Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.158.2020.5.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: W którym momencie po stronie pracodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienialnych na nagrody?
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; nagrody-nagrody rzeczowe; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 5 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w którym momencie po stronie pracodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienialnych na nagrody – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w którym momencie po stronie pracodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienialnych na nagrody. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 czerwca 2020 r., Znak: 0115-KDIT2.4011.353.2020.2.HD, 0111-KDIB1-3.4010.158.2020.3.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić system motywacji pracowników polegający na przyznawaniu im nagród w zamian za pomysły na usprawnienie pracy przez pracowników Wnioskodawcy. Pomysły będą oceniane w dwóch kategoriach:

1.  prosty pomysł, który nie wymaga specjalnych nakładów pracy, zasobów ludzkich, środków trwałych czy środków pieniężnych;
2.  złożony pomysł, który wymaga pewnych nakładów pracy, zasobów ludzkich, środków trwałych i/lub środków pieniężnych - zatwierdzony jako projekt.

Zgłoszenia z pomysłami oceniane będą przez komisję powołaną w każdym z zakładów pracy Wnioskodawcy złożoną z przedstawiciela działu HR, Lean, BHP oraz kierowników poszczególnych obszarów.

Zgłoszone pomysły będą oceniane w skali punktowej, a punkty przyznane poszczególnym pracownikom ewidencjonowane w przygotowanej do tego bazie pomysłów:

1.  1 pkt za zgłoszenie pomysłu;
2.  5 pkt za zaakceptowanie i przyjęcie pomysłu do realizacji;
3.  15 pkt za wdrożenie pomysłu prostego;
4.  45 pkt za wdrożenie pomysłu złożonego pełniąc funkcję lidera zespołu wdrożeniowego;
5.  20 pkt za wdrożenie pomysłu złożonego pełniąc funkcję członka zespołu wdrożeniowego.

Za prosty pomysł przyjęty i wdrożony do realizacji będzie można uzyskać max 21 pkt, za wdrożenie pomysłu złożonego będzie można uzyskać max 51 pkt.

Zebraną pulę punktów będzie można w dowolnym terminie wymienić na nagrodę rzeczową korzystając z przygotowanego przez Wnioskodawcę katalogu nagród. Katalog nagród może ulec zmianie. Katalog nagród jest każdorazowo dostępny do wglądu w dziale HR.

Dział HR udzieli pracownikowi, na jego wniosek, informacji o aktualnej liczbie zebranych punktów.

Na koniec roku kalendarzowego osoba, która w ciągu danego roku zgromadziła największą liczbę punktów otrzyma dodatkową nagrodę pieniężną w wysokości 1.300 zł brutto.

Nagroda rzeczowa oraz dodatkową nagroda pieniężna, powiększą przychód pracownika ze stosunku pracy, stanowiący podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Dla ustalenia przychodu pracownika z tytułu nagród rzeczowych ustala się, że 1 pkt wskazany w katalogu nagród odpowiada 1 (jednemu) PLN.

Punkty nie podlegają wymianie na gotówkę.

Punkty nie tracą ważności, jednak pracownik powinien wymienić punkty na nagrody / nagrodę w terminie 1 roku od dnia uzyskania punktów. Jeśli pracownik w terminie wskazanym w zdaniu poprzedzającym nie dokonał wymiany punktów na nagrody, Wnioskodawca może przyznać pracownikowi nagrodę rzeczową według swojego uznania w taki sposób aby wykorzystać maksymalną ilość punktów zgromadzonych przez pracownika.

Punkty nie mogą zostać przeniesione na inną osobę. W przypadku śmierci pracownika w trakcie trwania stosunku pracy, punkty polegają dziedziczeniu na takiej zasadzie jak inne prawa majątkowe za stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu z 5 czerwca 2020 r.).

W którym momencie po stronie pracodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienialnych na nagrody?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu z 5 czerwca 2020 r.), zgodnie z art. 15 ust. 4g CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 i 6 PIT, wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z powyższego wynika, że także w odniesieniu do momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znaczenie ma moment podstawienia do dyspozycji pracownikowi danego przychodu (przysporzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie wydania nagrody w zamian za przyznane punkty, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów świadczeń (nagród) przyznanych pracownikom. Jest to także logiczna wykładania, gdyż dopiero w tym momencie Wnioskodawca będzie realnie znał wartość świadczenia przysługującego pracownikowi. Do momentu skorzystania przez pracownika z nagrody, Wnioskodawca nie wie jaki będzie koszt podatkowy - bo nie wie na jaką nagrodę rzeczową zdecyduje się pracownik. Kosztem uzyskania przychodu będzie zaś wartości nagrody rzeczowej - to ile Wnioskodawca wyda na tą nagrodę dla pracownika. Dopóki jej nie kupi logiczne jest, że nie poniósł realnego wydatku, który mógłby zaksięgować jako koszty uzyskania przychodu. Co więcej dopiero w momencie faktycznego wydania nagrody można zdaniem Wnioskodawcy, mówić o przysporzeniu po stronie pracownika - czyli o postawieniu przychodu do jego dyspozycji.

Moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę powinien być bowiem taki sam jak moment powstania obowiązku do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że zarówno przepisy art. 12 w zw. z art. 32 ustawy o PIT i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, uzależnia skutki podatkowe od postawienia przychodu do dyspozycji pracownika. Jeżeli zatem, Organ stanie na stanowisku, że przychód po stronie pracownika i obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie przyznania punktów, będzie to de facto oznaczało, że w tym momencie przychód postawiono do dyspozycji pracownika. Konsekwentnie, mimo faktycznego braku poniesienia przez pracodawcę kosztów postawionych do dyspozycji pracownika świadczeń - na ten moment pracodawca przyznał bowiem wyłącznie punkty, a nie nagrodę rzeczową którą musiałby uprzednio kupić - art. 15 ust. 4g CIT, będzie zdaniem Wnioskodawcy, uprawniał go do zaliczenia tej nagrody punktowej w koszty uzyskania przychodu, w momencie przyznania punktów. Wartość jaką Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu będzie wynosiła zgodnie z regulaminem 1 PLN za jeden przyznany punkt.

Przyjęcie odmiennej kwalifikacji momentu postawienia do dyspozycji świadczenia w naturze na potrzeby podatku od osób fizycznych, w celu określenia momentu powstania przychodu po stronie pracownika oraz obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki przez Wnioskodawcę i odmiennej na potrzeby podatku od osób prawnych, w celu określenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodu dla pracodawcy, byłoby niedopuszczalne ze względu na konieczność zachowania spójności wykładni obu ustawo podatkach dochodowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem fakt, że na potrzeby ustawy o PIT pojęcie „postawienia do dyspozycji świadczenia niepieniężnego” będzie inaczej wykładane niż na potrzeby ustawy o CIT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienianymi na nagrody, w tym samym momencie, w którym powstanie u Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych z tego tytułu przez pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 965 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić system motywacji pracowników polegający na przyznawaniu im nagród w zamian za pomysły na usprawnienie pracy. Pomysły będą oceniane w dwóch kategoriach: prosty pomysł, który nie wymaga specjalnych nakładów pracy, zasobów ludzkich, środków trwałych czy środków pieniężnych i złożony pomysł, który wymaga pewnych nakładów pracy, zasobów ludzkich, środków trwałych i/lub środków pieniężnych – zatwierdzony jako projekt. Zebraną pulę punktów będzie można w dowolnym terminie wymienić na nagrodę rzeczową korzystając z przygotowanego przez Wnioskodawcę katalogu nagród. Na koniec roku kalendarzowego osoba, która w ciągu danego roku zgromadziła największą liczbę punktów, otrzyma dodatkową nagrodę pieniężną w wysokości 1.300 zł brutto. Nagroda rzeczowa oraz dodatkowa nagroda pieniężna powiększą przychód pracownika ze stosunku pracy, stanowiący podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Punkty nie podlegają wymianie na gotówkę. Punkty nie tracą ważności, jednak pracownik powinien wymienić punkty na nagrody/nagrodę w terminie 1 roku od dnia uzyskania punktów. Jeśli pracownik w terminie wskazanym w zdaniu poprzedzającym nie dokonał wymiany punktów na nagrody, Wnioskodawca może przyznać pracownikowi nagrodę rzeczową według swojego uznania w taki sposób, aby wykorzystać maksymalną ilość punktów zgromadzonych przez pracownika. Punkty nie mogą zostać przeniesione na inną osobę. W przypadku śmierci pracownika w trakcie trwania stosunku pracy, punkty polegają dziedziczeniu na takiej zasadzie jak inne prawa majątkowe za stosunku pracy.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przyznawania pracownikom punktów wymienialnych na nagrody w ramach wprowadzonego systemu motywacyjnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

„Koszty pracownicze” są wydatkami ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie – nagroda rzeczowa – staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W oparciu o przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że wydatki na nagrody przyznawane pracownikom w ramach programu motywacyjnego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w momencie wydania nagrody w zamian za przyznane punkty, gdyż dopiero w tym momencie Wnioskodawca będzie realnie znał wartość świadczenia przysługującego pracownikowi - pod warunkiem, że zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w Spółce.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w którym momencie po stronie pracodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu w związku z przyznanymi pracownikowi w ramach programu motywacyjnego punktami wymienialnych na nagrody, należy więc uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.