Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.153.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Zastosowanie wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia dostępu do oprogramowania ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; oprocentowanie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2020 r. (data nadania 18 sierpnia 2020 r., data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP1-1.4012.153.2020.1.RK z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data nadania 12 sierpnia 2020 r., data odbioru 14 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia dostępu do oprogramowania ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy- **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia dostępu do oprogramowania ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: “Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom możliwość korzystania z karty paliwowej K (dalej: Karta K), obsługując przy tym klientów z określonego obszaru geograficznego. W tym celu Spółka jest zarejestrowana w wielu krajach Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT. Karta K umożliwia nabywanie usług i towarów na stacjach paliw oraz innych usług (w tym zapłatę opłaty drogowej i innych należności związanych z przejazdem przez drogi płatne). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), która umożliwia kompleksowe oraz efektywne świadczenie usług na rzecz klientów Grupy, z wykorzystaniem specjalizacji w kontekście prowadzonych przez poszczególne spółki działalności gospodarczych.

Ponadto w związku z faktem, iż Spółka posiada kilka tysięcy klientów, którym wystawiane są faktury w okresach dwutygodniowych, istnieje realna potrzeba korzystania z systemu bilingowego, który umożliwi rozliczanie transakcji na masową skalę.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką Y z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Spółka powiązana”) z siedzibą w (…). Przedmiotem umowy jest świadczenie usług dostępu do oprogramowania B (opis umowy znajduje się w dalszej części przedmiotowego wniosku). W ramach umowy Wnioskodawca jest usługobiorcą, a Podmiot powiązany jest usługodawcą. W związku z nabywaniem usług Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie jest ściśle uzależnione od zysków Spółki z tytułu dokonanych transakcji, które następnie są ewidencjonowane i przetwarzane w systemie B. Łączny koszt składa się z dwóch czynników.

Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki powiązanej kwoty w wysokości iloczynu ilości przetworzonych transakcji oraz ustalonej stawki za każdą transakcję. Ponadto, zgodnie z umową, Wnioskodawca ponosi koszt na rzecz Podmiotu powiązanego w wysokości iloczynu ilości wystawionej w systemie faktury oraz ustalonej stawki za każdą fakturę. Wnioskodawca oraz spółka Y są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Istotnym jest, że w ramach umowy nie następuje nabycie licencji, zaś zakres umowy opiera się na udzieleniu dostępu do oprogramowania. Przyjęta konstrukcja stanowi, więc powszechnie stosowany model nazywany software as a service (w skrócie SaaS. z ang. oprogramowanie jako usługa). Przedmiot umowy stanowi tym samym system oparty na chmurze obliczeniowej, polegający na dystrybucji oprogramowania, gdzie aplikacja jest przechowywana i udostępniana przez producenta użytkownikom poprzez Internet. Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerach Wnioskodawcy. Model SaaS przerzuca obowiązki zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z konsumenta na dostawcę. W efekcie użytkownik oddaje kontrolę nad oprogramowaniem dostawcy i obowiązek zapewnienia jego ciągłości działania. W tym modelu klient otrzymuje konkretne, potrzebne mu funkcjonalności danego oprogramowania, a nie program. Wnioskodawca zatem nie jest zmuszony do nabycia licencji. Dystrybucja programu w modelu SaaS me wiąże się z koniecznością zawierania umowy licencyjnej, gdyż jego użytkownik nie wkracza w zakres praw autorskich (ad. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Spółka powiązana tym samym nie przekazuje Wnioskodawcy licencji na użytkowanie produktu, a jedynie umożliwia dostęp usługi. W związku z powyższym Spółka płaci jedynie za użycie platformy oraz za jej funkcjonalność. Dostęp do oprogramowania jest więc usługą.

Dostęp do systemu B umożliwia ewidencję poszczególnych transakcji z uwzględnieniem warunków cenowych ustalonych z klientami, którzy są użytkownikami kart paliwowych w ramach systemu B. Oprogramowanie daje ponadto możliwość dostosowania się do wymogów podatkowych w poszczególnych państwach rejestracji do celów VAT poprzez np. określenie poprawnej stawki podatku, czy ewidencję danych wymaganych na fakturach. System dodatkowo umożliwia ewidencję podstawowych danych klientów, a także wszystkich postanowień umownych, również takich, które mają bezpośredni wpływ na cenę danego towaru lub usługi oferowanych przez Wnioskodawcę Ponadto oprogramowanie jest odpowiedzialne za dostarczenie danych będących źródłem wystawionych na rzecz klientów faktur. Oprogramowanie służy również do kontroli rozliczeń z klientami, poprzez ewidencję otrzymanych wpłat w związku z dokonanymi transakcjami. Istotną funkcją systemu jest również zapewnienie wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Grupy, do której należy także Wnioskodawca. Otóż spółki te wzajemnie świadczą na swoją rzecz usługi, które mają na celu zwiększenie efektywności świadczonych w ramach Grupy usług oraz dostaw towarów (dokładny opis schematu rozliczenia znajduje się w dalszej części wniosku). Program stanowi, więc podstawowe narzędzie pozwalające na poprawne rozliczenie transakcji, z uwzględnieniem wszelkich istotnych aspektów. Ponadto dzięki oprogramowaniu możliwe jest zarządzanie Kartami K oraz ich użytkowanie poprzez generowanie danych niezbędnych do produkcji i dostarczania kart klientom Grupy, przypisywanie Kart K do konkretnego klienta, a także aktywację i dezaktywację kart oraz weryfikację aktualnego statusu danej Karty K.

Oprogramowanie składa się z następujących modułów:

1.  Moduł Autoryzacji: Moduł autoryzacji jest zaprojektowany do automatycznego przeprowadzania procesu autoryzacji Spółki, która jest użytkownikiem oprogramowania. Autoryzacja następuje na skutek wpisania loginu oraz hasła, które zostały nadane Wnioskodawcy. Moduł autoryzacji w rzeczywistości umożliwia, więc dostęp do poszczególnych modułów oprogramowania oraz określenie uprawnień użytkownika (Wnioskodawcy) w ramach pozostałych modułów.
2.  Moduł replikacji transakcji: Moduł replikacji transakcyjnej został stworzony w celu automatycznego kopiowania z innego systemu wykorzystywanego przez Grupę, danych o zakończonych transakcjach w odniesieniu do poszczególnych klientów Spółki. Dane te są z kolei niezbędne do określenia właściwej ceny nabytych towarów i usług, a także rozliczania klientów z tytułu powyższych nabyć. Moduł replikacji transakcji przechowuje otrzymane oraz zweryfikowane dane, dotyczące transakcji klientów, w celu dokonania dalszych obliczeń i finalnie wystawienia faktur na rzecz klientów, według uzgodnionych warunków handlowych.
3.  Moduł danych Klienta: Moduł danych klienta przeznaczony jest do utworzenia jednolitego systemu informatycznego, który zawiera cenę o klientach Wnioskodawcy (tj. nazwa, dane adresowe, konta rozliczeniowe, kody rejestracyjne, osoby upoważnione do reprezentowania klienta oraz numer lub numery VAT wykorzystywane przez klienta), warunki umowne z zakresu współpracy z klientami (numer oraz okres obowiązywania umowy, rodzaj umowy, waluta umowy, rachunki rozliczeniowe przyjęte umownie, okres fakturowania, asortyment towarów i usług oferowanych klientowi).
4.  Moduł danych Grupy w systemie B: Moduł danych Spółek uczestniczących w systemie B ma na celu ujednolicenie podsystemu zawierającego dane o podmiotach należących do Grupy. Dane te stanowią warunki umowne dla relacji pomiędzy poszczególnymi spółkami będącymi częścią Grupy, do której należy również Wnioskodawca. Moduł umożliwia, więc wzajemne rozliczenia w związku z obsługą klientów przez poszczególne spółki należące do Grupy. W ramach przedmiotowej bazy danych możliwe jest przypisanie klienta do danej spółki czy określenie, która spółka jest właściwa do wystawiania faktury, czy inkasowania wpłat klientów, w zależności od miejsca nabycia przez klienta towarów i usług oraz tego, do której spółki dany klient został przypisany (kwestia ta została dokładnie opisana w dalszej części wniosku). Na podstawie wskazanych informacji, na późniejszym etapie następuje wzajemne rozliczenie spółek należących do Grupy.
5.  Moduł zarządzania kartami w systemie B: Moduł ten wykorzystywany jest do ewidencjonowania wszystkich czynności związanych z wydawaniem, utrzymaniem oraz wycofaniem kart wykorzystywanych do nabywania towarów oraz usług przez klientów Wnioskodawcy. Baza danych przechowuje, więc dane generowane na każdym etapie pracy z kartami w ramach systemu B. W ramach pracy w omawianym module, możliwe jest zarządzanie kartami K poprzez generowanie danych niezbędnych do produkcji i dostarczania kart klientom X, przypisywanie Kart K do konta danego klienta, aktywację i dezaktywację kart, a także weryfikację aktualnego statusu kart.
6.  Moduł taryfy: Moduł taryfowy służy do ewidencji ogólnych warunków cenowych - czyli tzw. taryf. Moduł ten w praktyce umożliwia Wnioskodawcy dodawanie, edycję oraz anulowanie danych dotyczących ogólnych kategorii taryfowych dla danych grup klientów Grupy. Z poziomu modułu możliwa jest aktywacja różnego rodzaju promocji, czy rabatów związanych z kampaniami marketingowymi Spółki. Ponadto moduł umożliwia konfigurację zasad przeliczania walut na potrzeby wystawiania faktur na rzecz klientów.
7.  Moduł cenowy: Moduł wyceny służy do zarządzania modelami i indywidualnymi regułami wyceny dla klientów Wnioskodawcy, dokonanymi na podstawie wcześniejszych uzgodnień z klientami. Indywidualne warunki cenowe są bowiem zależne od wielu czynników, takich jak potencjał klienta, (który mierzy się na podstawie wielkości firmy, ilości posiadanych samochodów, czy historii zakupów), czas współpracy z klientem (klienci z wieloletnim stażem mogą liczyć na korzystniejsze ceny), czy historia terminowych płatności danego klienta. Oferta jest również uzależniona od tego, co dany klient był w stanie wynegocjować podczas indywidualnych rozmów w zakresie oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę. W ramach użytkowania modułu, możliwa jest również edycja oraz usuwanie reguł cenowych w odniesieniu do konkretnych klientów. Moduł ten odpowiada, więc za poprawne odzwierciedlenie w systemie przyjętych warunków umownych w kontekście cen za towary oraz usługi oferowane przez Spółkę.
8.  Moduł obliczeniowy: Moduł odpowiedzialny jest za obliczanie ilościowych i pieniężnych wartości w odniesieniu do nabytych przez klientów towarów oraz usług. Moduł ten zawiera niezbędne algorytmy do implementacji zasad rozliczania transakcji zawartych z klientem (tj. np. opłaty za przejazd drogami, opłaty za myjnie, opłaty za nabyte paliwa, czy ad blue, wszelkie opłaty transakcyjne oraz prowizje naliczone np. z tytułu użytkowania karty). Ponadto moduł ma na celu dokonanie analogicznych obliczeń w zakresie współpracy wewnętrznej pomiędzy poszczególnymi spółkami należącymi do holdingu, które wspólnie dokonują dostaw towarów oraz świadczenia usług w ramach systemu B oraz świadczą sobie wzajemnie usługi w celu zwiększenia efektywności systemu B (tzw. opłaty agencyjne). Omawiany moduł jest niezbędny do poprawnego rozliczenia transakcji w związku z zakupami dokonanymi w różnych państwach (w tym również w Polsce). Otóż przypisuje on odpowiednią stawkę podatku VAT, a także właściwą walutę, w której dana transakcja powinna zostać rozliczona w odniesieniu do obowiązków podatkowych w danym państwie. Panel obliczeniowy zapewnia, więc poprawne rozliczenie transakcji, co następnie stanowi podstawę do wystawienia faktury zgodnej z wymogami prawnymi, uwzględniającej wszystkie transakcje będące podstawą opodatkowania na terenie wielu państw, z uwzględnieniem reguł podatkowych w każdym z tych krajów w tym również w Polsce.

Mając na uwadze sposób funkcjonowania oprogramowania w ramach uzyskanego dostępu, należy zauważyć, iż jego funkcjonalność stanowi, jak już wspomniano, czynnik umożliwiający wewnątrzgrupowe rozliczanie się spółek, z tytułu wzajemnie wykonywanych świadczeń agencyjnych. Zgodnie z przyjętym schematem transakcji, poszczególne spółki należące do Grupy posiadają swoich klientów (klient zawiera umowę dostawy i zlecenia ze spółką z Grupy, która geograficznie obsługuje dany region i udziela jej pełnomocnictwa do podpisania w jego imieniu umowy dostawy i zlecenia z pozostałymi spółkami z Grupy - tym samym ma możliwość dokonywania transakcji nabycia towarów i usług w całym systemie B, tj. we wszystkich krajach, w których spółki z Grupy prowadzą działalność), zaś przypisanie danego klienta uzależnione jest od czynników geograficznych w zakresie kilkudziesięciu państw, na terenie których Grupa prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy klient określonej spółki z Grupy dokonuje nabycia towarów lub usług w obszarze działalności innej spółki należącej do Grupy, faktura z tytułu transakcji wystawiana jest przez spółkę z Grupy, właściwej ze względu na obszar dokonania tej transakcji. Jednocześnie klient w takiej sytuacji, zgodnie z danymi na fakturze, dokonuje płatności na rzecz spółki z Grupy, z którą bezpośrednio podpisał umowę i tym samym, do której jest przypisany. Spółka z Grupy po otrzymaniu wpłaty od klienta, przekazuje środki na rzecz spółki, która faktycznie świadczyła usługę lub dokonała dostawy towaru. Następnie spółki z Grupy rozliczają się między sobą z tytułu powyżej opisanych transakcji. Rozliczenia te obejmują obsługę płatności otrzymanych od klientów w związku z transakcjami w innym obszarze geograficznym, które są przekazywane następnie na rzecz spółki faktycznie świadczącej usługę. Ponadto rozliczenie pomiędzy spółkami dotyczy promowania drugiej spółki poprzez różnego rodzaju akcje informacyjno-marketingowe, wskutek których klient powziął wiedzę o możliwości nabycia świadczeń w innych obszarach geograficznych i tym samym dokonał zakupu towarów lub usług od innej spółki należącej do Grupy. Przyjęty model opierający się na rejonizacji klientów gwarantuje zwiększenie funkcjonalności świadczonych usług, poprzez zniwelowanie ryzyka barier językowych i prawnych, a tym samym zagwarantowanie bieżącego wsparcia i kontaktu z klientem na najwyższym poziomie w obrębie danego rejonu geograficznego. Ogranicza też konieczność rejestracji danej spółki z Grupy, do celów podatkowych w każdym kraju.

Odnosząc się do nabycia dostępu do oprogramowania B, należy zaznaczyć, że wynika ono z określonej strategii przyjętej przez Grupę w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w ściśle określonym zakresie. W przyjętej strategu Podmiot powiązany w określonym powyżej zakresie udziela dostępu do oprogramowania B, co umożliwia dostawcom lokalnym (w tym Spółce) świadczenie usług korzystania z Kart K poprawne ewidencjonowanie oraz rozliczenie transakcji dokonanych na rzecz klientów, którzy są użytkownikami tych kart.

Świadczenie usług przez Spółkę powiązaną wynika z doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz wyspecjalizowaniem w świadczeniu przedmiotowych usług, co pozwala optymalizować ponoszone w związku z tym koszty. Ponadto, nabycie usługi od podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie, ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum. Tym samym, racjonalność nabycia usług wynika zarówno z czynników o charakterze ekonomicznym, praktycznym, jak i technicznym.

Wykonanie wskazanych powyżej usług umożliwia Spółce przeprowadzenie procesu sprzedaży oraz właściwe rozliczenie wszelkich transakcji z użyciem Karty K przy uwzględnieniu indywidualnych warunków umownych z klientami oraz ich pełną zgodność z wymogami podatkowymi obowiązującymi w poszczególnych krajach działalności gospodarczej, w tym również w Polsce.

Poprawne dokonanie transakcji z użyciem Karty K z uwzględnieniem wszystkich istotnych aspektów (w szczególności w zakresie stworzenia możliwości świadczenia usługi udostępniania karty, a także rozliczeń z klientem i wystawienia poprawnej faktury, zgodnie z przepisami kraju, w którym dana transakcja miała miejsce), możliwe jest wyłącznie pod warunkiem użycia oprogramowania B. Otóż fakt przeprowadzenia transakcji oraz jej prawidłowa ewidencja, a także jej właściwe rozliczenie, są uzależnione od usługi dostępu do dedykowanego do tego celu oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, brak możliwości rozliczenia transakcji skutkowałoby w praktyce tym, iż Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usługi dostępu do Karty K. Wnioskodawca nie byłby bowiem w stanie przypisać cen zgodnych z treścią poszczególnych umów, rozliczyć transakcji w zgodzie z przepisami obowiązującymi w danym kraju, a także niemożliwe byłoby wystawienie poprawnych faktur, dokumentujących zakończone transakcje. Ponadto niemożliwe byłoby przypisanie Kart K dla poszczególnych klientów, ich aktywacja oraz blokowanie, ponieważ oprogramowanie jest odpowiedzialne za ewidencję danych w tym zakresie. Co istotne, czynnikiem, który pozwala Spółce prowadzić działalność biznesową i aktywnie zwiększać obroty poprzez pozyskiwanie kolejnych dostawców oraz klientów, jest prowadzenie działalności jako emitent i operator kart paliwowych K. Pozwala to Spółce oferować klientom pełen zakres usług, poprzez wykorzystanie Kart K, które stanowią wyłączne źródło umożliwiające dokonanie transakcji. Jedną z głównych usług o charakterze odpłatnym, jest właśnie umożliwienie korzystanie z karty K.

W związku z powyższym działalność Spółki jest bezpośrednio uzależniona od możliwości poprawnego ewidencjonowania oraz przetwarzania dokonanych transakcji przy wykorzystaniu B. Funkcjonalność oprogramowania, jak już wspomniano, umożliwia bowiem identyfikację klienta oraz przyjętych dla niego warunków umownych, ewidencję dokonanych nabyć towarów oraz usług z uwzględnieniem poprawnych warunków cenowych, czy aktywowanych promocji. Ponadto dostęp do oprogramowania daje gwarancję wypełnienia wszelkich zobowiązań podatkowych, poprzez chociażby zastosowanie obowiązujących stawek podatku VAT, w zależności od miejsca dokonania transakcji. Dodatkowo w oparciu o funkcjonalność oprogramowania, możliwe jest przypisanie do danego klienta określonej Karty K. Posiadanie poprawnie zarejestrowanej karty z kolei jest warunkiem koniecznym do dokonania transakcji, których schemat opiera się właśnie na okazaniu aktywnej karty w momencie nabycia, dzięki czemu możliwa jest pełna identyfikacja transakcji i tym samym świadczenie usługi udostępnienia Karty K.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny, potwierdzając, że jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji podatkowej wyłącznie w zakresie oceny, czy usługi dostępu do oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w związku z tym podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usługi, zostały zawarte w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca informuje, iż usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego stanowią usługi, których przedmiotem jest przetwarzanie danych. W związku z powyższym usługi te są zawarte w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usługi, zostały zawarte w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc przy tym pod uwagę wyjaśnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do pkt 2, 3, 4 przedmiotowego wezwania, należy uznać, iż pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny pozostać bez zmian.

Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne Usługodawcy: (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu dostępu do oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu dostępu do oprogramowania należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń. gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że opłaty z tytułu dostępu do oprogramowania ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowią w istocie opłaty z tytułu przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. Zatem, mogą one potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Jednakże, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Jakkolwiek ustawodawca w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to w ocenie Wnioskodawcy nie można tym wyrażeniom przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług;
*   w drugim zaś przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza, więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Spółka świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia korzystania z Karty K. Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty K możliwe jest pod warunkiem jej wcześniejszego „zakodowania” poprzez przypisanie danej karty do określonego użytkownika w oprogramowaniu B, w wyniku czego możliwa jest poprawna autoryzacja. Ewidencja oraz rozliczenie usług również są uzależnione od nabytych usług dostępu do oprogramowania, świadczonych na podstawie umowy. W efekcie, brak dostępu do oprogramowania oznaczałby brak możliwości autoryzacji transakcji, brak możliwości korzystania z Karty K przez klientów, a także Wnioskodawca niemiałby możliwości rozliczenia sprzedaży względem klienta oraz w kontekście rozliczenia podatkowego w poszczególnych krajach prowadzenia działalności gospodarczej, w tym głównie na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi. Dostęp do oprogramowania B jest elementem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, inkorporowanym w koszcie tej usługi – a wysokość kosztów jest bezpośrednio powiązana z generowanym przez Spółkę przychodem (im więcej transakcji i wystawionych faktur, tym większe koszty związane z dostępem do oprogramowania).

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to. by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Do podobnego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I Sa/Wr 1097/18): „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru, lub świadczenia usługi”.

Analogiczne stanowisko do powyższego można również znaleźć w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD czy z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG.

Oznacza to, że cena płacona przez Spółkę z tytułu nabytych usług nie musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie produktu (usługi). Wystarczy, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi, co z kolei obiektywnie świadczy o inkorporowaniu kosztu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż koszt jaki ponosi Spółka z tytułu dostępu do oprogramowania, jest proporcjonalny do ilości przeprowadzonych transakcji i tym samym do zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym - wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od ilości przetworzonych transakcji oraz ilości wystawionych faktur.

Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na wystąpienie kosztu, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika, zaś przychód Spółki zależy od poniesienia tego kosztu: „bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów (\`(...)\`).

Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia)”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia ww. usług, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę usługą. Wynika to z faktu, że bez poniesienia tych kosztów, Spółka nie mogłaby udostępniać Kart K na rzecz swoich klientów, gdyż to właśnie dostęp do oprogramowania umożliwia korzystanie z nich. Dlatego też osiąganie bieżącego przychodu jest ściśle związane z nabytą usługą. W efekcie, przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia od klientów zależy od kosztów poniesionych na rzecz Spółki powiązanej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że rozliczanie ogromnej ilości transakcji, zgodnie z wymogami poszczególnych państw rejestracji, sprawia, że świadczenie usługi jest możliwe wyłącznie przy wykorzystaniu wyspecjalizowanego narzędzia jakim jest oprogramowanie B, które pozwala odpowiednio przetworzyć dane, umożliwiając tym samym świadczenie usługi udostępniania Kart K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. zmienia brzmienie - na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a ustawy o CIT oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 Ustawy o CIT.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**