Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-249/09/UB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-22
Teza: Sposób wyceny waluty wpłacanej na rachunek walutowy dla celów ustalenia różnic kursowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny waluty wpłacanej na rachunek walutowy dla celów ustalenia różnic kursowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny waluty wpłacanej na rachunek walutowy dla celów ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej założył firmowy rachunek walutowy. Rozliczanie różnic kursowych prowadzi na podstawie przepisów podatkowych.

Wpływ waluty obcej na firmowy rachunek walutowy odbywał się m. in. w następujących okolicznościach:

1.  Na firmowy rachunek walutowy wpłacał walutę, którą posiadał prywatnie jeszcze przed założeniem firmowego rachunku walutowego i rozpoczęciem transakcji zagranicznych, a waluta ta nie była przechowywana na żadnym rachunku bankowym.
2.  Walutę obcą kupował w kantorze, a następnie wpłacała ja na swój osobisty rachunek małżonka wnioskodawcy (ona jest właścicielką rachunku, a wnioskodawca nie jest upoważniony do dysponowania środkami na jej rachunku, ale pozostają we współwłasności majątkowej małżeńskiej), potem małżonka przelewała walutę na firmowy rachunek walutowy wnioskodawcy. Przy czym dowody kupna waluty w kantorze nie zawierały danych osobowych kupującego lecz wystawione były „na okaziciela”. Te dowody kupna są w posiadaniu wnioskodawcy.
3.  Walutę obcą kupował w kantorze, a następnie wpłacał ją na swój firmowy bankowy rachunek walutowy, przy czym zdarzało się, że z powodu zaniedbania pracownika kupującego walutę w kantorze, na dowodzie zakupu nie znalazły się dane firmy wnioskodawcy lecz wystawiony był on „na okaziciela”. Te dowody kupna są w posiadaniu wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie kursy walut obcych w poszczególnych przypadkach wpływów omówionych w stanie faktycznym są właściwym przelicznikiem do ich wyceny dla celów ustalenia różnic kursowych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość waluty obcej wpływającej na firmowy rachunek walutowy w sytuacji gdy:

1.  waluta pochodzi z zapasów prywatnych posiadanych przez niego jeszcze przed założeniem firmowego rachunku walutowego i rozpoczęciem transakcji zagranicznych i nie była przechowywana na żadnym rachunku bankowym, należy ustalać kursem kupna stosowanym w dniu wpływu przez bank obsługujący firmę.
2.  walutę kupił w kantorze, a następnie jego małżonka wpłaciła ją na swój osobisty rachunek walutowy, a potem przelała ją na jego firmowy rachunek walutowy, przy czym dowody kupna z kantoru nie zawierały danych kupującego lecz wystawione były „na okaziciela”, należy ustalać kursem sprzedaży kantoru, po którym wnioskodawca kupił walutę, pomimo braku danych kupującego na dowodach zakupu, gdyż osoba prywatna nie ma obowiązku posiadać imiennych dowodów zakupu, więc waluta kupiona przez wnioskodawcę w kantorze, zgromadzona następnie na osobistym rachunku walutowym małżonki, po przelaniu na firmowy rachunek walutowy wnioskodawcy zmieniła tylko miejsce przechowywania, ale nie zmieniła wartości, nie należy jej więc ponownie wyceniać.
3.  walutę obcą kupił w kantorze, a następnie wpłacił na swój firmowy rachunek walutowy, przy czym pracownik kupując walutę w kantorze nie dopilnował, żeby na dowodzie zakupu znajdowały się dane firmy wnioskodawcy i został on wystawiony „na okaziciela” należy ustalać kursem kupna stosowanym w dniu wpływu przez bank obsługujący jego firmę, gdyż nie jest to wystarczający dowód zakupu dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Różnice kursowe powstają, jeśli w momentach określonych w tym przepisie występują różnice pomiędzy stosowanymi - dla celów przeliczania określonych wartości - kursami walutowymi. W zależności od tego, czy różnice w kursach prowadzą do ostatecznego uzyskania w wyniku przeliczenia wyższej czy niższej wartości w złotówkach, powstałe różnice kursowe mają charakter dodatni bądź ujemny.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (nie mającym zastosowania w opisanym stanie faktycznym). Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie) (art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przyczyną powstania różnic kursowych w takim przypadku jest różny kurs walut pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) a dniem zapłaty bądź innej formy wypływu tych środków (wartości). W obu przypadkach (dla wpływu i wypływu) wartość środków pieniężnych przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Przy czym jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych powstaną, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku nabycia lub otrzymania) i jej wypływu, tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanych walut obcych, przy czym wypływ waluty musi być definitywny (zapłata należności) i związany z działalnością gospodarczą – nie powstają różnice kursowe w sytuacji np. wypłaty waluty na własne potrzeby.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwestia powstania różnic kursowych lecz ustalenie sposobu wyceny środków pieniężnych w walucie obcej posiadanych przez wnioskodawcę czyli faktycznie zastosowanego kursu z dni nabycia tych środków pieniężnych dla późniejszego ustalania różnic kursowych od środków własnych.

W powszechnym znaczeniu faktycznie zastosowany kurs walut oznacza miarę, ile jednostek pieniądza krajowego kosztuje faktycznie jednostka waluty obcej. Jest to cena waluty obcej wyrażona w pieniądzu krajowym, która ulega ciągłym zmianom a zastosowana cena to niekoniecznie zapłacona, bowiem może to być również cena naliczona do ustalenia określonej wartości. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem zrealizowanym, a zatem nie można go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż faktycznie zastosowany kurs waluty musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty świadczy, iż jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe. Zatem można uznać, iż uwzględniane powinny być wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym również bankowe i kantorowe oraz wynegocjowane przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem.

Wpływ walut na bankowy rachunek walutowy podatnika przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty (może to być m.in. kurs kantorowy- w przypadku nabycia walut w kantorze, kurs sprzedaży banku- w przypadku nabycia walut w banku czy kurs banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy faktycznie zastosowany przez jednostkę w przypadku wpływu należności na rachunek bankowy).

Wskazać należy, iż rozliczenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej ma miejsce wówczas, gdy podatnik nabędzie lub otrzyma środki pieniężne w walucie obcej a następnie je wydatkuje lub w inny sposób zadysponuje, powodując ich wypływ, a pomiędzy dniem nabycia lub otrzymania a dniem wypływu występują różne kursy walut. Ustawodawca dokonał podziału środków będących w dyspozycji podatnika na tzw. nabyte i otrzymane, co jest o tyle istotne dla obliczania różnic kursowych, że dla każdej z tych sytuacji należy stosować różne kursy "wejścia". Ważne jest zatem ustalenie, kiedy mamy do czynienia z "nabyciem", a kiedy z "otrzymaniem" waluty. Z sytuacją nabycia mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje walutę, natomiast pozostałe sytuacje, w wyniku których środki walutowe znajdują się w posiadaniu podatnika, stanowią "otrzymanie" waluty.

Należy jednak zauważyć, iż zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 24c ustawy mają zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskują dochody z działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. To zastrzeżenie wprost wyraża przepis art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Tak więc różnice kursowe powstaną tylko w ramach zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wpłacał na firmowy rachunek walutowy walutę:

*   posiadaną prywatnie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, która nie była przechowywana na żadnym rachunku bankowym,
*   nabytą prywatnie w kantorze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, która była przechowywana na bankowym rachunku walutowym małżonki.

Zauważyć należy, iż zakup waluty w kantorze i zdeponowanie jej na rachunku walutowym małżonki, jak również dysponowanie walutą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były zdarzeniami związanymi z działalnością gospodarczą rodzącymi skutki w postaci możliwości rozliczania różnic kursowych. W dacie wpłaty środków pieniężnych na rachunek wnioskodawca nie nabył ani nie otrzymał żadnych środków pieniężnych. Środki te nabył jako osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem nabycie bądź otrzymanie tych środków nie spowoduje powstania różnic kursowych. Stąd brak jest podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przez wnioskodawcę zasad wyceny. W obu opisanych przypadkach przekazanie środków na firmowy rachunek walutowy nie stanowiło nabycia bądź otrzymania waluty (przyjęcie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego jest niemożliwe), a ponadto nabycie tych środków nie było związane z działalnością gospodarczą (nie można zatem zastosować kursu kantorowego).

Natomiast w przypadku nabywania środków pieniężnych w kantorze w okresie prowadzenia działalności gospodarczej i późniejszej ich wpłaty na rachunek bankowy, kursem faktycznie zastosowanym jest kurs kantorowy i taki kurs powinien być przyjęty do wyceny nabywanej waluty, a następnie do wyliczenia różnic kursowych. Osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą powinna w określony przepisami sposób dokumentować transakcje gospodarcze związane tą działalnością. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dysponuje dowodem nabycia waluty, to nie będzie miał podstaw do naliczania podatkowych różnic kursowych od środków własnych. Natomiast w przypadku dysponowania dowodem zakupu „na okaziciela” oraz udowodnieniu, iż środki te zostały fatycznie zakupione przez wnioskodawcę na cele związane z działalnością gospodarczą należy zastosować kurs kantorowy. Przyjęcie kursu bankowego w takim przypadku nie znajduje podstaw w powołanych przepisach art. 24c (kurs ten nie jest kursem faktycznie zastosowanym). Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku posiadania waluty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz zakupu waluty w kantorze i przechowywaniu jej na rachunku małżonki, późniejsza wpłata tych środków na firmowy rachunek walutowy nie jest okolicznością dająca możliwość wyceny tych środków dla ustalenia różnic kursowych (różnice kursowe od własnych środków nie powstaną).

Natomiast w przypadku nabywania waluty w kantorze w okresie prowadzenia działalności gospodarczej kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kantorowy (jeżeli podatnik udowodni, iż faktycznie nabył walutę). Jeżeli natomiast nie dysponuje dowodem nabycia waluty, różnice kursowe od środków własnych nie powstaną.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.