Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-626/14-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w Programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Uprawnień tj. objęcia (nabycia) nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji Spółki amerykańskiej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, kwalifikacji do źródła przychodów dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, oraz możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 27 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/415-626/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 2 lutego 2015 r.), zaś w dniu 13 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 9 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), na czele której stoi spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka amerykańska), której akcje notowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ramach Grupy funkcjonuje program motywacyjny (dalej: Program) adresowany do wybranych jej pracowników, w tym do Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Programu jest Spółka amerykańska. Zasady funkcjonowania Programu - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji - zostały przyjęte przez Spółkę amerykańską. To Spółka amerykańska (poprzez wyznaczone do tego zgodnie z zasadami Programu gremium - komitet wynagrodzeń) podejmuje decyzje odnośnie do organizacji kolejnych jego edycji oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie.

W związku z nominacją do uczestnictwa w Programie przyznano Wnioskodawcy uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options lub Restricted Stock Units; dalej: Uprawnienia).

Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. W myśl postanowień Programu pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. upływ okresu nabywania uprawnień, ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy w tym okresie i/lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany kursu akcji Spółki amerykańskiej, poziom wzrostu współczynnika EBITDA, ROIC lub innych wskazanych przez Spółkę amerykańską itp. Dodatkowo, w przypadku Nonqualified Stock Options, warunkiem otrzymania akcji jest wpłacenie kwoty stanowiącej cenę wykonania (exercise price). Uprawnienia nie są notowane na giełdzie i są niezbywalne.

W związku z tym do momentu sprzedaży akcji Wnioskodawca nie ma gwarancji, że kiedykolwiek uzyska korzyść w postaci zysku ze sprzedaży akcji. Uczestnictwo w programie nie gwarantuje Mu ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści.

Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Wnioskodawcy otrzymania dodatkowych płatności związanych z przyznaniem Uprawnień, jednak zgodnie z Programem mogą one wystąpić. W zależności od spełniania warunków Programu Wnioskodawca może otrzymać całość lub część płatności lub nie otrzymać ich wcale.

Część otrzymanych w przeszłości Uprawnień zostało już przez Wnioskodawcę wykonanych, w związku z czym już posiada akcje Spółki amerykańskiej. Część akcji może zostać przez Wnioskodawcę objęta w okresie wykonywania przez Niego pracy poza Polską, gdy będzie podlegał opodatkowaniu także w innym kraju. W związku z zastosowaniem przepisów zagranicznych nabycie akcji potencjalnie może być opodatkowane jak przychód ze stosunku pracy w innym kraju niż Polska.

Dodatkowo Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości również otrzyma Uprawnienia na tych samych lub podobnych zasadach.

Od 2010 r. Wnioskodawca pracuje w polskiej spółce Y, a następnie od września 2011 r. w spółce z grupy X w Polsce (dalej: Spółka). Jego ustalenia ze Spółką nie obejmują kwestii uczestnictwa w Programie. W związku z tym Wnioskodawca nie może wobec niej występować z żadnymi roszczeniami odnośnie do jakichkolwiek wypłat w związku z uczestnictwem w Programie.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawcy nie wiąże ze Spółką amerykańską stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny.
2.  Uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options lub Restricted Stock Units; dalej: Uprawienia) były przyznawane Wnioskodawcy kilkukrotnie w latach 2009-2014.
3.  Nominacja do udziału w programie motywacyjnym (dalej: Program), z której wynika przyznanie uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nastąpiła nieodpłatnie.
4.  Uprawnienie wynikające z udziału w Programie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe Spółki amerykańskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Programie Spółka amerykańska, która jest organizatorem i administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i Wnioskodawcy nie należy się za to żadna rekompensata. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawo związane z uczestnictwem w Programie nie stanowi instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Jest ono zaś innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji Wnioskodawcy w przyszłości.
5.  Akcje Spółki amerykańskiej były nabywane (obejmowane) przez Wnioskodawcę w latach 2013-2014.
6.  Nabycie akcji w ramach Restricted Stock Units nastąpiło bez zapłaty o charakterze pieniężnym, zaś nabycie akcji w ramach Nonqualified Stock Options związane było z zapłatą ceny wykonania. Jednakże, w cela uzyskania pełnego prawa do akcji, niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w Programie, takich jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności/częściowej odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym, jak wspomniano we wniosku, nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.
7.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy Wnioskodawca przebywał w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonania praw) na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej.
8.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy Wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych akcji Spółki amerykańskiej? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać datę/daty sprzedaży przedmiotowych akcji.” Wnioskodawca podał, że akcje nie zostały jeszcze sprzedane.
9.  Na postawione w ww. wezwaniu pytanie: „Czy nabycie akcji Spółki amerykańskiej (wykonanie praw) w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy poza Polską, nastąpi nieodpłatnie/częściowo odpłatnie?” Wnioskodawca podał, że nabycie akcji nastąpi na takich samych zasadach, jak wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6.
10.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonania praw) w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy poza Polską, Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej, wskazując, że centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajdować się będzie w Polsce.
11.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy Wnioskodawca będzie przebywał w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonanie praw) w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy poza Polską, na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej.
12.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „W którym innym kraju niż Polska Wnioskodawca będzie wykonywał pracę w momencie objęcia części akcji, na podstawie jakiej umowy, przez jaki okres czasu. Czy w związku z wykonywaniem umowy o pracę w innym kraju, umowa o pracę w Polsce zostanie rozwiązana?” Wnioskodawca podał, że w momencie objęcia części akcji będzie wykonywał pracę w Belgii na podstawie polskiej umowy o pracę (oddelegowanie ze Spółki polskiej) w okresie 1 grudnia 2014 r. - 30 listopada 2017 r. Umowa o pracę ze Spółką polską pozostaje w tym okresie w mocy.
13.  Na postawione w wezwaniu pytanie: „W którym innym niż Polska kraju oraz z jakiego tytułu, a także na podstawie jakich przepisów zagranicznych Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w związku z nabyciem akcji. W jaki sposób, na podstawie jakich przepisów zostanie ustalony przychód oraz w jakiej wysokości przy zastosowaniu jakich zasad opodatkowania zostanie obliczony i zapłacony podatek?” Wnioskodawca podał, że będzie podlegał opodatkowaniu w Belgii z tytułu uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy według zasad obowiązujących w tym kraju dla opodatkowania przychodu ze stosunku pracy (według maksymalnej stawki podatkowej).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez podatnika omawianych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Programie, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych akcji Spółki amerykańskiej?
2.  Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu podczas pobytu za granicą, gdy kwota przychodu lub jego część mogła zostać opodatkowana za granicą w momencie nabycia akcji jak przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przysporzenie majątkowe uzyskane w wyniku uczestnictwa w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany dopiero w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: UPDOF).

Przydzielenie Uprawnień oraz nabycie akcji w ramach Programu.

Przydzielenie Uprawnień w ramach Programu oraz realizacja tego prawa skutkująca przyznaniem akcji Spółki amerykańskiej nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wymiernej korzyści. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), za przychody można uznać jedynie przysporzenie majątku „mające konkretny wymiar finansowy” (wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10). Wiąże się to z systemową potrzebą wyrażenia podstawy opodatkowania jako określonej kwoty pieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama tylko okoliczność, że posiada On Uprawnienia lub akcje Spółki amerykańskiej, nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia, które miałoby taki wymiar, a tym samym nie powinna skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów UPDOF. Nie ma na to wpływu fakt, że akcje te są notowane na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych. Wartość akcji Spółki amerykańskiej wynikająca z notowań giełdowych jest bowiem jedynie ich wyceną na dany okres, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego przełożenia na realne przysporzenie po Jego stronie (ma ono jedynie charakter czysto potencjalny).

Wnioskodawca uważa, że realne przysporzenie majątkowe może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki amerykańskiej będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym może On rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna (zgodnie z treścią przepisu: „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”). Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowanie pojawia się w analizowanym przypadku wyłącznie w chwili odpłatnego zbycia, przy czym nie jest również kluczowy moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu, a jedynie moment, kiedy wskazane wynagrodzenie staje się należne.

Wnioskodawca podkreśla, że we wskazanym stanie faktycznym, do momentu sprzedaży akcji uzyskanych w ramach Programu, nie ma nawet możliwości określenia choćby potencjalnej wartości przysporzenia po Jego stronie. Przysporzenie powstaje jedynie w momencie sprzedaży akcji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę uzależnienie finalnej wartości przysporzenia od ceny sprzedaży akcji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Wnioskodawca podniósł, że immanentną cechą akcji jest generowanie dochodu dla ich właściciela w przyszłości - bądź poprzez dywidendę, bądź przez ich zbycie. Samo otrzymanie akcji nie stanowi dla Niego zatem realnego przysporzenia; przysporzenie ulega urzeczywistnieniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia Akcji w ramach planów motywacyjnych na etapie wcześniejszym, niż ich sprzedaż, jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie. W szczególności zasada ta jest wskazywana przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2961/11, w którym Sąd stwierdził wprost, że „Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. (\`(...)\`) Przysługiwanie prawa do akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu (\`(...)\`) Dlatego też traktowanie otrzymania akcji jako „nieodpłatnego świadczenia” nie jest uzasadnione”. Pogląd ten podtrzymał NSA, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

W celu uzyskania pełnego prawa do akcji, niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w Programie, takich jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności/częściowej odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów (np. wysokość exercise price).

Źródło przychodu uzyskanego w ramach Programu.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF, wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r, poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, że akcje Spółki amerykańskiej to papiery wartościowe. W konsekwencji należności ze zbycia akcji wynikające z udziału w Programie powinny być kwalifikowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika z powyższej analizy, podstawą i źródłem ewentualnego przysporzenia w rozpatrywanej sytuacji jest sprzedaż akcji Spółki amerykańskiej. Na wartość Spółki amerykańskiej z kolei wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Grupy jako całości. Tym samym przysporzenie z tytułu udziału w Programie powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Przysporzenie to, przy zastosowaniu właściwych przepisów UPDOF, podlega opodatkowaniu na moment sprzedaży akcji.

Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, tylko jeśli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Z tego względu objęcie akcji nieodpłatne, częściowo odpłatne lub za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Wnioskodawca podaje, że powyższe stanowisko potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12. W wyroku czytamy: „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 UPDOF, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 UPDOF daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo odpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 572/11, stwierdzając dodatkowo, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”.

Pogląd ten został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach NSA, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 665/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, II FSK 601/12 kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w wyniku wykonania orzeczeń sadów administracyjnych.

Przykładowo wymienić można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt ILPB2/415-437/11/14-S/JK, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt ILPB2/415-438/11/14-S/JK, ILPB2/415-449/11/14-S/JK, ILPB2/415- 448/11/14-S/JK, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt ILPB2/415-447/11/14-S/JK, jak również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2014 r., sygn. akt. IBPBII/2/415-524/13/HS.

Problem podwójnego opodatkowania dochodów i jego rozwiązanie.

Według Wnioskodawcy, niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOF należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, że: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia”.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie byłby koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: „Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (\`(...)\`), a tych przecież nie ponosi”.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”.

Wnioskodawca uważa, że zaproponowane przez Niego rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu podczas pobytu za granicą, za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1d UPDOF powinna zostać uznana wartość przychodu określonego za granicą zgodnie z art. 11 ust. 2a-2b.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (w ramach Programu lub innych pracowniczych planów akcyjnych), stosownie do art. 22 ust. 1d UPDOF, pracownicy mają prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy za granicą i tam opodatkowanego.

Stanowisko to wynika z interpretacji art. 22 ust. 1d UPDOF dokonanej przy wykorzystaniu trzech reguł wykładni:

1.  literalnej,
2.  celowościowej,
3.  prokonstytucyjnej.

Ad. a)

Z treści przepisu art. 22 ust. 1d UPDOF wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a UPDOF. Fakt, że Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego w Polsce, nie przesądza o tym, że stosownie do art. 11 ust. 2-2b nie został określony przychód. Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokość zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza, że art. 22 ust 1d UPDOF nie ma zastosowania. Należy szczególnie podkreślić, że stosownie do art. 11 ust. 2a-2b przychód zostaje określony, jednak (ze względu na stosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) w Polsce nie powstaje po stronie pracowników zobowiązanie podatkowe. Gdyby teoretycznie z treści przepisu art. 22 ust. 1d UPDOF wynikało, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest wartość przychodu uzyskanego w momencie objęcia tych akcji określonego w art. 11 ust. 2, 2a i 2b i opodatkowanego zgodnie z UPDOF w Polsce, wtedy należałoby, opierając się na literalnej wykładni prawa, wysnuć wniosek, że podatnik rzeczywiście nie ma prawa do zastosowania kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości objętych i opodatkowanych za granicą akcji.

Jako że w momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał przychód, który został określony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b UPDOF, w Jego ocenie nie ulega wątpliwości, że przepis art. 22 ust. 1d UPDOF powinien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad. b)

Gdyby wartości przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu motywacyjnego programu akcyjnego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, ta sama podstawa opodatkowania (wartość akcji) byłaby opodatkowana dwukrotnie: najpierw w momencie przyznania akcji - za granicą, a następnie w momencie ich sprzedaży - w Polsce.

Celem art. 22 ust. 1d UPDOF, w myśl uzasadnienia do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu ze stosunku pracy pod postacią nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Jego wykładnia w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powinna być dokonywana w kontekście tego właśnie celu, jaki stał za włączeniem tego przepisu do UPDOF.

Należy również zwrócić uwagę, że w związku z nabyciem akcji pracownicy płacą podatek za granicą w wyniku zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ich celem jest, jak wskazuje nazwa, unikanie obciążania obywateli podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Na podstawie art. 87 Konstytucji RP stosowanie przepisów UPDOF musi być dokonywane w zgodzie z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Z tego względu niewłaściwe i nieuzasadnione byłoby interpretowanie art. 22 ust. 1d UPDOF w taki sposób, że skutkiem jego stosowania będzie podwójne opodatkowanie dochodu.

Zagadnienie podwójnego opodatkowania wynikającego z różnej kwalifikacji danego przychodu przez dwa państwa zostało podniesione w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja OECD). Z punktu 32.3 komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji OECD wynika, że w sytuacji gdy dwa kraje właściwie rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jaki i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie różnie rozpoznanego przysporzenia, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji. Wnioskodawca wskazuje, ze w Jego przypadku przychód z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji za granicą został rozpoznany jako wynikający ze stosunku pracy. Podobnie sprzedaż tak uzyskanych akcji w Polsce będzie przychodem z tytułu kapitałów pieniężnych, zarówno w świetle przepisów UPDOF, jak i Konwencji OECD. Zgodnie z powyższym komentarzem, nie ma wątpliwości, że uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikające z różnej kwalifikacji tego samego przychodu w dwóch krajach będących stronami Konwencji OECD powinno zostać zagwarantowane przez Polskę, w tym wypadku na mocy art. 22 ust. 1d UPDOF.

Ad. c)

Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d UPDOF należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d UPDOF, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.

W ramach podsumowania stanowiska Wnioskodawca przedstawia w poniższej tabeli skutki podatkowe nieprawidłowego (Niepr.) i prawidłowego (Prawidł.) stosowania art. 22 ust. 1d UPDOF. Ujęta w niej została sytuacja, gdy kurs akcji wzrósł od czasu ich nabycia o 50% przy założeniu, że stawka podatku od dochodów ze stosunku pracy wynosiła 32%, a od dochodów z kapitałów pieniężnych 19%.


| Sposób obliczania kosztów | Dochód w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie ich sprzedaży | Dochód ze sprzedaży akcji | Wysokość podatku z kapitałów pieniężnych | Dochód podwójnie opodatkowany | Łączny rzeczywisty poziom opodatkowania 
| Niepr. | 100 | 32 | 150 | 150 | 28,5 | 100 | 60,5 (40,3%) 
| Prawidł. | 100 | 32 | 150 | 50 | 9,5 | 0 | 41,5 (27,7%) 

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że wszystkie trzy przedstawione powyżej metody wykładni prowadzą do tej samej konkluzji, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach programu akcyjnego za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1d UPDOF powinna zostać uznana wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a-2b z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego za granicą.

Podobne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr ILPB2/415-501/13-2/JK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód (w rozumieniu UPDOF) w związku z uczestnictwem w Programie powstaje dopiero na etapie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej. Rozpoznanie przychodu na jakimkolwiek wcześniejszym etapie byłoby naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów. Przychód uzyskany ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła, jakim są kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 UPDOF dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany stawką podatkową wynoszącą 19%.

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (tj. PIT-38), sporządzonym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu podczas pobytu za granicą, za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1d UPDOF powinna zostać uznana wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a-2b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Uprawnień tj. objęcia (nabycia) nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji Spółki amerykańskiej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji - **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, kwalifikacji do źródła przychodów dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, oraz możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przepisu obowiązującym do końca 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) w art. 2 pkt 5 zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przepisu obowiązującym do końca 2014 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniono brzmienie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), na czele której stoi spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka amerykańska), której akcje notowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W ramach Grupy funkcjonuje program motywacyjny (dalej: Program) adresowany do wybranych jej pracowników, w tym do Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Programu jest Spółka amerykańska. Zasady funkcjonowania Programu - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji - zostały przyjęte przez Spółkę amerykańską. To Spółka amerykańska (poprzez wyznaczone do tego zgodnie z zasadami Programu gremium - komitet wynagrodzeń) podejmuje decyzje odnośnie do organizacji kolejnych jego edycji oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie. W związku z nominacją do uczestnictwa w Programie przyznano Wnioskodawcy uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options lub Restricted Stock Units; dalej: Uprawnienia). Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. W myśl postanowień Programu pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. upływ okresu nabywania uprawnień, ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy w tym okresie i/lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany kursu akcji Spółki amerykańskiej, poziom wzrostu współczynnika EBITDA, ROIC lub innych wskazanych przez Spółkę amerykańską itp. Dodatkowo, w przypadku Nonqualified Stock Options, warunkiem otrzymania akcji jest wpłacenie kwoty stanowiącej cenę wykonania (exercise price). Uprawnienia nie są notowane na giełdzie i są niezbywalne. W związku z tym do momentu sprzedaży akcji Wnioskodawca nie ma gwarancji, że kiedykolwiek uzyska korzyść w postaci zysku ze sprzedaży akcji. Uczestnictwo w programie nie gwarantuje Mu ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Wnioskodawcy otrzymania dodatkowych płatności związanych z przyznaniem Uprawnień, jednak zgodnie z Programem mogą one wystąpić. W zależności od spełniania warunków Programu Wnioskodawca może otrzymać całość lub część płatności lub nie otrzymać ich wcale. Część otrzymanych w przeszłości Uprawnień zostało już przez Wnioskodawcę wykonanych, w związku z czym już posiada akcje Spółki amerykańskiej. Część akcji może zostać przez Wnioskodawcę objęta w okresie wykonywania przez Niego pracy poza Polską, gdy będzie podlegał opodatkowaniu także w innym kraju. W związku z zastosowaniem przepisów zagranicznych nabycie akcji potencjalnie może być opodatkowane jak przychód ze stosunku pracy w innym kraju niż Polska. Dodatkowo Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości również otrzyma Uprawnienia na tych samych lub podobnych zasadach. Od 2010 r. Wnioskodawca pracuje w polskiej spółce Y, a następnie od września 2011 r. w spółce z grupy X w Polsce (dalej: Spółka). Jego ustalenia ze Spółką nie obejmują kwestii uczestnictwa w Programie. W związku z tym Wnioskodawca nie może wobec niej występować z żadnymi roszczeniami odnośnie do jakichkolwiek wypłat w związku z uczestnictwem w Programie.

Wnioskodawca wskazał, że nie wiąże Jego ze Spółką amerykańską stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny. Uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options lub Restricted Stock Units; dalej: Uprawienia) były przyznawane Wnioskodawcy kilkukrotnie w latach 2009-2014. Nominacja do udziału w programie motywacyjnym (dalej: Program), z której wynika przyznanie uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nastąpiła nieodpłatnie. Uprawnienie wynikające z udziału w Programie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe Spółki amerykańskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Programie Spółka amerykańska, która jest organizatorem i administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i Wnioskodawcy nie należy się za to żadna rekompensata. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawo związane z uczestnictwem w Programie nie stanowi instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Jest ono zaś innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji Wnioskodawcy w przyszłości. Akcje Spółki amerykańskiej były nabywane (obejmowane) przez Wnioskodawcę w latach 2013-2014. Nabycie akcji w ramach Restricted Stock Units nastąpiło bez zapłaty o charakterze pieniężnym, zaś nabycie akcji w ramach Nonqualified Stock Options związane było z zapłatą ceny wykonania. Jednakże, w cela uzyskania pełnego prawa do akcji, niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w Programie, takich jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności/częściowej odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym, jak wspomniano we wniosku, nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Wnioskodawca w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonania praw) nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni. Wnioskodawca nie dokonał jeszcze sprzedaży posiadanych akcji Spółki amerykańskiej. Nabycie akcji Spółki amerykańskiej (wykonanie praw) w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy poza Polską, nastąpi na takich samych zasadach, jak wyżej wskazane. Wnioskodawca w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonania praw) w okresie wykonywania przez Niego pracy poza Polską, będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm), centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajdować się będzie w Polsce. Wnioskodawca nie będzie przebywał w roku nabycia akcji Spółki amerykańskiej (wykonanie praw) w okresie wykonywania przez Niego pracy poza Polską, na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni. Wnioskodawca podał, że w momencie objęcia części akcji będzie wykonywał pracę w Belgii na podstawie polskiej umowy o pracę (oddelegowanie ze Spółki polskiej) w okresie 1 grudnia 2014 r. - 30 listopada 2017 r. Umowa o pracę ze Spółką polską pozostaje w tym okresie w mocy. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Belgii z tytułu uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy według zasad obowiązujących w tym kraju dla opodatkowania przychodu ze stosunku pracy (według maksymalnej stawki podatkowej).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki w ramach Programu uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z treści wniosku, prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. Uprawnienia nie są notowane na giełdzie. Pełne prawo do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków. Ponadto, prawo związane z uczestnictwem w Programie nie stanowi instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Jest ono innym prawem (niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji Wnioskodawcy w przyszłości. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Programie Spółka amerykańska, która jest organizatorem i administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i Wnioskodawcy nie należy się za to żadna rekompensata.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w momencie wykonania uprawnień, tj. nabycia przedmiotowych akcji Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny w odniesieniu do Restricted Stock Units oraz w sposób częściowo odpłatny w przypadku Nonqualified Stock Options. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie od Spółki amerykańskiej, z którą nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że realne przysporzenie majątkowe otrzyma dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej. Natomiast sprzedaż akcji Spółki amerykańskiej będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym może rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, z uwagi na fakt, że akcje zostają przyznane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny, przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze stosunku pracy.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

W konsekwencji nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje Spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem, do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie od Spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie w wyniku wykonania Restricted Stock Units będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia, natomiast w przypadku wykonania Nonqualified Stock Options przychód stanowi wartość rynkowa akcji w dniu ich nabycia, pomniejszona o zapłaconą w dniu wykonania cenę wykonania, z uwagi na to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki amerykańskiej określonej kwoty, tzw. ceny wykonania.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 6 lit. a) tiret drugie zmieniono brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Na mocy art. 2 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniono brzmienie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 12 lit. c) zmieniono brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji (wykonania) praw wynikających z Restricted Stock Units oraz Nonqualified Stock Options są wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) w art. 2 pkt 9 lit. a) zmieniono brzmienie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W sytuacji zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, tak jak ma to miejsce w przypadku realizacji Restricted Stock Units, gdzie Wnioskodawca nie uiszcza ceny za nabyte akcje, w której Wnioskodawca z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji jak wskazano powyżej uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, z uwagi na to że uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Restricted Stock Units) nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje wyżej zacytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych jak wyżej w wykonaniu Restricted Stock Units podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł.

Natomiast w sytuacji zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie, tak jak ma to miejsce w przypadku realizacji Nonqualified Stock Options, gdzie Wnioskodawca uiszcza określoną cenę, tzw. cenę wykonania, w której Wnioskodawca z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji jak wskazano powyżej uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, z uwagi na to że uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options) nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje wyżej zacytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tak nabytych akcji podlega zaliczeniu wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł, w związku z nabyciem akcji w wyniku realizacji Nonqualified Stock Options.

Ponadto, wymaga podkreślenia, że przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez okres przekraczający 183 dni. Tym samym, osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki w ramach Programu uprawnień do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie wykonania uprawnień, tj. nabycia przedmiotowych akcji Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny w odniesieniu do Restricted Stock Units oraz w sposób częściowo odpłatny w przypadku Nonqualified Stock Options.

W odniesieniu do sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, wskazać należy, że przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła przychodów „kapitały pieniężne”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, tak jak ma to miejsce w przypadku realizacji Restricted Stock Units, gdzie Wnioskodawca nie uiszcza ceny za nabyte akcje, w której Wnioskodawca z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, z uwagi na to że uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Restricted Stock Units) nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, zastosowanie znajduje wyżej zacytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych akcji podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł.

W sytuacji zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie, tak jak ma to miejsce w przypadku realizacji Nonqualified Stock Options, gdzie Wnioskodawca uiszcza określoną cenę, tzw. cenę wykonania, w której Wnioskodawca z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, z uwagi na to że uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Nonqualified Stock Options) nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, zastosowanie znajduje wyżej zacytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych akcji podlega zaliczeniu wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł, w związku z nabyciem akcji w wyniku realizacji Nonqualified Stock Options.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy zauważyć, że zmiana brzmienia przepisu art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.