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
          użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym
          także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym
          doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
          how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
        2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
          sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za
          granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych
          prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub
          sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie
          ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
        3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do
          przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej

          żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera
          się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
        4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
          przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
          lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego
          wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie
          ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
        5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
          usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
          rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
          świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości
          20% przychodu.
    Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie
      stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
      zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
    Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:
      Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są
      uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego
      pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada
      zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ
      podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy
      organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
    Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o
      miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy
      organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
    Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest
    możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika,
    potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.
    Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki
    podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez
    Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim
    przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem,
    w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on
    obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.
    W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały
    określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom
    zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega
    opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia,
    potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten
    nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który
    dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz
    nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

    Przychód osób - nierezydentów udostępniających przestrzeń na stronach internetowych
    należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do
    umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymywane przez Partnerów wynagrodzenie będzie
    stanowić zapłatę za udostępnianie przestrzeni Partnerów uzależnione od ilości
    wykonanych transakcji przez użytkowników.
    Z wniosku wynika, że współpracujecie Państwo z właścicielami innych stron WWW
    (Partnerzy - osoby fizyczne nieposiadające rezydencji podatkowej w Polsce). Przedmiotem
    współpracy jest wynajem powierzchni na stronach należących do Partnera na Państwa
    rzecz. W wynajętym fragmencie strony internetowej Partner umieszcza przekazany przez
    Państwa fragment kodu html, który rozpoczyna wyszukiwanie w Państwa wyszukiwarce
    po jego kliknięciu przez użytkownika strony internetowej Partnera. Dzięki temu, że na
    stronie internetowej Partnera znajduje się Państwa kod html. Możecie Państwo obliczać
    ile transakcji na należącej do niej stronie internetowej zrobili użytkownicy przekierowani z
    użyciem jego kodu html, który został wcześniej umieszczony na stronie internetowej
    Partnera. Na podstawie ilości transakcji wykonanych przez użytkowników za
    pośrednictwem kodu html (umieszczonego na stronie Partnera), wypłacacie Państwo
    Partnerowi wynagrodzenie (wynagrodzenie prowizyjne). Nie zawieracie Państwo z
    Partnerem żadnych umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w
    żadnej formie.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia
    wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
    tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
    grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ale dodatkowo posiadające również
    elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
    Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jest
    objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
    charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
    Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna,
    usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji
    pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o
    podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie.
    Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego,
    posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    Usługi doradcze
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
    „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
    finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
    wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
    października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
    2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
    akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
    zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w

    ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
    Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
    posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
    rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
    wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
    usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
    danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
    uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
    osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
    literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
        przejęcie zadań,
        pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
        pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
        pomoc w rozwiązywaniu problemów,
        pomoc w podejmowaniu decyzji,
        przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
        przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
        problemów,
        przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
        identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
        przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
        wdrożeniu,
        dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
    usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
    przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
    występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
    rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
    przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
    różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
    aspektach.
    Usługi księgowe
    Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
    ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
    przedsiębiorstwa lub instytucji”.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Usługi zarządzania i kontroli
    Z kolei kontrola, to:

    1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
    odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
    wpływ na rozwój wydarzeń.
    Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
    działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
    złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
    tymi zasobami.
    Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
    działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
    danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
    akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
    oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19
    czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia
    2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r.
    (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
    Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
    różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
    Usługi przetwarzania danych
    W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
    ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
    «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
    technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
    postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
    odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
    oraz udostępnianie zbiorów danych.
    Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
    wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
    (hardware i software).
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
    pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
    Usługi badania rynku
    Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
    sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
    rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
    lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
    nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
    sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
    działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
    mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Usługi reklamowe

    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi.
    Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
        działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
        konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
        plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
    Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
    października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
    usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
    poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
    to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
    towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
    podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
    zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
    które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
    kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
    podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
    Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
    informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
    Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
    Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
    Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
    dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
    działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
    nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
    do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
    lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
    informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
    wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
    wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
    podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
    podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
    podstawowej działalności gospodarczej.
    Usługi gwarancji i poręczeń
    Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie
    zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać
    zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

    Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
    opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
    zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz
    beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
    zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
    Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
    regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r.
    poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
    bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
      Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
      spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
      warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu
      dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
      żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
      gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
    Usługi o podobnym charakterze
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
    danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
    tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
    uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
    wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
    danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 29 ust. 1
    pkt 5 ww. ustawy.
    Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
    winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
    wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
    świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
    określane.
    Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
    art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
    osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
    wymienionych w tym przepisie.
    Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów z tytułu udostępnienia przez Partnerów
    przestrzeni stron internetowych należy zakwalifikować do umowy o podobnym
    charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. W zamian za udostępnienie tej powierzchni
    Partnerzy otrzymują od Państwa wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w
    kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    W konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
    dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    W odniesieniu do powołanych przez Państwo wyroków i interpretacji indywidualnych
    informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych
    spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego
    innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.