Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.802.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Rozliczenie wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), uzupełnionego w dniu 5 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, bezpośrednio po jej wybudowaniu, za odpłatną dostawę towarów i stawki podatku obowiązującej do tej transakcji, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności, braku możliwości zwolnienia od podatku wniesienia aportu w okresie krótszym niż 2 lata od wybudowania infrastruktury, po uprzednim przekazaniu jej do użytkowania spółce w ramach odpłatnej umowy przesyłu lub dzierżawy, prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury i braku obowiązku stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, okresu rozliczeniowego/okresów rozliczeniowych, za który/które Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, bezpośrednio po jej wybudowaniu, za odpłatną dostawę towarów i stawki podatku obowiązującej do tej transakcji, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności, braku możliwości zwolnienia od podatku wniesienia aportu w okresie krótszym niż 2 lata od wybudowania infrastruktury, po uprzednim przekazaniu jej do użytkowania spółce w ramach odpłatnej umowy przesyłu lub dzierżawy, prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury i braku obowiązku stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, okresu rozliczeniowego/okresów rozliczeniowych, za który/które Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. ,,…”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017 r., poz. 1875), zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują sprawy m.in. kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Gmina planuje wykorzystać kanalizację sanitarną po zakończeniu Inwestycji do czynności opodatkowanych, przekazując Infrastrukturę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej Spółka). Gmina jest większościowym udziałowcem w Spółce. Posiada 25.978 udziałów, co stanowi 64,647% wszystkich udziałów, jakie posiada łącznie czterech wspólników Spółki. Pozostałe udziały wspólników w kapitale zakładowych Spółki kształtują się następująco:

Gmina K. – 1.951 udziałów (tj. 4,855% udziałów),

Gmina N. – 5.718 udziałów (tj. 14,229% udziałów),

Gmina S. – 6.537 udziałów (tj. 16,269% udziałów).

Zgodnie z § 10 umowy Spółki, każdy udział daje prawo do jednego głosu, co oznacza, że Gmina posiada kontrolę nad Spółką, która została powołana m.in. w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka jest jedynym przedsiębiorstwem na terenie Gminy, które zajmuje się zarządzaniem i świadczeniem usług przy wykorzystaniu sieci kanalizacyjnych. Spółka jest odrębnym od Gminy przedsiębiorstwem oraz odrębnym podatnikiem VAT, który nie należy do gminnych jednostek budżetowych, objętych od stycznia 2017 r. centralizacją.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury do Spółki w następujący sposób:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
*   kwota należnego podatku w wysokości 23% z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników, zostanie zawarty akt notarialny, w którym będą ujęte wniesione aportem (wkład niepieniężny) składniki majątkowe, które podwyższą kapitał zakładowy Spółki. Z uwagi na skomplikowany proces prawny związany z aportem, Gmina rozważa następujące scenariusze działań:

1.  Scenariusz 1 zakłada, że po wybudowaniu Infrastruktura zostanie bezpośrednio wniesiona aportem do Spółki, po dopełnieniu wszelkich warunków mających na celu zabezpieczenie prawno-podatkowe planowanego aportu wybudowanej Infrastruktury, bez uprzedniego wprowadzenia „okresu przejściowego” w formie odpłatnej umowy przesyłu lub dzierżawy. W scenariuszu tym wniesienie Infrastruktury do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
2.  Scenariusz 2 zakłada rozwiązanie polegające na wprowadzeniu „okresu przejściowego”, w ramach którego Gmina będzie świadczyć na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu ścieków komunalnych. Polegałoby to na zawarciu umowy cywilnoprawnej na odpłatne świadczenie usług przesyłu ścieków pomiędzy Gminą (jako właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej) a Spółką.
3.  Scenariusz 3 zakłada rozwiązanie polegające na wprowadzeniu „okresu przejściowego”, w ramach którego Gmina mogłaby podpisać ze Spółką odpłatną umowę dzierżawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku wdrożenia scenariusza 2 (umowa przesyłu) lub 3 (umowa dzierżawy), Gmina obciążałaby Spółkę kwotami wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem (według stawki 23%) z tytułu usług przesyłu/dzierżawy na rzecz Spółki, Gmina wykazywałaby w deklaracji VAT-7. Oznaczałoby to, że Gmina, jako czynny podatnik VAT, byłaby zobowiązana do uiszczania z tego tytułu należnego podatku, jednocześnie mając prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) wskazano, że planowana wysokość wynagrodzenia z tytułu przesyłu/dzierżawy będzie ustalona ryczałtowo i wynosić będzie 3.600 zł netto rocznie. Umowa przesyłu/dzierżawy ścieków komunalnych nie spowoduje zwrotu kosztów inwestycji. Wniesienie aportem ww. Inwestycji, po okresie umowy przesyłu, według cen z operatu szacunkowego po uwzględnieniu zużycia spowoduje brak zwrotu poniesionych nakładów. W przypadku umowy dzierżawy, wniesienie aportem ww. Inwestycji, po okresie umowy dzierżawy, według cen z operatu szacunkowego po uwzględnieniu zużycia może nie spowodować zwrotu poniesionych nakładów.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przesyłu/dzierżawy wynosić będzie 0,07% wartości inwestycji. Spółka jest jedynym przedsiębiorstwem na terenie Gminy świadczącym usługi wodno-kanalizacyjne, dlatego ustalenie ceny planuje się określić w drodze negocjacji, uwzględniając wzrost wynagrodzenia na podstawie wskaźnika inflacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury, bezpośrednio po wybudowaniu, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy w takim przypadku aport podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Infrastruktura, która bezpośrednio po wybudowaniu zostanie wniesiona do Spółki aportem, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
4.  Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszona o kwotę podatku?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem Inwestycji do Spółki w okresie krótszym niż 2 lata, po uprzednim przekazaniu Infrastruktury do użytkowania Spółce w ramach odpłatnej umowy przesyłu lub dzierżawy, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
6.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanej inwestycji, bądź będzie musiała uwzględnić prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy?
7.  W którym momencie przysługiwać będzie Gminie prawo do odliczenia podatku od Inwestycji? Czy prawidłowym rozwiązaniem jest odliczenie podatku od faktur związanych z realizacją tej Inwestycji już w trakcie jej realizacji?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem Inwestycji do Spółki, po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, będzie czynnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wniesienie Infrastruktury w formie aportu do Spółki, bezpośrednio po jej wybudowaniu przez Gminę, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianym przypadku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie dokonana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, w tym przypadku dla zamierzonej czynności zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem tym należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, iż w wyniku zawartej przez Gminę umowy prawo do dysponowania jak właściciel określonym mieniem przejdzie w formie wkładu niepieniężnego na Spółkę, czynność ta będzie spełniała definicję odpłatnej dostawy towarów na potrzeby opodatkowania VAT.

Ad 2.

Transakcja polegająca na wniesieniu Infrastruktury w formie aportu do Spółki, bezpośrednio po wybudowaniu przez Gminę, podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W opinii Gminy, w związku z tym, że planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani żadnych innych przepisów o VAT) oraz, że do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania obniżone stawki, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad 3.

Gmina nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy budynków i budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zastosowanie powyższego przepisu jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one mniejsze niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z planowanym przekazaniem Infrastruktury w drodze aportu lub przesyłu/dzierżawy (czynności opodatkowane), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a tym samym nie zostaną spełnione warunki wymienione w art. 43 ust. 1 dotyczące zwolnienia.

Ad 4.

Podstawą opodatkowania z tytułu czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wyrażona jest w formie ceny.

Ustawa o VAT nie prezentuje terminu „cena”, dlatego też właściwe jest odwołanie do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów.

Cenę towarów i usług - zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy - uzgadniają strony zawierające umowę.

W ocenie Gminy, stronom transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. W analizowanym przypadku nie powinno zatem mieć znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie składać się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku należnego po stronie Gminy związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z wystawionej przez Gminę faktury, zostałaby uregulowana w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad 5.

Nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy przed planowanym dokonaniem aportu Gmina przekaże Spółce Infrastrukturę do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej (przesyłu lub dzierżawy).

Możliwość zastosowania takiego zwolnienia może nastąpić, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z ww. przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, o których mowa w pytaniu, nie podlega zwolnieniu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy przesyłu lub dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro w myśl powyższych przepisów o VAT do pierwszego zasiedlenia (odpłatna umowa przesyłu lub dzierżawy) dojdzie przed zakładaną transakcją (aportem). W konsekwencji, planowana dostawa Infrastruktury, którą Gmina przed dokonaniem aportu, przekazałaby Spółce do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej (przesyłu lub dzierżawy), nie będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazano, Gmina z tytułu świadczenia usług przesyłu/dzierżawy, będzie podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku, będzie istnieć bezsporny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury z wykonaniem czynności opodatkowanych. Odpłatna umowa przesyłu bądź dzierżawy, dokonywana przez podatnika podatku VAT, w stanie przedstawionym we wniosku są czynnościami opodatkowanymi według stawki podstawowej 23%.

Ad 6.

W momencie przekazania wybudowanej Infrastruktury aportem do Spółki, bądź do użytkowania w ramach odpłatnej umowy przesyłu lub dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez uwzględniania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 33, art. 37 § 1 K.c., art. 2 ust. 1 § 1, art. 2, art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółki z o.o. są odrębnymi od gmin osobami prawnymi. Posiadają zdolność do czynności prawnych oraz osobowość prawną, co oznacza, że mogą we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami oraz urzędami. Prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą, jak i są odrębnymi przedsiębiorcami. Oznacza to, że przez cały czas funkcjonowania spółki z o.o. są podmiotem odrębnym od tworzących ją wspólników i działają jako samodzielny podmiot prawa. Zgodnie z powyższym, Spółka jest odrębnym od Gminy przedsiębiorcą oraz odrębnym podatnikiem VAT oraz nie należy do gminnych jednostek budżetowych objętych od stycznia 2017 r. centralizacją. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie odprowadzania ścieków są kontynuacją działalności Gminny. To Spółka zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami nieruchomości i firm położonych na terenie Gminy na dostarczanie wody i odbiór ścieków.

Ad 7.

Gmina (czynny podatnik VAT) wybudowaną Infrastrukturę ma zamiar wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Według przedstawionych powyżej scenariuszy działań, Infrastruktura będzie bezpośrednio po wybudowaniu wniesiona aportem do Spółki (odpłatana dostawa towarów), bądź przewidywany jest „okres przejściowy”: odpłatna umowa przesyłu lub odpłatna umowa dzierżawy (czynności cywilnoprawne). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego, jest jedynie to by sama Inwestycja dawała prawo takiego odliczenia. Ustawa o VAT nie określa specjalnego i szczegółowego terminu odliczenia VAT, w takiej sytuacji należy uznać, że ma zastosowanie ogólny termin odliczeń, a mianowicie wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli podatnik we własnym zakresie buduje Infrastrukturę, a w trakcie jej budowy kupuje towary i usługi inwestycyjne, przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku od Inwestycji. Oznacza to, że Gmina mogłaby odliczyć podatek już w trakcie budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, a nie dopiero w momencie przekazania jej aportem, bądź po podpisaniu umowy przesyłu lub dzierżawy.

Ad 8.

Gmina w chwili obecnej (z przyczyn niezależnych) nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy i kiedy dojdzie do aportu. Jak przedstawiono we wniosku, możliwy jest też scenariusz, w którym do aportu Infrastruktury dojdzie nawet w terminie przekraczającym 2 lata od objęcia jej umową odpłatnego przesyłu ze Spółką bądź umową dzierżawy. W tym przypadku nie zostałaby spełniona druga z przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i aport podlegałby zwolnieniu. W tym wypadku jednak Gmina i Spółka rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia i o wyborze opodatkowania dostawy Infrastruktury podatkiem VAT. Oświadczenie to zostanie złożone do właściwego urzędu skarbowego przed dniem dokonaniem aportu. Na dzień złożenia oświadczenia i na dzień zamierzonej transakcji zarówno Gmina jak i Spółka będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zaś oświadczenie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Po złożeniu tego oświadczenia, Gmina nie będzie miała prawa zastosowania zwolnienia z podatku i czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania. W związku z tym Gmina wystawi fakturę dokumentującą aport, w ten sposób, że zostanie wskazana wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 6 cyt. artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków/budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnień od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zastosowanie zwolnienia na podstawie powyższego artykułu jest zatem możliwe pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków, budowli lub ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy wskazano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 analizowanego artykułu).

Według ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczające jest aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez podatnika działalności gospodarczej, wynikało, że wydatki te zostały poniesione w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że:

*   Wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej (Infrastruktury), bezpośrednio po jej wybudowaniu, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu. Skoro czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że powyższa transakcja nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie opodatkowana – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – podstawową stawką podatku w wysokości 23%.
*   Podstawą opodatkowania planowanej czynności będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy - wszystko, co będzie stanowiło zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu wniesienia aportu w postaci wybudowanej Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszona o kwotę podatku.
*   Wniesienie aportu do spółki z o.o. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia obiektów budowalnych mających być przedmiotem aportu, po uprzednim przekazaniu ich do użytkowania ww. spółce w ramach odpłatnej umowy „przesyłu” lub dzierżawy, nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jakkolwiek czynność ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, niemniej jednak skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektów upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie opodatkowana – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec tego stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

*   Z uwagi na fakt, że wniesienie aportu do spółki z o.o. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia obiektów Infrastruktury będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminie – stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej Infrastruktury, bez konieczności stosowania „sposobu określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem, że nie będą zachodziły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego uprawnienia Gmina może skorzystać w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tj. w rozliczeniu za okresy, w których zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług i Gmina otrzyma fakturę/faktury dokumentującą/dokumentujące ich nabycie. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w ww. terminach, będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Wniesienie przedmiotowej Infrastruktury aportem, po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia tych obiektów budowalnych, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że Gmina wniesie do Spółki jako aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotowej Infrastruktury i czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Gminy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.