Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.76.2023.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Czy koszty przeprowadzonych prac wykończeniowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozliczane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek-wydatki na ulepszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Ulepszenie środków trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty przeprowadzonych prac wykończeniowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozliczane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest spółdzielnia socjalna, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakres świadczonych przez Spółdzielnię usług wchodzi m.in. działalność określona kodem PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W chwili obecnej Wnioskodawca wynajmuje na podstawie umowy najmu, celem dalszego podnajmu na cele mieszkaniowe odbiorcy końcowego, lokale mieszkalne z rynku wtórnego, które uprzednio zostały wyremontowane.

Zakładając rozwój w tym sektorze, Spółdzielnia rozważa wejście na rynek wynajmu nieruchomości pochodzących z rynku pierwotnego rozumianego jako rynku mieszkań, które jeszcze nigdy nie zostały przeznaczone do dalszego podnajmu. Lokale pozyskane do dalszego wynajmu na zasadach najmu instytucjonalnego, znajdują się na nowo wybudowanych osiedlach mieszkaniowych, są gotowe i zdatne do użytku bowiem właściciele owych nieruchomości dokonali stosownych wykończeń lokalu aby były one gotowe i zdatne do użytku. Każde pomieszczenie jest gotowe do spełniania funkcji, do których zostały przeznaczone zgodnie z projektem budowlanym dewelopera m.in. kuchnia posiada wszelkie instalacje, łazienka posiada biały montaż. Przekazanie mieszkań odbywałoby się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, który podkreślałby również standard wykończenia lokalu i ewentualne wyposażenie. Umowy najmu podpisywane byłby na długi okres czasu, w założeniach od 5 do 10 lat.

Niektóre nieruchomości nie spełniają standardu lokali przeznaczonych na wynajem premium - są wykończone na niskim poziomie i z niskich jakościowo materiałów. Mieszkania mają na podłodze wykładziny dywanowe czasem linoleum, nie wszystkie ściany są wygładzone, część jest pomalowana bezpośrednio na tynk maszynowy. Wstawione drzwi wewnętrzne to jedynie skrzydła z kartonowym wypełnieniem.

Z uwagi na fakt, że tego typu wykończenie nie przyniesie Wnioskodawcy zakładanych stóp zwrotu z działalności i nie przystają do poziomu wykończeń lokali mieszkalnych na ekskluzywnych, zamkniętych osiedlach, Spółdzielnia rozważa wykonanie niezbędnych prac doprowadzających nieruchomości do wynajmu według standardu zgodne z polityką Wnioskodawcy i oczekiwaniem najemcy.

Podatnik m.in. rozważa położenie na podłodze desek lub paneli, wygładzenie ścian, wymianę drzwi czy płytek w łazience oraz zamontowanie niskiego brodziku, bidetu, wc kompaktu itp. Prace nie obejmowałby przeróbek instalacji wodnych, grzewczych czy elektrycznych bowiem instalacje są sprawne i gotowe do użytkowania. Spółdzielnia nie będzie dokonywała zmian konstrukcyjnych ścian działowych czy zmiany układu pomieszczeń. Nie będą również wymieniane okna czy drzwi zewnętrzne bowiem te zostały zamontowane według standardów i wymogów dewelopera i spełniają oczekiwania Wnioskodawcy. Wartość prac wyniesie ponad 10.000 zł. netto.

**Pytanie**

Czy koszty przeprowadzonych prac wykończeniowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozliczane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na prace wykończeniowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji „remontu”, dlatego należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym. że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W praktyce trudno jest czasami jednoznacznie określić, czy prace budowlane mają charakter remontu czy ulepszenia, zwłaszcza że - jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. I SA/Łd413/13 - „Obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi szybki postęp technologiczny. Niekiedy nie jest możliwe przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Nie można dokonać prostego odtworzenia, gdyż pewne techniki nie są już stosowane, a określone materiały nie są produkowane\`(...)\`”. WSA w niniejszym wyroku wyjaśnia dodatkowo, że „O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje sam podatnik. Jego decyzja w tym względzie nie ma jednak charakteru definitywnego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii”.

Jak zaznaczył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 16 kwietnia 2021 r. 0114-KDIP2-2.4010.12.2021.2.KL „Jak wynika z powyższego wyjaśnienia oraz zacytowanych przepisów, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków.”

Planowane do przeprowadzenia prace w świetle powyższego są jedynie pracami remontowymi, a nie ulepszeniowymi czy modernizującymi daną nieruchomość.

W piśmie z dnia 7 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111- KDIB2-1.4010.460.2022.1.MKU wyraźnie bowiem zaznaczył, że „modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.”

Wnioskodawca nie ma zamiaru zmieniać cech użytkowych lokalu, ani tym bardziej zmieniać jego przeznaczenia. Wynajmuje lokale mieszkalne, celem dalszego wynajmu na cele mieszkaniowe odbiorców końcowych.

W przytoczonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej słusznie wskazuje, że „istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego - czego Spółdzielnia robić nie zamierza.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przedstawione w zdarzeniu przyszłym prace będą stanowiły koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

Wszystkie te warunki podczas planowanego przedsięwzięcia zostają spełnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie art. 16j ust. 4 ustawy o CIT pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, iż:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Od ww. prac o charakterze ulepszeniowym, należy rozróżnić prace o charakterze remontowym. Pojęcie remontu definiują przepisy prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.),

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym .

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie np. umowy najmu. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie są wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Należy podkreślić, że aby poniesione wydatki zakwalifikować do kosztów ulepszenia środka trwałego, musi wystąpić chociaż jeden z elementów ulepszenia, które są wymienione w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Inwestycje w obcym środku trwałym podlegają amortyzacji bez względu na przewidywany okres ich użytkowania.

W sytuacji gdy w obcym środku trwałym wykonane będą prace konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym. Poniesione wydatki, jako wydatki remontowe będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia rozważa wejście na rynek wynajmu nieruchomości pochodzących z rynku pierwotnego rozumianego jako rynku mieszkań, które jeszcze nigdy nie zostały przeznaczone do dalszego podnajmu. Lokale pozyskane do dalszego wynajmu, znajdują się na nowo wybudowanych osiedlach mieszkaniowych, są gotowe i zdatne do użytku bowiem właściciele owych nieruchomości dokonali stosownych wykończeń lokalu aby były one gotowe i zdatne do użytku. Każde pomieszczenie jest gotowe do spełniania funkcji, do których zostały przeznaczone zgodnie z projektem budowlanym dewelopera. Niektóre nieruchomości nie spełniają standardu lokali przeznaczonych na wynajem premium - są wykończone na niskim poziomie i z niskich jakościowo materiałów. Z uwagi na fakt, że tego typu wykończenie nie przyniesie Wnioskodawcy zakładanych stóp zwrotu z działalności, wykończenia mieszkań nie przystają do poziomu wykończeń lokali mieszkalnych na ekskluzywnych, zamkniętych osiedlach, Spółdzielnia rozważa wykonanie niezbędnych prac doprowadzających nieruchomości do wynajmu według standardu zgodne z polityką Wnioskodawcy i oczekiwaniem najemcy. Wartość prac wyniesie ponad 10.000 zł. netto.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można uznać że, prace które zamierzają Państwo przeprowadzić będą miały charakter prac remontowych, bowiem opisane wydatki nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego. Nie można mówić również o wymianie zużytych składników technicznych ponieważ - jak wskazali Państwo we wniosku - są to lokale nowe nie używane do tej pory, czyli ewentualne wydatki na wykonanie niezbędnych prac nie będą miały charakteru wymiany zużytych elementów na nowe - przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową i niezmieniające jego charakteru. Państwa działania będą miały na celu podniesienie standardu mieszkań dzięki czemu będą mogły być przeznaczone na wynajem premium. W związku z tym poczynione nakłady należy uznać za mające charakter ulepszenia. Wydatki te stanowią tym samym inwestycję w obcym środku trwałym.

Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 16c pkt 2a ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Przepis ten został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

_Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji._

_Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje._

_(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań._

_Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych._

_W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym._

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Podsumowując w analizowanej sprawie przeprowadzane prace wykończeniowe będą miały charakter ulepszeniowy a wydatki z nimi związane będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, które w przypadku środka trwałego innego niż wskazane w art. 16c ustawy o CIT powinny być ujmowane w kosztach jako odpisy amortyzacyjne, jednakże z uwagi na fakt, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji tym samym nie będzie można zaliczyć wydatków poniesionych na te prace w ciężar kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jeśli tym środkiem trwałym jest budynek/lokal mieszkalny.

Zatem, stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).