Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.418.2018.5.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 września 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.418.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 września 2018 r. (data doręczenia 25 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2018 r.).

Następnie pismem z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.418.2018.2.JR, na podstawie 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 listopada 2018 r. (data doręczenia 13 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 20 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - …. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest liderem branży … w … i należy do ścisłej czołówki tej branży w Polsce. W prowadzonej działalności Spółka między innymi wykorzystuje stworzone przez swój zespół oprogramowanie komputerowe, skupia się nad rozwojem istniejących w Spółce rozwiązań IT, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania swoich sprzętów.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT) Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu przychodów osiąganych przez Jej pracowników ze stosunku pracy. Wnioskodawca zatrudnia między innymi:

*   Software Engineer,

*   Application Developer,

*   Identity & Access Management Specialist,

*   Developers in Application Service Center ERP,

*   Team Coordinator Application Development,

*   Head of Application Service Center ERP,

*   Product Lifecycle Managemenct Senior Specialist,

*   Business Partnership Specialist.

Do obowiązków Software Engineer należy w szczególności:

*   opis oraz analiza zaistniałych błędów i powstających problemów,

*   tworzenie kodów źródłowych,

*   przygotowywanie scenariuszy testowych.

Do obowiązków Application Developer należy w szczególności:

*   tworzenie oraz weryfikacja powstałego kodu źródłowego (poprzez dodanie, usunięcie lub zmianę części kodu).

Do obowiązków Identity & Access Management Specialist należy w szczególności:

*   administracja systemem … (analiza kodu źródłowego, wprowadzanie zmian w istniejącym kodzie),

*   tworzenie kodów źródłowych.

Do obowiązków Developerów należy w szczególności:

*   tworzenie kodów źródłowych,

*   tworzenie scenariuszy testowych,

*   analiza występujących błędów wraz ze wskazaniem proponowanych rozwiązań.

Do obowiązków Team Coordinator Application Development należy, w szczególności:

*   tworzenie oraz weryfikacja powstałego kodu źródłowego.

Do obowiązków Head of Application Service Center ERP należy w szczególności:

*   tworzenie kodów źródłowych,

*   projektowanie rozwiązań (dokumentacja techniczna zawierająca opis powstałego kodu źródłowego).

Do obowiązków Product Lifecycle Management Senior Specialist należy, w szczególności:

*   tworzenie dokumentacji dla użytkowników,

*   tworzenie oprogramowania oraz skryptów,

*   tworzenie procedury testowej.

Do obowiązków Business Partnership Specialist należy, w szczególności:

*   rozwijanie i tworzenie kodu źródłowego,

*   tworzenie dokumentacji technicznej.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy wskazani wyżej pracownicy (dalej łącznie jako: pracownicy) w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą w szczególności następujące dzieła:

*   fragmenty kodu programistycznego,

*   aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy,

*   raporty, analizy,

*   scenariusze i przypadki testowe,

*   dokumentacje techniczne oraz projektowe,

*   procesy migracji danych, wdrożeń systemowych,

*   plany projektu,

*   plany testów, wykazy kryteriów sukcesu.

Wnioskodawca podkreślił, że nazwy i opisy stanowisk mogą ulec zmianie w przyszłości jednak zakres wykonywanych zadań pozostanie bez znaczących zmian. Pozostałe obowiązki pracownicze pracowników obejmują obowiązki o charakterze „nietwórczym”, polegające między innymi na wykonywaniu testów urządzeń, komponentów i systemu zgodnie z dokumentacją testową, przeprowadzaniu wdrożeń oprogramowania, prowadzeniu dokumentacji projektów, zarządzaniu członkami zespołu, odbywaniu szkoleń, etc.

Analizując zakres powyższych obowiązków, Wnioskodawca ocenił, że wyżej wymienione dzieła tworzone przez pracowników w ramach swoich obowiązków służbowych na podstawie umowy o pracę, spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.; dalej: ustawa o prawach autorskich).

W związku z powyższym, w celu uregulowania procesu przenoszenia przez pracowników majątkowych praw autorskich do ww. dzieł na Wnioskodawcę, od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka wprowadziła odpowiednie postanowienia do umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi w tworzenie (w ramach swoich obowiązków pracowniczych) utworów z zakresu oprogramowania (w postaci dzieł opisanych powyżej). Zgodnie z tymi regulacjami, Wnioskodawca nabywa ww. prawa autorskie do utworów tworzonych przez pracowników za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

W celu doprecyzowania przez Wnioskodawcę zasad przekazywania utworów przez pracowników, wprowadzona została Procedura rejestracji utworów. Zgodnie z tą Procedurą pracownicy zobowiązani są do przekazania Wnioskodawcy wszystkich utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, pracownicy są również zobowiązani do utrzymywania dokumentacji, w sposób uzgodniony z Wnioskodawcą.

Dodatkowo, w umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z osobami zatrudnionymi na ww. stanowiskach nastąpiło rozgraniczenie dwóch rodzajów prac tj.: (i) pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawach autorskich oraz (ii) pozostałych prac o charakterze „nietwórczym”.

Zatem, pracownicy zaangażowani w tworzenie ww. dzieł wynagradzani są dwuelementowo, to jest wynagrodzenie zasadnicze dzieli się na wynagrodzenie za „inne czynności niż transfer praw do utworów” oraz wynagrodzenie „z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów”.

Wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę jest ustalone kwotowo odrębnie dla każdego stanowiska. Honorarium to zostało ustalone jako proporcjonalna część całości wynagrodzenia pracownika na danym stanowisku w oparciu o przeprowadzoną analizę dotyczącą m.in. utworów wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach oraz ich zaangażowania, wkładu w tworzenie poszczególnych utworów.

Powyższa analiza została przeprowadzona na podstawie reprezentatywnej próbki utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach, umożliwiając tym samym wyciągniecie na jej podstawie odpowiednich wniosków.

W konsekwencji, jeżeli autorskie prawa majątkowe do utworów, stworzonych przez pracownika w danym miesiącu, zostają przeniesione na Wnioskodawcę, wynagrodzenie zasadnicze pracownika za ten miesiąc składa się z dwóch części:

*   określonego kwotowo wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych,

*   określonego kwotowo honorarium autorskiego za przeniesienie przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji, w której pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (lub Wnioskodawca ich nie zaakceptuje), nie uzyska on w tym miesiącu honorarium za przeniesienie prac autorskich. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał.

Wnioskodawca prowadzi za pomocą oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych. Utwory tworzone przez pracowników są archiwizowane przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego. W wyniku prac twórczych wykonywanych przez pracowników powstawać będą w szczególności: programy komputerowe, kody źródłowe, skrypty, prezentacje.

Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie utwory, które są przekazywane przez pracowników związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu – tym samym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o PIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2018 r. wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) nie zawiera przepisów dotyczących sposobu wyceny wartości utworów dla pracownika tworzącego takie utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wycena rzeczywistej wartości rynkowej wytworzonego utworu przez pracownika jest możliwa tylko w oparciu o koszty wynagrodzenia danego pracownika oraz stopień jego zaangażowania w tworzenie utworów. Zaangażowanie można z kolei oceniać jedynie w oparciu o czas, spędzony przez pracownika na tworzeniu danego utworu. Metodologia ta pozwala ustalić wartość utworów tworzonych przez pracownika dla pracodawcy w konkretnej kwocie, a przez to wartość honorarium autorskiego należnego za przeniesienie praw do tych utworów przez pracownika na pracodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie innej metodologii ustalania wartości utworów nie jest możliwe w przypadku pracowników, a szczególnie nie jest możliwe w oparciu o potencjalną cenę odsprzedaży dzieła podmiotowi trzeciemu przez pracodawcę lub w oparciu o potencjalny koszt zakupu dzieła od podmiotu zewnętrznego. Większość utworów tworzonych przez pracowników jest na użytek wewnętrzny pracodawcy, a potencjalne utwory o charakterze zewnętrznym stanowią zwykle komponent większego produktu oferowanego podmiotom zewnętrznym. Ponadto, pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia za wynik i efekt sprzedaży ich utworów do odbiorcy końcowego, w związku z czym, wszelkie ryzyka (szczególnie ekonomiczne) związane z wytworzeniem, ich zastosowaniem oraz komercjalizacją utworu (o ile ma to miejsce) obciążają pracodawcę.

Metodologia wyceny przyjęta przez Wnioskodawcę polega na przeprowadzeniu badania, w wyniku którego ustaleniu podlega: czy pracownicy tworzą utwory, jakie są to utwory (czy podlegają ochronie autorskiej) oraz jaka jest relacja czasu pracy przeznaczana na wytworzenie utworów w odniesieniu do całości czasu pracy danego pracownika. Na tej też podstawie ustalana jest konkretna kwota będąca odzwierciedleniem wartości dla pracodawcy utworów wytwarzanych i przekazywanych przez pracownika. Badanie to oraz rekomendacje dotyczące wartości utworów dla poszczególnych pracowników lub ich grup jest przeprowadzane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny.

Ostatecznie na podstawie tych rekomendacji Wnioskodawca przyjmuje konkretną, kwotową wartość honorarium autorskiego, jako wartość utworów dla wybranych pracowników.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie przewidują sposobu w jaki wynagrodzenie takie powinno być ustalane, Wnioskodawca przyjmuje, że honorarium autorskie stanowiące część wynagrodzenia za pracę, jest ustalane w oparciu o wytworzone w danym okresie rozliczeniowym konkretne utwory oraz przeznaczony na ich wytworzenie czas pracy. Ustalenie to jest przeprowadzane w oparciu o wyniki badania, o którym była mowa powyżej.

Na podstawie tego też badania honorarium autorskie ustalone jest kwotowo w odniesieniu do wszystkich utworów wytworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Wartość honorarium autorskiego nie będzie zmieniana ze względu na liczbę utworów – ma charakter stały. W tym kontekście wartość honorarium autorskiego może mieć różną miesięczną wartość w odniesieniu do konkretnego jednego utworu w zależności od ich liczby. Wnioskodawca oraz pracownik, godzą się na taką formułę wyceny utworów oraz wysokości miesięcznego honorarium autorskiego.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie utrwalał wszelkie niezbędne dokumenty celem potwierdzenia faktycznego wykonania utworu oraz prowadził ewidencje utworów przeniesionych przez pracownika. Jak również wskazano we wniosku honorarium autorskie, pomimo stałej kwoty nie będzie miało charakteru potencjalnego, bowiem w wypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże praw do żadnego utworu, wówczas honorarium autorskie nie będzie należne oraz wypłacane.

Ponadto honorarium autorskie będzie podlegało okresowemu badaniu, czy jego wartość odpowiada rzeczywistej wartości utworów ustalonej w oparciu o ich liczbę oraz zaangażowanie pracownika. Jeśli będą stwierdzone odstępstwa, honorarium autorskie będzie odpowiednio korygowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik jest uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w stosunku do honorarium wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych do opisanych powyżej utworów na Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację uzasadnia zastosowanie przez Niego podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu, wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu nabycia od nich autorskich praw majątkowych do opisanych powyżej utworów. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym pracownicy w zakresie w jakim:

*   tworzą oprogramowanie,

*   modyfikują oprogramowanie,

*   wdrażają oprogramowanie,

*   tworzą dokumentację techniczną dotyczącą oprogramowania,

*   tworzą dokumentację projektową dotyczącą oprogramowania,

tworzą indywidulane, nowe i oryginalne utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich.

Wnioskodawca podkreślił, że wszelkie utwory, które są mu przekazywane przez pracowników związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu. Jednocześnie umowy o pracę przewidują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na rzecz pracodawcy następuje za wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres czynności twórczych wykonywanych przez pracowników mieszczący się w katalogu działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz charakter produktów tych prac, spełniających definicję utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, uzasadniają zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw do tych utworów na Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl zaś art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31 za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. la, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przy czym za dochód, wymieniony w ust. 1 i la (wyżej), uważa się przychody określone w art. 12 ustawy o PIT pomniejszone o wysokość kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznic 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznic, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b ustawy o PIT w przypadku przychodów z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentuiy, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej;

płatnik ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT.

Jednakże, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy podkreślić należy, że dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacja

w zakresie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu określiła m.in. jakie dziedziny o charakterze twórczym objęte są możliwością stosowania podwyższonych kosztów (poprzez dodanie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT). Przy czym, wskazana wyżej nowelizacja nie zmieniła generalnych zasad, zgodnie z którą koszty te mogą być stosowane do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT).

Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym, to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy wskazać, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć takich jak: „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć ustawę o prawach autorskich.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie zaś do treści art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umowy o pracę z pracownikami, Wnioskodawca nabywa prawa autorskie za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Ponadto ww. utwory (w zakresie programów komputerowych) tworzone przez pracowników są archiwizowane przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego w umowach o pracę z pracownikami występuje następujący podział wynagrodzenia na:

*   część wynagrodzenia określoną kwotowo, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów,

*   część wynagrodzenia za pracę określoną kwotowo, obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, szkolenia).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy umowa o pracę dokonuje wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz na wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca jako płatnik na tej podstawie dokonuje odpowiedniego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mających zastosowanie u każdego z pracowników.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego prowadzi On za pomocą oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych. W wyniku prac twórczych wykonywanych przez pracowników powstawać będą w szczególności: programy komputerowe, kody źródłowe, skrypty, prezentacje, raporty, analizy. Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie utwory przekazywane przez pracowników, związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu, a zatem stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w różnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na przykład w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.164.2018.3.JR,

*   z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK,

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR,

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.A.

płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi pod warunkiem, że łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji spełnione są przesłanki utworu określone w ustawie o prawach autorskich,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich,

*   wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyraźne określenie jaka część wynagrodzenia pracownika związana jest z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów,

*   prowadzona jest dokumentacja tworzonych przez pracowników utworów np. poprzez prowadzenie ewidencji nabywanych praw do utworów,

*   przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy spełnione są wszystkie powyższe warunki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego ponieważ:

*   praca wykonywana przez pracowników stanowi przedmiot prawa autorskiego a pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich,

*   pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,

*   wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów jest wyraźnie określone w umowie o pracę w sposób kwotowy,

*   utwory tworzone przez pracowników związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu,

*   Wnioskodawca wprowadził odpowiednią procedurę rejestracji utworów oraz prowadzi ewidencję stworzonych przez pracowników utworów.

Stąd, reasumując, Wnioskodawca jako płatnik jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w stosunku do honorarium wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych do opisanych powyżej utworów na Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec tego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest liderem branży …. W prowadzonej działalności Spółka między innymi wykorzystuje stworzone przez swój zespół oprogramowanie komputerowe, skupia się nad rozwojem istniejących w spółce rozwiązań IT, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania swoich sprzętów.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. z tytułu przychodów osiąganych przez Jej pracowników ze stosunku pracy.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy wskazani wyżej pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą w szczególności następujące dzieła:

*   fragmenty kodu programistycznego,

*   aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy,

*   raporty, analizy,

*   scenariusze i przypadki testowe,

*   dokumentacje techniczne oraz projektowe,

*   procesy migracji danych, wdrożeń systemowych,

*   plany projektu,

*   plany testów, wykazy kryteriów sukcesu.

Pozostałe obowiązki pracownicze pracowników obejmują obowiązki o charakterze „nietwórczym”, polegające między innymi na: wykonywaniu testów urządzeń, komponentów i systemu zgodnie z dokumentacją testową, przeprowadzaniu wdrożeń oprogramowania, prowadzeniu dokumentacji projektów, zarządzaniu członkami zespołu, odbywaniu szkoleń, etc.

Według Wnioskodawcy, wyżej wymienione dzieła tworzone przez pracowników w ramach swoich obowiązków służbowych na podstawie umowy o pracę, spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, w celu uregulowania procesu przenoszenia przez pracowników majątkowych praw autorskich do ww. dzieł na Wnioskodawcę, od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka wprowadziła odpowiednie postanowienia do umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi w tworzenie (w ramach swoich obowiązków pracowniczych) utworów z zakresu oprogramowania (w postaci dzieł opisanych powyżej). Zgodnie z tymi regulacjami, Wnioskodawca nabywa ww. prawa autorskie do utworów tworzonych przez pracowników za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

W celu doprecyzowania przez Wnioskodawcę zasad przekazywania utworów przez pracowników, wprowadzona została Procedura rejestracji utworów. Zgodnie z tą Procedurą pracownicy zobowiązani są do przekazania Wnioskodawcy wszystkich utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy. Pracownicy są również zobowiązani do utrzymywania dokumentacji, w sposób uzgodniony z Wnioskodawcą.

Dodatkowo, w umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z osobami zatrudnionymi na ww. stanowiskach nastąpiło rozgraniczenie dwóch rodzajów prac tj.: (i) pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawach autorskich oraz (ii) pozostałych prac o charakterze „nietwórczym”.

Zatem, pracownicy zaangażowani w tworzenie ww. dzieł wynagradzani są dwuelementowo, to jest wynagrodzenie zasadnicze dzieli się na wynagrodzenie za „inne czynności niż transfer praw do utworów” oraz wynagrodzenie „z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów”.

Wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę jest ustalone kwotowo odrębnie dla każdego stanowiska. Honorarium to zostało ustalone jako proporcjonalna część całości wynagrodzenia pracownika na danym stanowisku w oparciu o przeprowadzoną analizę dotyczącą m. in. utworów wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach oraz ich zaangażowania, wkładu w tworzenie poszczególnych utworów.

Powyższa analiza została przeprowadzona na podstawie reprezentatywnej próbki utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach, umożliwiając tym samym wyciągniecie na jej podstawie odpowiednich wniosków.

W konsekwencji, jeżeli autorskie prawa majątkowe do utworów, stworzonych przez pracownika w danym miesiącu, zostają przeniesione na Wnioskodawcę, wynagrodzenie zasadnicze pracownika za ten miesiąc składa się z dwóch części:

*   określonego kwotowo wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych,

*   określonego kwotowo honorarium autorskiego za przeniesienie przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

W sytuacji, w której pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (lub Wnioskodawca ich nie zaakceptuje), nie uzyska on w tym miesiącu honorarium za przeniesienie prac autorskich. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał.

Wnioskodawca prowadzi za pomocą oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych. Utwory tworzone przez pracowników są archiwizowane przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego. W wyniku prac twórczych wykonywanych przez pracowników powstawać będą w szczególności: programy komputerowe, kody źródłowe, skrypty, prezentacje.

Wszelkie utwory, które są przekazywane przez pracowników związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu – tym samym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Metodologia wyceny przyjęta przez Wnioskodawcę polega na przeprowadzeniu badania, w wyniku którego ustaleniu podlega: czy pracownicy tworzą utwory, jakie są to utwory (czy podlegają ochronie autorskiej) oraz jaka jest relacja czasu pracy przeznaczana na wytworzenie utworów w odniesieniu do całości czasu pracy danego pracownika. Na tej też podstawie ustalana jest konkretna kwota będąca odzwierciedleniem wartości dla pracodawcy utworów wytwarzanych i przekazywanych przez pracownika. Badanie to oraz rekomendacje dotyczące wartości utworów dla poszczególnych pracowników lub ich grup jest przeprowadzane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny.

Ostatecznie na podstawie tych rekomendacji Wnioskodawca przyjmuje konkretną, kwotową wartość honorarium autorskiego, jako wartość utworów dla wybranych pracowników.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie przewidują sposobu w jaki wynagrodzenie takie powinno być ustalane, Wnioskodawca przyjmuje, że honorarium autorskie stanowiące część wynagrodzenia za pracę, jest ustalane w oparciu o wytworzone w danym okresie rozliczeniowym konkretne utwory oraz przeznaczony na ich wytworzenie czas pracy. Ustalenie to jest przeprowadzane w oparciu o wyniki badania, o którym była mowa powyżej.

Na podstawie tego też badania honorarium autorskie ustalone jest kwotowo w odniesieniu do wszystkich utworów wytworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Wartość honorarium autorskiego nie będzie zmieniana ze względu na liczbę utworów – ma charakter stały. W tym kontekście wartość honorarium autorskiego może mieć różną miesięczną wartość w odniesieniu do konkretnego jednego utworu w zależności od ich liczby. Wnioskodawca oraz pracownik, godzą się na taką formułę wyceny utworów oraz wysokości miesięcznego honorarium autorskiego.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie utrwalał wszelkie niezbędne dokumenty celem potwierdzenia faktycznego wykonania utworu oraz prowadził ewidencje utworów przeniesionych przez pracownika. Jak również wskazano we wniosku honorarium autorskie, pomimo stałej kwoty nie będzie miało charakteru potencjalnego, bowiem w wypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże praw do żadnego utworu, wówczas honorarium autorskie nie będzie należne oraz wypłacane.

Ponadto honorarium autorskie będzie podlegało okresowemu badaniu, czy jego wartość odpowiada rzeczywistej wartości utworów ustalonej w oparciu o ich liczbę oraz zaangażowanie pracownika. Jeśli będą stwierdzone odstępstwa, honorarium autorskie będzie odpowiednio korygowane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca metodologia wyceny przyjęta przez Niego pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości dla pracodawcy utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika, pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie programów komputerowych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo (którego wysokość będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.