Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-322/09-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-29
Teza: 1. Czy Spółka, jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku, w związku z przeprowadzeniem umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia w trybie określonym przez art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych? 2. Czy Spółka, jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku, w związku z przeprowadzeniem przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem u wspólników?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; osoba-osoby fizyczne; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 05.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka planuje dokonanie zmian w Umowie Spółki dopuszczających możliwość przeprowadzenia umorzenia udziałów. Zamiarem Spółki jest dopuszczenie możliwości przeprowadzenie umorzenia dobrowolnego, jak i dodanie zapisu umożliwiającego przeprowadzenia umorzenia przymusowego automatycznego w przypadku zgłoszenia zamiaru zbycia przez wspólnika udziałów, jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie wyrazi zgody na zbycie przez niego udziałów.

W przyszłości może zatem dojść do umorzenia takich udziałów - dobrowolnego, bądź przymusowego automatycznego.

W związku z potencjalnie możliwą sytuacją umorzenia, Spółka pyta o skutki takiego umorzenia.

Umorzenie udziałów należących do wspólników może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Spółka zakłada, iż w celu przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia udziałów, wspólnik złoży wobec spółki oświadczenie, w którym wyrazi wolę i zgodę na nabycie swoich udziałów przez Spółkę w celu umorzenia bez wynagrodzenia. W takim wypadku, wspólnik zawrze ze Spółką umowę nabycia przez Spółkę posiadanych przez niego udziałów. W umowie zastrzeże się, że celem nabycia jest umorzenie udziałów z czystego zysku bez wynagrodzenia, na co umarzany wspólnik wyraża zgodę.

W przyszłości może także wystąpić sytuacja automatycznego przymusowego umorzenia udziałów. Zgodnie z planowanym zapisem umowy Spółki, automatyczne przymusowe umorzenie udziałów może nastąpić przykładowo w przypadku zgłoszenia przez wspólnika zamiaru zbycia udziałów osobie spoza kręgu wspólników i nieudzielenia przez Zgromadzenie Wspólników zgody na takie zbycie. W takim wypadku może zaistnieć sytuacja, w której zarząd Spółki, uchwałą stwierdzi automatyczne umorzenie wszystkich udziałów udziałowca z czystego zysku za wynagrodzeniem w wysokości wskazanej w umowie Spółki i zdecyduje o wypłacie wynagrodzenia za umorzone udziały w kwocie X.

Może zaistnieć sytuacja, w której wspólnik, którego udziały byłyby umarzane w drodze umorzenia przymusowego automatycznego, nabył te udziały wcześniej w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka, jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku, w związku z przeprowadzeniem umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia w trybie określonym przez art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych?
2.  Czy Spółka, jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku, w związku z przeprowadzeniem przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem u wspólników?

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 9 ustawy podatkowej, ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w postaci nabycia przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie został wymieniony w treści tych przepisów. W takim przypadku, nie zostanie więc spełniona żadna z przesłanek zawartych w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu 12, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści, skutkujących powstaniem u Niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska.

Jednocześnie, umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie ani prawa podatkowego, ani prawa cywilnego, jako umorzenie zobowiązań Spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Reasumując, umorzenie części udziałów należących do wspólnika, dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeks spółek handlowych, a więc bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika, nie powoduje po stronie Spółki, której udziały są umarzane, żadnych konsekwencji podatkowych. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się ani w zakresie przychodów, ani zwolnień do sytuacji związanych z – dopuszczalnym przepisami Kodeksu spółek handlowych – umorzeniem udziałów Spółki bez wynagrodzenia.

Pogląd taki wyrażony został w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2009 r. ITPB3/423-702/08/AW, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. IP-PB3-423-457/07-02/AG.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 9 ustawy podatkowej, ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w postaci przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nie został wymieniony w treści tych przepisów.

W takim przypadku nie zostanie więc spełniona żadna z przesłanek zawartych w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu 12, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W wyniku przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, także wówczas, gdy wartość tego wynagrodzenia jest niższa od wartości rynkowej umarzanych udziałów, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u Niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska.

Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie ani prawa podatkowego, ani prawa cywilnego, jako umorzenie zobowiązań Spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Przymusowe umorzenie części udziałów należących do wspólnika, dokonane za wynagrodzeniem nie powoduje po stronie Spółki, której udziały są umarzane, żadnych konsekwencji podatkowych. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się ani w zakresie przychodów, ani zwolnień do sytuacji związanych z - dopuszczalnym przepisami Kodeksu spółek handlowych - umorzeniem udziałów Spółki. Nadto, w wyniku przymusowego umorzenia udziałów własnych, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u Niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Umorzenie udziałów nie może być przy tym traktowane na gruncie ani prawa podatkowego, ani prawa cywilnego, jako umorzenie zobowiązań Spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z przeprowadzeniem przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem u wspólników, Spółka, jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest zatem zobowiązana dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd taki wyrażony został w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2009 r. ITPB3/423-702/08/AW, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. IP-PB3-423 457/07-02/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 § 1 – 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 tego Kodeksu udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl § 2 tegoż artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (…). Z kolei § 3 ww. artykułu stanowi, iż za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, także wówczas, gdy wartość tego wynagrodzenia jest niższa od wartości rynkowej umarzanych udziałów, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż nabycie – bez zgody wspólnika – przez Spółkę za wynagrodzeniem własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki, obowiązku dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki, w części dotyczącej pozostałych pytań, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

*   w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, interpretacja indywidualna wydana w dniu 29 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-322/09-2/KS,

*   w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, interpretacje indywidualne wydane w dniu 29 lipca 2009 r. nr ILPB2/415-475/09-2/JK, ILPB2/415-475/09-3/JK, ILPB2/415-475/09-4/JK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.