Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.590.2017.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 35% wartości projektu oraz stawki podatku; w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu oraz w zakresie braku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.
Słowa kluczowe: instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przekazanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) oraz w dniu 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 35% wartości projektu oraz stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe;**
*   braku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz z dnia 5 stycznia 2018 r. o kwalifikowany podpis elektroniczny pod uzupełnieniem oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zaplanowała budowę instalacji proekologicznych na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa: V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Projekt pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”. Projekt dotyczy zakupu i montażu 38 instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby ciepłej wody użytkowej oraz 46 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby energii elektrycznej w indywidualnych budynkach mieszkalnych.

Na potrzeby inwestycji przygotowano projekty na następujące instalacje:

1.  Dla gospodarstw domowych do 4 osób: instalacja kolektorów słonecznych składająca się z 2 absorberów słonecznych – 4 szt.
2.  Dla gospodarstw domowych do 6 osób: instalacja kolektorów słonecznych składająca się z 3 absorberów słonecznych – 18 szt.
3.  Dla gospodarstw domowych powyżej 6 osób: instalacja kolektorów słonecznych składająca się z 4 absorberów słonecznych – 16 szt.
4.  Dla gospodarstw domowych: instalacja fotowoltaiczna o mocy 2kWp – 2 szt.
5.  Dla gospodarstw domowych: instalacja fotowoltaiczna o mocy 3kWp – 13 szt.
6.  Dla gospodarstw domowych: instalacja fotowoltaiczna o mocy 4kWp – 16 szt.
7.  Dla gospodarstw domowych: instalacja fotowoltaiczna o mocy 5kWp – 15 szt.

Celem głównym przedsięwzięcia jest skuteczniejsze i bardziej wszechstronne wykorzystywanie OZE w bilansie energetycznym Gminy dla potrzeb ochrony środowiska naturalnego, poprawy jakości życia oraz wytworzenia sprzyjających warunków dla rozwoju potencjalnego gospodarczego sektora turystyki i rekreacji oraz promowanie rozwoju sektora usługowego okołoturystycznego.

Przedmiotowy projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Gmina będzie realizowała inwestycje wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego i dokonają wpłaty na realizację projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”.

Zaplanowane we wniosku o dofinansowanie, koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, przygotowania dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. Gmina uzyska dofinansowanie do 65% kosztów kwalifikowanych inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa: V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Pozostałe 35% będzie stanowić wkład własny mieszkańców (właścicieli poszczególnych nieruchomości, na których będą montowane instalacje OZE).

Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji – budowa instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych, instalacji do wytwarzania energii elektrycznej i podgrzewania wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego. Przedmiotem umowy jest ustalenie relacji pomiędzy stronami czyli Gminą a mieszkańcem. Właściciel oświadcza, że składa deklaracje przystąpienia do projektu oraz że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej oraz, że zobowiązuje się do wpłacenia 35% wkładu własnego planowanej inwestycji na konto Gminy oraz do wykupu instalacji po upływie minimum 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu od Gminy. Wpłaty wkładu własnego dokonane przez mieszkańców w wysokości 35% planowanej inwestycji stanowią zaliczkę na poczet wykonania usługi budowy instalacji. Właściciel użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego/gospodarczego położonego na nieruchomości będącej jego własnością o powierzchni niezbędnej do zamontowania i prawidłowego funkcjonowania zestawu instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej. Właściciel wyraża zgodę na udostępnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym, część nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem zestawu i zapewni dostęp do zainstalowanych urządzeń Gminie i osobom przez nią wskazanych, przez cały czas trwania umowy.

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje usługę wykonania instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych wraz z towarami i usługami niezbędnymi do wykonania tych instalacji. Nie przewiduje się odrębnej dostawy towarów i usług związanych z montażem ww. instalacji. Po zakończeniu prac montażowych i ich odbiorze Gmina podpisze z właścicielem budynku jako użytkownikiem instalacji wzajemną protokół/umowę przekazującą właścicielowi nieruchomości w użytkowanie instalacje w zamian za nadzór i konserwacje instalacji do momentu jej wykupu przez właściciela nieruchomości.

Po upływie minimum 5 letniego okresu użytkowania, całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/solarnej zostanie sprzedana i przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Przeniesienie prawa własności zostanie uregulowane odrębną umową. Cena zakupu instalacji będzie ustalona w następujący sposób: cena indywidualna instalacji ustalona dla Gminy przez dostawcę w przetargu, zostanie pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia instalacji na mocy umowy barterowej do czasu wykupu instalacji i pomniejszona o wartość wniesionego wkładu własnego przez właścicieli poszczególnych nieruchomości. Kwoty zapłacone przez mieszkańców po upływie minimum 5 letniego okresu użytkowania instalacji stanowić będą wynagrodzenie za usługę budowy przedmiotowych instalacji.

Celem projektu jest ograniczenie emisji CO2 poprzez racjonalne wykorzystanie odnawialnych źródeł energii. Projekt obejmuje zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością mieszkańców Gminy.

Montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych przewiduje się w większości na budynkach mieszkalnych, które można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) o powierzchni nie przekraczającej 300 m2. Budowa instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. W kilku przypadkach przewiduje się montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na innych budynkach niż mieszkalne. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład poszczególnych zestawów pozostają własnością Gminy, przez cały czas trwania projektu do momentu ich wykupu przez poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Faktura za realizację przedmiotowej inwestycji po zakończeniu prac instalacyjnych kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych zostanie wystawiona przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu na Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Istotnym jest również, że dofinansowanie do 65% kosztów kwalifikowanych inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 przesądza o realizacji przez Gminę w 2018 r. projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”.

Gdyby przedmiotowy projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu z uwagi na brak środków własnych do 65% kosztów inwestycji w budżecie na realizację projektu. Natomiast ewentualna realizacja przedmiotowego projektu z udziałem środków własnych Gminy, nie wpłynęłaby w żaden sposób na zmianę ceny pobieranej od mieszkańców na realizację inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty mieszkańców (35% wartości projektu) ponoszone przez osoby fizyczne na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Wg jakiej stawki?
2.  Czy Gmina może odliczyć VAT z faktur zakupu związanych z realizacją projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie” w całości, tj. w 100%?
3.  Czy Gmina ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania 65% kosztów kwalifikowanych inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wpłaty dokonane przez mieszkańców częściowej wartości zestawu fotowoltaicznego i solarnego zamontowanego na ich budynkach na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą będącą beneficjentem a właścicielem budynku będą opodatkowane podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie przystąpienia Gminy do realizacji inwestycji. Dokonanie wpłaty określonej w umowie kwoty w zamian za udział w projekcie oznacza, że poszczególni mieszkańcy będą mieli zamontowany zestaw fotowoltaiczny lub solarny. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i wiążący. Wobec powyższego można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za świadczenie i ma charakter zaliczki.

Natomiast stawka VAT 8% obowiązuje w przypadku usługi montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej, gdy usługa dotyczy budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje zamontowane na innych budynkach niż mieszkalne będą podlegać opodatkowaniu 23% VAT. W przypadku montażu zestawu fotowoltaicznego i solarnego zamontowanego na zadaszeniu tarasu stanowiącego integralną część z budynkiem mieszkalnym – VAT 8%; montaż na wiacie garażowej drewnianej złączonej z budynkiem mieszkalnym jedną ścianą – 8%.

Ad 2

Gmina może w całości (w 100%) odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach zakupu w ramach projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwota podatku naliczonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie zapisu art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. 2 ustawy o VAT, stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Gmina jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z rozłożoną w czasie i opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą usług polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych.

Ad 3

Przyznawane dofinansowania 65% kosztów kwalifikowanych inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dotacja) mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na wartość świadczonych usług w postaci montażu paneli fotowoltaicznych i solarnych, nie stanowi dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje cenotwórcza rola dopłat.

Poszczególni właściciele nieruchomości objętych montażem paneli fotowoltaicznych i solarnych, dokonują wpłat w wysokości 35% wartości usługi przed rozpoczęciem inwestycji oraz pozostałej odpowiednio ustalonej kwoty sprzedaży po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Wobec powyższego, otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na fakt tego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Wedle zaproponowanej interpretacji przepisów w ETS opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Przywoływane orzeczenie, mówi, że zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Dotacja dotyczy wykonywania określonego zadania własnego Gminy w zakresie ochrony środowiska, a nie dostawy konkretnego kolektora słonecznego lub paneli fotowoltaicznych dla konkretnego mieszkańca. Siłą rzeczy więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 35% wartości projektu oraz stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe;**
*   braku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zaplanowała budowę instalacji proekologicznych na obiektach będących własnością mieszkańców gminy, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”. Projekt dotyczy zakupu i montażu 38 instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby ciepłej wody użytkowej oraz 46 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby energii elektrycznej w indywidualnych budynkach mieszkalnych. Przedmiotowy projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Gmina będzie realizowała inwestycje wyłącznie na nieruchomościach których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego i dokonają wpłaty na realizację ww. projektu.

Zaplanowane we wniosku o dofinansowanie, koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, przygotowania dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji – budowa instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych, instalacji do wytwarzania energii elektrycznej i podgrzewania wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego. Przedmiotem umowy jest ustalenie relacji pomiędzy stronami czyli Gminą a mieszkańcem. Właściciel oświadcza, że składa deklaracje przystąpienia do projektu oraz że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej oraz, że zobowiązuje się do wpłacenia 35% wkładu własnego planowanej inwestycji na konto Gminy oraz do wykupu instalacji po upływie minimum 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu od Gminy. Wpłaty wkładu własnego dokonane przez mieszkańców w wysokości 35% planowanej inwestycji stanowią zaliczkę na poczet wykonania usługi budowy instalacji. Właściciel użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego użytkowania część budynku mieszkalnego/gospodarczego położonego na nieruchomości będącej jego własnością o powierzchni niezbędnej do zamontowania i prawidłowego funkcjonowania zestawu instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej. Właściciel wyraża zgodę na udostępnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem zestawu i zapewni dostęp do zainstalowanych urządzeń Gminie i osobom przez nią wskazanych, przez cały czas trwania umowy.

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje usługę wykonania instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych wraz z towarami i usługami niezbędnymi do wykonania tych instalacji. Nie przewiduje się odrębnej dostawy towarów i usług związanych z montażem ww. instalacji. Po zakończeniu prac montażowych i ich odbiorze Gmina podpisze z właścicielem budynku jako użytkownikiem instalacji wzajemną protokół/umowę przekazującą właścicielowi nieruchomości w użytkowanie instalacje w zamian za nadzór i konserwacje instalacji do momentu jej wykupu przez właściciela nieruchomości.

Montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych przewiduje się w większości na budynkach mieszkalnych, które można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Budowa instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W kilku przypadkach przewiduje się montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na innych budynkach niż mieszkalne. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład poszczególnych zestawów pozostają własnością Gminy, przez cały czas trwania projektu do momentu ich wykupu przez poszczególnych właścicieli nieruchomości.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – dotyczą kwestii uznania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 35% wartości projektu za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie zastosowania dla ww. czynności właściwej stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź wykonana usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych. W związku z ww. przedsięwzięciem, Gmina będzie pobierała – zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi – określoną wpłatę, tj. 35% wartości projektu.

Wskazać należy, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. Zatem, zachodzi tu związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tj. zindywidualizowanego świadczenia na rzecz uczestnika projektu.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót realizującego inwestycję będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców (osób fizycznych) będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, tj. mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wykonania instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi budowy instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenia do których zobowiązała się Gmina – w ramach podpisanych z uczestnikami umów, tj. mieszkańcami – będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu budowa instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych będzie wykonana na budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Natomiast, w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu budowa instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych będzie wykonana na budynkach innych niż mieszkalne należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków niemieszkalnych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych na budynkach niemieszkalnych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 o treści: „(…) stawka VAT 8% obowiązuje w przypadku usługi montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej, gdy usługa dotyczy budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje zamontowane na innych budynkach niż mieszkalne będą podlegać opodatkowaniu 23% VAT (…)” – oceniono jako prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Zainteresowanego jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projekt pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktura za realizację przedmiotowego projektu po zakończeniu prac instalacyjnych kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych zostanie wystawiona przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu na Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi – budowy instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z budową instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł w całości, tj. w 100% odliczyć podatek VAT z faktur zakupu związanych z realizacją projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w sytuacji gdyby realizowany projekt, o którym mowa we wniosku, nie był dofinansowany to Gmina nie realizowałaby projektu z uwagi na brak środków własnych do 65% kosztów inwestycji w budżecie na realizacje projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina nie realizowałaby projektu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pt. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga stawki podatku VAT dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizacje przedmiotowego projektu, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania w wysokości 65% kosztów inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.