Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.101.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także prawa do skorygowania wystawionej faktury.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 24 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także prawa do skorygowania wystawionej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także prawa do skorygowania wystawionej faktury. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2017 o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz w dniu 7 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina posiada osobowość prawną. W konsekwencji, Gmina może zaciągać zobowiązania i być stroną stosunków cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, w tym sprawy związane z ich oświetleniem. Są to sprawy związane z użytecznością publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm., dalej: ,,ustawa o gospodarce komunalnej”).

Gmina, m.in. w latach 2013-2016, wybudowała infrastrukturę oświetleniową, której celem jest zapewnienie oświetlenia wybranych odcinków dróg oraz miejsc publicznych na terenie Gminy. Budowa infrastruktury prowadzona była etapami, w związku z tym różne są daty zakończenia budowy poszczególnych elementów infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy.

Gmina wraz z okolicznymi jednostkami samorządu terytorialnego posiada udziały w spółce („Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej na terenie gmin, które są jej udziałowcami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, gminy mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Jak wynika z art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej, w zakresie sfery użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich.

Spółka została powołana m.in. w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej, do jakich zobowiązane są gminy będące jej udziałowcami. W celu umożliwienia Spółce realizacji jej zadań, co do zasady infrastruktura oświetleniowa wybudowana przez Gminę jest przekazywana w drodze aportu do Spółki. W praktyce, z uwagi np. na wytwarzanie infrastruktury etapami, lub z uwagi na ograniczenia związane z koniecznością zachowania ciągłości projektu - w przypadku dofinansowania infrastruktury z funduszy zewnętrznych (np. Program Rozwoju Obszarów Wiejskich - „PROW”), Gmina:

*   dokonuje aportu niezwłocznie po wybudowaniu danej infrastruktury, lub też
*   wykorzystuje infrastrukturę przez określony okres czasu przed dokonaniem aportu.

W obu przypadkach Gmina już na moment przygotowania inwestycji wie, że wybudowana infrastruktura będzie przekazana aportem do Spółki, nastąpi to jednak niezwłocznie lub w przyszłości.

Przykładowo, infrastruktura wybudowana w latach 2013-2016, po okresie używania została przekazana aportem (w styczniu 2017 r.) do Spółki. W konsekwencji aportu dokonanego w styczniu 2017 r., Gmina wystawiła fakturę VAT wykazując należny podatek VAT (w stawce 23%).

Gmina nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wytworzeniem infrastruktury, która jest przeznaczona do wniesienia aportem do Spółki.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w przypadku finansowania części inwestycji z funduszy zewnętrznych np. PROW, co do zasady, podatek VAT naliczony nie stanowi kosztu kwalifikowanego tj. nie jest refundowany w ramach dofinansowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  W odpowiedzi na pytanie ,,Czy Gmina dysponuje dokumentami z których wynika, że inwestycje polegające na budowie infrastruktury oświetleniowej były realizowane z założeniem wniesienia tej infrastruktury aportem do Spółki z o.o. po ich zrealizowaniu? Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone?” Wnioskodawca wskazał: Tak. Przykładowo umowy zwierane pomiędzy Gminą a Spółką (,,Spółka”), w tym umowy przedwstępne, w których Gmina zobowiązuje się do wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki. Gmina zawierała takie umowy np. w 2012 r. i 2014 r.
2.  W przypadku infrastruktury oświetleniowej, która nie została wniesiona aportem do Spółki niezwłocznie po jej wybudowaniu, była ona wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem tj. została podłączona do sieci i służyła do oświetlania dróg, ulic i placów publicznych zlokalizowanych na terenie Gminy.
3.  Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez pojęcie budowli rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Infrastruktura oświetleniowa, nie jest, co do zasady, budynkiem, który został zdefiniowany w ustawie jako obiekt budowalny, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadający fundamenty i dach. Przedmiotowa infrastruktury jest więc w świetle przywołanej ustawy budowlą. Taka kwalifikacja nie była nigdy kwestionowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ani organów podatkowych.
4.  Jak zaznaczono w uzasadnieniu stanowiska Gminy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aport infrastruktury oświetleniowej do Spółki ma charakter pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w stosunku m.in. do infrastruktury oświetleniowej będącej przedmiotem aportu niezwłocznie po wybudowaniu, nie doszło do wcześniejszego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.
5.  W trakcie użytkowania infrastruktury oświetleniowej, która nie była przedmiotem aportu niezwłocznie po jej wybudowaniu, co do zasady nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowa infrastruktura może być rozbudowywana o nowe elementy nie stanowią one jednak nakładów o charakterze ulepszenia.
6.  W odpowiedzi na pytanie ,,Czy od momentu zakończenia ulepszenia przedmiotowa infrastruktura oświetleniowa, została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa? Jeżeli tak, to należy wskazać datę? Wnioskodawca wskazał: Nie.
7.  W odpowiedzi na pytanie ,,Czy infrastruktura oświetleniowa nie będąca przedmiotem „niezwłocznego” aportu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: Nie. Wspomniana infrastruktura, była ona wykorzystywana jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o gospodarce komunalnej, czyli czynności, co do zasady, pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki prawa handlowego stanowi czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do Spółki prawa handlowego?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu jest wykorzystywana przez Gminę a następnie po jakimś czasie zostanie wniesiona aportem do Spółki prawa handlowego?
4.  Czy w przypadku uznania, że rozporządzenie infrastrukturą oświetleniową jest dokonywane poza działalnością gospodarczą a Gmina występuje w takim przypadku jako organ władzy publicznej, Gminie przysługuje prawo do skorygowania wystawionej faktury VAT dokumentującej aport infrastruktury oświetleniowej do Spółki prawa handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gmina uważa, że czynność wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z powyższym, jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają one definicje podatnika VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników, w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych takich jak aport, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych organów władzy publicznej, podmioty te powinny być uznane za podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”) w dniu 20 marca 2014 r. wydal postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług organ władzy publicznej występuje jako podmiot wyłączony z opodatkowania, w przypadku gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa. Następuje to w szczególności w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (np. wyrok Trybunału w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Publica a Camara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału z 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in., gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg znajdujących się na terenie gminy oraz finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy.

Przez finansowanie oświetlenia Prawo energetyczne rozumie finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania (art. 3 pkt 22 ww. ustawy). Przy czym finansowanie oświetlenia dróg publicznych przez gminę obejmuje wszystkie drogi publiczne za wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Przepisy ustawy Prawo energetyczne są skorelowaną z ustrojową ustawą o samorządzie gminnym, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zaopatrzenie w energię elektryczną. W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że zapewnienie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest gmina i ma charakter celu publicznego.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07). Kryterium podziału stanowi także charakter wykonywanych przez dany organ czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem infrastruktury oświetleniowej do spółki, spełnia definicje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, aport dokonywany jest na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, zdaniem Gminy należy stwierdzić, że występuje ona w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji, dokonywana transakcja objęta jest zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której organ podatkowy wskazał, m.in. że: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki) (\`(...)\`) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`)”.

Gmina dodatkowo podkreśla, że brak opodatkowania transakcji mającej charakter cywilnoprawny (aport) w rozpatrywanym stanie faktycznym, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji.

Aport infrastruktury oświetleniowej w opisanej sytuacji nie podlega zwolnieniu z VAT. Przedmiotowa dostawa ma bowiem charakter „pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zatem nie znajduje w takim przypadku zastosowania zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10.

W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a. Biorąc pod uwagę przeznaczenie infrastruktury (tj. założenie, że zostanie ona niezwłocznie po wybudowaniu lub po określonym czasie używania przez Gminę przekazana aportem do Spółki), nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, lit. a. W szczególności, skoro Gmina zakłada, że infrastruktura będzie przedmiotem aportu tj. co do zasady czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, po stronie Gminy powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nakładów na wytworzenie infrastruktury.

W konsekwencji czynność wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gmina dokonując aportu występuje bowiem w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, aport infrastruktury oświetleniowej nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 lub 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do spółki prawa handlowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 1, Gmina dla dokonanej czynności będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a sama transakcja wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do spółki prawa handlowego będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, i należy uważać ją za czynność opodatkowaną VAT. Gmina bowiem od samego początku dokonywała nakładów z zamiarem ich wykorzystania do dokonania czynności opodatkowanej, tj. wniesienia jej do Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę oświetleniową.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w podobnym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-262/16/AJ wskazał, że: „Analiza powołanych przepisów w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala na stwierdzenie, że skoro realizacja inwestycji w części dotyczącej wybudowania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną - aport, który co do zasady podlega opodatkowaniu - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do spółki prawa handlowego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wykorzystywana przez Gminę a następnie po jakimś czasie zostaje wniesiona aportem do spółki prawa handlowego.

Ustawodawca w art. 91 ustawy o VAT, określił szczególne zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił się sposób ich wykorzystywania i są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności w treści art. 91 ust. 4 ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary lub usługi zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe regulacje znajdą zastosowanie w przypadku infrastruktury, która po wybudowaniu używana będzie przez Gminę a następnie po jakimś czasie nastąpi przekazanie infrastruktury aportem do Spółki. W takim przypadku nie pojawi się początkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku nakładów z działalnością opodatkowaną (wykorzystywanie infrastruktury w Gminie) a następnie w okresie korekty pojawi się czynność opodatkowana (aport).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem infrastruktury oświetleniowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego na każdy rok, w którym infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT do końca 10-letniego okresu korekty.

Gmina pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach wydawanych przez TSUE. Przykładowo, w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE, stanął na stanowisku, że możliwość dokonania korekty, którą przewidują przepisy VAT, dotyczy również sytuacji, w której aktywo pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, aktywo to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

W przywołanym wyroku podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy zachowaniu neutralności podatku VAT. Zatem, korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13 w sprawie Międzyzdroje. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. artykuł 91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Powyższe oznacza, że Gmina dokonując aportu infrastruktury, która po wybudowaniu była wykorzystywana przez Gminę, nabywa prawa do proporcjonalnego odliczenia części podatku naliczonego przypadającej na okres w jakim stosownie do przywołanej regulacji art. 91 ust. 6 infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe, w szczególności w przypadku gdyby zdaniem organu rozporządzenie wybudowaną przez Gminę infrastrukturą następowało w ramach działania Gminy jako organu władzy publicznej, Gminie przysługuje prawo do skorygowania wystawionej faktury VAT dokumentującej aport infrastruktury oświetleniowej do spółki prawa handlowego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W wypadku uznania, że czynność wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do międzygminnej spółki nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, z uwagi na fakt, że taka czynność jest wykonywana przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, Gmina nie działa jako podatnik VAT a zatem, przedmiotowa czynność nie powinna być dokumentowana fakturą VAT z wykazanym należnym podatkiem VAT. W konsekwencji Gmina ma prawo, dokonania korekty stosownych rozliczeń.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. Zdaniem Gminy, wystawienie faktury w stosunku do czynności niepodlegającej opodatkowaniu spełnia powyżej wskazane warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. W konsekwencji, Gmina może zaciągać zobowiązania i być stroną stosunków cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, w tym sprawy związane z ich oświetleniem. Są to sprawy związane z użytecznością publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Gmina, m.in. w latach 2013-2016, wybudowała infrastrukturę oświetleniową, której celem jest zapewnienie oświetlenia wybranych odcinków dróg oraz miejsc publicznych na terenie Gminy. Budowa infrastruktury prowadzona była etapami, w związku z tym różne są daty zakończenia budowy poszczególnych elementów infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy.

Gmina wraz z okolicznymi jednostkami samorządu terytorialnego posiada udziały w spółce („Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej na terenie gmin, które są jej udziałowcami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, gminy mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Jak wynika z art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej, w zakresie sfery użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich.

Spółka została powołana m.in. w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej, do jakich zobowiązane są gminy będące jej udziałowcami. W celu umożliwienia Spółce realizacji jej zadań, co do zasady infrastruktura oświetleniowa wybudowana przez Gminę jest przekazywana w drodze aportu do Spółki. W praktyce, z uwagi np. na wytwarzanie infrastruktury etapami, lub z uwagi na ograniczenia związane z koniecznością zachowania ciągłości projektu - w przypadku dofinansowania infrastruktury z funduszy zewnętrznych (np. Program Rozwoju Obszarów Wiejskich - „PROW”), Gmina:

*   dokonuje aportu niezwłocznie po wybudowaniu danej infrastruktury, lub też
*   wykorzystuje infrastrukturę przez określony okres czasu przed dokonaniem aportu.

W obu przypadkach Gmina już na moment przygotowania inwestycji wie, że wybudowana infrastruktura będzie przekazana aportem do Spółki, nastąpi to jednak niezwłocznie lub w przyszłości.

Przykładowo, infrastruktura wybudowana w latach 2013 - 2016, po okresie używania została przekazana aportem (w styczniu 2017 r.) do Spółki. W konsekwencji aportu dokonanego w styczniu 2017 r., Gmina wystawiła fakturę VAT wykazując należny podatek VAT (w stawce 23%).

Gmina nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wytworzeniem infrastruktury, która jest przeznaczona do wniesienia aportem do Spółki.

Gmina zaznacza, że w przypadku finansowania części inwestycji z funduszy zewnętrznych np. PROW, co do zasady, podatek VAT naliczony nie stanowi kosztu kwalifikowanego tj. nie jest refundowany w ramach dofinansowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Gmina dysponuje dokumentami z których wynika, że inwestycje polegające na budowie infrastruktury oświetleniowej były realizowane z założeniem wniesienia tej infrastruktury aportem do spółki z o.o. po ich zrealizowaniu. Przykładowo są to umowy zwierane pomiędzy Gminą a spółką (,,Spółka”), w tym umowy przedwstępne, w których Gmina zobowiązuje się do wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki. Gmina zawierała takie umowy np. w 2012 r. i 2014 r.
2.  W przypadku infrastruktury oświetleniowej, która nie została wniesiona aportem do Spółki niezwłocznie po jej wybudowaniu, była ona wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem tj. została podłączona do sieci i służyła do oświetlania dróg, ulic i placów publicznych zlokalizowanych na terenie Gminy.
3.  Zgodnie z art. 6 ustawy Prawo budowalne przez pojęcie budowli rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Infrastruktura oświetleniowa, nie jest, co do zasady, budynkiem, który został zdefiniowany w ustawie jako obiekt budowalny, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadający fundamenty i dach. Przedmiotowa infrastruktury jest więc w świetle przywołanej ustawy budowlą. Taka kwalifikacja nie była nigdy kwestionowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ani organów podatkowych.
4.  Jak zaznaczono w uzasadnieniu stanowiska Gminy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aport infrastruktury oświetleniowej do Spółki ma charakter pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w stosunku m.in. do infrastruktury oświetleniowej będącej przedmiotem aportu niezwłocznie po wybudowaniu, nie doszło do wcześniejszego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.
5.  W trakcie użytkowania infrastruktury oświetleniowej, która nie była przedmiotem aportu niezwłocznie po jej wybudowaniu, co do zasady nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowa infrastruktura może być rozbudowywana o nowe elementy nie stanowią one jednak nakładów o charakterze ulepszenia.
6.  Od momentu zakończenia ulepszenia przedmiotowa infrastruktura oświetleniowa, nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa.
7.  Infrastruktura oświetleniowa nie będąca przedmiotem ,,niezwłocznego” aportu nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Wspomniana infrastruktura, była wykorzystywana jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o gospodarce komunalnej, czyli czynności, co do zasady, pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia, czy wniesienie przez niego aportem do spółki z o.o. infrastruktury oświetleniowej, w przedstawionym opisie sprawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury oświetleniowej ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu przez Wnioskodawcę infrastruktury oświetleniowej do spółki z o.o., nie działa on jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie przez Gminę aportem do Spółki z o.o. infrastruktury oświetleniowej, w przedstawionym opisie sprawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. l20 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części), po jego wybudowaniu, należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli — zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy — musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat), wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) — ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym — należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane — przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższych przepisów, jak wskazał Wnioskodawca, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu są budowle. Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

W przypadku infrastruktury oświetleniowej, która bezpośrednio po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do Spółki prawa handlowego warunki do zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy nie są spełnione i czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Także w przypadku infrastruktury oświetleniowej, która po wybudowaniu jest najpierw wykorzystywana przez Gminę, a dopiero później zostaje wniesiona aportem do Spółki, czynność ta – co do zasady – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów i podlega opodatkowaniu stawką 23%. Za wyjątkiem przypadku, gdy, od momentu rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury przez Gminę do realizacji zadań własnych upłynie okres dłuższy niż 2 lata. (Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki prawa handlowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do spółki prawa handlowego oraz która po wybudowaniu jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, a następnie po jakimś czasie wniesiona aportem do spółki prawa handlowego.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy — kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy — jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powtórzyć należy, że przedstawione powyżej zasady wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca przystąpił do budowy infrastruktury oświetleniowej z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki i zamiar ten zrealizował bezpośrednio po jej wybudowaniu to ma prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na ww. infrastrukturę oświetleniową.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu zostaje wniesiona aportem do Spółki prawa handlowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w zakresie infrastruktury oświetleniowej, która po wybudowaniu jest wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, a dopiero później zostaje wniesiona aportem do Spółki, zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, Gmina już na etapie realizacji inwestycji budowała ją z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki (i dysponuje dokumentami potwierdzającymi tą okoliczność). Zatem pomimo jej uprzedniego wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury, w zakresie w jakim infrastruktura ta jest w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do nieruchomości - wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę oświetleniową, która po wybudowaniu jest najpierw wykorzystywana przez Gminę, a następnie zostaje wniesiona aportem do Spółki prawa handlowego, zgodnie z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem treści przepisów art. 91 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytania nr 2 i 3) również należało uznać za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 4, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowo tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.