Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-706/13-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych podpisania ze swoim akcjonariuszem umowy nienazwanej na gruncie ustawy Kodeks Cywilny
Słowa kluczowe: przychód; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3.09.2013r. (data wpływu 9.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podpisania ze swoim akcjonariuszem umowy nienazwanej na gruncie ustawy Kodeks Cywilny jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podpisania ze swoim akcjonariuszem umowy nienazwanej na gruncie ustawy Kodeks Cywilny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dale; jako Wnioskodawca lub Bank ) jest bankiem krajowym. W zakres prowadzonej przez Bank działalności bankowej sensu stricte w rozumieniu ustawy Prawo bankowe wchodzą między innymi następujące usługi:

*   obsługa bieżąca polskich samorządów,

*   współfinansowanie projektów unijnych,

*   finansowanie jednostek sektora publicznego,

*   finansowanie projektów sektora publicznego.

Działalność w zakresie udzielania finansowania realizowana jest poprzez udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek w rozumieniu ustawy Kodeks Cywilny oraz kredytów w rozumieniu ustawy Prawo bankowe.

Finansowanie wynikające z zawartych umów pożyczek i kredytów powoduje powstanie po stronie Banku wierzytelności do spłaty udzielonego finansowania odsetek prowizji oraz należności ubocznych i pochodnych (dalej: Wierzytelności ) w przyszłości w terminach i na zasadach przewidzianych w tych umowach.

Aktualnie Wnioskodawca w celu poprawy płynności finansowej oraz w celu zabezpieczenia ryzyka kredytowego i biznesowego, jest zainteresowany zabezpieczeniem płatności wynikających z umów pożyczek/kredytów i rozważa w tym celu zawarcie ze swoim akcjonariuszem — G. S.A. (dalej jako G. ) umowy nienazwanej na gruncie ustawy Kodeks Cywilny (dalej jako KC ) której cechy prawne będą co do zasady odpowiadać umowie o subpartycypację (dalej Umowa). Umowa nie będzie umową o subpartycypację sensu stricte, gdyż umowa subpartycypacji jako umowa nazwana w polskim systemie prawa może być zawarta wyłącznie przez podmioty oznaczone w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 92a ustawy prawo bankowe, tj. jedną ze stron umowy o subparptycypację zawsze musi być fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny.

Dodatkowym, innym istotnym elementem stanowiącym różnicę pomiędzy projektem Umowy a umową subpartycypacji jest okoliczność, iż umowa o subpartycypację występuje w obrocie gospodarczym jako element procesu sekurytyzacji wierzytelności podczas gdy Umowa rozważana przez Bank będzie stanowić umowę samodzielną nie powiązaną z jakimkolwiek innym rozwiązaniem w ramach zarządzania aktywami i pasywami Banku.

Na podstawie rozważanej umowy Wnioskodawca zobowiąże się do przekazywania G. w przyszłości wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę z określonej puli Wierzytelności lub z określonych Wierzytelności objętych Umową tj.

1.  pożytków z Wierzytelności w całości;
2.  kwot głównych z Wierzytelności;
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności w przypadku gdy zaspokojenie się Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Z drugiej strony, z tytułu zobowiązania się przez Wnioskodawcę do przekazywania w przyszłości określonych wyżej strumieni pieniężnych G. będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jednorazowego wynagrodzenia.

Z ekonomicznego punktu widzenia na skutek Umowy dojdzie zatem do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz G. przyszłych strumieni płatności należnych od dłużników Wnioskodawcy wraz ze związanym z Wierzytelnościami ryzykiem kredytowym w zamian za jednorazowe wynagrodzenie należne od G. z góry na moment zawarcia Umowy. Zawarcie Umowy nie będzie natomiast powodowało przejścia własności Wierzytelności na G. w szczególności zmiany podmiotowej stosunku prawnego pomiędzy Bankiem a finansowanymi przez nią podmiotami stronami umów kredytów i pożyczek.

Oznacza to, że G. nie będzie mógł żądać spełnienia analizowanych wyżej świadczeń (wypłat określonych wyżej strumieni pieniężnych) bezpośrednio od podmiotów z którymi Bank zawarł umowy kredytów i pożyczek.

Tym samym elementami przedmiotowo istotnymi dla projektowanej Umowy nienazwanej, dla której podstawą prawną będzie art. 353 oraz art. 750 ustawy Kodeks Cywilny, a która będzie stanowiła odwzorowanie nazwanej w polskim systemie prawnym umowy subpartycypacji jest zabezpieczenie przez G. ryzyka biznesowego Banku w zamian za wynagrodzenie stanowiące równowartość zdyskontowanych przyszłych przepływów pieniężnych wraz z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania na rzecz G. środków uzyskanych z tytułu spłaty Wierzytelności objętych projektowaną Umową, z zapisami o zasadach realizacji zabezpieczeń dla umów kredytowych i obsługą portfela do dnia realizacji umów kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę od G. kwota wynagrodzenia z tytułu rozważanej Umowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód w całości w momencie w którym stanie się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o pdop”), czyli nie później niż w momencie otrzymania wynagrodzenia?
2.  Czy przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz G.:
    *   pożytki uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty główne uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności będących przedmiotem Umowy, będą stanowić dla Wnioskodawcy tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione (przekazane na rzecz G.), zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymana przez Wnioskodawcę od G. kwota wynagrodzenia z tytułu rozważanej Umowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód w całości w momencie, w którym stanie się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, czyli nie później niż w momencie otrzymania wynagrodzenia;
2.  Przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz G.:
    *   pożytki uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty główne uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności będących przedmiotem Umowy, będą stanowić dla Wnioskodawcy tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione (przekazane na rzecz G. )„ zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Przepisy ustawy o pdop nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy nienazwanej o charakterystyce prawnej zbliżonej do umowy o subpartycypację, w przypadku, gdy w roli subpartycypanta występuje podmiot inny, niż fundusz sekurytyzacyjny (zob. art. 15 ust. 1 h pkt 3 ustawy o pdop). W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o ogólne zasady ujmowania w czasie przychodów i kosztów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3-3e po stronie przychodów a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop po stronie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust 3 w zw. z art. 12 ust 3a ustawy o pdop za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały otrzymane, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment zawarcia Umowy nie dojdzie do wydania przez Wnioskodawcę na rzecz G. rzeczy, zbycia prawa majątkowego (Umowa powoduje powstanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec G. do wydania przyszłych przepływów finansowych a nie translatywne przejście istniejącego już prawa, np. wierzytelności), czy też wyświadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz G. usługi lub jej częściowego wyświadczenia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną także spełnione przesłanki zastosowania do analizowanych przychodów Wnioskodawcy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem dla świadczenia należnego Bankowi strony nie będą wykazywać okresu rozliczeniowego. Wynagrodzenie należne od G. będzie miało charakter jednorazowy, należne będzie w momencie przejścia zobowiązania (tj. w momencie zawarcia Umowy) do wydania na rzecz G. w przyszłości wszystkich strumieni płatności przypisanych do wskazanych w Umowie Wierzytelności. Przedmiotem Umowy nie są także dostawy energii elektrycznej lub cieplnej lub gazu, o których mowa w art. 12 ust. 3c.

W konsekwencji, do ujęcia przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należnego mu od G. z tytułu zawarcia Umowy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. Zatem przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie rzeczywistej zapłaty przez G. należnego Bankowi wynagrodzenia z tytułu zawarcia Umowy. Wynika to z faktu, że definicja przychodu wypracowana przez doktrynę prawa podatkowego za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. W opinii Wnioskodawcy, sytuacja taka będzie mieć miejsce w opisanym stanie faktycznym już właśnie w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę jednorazowego wynagrodzenia od G., bowiem otrzyma on od G. określoną kwotę pieniężną, którą będzie mógł rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc w szczególności zobowiązany do jej zwrotu.

Z kolei ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów w postaci kwot przekazywanych na rzecz G. jest elementem przedmiotowo istotnym zawartej Umowy, która ma na celu poprawę płynności finansowej oraz zabezpieczenie ryzyka biznesowego i kredytowego po stronie Wnioskodawcy. Charakter tych kosztów (tj. wydatki te będą mieć na celu zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy, ochronę majątku Wnioskodawcy poprzez transfer ryzyka kredytowego i zachowanie płynności finansowej) powoduje, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem ponoszenia przez Bank wydatków a uzyskaniem przez niego przychodów w ramach prowadzonej działalności, tym samym, wydatki ponoszone przez Bank (czyli przekazania spłat Wierzytelności na rzecz G.) będą kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

W ocenie Banku, charakter związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy analizowanymi kosztami a przychodami Banku nie pozwala na uznanie, że istnieje ich bezpośrednia relacja z konkretnymi przychodami Banku. Tym samym, koszty te powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli jako tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty te powinny być zatem potrącalne w dacie ich poniesienia (tu: w momencie ich przekazania na rzecz G.).

Na marginesie powyższych rozważań Bank pragnie zauważyć, że analizowana Umowa znacząco różni się od umowy pożyczki lub kredytu, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Natomiast zgodnie z Umową określona ilość pieniędzy uzyskiwana od G. w charakterze wynagrodzenia za zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do wydawania G. przyszłych strumieni finansowych nie jest zwracana — ma charakter definitywny i bezzwrotny. Umowa nie jest także sprzedażą (cesją) wierzytelności przez Wnioskodawcę lecz zobowiązaniem się przez Bank do wydawania na rzecz G. wszelkich przepływów finansowych związanych z Wierzytelnościami. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy, Wierzytelności będące przedmiotem tej Umowy nadal przysługiwać będą Bankowi, tj. wyłącznie Bank będzie miał roszczenie do swoich dłużników kredytowych. W konsekwencji, do analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o CIT, które regulują ujmowanie przychodów i kosztów powstających na skutek powyższych czynności (tj. pożyczek, kredytów, cesji wierzytelności).

Mając na uwadze powyższe, Bank prosi o potwierdzenie stanowiska, iż:

1.  otrzymana przez Wnioskodawcę od G. kwota wynagrodzenia z tytułu rozważanej Umowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód w całości w momencie, w którym stanie się należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy updop, czyli nie później niż w momencie otrzymania wynagrodzenia;
2.  przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz G.:
    *   pożytki uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty główne uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Wierzytelności będących przedmiotem Umowy,
    *   kwoty przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności będących przedmiotem Umowy, będą stanowić dla Wnioskodawcy tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione (przekazane na rzecz G. ), zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.