Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.214.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; Francja; odsetki; płatnik; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów w związku z płaceniem/otrzymaniem odsetek (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   obowiązków Spółki jako płatnika (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling), oferowanego w ramach grupy kapitałowej V. („Grupa V.”). Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash pooling) są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Uczestnicy”) należące do Grupy V. Funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: „Pool Leader”) będzie pełnił francuski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy - E. (dalej: „E.”), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pool Leader jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski). Usługi cash-poolingu będą wykonywane przez Pool Leadera na rzecz Wnioskodawcy z terytorium Francji. Między Wnioskodawcą a Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest poprawa płynności finansowej Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były co do zasady wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z bankiem działającym w Polsce (zwanym dalej Bankiem) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: „Umowa Cash-poolingu”). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem.

Pool Leader działając na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego, będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej „Umowa Zarządzania Środkami”).

Pomiędzy Spółką a Uczestnikami nie będzie istnieć żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne lub wypłacane wynagrodzenie powiązane z płatnościami dokonywanymi w strukturze cash-pooling.

Wspomniana struktura transakcyjna cash poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących zasadach:

1.  Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej „Rachunki Bieżące”), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej „Subkonto”).
2.  Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących i Subkontach Uczestników do „zera” (dalej „Rachunek Rozliczeniowy”).
3.  W ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego będą wykonywane następujące operacje:
    *   Na początku każdego dnia roboczego, Uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich Rachunkach Bieżących na zakończenie danego dnia oraz kolejnych dwóch dni roboczych. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z Rachunku Rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku.
    *   Na zakończenie danego dnia roboczego będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Subkont oraz Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy Subkontami i Rachunkiem Rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Uczestników oraz Subkont na koniec każdego dnia.
    *   Środki wynikające z dodatniego salda na Subkontach będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera.
    *   W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.
4.  Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
    *   W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku Bieżącego na Subkonto, a następnie z Subkonta na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera.
    *   W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z Subkonta na Rachunek Bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na Subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.
5.  Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.
6.  Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na Rachunku Rozliczeniowym.
8.  Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:
    *   obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,
    *   doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunku Bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera).
9.  Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.
10.  Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej Umowy Zarządzania Środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym Uczestnikiem.
11.  Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy Cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leaderem na rzecz pozostałych Uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi Uczestnikami (zawarte w poszczególnych Umowach Zarządzania Środkami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy, jako Uczestnika struktury cash poolingu nie będącego Bankiem ani Pool Leaderem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w strukturze cash poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool Leaderowi za świadczenie usługi cash poolingu, pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania?
2.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika struktury cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia / uznania jej Rachunku Bieżącego?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling?
4.  Czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, dla Wnioskodawcy, jako Uczestnika struktury cash poolingu nie będącego Bankiem ani Pool Leaderem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w strukturze cash poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool Leaderowi za świadczenie usługi cash poolingu, natomiast środki finansowe przelewane pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym, ustawa CIT, ustawa), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż przychód posiadacza salda dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane, przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji. Należy zauważyć również, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (patrz wyrok NSA z 27.11.2003 r. sygn. III SA 3382/02). Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. Na tej podstawie Spółka twierdzi, iż pozostałe środki finansowe transferowane pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, które to transfery mają na celu „zerowanie” sald na kontach Uczestników, są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Dlatego kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy),

*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zawrze Umowę Zarządzania Środkami, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia dla Pool Leadera związanych z realizacją ww. Umów oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, będzie miała prawo zaliczenia tych prowizji i opłat oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne transferowane w ramach struktury cash-poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek lub prowizji bankowych będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (patrz wyrok NSA z 20.03.1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.01.2017, sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.363.2016.1.SG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.01.2017, sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.364.2016.1.EN;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11.01.2017, sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.1097.2016. l.BD;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.12.2016, sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04.07.2016, sygn. ITPB3/4510-220/16-2/DK;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10.02.2016, sygn. IBPB-1-2/4510-443/15/MM.

Pytanie nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika struktury cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia / uznania jej Rachunku Bieżącego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu, który może zostać uznany za dzień zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek. Właścicielami Subkont i Rachunków Bieżących są Uczestnicy systemu Cash Poolingu. Bank zgodnie z dyspozycją Pool Leadera, dokonuje odpowiedniego zaksięgowania na Rachunkach Bieżących uczestników (w tym Spółki) zobowiązań z tytułu odsetek należnych od sald debetowych (ujemnych) Rachunków Bieżących poszczególnych Uczestników.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją „zapłata” oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania, które w jej wyniku przestaje istnieć. Jedną z form uregulowania zobowiązania jest kapitalizacja, w wyniku której odsetki zostają odpowiednio dopisane (zwiększają) do zadłużenia lub posiadanych środków.

W analizowanym przypadku uregulowanie/zapłata odsetek od salda ujemnego przez Wnioskodawcę będzie następowała w drodze dwóch czynności (kroków):

*   zaciągnięcia nowego zobowiązania (zwiększenia salda debetowego) w wysokości odpowiadającej kwocie naliczonych odsetek,

*   oraz uregulowanie należności z tytułu naliczonych odsetek z nowo zaciągniętego zobowiązania (tj. od zwiększonego salda debetowego).

Po dokonaniu powyższych operacji kwota główna zobowiązania zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek, a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe Wnioskodawcy wygasa. Wynika z tego wniosek, że tak przebiegająca kapitalizacja powinna być traktowana jak zapłata odsetek.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-220/16-2/DK);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-39/16-8/DK);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-215/16/AW);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-444/15/MM).

W ocenie Wnioskodawcy za dzień kapitalizacji (zapłaty) odsetek należy rozumieć zatem dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku, tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy przez Bank. W analizowanym przypadku, za moment kapitalizacji (zapłaty) odsetek należy przyjąć zatem pierwszy dzień roboczy po zakończeniu każdego kwartału, w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostanie zaksięgowana na Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy, i odpowiednio:

1.  zwiększa saldo debetowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo debetowe (kapitalizacja odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania)
2.  zmniejsza saldo kredytowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo kredytowe (potrącenie odsetek z kwoty należności Wnioskodawcy).

Analogicznie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Spółki kwotą należnych mu z tytułu transakcji odsetek. W praktyce oznacza to, iż w analizowanym przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania odsetek w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego kwartału, tj. po uznaniu rachunku Uczestnika kwotą należnych mu odsetek z tytułu salda dodatniego na Rachunku Bieżącym.

Pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. O tym kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3107/14) „Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, (\`(...)\`)”.

W szczególności, za podatnika należy uznać rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika, podmiotami uprawnionymi do otrzymania odsetek są Uczestnicy struktury - polskie spółki przekazujące nadwyżkę środków finansowych. Po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za rzeczywistych właścicieli, a co za tym idzie podatników na gruncie ustawy CIT. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 marca 2016 r. (sygn. II FSK 82/14).

Inaczej będzie w sytuacji, gdy samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Pool Leader zmuszony będzie do jej zasilenia własnymi środkami. W tej sytuacji za podatnika uznać należy Pool Leadera, bowiem to jemu będzie przysługiwało prawo do uzyskania odsetek od zaangażowanego kapitału.

W konsekwencji, tylko w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. gdy do struktury zostaną wprowadzone środki własne Pool Leadera, uczestnicy struktury (w tym Spółka), których debet zostałby sfinansowany (współfinansowany) z tego typu środków będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek naliczonych od tych środków, stanowiących w tym przypadku własność Pool Leadera (a nie środki powierzone mu przez uczestników w ramach struktury).

W pozostałych przypadkach, z uwagi na fakt, że podmiotami uprawnionymi (rzeczywistymi właścicielami) do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.920.2016.1.JC);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-597/16-4/JC);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-507/16/TS);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-574/16/BKD);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4510-50/15/HS).

Pytanie nr 4

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których to odsetek w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Uczestnicy cash poolingu będą uzyskiwać, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, przychód z tytułu odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu nie będący polskim rezydentem podatkowym (w opisanym stanie faktycznym taka sytuacja będzie możliwa przy zaangażowaniu własnych środków przez Pool Leadera, tylko on nie jest bowiem polskim rezydentem podatkowym), co do zasady, powstanie obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze specyfiką struktury cash poolingowej może pojawić się wątpliwość, kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. (i) czy podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika jest uczestnik (potencjalnie Spółka) będący posiadaczem salda ujemnego, z którego pokryciem są związane wypłacane (kapitalizowane) odsetki stanowiące własność francuskiego rezydenta podatkowego jakim jest Pool Leader, (ii) czy też może sam Pool Leader zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu, (iii) czy też Bank odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w rozważanym przypadku spoczywać będzie na Spółce. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że to Pool Leader jako zarządzający daną transakcją i uprawniony do dokonywania transferów w imieniu Spółki „fizycznie” dokonuje przelewów środków pieniężnych, w tym potrącenia podatku z płatności odsetkowych. Czynności te wynikają bowiem z roli Pool Leadera w związku z zawartą umową Cash poolingu, a Pool Leader dokonuje tych transferów w imieniu Spółki.

Spółka uważa równocześnie, iż skoro płatnikiem i zobowiązanym do poboru podatku u źródła jest Spółka, to ona również jako płatnik zgodnie z zapisami art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązana do przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego oraz do przekazania podatnikom i urzędowi skarbowemu informacji wg ustalonego wzoru.

Pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Pool Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) \[dalej: „UPO”\] odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Tym samym, pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji Pool Leadera, odsetki, których rzeczywistym właścicielem jest Pool Leader będą podlegały opodatkowaniu tylko we Francji, a Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego nie będzie zobowiązana do jego pobrania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów w związku z płaceniem/otrzymaniem odsetek (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

****

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   obowiązków Spółki jako płatnika (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że w przypadku zaliczania odsetek od kredytów/pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowym przypadku należy mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****