Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-235/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-02
Teza: W zakresie uznania transakcji dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: K., Wnioskodawca) jest producentem rozwiązań w zakresie mat wejściowych, produktów reklamowych jak i mat specjalnego przeznaczenia. Spółka należy do międzynarodowego koncernu K., do którego przynależą również spółki zlokalizowane m.in. w Wielkiej Brytanii jak i Austrii.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz spółek - partnerów z grupy K.- z siedzibą w Austrii bądź Anglii. Partnerzy ci składając zamówienie na towar wskazują jednocześnie miejsce jego dostawy. Często jest to siedziba podmiotu trzeciego, poza obszarem Wspólnoty. W takiej sytuacji Wnioskodawca fakturuje sprzedaż na rzecz spółek z grupy K., te zaś - na rzecz swoich kontrahentów, do których trafiać ma towar. Zatem, w transakcji takiej udział biorą trzy podmioty. Jednocześnie, co do zasady, towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego (K.) do trzeciego podmiotu (z siedzibą poza Wspólnotą). Przy czym Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na warunkach Incoterms 2000 DDU bądź EXW, zamieszczając stosowną informację również na wystawianych przez siebie fakturach.

W przypadku sprzedaży EXW (ex works) dostawę uznaje się za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji nabywcy w zakładzie Wnioskodawcy. Wraz z wydaniem towaru następuje przejście prawa do rozporządzania jak właściciel. Spółka nie organizuje ani też nie ponosi żadnego ryzyka ani też odpowiedzialności za czas transportu do miejsca przeznaczenia towarów. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, podmiotem posiadającym gestię transportową jest zlokalizowany w kraju trzecim finalny odbiorca towarów, będący klientem kontrahenta Spółki.

Natomiast w przypadku sprzedaży DDU (delivered duty unpaid; w Incoterms 2010 zastąpione formułą handlową DAP - delivered at place) Wnioskodawca jako podmiot sprzedający zobowiązany jest do dostarczenia towarów we wskazane przez kontrahenta miejsce - również w kraju trzecim - wraz z poniesieniem wszelkich ryzyk i kosztów, z wyłączeniem kosztów o charakterze celnym. Spółka posiada tym samym gestię transportową, tj. organizuje transport i ponosi jego koszt.

W piśmie z dnia 21 maja 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Towary będące przedmiotem dostaw na rzecz spółek z grupy K. (z siedzibą w Anglii bądź Austrii) są transportowane z terytorium Polski.
3.  W przypadku dostaw na rzecz spółek z grupy K. dokonywanych przez Wnioskodawcę na warunkach Incoterms 2000 EXW towary będące przedmiotem dostawy odbierane są po uprzednim zawiadomieniu Wnioskodawcy przez jego kontrahenta (drugi podmiot w łańcuchu), przez przewoźnika, który dokonuje wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przy czym, jak wskazane to zostało we wniosku, gestia transportowa spoczywa na podmiocie trzecim, który organizuje i opłaca transport.
4.  W przypadku dostaw na rzecz spółek z grupy K. dokonywanych na warunkach Incoterms 2000 DDU nabywca towarów nabywa prawo do rozporządzania towarami w momencie dostarczenia przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, towarów do miejsca wskazanego przez będącą kontrahentem Wnioskodawcy spółkę z grupy K., które to miejsce znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej. Przejście prawa do rozporządzania jak właściciel ma więc miejsce w kraju trzecim.
5.  Co do zasady, jeśli sprzedaż odbywa się w ramach transakcji łańcuchowej, to towar transportowany jest bezpośrednio do trzeciego w łańcuchu podmiotu, wskazanego przez podmiot drugi. Wnioskodawcy nie są znane szczegółowe warunki transakcji zawieranej pomiędzy drugim a trzecim podmiotem, w tym moment odsprzedaży towarów nabytych od Wnioskodawcy przez nabywcę towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdyż nie jest jej stroną.
6.  Co do zasady, nie będąc stroną transakcji zawieranej pomiędzy drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca nie zna jej szczegółowych warunków. Jednakże, wedle posiadanej przez Spółkę wiedzy jak i będącego przedmiotem zapytania w złożonym wniosku stanu faktycznego, ostateczny odbiorca towarów nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel:
    *   w przypadku Incoterms 2000 DDU w kraju trzecim,
    *   w przypadku Incoterms 2000 EXW w Polsce.
7.  Z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę po dostarczeniu towaru do ostatecznego odbiorcy - podmiotu z kraju trzeciego.
8.  Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzone przez urząd celny dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest w przedstawionych dwóch sposobach ukształtowania praw i obowiązków stron transakcji (formuła Incoterms EXW vs. DDU) wykazywanie przez Wnioskodawcę eksportu w Polsce tylko w przypadku oparcia transakcji o formułę Incoterms DDU?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołany przepis dotyczy więc przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w którym towar przemieszczany jest bezpośrednio do finalnego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem klienta Wnioskodawcy. Transakcja taka stanowi tzw. transakcję łańcuchową, stanowiącą szczególny typ transakcji zawieranej między wieloma podmiotami, dla której ustawodawca przewidział również szczególne skutki podatkowe. W przedstawionym stanie faktycznym łańcuch dostaw obejmuje dostawy dokonywane między trzema podmiotami.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ustęp 3 art. 22 ustawy o VAT reguluje natomiast prawną kwalifikację pozostałych dostaw w łańcuchu - dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Zainteresowanego, z przytoczonych przepisów, wywieść więc należy, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, a więc takich, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, przy czym przemieszczany on jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu - finalnego nabywcy, ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, tylko dla dostawy, której przyporządkowana będzie wysyłka (transport), określać można miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to tzw. dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy w łańcuchu stanowią tzw. dostawy nieruchome, którym nie można przypisać wysyłki (transportu). Skoro więc w ramach tychże dostaw towary nie są wysyłane ani transportowane (towary niewysyłane bądź nietransportowane), to ustalenie miejsca świadczenia odbywać się powinno w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, z uwzględnieniem art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, który wprost określa miejsce świadczenia dla tzw. dostaw nieruchomych, poprzedzających bądź następujących po tzw. dostawie ruchomej.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym mają miejsce tzw. transakcje łańcuchowe, w konsekwencji czego ustalenie, który z podmiotów - dostawców winien wykazywać eksport, wynikać będzie z klasyfikacji poszczególnych dostaw jako tzw. dostaw ruchomych bądź nieruchomych.

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumieć należy dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przy czym, w przypadku określonym literą b), tj. gdy dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych dokonywana jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z zastrzeżeniami) ma miejsce tzw. eksport pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, co istotne, z przytoczonej ustawowej definicji eksportu wynika, iż dla uznania, iż dana czynność stanowi eksport towarów, niezbędne jest również dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Eksport pośredni w ramach transakcji łańcuchowej będzie mieć miejsce wtedy, gdy te same towary będą przedmiotem kilku dostaw, ale transport towarów od pierwszego sprzedawcy na terytorium Wspólnoty do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim będzie dokonywany przez jednego z nabywców, i wywóz nastąpi w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel.

Nadto pragnie Wnioskodawca wskazać, iż właściwe przyporządkowanie transportu winno być oparte o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji - w tym również momenty przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel między kolejnymi dostawcami. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

W ocenie Zainteresowanego, na uwagę zasługuje również wyjaśnienie adwokata generalnego Julianne Kokott do sprawy C-245/04 EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten, w której wskazano na rolę zlecania transportu, ponoszenia odpowiedzialności oraz prawa do rozporządzania jak właściciel w ocenie, którą z dostaw uznać należy za dostawę ruchomą.

Dostawa wg Incoterms EXW: W przypadku ustalenia przez strony transakcji, iż oparta ona będzie o formułę Incoterms EXW, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on rozpoznawać eksportu towarów w Polsce. Wynika to z faktu, iż wysyłka bądź transport towarów przyporządkowane będą dostawie dokonywanej przez drugi podmiot w łańcuchu na rzecz finalnego odbiorcy, zlokalizowanego w kraju trzecim, na którym to podmiocie z racji przysługującej mu gestii transportowej spoczywać będzie obowiązek zorganizowania i opłacenia transportu. W przypadku zastosowania przez strony wspomnianej formuły handlowej do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi bowiem na terytorium Polski, natomiast transport towaru dokonywany jest przez trzeci w kolejności podmiot spoza Unii Europejskiej, który w momencie rozpoczęcia transportu na terytorium kraju dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Konsekwencją takiego ukształtowania praw i obowiązków stron jest uznanie drugiej w kolejności z dostaw za tzw. dostawę ruchomą, której przyporządkowany będzie transport bądź wysyłka. Stosownie do przytoczonego art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dla dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie miejsce, w jakim towary znajdowały się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski. Natomiast dostawa dokonywana przez drugi podmiot w łańcuchu, jako dostawa ruchoma, stanowić będzie eksport towarów z Polski. Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę bądź transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki bądź transportu towarów - tj. w Polsce. W ocenie Zainteresowanego, winien więc wykazać dostawę krajową.

Dostawa wg Incoterms DDU: W przypadku ustalenia przez strony transakcji, iż oparta ona będzie o formułę Incoterms DDU, zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania eksportu towarów w Polsce. Wynika to z faktu, iż wysyłkę bądź transport przyporządkować należy dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta. Zainteresowany jest bowiem podmiotem posiadającym gestię transportową, na którym spoczywać będzie obowiązek zorganizowania i opłacenia transportu do miejsca wskazanego przez odbiorcę - w tym przypadku w kraju trzecim. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność za cały czas transportu. Zatem, dostawa dokonywana przez Spółkę będzie dostawą ruchomą, natomiast dostawa następująca po niej, na rzecz finalnego odbiorcy - dostawą nieruchomą, którą uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w tym przypadku - w kraju trzecim. W sytuacji takiej - ponieważ towar opuszcza teren Wspólnoty - dostawa ruchoma stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien więc wykazać eksport towarów, który - po spełnieniu określonych ustawowo warunków - opodatkowany będzie wg stawki VAT wynoszącej 0%. Natomiast dostawa towarów następująca po eksporcie będzie w takim przypadku przebiegać zgodnie z ustawodawstwem państwa, do którego towary trafiły, stanowiąc tam krajową dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.