Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-549/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-11
Teza: Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej przekazanych wnioskodawcy w zamian za aport wszystkich jego udziałów w Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej w całości nie będzie zaliczona do przychodów wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 28 i 31 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 21 maja 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-549/12/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dnia 28 i 31 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej prawa polskiego, która to spółka ulegnie przekształceniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce (w dalszej części niniejszego wniosku zwana: „Sp. z o.o.”).

Z uwagi na jej siedzibę i zarząd na terytorium Polski Sp. z o.o. podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jako nowy wspólnik do Sp. z o.o przystąpi spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej zwana „Spółką Cypryjską”), tj. spółka kapitałowa prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: „εταιρείες” jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie właścicielem więcej niż 5% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce Cypryjskiej.

Spółka Cypryjska prowadzić będzie działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi).

Spółka Cypryjska nie będzie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka Cypryjska nie będzie także zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Przystąpienie Spółki Cypryjskiej jako nowego wspólnika w Sp. z o.o. nastąpi albo jeszcze w trakcie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w zamian za wkład pieniężny albo już po przekształceniu, w drodze objęcia nowych udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Niezależnie od tego, w który z dwóch przedstawionych wyżej sposobów Spółka Cypryjska przystąpi do Sp. z o.o., po przystąpieniu Spółki Cypryjskiej do Sp. z o.o. struktura udziałowa będzie ukształtowana w taki sposób, że wnioskodawca razem ze Spółką Cypryjską będą mieli taki procent udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosów, który razem daje im bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. (tj. co najmniej 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosów plus jeden głos).

Po przystąpieniu Spółki Cypryjskiej jako wspólnika do Sp. z o.o. wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Cypryjskiej. Wraz z wnioskodawcą analogicznego wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej dokona dwóch pozostałych udziałowców Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi.

W wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej, Spółka Cypryjska uzyska 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (bez uwzględnienia pozostałych wspólników Sp. z o.o.). Gdyby uwzględnić wniesienie udziałów przez dwóch pozostałych udziałowców Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi to Spółka Cypryjska uzyska łącznie 100% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu.

Wartość nominalna nowych udziałów w Spółce Cypryjskiej objętych przez wnioskodawcę oraz dwóch pozostałych udziałowców Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi w zamian za wniesienie ich udziałów w Sp. z o.o. będzie ustalona na poziomie kilku euro, a więc będzie dużo niższa od wartości rynkowej lub bilansowej udziałów w Sp. z o.o. wnoszonych aportem do Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej przekazanych wnioskodawcy w zamian za aport wszystkich jego udziałów w Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej w całości nie będzie zaliczona do przychodów wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez niego aportem do Spółki Cypryjskiej udziałów w Sp. z o.o. nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - zwana dalej „Umową”).

W sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę wszystkich jego udziałów w Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1,2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, na podstawie powyższego artykułu prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. tytułem aportu do Spółki Cypryjskiej będzie miała tylko Polska jako Państwo, w którym przenoszący tytuł własności (tj. wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy wobec tego ocenić w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy wskazać istotny wyjątek od powyższej reguły przewidziany na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w jego sytuacji, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są spełnione, czyli:

*   Spółka (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Cypryjska) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o wnioskodawcę) innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Sp. z o.o.) udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Sp. z o.o.); oraz
*   w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Sp. z o.o.) przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o wnioskodawcę) własne udziały (akcje); oraz
*   w wyniku nabycia spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Sp. z o.o.); oraz
*   Spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii wnioskodawcy, w konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów wnioskodawcy nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej przekazanych wnioskodawcy przez Spółkę Cypryjską w zamian za opisany aport udziałów w Sp. z o.o. W szczególności należy podkreślić, że Spółka Cypryjska, która przed dokonaniem tego aportu już będzie właścicielem określonej puli udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Sp. z o.o. w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę wszystkich jego udziałów w Sp. z o.o. aportem do Spółki Cypryjskiej uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. (tj. analizując wniesienie tylko z perspektywy aportu wnioskodawcy Spółka Cypryjska uzyska w wyniku wniesienia udziałów w Sp. z o.o. taki procent udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu, który daje jej bezwzględną większość rozumianą jako co najmniej 50% udziałów w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2011 r. Znak: ILPB2/415-168/11-3/AJ,
*   interpretację indywidualną z dnia 14 października 2011 r. Znak: ILPB2/415-798/11-2/JK,
*   interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-710/11-6/MS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęły do tut. Biura dwa wnioski złożone przez wnioskodawcę (wniosek A i wniosek B). W dniu 21 maja 2012 r. do wnioskodawcy skierowane zostało wezwanie o jednoznaczne wskazanie, jakiego zagadnienia dotyczy wniosek A. Powyższa wątpliwość zrodziła się z uwagi na fakt, że składając dwa wnioski A i B wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazał dwa tożsame zagadnienia dotyczące sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru, natomiast z załącznika do wniosku A - będącego integralną częścią wniosku - wynikało, że wniosek A dotyczył skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. oraz w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru, jednocześnie wnosząc dodatkową opłatę w wysokości 40 zł.

Niemniej tut. Organ mając na uwadze względy racjonalności uznał, że niezasadnym byłoby wydawanie dwóch tożsamych interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru - jednej w ramach wniosku A, a drugiej w ramach wniosku B.

W związku z powyższym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o., natomiast ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru została dokonana w odrębnej interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r., Znak: IBPB II/2/415-548/12/ŁCz.

Wniesiona dodatkowa opłata w dniu 28 maja 2012 w wysokości 40 zł zostanie wnioskodawcy zwrócona.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej spółce na spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

atalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymiana udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy (akcjonariusze) spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z nich.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami (akcjonariuszami) transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych udziałowców (akcjonariuszy) działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom (akcjonariuszom). Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców (akcjonariuszy) – właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej prawa polskiego, która to spółka ulegnie przekształceniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce. Jako nowy wspólnik do Sp. z o.o. przystąpi spółka kapitałowa prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru. Po przystąpieniu Spółki Cypryjskiej do Sp. z o.o. struktura udziałowa będzie ukształtowana w taki sposób, że wnioskodawca razem ze Spółką Cypryjską będą mieli taki procent udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu, który razem daje im bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. (tj. co najmniej 50% udziału w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos). Po przystąpieniu Spółki Cypryjskiej jako wspólnika do Sp. z o.o. wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Cypryjskiej. Wraz z wnioskodawcą analogicznego wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej dokona dwóch pozostałych udziałowców Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi. W wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. do Spółki Cypryjskiej, Spółka Cypryjska uzyska 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (bez uwzględnienia pozostałych wspólników Sp. z o.o.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej Spółce z o.o., nabywająca je Spółka Cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., a tym samym przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. A zatem wartość otrzymanych udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.