Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.16.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-06
Teza: Opłata od środków spożywczych, dotycząca wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych.
Słowa kluczowe: dodatki-cukry; napoje-napoje bezalkoholowe; opłata-opłata od środków spożywczych; udział masy soku
Zagadnienia: Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Przedmiot opłaty; Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Wysokość opłaty; Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Wyłączenia z opodatkowania napojów
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12a-ust. 1-pkt 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12b-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

\- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia (…)) uchylający wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4315/21 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.2.MF,

\- stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych (…) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych dla dzieci.

27 listopada 2021 r. przekazaliśmy Państwa wniosek do Ministra Zdrowia.

Stosownie do brzmienia art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.) do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, m.in. opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608), złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r., interpretacje indywidualne miały zostać wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie art. 32 cytowanej ustawy (tj. od 16 kwietnia 2021 r.).

W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 6 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.1.MF wezwaliśmy do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 19 maja 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

S.A. \[dalej: **Wnioskodawca** lub **Spółka**\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży tzw. szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych, w tym m.in.:

\- wód aromatyzowanych zawierających w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (…) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (…) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów, niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym (dalej: **Produkty A**);

\- nektarów owocowych (…) zawierających w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (…) owocowe, (…), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (…) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml (dalej: **Produkty B**, a łącznie z Produktami A: **Produkty**).

Produkty nie zawierają także w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm., dalej: **Rozporządzenie nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności**), ani tauryny lub kofeiny, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym.

Produkty A - charakterystyka, opis procesu produkcji

Zasadniczym składnikiem Produktów A jest woda. Kremogen owocowy (…), zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN \[https://sjp.pwn.pl/sjp/kremogen;2564894.html; dostęp: 28.10.2020 r.\] jest to: _przecier owocowy lub warzywny, homogenizowany, następnie pasteryzowany lub mrożony_. Kremogen (inaczej przecier) jest głównym składnikiem tzw. soków przecierowych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Krajowej Unii Producentów Soków (KUPS) \[http://www.kups.org.pl/sok-nektar-napoj-245; dostęp: 02.11.2020 r.\], sok przecierowy jest to: _sok o konsystencji półpłynnej, uzyskany z przetartych owoców i/lub warzyw, np. sok pomidorowy. Zawiera praktycznie wszystkie cenne składniki odżywcze oraz cały błonnik pokarmowy, który ma właściwości sycące_.

Proces produkcji kremogenu owocowego wykorzystywanego do produkcji Produktów A składa się z poniższych etapów:

(…)

Natomiast proces produkcji samego Produktu A (gotowego) składa się z następujących etapów:

(…)

Kremogen oraz sok owocowy w składzie służy przede wszystkim nadaniu Produktom A odpowiednich wartości odżywczych, jak również owocowego smaku oraz aromatu, zgodnie z jego nazwą/oznaczeniem handlowym.

Cukry występujące w składzie Produktu A są pochodzenia naturalnego, co wynika z faktu, iż zgodnie z jego charakterystyką, do produkcji wykorzystywane są kremogeny owocowe oraz sok owocowy. Produkt gotowy nie zawiera w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w ww. surowcach.

Produkty B - charakterystyka, opis procesu produkcji

Produkt ten stanowi nektar owocowy (…). Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis przebiegu produkcji produktu gotowego (opis produkcji kremogenu owocowego analogiczny jak w przypadku Produktu A):

(…)

Kremogen oraz sok owocowy w składzie służy przede wszystkim nadaniu Produktom B odpowiednich wartości odżywczych, jak również owocowego smaku oraz aromatu, zgodnie z jego nazwą/oznaczeniem handlowym.

Cukry występujące w składzie Produktu B są pochodzenia naturalnego, co wynika z faktu, iż zgodnie z jego charakterystyką, do produkcji wykorzystywane są kremogeny owocowe oraz sok owocowy. Produkt gotowy nie zawiera w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w ww. surowcach.

**Wniosek uzupełnili Państwo m.in. o następujące informacje w zakresie Produktów:**

1\. Czy Produkty są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i/lub 10.89 albo w dziale 11?

Dotychczas Spółka stosowała poniższą klasyfikację Produktów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

Produkt A: 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Spółka pragnie nadmienić, iż jest w posiadaniu decyzji w sprawie Wiążącej Informacji Stawkowej wydanej na jej wniosek dla produktu o wysoce zbliżonej charakterystyce/składzie, w której Dyrektor potwierdził jako prawidłową klasyfikację takiego produktu do pozycji CN 2202 (Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009). W powyższej sprawie Spółka wnosiła o potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji podobnego napoju do kodu CN 2202 10 00 (Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane). Klasyfikacja do tego kodu na gruncie CN, zgodnie z kluczem powiązań PKWiU-CN (dostępnym na portalu GUS), odpowiada klasyfikacji tego rodzaju napojów (jak Produkt A) na gruncie PKWiU do pozycji 11.07.19.0.

Produkt B: 10.32.17.0 Mieszaniny soków z owoców i warzyw.

Spółka pragnie nadmienić, iż jest w posiadaniu decyzji w sprawie Wiążącej Informacji Stawkowej wydanej na jej wniosek dla produktu o wysoce zbliżonej charakterystyce/składzie, w której Dyrektor potwierdził jako prawidłową klasyfikację takiego produktu do działu CN 20 (Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin). W powyższej sprawie Spółka wnosiła potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji podobnego napoju do kodu CN 2009 90 59 (Mieszanki soków; Pozostałe).

Klasyfikacja do tego kodu na gruncie CN, zgodnie z kluczem powiązań PKWiU-CN (dostępnym na portalu GUS), odpowiada klasyfikacji tego rodzaju napojów (jak Produkt B) na gruncie PKWiU do pozycji 10.32.17.0.

2\. Ile wynosi zawartość cukrów wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie Produktu?

Produkt A: (…) g/100ml.

Produkt B: (… )g/100ml.

3\. Jaki jest udział masowy soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych w Produkcie?

Produkt A: do ok. 10%, włączając w to kremogeny - zgodnie bowiem z pismem Ministra Zdrowia (…) dotyczącym przepisów o Opłacie zawartych w Ustawie o ochronie zdrowia a skierowanym do (…) „pod sformułowaniem zawartym w art. 12b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy tj. „udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego" należy rozumieć także przeciery". Podobny pogląd, dotyczący uwzględnia kremogenów owocowych przy ustalaniu udziału masowego soków w wyrobie - dla potrzeb klasyfikacji statystycznej oraz określenia właściwej stawki VAT, został też wyrażony w ww. decyzji WIS wydanej na wniosek Spółki. Jednocześnie, co się tyczy sformułowania „ok.", vide w tym kontekście też uwagi w pkt. 1 lit. e) powyżej dotyczące specyfiki kremogenów (udziału soku);

Produkt B: 80%.

4\. Czy Wnioskodawca będzie:

a. podmiotem prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

b. zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego?

c. podmiotem sprzedającym napoje kontrahentom prowadzącym sprzedaż:

\- hurtową,

\- detaliczną,

\- hurtową i detaliczną?

Wnioskodawca jest producentem obu Produktów objętych wnioskiem i będzie je oferował zarówno w ramach sprzedaży detalicznej jak i hurtowej przy czym, w tym ostatnim przypadku, nabywcami mogą być zarówno podmioty prowadzące tylko sprzedaż hurtową, tylko sprzedaż detaliczną jak i podmioty prowadzące zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną.

**W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania:**

Mając na uwadze okoliczności przedstawione wyżej w opisie zdarzenia, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w następujących kwestiach:

1) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów A będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty?

2) czy wprowadzanie przez Spółkę na rynek krajowy Produktów B będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczania Opłaty?

**Państwa zdaniem:**

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy wprowadzanie na rynek krajowy Produktów A nie będzie podlegało Opłacie.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy wprowadzanie na rynek krajowy Produktów B nie będzie podlegało Opłacie.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Zgodnie z art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym, dodanymi do tej ustawy w ramach nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz.U. Poz. 1492), od 1 stycznia 2021 r. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w Rozporządzeniu nr 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności, podlega (będzie podlegać) Opłacie.

Na potrzeby określenia, jakiego rodzaju produktów dotyczy Opłata, w także dodanym do ustawy o zdrowiu publicznym art. 12b ust. 1 została określona definicja napoju. Zgodnie z tym przepisem: _Za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie_.

Jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów, Opłacie podlega (będzie podlegać) wprowadzanie na polski rynek:

1) wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi (określanych wspólnie mianem „napojów”),

2) zaliczanych zgodnie z PKWiU do jednej z następujących klas bądź działów: 10.32, 10.98, 11,

3) w których składzie znajduje się co najmniej jedna z następujących substancji:

a) cukry będące monosacharydami lub disacharydami,

b) środki spożywcze zawierające te substancje (tj. cukry, o których mowa pod lit. a),

c) substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu PE i Rady (WE) nr 1333/2008,

4) z wyłączeniem/o ile substancje te nie występują w nich naturalnie.

Wątpliwości, które skłoniły Spółkę do wystąpienia z niniejszym wnioskiem, dotyczą przede wszystkim ostatniego z ww. punktów, tj. rozumienia/zakresu wyłączenia określonego w art. 12b ust. 1 in fine ustawy o zdrowiu publicznym.

W ocenie Wnioskodawcy zawarte tam wskazanie „w nich” odnosić należy do wyrobów w postaci napoju oraz syropów będących środkami spożywczymi, o których mowa w pierwszej części ww. przepisu, a więc napojów będących potencjalnymi przedmiotami Opłaty. Natomiast zwrot „występujących (\`(...)\`) naturalnie” należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o substancje wskazane w pkt. 3 ww. wyliczenia, których źródłem są składniki tych napojów (surowce użyte do ich produkcji), w których substancje występują naturalnie. Innymi słowy, nie są one (te substancje) po pierwsze - dodatkiem, po drugie - dodatkiem, którego główną lub jedyną rolą w ramach napoju jest funkcja słodząca. Za taką interpretacją przemawia nie tylko brzmienie samego art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, ale także art. 12a ust. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się art. 12b ust. 1), który we prowadzeniu do zawartego w nim wyliczenia przedmiotowych substancji posługuje się - w odniesieniu do nich - zwrotem „z dodatkiem”, wskazując tym samym jednoznacznie, że celem ustawodawcy było (jest) objęcie Opłatą napojów, do których wspomniane substancje zostały/są dodawane celem ich dosłodzenia, a przez to uczynienia ich, w sposób poniekąd sztuczny, bardziej atrakcyjnymi (smakowo) dla konsumentów. A contrario, Opłatą nie są objęte napoje, które wprawdzie zawierają takie substancje, ale ich źródłem są „normalne” (typowe, tj. zgodne z charakterystyką) składniki tych napojów, w których substancje te występują naturalnie.

Takie rozumienie analizowanej regulacji odpowiada też motywom jej wprowadzenia do systemu prawa, anonsowanym w toku procesu legislacyjnego. W uzasadnieniu do projektu ustawy, przyjętej następnie 14 lutego 2020 r., można bowiem przeczytać m.in. (_podkreślenia Spółki_):

_Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką__, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Cukry, substancje słodzące lub aktywne jako dodatki podlegające opłacie powinny być ujęte w wykazie składników zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie żywności i żywienia._

Mając na uwadze powyższe wskazano, że:

\- źródłem wszystkich cukrów występujących w Produktach (zarówno A, jak i B) są wyłącznie wchodzące w ich skład kremogeny oraz soki owocowe (w tym soki zagęszczone),

\- cukry te występują w tych składnikach (tj. kremogenach i sokach) naturalnie,

\- umieszczenie wspomnianych kremogenów i soków w składzie Produktów jest zgodne/odpowiada ich charakterystyce (wynika z właściwości/cech tych Produktów), tj. służy nadaniu im właściwych walorów odżywczych i/lub aromatu i/lub smaku i/lub barwy i/lub konsystencji - w efekcie skutek słodzący jest pochodną, a nie przyczyną umieszczenia tych składników w składzie Produktów. W związku z tym nie stanowią one/nie można ich uznać za dodatki w rozumieniu art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (w szczególności za wymienione tam „środki spożywcze zawierające te substancje”, tj. ww. cukry).

Zatem, w kontekście analizowanych przepisów o Opłacie, uprawnione zdaniem Spółki będzie stwierdzenie, że ponieważ (i) cukry zawarte w Produktach pochodzą ze składników, których umieszczenie w składzie Produktów jest zgodne z ich charakterystyką, (ii) na żadnym etapie procesu produkcji Produktów nie dochodzi do ich dosłodzenia, tj. dodania substancji wymienionymi w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publiczny, to Produkty nie zawierają innych cukrów niż te „występujące w nich naturalnie”, w związku nie stanowią one napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

W konsekwencji, mimo iż Produkty (i) zaliczają się do wyrobów klasyfikowanych wg PKWiU do symboli: 11 (odpowiednio Produkty A) oraz 10.32 (odpowiednio Produkty B) (ii), faktycznie zawierają substancje (cukry) wskazane w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, to jako niespełniające definicji napoju podlegającego Opłacie, nie są objęte zakresem przedmiotowym tej Opłaty. Przy tym powyższa konstatacja jest/będzie aktualna niezależnie od ilości cukru zawartego w składzie Produktów. W efekcie, w związku z wprowadzaniem przez Wnioskodawcę na rynek krajowy Produktów A oraz Produktów B, nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty Opłaty.

**Ponadto w uzupełnieniu wniosku, zwrócili Państwo uwagę, że:**

W pierwszej jednak kolejności - tytułem przypomnienia/podkreślenia - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż jej intencją (jak się wydaje, dostatecznie jasno wyrażoną we Wniosku) było i jest uzyskanie potwierdzenia, iż Produkt A oraz Produkt B, o których mowa we Wniosku, nie podlegają (nie będą podlegać) Opłacie. Innymi słowy uzyskanie pewnej, bowiem pochodzącej od powołanego do tego organu publicznego informacji, czy każdy z ww. Produktów spełnia/nie spełnia łącznie kryteria do uznania za napój zdefiniowany w art. 12b ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym. Spółka wyraźnie zaakcentowała w uzasadnieniu Wniosku (swojego stanowiska), iż omawiane Produkty w jej ocenie nie spełniają legalnej definicji napoju podlegającego Opłacie, a zatem w konsekwencji nie są objęte zakresem przedmiotowym Opłaty. W efekcie, w związku z potencjalnym wprowadzaniem przez Spółkę na rynek krajowy Produktów A oraz Produktów B, nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty Opłaty. W tym kontekście sposób sformułowania we Wniosku pytań, w których pojawia się odwołanie do ww. wprowadzenia, był jedynie pochodną przepisów Ustawy o zdrowiu publicznym (art. 12a ust. 1), która wiąże obowiązek zapłaty Opłaty ze zdarzeniem w postaci „wprowadzenia na rynek krajowy" w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, dookreślonym z kolei w art. 12d i art. 12e tej ustawy. Niemniej, samo wprowadzenie Produktów na rynek krajowy (przez S.A.) – tj. czy będzie do niego dochodzić, czy też nie - nie było (nie jest) na tym etapie przedmiotem zainteresowania Spółki, co należy uznać za w pełni racjonalne i zrozumiałe (objęcie tej kwestii Wnioskiem byłoby co najmniej przedwczesne). Jeżeli bowiem, co zakłada Spółka, jej stanowisko jest prawidłowe i Produkty nie podlegają Opłacie, a co potwierdzi interpretacja wydana w odpowiedzi na Wniosek, wówczas kwestia wprowadzenia ich na rynek krajowy (w tym szczegółowe aspekty tego wprowadzenia) będą nieistotne z punktu widzenia powstania obowiązku zapłaty przez S.A. Opłaty od Produktów.

Powyższe winno być dla Organu czytelne i oczywiste. Tym niemniej, jeżeli mimo to powziął on w tym zakresie (co do przedmiotu Wniosku) jakiekolwiek wątpliwości, powinien był w pierwszej kolejności je wyjaśnić, kierując do Spółki stosowane wezwanie. Niewątpliwie Wezwanie tego nie czyni.

Jest to o tyle istotne, gdyż w rezultacie/z tej perspektywy za irrelewantne (dla potrzeb rozpoznania przedmiotowej sprawy) należy uznać sformułowanie przez Dyrektora szeregu pytań dotyczących składników obydwu Produktów. Opłacie podlegają bowiem zdefiniowane w ww. art. 12b ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym napoje spełniające określone kryteria (m.in. co do ich formy, czy też klasyfikacji w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), jako produkty końcowe. Wyrazem tego jest określenie momentu powstania obowiązku zapłaty ww. Opłaty dopiero w chwili wprowadzenia napojów na rynek krajowy (zgodnie z art. 12e ust. 1 ww. ustawy), które z kolei zostało zdefiniowane w art. 12a ust. 2 ww. ustawy jako:

\- sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna;

\- sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, zamawiającego, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż napojów podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową.

Taka konstrukcja w ocenie Spółki jednoznacznie przemawia za uznaniem, że nie było intencją ustawodawcy objęcie Opłatą surowców stanowiących składniki napojów gotowych (które to dopiero jako produkty finalne zostały zdefiniowane w ww. ustawie jako wyroby podlegające Opłacie w przypadku ich wprowadzenia na rynek krajowy).

Intencją Spółki było/jest zatem potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej wydanej na Wniosek przez uprawniony do tego organ (tj. Dyrektora), czy Produkty A i B są napojami w rozumieniu art. 12b ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym. Dopiero udzielnie odpowiedzi na to fundamentalne pytanie czynić będzie ew. aktualnym pytanie, czy ich wprowadzenie na rynek krajowy wiąże się z obowiązkiem zapłaty Opłaty. Spółce zatem nie chodzi o uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej np. zakresu czy momentu powstania potencjalnego obowiązku zapłaty Opłaty od Produktów, lecz o rozstrzygnięcie, czy w ogóle (z uwagi na ich skład/charakterystykę), stanowią one napój podlegający (przedmiotowo) tej Opłacie.

**Interpretacja indywidualna**

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 12 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 28 czerwca 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.2.MF, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych (…), za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…).

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z (…) wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację (data wpływu do Organu (…)).

W skardze wnieśli Państwo o:

1) na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonej Interpretacji prawa podatkowego w całości;

2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. – zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;

3) na podstawie art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4315/21 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Warszawie wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.2.MF,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.A. (…) kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu (…) r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych (…) – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

\- podlega opłacie.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy:

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy:

obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 12e ust. 3 ustawy, że:

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych. Wskazali Państwo na dwa rodzaje Produktów, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

a) Produkty A

**wody aromatyzowane** zawierające w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (…) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (…) – produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym.

Zgodnie z informacjami zawartymi w uzupełnieniu Produkty A są sklasyfikowane w dziale 11 (pozycja 11.07.19.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z Państwa oświadczeniem wynosi ok. 10%, włączając w to kremogeny. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu zawartość cukrów wynosi (…) g/100ml.

b) Produkty B

**nektary owocowe** (…) zawierające w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (…) owocowe, (…), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (…) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml.

Zgodnie z informacjami zawartymi w uzupełnieniu Produkty B są sklasyfikowane w klasie 10.32 (10.32.17.0) PKWiU. Udział masowy soku owocowego w Produkcie, zgodnie z Państwa oświadczeniem wynosi 80%. Natomiast zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie Produktu, zawartość cukru wynosi (…) g/100ml.

Wątpliwości Państwa budzi zagadnienie, czy wprowadzenie na rynek krajowy przez Państwa powyższych Produktów będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia opłaty od środków spożywczych.

W pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy opisane przez Państwa produkty spełniają definicję napoju, zawartą w art. 12b ust. 1 ustawy.

Jak już wskazano, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawa nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 210) _przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy_. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

Towary opisane we wniosku jako _Produkty A_ i _Produkty B_ są napojami ujętymi w klasie 10.32 i w dziale 11 PKWiU, a w ich składzie znajdują się wyłącznie cukry występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym.

We własnym stanowisku wskazują Państwo, że umieszczenie kremogenów i soków w składzie Produktów jest zgodne/odpowiada ich charakterystyce (wynika z właściwości/cech tych Produktów).

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 ponownie rozpatruję sprawę w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych dla dzieci.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: _Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust.1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zgodnie z przywołaną regulacją za napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie. Dla zastosowania definicji napoju, jako składowej przedmiotu opłaty od środków spożywczych, istotne staje się zatem stwierdzenie, czy nie zachodzi przypadek wchodzący w zakres sformułowania „z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie”._

_Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawodawca wskazując sytuacje podlegające opłacie od środków spożywczych wraz z doprecyzowaniem pojęć, poprzez wprowadzenie odpowiednich definicji legalnych nie określił jednakże, poprzez kolejną definicję, które przypadki należy kwalifikować jako wyłączenie „substancji występujących w nich naturalnie”. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego sformułowania definicji legalnej napoju trzeba zatem uwzględnić to, że chodzi w rezultacie o zakres tego typowego środka techniki prawodawczej, a jednocześnie z konsekwencją w postaci objęcia przedmiotem opłaty od środków spożywczych. Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się na dalsze doprecyzowanie tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie „występujących w nich naturalnie”. (…)_

_Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy raz jeszcze podkreślić znaczenie jakie odgrywa wprowadzenie definicji legalnej napoju dla przedmiotu opłaty od środków spożywczych, gdyż chodzi o doprecyzowanie sytuacji podlegających tej opłacie. W ramach tego doprecyzowania ustawodawca zdecydował się na wyliczenie co uważa się za napój, ale jednocześnie wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie. Przy czym raz jeszcze trzeba zauważyć, że obszar sytuacji odpowiadających temu wyłączeniu nie został ustawowo doprecyzowany. Dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych. Dokonując wykładni kluczowego dla niniejszej sprawy wyrażenia normatywnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w ślad za Organem, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. nie sposób nie uwzględnić sytuacji, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te „występujące w nich naturalnie” nie tracą tak określonego swojego charakteru. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p., nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku przecierowego i soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Prawidłowo bowiem podnosi Skarżąca, że dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem._

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III 1480/22, należy wskazać, że na podstawie wykładni art. 12b ust. 1 ustawy Produkty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako że zawierają w swoim składzie wyłącznie cukry, występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, zgodne z charakterystyką napoju, nie spełniają definicji napoju zawartej w art. 12b ust. 1 ustawy, a więc ich wprowadzenie na rynek krajowy nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych (…) – jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.