Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-208/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową niestanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przekształcanie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 93 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Rozważane jest w przyszłości przekształcenie A. w spółkę komandytową albo jawną („Spółka Osobowa”), której zgodnie z art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki A. (zasada kontynuacji).

W wyniku przekształcenia, udziałowcy A. którzy będą posiadali jej udziały w dniu przekształcenia, staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników A. nie ulegnie zmianie; tj. w ramach przekształcenia do A. nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, iż żaden ze wspólników A. nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W konsekwencji, na dzień zarejestrowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A.) w Spółkę Osobową w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, majątek Spółki Osobowej (tj. spółki przekształconej) nie ulegnie zmianie (powiększeniu lub pomniejszeniu) w stosunku do majątku posiadanego przez A. przed przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie A. w Spółkę Osobową w wyniku którego nie dojdzie do wniesienia do A. jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia i nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej Spółki Osobowej, będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie A. w Spółkę Osobową, jako czynność niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 UVAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, przekształcenie A. w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Jednocześnie po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT A. przed jej przekształceniem.

1.  Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce przekształcanej (zasada kontynuacji). Z tego wynika w szczególności, że majątek A. w wyniku przekształcenia będzie nadal przysługiwał z mocy prawa Spółce Osobowej.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.),

NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową jest przekształceniem spółki handlowej w inną spółkę handlową w rozumieniu art. 551 § 1 w związku z art. 1 § 2 KSH.

Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że spółka przekształcona (tutaj: Spółka Osobowa) jest kontynuatorką spółki przekształcanej (tutaj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), której, w wyniku przekształcenia, przysługują wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

1.  Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia dochodzi do dostawy towarów, ponieważ w ramach przekształcenia nie następuje przeniesienie (zbycie) majątku spółki przekształcanej (tu: A.) na spółkę przekształconą (tu: Spółka Osobowa), lecz następuje jedynie zmiana formy prawnej podmiotu podlegającego przekształceniu (tu: A.). Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem będącym właścicielem lub posiadaczem tego samego zespołu składników majątkowych, które znajdowały się w jego posiadaniu lub były przedmiotem jego własności przed przekształceniem, a który jedynie zmienia swoją formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej z jednej spółki handlowej na inną. W wyniku przekształcenia nie dojdzie w szczególności do zbycia lub przeniesienia za wynagrodzeniem lub bez jakiegokolwiek składnika majątkowego A.

1.  Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż jak wynika z ww. przepisu art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, iż ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w wyniku przekształcenia A. nie otrzyma żadnego świadczenia od swoich wspólników, brak jest podstaw do uznania, że w wyniku przekształcenia została wykonana jakakolwiek czynność, która mogłaby zostać uznana za świadczenie usługi.

1.  Jednocześnie, brak jest podstaw do przyjęcia, że wspólnicy A. obejmą udziały w Spółce Osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie spółki handlowej nie jest bowiem wniesieniem wkładu przez wspólników spółki przekształcanej (tu: A.) w zamian za udział kapitałowy spółki przekształconej (Spółki Osobowej). Majątek spółki przekształcanej pozostaje bowiem z mocy prawa majątkiem Spółki Osobowej i w związku z tym nie ma potrzeby i możliwości jego wniesienia do Spółki Osobowej w ramach jakiejkolwiek czynności prawnej. Wspólnicy A., uczestniczący w przekształceniu, złożą jedynie oświadczenia o uczestnictwie w Spółce Osobowej (art. 564 KSH), i staną się wspólnikami spółki Osobowej (spółki przekształconej) w dniu przekształcenia (to jest w dniu zarejestrowania przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS). Wspólnicy nie dokonując w związku z przekształceniem przysporzeń na rzecz spółki przekształcanej kosztem swojego majątku. W konsekwencji, po stronie A. nie powstanie w wyniku przekształcenia obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT, ponieważ przekształcenie nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem w rozumieniu art. 5 UVAT.

1.  Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej w jakiej działa spółka, która następnie kontynuuje działalność rozpoczętą w poprzedniej formie prawnej, tym samym, zarówno przed przekształceniem, jak i po jego dokonaniu, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

W konsekwencji, po przekształceniu, A. jako podatnikowi VAT, będą przysługiwały te same prawa i obowiązki wynikające z przepisów UVAT co przed przekształceniem. A., zarówno przed, jak i po przekształceniu, będzie tym samym podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatkowych pod tym samym numerem NIP. W szczególności, A. (Spółka Osobowa) będzie nadal obowiązana do prowadzenia rejestru, wystawiania faktur, składania deklaracji VAT, jak również do uiszczania podatku należnego wynikającego z dokonanych czynności opodatkowanych, a także będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w zakresie i na zasadach określonych w Ustawie VAT.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r., nr IPPP2/443-193/14-2/KOM, w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną bądź, spółkę komandytowa, wskazał, że:

„(\`(...)\`) Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Efektem takiej regulacji jest traktowanie spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), jako kontynuatora swojego poprzednika i w związku z tym na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego. W rozpatrywanej sytuacji nastąpi zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. Nie będzie więc miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową \[tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną - przyp. Wnioskodawcy\] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r., nr IPPP2/443-194/14-2/BH, w której wskazał, że:

„(\`(...)\`) czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową nie będzie powodować po stronie Spółki jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, zwłaszcza nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku VAT(\`(...)\`)”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r., nr IPPP2/443-996/13-2/DG w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wskazał, że:

„(\`(...)\`) W rozpatrywanej sytuacji nastąpi zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…)”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej 30 z października 2013 r., nr ILPP1/443-680/13-5/MD, wydanej w analogicznym stanie faktycznym (tj. przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną), wskazał, że:

„ (\`(...)\`) przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług - co oznacza, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r. nr IPTPP2/443-245/13-2/JS, w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wskazał, że:

,,(\`(...)\`)W rozpatrywanej sytuacji nastąpi zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2010 roku, sygn. IBPP2/443-315/10/BW.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2012 r., nr IPTPP2/443-787/12-2/IR, w odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wskazał, że:

,,(\`(...)\`) zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na przekształcaniu spółek w spółki osobowe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2012 r., nr IPPP2/443-369/12-3/IG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r. sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z 11 grudnia 2012 r., sygn. 1PTPP1/443-777/12-4/MG.

Reasumując, przedstawione w opisie zdarzenia faktycznego przekształcenie Hi w Spółkę Osobową, jako czynność niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 UVAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników posiada tekst jednolity – Dz. U. Z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.