Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-709/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy (dalej „Darczyńca”), u Darczyńcy kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego (dalej „Obdarowany”), i ten koszt uzyskania przychodu u Darczyńcy, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK? Czy w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Obdarowanego kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako przychód w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten przychód u Obdarowanego, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK? Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej przychód osiągnięty przez Spółkę Dominującą na skutek zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz związane z uzyskaniem tego przychodu koszty uzyskania przychodu, jako elementy składowe zysku lub straty Spółki Dominującej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK) umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy - **jest prawidłowe**;

*   momentu rozpoznania przychodu w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK) umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy - **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, osiągniętego w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej przychodu oraz związanych z nim kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów i momentu rozpoznania przychodu w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK) umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK oraz osiągniętego w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej przychodu oraz związanych z nim kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym.

Grupa kapitałowa (rozumiana jako grupa powiązanych kapitałowo spółek), do której należy Spółka zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawy CIT”), w skład której będzie wchodzić między innymi Spółka.

Spółka będzie posiadać 100% udziałów wszystkich pozostałych podmiotów wchodzących w skład PGK, i będzie podmiotem reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT.

PGK będzie spełniać wymogi określone w art. la ust. 2 ustawy CIT, a zawarta między spółkami tworzącymi PGK na okres obejmujący trzy lata podatkowe PGK umowa o utworzeniu PGK (dalej „Umowa o PGK”) będzie zawierać elementy określone w art. la ust. 3 ustawy CIT i zostanie zgłoszona przez podmiot reprezentujący PGK w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy CIT (dalej „Podmiot Reprezentujący PGK”) właściwemu według siedziby tego podmiotu naczelnikowi urzędu skarbowego co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przez przyjętego przez PGK.

W trakcie funkcjonowania PGK, może dojść, między innymi, do następujących zdarzeń przyszłych:

*   zawierania transakcji pomiędzy członkami PGK na warunkach odbiegających od warunków rynkowych,

*   wchodząca w skład PGK spółka zależna (dalej „Spółka Zależna”) może dokonać odpłatnego zbycia aktywów o znacznej wartości (w tym nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK,

*   w przypadku dokonania odpłatnego zbycia, o którym mowa powyżej, Spółka Zależna może dokonać dystrybucji części środków uzyskanych ze zbycia na rzecz spółki dominującej (dalej „Spółka Dominująca”) poprzez dokonanie darowizny na jej rzecz.

Ponadto, w trakcie funkcjonowania PGK Spółka Dominująca może dokonać odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy (dalej „Darczyńca”), u Darczyńcy kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego (dalej „Obdarowany”), i ten koszt uzyskania przychodu u Darczyńcy, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?
2.  Czy w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Obdarowanego kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako przychód w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten przychód u Obdarowanego, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej przychód osiągnięty przez Spółkę Dominującą na skutek zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz związane z uzyskaniem tego przychodu koszty uzyskania przychodu, jako elementy składowe zysku lub straty Spółki Dominującej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Re. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Darczyńcy kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten koszt uzyskania przychodu u Darczyńcy, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawy CIT”) podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Podatkowa grupa kapitałowa może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną spełnione ściśle określone przesłanki wskazane w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, PGK spełnia te warunki, a więc jest podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody/straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodami poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Zatem koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli: (i) koszt został poniesiony, (ii) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Zawarcie umowy darowizny i przekazanie darowizny pieniężnej przez Darczyńcę niewątpliwie będzie mieć rzeczywisty i definitywny charakter - dojdzie więc do poniesienia kosztu. Środki pieniężne będące przedmiotem darowizny u Obdarowanego będą generować przychód podlegający opodatkowaniu, zatem należy uznać, że poniesienie kosztu będzie związane z osiąganiem przychodów.

Niezależnie od powyższych argumentów, możliwość zaliczenia darowizny dokonanej w ramach PGK do kosztów uzyskania przychodów wynika z wyraźnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, za wyjątkiem m.in. darowizn dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (\`(...)\`)”.

Zgodnie z tym przepisem, darowizn zasadniczo nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, lecz jeden z wyjątków od tej reguły dotyczy darowizn dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, wartość przekazanej darowizny powinna zwiększyć koszty uzyskania Darczyńcy, a tym samym wpłynąć na wysokość jego dochodu bądź straty podatkowej. Z kolei, dochód lub strata podatkowa Darczyńcy, zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić składowy element dochodu lub straty PGK. A zatem, zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodów, jaki zostanie rozpoznany przez Darczyńcę znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 19 lutego 2014 r. (IPPB5/423-922/13-5/RS), w której organ podatkowy odstępując od sporządzenia uzasadnienia wydawanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania Darowizn pieniężnych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie funkcjonowania PGK, PGK będzie uprawniona do uwzględnienia przy obliczeniu swojego dochodu (straty) - zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP - dochodu (straty) Spółki przekazującej darowiznę, na który będą się składać koszty uzyskania przychodów z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej tych darowizn.”

Podobnie, Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 16 lipca 2013 r. (IPTPB3/423-161/13-5/MF), w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, według którego: „wartość darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw wykorzystywanych przez Spółki Zależne P. w ramach działalności gospodarczej, przekazanej na rzecz Spółki Dominującej P. w ramach P. będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Spółek Zależnych P. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P.”

Odnośnie momentu powstania kosztu uzyskania przychodu u Darczyńcy, należy zwrócić uwagę na art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, „Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.” Zatem w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, umowa ta nie będzie ważna, i nie powstanie zobowiązanie darczyńcy do świadczenia na rzecz obdarowanego, Dopiero z chwilą spełnienia świadczenia taka umowa darowizny stanie się ważna.

W przypadku darowizny pieniężnej, należy zwrócić uwagę na przepis art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim: „Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę koszów przesłania.” Zdanie drugie cytowanego wyżej przepisu wskazuje miejsce świadczenia pieniężnego jako miejsce siedziby wierzyciela.

Powtarzając za komentarzem do Kodeksu Cywilnego pod redakcją prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005) w komentarzu do art. 454 Kodeksu cywilnego, na str. 10 akapit 5) „Przyjmuje się powszechnie (\`(...)\`), że jeżeli strony nie umówiły się inaczej, dług pieniężny jest tzw. długiem oddawczym, co oznacza, że dłużnik powinien dostarczyć przedmiot świadczenia wierzycielowi na swój koszt i ryzyko”. I dalej na str. 11 akapit 6: „Oznaczenie długu jako oddawczego lub odbiorczego ma znaczenie w kwestii zachowania terminu spełnienia świadczenia.” i akapit 8: „(\`(...)\`) w obrocie bezgotówkowym miejscem wykonania jest miejsce, w którym znajduje się rachunek bankowy wierzyciela, a nie miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela lub miejsce, w którym nastąpiło obciążenie rachunku dłużnika (\`(...)\`)”.

Mając na względzie art. 890 § 1 zdanie drugie oraz art. 454 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy umowa darowizny pod prawem polskim staje się ważna dopiero wraz ze spełnieniem świadczenia, a w przypadku, gdy w umowie nie umówiono się inaczej, w obrocie bezgotówkowym dochodzi do tego gdy środki pieniężne trafią na rachunek bankowy obdarowanego.

Reasumując, w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi RGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Darczyńcy kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten koszt uzyskania przychodu u Darczyńcy, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Re. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Obdarowanego kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako przychód w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten przychód u Obdarowanego, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy CIT podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Podatkowa grupa kapitałowa może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną spełnione ściśle określone przesłanki wskazane w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, PGK spełnia te warunki, a więc jest podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Dochody/straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodami poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu, wskazując w art. 12 ust. 1 otwarty katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że jest nim takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z i kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana ze świadczeniem wzajemnym, w tym z koniecznością zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie, przeniesienia własności rzeczy, przeniesienia praw, rezygnacji z przysługujących praw, etc.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Bezpłatne świadczenie, to świadczenie niezwiązane ze świadczeniem wzajemnym, w tym z koniecznością zapłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie, przeniesienia własności rzeczy, przeniesienia praw, rezygnacji z przysługujących praw, etc.

Zatem należy przyjąć, że otrzymaną darowiznę na gruncie ustawy CIT należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2, stanowi ona przychód u utrzymującego darowiznę.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (IPPB5/423-1226/11-2/DG), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) darowizna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić przychód u Spółki 1 otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki 1, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia ww. umowy”.

Odnośnie momentu powstania przychodu u Obdarowanego należy zwrócić uwagę na art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, „Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.” Zatem w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, umowa ta nie będzie ważna, i nie powstanie zobowiązanie darczyńcy do świadczenia na rzecz obdarowanego. Dopiero z chwilą spełnienia świadczenia taka umowa darowizny stanie się ważna.

W przypadku darowizny pieniężnej, należy zwrócić uwagę na przepis art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim: „jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania (lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę koszów przesłania.” Zdanie drugie cytowanego wyżej przepisu wskazuje miejsce świadczenia pieniężnego jako miejsce siedziby wierzyciela.

Powtarzając za komentarzem do Kodeksu Cywilnego pod redakcją prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005) w komentarzu do art. 454 Kodeksu cywilnego, na str. 10 akapit 5) „Przyjmuje się powszechnie (\`(...)\`), że jeżeli strony nie umówiły się inaczej, dług pieniężny jest tzw. długiem oddawczym, co oznacza, że dłużnik powinien dostarczyć przedmiot świadczenia wierzycielowi na swój koszt i ryzyko”. I dalej na str. 11 akapit 6: „Oznaczenie długu jako oddawczego lub odbiorczego ma znaczenie w kwestii zachowania terminu spełnienia świadczenia.” i akapit 8: „(\`(...)\`) w obrocie bezgotówkowym miejscem wykonania jest miejsce, w którym znajduje się rachunek bankowy wierzyciela, a nie miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela lub miejsce, w którym nastąpiło obciążenie rachunku dłużnika (\`(...)\`)”.

Mając na względzie art. 890 § 1 zdanie drugie oraz art. 454 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy umowa darowizny pod prawem polskim staje się ważna dopiero wraz ze spełnieniem świadczenia, a w przypadku, gdy w umowie nie umówiono się inaczej, w obrocie bezgotówkowym dochodzi do tego gdy środki pieniężne trafią na rachunek bankowy obdarowanego.

Reasumując, w przypadku zawarcia pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK umowy darowizny pod prawem polskim i bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia Darczyńcy, u Obdarowanego kwota darowizny powinna zostać rozpoznana jako przychód w dacie wykonania darowizny, co w przypadku obrotu bezgotówkowego oraz braku odmiennego zastrzeżenia w umowie darowizny będzie miało miejsce w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanego, i ten przychód u Obdarowanego, jako element składowy jego dochodu lub straty, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Re.3.

Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika, natomiast przychód osiągnięty przez Spółkę Dominującą na skutek zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz związane z uzyskaniem tego przychodu koszty uzyskania przychodu, jako elementy składowe zysku lub straty Spółki Dominującej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy CIT, „Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".”

Zgodnie z art. la ust. 2 pkt 1 ppkt b) ustawy CIT, jednym z warunków bycia podatnikiem przez podatkową grupę kapitałową jest aby „jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji”. Zgodnie z art. la ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, jednym z warunków bycia podatnikiem przez podatkową grupę kapitałową jest aby „po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, (\`(...)\`)”.

Art. la ust. 10 stanowi, że: „W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.” Art. 1a ust. 12, dotyczący warunku osiągnięcia przez podatkową grupę kapitałową minimalnego dochodu, nie dotyczy omawianej sytuacji.

Z powyższego wynika, że na skutek zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej dojdzie do wypełnienia dyspozycji normy zawartej w art. 1a ust. 10 ustawy CIT (tj. wystąpią zmiany zależne od którejkolwiek ze stron Umowy PGK, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego - posiadania 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej), a w konsekwencji dojdzie do końca roku podatkowego PGK w dniu dokonania naruszenia (zbycia udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą) i utraty przez PGK statusu podatnika.

Dzień, końca roku podatkowego, o którym mowa w art. la ust. 10 ustawy CIT, tj. dzień w którym podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika jest jednocześnie ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Powyższe potwierdza treść art. 8 ust. 7 ustawy CIT, zgodnie z którym, „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę: 1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; 2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.” Zatem ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej jest dzień utraty przez nią statusu podatnika, a dzień następujący po tym dniu jest już pierwszym dniem roku podatkowego dla każdej ze spółek tworzących uprzednio podatkową grupę kapitałową będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.” Z kolei art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi, że „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień; 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Zatem dzień odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą, np. poprzez zawarcie umowy sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym, będzie dniem powstania z tego tytułu przychodu dla Spółki Dominującej. W tym samym dniu, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem udziałów Spółki Zależnej. Ponieważ dzień ten będzie jednocześnie ostatnim dniem roku podatkowego PGK, przychód ten i związane z nim koszty uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione, jako elementy dochodu lub straty Spółki Dominującej, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Jak wynika z powyższego, na skutek odpłatnego zbycia przez Spółkę Dominującą wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce Zależnej dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika, a przychód osiągnięty przez Spółkę Dominującą na skutek zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz związane z uzyskaniem tego przychodu koszty uzyskania przychodu, jako elementy składowe zysku lub straty Spółki Dominującej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe: „dochód zrealizowany ze sprzedaży udziałów w spółce zależnej należącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2010 r., IBPBI/2/423-981/10/CzP).

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2014 r., nr IPPB5/423-144/14-5/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.