Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.695.2023.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmująca prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 updop, pozwalająca czas wykonywania pracy specjalistów wskazanych we wniosku uznać za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: definicja; dokumentacja; projekt; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 listopada 2023 r., za pośrednictwem poczty, wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Świadczone przez Spółkę usługi są klasyfikowane do PKWiU 71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Wniosek dotyczy roku podatkowego Spółki 2022. Koszty, o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2022. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Wnioskodawca w roku podatkowym 2022 osiągnął podlegający opodatkowaniu dochód, co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i specjalizuje się w świadczeniu usług projektowych w zakresie projektowania sieci gazowych, w szczególności przesyłowych gazociągów wysokiego ciśnienia wykonywanych najczęściej na rzecz (…), a także na rzecz (…) oraz dla innych instytucji i przedsiębiorstw, najczęściej w ramach zamówień publicznych. Projekt przygotowany przez Spółkę jest każdorazowo dostosowany do potrzeb i wymagań konkretnego kontrahenta oraz uwarunkowań lokalizacyjnych i technicznych oraz środowiskowych i geologicznych. W wyniku działalności Wnioskodawcy powstaje produkt - dokumentacja projektowa – w postaci projektu budowlanego i projektu wykonawczego, którym może być projekt:

\- (…);

\- (…).

Wnioskodawca wykorzystuje w powyższym zakresie specjalistyczną wiedzę z zakresu: inżynierii, geologii, geodezji, ekonometrii, oprogramowania do projektowania ulepszonego, zmienionego lub nowego projektu.

Ze względu na wymagania Zamawiającego określone indywidualnie w Opisie Przedmiotu Zamówienia (w dokumentacji przetargowej), do każdego projektu potrzebne jest indywidualnie podejście, a niezależnie od korzystania w pewnym zakresie z gotowych rozwiązań, każdy projekt jest indywidualizowany i adaptowany do konkretnych potrzeb, w związku z tym produkty różnią się od siebie.

Działalność Wnioskodawcy jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań w projektach, które w tym zakresie nie mają odtwórczego charakteru. Prace są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian w produktach oferowanych przez Wnioskodawcę.

Klientami Spółki są podmioty polskie. Większość zleceń, zgodnie z powyższym, wykonywanych przez Wnioskodawcę to projekty realizowane dla (…).

Spółka do wykonywania opisanych usług i prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z wykwalifikowanej kadry specjalistów, którymi są zarówno osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy (podstawa - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „updof”), jak i osoby świadczące usługi na podstawie stosunku zlecenia lub dzieła (podstawa - art. 13 pkt 8 lit. a updof). W ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy wyodrębniono stanowiska projektowe w zakresie:

a. Asystent projektanta z zakresem obowiązków:

(…).

b. Kierownik Zespołu Projektowego, Projektant/Starszy Asystent Projektanta z zakresem obowiązków:

(…).

c. Specjalista ds. Geodezji oraz GIS z zakresem obowiązków:

(…).

d. Starszy Specjalista ds. Realizacji Projektu z zakresem obowiązków:

(…).

e. Kierownik Projektu, Projektant z zakresem obowiązków:

(…).

Wskazani specjaliści w zakresie umowy o pracę nie zajmują się innymi czynnościami niż te wynikające z prac projektowych.

Dla każdego projektu zamawiający określał zakres prac i wymagania, które należy wykonać i uwzględnić w trakcie wykonywania dokumentacji projektowej. Te wymagania, określone w dokumentacji przetargowej oraz w przepisach prawa, w szczególności to wymagania projektowe z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz z ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, (…).

Wnioskodawca zatrudnia osoby z wyższym wykształceniem technicznym - magistrów inżynierów ze specjalizacją i wiedzą oraz w większości przypadków również z doświadczeniem odpowiadającym zakresowi realizowanych prac projektowych.

Badania i analizy prowadzące do uzyskania optymalnych rozwiązań dla każdego z realizowanych projektów wykonywane były na kilku etapach projektowania i były następujące:

a. Etap I - wykonanie i zatwierdzenie projektu wstępnego, a w tym:

(…).

b. Etap II - wykonanie wniosku i uzyskanie Decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, a w tym:

(…).

c. Etap III - dla konkretnie ustalonej trasy gazociągu wykonanie wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji (…):

(…).

d. Etap IV - opracowanie projektu budowlanego wraz z uzyskaniem niezbędnych decyzji, opinii i uzgodnień oraz projektu wykonawczego, a w tym:

(…).

e. Dla każdego z etapów prac wykonywane były prace mające na celu rozwój sposobu wykorzystania technik informatycznych na miarę Wnioskodawcy w zakresie opracowania:

(…).

Wnioskodawca prowadził dokumentację projektów realizowanych w ramach opisanej działalności pozwalającą na przyporządkowanie poszczególnych kosztów do tego rodzaju działalności i dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop. Dokumentacja ta obejmowała:

\- Procedura dotycząca inicjowania, prowadzenia i dokumentowania prac badawczo-rozwojowych oraz ponoszonych kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych,

\- Karta czasu pracy (w tym B+R),

\- Miesięczne rozliczenie roboczogodzin na projektach (w tym na B+R).

Zatem, Wnioskodawca prowadził ewidencję, z której wynika, ile czasu pracy poświęcił dany specjalista na działalność ukierunkowaną na projektowanie zmienionej, ulepszonej lub nowej usługi. Na tej podstawie Wnioskodawca był w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego specjalistę na wykonanie działalności, której efektem jest zmieniona, ulepszona lub nowa usługa do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu kalendarzowym (dalej: „wskaźnik B+R”). W konsekwencji, Wnioskodawca rozliczył koszty kwalifikowane na badania i rozwój w oparciu o zestawienia roboczogodzin w każdym miesiącu dla poszczególnych stanowisk specjalistów. Koszty kwalifikowane zostały wyodrębnione w ewidencji księgowej i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca w związku z tak prowadzoną działalnością ponosi koszty, które był w stanie oddzielić od pozostałych kosztów działalności, w tym w ramach pracy specjalisty wydzielić czas na element badań i rozwoju od pozostałej pracy nie spełniającej takich warunków. Koszty, o których mowa to koszty uzyskania przychodów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, wraz ze składkami z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowanych przez płatnika - Wnioskodawcę (dalej Koszt). Koszt objął należności wynikające ze stosunku pracy w zakresie:

\- wynagrodzenia zasadnicze,

\- premie (uznaniowe, regulaminowe).

Kosztem były również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Na podstawie prowadzonej dokumentacji i ewidencji oraz wskaźnika B+R Wnioskodawca obliczył wysokość Kosztu (kosztu, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop).

Wnioskodawca w związku z pracami badawczo-rozwojowymi poniósł koszty wynagrodzeń pracowników i rozliczył je w deklaracji rocznej CIT8 za 2022 r., a w toku roku podatkowego 2022 naliczał wyższe wartości płaconych zaliczek na podatek dochodowy od takich wynagrodzeń (nie uwzględniając w trakcie roku ulgi badawczo-rozwojowej, którą rozlicza się w zeznaniu rocznym).

W efekcie, za rok 2022 Wnioskodawca wpłacił łącznie zaliczki w wysokości 153 172,00 zł., a zaliczka do zapłaty zgodnie z CIT8 wyniosła 1 698,00 zł., zatem w konsekwencji nadpłata podatku dochodowego wyniosła 151 474,00 zł, w tym:

\- z tytułu rozliczenia wydatków rozliczonych projektów długoterminowych - nadpłata w wysokości: 114 230,00 zł,

\- z tytułu ulgi B+R - 200% łącznych kosztów kwalifikowanych w wysokości: 413 826,14 zł,

\- co dało nadpłatę (9% kosztów kwalifikowanych) w wysokości: 37 244,00 zł.

Z uwagi na przekazane uwagi Urzędu Skarbowego (bez wszczęcia postępowania) Wnioskodawca złożył korektę CIT, w którym ulga B+R nie była uwzględniona. Tym samym, dało to asumpt do złożenia niniejszego wniosku.

Dla jasności przedstawionego uzasadnienia, Wnioskodawca przedstawia ostateczne kwoty związane z obliczeniem ulgi B+R za 2022 r. (wyliczenia uwzględniają korektę danych związaną z wyliczeniem ulgi Wnioskodawcy):

Łączna kwota wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w roku 2022: (…).

składki ZUS za 2022 r.: (…).

Razem: (…).

Koszty kwalifikowane z tytułu wynagrodzeń za 2022 r.: (…).

Składki ZUS w tym zakresie: (…).

Razem: (…).

200% kosztów kwalifikowanych: (…).

9% podatku CIT: (…).

Koszty kwalifikowane za 2022 r. stanowią więc 28,63% wszystkich kosztów wynagrodzeń z umów o pracę.

**Pytanie**

Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmująca prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 updop, pozwalająca czas wykonywania pracy specjalistów wskazanych we wniosku uznać za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmująca prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 updop, pozwalająca czas wykonywania pracy specjalistów wskazanych we wniosku uznać za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej, zawartą w art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną, w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a na wskazana normę powołuje się art. 4a pkt 28 updop.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (wskazując, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, co do definicji kosztów kwalifikowanych: podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych).

Działania badawczo-rozwojowe przeprowadzone przez Wnioskodawcę w roku 2022 polegały w szczególności na wykonywaniu działalności twórczej obejmującej badania naukowe, badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób zorganizowany i usystematyzowany, tzn. prace były planowane, prowadzone i dokumentowane zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy procedurą dotyczącą inicjowania, prowadzenia i dokumentowania prac badawczo-rozwojowych oraz ponoszonych kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub znacznie ulepszonych zastosowań w działalności Wnioskodawcy (tworzenie lub ulepszanie metod, procesów, produktów, usług), które nie miały charakteru prac odtwórczych lub powtarzalnych. Zgodnie z przyjętą procedurą, działania badawczo-rozwojowe przeprowadzone przez Wnioskodawcę polegały w szczególności na:

a. usprawnianiu procesów pracy, procesów świadczenia usług, aby rozwinąć sposób świadczenia usług na przyszłość, zwiększanie efektywności procesów i metod świadczenia usług, badanie i wdrażanie innych, nowych metod opracowywania projektu, prowadzenia faz projektów, poszukiwanie, badanie, wdrażanie nowych narzędzi do wprowadzenia innowacyjnych metod świadczenia usług, takich jak wykorzystanie nowego oprogramowania, wykorzystanie nowych metod - zdjęcia, filmowanie z drona, dzięki czemu można przykładowo wprowadzić nowe techniki badania terenu i rozwinąć sposób świadczenia usług w sposób innowacyjny na skalę przedsiębiorstwa, a także branży, prace nad wprowadzeniem nowych metod pomiarów i obliczeń, prace związane z wdrożeniem nowych technologii do procesu świadczenia usług, prace związane z wprowadzaniem zmian w sposobie wykonywania usług, wykorzystania nowych zasobów wiedzy, automatyzacji itp.,

b. prowadzenie prac rozwojowych dotyczących wprowadzenia nowych rozwiązań dla przedsiębiorstwa, a także branży, nabywanie nowej wiedzy, wykorzystywanie posiadanej specjalistycznej wiedzy do opracowywania rozwiązań z branży gazociągowej (lub innej, w której Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług, na przykład dotyczących technologii wodorowych) innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa, jak i branży, wymagające zaangażowania wykwalifikowanego personelu, rozpoznania sytuacji, opracowania koncepcji działania z wykorzystaniem posiadanej oraz nowej wiedzy, formułowanie problemu badawczego i celu, ustalenie sposobu przeprowadzenia analiz, poszukiwanie nowych technologicznie rozwiązań, które mogłyby zostać wykorzystane w branży/w realizowanych projektach, badanie możliwości ich zastosowania w projektach, możliwości wykorzystania nowych materiałów, sposobu realizacji projektu w celu wprowadzenia usprawnień o nowym charakterze dla przedsiębiorstwa,

c. prace skoncentrowane na pozyskaniu wiedzy, wykorzystaniu posiadanej wiedzy do stworzenia nowego produktu, nowej usługi niedostępnej dotychczas w ofercie Wnioskodawcy (np. związanej z innowacyjnymi technologiami wodorowymi), co nie wyklucza podejmowania również innych czynności nie wymienionych wyżej, które będą miały charakter prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca ponadto prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Zatem, nie tylko w roku 2022 r., ale nadal podejmowane przez Wnioskodawcę działania i starania nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, czas spędzony przez wskazanych we wniosku specjalistów na wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Specjaliści w ramach swoich stanowisk i zakresu obowiązków pracowniczych z umowy o pracę podejmują czynności wskazane we wniosku i w zakresie wskazanym we wniosku, w sposób twórczy, co wnosi element utworu intelektualnego, uwidoczniony w opracowanych i realizowanych projektach. Zatem w zakresie, w jakim specjaliści przeznaczali swój czas pracy na taką działalność, koszty w tym zakresie należy uznać za koszty kwalifikowane. Stąd Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, czyli mógł odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d updop, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (Koszty) pracy, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty Eksperckie).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku w kontekście powyższych przepisów należy uznać, że prowadzona przez Państwa działalność polegająca na świadczeniu usług projektowych w zakresie projektowania sieci gazowych, nie wypełnia ww. definicji działalności B+R. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności biura projektowego, realizującego zlecenia klientów (inwestorów) zakresie inżynierii, i związane z nią doradztwo techniczne. Wnioskodawca wyspecjalizował się w realizacji dokumentacji projektowej – w postaci projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

Efektem prowadzonych prac jest każdorazowo innowacyjny projekt:

\- sieci gazowej - gazociągu wysokiego ciśnienia lub średniego ciśnienia;

\- rurociągów przesyłowych do transportu ropy naftowej i produktów ropopochodnych.

Należy uznać, że prowadzona działalność Wnioskodawcy zawiera elementy twórczej działalności, której efektem są niewątpliwie opracowane projekty konstrukcji. Jednak nie sposób stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace projektowe na zlecenie klientów, w systematyczny sposób mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług, a także są związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Prace projektowe mają jedynie na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie u.p.d.o.p.

Skoro opisane we wniosku prace nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, to poniesione koszty nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmująca prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., pozwalająca czas wykonywania pracy specjalistów wskazanych we wniosku uznać za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do wartości kwotowych zawartych we wniosku przez Wnioskodawcę, a wskazanych w opisie stanu faktycznego, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).