Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.679.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek  uzupełniony pismem z 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielem 2 nieruchomości, które zamierza wynająć na cele mieszkalne i użytkowe tytułem najmu długoterminowego.

Stanowią one jej majątek a w związku z niewykorzystywaniem go w chwili obecnej na cele własne zamierza w celu racjonalnego nimi zarządzania wynająć je w ramach najmu długoterminowego.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1.  W jaki sposób (umowa kupna, darowizna, spadek, inny – jaki) Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości opisanych we wniosku?

Nieruchomości które opisała Wnioskodawczyni we wniosku otrzymała: jedną w darowiźnie, drugą w spadku.

1.  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię związane z najmem będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany czy też w sposób okazjonalny?

Czynności związane z najmem będą okazjonalne, Wnioskodawczyni nie zamierza się zajmować tym w sposób regularny a tylko traktuje to jako dodatkowe źródło dochodu z majątku którego na chwilę obecną nie wykorzystuje.

1.  Czy podejmując czynności związane z najmem, Wnioskodawczyni działa we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki?

Czynności związane z najmem Wnioskodawczyni podejmuje we własnym imieniu.

1.  Jaki charakter mają obie nieruchomości, o których mowa we wniosku, i w jakich celach nieruchomości te będą wynajmowane? należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawczyni – przedstawiając opis stanów faktycznych – wskazała, że zamierza wynająć dwie nieruchomości na cele mieszkalne i użytkowe, natomiast – przedstawiając pytanie nr 1 – użyła sformułowania na cele biurowe.

Jedna z nieruchomości będzie wynajmowana na cele mieszkaniowe druga na cele użytkowe.

1.  Czy Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości, które wykorzystuje na cele najmu?

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które wykorzystuje na cele najmu.

1.  Czy Wnioskodawczyni współpracuje z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z ww. najmem?

Wnioskodawczyni nie zleca obcym podmiotom czynności związanych z najmem.

1.  Czy Wnioskodawczyni korzysta z obsługi księgowej lub zarządczej w zakresie wynajmu?

Wnioskodawczyni nie zamierza korzystać z obsługi księgowej w zakresie rozliczeń najmu.

1.  Czy Wnioskodawczyni zapewnia najemcom dodatkowe usługi, np.: odpłatne posiłki, sprzątanie itp.?

Wnioskodawczyni nie zapewnia najemcom dodatkowych usług jak sprzątanie czy odpłatne posiłki.

1.  Czy nieruchomości, o których mowa we wniosku, były kiedykolwiek wykorzystywane w działalności gospodarczej; jeśli tak – należy wskazać na jakich zasadach i przez kogo?

Nieruchomości były już wykorzystywane w działalności gospodarczej, były wynajmowane a najem rozliczany na zasadach ogólnych. Działalności tej Wnioskodawczyni nie prowadzi od 31.12.2018 r.

1.  Czy Wnioskodawczyni zamierza dokonać nabycia kolejnych lokali i dokonać zawarcia kolejnych umów pozwalających na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z innych lokali bądź nieruchomości lokalowych w tożsamych bądź podobnych celach?

Wnioskodawczyni nie zamierza dokonać nabycia kolejnych lokali.

1.  Czy przychód z najmu, o którym mowa we wniosku, będzie stanowił podstawowe źródło utrzymania Wnioskodawczyni; jeśli nie – należy wskazać, z jakiego jeszcze tytułu, oprócz ww. przychodów, Wnioskodawczyni osiąga przychody?

Przychód z najmu nie jest jej podstawową działalnością. Zawodowo zajmuje się prowadzeniem zajęć fitness (Instruktor fitness).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może przychody w tytułu wynajmu więcej niż jednej nieruchomości na cele biurowe zaliczyć do źródła wykazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawczyni może przychody z tytułu najmu opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 litera a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi u niej przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości rzeczy oddawanych w najem, nie wskazuje również na jakie cele mają być wynajmowane nieruchomości żeby móc je zakwalifikować do ww. źródła przychodu. Fakt wynajmowania więcej niż jednej nieruchomości nie wpływa więc na możliwość zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do omawianego źródła. Nie jest tak, że każdy najem stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, w przeciwnym razie ustawodawca nie wprowadziłby rozróżnienia na źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z artykułem 14 ust. 2 pkt 11 ustawy. Aktywność Wnioskodawczyni w zakresie wynajmu nieruchomości nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Wynajmowane nieruchomości są zgodnie z umowami na czas nieokreślony. Aktywność Wnioskodawczyni ograniczy się do podpisania umowy z najemcą i wystawiania faktur z tego tytułu. Najem nie będzie miał charakteru profesjonalnego, gdyż Wnioskodawczyni nie posiada ani doświadczenia ani wykształcenia w kierunku zarządzania nieruchomościami, a będzie jedynie racjonalnym zadysponowaniem posiadanego majątku.

Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych czynności do ciągłego wyszukiwania nowych najemców, nie zamierza dawać ogłoszeń celem zawarcia bardziej korzystnych umów. Składniki będące przedmiotem najmu docelowo mają zostać składnikiem majątku prywatnego a dochód z wynajmu będzie przeznaczony na cele prywatne.

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że może przychód z tytułu najmu opisanych nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 litera a o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   w sposób ciągły – jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu; przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1);
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Według art. 2 ust. 1a powyższej ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem 2 nieruchomości, z których jedną otrzymała w darowiźnie, a drugą w spadku. Jedna z nieruchomości będzie wynajmowana na cele mieszkaniowe, a druga na cele użytkowe. Przychód z najmu nie jest podstawową działalnością Wnioskodawczyni, zawodowo zajmuje się prowadzeniem zajęć fitness. Nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej, były wynajmowane w najem rozliczany na zasadach ogólnych, działalności tej Wnioskodawczyni nie prowadzi od 31.12.2018 r. Wnioskodawczyni nie zleca obcym podmiotom czynności związanych z najmem, nie korzysta z obsługi księgowej w zakresie najmu. Nie zapewnia najemcom dodatkowych usług. Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać kolejnych lokali.

Należy wskazać, że sama ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem, aby była to jedyna i ostateczna przesłanka, która determinuje kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy.

O tym, czy przychody z najmu należy opodatkować ‒ tak jak przychody z najmu prywatnego, czy też z działalności gospodarczej ‒ decyduje całokształt okoliczności w danej sprawie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, od spełnienia pojedynczych przesłanek, np. liczby wynajmowanych lokali. Przesłanka ta nie może stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, i zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej.

Ocena, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli lokal lub lokale będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter i sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, to uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należy stwierdzić, że skoro najem nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz – jak wskazała Wnioskodawczyni – wymienione we wniosku nieruchomości nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą – najem ich stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując  czynności związane z najmem nieruchomości, o których mowa we wniosku, generują przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu tych nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.