Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.701.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; prawa-prawa autorskie; projekt; stawka; twórcy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność Wnioskodawcy stanowi w przeważającej części działalność w zakresie architektury. Spółka jest płatnikiem VAT. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzenia przez Inwestora wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego o wartości wyższej niż kwoty określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, zawarł z Inwestorem - umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz Inwestora dokumentację projektową wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę do zadania inwestycyjnego wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego podczas realizacji robót budowlanych.

Realizacja przedmiotu zamówienia podzielona jest na trzy etapy:

Etap 1 - Wykonanie koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej zamierzenia inwestycyjnego;

Etap 2 - Wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej budowlano - wykonawczo - kosztowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę zamierzenia inwestycyjnego;

Etap 3 - Pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych, realizowanych na podstawie wykonanej dokumentacji projektowej budowlano -wykonawczo-kosztowej zamierzenia inwestycyjnego w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane od dnia rozpoczęcia robót budowlanych do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie -

1.  stwierdzenia w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem,
2.  uzgadniania możliwości wprowadzenia rozwiązań zamiennych w stosunku do przewidzianych w projekcie, zgłoszonych przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru inwestorskiego.

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Inwestora Dokumentację Projektową w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, zwanej dalej Dokumentacją Projektową oraz przenosi na rzecz Inwestora majątkowe prawa autorskie do całości Dokumentacji Projektowej zgodnie z zawartą umową.

Głównym Projektantem w rozumieniu ustawy prawo budowlane jest członek zarządu, właściciel 50% udziałów w Spółce Wnioskodawcy. Projektantem sprawdzającym jest prezes, właściciel 50% udziałów w Spółce Wnioskodawcy.

Projektant jest odpowiedzialny za całokształt prac projektowych wykonywanych przez niego oraz zespół projektantów branżowych. Projektant branży architektonicznej tworzy w oparciu o wytyczne Inwestora dzieło o charakterze indywidualnym i niepowtarzalnym, zleca sporządzenie opracowań uzupełniających, pomocniczych (branżowych) oraz scala i kontroluje zgodność z założeniami pierwotnymi i wynikowość prac poszczególnych branż. Inwestor opracowuje zestaw wytycznych. Na podstawie tego zestawu powstaje dzieło o charakterze indywidualnym. Do tego dzieła zostają opracowane projekty branżowe, które mają również charakter indywidualny ponieważ zostają stworzone na nowo tylko i wyłączenie dla powstałego wcześniej unikatowego dzieła. Projektant następnie koordynuje zgodność, kolizyjność i punkty styczne branż pod kątem spójności i jednolitości. Bez koordynacji ostatecznej głównego projektanta dzieło nie jest zdatne do użytku - celu jakiemu ma służyć.

Wynikiem przeprowadzenia ww. procesu jest kompletne, niepowtarzalne i unikatowe dzieło o charakterze indywidualnym, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca zawiera z Inwestorem umowę, której przedmiotem jest opracowanie koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej, wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczo-kosztowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, oraz pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych realizowanych na podstawie wykonanej dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczo-kosztowej zamierzenia inwestycyjnego.

Dokumentacja zawiera projekty architektoniczne i projekty branżowe wykonane częściowo przez odrębne podmioty. Po wykonaniu opracowań Projektant otrzymuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje projekt architektoniczny i konstrukcyjny, natomiast twórcy projektów branżowych będących jego podwykonawcami wykonują projekty branżowe, stanowiące element całości dokumentacji projektowej, do której prawa autorskie są przenoszone na Inwestora. Podwykonawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT wskazując stawkę VAT 23%. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu budowlanego zawierającego kompletne projekty branżowe Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% za wynagrodzenie za wykonanie całości zamówienia wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do niego.

Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do dokumentacji branżowych oraz prawo do ich koordynowania, zmieniania, korygowania bowiem dopiero po ich uspójnieniu dzieło można określić mianem kompletnego z punktu widzenia celu, któremu ma służyć.

Wszyscy podwykonawcy przekazują Wnioskodawcy przysługujące prawa autorskie do przekazywanych projektów branżowych.

Projekty branżowe wykonywane są przez podwykonawców i obejmują projekty w branży konstrukcyjnej (część), projekt branży elektrycznej, projekt branży sanitarnej, teletechnicznej, technologii kuchni, technologii pralni, technologii kotłowni, technologii strzelnicy i inne podobne. Typy (branże) podwykonawców dobierane są do konkretnego projektu. Ponad standard, czyli Architekturę + Konstrukcję + Instalacje Sanitarne + Instalacje Elektryczne może zachodzić potrzeba dodatkowych opracowań takich jak: Uzgodnienia rzeczoznawców BHP, SANEPI, P.POŻ, Instalacje Teletechniczne, Inżynieria wyburzeniowa, Inżynieria Drogowa, Inżynieria mostowa, opracowania kosztorysowe. Każde opracowanie ww. specjalistów dziedzin inżynieryjnych składa się na jedno spójne dzieło.

Projekty branżowe są niezbędne do wykonania umowy i stanowią niezbędną część projektu. Projekt jako całość musi składać się ze wszystkich wymienionych części.

Występują dwa rodzaje umów zawieranych z Wnioskodawcą:

1.  Przypadek omawiany - zawarte przez Wnioskodawcę umowy obejmujące wielobranżową dokumentację projektową (kompleksowe opracowanie wielobranżowe) zawierające w sobie projekt architektoniczny i projekty wszystkich niezbędnych branż).
2.  Przypadek pojawiający się sporadycznie - umowy na opracowanie koncepcji architektonicznych, programów funkcjonalno-użytkowych dla obiektów, stanowiące jedynie autorskie opracowanie Wnioskodawcy, bo dotyczących jedynie branży architektonicznej.

Podwykonawcy z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na wykonanie projektów branżowych będących integralną częścią dokumentacji projektowej, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podwykonawcy rozliczają się z Wnioskodawcą na podstawie:

*   Faktur (różne stawki VAT w tym 0%)
*   Umów o dzieło 20% KUP (ponieważ w wyniku pracy powstaje konkretne dzieło)
*   Umów o dzieło 50% KUP (ponieważ w wyniku pracy powstaje konkretne dzieło a umowa zawarta jest z przeniesieniem praw autorskich)
*   Umów zlecenie.

Jedynie na podstawie spójnego dzieła, w którego tworzeniu bierze udział szereg specjalistycznych branż a Projektant Architektury i Konstrukcji (Wnioskodawca) oprócz wymyślenia idei formy i funkcji oraz zaprojektowania swojej branży (A+K) koordynuje ich poszczególne fragmenty i łączy powstaje Dokumentacja Budowlana i Dokumentacja Wykonawcza stanowiąca podstawę do realizacji inwestycji i w oparciu o zawarte w niej wytyczne.

Ważnym i nieodzownym elementem koniecznym do podkreślenia jest tu również nadzór autorski Wnioskodawcy we wszystkich branżach podczas wykonywania wszystkich robót budowlanych. Zamówienie ww. nadzoru świadczy o chęci zlecenia stworzenia dzieła dokumentacyjnego w rzeczywistości i dopilnowania jego zgodności z zamysłem ideowym przez Projektanta i jego podwykonawców.

Faktury dokumentujące sprzedaż dzieła przez Wnioskodawcę zawierać będą cenę za wykonanie koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej, kompletnej dokumentacji projektowej (budowlanej wykonawczej i kosztorysowej) wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych i przekazanie praw autorskich do projektu zgodnie z umową.

Za sporządzaną dokumentację projektową w całości Wnioskodawca jest wynagradzany w formie honorarium (faktura VAT). Strony umówiły się co do ceny za wykonanie całości opracowania bowiem umowa zawarta jest na wykonanie usługi kompleksowej.

Za wykonanie całości przedmiotu zamówienia, Inwestor zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe brutto. W ramach ww. wynagrodzenia uwzględniono:

1.  5% wynagrodzenia ryczałtowego brutto za wykonanie koncepcji architektoniczno- funkcjonalno-użytkowej,
2.  90% wynagrodzenia ryczałtowego brutto za wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczo-kosztowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,
3.  5% wynagrodzenia ryczałtowego brutto za pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonania robót budowlanych.

Na fakturach dokumentujących przedmiotową sprzedaż Wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako wynagrodzenie za wykonanie i przeniesienie praw do Dokumentacji projektowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zaistnienia wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

I. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Sporządzane przez Wnioskodawcę projekty są utworami, ze względu na swą niepowtarzalność Są tworzone na indywidualne zamówienie i są wynikiem intelektu przedstawicieli Wnioskodawcy.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Dokumentacja, w skład której wchodzą m.in. projekty branżowe (inaczej projekty inżynierskie) stanowiące opracowanie zagadnień technicznych, stanowi zbiór dokumentów zwany w prawie budowlanym, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacją projektową, która łącznie posiada wskazane wyżej cechy oryginalności i niepowtarzalności. Równocześnie Dokumentacja projektowa jest szczególnym rodzajem dzieła sztuki, ponieważ dla wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem musi przybrać formę projektu, który będzie zastosowany do konkretnej budowy, dlatego tak ważny jest nadzór autorski w trakcie realizacji projektu.

Prawo budowlane wymaga bowiem, aby w obiegu prawnym projekt architektoniczny funkcjonował wraz z opracowaniami rozwiązań technicznych (projekty inżynierskie) w zbiorze dokumentów jakim jest Dokumentacja projektowa. Wnioskodawca uważa, że Dokumentacja projektowa niezależnie od formy opracowania i sposobu odsprzedaży z uzyskaniem pozwolenia na budowę i nadzorem autorskim nad budową zawsze pozostanie pracą twórczą i jako taka powinna być opodatkowana jak usługa twórcza.

Projekt architektoniczny, sporządzony w ramach Dokumentacji projektowej nie traci swojego charakteru jako utwór czyli przedmiotu prawa autorskiego w szczególności, nie staje się przez to „projektem inżynierskim” samym w sobie, czyli przedmiotem prawa wynalazczego, ponieważ art. 61 ustawy prawo autorskie stwierdza, że: jeżeli umowa nie stanowi inaczej nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy” - to należy rozumieć, że każda umowa o wykonanie dzieła architektonicznego jest równocześnie umową przeniesienia materialnych praw autorskich do utworu natomiast cena projektu architektonicznego określa wysokość wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw autorskich na Inwestora.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wykonanie Dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi m.in.: koncepcja architektoniczno-funkcjonalno-użytkowa, kompletna dokumentacja projektowa budowlano-wykonawczo-kosztowa wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę wraz z odnoszącymi się do niej pozostałymi projektami branżowymi oraz pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania dokumentacji projektowej zamierzenia inwestycyjnego należy uznać za działalność twórczą, a powstały projekt za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na Dokumentację projektową składa się koncepcja architektoniczno-funkcjonalno-użytkowa, kompletna dokumentacja projektowa z projektami inżynierskimi (branżowymi) budowlano- wykonawczo-kosztowa wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych oraz przeniesienie na Inwestora autorskich praw materialnych do Dokumentacji projektowej.

II. W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Główny Projektant działający w imieniu i na rzecz Spółki - zdaniem Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy domniemywa się, iż twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu. Na każdym wykonanym przez Wnioskodawcę projekcie widnieje jego imię i nazwisko. Jak wynika z powyższego, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast użyte w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

W myśl tych przepisów przyjmuje się, że Wnioskodawca jest twórcą projektu koncepcyjnego dla opisanego zadania oraz osobą współpracującą przy projekcie budowlanym w zakresie architektury. Twórcą projektu budowlanego w zakresie architektury, zgodnie z prawem budowlanym jest projektant posiadający uprawnienia budowlane. Projektant projektu budowlanego będący podwykonawcą przenosi na Wykonawcę autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego.

III. Niezależnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozumieniem ustawy o prawie autorskim należy domniemywać, że autorzy projektów branżowych powinni być uważani za twórców, gdyż są osobami, których nazwisko jako opracowujących uwidocznione jest na stronach tytułowych każdego egzemplarza projektu. Dodatkowo, opracowania konstrukcyjne i instalacyjne mają również charakter niepowtarzalny ponieważ wytyczne do ich stworzenia są niepowtarzalne i stworzone tylko i wyłączeni na potrzeby konkretnego zamówienia.

Nazwisko każdego z projektantów branżowych / podwykonawców jest umieszczone w całej Dokumentacji. Podwykonawcy sporządzający projekty branżowe są twórcami tychże projektów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim

IV. Wykonanie Dokumentacji projektowej: koncepcji architektoniczno-funkcjonalno- użytkowej, kompletnej dokumentacji projektowej - z projektami inżynierskimi (branżowymi) wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych spełnia kryteria tzw. usługi kompleksowej i z tego względu podlega w całości opodatkowaniu takiemu, jak świadczenie główne (czyli 8%). Polega to na tym, że stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych usług zależy od ich rodzaju, a klasyfikacja usługi decyduje, czy dana usługa objęta jest stawką 23%, 8%, 0%, lub czy jest zwolniona od podatku. Gdy jednak wykonywaniu jednej usługi towarzyszą inne, mogą one wraz z usługą główną tworzyć tzw. usługę kompleksową. Pojęcie to nie występuje expressis verbis w ustawie o podatku od towarów i usług - zostało jednak ukształtowane przez doktrynę i orzecznictwo. Aby móc daną usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych świadczeń, minimum dwóch.

Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Wykonanie dokumentacji projektowej zawierającej m.in. projekt architektoniczny wraz z projektami inżynierskimi (branżowymi) z uzyskaniem pozwolenia, czy sprawowaniem nadzoru autorskiego spełnia dodatkowo kryteria usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest projekt architektoniczny, a usługą pomocniczą jest m.in. usługa opracowania pozostałych projektów branżowych, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania do wykonania usługi zasadniczej (opracowania zleconego przez Inwestor wykonania dokumentami projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę do zadania inwestycyjnego wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego podczas realizacji robót budowlanych), którego w całości nie można wykonać bez usług pomocniczych.

Usługi pomocnicze - projekty branżowe, uzyskanie pozwolenia, pełnienie nadzoru autorskiego wchodzą w skład (są częścią związaną nierozłącznie) Dokumentacji projektowej danego obiektu budowlanego, przez co nie mają charakteru samoistnego i nie mogą być opodatkowane inną stawką podatku VAT niż usługa główna, ponieważ służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Tak więc nie ma podstaw dla traktowania opracowania projektów branżowych, uzyskania pozwolenia na budowę, czy nadzoru autorskiego, wykonanych dla danego obiektu budowlanego w inny sposób, niż jako elementu usługi kompleksowej Opracowanie dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego uwzględnia:

*   wykonanie koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej zamierzenia inwestycyjnego;
*   wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczo-kosztowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę zamierzenia inwestycyjnego;
*   pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych, realizowanych na podstawie wykonanej dokumentacji projektowej budowlano - wykonawczo - kosztowej zamierzenia inwestycyjnego,

tj. Dokumentacji projektowej wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, zatem będzie podlegać opodatkowaniu jedną stawką 8%, mającą zastosowanie do Dokumentacji projektowej jako całości utworu architektonicznego (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010r., I SA/Gd 805/10).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV) Oznacza to. że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolita stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

V. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwanej dalej p.t.u., a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 1 p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do w/w ustawy wynosi 8%, oraz zapisy załącznika nr 3 do p.t.u., gdzie pod poz. 181 wskazano, że 8% stawką podatku VAT objęte są bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt IBPP1/443-168/07/AS, z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-289/16/BW, z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.6.2019.2.RH oraz z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.33.2019.1.RH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży całości Dokumentacji projektowej do zadania inwestycyjnego.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku:

*   Wnioskodawca wykonuje opracowanie koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej, tj. kompletnej dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczo-kosztowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, oraz pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach,
*   projektanci projektu budowlanego będący podwykonawcami przenoszą na Wykonawcę autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego,
*   projekty branżowe są niezbędne do wykonania umowy i stanowią niezbędną część projektu,
*   podwykonawcy sporządzający projekty branżowe są twórcami tych projektów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
*   stworzona dokumentacja - projekt jako całość musi składać się ze wszystkich wymienionych części,

to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej, w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego wraz z pozostałymi projektami branżowymi należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe.

Rozważając kwestię stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie w sprawie należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Podkreślić jednak należy, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy też wskazać, że z przywołanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Należy również wskazać na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który reguluje kwestie autorskich praw majątkowych w przypadku „utworów pracowniczych”. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będący autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Jeżeli utwór powstaje w ramach funkcjonowania określonej osoby prawnej, np. spółki z o.o., to de facto jest on kreowany przez osoby fizyczne, przez tę osobę prawną zatrudnione, np. w charakterze pracowników albo przyjmujących zamówienie na podstawie umowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca niewątpliwie nie jest osobą fizyczną. Zatrudniając pracowników Wnioskodawca jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy czy też przez osoby działające na jego zlecenie jeżeli takie prawo od tych osób nabędzie. Jednakże nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostaje przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobnie w przypadku projektów budowlanych przygotowywanych za pomocą współpracujących z Wnioskodawcą podwykonawców branżowych Wnioskodawcy nie można uznać za twórcę tych projektów.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługa projektowa w zakresie wykonania Dokumentacji projektowej: koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej, kompletnej dokumentacji projektowej – z projektami inżynierskimi (branżowymi) wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych spełnia kryteria tzw. usługi kompleksowej nie może jednak korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż Wnioskodawca nie może być uznany w sprawie za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego względu podlega ona w całości opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

1.  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
2.  z zastosowaniem art. 119a;
3.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.