Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej / gwarancyjnej podlegającej zwrotowi oraz kaucji nie podlegającej zwrotowi, lecz potrącanej z należnością z tytułu usługi najmu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kaucja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

*   opodatkowania podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej podlegającej zwrotowi na rzecz Dzierżawcy – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej podlegającej na podstawie porozumienia Stron potrąceniu jako należność z tytułu czynszu dzierżawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej podlegającej zwrotowi na rzecz Dzierżawcy oraz podlegającej na podstawie porozumienia Stron potrąceniu jako należność z tytułu czynszu dzierżawnego. Dnia 30 października 2017 r. wniosek uzupełniono o brakujące pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „X” Spółka Akcyjna (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych, w tym jako Wydzierżawiający zawiera umowy dzierżawy zestawów budowlanych, które obejmują elementy sprzętu budowlanego. W szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wydzierżawia rusztowania ścienne, rusztowania modułowe, rusztowania przejezdne, wieże wyporowe, szalunki stropowe, szalunki ścienne, schodnie oraz ogrodzenia tymczasowe. Dzierżawa trwa w zależności od zapotrzebowania kontrahenta Spółki (dzierżawcy). Z tytułu dzierżawy ww. przedmiotów Spółce przysługuje od kontrahenta (dzierżawcy) miesięczny czynsz dzierżawny i z tego tytułu Spółka wystawia wobec swoich kontrahentów faktury VAT za okresy miesięczne. Czynsz dzierżawny naliczany jest przez Spółkę jako wydzierżawiającego od dnia podpisania przez dzierżawcę „Specyfikacji elementów” (WYDANIE). Czynsz dzierżawny należny za pierwszy i ostatni dzień okresu dzierżawy liczony jest jak za pełny dzień, niezależnie od godziny przekazania lub zwrotu przedmiotu dzierżawy. Czynsz dzierżawny płatny jest miesięcznie, w terminie 7 dni od daty wystawienia przez Wydzierżawiającego faktury VAT. Jeżeli okres dzierżawy jest krótszy niż 1 miesiąc, czynsz płatny jest w terminie 7 dni od daty wystawienia przez Wydzierżawiającego faktury VAT, chyba że umowa dzierżawy stanowi inaczej.

Wydanie dzierżawcy przedmiotu dzierżawy następuje na podstawie Specyfikacji elementów, po zawarciu umowy dzierżawy i wpłacie przez kontrahenta Spółki – dzierżawcę – kaucji pieniężnej oraz dokonaniu przez dzierżawcę pozostałych form zabezpieczenia zgodnie z wyborem Spółki jako wydzierżawiającego.

Powyższa kaucja pieniężna stanowi prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z zawartej umowy dzierżawy. Kaucja pieniężna przed wydaniem dzierżawcy przedmiotu dzierżawy pozostaje płatna na rzecz Spółki w wysokości określonej w umowie dzierżawy. Kaucja nie jest oprocentowana i podlega zwrotowi dzierżawcy w kwocie nominalnej, po ustaniu umowy dzierżawy. Zwrot kaucji następuje w terminie 30 dni od dnia wezwania Spółki do jej zwrotu.

W praktyce obrotu realizowanego przez Spółkę, po ustaniu stosunku dzierżawy kontrahenci Spółki (dzierżawcy) otrzymują zwrot uiszczonej kaucji pieniężnej, tak jak w przypadku umowy najmu nieruchomości. Jednakże zdarza się w praktyce, iż niektórzy z kontrahentów Spółki (dzierżawcy) składają Spółce oświadczenia o potrąceniu przysługujących im wierzytelności pieniężnych z tytułu zwrotu ww. kaucji pieniężnych z wierzytelnościami Spółki, przysługującymi Spółce wobec nich, w szczególności z tytułu czynszu dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni oraz ogrodzeń tymczasowych. Skutkiem złożonego oświadczenia o potrąceniu kontrahenci Spółki (dzierżawcy) uznają, iż doszło do umorzenia wzajemnych wierzytelności ze Spółką do wysokości wierzytelności niższej.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kaucja pieniężna stanowiąca prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki jako wydzierżawiającego, wynikających z zawartych umów dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni, ogrodzeń tymczasowych, wpłacana przez kontrahentów (dzierżawców) na rzecz Wnioskodawcy na etapie zawierania umowy dzierżawy (przed wydaniem przedmiotu dzierżawy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i z racji jej zwrotnego charakteru – nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - o podatku od towarów i usług, zwanej dalej UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w rozumieniu art. 7 ust. 1 UVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż stosownie do art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UVAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż z treści przepisu art. 19a ust. 1 UVAT, wynika ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatek VAT staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 8 UVAT – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 UVAT.

W tym kontekście w nauce prawa wskazuje się, iż wyjątkiem od opodatkowania ww. płatności z chwilą ich otrzymania są zaliczki, przedpłaty itp. na poczet czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 UVAT (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojacia, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis 2014). Ich otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, wymienionych w tym przepisie, nie rodzi jednak obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 VATU (z uwagi na sformułowane w końcowej części tego przepisu „zastrzeżenie”). Do czynności tych należą:

1.  dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  b) świadczenie usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140 – 153, 174 i 175 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 UVAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 UVAT.

II.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w razie wykonania usług polegających na wydzierżawianiu przez Spółkę zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni, ogrodzeń tymczasowych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 UVAT.

W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do chwili powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania wskazanych usług powstaje z chwilą ich wykonania.

Obowiązek podatkowy powstaje przy tym tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, określony przez strony w umowie na podstawie której usługa jest wykonywana. W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże, zasada swobody umów nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw. Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Na podstawie zawartej przez strony umowy dzierżawy, Spółka jako wydzierżawiający pozostaje zobowiązana do zwrotu na rzecz dzierżawcy całości uiszczonej przez niego kwoty kaucji pieniężnej. Natomiast należności przysługujące Spółce od dzierżawcy z tytułu miesięcznego czynszu dzierżawy są fakturowane i płatne odrębnie w odniesieniu do poszczególnych okresów miesięcznych w zależności od wykorzystania przedmiotu dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kaucja pieniężna nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, nie pozwala na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona w niniejszej sprawie ceną (wynagrodzeniem) za wykonanie usług.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, stosowana przez niego kaucja pieniężna jako prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z zawartej umowy dzierżawy, nie stanowi części zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 UVAT, w szczególności nie stanowi: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż UVAT nie definiuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją językową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Kaucja podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Odmienny od kaucji charakter mają instytucje zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty, które wiążą się z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania przez kontrahenta. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności: nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która podlega zwrotowi kontrahentowi po ustaniu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, i nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku z dnia 29 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” (I SA/Wr 1713/15).

Otrzymanie przez Spółkę kaucji pieniężnej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT (dostawą towarów lub wykonaniem usługi).

III.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni, ogrodzeń tymczasowych, nie stanowi obrotu i nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). W przedmiotowej sprawie kaucja pieniężna nie stanowi zaliczki, przedpłaty, zadatku ani raty, gdyż na etapie zawierania umowy Strony nie przewidują aby kaucja ta miała podlegać zaliczeniu na poczet przyszłej należności - czynszu dzierżawy.

Jednocześnie, charakteru tej kaucji nie zmienia fakt, iż po ustaniu umowy dzierżawy niektórzy dzierżawcy Spółki rozliczają przysługujące im wierzytelności o zwrot kaucji z należnościami Spółki w szczególności z tytułu czynszu dzierżawy. W szczególności skorzystanie z ustawowej instytucji potrącenia ma charakter dyspozycyjny, co wynika jednoznacznie z dyspozycji przepisu art. 498 kodeksu cywilnego, który stanowi, iż:

„Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym” (§ 1). „Wskutek potrącenia Obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej” (§ 2). Możliwość skorzystania z uprawnienia do potrącenia przysługuje zatem dzierżawcy Spółki z mocy samego prawa i to od dzierżawcy zależy czy zdecyduje się rozliczyć w ten sposób obciążające go należności Spółki w szczególności z tytułu czynszu dzierżawy.

UVAT nie definiuje jednak pojęcia „zapłaty”, o którym mowa w art. 29a UVAT ani nie ujmuje kaucji wśród form zapłaty przewidzianych w art. 19a ust. 8 UVAT (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu). UVAT nie definiuje także pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Jedynie w art. 89a ust. la UVAT, regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`). Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b UVAT. Potwierdza to art. 498 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie zobowiązania stanowi formę uregulowania zobowiązania na gruncie UVAT.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, charakter prawny kaucji nie ulega zmianie nawet w przypadku złożenia przez kontrahenta Spółki (dzierżawcę) oświadczenia o potrąceniu przysługującej mu wierzytelności o zwrot kaucji z wierzytelnością Spółki z tytułu umowy dzierżawy, w szczególności o zapłatę czynszu dzierżawy. Natomiast kaucja pieniężna stanowiąca prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki jako wydzierżawiającego. wynikających z zawartych umów dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni oraz ogrodzeń tymczasowych, wpłacana przez kontrahentów (dzierżawców) na rzecz Wnioskodawcy na etapie zawierania umowy dzierżawy (przed wydaniem przedmiotu dzierżawy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) - brak jest przedmiotu opodatkowania i z racji jej zwrotnego charakteru nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę /stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania/.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż jedynie płatność zaliczkowa (czyli płatność o odrębnym charakterze od kaucji) podlega udokumentowaniu fakturą VAT, gdy dotyczy ona czynności wymienionych w art. 106b ust. 1 pkt 1 lub 2.

Ponadto, płatności zaliczkowe nie podlegają udokumentowaniu fakturą, jeżeli dotyczą przypadków, gdy nie powstaje obowiązek podatkowy:

1.  zaliczek w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  zaliczek w przypadku transakcji, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU, czyli w szczególności najmu, dzierżawy i podobnych czynności (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojada, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis 2014).

W związku z powyższym, ponieważ umowa dzierżawy zawierana przez Spółkę jako wydzierżawiającego z kontrahentem jako dzierżawcą zastrzega kaucję umowną jako prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z umowy dzierżawy, która to kaucja nie ma charakteru podlegającej opodatkowaniu zaliczki, przedpłaty, zadatku lub raty, to Spółka nie jest zobowiązana do udokumentowania płatności kaucji fakturą VAT.

Natomiast, nie sposób odmówić kontrahentom Spółki (dzierżawcom) ustawowego prawa do rozliczenia w postaci potrącenia przysługujących im wobec Spółki wierzytelności o zwrot kaucji z wierzytelnościami Spółki w szczególności – wierzytelności o zapłatę czynszu dzierżawy, które przysługuje im z mocy samego prawa (art. 498 kodeksu cywilnego). W takim jednak wypadku następuje umorzenie wierzytelności dzierżawcy w zakresie objętym potrąceniem oraz „uregulowanie” wierzytelności Spółki z tytułu czynszu dzierżawy (w zakresie objętym potrąceniem). Jednakże ani możliwość potrącenia kaucji wynikająca dla kontrahentów (dzierżawców) Spółki z przepisów kodeksu cywilnego ani złożenie oświadczenia o potrąceniu kaucji nie zmienia charakteru kaucji i nie ma wpływu na to, że kaucja pieniężna nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia jego stanowiska w zakresie pytania przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej podlegającej zwrotowi na rzecz Dzierżawcy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kaucji zabezpieczającej podlegającej na podstawie porozumienia Stron potrąceniu jako należność z tytułu czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle powyższego – co do zasady – dla usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Przepis ten jednakże literalnie nie odnosi się do zaliczek wpłacanych w związku z usługą dzierżawy.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru lub świadczenie usług, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy lub świadczenia usług oraz ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na mocy art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dzierżawy sprzętu budowlanego o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje dzień wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał nie na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy, lecz stosownie do zapisów art. 19a ust. 5 ustawy.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 490, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przy czym zasada swobody umów nie ma charakteru nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych, w tym jako Wydzierżawiający zawiera umowy dzierżawy zestawów budowlanych, które obejmują elementy sprzętu budowlanego. Dzierżawa trwa w zależności od zapotrzebowania kontrahenta Spółki (dzierżawcy). Z tytułu dzierżawy ww. przedmiotów Spółce przysługuje od kontrahenta (dzierżawcy) miesięczny czynsz dzierżawy i z tego tytułu Spółka wystawia wobec swoich kontrahentów faktury VAT za okresy miesięczne. Czynsz dzierżawny naliczany jest przez Spółkę jako wydzierżawiającego od dnia podpisania przez dzierżawcę Specyfikacji elementów (WYDANIE).

Wydanie dzierżawcy przedmiotu dzierżawy następuje na podstawie Specyfikacji elementów, po zawarciu umowy dzierżawy i wpłacie przez kontrahenta Spółki – dzierżawcę kaucji pieniężnej oraz dokonaniu przez dzierżawcę pozostałych form zabezpieczenia zgodnie z wyborem Spółki jako wydzierżawiającego.

Powyższa kaucja pieniężna stanowi prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z zawartej umowy dzierżawy. Kaucja pieniężna przed wydaniem dzierżawcy przedmiotu dzierżawy pozostaje płatna na rzecz Spółki w wysokości określonej w umowie dzierżawy. Kaucja nie jest oprocentowana i podlega zwrotowi dzierżawcy w kwocie nominalnej, po ustaniu umowy dzierżawy. Zwrot kaucji następuje w terminie 30 dni od dnia wezwania Spółki do jej zwrotu.

Jednakże zdarza się w praktyce, iż niektórzy z kontrahentów Spółki (dzierżawcy) składają Spółce oświadczenia o potrąceniu przysługujących im wierzytelności pieniężnych z tytułu zwrotu ww. kaucji pieniężnych z wierzytelnościami Spółki, przysługującymi Spółce wobec nich, w szczególności z tytułu czynszu dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni, ogrodzeń tymczasowych. Skutkiem złożonego oświadczenia o potrąceniu kontrahenci Spółki (dzierżawcy) uznają, iż doszło do umorzenia wzajemnych wierzytelności ze Spółką do wysokości wierzytelności niższej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kaucja pieniężna – stanowiąca prawne zabezpieczenie wierzytelności Spółki jako wydzierżawiającego, wynikających z zawartych umów dzierżawy zestawów budowlanych, elementów sprzętu budowlanego, rusztowań ściennych, rusztowań modułowych, rusztowań przejezdnych, wież wyporowych, szalunków stropowych, szalunków ściennych, schodni, ogrodzeń tymczasowych – wpłacana przez kontrahentów (dzierżawców) na rzecz Wnioskodawcy na etapie zawierania umowy dzierżawy (przed wydaniem przedmiotu dzierżawy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i z racji jej zwrotnego charakteru nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” – j st część należności wypłacana z góry na poczet należności;
*   „zadatkiem” – j st suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
*   „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
*   „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej kaucja zabezpieczająca jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie natomiast w świetle uregulowań zawartych w k.c., jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesionej przez kogoś straty.

Stosownie bowiem do treści art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie kar umownych, które również regulują przepisy k.c., Tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi.

Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

W świetle powołanych przepisów, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że wpłacona przez Dzierżawcę kwota nazwana w treści wniosku „kaucja pieniężna stanowiąca prawne zabezpieczenie”, będzie w istocie rzeczy stanowić zabezpieczenie wykonania umowy (dzierżawa sprzętu budowlanego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwana przez Spółkę kaucja zabezpieczająca uiszczana przez dzierżawcę sprzętu budowlanego, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi/dzierżawcy, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opłatę taką należy bowiem traktować jako karę umowną, skutkiem czego nie będzie ona stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz będzie związana z nienależytym wykonaniem umowy przez dzierżawcę na rzecz Spółki, co z kolei nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, i tym samym nie stanowi obrotu.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która podlega zwrotowi kontrahentowi po ustaniu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (…) i nie podlega opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika jednakże, iż niektórzy z kontrahentów Spółki (dzierżawcy) składają Spółce oświadczenia o potrąceniu przysługujących im wierzytelności pieniężnych z tytułu zwrotu ww. kaucji pieniężnych z wierzytelnościami Spółki, przysługującymi Spółce wobec nich, w szczególności z tytułu czynszu dzierżawy sprzętu budowlanego. Skutkiem złożonego oświadczenia o potrąceniu kontrahenci Spółki (dzierżawcy) uznają, iż doszło do umorzenia wzajemnych wierzytelności ze Spółką do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wskazane wyżej przepisy dotyczące nieściągalnych wierzytelności nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej stanem sprawy na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji zabezpieczającej dochodzi do częściowego umorzenia należności z tytułu dzierżawy sprzętu budowlanego z uiszczonej kaucji zabezpieczającej. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez dzierżawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Mając na względzie powołane przepisy oraz elementy stanu sprawy wskazane powyżej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wpłacona kaucja zostaje – stosownie do postanowień stron – zaliczona na poczet należności za świadczenie usług, wówczas stanowi ona zapłatę, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, za taką dostawę lub świadczenie usługi. W konsekwencji, gdy wpłacona kwota przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio całość lub część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego złożenie oświadczenia o potrąceniu kaucji nie zmienia charakteru kaucji i nie ma wpływu na to, że kaucja pieniężna nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.