Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.827.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-14
Teza: Czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki, zaciągniętej w walucie obcej częściowo w celu wypłaty dywidendy, zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki, zaciągniętej w walucie obcej częściowo w celu wypłaty dywidendy, zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki, zaciągniętej w walucie obcej częściowo w celu wypłaty dywidendy, zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”, „Pożyczkobiorca”) zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym akcjonariuszem - Spółką A (dalej: „Pożyczkodawca”), która posiada siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej. W umowie pożyczki Pożyczkodawca zobowiązał się do przelania na rzecz Spółki równowartości kwoty pożyczki, którą to Spółka zobowiązała się zwrócić. Zarówno z umowy pożyczki jak i z Zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki w sprawie określenia zasad spłaty zadłużenia Spółki wynika, że Spółka zaciągnęła pożyczkę w części na finansowanie bieżącej działalności oraz w części na wypłatę dywidendy na rzecz swojego udziałowca. Z zapisów umowy wynika, że równowartość kwoty pożyczki odpowiada części należnej Pożyczkodawcy dywidendy.

Umowa pożyczki określa, że pożyczka udzielona zostanie w walucie obcej. Pożyczka powinna zostać zwrócona w walucie, w jakiej została udzielona. Umowa przewiduje naliczanie odsetek na podstawie 365-dniowego roku za rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły, co oznacza, że odsetki naliczane będą za każdy dzień aż do momentu spłaty pożyczki. Spłata odsetek nastąpi w dacie spłaty pożyczki. Umowa określa również, że cała kwota główna pożyczki oraz wszelkie odsetki, opłaty i kwoty z niej wynikające zostaną spłacone najpóźniej do 10 lipca 2017 r. lub na żądanie Pożyczkodawcy. Pożyczka może zostać spłacona wcześniej w każdym momencie trwania umowy, bez kar lub dodatkowych odsetek.

Przyczyną, dla której Spółka zdecydowała się sfinansować wypłatę dywidendy poprzez zaciągnięcie pożyczki jest fakt, że Spółka nie posiadała na rachunkach bankowych kwot wystarczających na pokrycie tego zobowiązania, a zebranie odpowiednich środków finansowych musiałoby się wiązać albo z zaprzestaniem prowadzenia bieżących inwestycji albo ze zbyciem aktywów należących do Spółki. Oba rozwiązania w ocenie Spółki byłyby nieefektywne gospodarczo i skutkowałyby osłabieniem jej pozycji na rynku.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Spółka zaliczyła ujemne różnice kursowe powstałe w związku z płatnościami odsetkowymi do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki, zaciągniętej w walucie obcej częściowo w celu wypłaty dywidendy, zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe?

Zdaniem Spółki, różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej i przeznaczonej w części na wypłatę dywidendy w dniu jej otrzymania, a wartością tej pożyczki na dzień jej spłaty zwiększają odpowiednio przychody podatkowe, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych różnic kursowych reguluje art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Przepis art. 15a ustawy o CIT stanowi przepis o charakterze lex specialis w stosunku do przepisu art. 15 ustawy o CIT, określającego, jakie koszty należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, zastosowanie tego przepisu znajduje pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisu art. 15 ustawy o CIT. W związku z powyższym, regułę określającą zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów należy analizować w oparciu o treść przepisu art. 15a ustawy o CIT. W art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT wymienione zostały w sposób enumeratywny źródła powstania różnic kursowych - zarówno dodatnich (zwiększających kwotę przychodu do opodatkowania), jak i ujemnych (zwiększających kwotę kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tym samym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stany prawne związane z powstaniem różnic kursowych w związku z udzieleniem i spłatą pożyczki lub kredytu ustawodawca zawarł w innych punktach niż te, które związane są z powstaniem różnic kursowych w związku z ponoszonymi przez podatników kosztami oraz otrzymywaniem należnych przychodów. Powyższe oznacza, że te stany prawne muszą być rozpatrywane jako odrębne, samodzielne źródła różnic kursowych, a w konsekwencji - jako samodzielne źródła przychodów lub kosztów podatkowych.

O zaliczeniu odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych na wartości przychodów lub kosztów podatkowych rozstrzygają przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Z kolei zaliczanie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w przypadku kredytów i pożyczek odbywa się w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wskazał, że powstanie różnic kursowych w przypadkach o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT uzależnione jest od dopuszczalności zaliczenia wydatków na spłatę kredytu (odsetek i pozostałych kosztów związanych z kredytem) do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, różnice kursowe na kwotach kredytów i pożyczek powstają za każdym razem w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (jak wskazuje art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). Jednocześnie, ustawodawca nie wskazał, że powstanie różnic kursowych w przypadkach, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uzależnione jest od dopuszczalności zaliczenia wydatków na spłatę kredytu (odsetek i pozostałych kosztów związanych z kredytem) do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe na kwocie głównej kredytu lub pożyczki stanowią odrębne źródło przychodów lub kosztów podatkowych, znajduje uzasadnienie również w treści innych - przepisów ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zestawiając wskazane wyżej regulacje z treścią art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT należy dojść do wniosku, że okoliczność spłaty kredytu udzielonego w walucie obcej, w wysokości wyższej bądź niższej od wartości kredytu w dacie jego udzielenia, stanowi odrębne od pozostałych, źródło powstania różnic kursowych, pozostające bez związku z kwalifikacją kredytu, jako przychodu, bądź kosztu, gdyż kwalifikacja taka, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o CIT zasadą neutralności podatkowej kwot otrzymanych i zwróconych pożyczek oraz kredytów, jest niemożliwa.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym, celem zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu w postaci prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a także (w ostatecznym rozrachunku) - zwiększenie generowanego przez Spółkę przychodu. Gdyby Spółka musiała wypłacić kwotę należnej dywidendy, która została sfinansowana z pożyczki, z własnych środków, zmuszona byłaby przez dłuższy czas akumulować kwoty w odpowiedniej wysokości na rachunkach bankowych, na wypadek nagłego żądania wypłaty dywidendy przez akcjonariusza. Taka akumulacja kapitału byłaby niezwykle nieefektywna gospodarczo, gdyż uniemożliwiłaby Spółce jego korzystniejsze inwestowanie i wzmacnianie poprzez to swojej pozycji na rynku. Równie nieefektywne gospodarczo byłoby wyzbywanie się aktywów, bądź inwestycji w toku po dokonaniu podziału zysku przez akcjonariusza i przeznaczeniu odpowiedniej kwoty na wypłatę dywidendy, po to, by dywidenda ta sfinansowana została ze środków własnych Spółki. Takie działanie skutkowałoby bowiem w istocie ograniczaniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji najprawdopodobniej spadkiem generowanych przychodów. Mogłoby również wiązać się z obowiązkiem wypłaty kar umownych, bądź odszkodowań w związku z wycofaniem się Spółki z zawartych wcześniej kontraktów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w tym przypadku dłużne finansowanie wypłaty dywidendy ma z pewnością bezpośredni, pozytywny wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, a także na wysokość generowanych przez nią przychodów i zachowanie płynności finansowej w Spółce.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej w dniu jej otrzymania, a wartością tej pożyczki na dzień jej spłaty (nawet jeśli pożyczka ta przeznaczona jest w części na sfinansowanie wypłaty dywidendy) zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe oraz zwiększają koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, jest uzasadnione.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

*   z 27 stycznia 2016 r. (nr IBPB-1-1/4510-205/15/AP) oraz
*   z 18 kwietnia 2014 r. (nr IBPBI/2/4240-25/14/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.