Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-82/14/16-5/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 4 sierpnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 roku realizuje projekt pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie” projekt dotyczy rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków jak również budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie. Inwestycja prowadzona jest etapowo. Wydatki inwestycyjne są współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków jest kosztem kwalifikowalnym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości \`(...)\`, \`(...)\` - etap I.
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym we wsi \`(...)\`.
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym we wsi \`(...)\`.
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej os. \`(...)\` i os. . w Ł – etap.. I.
6.  Budowa kanalizacji sanitarnej osiedla \`(...)\` w Ł - etap I.
7.  Budowa kanalizacji sanitarnej os. \`(...)\` i os. \`(...)\` w Ł - etap II.
8.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym w ulicach \`(...)\` - etap I.

W ramach projektu ponoszone są wydatki związane z nadzorem autorskim, inwestorskim, promocją projektu, opracowaniem dokumentacji projektowej i przetargowej itp.

Wartość projektu: 26 790 000,00.

Dofinansowanie z Funduszu Spójności: 18 641 325,57.

Środki krajowe: 8 148 674,43.

W październiku 2011 roku zakończona została realizacja zadania 1: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków. Majątek decyzją Burmistrza został przekazany dokumentem PT własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Gmina nie pobierała żadnych opłat czekając z decyzją do zakończenia całości projektu.

Pomimo, iż Gmina przekazała część majątku tzn. Oczyszczalnię ścieków własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej nie pobierała opłat, ale to zamierza, nie następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego Oczyszczalnia służy mieszkańcom i mimo zmiany formy nie następuje zmiana przeznaczenia.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało zakończone sześć z ośmiu zadań, (z których zadanie 1 - zostało przekazane zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej), natomiast realizacja zadań 2-6, które dotyczą budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie Ł, została zakończona i przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy w październiku 2013 r. Planuje się przekazanie majątku zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej - Zarządzeniem Burmistrza zostanie ustalona opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie Ł”.

Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 72, poz. 747) wykonuje usługi na podstawie umów cywilno-prawnych. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy Ł podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Gmina jako czynny podatnik VAT zamierza czerpać pożytki w postaci rocznych opłat za korzystanie w kwocie ustalonej między stronami Zarządzeniem Burmistrza Gmina będzie wystawiać faktury dla zakładu budżetowego, które podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie Ł” składającej się z 8 zadań ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków Gminy Ł składającą się z 8 zadań zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykorzystania go na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, zamiar ten został w praktyce zrealizowany, gdyż wytworzony przez Gminę Ł majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591), Gmina utworzyła w tym celu Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i za ich pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, wykonywanie przez Gminę Ł zadań komunalnych przez utworzony przez nią w tym celu Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej wykazuje pewne cechy specyficzne w szczególności nie jest potrzebne zawieranie przez Gminę Ł umów z własnym zakładem budżetowym, bowiem podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia ten zakład budżetowy i określający przedmiot jej działania.

Specyfika relacji pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym - Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

*   Powiązania ekonomiczne - jednostka budżetowa jakim jest Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest zakładem budżetowym sektora finansów publicznych nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki JST, wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych). Zakład budżetowy ma prawo do zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa lub jednostką JST jest wynik działalności - budżetowanie netto.
*   Powiązania organizacyjne - posiada swój statut nadany jej przez Gminę Ł; wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor Zakładu budżetowego Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej co do zasady jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza Miasta, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta, z drugiej strony ścisła zależność ekonomiczna i organizacyjna pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej nie stoi w sprzeczności z ich odrębnością podatkową w zakresie VAT; faktem jest bowiem, iż Gmina i Zakład budżetowy Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej są zarejestrowani jako odrębni podatnicy VAT.

W świetle powyższego działalność Zakładu budżetowego - Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W przedstawionym stanie faktycznym Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku. Do wykonywania tych czynności wykorzystują mienie wytworzone przez Gminę Ł w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Podsumowując, mimo że formalnie Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest podmiotem odrębnym od Gminy Ł to faktycznie prowadzi działalność na jej rzecz i jest z nią powiązane finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana jego specyfika strukturalna i ekonomiczna nie powinna stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT, a co za tym idzie - nie powinna wpływać na możliwość odliczenia przez Gminę Ł podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi. Oznacza to, że jeśli Gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę Ł.

Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być oceniane w kontekście związku pomiędzy wspomnianą inwestycją a jej docelowym wykorzystaniem, które wiąże się z wykonywanym przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej czynności (świadczenie usług) opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1369/10 jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) oraz Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają samorządowe zakłady budżetowe) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład budżetowy do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Wnioskodawca uważa również że nie powinno mieć również wpływu to, w jakiej formie Gmina udostępnia swój majątek Zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jak również sposób opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. W ocenie Wnioskodawcy dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w analizowanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim fakt wykorzystania majątku przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast wewnętrzna relacja pomiędzy Gminą Ł a jej jednostką Zakładem budżetowym - Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej jest wyłącznie pochodną specyfiki polskiego prawa administracyjnego, a specyfika ta nie powinna wpływać na skutki w zakresie podatku VAT.

Ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe oraz krajowe nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że co do zasady - warunkiem skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia jednak za uznaniem, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: „sprawa Faxworld”).
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wosiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „sprawa Polskiego Trawertynu”).
3.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r.
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r.

W takich okolicznościach przyznanie Gminie Ł prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z prowadzonymi inwestycjami nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Gminy Ł jako dla podatnika. W przeciwnym wypadku Gmina zostałaby bezpowrotnie obciążona realnym ciężarem w postaci nieodliczonego podatku, mimo iż jej majątek bezspornie służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji.

Sposób realizacji prawa do odliczenia:

Co do zasady, zgodnie z art. 86. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ono uprawnione do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne - 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 6 marca 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-82/14-2/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pierwszego etapu inwestycji oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pozostałych etapów inwestycji.

Organ w części, w której uznał stanowisko za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku wskazanej inwestycji Gmina najpierw przekazała ZGK oczyszczalnię ścieków w nieodpłatne użytkowanie, a następnie nastąpi zmiana formy umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZGK z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina przekaże wskazaną nieruchomość w odpłatne korzystanie przez ZGK, który będzie płacił gminie opłatę roczną.

Gmina w składanych do urzędu deklaracjach VAT-7 nie dokonywała ani w całości ani w części odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami opisanymi w stanie faktycznym, tj. związanego z budową sieci kanalizacyjnych.

W przypadku rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków, która przekazana została najpierw w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, a następnie nastąpiła zmiana formy umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZGK z nieodpłatnej na odpłatną, oddanie oczyszczalni do bezpłatnego użytkowania nastąpiło od razu po zakończeniu budowy pierwszego etapu sieci, tj. w 2011 roku. Zmiana przeznaczenia, tj. oddanie oczyszczalni do odpłatnego użytkowania nastąpi w 2014 r.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do ZGK), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne oddanie do korzystania), powoduje że zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo.

W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci oczyszczalni ścieków i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z rozbudową i modernizacją w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi – jak wskazano we wniosku – w 2014 roku, oddanej do użytkowania w 2011 roku, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego w kolejnych latach aż do roku 2020 po 1/10 w każdym roku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że zagadnienie, którego dotyczy skarga, tj. odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji bez względu na etap, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14).

W uchwale I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił uwagę również, że status podatkowy gminnych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-276/14, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale.

Z kolei status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił poglądy zawarte w powołanych wyżej uchwałach. Uchwały te mają moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: „P.p.s.a.”).

W świetle powyższych uchwał kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej tym podatkiem, podatnikiem będzie gmina.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kwestii przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu nie uwzględnia wskazanych wyżej wytycznych wynikających z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15.

Wobec tego dokonując ponownej oceny stanowiska Gminy, Minister Finansów zobowiązany będzie te wytyczne uwzględnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 roku realizuje projekt pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie Ł” projekt dotyczy rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków jak również budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie Ł. Inwestycja prowadzona jest etapowo. Wydatki inwestycyjne są współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków jest kosztem kwalifikowalnym. Realizacja projektu składa się z 8 zadań.

W październiku 2011 roku zakończona została realizacja zadania 1: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków. Majątek decyzją Burmistrza został przekazany dokumentem PT własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Gmina nie pobierała żadnych opłat czekając z decyzją do zakończenia całości projektu.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało zakończone sześć z ośmiu zadań, (z których zadanie 1 - zostało przekazane zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej), natomiast realizacja zadań 2-6, które dotyczą budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie Ł, została zakończona i przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy w październiku 2013 r. Planuje się przekazanie majątku zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej - Zarządzeniem Burmistrza zostanie ustalona opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie Ł”.

Gmina jako czynny podatnik VAT zamierza czerpać pożytki w postaci rocznych opłat za korzystanie w kwocie ustalonej między stronami Zarządzeniem Burmistrza. Gmina będzie wystawiać faktury dla zakładu budżetowego, które podlegają opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie i modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej.

Należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują zakłady budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostce samorządu terytorialnego, a jej zakłady osobowości tej nie mają. Przy tym o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiego zakładu decyduje gmina. Gminny zakład budżetowy nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została mu przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych zakładowi przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiego zakładu są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminny zakład budżetowy a poniesionymi przez niego wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wobec tego wielkość wydatków gminnego zakładu budżetowego nie jest związana z kwotą osiągniętych przez niego dochodów, którymi nie może on zresztą dysponować. Co więcej, zakład budżetowy nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przekazanie inwestycji w postaci infrastruktury sanitarnej, dokonane pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja jest później wykorzystywana przez ten zakład budżetowy do jego sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jego jednostka organizacyjna, tj. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, który to w oparciu o przekazaną inwestycję będzie prowadzić działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy.

Wobec tego, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci infrastruktury sanitarnej, dokonane przez Gminę służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury sanitarnej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją całej inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, skoro Inwestycja była realizowana w latach 2009-2013, a Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki organizacyjne. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina – jako nabywca towarów i usług, które będą dotyczyć infrastruktury używanej przez jej jednostkę – w związku z tym, że będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy. Prawo to przysługuje w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 86 ust. 10 i 10b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.