Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.557.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: - Nieuznanie Państwa Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu, - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” oraz prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- nieuznania Państwa Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 września 2022r. (data wpływu 20 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina \`(...)\` (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) dokonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług oraz niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz. 559 późn. zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywanych jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności, Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach środków z Programu Rządowy Funduszu Polski Ład: Program lnwestycji Strategicznych (dalej „Program”), Gmina \`(...)\` została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania dofinansowania inwestycji pn. „\`(...)\`” (dalej „Projekt”, „Inwestycja”). Program realizowany jest poprzez Promesy inwestycyjne (dalej „Promesa”) udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego „promesa, to obietnica dokonania określonej czynności lub spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie się organu państwowego do wydania określonej decyzji po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności, dokument zawierający takie zobowiązanie” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/promesa.html). Głównym zamierzeniem Rządowego Programu jest zwiększenie skali inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, poprzez zapewnienie im bezzwrotnego finansowania inwestycji, przy minimalnym poziomie ich udziału własnego. Gmina \`(...)\` na realizację ww. Inwestycji otrzymała zapewnienie w postaci Promesy wstępnej do kwoty …. zł.

Jednocześnie Gmina została zobligowana do spełnienia m.in. następujących warunków:

1\. ogłoszenie postępowania zakupowego mającego na celu wyłonienie wykonawcy gminnej lnwestycji w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia udostępnienia wstępnej Promesy w aplikacji służącej do obsługi Programu. Nierozpoczęcie postępowania zakupowego w określonym terminie jest równoznaczne z rezygnacją z dofinansowania;

2\. zagwarantowanie udziału własnego w kwocie nie mniejszej niż udział własny wskazany we wniosku o dofinansowanie;

3\. zapewnienie, że lnwestycja, której dotyczy postępowanie zakupowe będzie tożsama z opisem lnwestycji zawartym we wniosku o dofinansowanie;

4\. przekazanie Bankowi Gospodarstwa Krajowego potwierdzenia ogłoszenia postępowania zakupowego w terminie 6 miesięcy od udostępnienia wstępnej Promesy;

5\. przeprowadzenie postępowania zakupowego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych oraz dodatkowo:

1) ustalenie w umowie zawartej z wykonawcą warunków wypłaty wynagrodzenia zgodnie z warunkami wypłat dofinansowania z Programu, które wskazano w Promesie. Czas realizacji tej lnwestycji przewidziany jest w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, więc Gmina powinna otrzymać zaliczkę w kwocie nie mniejszej niż 5% wynagrodzenia. Natomiast pozostała część wynagrodzenia zostanie wypłacana po zakończeniu realizacji lnwestycji;

2) ustanowienie nadzoru inwestorskiego;

3) zamieszczenie w dokumentacji zakupowej postanowień, zobowiązujących do poddania ewentualnych sporów w relacjach z wykonawcą o roszczenia cywilnoprawne w sprawach, w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, mediacjom lub innemu polubownemu rozwiązaniu sporu przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, wybranym mediatorem albo osobą prowadzącą inne polubowne rozwiązanie sporu;

4) umowa z wykonawcą Inwestycji przewidywać będzie zapewnienie finansowania przez wykonawcę Inwestycji w części niepokrytej udziałem własnym Gminy, na czas poprzedzający wypłatę z Promesy z jednoczesnym zastrzeżeniem, ze zapłata wynagrodzenia wykonawcy lnwestycji w całości nastąpi po wykonaniu lnwestycji w terminie nie dłuższym niż 35 dni od dnia odbioru lnwestycji przez Gminę;

5) ogłoszenia postępowania zakupowego w ciągu 6 miesięcy od daty udzielenia wstępnej promesy, która jest ważna przez cały okres postępowania zakupowego do daty rozstrzygnięcia tego postępowania.

Bank Gospodarstwa Krajowego po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego wystawi Promesę Inwestycyjną, która jest zobowiązaniem do przekazania Gminie środków po zakończeniu lnwestycji. Na dzień sporządzania Wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej, ważność wstępnej Promesy została wydłużona do 9 miesięcy. Należy dodać, iż Wnioskodawca spełnił już, bądź spełni w wymaganym czasie wszystkie powyższe wymagania Programu.

Celem Projektu jest wymiana kotłów centralnego ogrzewania opalanych węglem, paliwem węglopochodnym (ekogroszek), drewnem kawałkowym na kotły na biomasę tj. pellet, u Mieszkańców gminy \`(...)\` posiadających lokale mieszkalne wyposażone w indywidualne źródło ogrzewania w budynkach wielorodzinnych. Zadanie to, przewiduje opracowanie indywidualnych projektów technicznych dla każdej instalacji; wybór wykonawcy zakupu, dostawy i montażu kotłów; zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad pracami montażowymi nowego źródła ciepła tj. kotłów na pellet. Po zakończeniu prac instalacyjnych i po odbiorze końcowym, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów na biomasę przejdą na własność Mieszkańca. Gmina nie będzie właścicielem kotłów. W ramach Promesy dofinansowanie to 85% wartości kotła wraz z osprzętem, natomiast wkład własny Mieszkańca to 15% wartości kotła wraz z osprzętem. Mieszkaniec ma także pokryć 100% kosztów usługi wykonania dokumentacji projektowej oraz nadzoru inwestorskiego dotyczących montażu kotła na biomasę. Gmina planuje wykonanie inwestycji do końca IV kwartału 2022 r.

Realizując powyższy Projekt Wnioskodawca wypełnia swoje ustawowe zadania w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz.559), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Gmina wnioskując o środki z Programu dąży do zwiększenia swojej aktywności inwestycyjnej, która do tej pory była w znaczny sposób ograniczona poprzez zredukowanie nakładów na różnego rodzaju przedsięwzięcia, co było następstwem wprowadzenia stanu epidemii COVID-19 oraz wywołanych nim sytuacji kryzysowych. Do najbardziej oczekiwanych efektów społeczno-gospodarczych ww. Programu oprócz nowej inwestycji gminnej, należy również wymienić poprawę warunków życia Mieszkańców gminy \`(...)\` zarówno tych biorących udział w ww. Projekcie, jak również pozostałych oraz wsparcie zrównoważonego rozwoju. Ponadto Gmina poprzez realizację tej Inwestycji dąży do zmniejszenia poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa jakości powietrza) powstającego wskutek ogrzewania przez Mieszkańców swoich mieszkań energią wytworzoną ze spalania węgla kamiennego czy drewna. Dla Mieszkańców korzyścią wynikającą z wymiany źródła ciepła będzie również, możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu mieszkań w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny.

Do Projektu zakwalifikowało się 66 lokali mieszkalnych posiadających indywidualne źródła ogrzewania w budynkach wielorodzinnych. To lokale mieszkalne mieszczące się w budynkach wielorodzinnych tzn. posiadających co najmniej 3 lokale mieszkalne albo co najmniej dwa lokale mieszkalne i co najmniej jeden lokal użytkowy albo inny budynek w którym znajdują się lokale mieszkalne, nie kwalifikujące się do otrzymania dofinansowania z programu „….”. Lokale mieszkalne, w których zostaną zamontowane kotły na pellet, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grania 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) wchodzą w skład obiektów budownictwa wielomieszkaniowego (PKOB112). Są to lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT. Zakup oraz prace związane z zamontowaniem i uruchomieniem kotłów na pellet będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT oraz opodatkowane zgodnie z art. 41 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca w ramach Inwestycji jest zobowiązany do wywiązania się z następujących obowiązków:

1\. wyłonienia wykonawcy zamówienia publicznego i ustalenia harmonogramu realizacji prac;

2\. wdrażania elementów Projektu, na który składają się:

a) opracowanie dokumentacji projektowej, w którą określone zostaną miejsce oraz sposób montażu elementów instalacji, zgodnie z obowiązującymi normami i standardami technicznymi z jednoczesnym uwzględnieniem uwarunkowań lokalu mieszkalnego;

b) sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad realizacją robót;

c) dostarczenie do budynku mieszkalnego elementów instalacji;

d) zapewnienie montażu i uruchomienie instalacji;

e) przywrócenie miejsc prowadzenia robót związanych z wykonaniem instalacji do stanu nie gorszego niż stan pierwotny;

f) przeszkolenie Mieszkańca w zakresie obsługi i konserwacji instalacji, końcowy odbiór techniczny instalacji i przekazanie Mieszkańcowi dokumentacji użytkowej określającej zasady eksploatacji oraz warunków gwarancji.

W umowie zawartej z Gminą, Mieszkaniec oświadcza, że/zobowiązuje się do:

1\. jest właścicielem/współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w gminie \`(...)\` i posiada tytuł prawny do nieruchomości, w której ma być zamontowany nowy kocioł na pellet;

2\. przekazuje prawo do dysponowania lokalem mieszkalnym w zakresie niezbędnym do montażu instalacji Gminie \`(...)\` oraz wykonawcy na cele związane z realizacją inwestycji na czas realizacji projektu;

3\. umożliwi dokonanie wizji lokalnej m.in.: kominiarzowi, projektantowi, inspektorowi nadzoru, w celu dokonania uzgodnień montażu nowych urządzeń;

4\. lokalu mieszkalnym nie jest prowadzona przez niego, jak i osoby trzecie działalność gospodarcza (w tym również działalność rolnicza lub agroturystyczna) lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywana energia cieplna wyprodukowana w wyniku montażu instalacji;

5\. wyraża zgodę na zainstalowanie urządzenia oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i budowlanych, w celu montażu przedmiotowych urządzeń oraz zobowiązuje się do nieodpłatnego użyczenia lokalu mieszkalnego, w celu montażu instalacji, na czas realizacji projektu;

6\. umożliwi realizację inwestycji w kształcie i zakresie określonym w dokumentacji technicznej opracowanej w ramach Projektu. Niedopuszczalne są jakiekolwiek zmiany niezgodne z projektem bez porozumienia z Gminą \`(...)\`;

7\. upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi w celu uzyskania niezbędnych pozwoleń wymaganych do montażu urządzeń;

8\. zapewnia, że instalacja centralnego ogrzewania lub ciepłej i zimnej wody, do której podłączana będzie instalacja jest sprawna i spełnia niezbędne wymogi;

9\. jest świadomy, iż w trakcie robót mogą pojawić się konieczne roboty, które będą generować dodatkowe koszty nieobjęte dofinansowaniem;

10\. wykonania we własnym zakresie i na własny koszt wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych niezbędnych do montażu przez Gminę instalacji, które nie mogą być dofinansowane ze środków zewnętrznych; m.in.: wykonanie podestu pod kocioł, wykonanie prac remontowych po pracach montażowych, wykonanie instalacji elektrycznej w celu podłączenia kotła, wykonanie wentylacji nawiewnej i wywiewnej, usunięcie wad kanału spalinowego oraz innych wad wskazanych przez kominiarza, przygotowanie istniejącej instalacji C.O., wody ciepłej i zimnej (przepłukanie, sprawdzenie stanu technicznego) przed montażem nowych urządzeń;

11\. uczestnictwa w końcowym odbiorze technicznym instalacji oraz do podpisania protokołu częściowego odbioru technicznego;

12\. po odbiorze końcowym zadania, do eksploatacji urządzenia zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta otrzymanymi z protokołem odbioru, korzystania z zamontowanej instalacji wyłącznie na potrzeby własne, wykonywanie okresowych przeglądów i serwisowania;

13\. z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego wyraża zgodę na przelew praw wynikających z gwarancji udzielonych Gminie przez wykonawcę zarówno co do instalacji jak i jej montażu oraz wynikające z rękojmi za wady fizyczne rzeczy dotyczące instalacji w stosunku do Wykonawcy;

14\. wszelkie nieprawidłowości dotyczące eksploatacji instalacji niezgodnie z zaleceniami otrzymanymi w protokole odbioru (np. nieodpowiednia jakość paliwa), niesprawna instalacja elektryczna, C.O. lub ciepłej i zimnej wody i spowodowane tym usterki, awarie bądź uszkodzenia oraz koszt wezwania serwisu będą pokrywane przez Mieszkańca.

Ponadto w przywołanej umowie pomiędzy Gminą \`(...)\` oraz Mieszkańcem usystematyzowano wzajemne zobowiązania finansowe:

1\. wartość szacunkowa zakupu i montażu jednej instalacji kotła na biomasę określona jest na kwotę … zł netto plus …. zł podatek VAT, tj. …. zł brutto;

2\. wkład własny Mieszkańca wynosi 15% od wartości brutto tj. … zł;

3\. Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia 100% kosztów przygotowania dokumentacji technicznej tj. 1 230,00 zł brutto i nadzoru inwestorskiego tj. 615,00 zł brutto;

4\. ostateczna wartość przedmiotu umowy zostanie ustalona po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i od tejże kwoty zostanie wyliczony wkład własny finansowy Mieszkańca;

5\. kwota wkładu własnego Mieszkańca wraz z podatkiem VAT jest podzielona na 2 części płatności. Pierwszy zadatek, dotyczy należności za wykonanie dokumentacji technicznej w wysokości 1 000,00 zł netto plus 230,00 zł podatek VAT, tj. 1 230,00 zł brutto oraz część należności za zakup, dostawę i montaż pieca na pellet w wysokości 1 000,00 zł netto plus 80,00 zł podatek VAT, tj. 1 080,00 zł brutto. Mieszkaniec ma obowiązek zapłacić w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy. Natomiast drugi zadatek, dotyczy należności za wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego w wysokości 500,00 zł netto plus 115,00 zł podatek VAT, tj. 615,00 zł brutto oraz pozostałą należność za zakup, dostawę i montaż pieca na pellet w wysokości 2 888,89 zł netto plus 231,11 zł podatek VAT, tj. 3120,00 zł brutto, Mieszkaniec zapłaci w terminie 10 dni od podpisania protokołu częściowego odbioru robót;

6\. płatności należy dokonać w wyznaczonym terminie na rachunek bankowy Gminy \`(...)\` bez wezwania;

7\. niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie, a umowa ulega rozwiązaniu z winy Mieszkańca;

8\. w przypadku dokonania wpłaty przez Mieszkańca określonej kwoty i nie zrealizowania Projektu przez Gminę cała kwota zostanie zwrócona niezwłocznie na wskazane przez Mieszkańca konto bankowe, a Umowa ulegnie rozwiązaniu;

9\. w przypadku rozwiązania umowy z winy Mieszkańca, wpłacony zadatek przepada na rzecz Gminy \`(...)\`;

10\. w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, jest on zobowiązany do zwrotu wszelkich kosztów poniesionych do tego czasu przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności kosztów zakupu i wykonania instalacji tj. kwoty 85% dofinansowania.

Umowy Gminy z Właścicielami lokali mieszkalnych zawierane są tylko na czas trwania Projektu. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Przeniesienie na Mieszkańca własności instalacji wraz z podpisaniem protokołu końcowego nie będzie się wiązać z poborem żadnego dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę.

Poza tym, Gmina nie będzie miała wkładu własnego w zakresie montażu instalacji kotła na pellet w lokalach Mieszkańców. Natomiast wpłaty Mieszkańców wnoszone na rachunek bankowy Gminy \`(...)\` są jednocześnie wymaganym wkładem własnym Gminy do Inwestycji. Po zakończeniu montażu kotła na pellet oraz po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, Gmina przeniesie na rzecz Mieszkańca prawo własności instalacji.

Dzięki Rządowemu Programowi Inwestycyjnemu i przyznaniu Gminie \`(...)\` Promesy wstępnej zaistniała możliwość ogłoszenia i rozpoczęcia procedury przetargowej w celu wyłonienia Wykonawcy (dalej „Firma”, „Podmiot zewnętrzny”) lnwestycji wymiany indywidualnych źródeł ciepła w lokalach mieszkalnych Mieszkańców gminy \`(...)\`. Podmiot zewnętrzny, który na zlecenie Gminy będzie realizował lnwestycję będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wyłoniona w przetargu Firma nie będzie posiadała umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będzie wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. W ramach inwestycji zostanie wykonana usługa zakupu, dostawy i montażu indywidualnych kotłów na biomasę, zaklasyfikowana w PKWiU 43.22.12.0 jako Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. z 2015 r. poz. 1676).

Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji kotła na biomasę z materiałów wykonawcy. Po zakończeniu prac Wykonawca zgodnie z ustawą o podatku VAT zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne indywidualnych źródeł ciepła na Gminę \`(...)\`, jako na nabywcę. Na dzień dzisiejszy dla każdego mieszkania biorącego udział w lnwestycji został już wykonany indywidualny projekt techniczny instalacji. Zarówno wykonawca dokumentacji projektowej instalacji, jak również firma mająca pełnić funkcję nadzoru inwestorskiego, to podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Gmina \`(...)\` jest obecnie na etapie wyboru najkorzystniejszej oferty spośród zgłoszonych do drugiego przetargu (do pierwszego przetargu nie zgłosił się żaden oferent). Po wyłonieniu wykonawcy lnwestycji zostanie sporządzone ostateczne wyliczenie indywidualnych kosztów wkładu własnego, które następnie zostanie przedstawione każdemu Mieszkańcowi biorącemu udział w Projekcie.

Należy dodać, iż w sytuacji gdyby powyższy Projekt nie został zakwalifikowany do otrzymania Promesy na dofinansowanie, wymiany indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne nie byłaby realizowana przez Gminę.

W ramach projektu pn. „\`(...)\`”, realizowanego w ramach środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, zostaną wykonane lnstalacje tj. kocioł na biomasę z urządzeniami oraz niezbędne roboty towarzyszące związane z zamontowaniem instalacji w lokalach mieszkalnych, na potrzeby gospodarstw domowych Mieszkańców Gminy \`(...)\`.

Wykonana Instalacja po odbiorze końcowym zadania stanowić będzie własność Mieszkańca, gdyż z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego Gmina \`(...)\` przelewa na Mieszkańca wszelkie prawa wynikające z wykonania ww. Instalacji. To Mieszkaniec będzie ją wykorzystywał jako swoją własność i to Mieszkańcowi i jego gospodarstwu domowemu będzie służyć powstała w ramach projektu lnstalacja, dzięki której będzie wytwarzana energia cieplna do ogrzania mieszkania w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny.

Tak więc, z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego Gmina przelewa na Mieszkańca wszelkie prawa wynikające z gwarancji udzielonej Gminie przez Wykonawcę projektu, zarówno co do lnstalacji jak i montażu z tą samą datą Gmina przelewa na Mieszkańca wszelkie prawa wynikające z rękojmi za wady fizyczne rzeczy dotyczące Instalacji w stosunku do Wykonawcy. Przelew praw z gwarancji i rękojmi nie wymaga składania dodatkowego oświadczenia woli, następuje z chwilą ziszczenia się warunków umowy tj. podpisania protokołu odbioru końcowego. W związku z tym, Mieszkaniec zobowiązuje się do eksploatacji urządzenia zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta otrzymanymi z protokołem odbioru, korzystania z zamontowanej instalacji wyłącznie na potrzeby własne, wykonywanie okresowych przeglądów i serwisowania. Dlatego też w przypadku eksploatacji instalacji niezgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta otrzymanymi z protokołem odbioru (np. nieodpowiednia jakość paliwa) Gmina nie będzie ponosić odpowiedzialności za usterki, awarie czy uszkodzenia lnstalacji wynikające z tego tytułu. lnstalacja zostaje przekazana na własność Mieszkańcowi bez dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

W związku z powyższym Gmina \`(...)\` nie będzie w żaden sposób wykorzystywała nabywanych towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`”.

W umowach zawartych pomiędzy Gminą \`(...)\` a Mieszkańcami, Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia realizacji projektu pn. „\`(...)\`” zgodnie z obowiązującymi wytycznymi i przepisami, w tym z ustawą Prawo Zamówień Publicznych oraz zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad pracami montażowymi.

W szczególności Gmina zobowiązuje się do:

1) opracowania indywidualnej dokumentacji projektowej, w której określone zostaną miejsce oraz sposób montażu elementów instalacji, zgodnie z obowiązującym normami i standardami technicznymi, z jednoczesnym uwzględnieniem uwarunkowań każdego lokalu mieszkalnego biorącego udział w projekcie;

2) ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;

3) dostarczenia do budynku mieszkalnego elementów instalacji;

4) zapewnienie montażu i uruchomienie instalacji;

5) sprawowania nadzoru inwestorskiego nad pracami montażowym;

6) przywrócenia miejsc prowadzenia robót związanych z wykonaniem instalacji do stanu nie gorszego niż stan pierwotny;

7) przeszkolenia Mieszkańca w zakresie obsługi i konserwacji instalacji, końcowy odbiór techniczny instalacji i przekazanie Mieszkańcowi dokumentacji użytkowej określającej zasady eksploatacji oraz warunków gwarancji.

### Pytania

1\. Czy Gmina \`(...)\` będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług realizując projekt pn. „\`(...)\`”?

2\. Czy Gminie \`(...)\` będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiana indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Gminy \`(...)\` realizując inwestycję pn. „\`(...)\`” nie będzie ona działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów _w_ rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych, odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Można tu wymienić czynności cywilnoprawne, które wynikają m.in. z czynności sprzedaży, najmu czy dzierżawy itd. Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów, lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy artykuł wskazuje, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Czyli wynagrodzenie to, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dlatego też, zdaniem Gminy \`(...)\` w planowanej przez nią lnwestycji podstawę opodatkowania usługi będą stanowiły należne od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o podatek należny. W umowie cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem uregulowano Obowiązek wpłaty wynagrodzenia, który jest jednocześnie wkładem własnym Mieszkańca do Projektu.

W związku z tym, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wynagrodzenie dla Gminy od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie z tytułu świadczenia usługi dostawy obejmującej wykonanie: dokumentacji projektowej, sprawowanie nadzoru inwestorskiego, dostawy kotłów na pellet i prace montażowo-instalacyjne, przeszkolenie Mieszkańców w zakresie obsługi tych kotłów oraz przekazania ich Mieszkańcom na własność po podpisaniu protokołu odbioru końcowego. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, którą otrzyma od Mieszkańca.

Natomiast w ocenie Gminy, realizując inwestycję pn. „\`(...)\`” z dofinansowaniem w postaci Promesy inwestycyjnej z Programu Rządowy Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, nie będzie ona działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż środki te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą stanowiły podstawy opodatkowania. Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Gminy decydujący dla opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji czy innych dopłat o podobnym charakterze - u Wnioskodawcy jest to dofinansowanie w postaci Promesy inwestycyjnej - powinien być elementem bezpośredniego związku tego dofinansowania z ceną jednostkową towaru lub usługi tj. możliwość alokacji do ceny towaru lub usługi. I zatem, jeżeli sposób kalkulacji dotacji, subwencji czy innych dopłat o podobnym charakterze związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio tzn. wyłącznie w sensie ekonomicznym albo ich kalkulacja oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczoną przez podatnika, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Chcąc ustalić, czy dana dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, za każdym razem należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, tzn. ustalić na jakich zasadach dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę tj. kwotę należną dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż przyznane Gminie \`(...)\` dofinansowanie z Programu Rządowy Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w formie Promesy na wyżej opisaną Inwestycję nie będzie mieć związku z ceną usług świadczonych przez Gminę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina otrzymała zapewnienie dofinansowania ww. Projektu w formie Promesy wstępnej realizowanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego, w której zapisano, iż „Inwestycja, której dotyczyć będzie postępowanie zakupowe będzie tożsama z opisem Inwestycji zawartym we Wniosku o dofinansowanie”. Wynika z tego wyraźnie, iż dofinansowanie ma zostać przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji kotłów na biomasę. Sprzedaży i montażu kotłów dokona wybrana w przetargu przez Gminę Firma. Ponadto usługobiorcą tej transakcji będzie wyłącznie Gmina i to na nią wystawiane zostaną faktury sprzedażowe. Zapewnienie dofinansowania z Programu ustalone jest do konkretnie określonej kwoty, tak więc będzie odnosić się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybraną przez nią Firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje kotłów na biomasę. Stąd dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę, tj. w sensie ciężaru ekonomicznego usługi nabywanej przez Gminę.

Poza tym, środki na dofinansowanie Inwestycji z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie będą przyznawane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale mają być przeznaczone na pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W konsekwencji środki z Promesy będą przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji kotłów na biomasę, więc będą mieć wyłącznie charakter zakupowy. Tym bardziej, iż zakupione kotły na biomasę nie będą stanowiły własności Gminy, gdyż po zakończonym montażu zostaną przekazane na własność Mieszkańcom.

Zatem zapewnienie dofinansowania z Programu, nie będzie miało bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi wymiany indywidualnych źródeł ciepła świadczonej przez Gminę na rzecz swoich Mieszkańców. Dofinansowanie to, będzie mieć jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny i fakt ten nie powinien być decydujący dla uznania, iż Wnioskodawca działa w tej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz, że takie dofinansowanie ma zwiększać podstawę opodatkowania.

W ocenie stanu prawnego ww. Inwestycji nie powinno zapominać się również, iż dochodzi także do dwóch odmiennych transakcji gdzie po pierwsze, inne są strony tych transakcji tj. Wykonawca i Gmina oraz Gmina i Mieszkaniec. Po drugie, całkowicie różny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami.

W pierwszym przypadku zakres ten obejmuje zakup i montaż kotłów na biomasę przez Wykonawcę na rzecz Gminy. Natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie kotłów na biomasę, tak aby mogły właściwie funkcjonować i przekazanie ich przez Gminę na własność do korzystania Mieszkańcowi.

Zatem cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi wymiany indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zupełnie odmienne świadczenia, dlatego też mylne jest twierdzenie, że dofinansowanie w postaci Promesy do ceny zakupu i montażu kotłów na biomasę jest tożsame z dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca. Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a Wykonawcą Inwestycji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji jednej pomiędzy Gminą a Wykonawcą Inwestycji oraz drugiej pomiędzy Gminą a jej Mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich występuje jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalane są odrębne ceny, a dofinansowanie w postaci Promesy dotyczy wyłącznie pierwszą transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że współfinansują oni wymianę indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne w ramach Projektu, ale nie uiszczają ceny za ich nabycie.

Przedmiotowe dofinansowanie w postaci Promesy jest zatem przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu i montażu kotłów na biomasę na rzecz Gminy, co oznacza że ma ono charakter zakupowy i nie jest dofinansowaniem mającym na celu sfinansowania ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz swoich Mieszkańców. W konsekwencji Gmina realizując ww. Projekt z pozyskanego dofinansowania z Programu Rządowy Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a środki na ten cel nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ad. 2

Gmina \`(...)\` uważa, iż będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z wymianą indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne w lokalach mieszkalnych należących do Mieszkańców Gminy.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Gmina \`(...)\` jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów zawartych z Mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. W związku ze świadczeniem usługi dostawy i montażu instalacji kotła na biomasę na rzecz swoich Mieszkańców, wykonania dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru inwestorskiego Gmina występuje jako podatnik VAT. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie na podstawie tych umów będą zobowiązani do poniesienia kosztów Inwestycji w określonej wysokości, tzn. 100% kosztów opracowania indywidualnej dokumentacji technicznej dla lokalu mieszkalnego oraz sprawowania nadzoru inwestorskiego nad realizacją robót oraz 15% wartości brutto zakupu, dostawy i montażu pieca na pellet.

Brak wpłaty wykluczy Mieszkańca z udziału w Projekcie, gdyż wpłaty pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT, Gmina zawierając umowy na wykonanie instalacji oraz niezbędnych robót towarzyszących montażowi kotła na biomasę, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dokonywane przez Mieszkańców wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę \`(...)\`, która działa jako podatnik, usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem wynagrodzenia, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy). W związku z powyższym Gminie \`(...)\` będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących inwestycji wymiany indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne w lokalach mieszkalnych osób fizycznych, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenia wykonywane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją projekt pn. „\`(...)\`”,

\- prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach środków z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program lnwestycji Strategicznych, Gmina została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania dofinansowania inwestycji pn. „\`(...)\`”. Celem Projektu jest wymiana kotłów centralnego ogrzewania opalanych węglem, paliwem węglopochodnym (ekogroszek), drewnem kawałkowym na kotły na biomasę tj. pellet u Mieszkańców gminy \`(...)\` posiadających lokale mieszkalne wyposażone w indywidualne źródło ogrzewania w budynkach wielorodzinnych.

W umowach zawartych pomiędzy Gminą \`(...)\` a Mieszkańcami, Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia realizacji projektu pn. „\`(...)\`” zgodnie z obowiązującymi wytycznymi i przepisami, w tym z ustawą Prawo Zamówień Publicznych oraz zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad pracami montażowym.

W szczególności Gmina zobowiązuje się do:

1) opracowania indywidualnej dokumentacji projektowej, w której określone zostaną miejsce oraz sposób montażu elementów instalacji, zgodnie z obowiązującym normami i standardami technicznymi, z jednoczesnym uwzględnieniem uwarunkowań każdego lokalu mieszkalnego biorącego udział w projekcie;

2) ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;

3) dostarczenia do budynku mieszkalnego elementów instalacji;

4) zapewnienie montażu i uruchomienie instalacji;

5) sprawowania nadzoru inwestorskiego nad pracami montażowym;

6) przywrócenia miejsc prowadzenia robót związanych z wykonaniem instalacji do stanu nie gorszego niż stan pierwotny;

7) przeszkolenia Mieszkańca w zakresie obsługi i konserwacji instalacji, końcowy odbiór techniczny instalacji i przekazanie Mieszkańcowi dokumentacji użytkowej określającej zasady eksploatacji oraz warunków gwarancji.

Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, w których poza zobowiązaniami Mieszkańca usystematyzowano wzajemne zobowiązania finansowe:

1\. wartość szacunkowa zakupu i montażu jednej instalacji kotła na biomasę określona jest na kwotę … zł netto plus … zł podatek VAT, tj. …. zł brutto;

2\. wkład własny Mieszkańca wynosi 15% od wartości brutto tj. …. zł;

3\. Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia 100% kosztów przygotowania dokumentacji technicznej tj. 1 230,00 zł brutto i nadzoru inwestorskiego tj. 615,00 zł brutto;

4\. ostateczna wartość przedmiotu umowy zostanie ustalona po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i od tejże kwoty zostanie wyliczony wkład własny finansowy Mieszkańca;

5\. kwota wkładu własnego Mieszkańca wraz z podatkiem VAT jest podzielona na 2 części płatności. Pierwszy zadatek, dotyczy należności za wykonanie dokumentacji technicznej w wysokości 1 000,00 zł netto plus 230,00 zł podatek VAT, tj. 1 230,00 zł brutto oraz część należności za zakup, dostawę i montaż pieca na pellet w wysokości 1 000,00 zł netto plus 80,00 zł podatek VAT, tj. 1 080,00 zł brutto. Mieszkaniec ma obowiązek zapłacić w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy. Natomiast drugi zadatek, dotyczy należności za wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego w wysokości 500,00 zł netto plus 115,00 zł podatek VAT, tj. 615,00 zł brutto oraz pozostałą należność za zakup, dostawę i montaż pieca na pellet w wysokości 2 888,89 zł netto plus 231,11 zł podatek VAT, tj. 3120,00 zł brutto, Mieszkaniec zapłaci w terminie 10 dni od podpisania protokołu częściowego odbioru robót;

6\. płatności należy dokonać w wyznaczonym terminie na rachunek bankowy Gminy \`(...)\` bez wezwania;

7\. niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie, a umowa ulega rozwiązaniu z winy Mieszkańca;

8\. w przypadku dokonania wpłaty przez Mieszkańca określonej kwoty i nie zrealizowania Projektu przez Gminę cała kwota zostanie zwrócona niezwłocznie na wskazane przez Mieszkańca konto bankowe, a Umowa ulegnie rozwiązaniu;

9\. w przypadku rozwiązania umowy z winy Mieszkańca, wpłacony zadatek przepada na rzecz Gminy \`(...)\`;

10\. w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, jest on zobowiązany do zwrotu wszelkich kosztów poniesionych do tego czasu przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności kosztów zakupu i wykonania instalacji tj. kwoty 85% dofinansowania.

Umowy Gminy z Właścicielami lokali mieszkalnych zawierane są tylko na czas trwania Projektu. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Przeniesienie na Mieszkańca własności instalacji wraz z podpisaniem protokołu końcowego nie będzie się wiązać z poborem żadnego dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę.

Poza tym, Gmina nie będzie miała wkładu własnego w zakresie montażu instalacji kotła na pellet w lokalach Mieszkańców. Natomiast wpłaty Mieszkańców wnoszone na rachunek bankowy Gminy \`(...)\` są jednocześnie wymaganym wkładem własnym Gminy do Inwestycji. Po zakończeniu montażu kotła na pellet oraz po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, Gmina przeniesie na rzecz Mieszkańca prawo własności instalacji.

Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji kotła na biomasę z materiałów wykonawcy. Po zakończeniu prac Wykonawca zgodnie z ustawą o podatku VAT zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne indywidualnych źródeł ciepła, na Gminę \`(...)\`, jako na nabywcę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia, czy Państwa Gmina w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`” będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiąże się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wpłaty na rzecz Państwa Gminy uzgodnionej kwoty. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Państwa Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Państwa Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwa Gmina w związku z tymi czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług w zakresie montażu instalacji kotła na pellet nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem realizowane przez Państwa Gminę czynności w zakresie montażu instalacji kotła na pellet w lokalach Mieszkańców, będą stanowiły po stronie Państwa Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina w związku z tymi czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`” będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kolejnej poruszanej przez Państwa Gminę kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców. Bowiem, jak wyżej wskazano, realizowane przez Państwa Gminę czynności w zakresie montażu instalacji kotła na pellet w lokalach Mieszkańców w ramach inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców, będą stanowiły po stronie Państwa Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem Państwa Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wymianie indywidualnych źródeł ciepła na niskoemisyjne u Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym w szczególności dotyczące podstawy opodatkowania, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).