Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.512.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze świadczonymi ww. usługami.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 17 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze świadczonymi ww. usługami (pytania oznaczone nr 1 i 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2017 r. o podpis Wnioskodawcy i inne informacje uzupełniające oraz w dniu 15 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie własnego stanowiska do pytania nr 2, wskazanie zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (rozpoczętej ze względu na wymogi zawarcia przyszłego kontraktu menedżerskiego w dniu 9 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca w dniu 12 sierpnia 2016 r. zawarł kontrakt menedżerski z właścicielem spółki prawa handlowego Sp. z o.o., którym jest S.A. (zwanej dalej właścicielem). Kontrakt wygasł na podstawie porozumienia z dniem 30 marca 2017 r. ze względu na nowe uregulowania prawne i zawarcie z Wnioskodawcą nowego kontraktu menadżerskiego, jednak tym razem bez wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania spółką. Kontrakt przewidywał ograniczenie innej działalności, to jest innej od działalności związanej z prowadzeniem spraw spółki. Wnioskodawca nie mógł zaliczać jakichkolwiek wydatków w koszty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na mocy postanowień powyższego („pierwszego”) kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka Zarządu, a on zobowiązał się do współzarządzania tą spółką. Zakres zarządzania spółką, zgodnie z kontraktem, obejmował jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Wnioskodawca powinien był wykonywać ze staranności jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Oznaczało to też, że Wnioskodawca był odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania czynności przez Wnioskodawcę kontrakt przewidywał, że Wnioskodawca będzie sprawował swoje główne czynności w siedzibie spółki i jej oddziałach w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania; jednocześnie Wnioskodawca powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługiwało nieodpłatne prawo do korzystania z infrastruktury Spółki, w tym pomieszczeń biurowych i innych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu. Zgodnie z dodatkową umową, Wnioskodawca mógł korzystać z samochodu służbowego do prywatnych potrzeb, płacąc ryczałt i kupując paliwo.

Jak przewidziano w kontrakcie, jako zarządzający spółką Wnioskodawca był zobowiązany do stosowania się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki. Jako członek zarządu Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki, a pośrednio i potencjalnie – w przypadku określonym w art. 299 k.s.h. – także osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy.

Należyta staranność Menadżera polegała na uwzględnieniu profesjonalnego charakteru jego działalności, charakteru i zakresu działalności spółki, obowiązku zachowania lojalności wobec spółki i akcjonariuszy, zasady dopuszczalności podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menadżera, przepisów prawa, postanowień Statutu, uchwał Walnego Zgromadzenia, uchwał Rady Nadzorczej, oraz postanowień Kontraktu, obowiązku kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.

Zgodnie z wymogami kontraktu, Wnioskodawca ubezpieczył się w zakresie odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na zasadach określonych w art. 3 ust. 2 Ustawy Kominowej, we wskazanym przez właściciela podmiocie ubezpieczeniowym. Było to warunkiem wejścia w życie kontraktu, bowiem uiszczenie ubezpieczycielowi kosztów ubezpieczenia w ramach zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, członków władz spółek grupy kapitałowej, do której należała spółka, którą zarządzał Wnioskodawca, było warunkiem podjęcia współpracy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca mógł także zawrzeć takie ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na określoną sumę ubezpieczenia indywidualnie na rynku, ale było to znacznie droższe niż wskazany podmiot.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie, na które składało się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna po osiągnięciu celów zarządczych, które uwarunkowania określał właściciel spółki. Parametry te nie były uzależnione od poziomu zysku czy przychodu. W związku z tym, że podstawowym warunkiem wypłacenia rocznej nagrody było świadczenie usług przez co najmniej 6 miesięcy w danym roku – nie ustalono dla Wnioskodawcy celów zarządczych i nie wypłacono mu tego wynagrodzenia za 2016 rok.

Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosiła spółka. Spółka ponosiła także lub refinansowała Wnioskodawcy koszty szkolenia, nauki, udziału w konferencjach, itp. związane z zakresem wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody rady nadzorczej spółki. Od przychodu wynikającego z wynagrodzenia Wykonawcy płatnik (spółka, którą zarządzał Wnioskodawca) płacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzał należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) a który stanowi, że taki przychód należy uznać jak z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie rejestrując się jako czynny podatnik podatku VAT, w związku z uzasadnioną wówczas wątpliwością, czy takie usługi są objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. Jednak zgodnie z warunkami kontraktu, należne wynagrodzenie spółka wypłacała Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT. Wymóg wystawiania faktur VAT wynikał z kontraktu.

Kontrakt zawarty został na czas nieokreślony, tj. na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługiwało prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy.

Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką bez utraty prawa do wynagrodzenia przy wyłączeniu zdarzeń losowych, nagłych czy choroby. Jednak Wnioskodawca mógł świadczyć usługi zarządzania poza siedzibą spółki informując o tym jej organy (pozostałych członków zarządu lub Radę Nadzorczą) bez ustalonego limitu. Świadczenie usług mogło odbywać się na odległość wykorzystując środki łączności, pocztę elektroniczną, Internet, itp.

W chwili obecnej kontrakt menedżerski obowiązuje jednak w zmienionej formule w ten oto sposób, że Wnioskodawca nie musi prowadzić działalności gospodarczej, a za usługi zarządzania wystawia rachunek (bez VAT). Wnioskodawca nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, w związku z tym niniejszym wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie ponosił ryzyka gospodarczego wynikającego z zarządzania spółką w rozumieniu odpowiedzialności za zdarzenia gospodarcze, jak np. wzrost cen usług czy materiałów w kontekście zysku. Stała część wynagrodzenia Wnioskodawcy nie była uzależnione od efektów zarządzania i wyniku finansowego spółki, którą Wnioskodawca zarządzał i zarządza nadal.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. wskazano, że:

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki stanowiło – w ocenie Wnioskodawcy – przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT. Wnioskodawca (w ramach prowadzonej ówcześnie pozarolniczej działalności gospodarczej) zawarł bowiem ze spółką umowę określaną właśnie jako kontrakt menadżerski, zaś przychody uzyskiwane wówczas przez Wnioskodawcę od spółki były mu wypłacane właśnie na podstawie tejże umowy, a nie z samego faktu powołania do organu (zarządu) Spółki. W ocenie Wnioskodawcy przemawia to za przyjęciem, że przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w okresie, jakiego dotyczy opisany stan faktyczny, był przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT, nie zaś przychodem o którym mowa w art. 13 pkt 7) powołanej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w jego ocenie taka kwalifikacja tego przychodu nie powoduje, że świadczenie usług przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego powinno być objęte podatkiem od towarów i usług. Wniosek taki potwierdza też orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2341/13, w myśl którego „W przepisie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wskazano czynności, które - wykonywane w określonych warunkach - nie są czynnościami wykonywanymi w sposób samodzielny (niezależny) i tym samym nie spełniają podstawowej przesłanki działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przepis powyższy - w powiązaniu z art. 13 pkt 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - jednoznacznie wyłącza z zakresu działalności gospodarczej czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego, jeżeli między zlecającym i wykonawcą kontraktu istnieją prawne więzy tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jeżeli kontrakt menadżerski spełnia te warunki, wykonywane na podstawie tego Kontraktu czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. To zaś wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług”.

Na konieczność odróżnienia sytuacji menadżera-członka zarządu od menadżera niebędącego członkiem zarządu zarządzanej spółki – także na gruncie przepisów ustawy o VAT - wskazywał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13: „Sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.”.

Zawarcie umowy między Spółką a Wnioskodawcą nie wynikało z przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.). Ustawa ta weszła bowiem w życie w dniu 9 września 2016 r., zaś do zawarcia umowy (kontraktu menadżerskiego) między Spółką a Wnioskodawcą doszło w dniu 12 sierpnia 2016 r. (która to data została wskazana we wniosku).

Kontrakt przewidywał, że wynagrodzenie Wnioskodawcy miało składać się z dwóch części: z wynagrodzenia stałego – ryczałtu (niezmiennego) oraz wynagrodzenia zmiennego zależnego od osiągnięcia indywidualnych celów zarządczych (KPI). Indywidualne cele zarządcze wyznaczała Spółka. Wynagrodzenie zmienne nie mogło przekroczyć wartości 40% wynagrodzenia stałego i wypłacane było za rok obrotowy. Jednak ze względu na rozpoczęcie pełnienia funkcji od sierpnia 2016 roku, wynagrodzenie zmienne nie przysługiwało Wnioskodawcy, bowiem kontrakt menadżerski przewidywał takie wynagrodzenie przy pełnieniu funkcji członka zarządu dłuższym niż 6 miesięcy. Oznacza to, że zawarcie kontraktu menadżerskiego w trakcie trwania roku obrotowego uniemożliwiło Wnioskodawcy otrzymanie wynagrodzenia zmiennego. W praktyce zatem – w związku z nieotrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia zmiennego – nie można mówić o „rzeczywistym” (znajdującym odzwierciedlenie w rzeczywistości) stosunku wynagrodzenia zmiennego do wynagrodzenia stałego w okresie zdarzenia przeszłego opisanego we wniosku. Jak już zaznaczono, kontrakt przewidywał jedynie górny limit wynagrodzenia zmiennego, które nie mogło przekroczyć 40% wartości wynagrodzenia stałego.

Z kolei wynagrodzenie stałe nie było uzależnione od efektów ekonomicznych oraz jakichkolwiek innych parametrów jakościowych, czyli nie było związane z ryzykiem gospodarczym. Dodatkowo Spółka zapewniała nieodpłatne korzystanie z personelu, infrastruktury i urządzeń Spółki w celu świadczenia usług zarządzania, co wskazuje, iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie był po stronie Wnioskodawcy (jako Zarządzającego), lecz po stronie Spółki (Zlecającego).

Jako Zarządzający, Wnioskodawca występował (w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych kontraktem menadżerskim) jako reprezentant Spółki. Zgodnie z pkt 3 kontraktu menadżerskiego, w szczegółowych zasadach wykonywania obowiązków przez Menadżera zobowiązano Wnioskodawcę m.in. do:

*   w ppkt 3.1.3. – współdziałania z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   w ppkt 3.1.4. – współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   w ppkt 3.1.8. – do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, w sprawach sądowych jak i poza sądowych, w tym w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji.

Oznacza to, że jako Współzarządzający, Wnioskodawca był uprawniony do składania oświadczeń woli wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki, a nie swoim własnym. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 KSH (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a taką była i jest Spółka) czynności członka zarządu spółki, dokonane zgodnie z zasadami reprezentacji i w imieniu tej spółki, są czynnościami Spółki i wywołują skutki prawne dla Spółki, a nie dla Wnioskodawcy jako Współzarządzającego.

Decyzje Zarządu podejmowane były kolegialnie na jego posiedzeniach. Organizację pracy zarządu, jego kompetencje, zasady reprezentacji zostały opisane w Regulaminie Zarządu Spółki, Umowie Spółki i innych dokumentach korporacyjnych zatwierdzonego przez Zleceniodawcę.

W praktyce, jako Współzarządzający Spółką, Wnioskodawca nie mógł podejmować jednoosobowych decyzji zobowiązaniowych. Umowa Spółki ani Regulamin Zarządu nie dawały takich uprawnień pojedynczemu członkowi zarządu. Do pewnej wysokości Wnioskodawca mógł podjąć takie zobowiązanie z udziałem drugiego członka Zarządu lub wyznaczonego przez Zarząd Prokurenta, lecz od wyższych wartości decyzje takie podejmował Zarząd kolegialnie. Zatem odpowiedzialność za jakiekolwiek decyzje zobowiązaniowe członków Zarządu była kolegialna.

Podejmowanie zobowiązań przez Spółkę, związanych z wykonywaniem usług do których została powołana, czyli: wykonywanie zleceń biznesowych, zawieranie umów o pracę i innych zobowiązań należało do kierowników struktur terenowych na podstawie pełnomocnictwa czy Prokur udzielonych przez Zarząd.

Co do zasady, odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków Wnioskodawcy w ramach Zarządu ponosił Zlecający – Spółka, bowiem zgodnie z przepisami art. 474 KC w stosunkach umownych z innymi podmiotami, którą stroną jest Spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w przypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika.”

W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządów spółek kapitałowych. Kompetencja tych osób do działania w imieniu spółki wynika z przepisów KSH oraz z postanowień umowy spółki.

Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna” (a taką jest m.in. Spółka zarządzana przez Wnioskodawcę) „jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzanej z winy jej organu”, w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym. Zgodnie z przepisami KSH oraz wyżej powołanymi przepisami Kodeksu Cywilnego Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie wobec Spółki i była to odpowiedzialność za należyte wykonywanie obowiązków umownych (postanowień kontraktu menadżerskiego). Tłumacząc obrazowo, jeżeli decyzja – oświadczenie woli – Wnioskodawcy, wyrażone zgodnie z reprezentacją przewidzianą Umową Spółki i Regulaminem Zarządu przyjętym przez Spółkę, wyrządzi szkodę osobie trzeciej, to taka osoba trzecia może wystąpić wyłącznie z roszczeniem wobec Spółki, a dopiero Spółka może wystąpić wobec Wnioskodawcy z tzw. roszczeniem regresowym.

Nie można przy tym zapominać, że Wnioskodawca (czy szerzej - cały Zarząd Spółki), działając w imieniu i na rzecz Spółki, dokonywał czynności nie w imieniu własnym, a właśnie w imieniu Spółki. Na tym bowiem polega zasada reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej organ, jakim jest zarząd. Jako Zarządzający Wnioskodawca występował w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych kontraktem jako reprezentant Spółki, a świadczenie usług obejmowało również reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki. Wyklucza to, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednią odpowiedzialność wobec osób trzecich Wnioskodawcy jako menadżera.

Jak już wspomniano, Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność regresową wobec Spółki. Niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 Ordynacji podatkowej czy art. 291 i art. 299 KSH, które stanowią podstawę prawną bezpośredniej odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jednak jest odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub innymi członkami zarządu) oraz subsydiarną (to jest członek zarządu może być pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w razie uprzedniego niewykonania zobowiązania przez samą spółkę). Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem byłoby powstanie ryzyka lub realne pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana powyżej dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również dla członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością świadczących usługi zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie: umowy o pracę, kontraktów menadżerskich, stosunku powołania lub innej podstawie nawet, gdy uczestnikiem takiego kontraktu jest firma (jednoosobowa działalność gospodarcza) założona w celu wykonywania takich usług zarządzania na podstawie wymogów kontraktu.

Jak to zostało opisane we wniosku wcześniej, jako Zarządzający Wnioskodawca został zobowiązany kontaktem menadżerskim do ubezpieczenia się, wspólnie z innymi menadżerami, we wspólnej polisie ubezpieczeniowej o odpowiedzialności cywilnej. Można nazwać to ubezpieczenie jako grupowe, bowiem suma ubezpieczenia obejmowała wszystkich menadżerów i Spółki łącznie.

Co prawda kontrakt przewidywał możliwość ubezpieczenia się indywidualnie, ale ze względu na nieekonomiczność takiej decyzji, wszyscy menadżerowie i Spółki przystąpili do grupowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku zawarcia indywidualnego ubezpieczenia stroną ubezpieczenia powinna być także Spółka.

W kontrakcie menadżerskim wskazano, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia Spółce szkody przez osoby nią zarządzające jest, że:

*   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`);
*   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menadżerskich w spółkach;
*   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek;
*   zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczenia Spółki, menadżera w zakresie wnikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej.

Zakres i forma ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zdaniem Wnioskodawcy, wspiera pogląd, że jako Zarządzający Wnioskodawca nie ponosił bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich, a taką odpowiedzialność ponosiła Spółka.

Dodatkowo, uzupełniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje jak poniżej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w pkt 3, ppkt. 3.9. kontraktu zobowiązano go do wykonywania Kontraktu osobiście. Wnioskodawca nie był uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej.

Oznacza to, że usługi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej należy uznać za działalność prowadzoną osobiście, a nie jako samodzielną działalność gospodarczą, bowiem powyższy zapis Kontraktu ograniczał swobodę takiej działalności, np. uniemożliwiając korzystanie z podwykonawców, czy pomocy innych współpracowników Wnioskodawcy (nie licząc tutaj osób – pracowników Spółki).Wnioskodawca przypomina, że wszelkie rozliczenia danin publicznych (składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, itp. oraz podatek dochodowy) opłacał Zleceniodawca, czyli Spółka, podobnie jak to miejsce w przypadku umowy o pracę lub umowy zlecenie.

W przekonaniu Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego nie mieszczą się w definicji pojęcia działalności gospodarczej, a tym samym nie można mówić o pełnej niezależności i samodzielności, mimo formalnego zarejestrowania takiej działalności.

Z warunków Kontraktu wynika także, że:

*   Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
*   Wnioskodawca w wykonywaniu zlecenia zawartego w Kontrakcie korzysta bezpłatnie z infrastruktury spółki, a nie własnej.
*   Wnioskodawca nie reklamuje swoich usług i nie świadczy ich innym podmiotom.
*   Zarządzający składa oświadczenie woli w imieniu Spółki, a nie w swoim.

Kontrakt przewidywał zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, zawodowej lub jakiejkolwiek innej działalności zarobkowej poza działalnością na rzecz Spółki. Na taką ewentualną działalność musi wyrazić zgodę Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki. Naruszenie zakazu konkurencji przez Wnioskodawcę powodowałoby skutki prawne i dotkliwe skutki finansowe. Realizacja Kontraktu polegała na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę.
*   reprezentowanie spraw Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.
*   samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych ustalonych przez właściciela Spółki.

Ponadto Wnioskodawca został zobowiązany Kontraktem do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa, w tym szczególności Kodeksu spółek handlowych, umowy spółki, uchwał organów Spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w tym szczególnie w Regulaminie zarządu spółki oraz dokumentów korporacyjnych.

W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne Grupy Kapitałowej stanowią, że zarząd (w skład którego wchodzi Wnioskodawca) jest zobowiązany do uzyskania zgód innego organu na dokonanie przez Zarząd Spółki czynności wskazanych w tych dokumentach (np. zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienia na nich ograniczonego prawa rzeczowego).

Na końcu należy też zauważyć, że negatywna ocena pracy Wnioskodawcy jako członka Zarządu lub całego Zarządu mogła skutkować ich odwołaniem lub zawieszeniem w czynnościach przez organ Spółki.

Tak jak zostało to opisane wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawca zobowiązany został postanowieniami Kontraktu do świadczenia usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Usługi powinny były być świadczone w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań czy uzasadnionych potrzeb Usługi świadczone mogły być w innych miejscach wybranych przez Wnioskodawcę, w tym szczególnie wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca nie zachowywał się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca, lecz Wnioskodawca działał jako jeden z członków organu zarządzającego przedsiębiorcy, jakim jest Spółka.

Wnioskodawca doprecyzował ponadto, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie jednego stanu faktycznego, a nie jakiegokolwiek zdarzenia przyszłego, i w takim kontekście należy go rozpatrywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą świadczenie tego typu usług, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy w związku z powyższym niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT przez Wnioskodawcę było zachowaniem prawidłowym, zgodnym z prawem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na pytanie nr 1:

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o kontrakt menedżerski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT mimo prowadzonej działalności gospodarczej i wymogu kontraktu menedżerskiego, obligującego do wystawiania faktur VAT. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten nie uznaje tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1; nie uznaje się tych czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko wspiera indywidualna interpretacja podatkowa IPTPP1/4512-133/15-4/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., w której: „ Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m. in:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą być spełnione łącznie.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem, co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Należy też zwrócić uwagę na ograniczenia samodzielności członka zarządu, wynikające z umowy spółki oraz z wiążących reguł korporacyjnych. Jak wynika z zasad reprezentacji spółki, „Do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem”; wyłącza to możliwość samodzielnego działania członka zarządu i samodzielne podejmowanie przez niego decyzji co do działań spółki. Także Kodeks Grupy, zatwierdzony Uchwałą Zarządu z dnia 9 września 2013 r., zmieniony Uchwałą Zarządu z dnia 30 marca 2016 r., wprowadza istotne ograniczenia samodzielności działalności zarządu spółki, należącej do grupy . Z uwagi na konieczność uwzględniania interesu całej grupy (pkt 14 Preambuły) rozumianej jako „jeden organizm gospodarczy” (art. 8) nie można uznać, że zarząd którejkolwiek ze spółek jest w pełni samodzielny. Ponadto, art. 16 ust. 1 Kodeksu, obliguje zarząd spółki do prowadzenia jej spraw „zgodnie z Interesem Grupy , przy poszanowaniu przepisów prawa, Statutu, Kodeksu oraz Aktów Pochodnych Grupy ” – co dodatkowo potwierdza, że członkowie zarządu nie są samodzielni i niezależni w podejmowanych działaniach.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że „za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę w przedstawionej interpretacji indywidualnej IPTPP1/4512-133/15-4/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r. czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbieżność opisanego wyżej przypadku jest tak bliska sytuacji Wnioskodawcy, że uprawdopodobniona jest zgodność stanowiska w tej sprawie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca też uwagę na niedawną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, sygnatura PT3.8101.11.2017. Jak wskazano w tej interpretacji, wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - co może stanowić podstawę do wyłączenia tych czynności z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, to jest:

1.  zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka – tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy,
2.  zastrzeżenie stałego wynagrodzenia na rzecz osoby sprawującej funkcję w zarządzie – co wyklucza występowanie (ponoszenie) elementu ryzyka gospodarczego, związanego z taką działalnością,
3.  odpowiedzialność wobec osób trzecich – która nie zachodzi w przypadku członka zarządu (za odpowiedzialność taką nie uznaje się bowiem subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki – art. 289 i 299 k.s.h.).

Należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy wszystkie te przesłanki zostały spełnione, co przemawia za uznaniem, że świadczone przez niego usługi nie były objęte podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

„Wnioskodawca uważa, że brak zgłoszenia go do podatku VAT było zachowaniem prawidłowym i zgodnym z przepisami prawa przy założeniu, że odpowiedź na zagadnienie pierwsze jest prawidłowe. Ponieważ usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą na podstawie kontraktu menadżerskiego nie były opodatkowane podatkiem VAT, nie miał on obowiązku dokonania takiej rejestracji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie wskazania czy właściciel (\`(...)\`, strona kontraktu menadżerskiego z Wnioskodawcą), w świetle obowiązującego prawa, mógł żądać wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT w celu dokonywania rozliczeń wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na podstawie podpisanego kontraktu menadżerskiego (pytanie oznaczone nr 3 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 22 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.674.2017.1.MW

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.