Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.634.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w ramach którego były (będą) wpłacane zaliczki oraz ewentualnego obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w ramach którego były (będą) wpłacane zaliczki oraz ewentualnego obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w ramach którego były (będą) wpłacane zaliczki oraz ewentualnego obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka specjalizuje się w produkcji pasz dla drobiu, trzody, bydła, a także jest producentem świeżego mięsa z kurczaka.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej jako „WNT”), w tym urządzeń, maszyn, sprzętu. Mogą wystąpić transakcje, w ramach których Spółka wpłaca, a także będzie wpłacała zaliczki na poczet ceny transakcji. Są i będą one dokonywane przed faktyczną dostawą. Takie wpłaty sprzedawca może udokumentować fakturami zaliczkowymi. Faktury takie potwierdzają otrzymane zaliczki lub są wystawione przed zapłatą przedpłaty (na określoną wartość zaliczki). Kwoty zaliczek udokumentowane fakturami mogą objąć część wartości transakcji, mogą objąć 100% wartości transakcji, może też wystąpić jedna przedpłata na całą wartość zamówionego towaru. Dostawy towarów mogą występować nawet kilka miesięcy po zapłacie pierwszej zaliczki.

Możliwe są następujące scenariusze:

1.  faktury zaliczkowe/faktura zaliczkowa przed faktyczną dostawą nie obejmują 100% wartości transakcji, sprzedawca wystawi dokumentującą dostawę fakturę końcową z wykazaną całą wartością towaru, która zawiera kwotę pozostałą do zapłaty, a także może zawierać informację o wystawionych fakturach zaliczkowych/fakturze zaliczkowej, może wskazywać wartość zapłaconych zaliczek;
2.  faktury zaliczkowe/faktura zaliczkowa przed faktyczną dostawą wystawione są na 100% wartości dostawy, w tej sytuacji:
    1.  sprzedawca wystawi fakturę końcową, dokumentującą dostawę z wykazaną całą wartością transakcji, która może zawierać informację o wystawionych fakturach zaliczkowych/fakturze zaliczkowej, może wskazywać wartość zapłaconych zaliczek;
    2.  sprzedawca nie wystawi faktury końcowej dokumentującej dostawę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług:
    1.  czy w zakresie punktu 1 i 2a obowiązek powstanie z momentem wystawienia faktury końcowej;
    2.  czy w zakresie punktu 2b, w przypadku gdy dostawca nie wystawia faktury końcowej, dokumentującej dostawę, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie dopiero 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznej dostawy?
2.  Czy w przypadku posiadania wyłącznie faktury zaliczkowej/faktur zaliczkowych (bez posiadania faktury końcowej dokumentującej dostawę) faktura/faktury takie stanowią faktury z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), a na Spółce nie ciąży obowiązek z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przez wystawienie faktury należy rozumieć wyłącznie wystawienie faktury dokumentującej dostawę towaru i wydanie go nabywcy. Wystawienie faktury zaliczkowej (niezależnie czy została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, czy potwierdza otrzymanie całej przedpłaty, część przedpłaty) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wynika to też z uchylenia z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 20 ust. 6-7 ustawy o VAT, które uzależniały powstanie obowiązku podatkowego w WNT od faktu wystawienia faktury dokumentującej uiszczenie przez podatnika dokonującego WNT części, bądź całości zapłaty przed otrzymaniem towaru w ramach WNT.

Zmiana ta wiąże się z wejściem w życie Dyrektywy 2010/45/UE Rady z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189/1). Zmiany w dyrektywie w sprawie VAT spowodowały, że regulacji dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku dla przedpłat nie można stosować do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z tym, wystawienie dopiero faktury (końcowej, rozliczającej) dokumentującej WNT rodzi powstanie obowiązku podatkowego, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy w ramach WNT.

Takie stanowisko potwierdzają liczne wyjaśnienia organów podatkowych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r., ILPP4/4512-1-167/16-2/JN, stwierdził: „bez znaczenia pozostaje fakt wystawienia faktur potwierdzających wpłacenie zaliczek na poczet opisanej transakcji, ponieważ ich wystawienie nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego (faktury te nie dokumentują dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Obowiązek podatkowy rodzi dopiero faktura końcowa wystawiona przez sprzedawcę (\`(...)\`), która to związana jest z faktycznie dokonaną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r., IPPP3/4512-166/15-2/JF stwierdził: „wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury na kwotę otrzymanej zaliczki przez kontrahenta unijnego (\`(...)\`.), jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wpłacono zaliczkę i w miesiącu dostawy jest wystawiana faktura końcowa (rozliczająca) dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia przez dostawcę tej faktury a nie otrzymania czy przekazania zaliczki na poczet transakcji”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., IPPP3/443-457/14-2/IG stwierdził: „w sytuacji gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Wnioskodawca zapłaci zaliczki lub na mocy porozumienia zaliczki w imieniu Spółki wpłacają korzystający, to nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki. Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r., IPPP3/443-367/14-2/KT stwierdził: „jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę”.

Zatem, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w WNT powinien powstać z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów (końcowej, rozliczającej), nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca towaru nie wystawia faktury dokumentującej dostawę (faktury końcowej, rozliczającej), obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna dostawa towaru.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Niekiedy, zgodnie z prawem państw członkowskich, dostawca wewnątrzunijny nie jest obowiązany do wystawienia faktury końcowej (dokumentującej dostawę). Polskie przepisy również, zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, przyjmują brak takiego obowiązku.

Zatem w przypadku gdy nastąpi dostawa, na poczet której została zapłacona zaliczka/zaliczki 100% wartości transakcji i wystawiono faktury dotyczące takich zaliczek (i nie wystawiono faktury końcowej), w momencie faktycznej dostawy faktury dokumentujące zaliczki stają się fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, a więc fakturami dokumentującymi dostawę.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2014 r., IPPP3/443-367/14-2/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje: „w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której Spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości 100% należności za towary na podstawie wystawionej – przed dostawą – przez dostawcę unijnego faktury VAT, to w momencie faktycznej dostawy towarów fakturę dokumentującą zaliczkę należy uznać za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy, dokumentującą dostawę, która dla Wnioskodawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”.

Reasumując, faktura/faktury dokumentujące zapłatę/zapłaty przedpłat lub będącą/będące podstawą do zapłaty 100% zaliczki na poczet przyszłej transakcji, po dokonaniu faktycznej dostawy (gdy nie wystawiono faktury końcowej), stają się fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Stąd, na Spółce nie ciąży obowiązek przewidziany w art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, tj. Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.