Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.103.2017.2.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: dochód; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.103.2017.1.KJ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku wysłano w dniu 28 lutego 2017 r. (data doręczenia 3 marca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 14 marca 2017 r., nadanym w dniu 10 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę z o.o. (akt notarialny rep. A Nr …). Jako wspólnik objął 510 udziałów o wartości nominalnej 510 000 zł. Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (know-how). W 2018 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w spółce. W związku z tym będzie zobowiązany do złożenia PlT-38. w którym będzie musiał wykazać zarówno dochód z tytułu sprzedaży udziałów, jak i z tytułu ich objęcia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podlega na terenie RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest twórcą w rozumieniu art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Know-how wytworzył we własnym zakresie. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wniesiony do spółki wkład nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wycena w wartości rynkowej była niemożliwa z uwagi na fakt braku możliwości pozyskania materiału porównawczego. Wycena została dokonana w oparciu o wartość odtworzeniową, która jest równa sumie nakładów, które Wnioskodawca musiał ponieść w celu uzyskania tej wiedzy. Wyceny wniesionego wkładu dokonał sam.

Na komercjalizowaną własność składało się: specjalistyczne i innowacyjne oprogramowanie z dziedziny inteligentnego domu opartego na protokole …, autorskie skrypty, klasy oraz bazy danych oparte o specjalistyczne języki oprogramowania typu C, architektura systemowa oparta o systemy Unixowe i autorskie przystosowanie oprogramowania do celów automatyzacji, architektura sprzętowa poprzedzona obszernymi testami wydajnościowymi i optymalizacyjnymi, wieloletnie doświadczenie na tematy zarządzania globalnymi projektami informatycznymi oraz rozbudowanymi procesami produkcyjnymi.

Cała wartość wniesionego wkładu do spółki została przekazana na kapitał zakładowy spółki. Wnioskodawca jest właścicielem wniesionego wkładu w 100% i cały ten wkład został wniesiony do spółki.

Komercjalizowana własność intelektualna nie była w żadnej ewidencji środków trwałych, gdyż Wnioskodawca nigdy żadnej działalności nie prowadził.

Objęcie udziałów nie nastąpiło w związku z realizacją celu Działania 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z ewentualną sprzedażą udziałów podstawą opodatkowania będzie wyłącznie dochód z tytułu sprzedaży tych udziałów z uwagi na fakt, że wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej powstaje w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia tych udziałów lub jest on ustalany na dzień poprzedzający dzień ich sprzedaży. W przypadku sprzedaży udziałów w 2018 r. należy ustalić przychód z tytułu objęcia tych udziałów oraz przychód z tytułu ich sprzedaży. Przychodem z tytułu objęcia tych udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów, czyli 510 000 zł. Jednocześnie ta sama wartość będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy. W związku z tym, ewentualny podatek do zapłaty będzie wynikał wyłącznie z kwoty, jaką Wnioskodawca otrzyma z tytułu sprzedaży udziałów. W konsekwencji, w przypadku, gdy w tym samym roku opodatkowane zostaną czynności zarówno z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej i w tym samym roku nastąpi sprzedaż tych udziałów, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość za jaką udziały te zostaną sprzedane. Obydwie te transakcje zostaną wykazane w jednym PIT-38 za 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z pkt 9 tego przepisu, przychodem takim jest również nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej powstaje w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia tych udziałów lub jest on ustalany na dzień poprzedzający dzień ich sprzedaży (art. 17 ust. la pkt 5).

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę tych udziałów w 2018 r. powstaną dwa przychody: pierwszy z tytułu sprzedaży tych udziałów oraz drugi z tytułu objęcia tych udziałów w spółce w zamian za wniesienie aportu. Przychodem z tytułu objęcia tych udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów, czyli 510 000 zł. Przychodem z tytułu sprzedaży tych udziałów będzie cena ich sprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów będzie nominalna wartość tych udziałów wniesionych do spółki, czyli w tym przypadku 510 000 zł. Kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny nie będzie.

W związku z tym transakcja odpłatnego zbycia udziałów (czyli przychód oraz koszt) oraz przychód z tytułu objęcia tych udziałów w spółce zostaną wykazane w jednym PIT-38. W konsekwencji, w przypadku, gdy w tym samym roku opodatkowane zostaną czynności zarówno z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej i w tym samym roku nastąpi sprzedaż tych udziałów, to podstawą opodatkowania będzie dochód w wysokości ceny sprzedaży tych udziałów. Wynika to z faktu, że wysokość przychodu z tytułu objęcia tych udziałów (510 000 zł) jest równa wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów, a obydwie te transakcje są opodatkowane w tym samym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1933 r.), uchylony został art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W myśl art. 17 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1, art. 2, art. 4 i art. 9-12, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. objęli udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, o której mowa w art. 5a pkt 34 ustawy zmienianej w art. 1, wniesiony przez podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 5a pkt 35 zmienianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów (akcji), a także z tytułu ich zbycia po dniu 31 grudnia 2016 r., stosuje się przepisy obowiązujące w dniu objęcia tych udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne interpretacji należało zatem oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., gdyż z treści wniosku wynika, że w dniu 21 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako wspólnik objął 510 udziałów o wartości nominalnej 510 000 zł. Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (know-how). W 2018 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w spółce. W związku z tym będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-38, w którym będzie musiał wykazać zarówno dochód z tytułu sprzedaży udziałów, jak i z tytułu ich objęcia.

Wnioskodawca podlega na terenie RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest twórcą w rozumieniu art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Know-how wytworzył we własnym zakresie. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wniesiony do spółki wkład nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wycena w wartości rynkowej była niemożliwa z uwagi na brak możliwości pozyskania materiału porównawczego. Wycena została dokonana w oparciu o wartość odtworzeniową, która jest równa sumie nakładów, które Wnioskodawca musiał ponieść w celu uzyskania tej wiedzy. Wyceny wniesionego wkładu dokonał sam.

Na komercjalizowaną własność składało się: specjalistyczne i innowacyjne oprogramowanie z dziedziny inteligentnego domu opartego na protokole …, autorskie skrypty, klasy oraz bazy danych oparte o specjalistyczne języki oprogramowania typu C, architektura systemowa oparta o systemy Unixowe i autorskie przystosowanie oprogramowania do celów automatyzacji, architektura sprzętowa poprzedzona obszernymi testami wydajnościowymi i optymalizacyjnymi, wieloletnie doświadczenie na tematy zarządzania globalnymi projektami informatycznymi oraz rozbudowanymi procesami produkcyjnymi.

Cała wartość wniesionego wkładu do spółki została przekazana na kapitał zakładowy spółki. Wnioskodawca jest właścicielem wniesionego wkładu w 100% i cały ten wkład został wniesiony do spółki.

Komercjalizowana własność intelektualna nie była w żadnej ewidencji środków trwałych, gdyż Wnioskodawca nigdy żadnej działalności nie prowadził.

Objęcie udziałów nie nastąpiło w związku z realizacją celu Działania 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a);

*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Na mocy art. 17 ust. la pkt 5 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej – oznacza to:

1.  patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa – określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
3.  równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
4.  prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej.

Podmiotem komercjalizującym natomiast jest twórca uprawniony do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną (art. 5a pkt 35 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 5a pkt 34 i 35 oraz art. 17 ust. 1a pkt 5 zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.). Celem tej regulacji, jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jest wprowadzenie ułatwień w komercjalizowaniu praw własności intelektualnej oraz know-how przez środowisko naukowe oraz promowanie współpracy między środowiskiem naukowym a przedsiębiorcami. Przepisy te modyfikują dotychczasowe regulacje w sposób mający na celu uwzględnienie sfery działania podmiotów gospodarczych. W tym zakresie przewiduje się odroczenie w czasie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej komercjalizowanej własności intelektualnej. Omawiana preferencja podatkowa odnosi się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją komercjalizować. Nie dotyczy ona natomiast innych transakcji (np. sprzedaży) z uwagi na to, że skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie podatku. Ponadto rozwiązania te dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.).

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie w czasie momentu powstania przychodu z tytułu wniesienia komercjalizowanej własności intelektualnej aportem do spółki kapitałowej do czasu, w którym inwestycja ta zacznie generować zyski pozwalające co najmniej na zapłacenie podatku związanego z objęciem udziałów bądź akcji w zamian za ten wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychód z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w spółce. Ponieważ jednak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane udziały przed tym dniem, to przychód z tytułu ich objęcia zostanie ustalony na dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych okoliczności.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Należy jednak zauważyć, że na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz art. 5a pkt 34 i 35 oraz art. 17 ust. 1a pkt 5, w art. 22 dodany został ust. 1o, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 lub 3 oraz ust. 1i.

Taki zabieg legislacyjny jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca, wprowadzając przepisy szczególne dotyczące powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej przewidział jednocześnie w odniesieniu do tego przychodu szczególny sposób ustalania kosztów jego uzyskania.

Skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej jaką niewątpliwie jest odroczenie momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej pociąga za sobą obowiązek ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu na podstawie przepisu szczególnego jakim jest art. 22 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczność uznania za Wnioskodawcą, że przedmiotem wkładu jest komercjalizowana własność intelektualna, która nie podlegała ujawnieniu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej Wnioskodawca powinien na dzień poprzedzający dzień sprzedaży udziałów ustalić przychody na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny i ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1o w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na wytworzenie składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć również wydatki związane z objęciem udziałów w Spółce, jeżeli poniósł je w związku z obejmowaniem udziałów (art. 22 ust. 1o w zw. z art. 22 ust. 1i).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów, będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów w spółce, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Jeżeli zatem Wnioskodawca przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. la pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed upływem okresu 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, dokona zbycia udziałów, to na Wnioskodawcy będzie ciążył zarówno obowiązek ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów, jak i obowiązek ustalenia dochodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej i ich zadeklarowanie w prawidłowej wysokości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie dochód w wysokości ceny sprzedaży tych udziałów, z uwagi na fakt, że wysokość przychodu z tytułu objęcia tych udziałów w spółce jest równa wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów, a obydwie te transakcje są opodatkowane w tym samym roku podatkowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Przy wydawaniu interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.