Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-276/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Czy obowiązek podatkowy Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wniesieniu dopłat do udziałów czy w momencie faktycznego dokonywania tych dopłat przez poszczególnych wspólników?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu do Biura – 4 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem dopłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem dopłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Działając na podstawie art. 177, 178 i 179 Kodeksu spółek handlowych oraz § 12 umowy Spółki, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) w dniu 12 czerwca 2013 r. podjęło uchwałę, na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty do udziałów Spółki. Wysokość dopłat ustalono na 200,00 zł w stosunku do każdego udziału. Dopłaty mają na celu realizację zakupu nieruchomości oraz sfinansowanie inwestycji niezbędnej dla spełnienia standardów autoryzowanego dystrybutora i serwisu samochodowego. Zgodnie z brzmieniem uchwały termin dokonania dopłat oraz ich zamierzonego zwrotu (nie później niż do 31 grudnia 2016 r.) określi zarząd Spółki.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. zarząd wezwał wspólników do wniesienia dopłat w terminie do 30 września 2013 r. Pierwsza dopłata w wysokości 1.200,00 zł wpłynęła do Spółki dnia 31 sierpnia 2013 r. w związku z czym w terminie do 14 września 2013 r. zamierzano złożyć deklarację PCC-3 dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych, określając datę dokonania czynności na 31 sierpnia 2013 r., podstawę opodatkowania w wysokości 1.200,00 zł oraz należny podatek w wysokości 0,5% dokonanej dopłaty czyli 6,00 zł. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się Urząd Skarbowy, zdaniem którego obowiązek podatkowy powstał już z chwilą podjęcia stosownej uchwały. Zatem Wnioskodawca w dniu 11 września 2013 r. złożył deklarację PCC-3 wraz z wnioskiem o przyjęcie niezłożonej w terminie deklaracji, wykazując jako datę dokonania czynności dzień podjęcia uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (12 czerwca 2013r.), podstawę opodatkowania całą kwotę dopłat wynikającą z uchwały, tj. 324.000,00 zł oraz dokonano wpłaty podatku 0,5% podstawy opodatkowania – 1.620,00 zł wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wniesieniu dopłat do udziałów czy w momencie faktycznego ich dokonywania przez poszczególnych wspólników?

Wnioskodawca wskazał, że regulacją ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej oznaczana jako PCC) objęte są czynności określone w tym akcie prawnym, w tym m.in. umowa spółki oraz jej zmiany. Ustawodawca w art. 1 ust. 2 PCC postanowił, iż odpowiednio do umowy spółki będą traktowane akty założycielskie spółek, statuty spółek i ich zmiany. W art. 1 ust. 3 PCC ustawodawca określił definicję pojęcia „zmiana umowy spółki”, za które uważa się w spółce kapitałowej tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jaką jest Wnioskodawca, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia rozumiane na gruncie PCC jako zmiana umowy spółki kapitałowej mają różny charakter, ich cechą wspólną jest jedynie to, że wszystkie zgodnie z wolą prawodawcy objęte są podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, w szczególności zaś obowiązującego i powszechnie akceptowanego zakazu wykładni synonimicznej, nie można uznać, że obowiązek podatkowy związany z zdarzeniem wprost wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 2 PCC, tj. podwyższeniem kapitału spółki mającej osobowość prawną obejmuje także dopłaty. Dopłaty stanowią bowiem w spółce z o.o. sposób zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, pomimo, iż ustawodawca we wspólnej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego odnosi się zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki jak i do dopłat, to odmiennie reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych dwóch kategorii czynności. Prawodawca chcąc, aby obowiązek podatkowy w razie jakiejkolwiek zmiany umowy spółki powstał z chwilą podjęcia uchwały, przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 zawierałby bądź odniesienie do zbiorczego określenia zmiany, bądź obejmowałby wprost wszystkie czynności zrównane ze zmianą umowy spółki, a nie odnosił się wyłącznie do podwyższenia kapitału zakładowego. Pogląd ten jest wyrażany wprost w piśmiennictwie, w którym podkreśla się, że „dopiero faktyczne wniesienie dopłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego nawet w sytuacji, gdy obowiązek jej wniesienia wynika z umowy spółki lub uchwały wspólników, które zarazem precyzują wysokość i termin wniesienia dopłaty” ( Tak M. Goettel, A. Goettel (w:) Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Oficyna a Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007, s. 187).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także podkreślić stanowczo, iż nie jest uprawnione obejmowanie regulacją z art. 3 ust. 1 pkt 2 również dopłat, bowiem w drodze wykładni nie można zmieniać ani modyfikować treści przepisu. Wprost wyraził to Trybunał Konstytucyjny wskazując, że: „celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach /\`(...)\`/. Z charakteru wykładni wynika zatem, że nie może ona zmierzać do modyfikacji, czy tworzenia nowych norm prawa.” (postanowienie z 26 marca 1996 r., W 12/95, OTK 1996/2/16). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Umowa spółki kapitałowej podlega zatem opodatkowaniu z chwilą zawarcia umowy, natomiast zmiana tej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według Wnioskodawcy, wynika z tego, że przy innej zmianie umowy spółki kapitałowej polegającej na podjęciu uchwały Wspólników o dopłatach, momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być chwila podjęcia uchwały (art. 3 ust. 1 pkt 2 PCC) lecz chwila dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC).

Brak w prawie podatkowym dyrektyw odnośnie rozumienia „dokonania czynności prawnej”, wymaga sięgnięcia do zasad wykładni systemowej i wypracowanego w prawie cywilnym znaczenia tego pojęcia. Czynność prawna definiowana jest jako skonstruowana przez system prawa czynność konwencjonalna określająca zdarzenie lub zespół zdarzeń prawnych zachodzących w świecie zewnętrznym, którego koniecznym elementem jest oświadczenie zmierzające do wywołania skutku prawnego (S. Grzybowski, System Prawa cywilnego, Warszawa 1985 r., s. 193). W nauce prawa cywilnego istnieje podział czynności prawnych na konsensualne, tj. te które dochodzą do skutku z chwilą złożenia samego oświadczenia woli, oraz realne, których dokonanie wymaga spełnienia dodatkowych zdarzeń. Wprost m.in. Z. Ofiarski wyraża pogląd, iż „wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o., czy statutu spółki akcyjnej „(Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III). Pogląd ten podziela m.in. M. Chudzik w: Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana a podatek od czynności cywilnoprawnych, Monitor Podatkowy 2005, nr 3.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – uznać należy, że dokonanie czynności prawnej wniesienia dopłat nastąpi w chwili gdy wspólnicy Spółki wniosą na jej rachunek dopłaty i dopiero z tą chwilą wiązać należy powstanie obowiązków związanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż realizują się wszystkie elementy stanu faktycznego, który składa się na czynność prawną dopłat, mianowicie wejście w życie uchwały wspólników oraz faktyczne wniesienie dopłat na rzecz Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast z treści art. 3 ust 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Według art. 178 § 2 powyższego Kodeksu, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei – stosownie do art. 179 § 1 ww. Kodeksu – dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność wniesienia dopłat do spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że działając na podstawie art. 177, 178 i 179 Kodeksu spółek handlowych oraz § 12 umowy Spółki, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) w dniu 12 czerwca 2013 r. podjęło uchwałę, na mocy której wspólnicy Spółki zostali zobowiązani do wniesienia dopłat do udziałów Spółki. Wysokość dopłat ustalono na 200,00 zł w stosunku do każdego udziału. W dniu 20 sierpnia 2013 r. zarząd wezwał wspólników do wniesienia dopłat w terminie do 30 września 2013 r. Pierwsza dopłata w wysokości 1.200,00 zł wpłynęła do Spółki (Wnioskodawcy) 31 sierpnia 2013 r.

W stosunku do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zajął stanowisko, z którego wynika, że przy innej zmianie umowy spółki kapitałowej polegającej na podjęciu uchwały wspólników o dopłatach, momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być chwila podjęcia uchwały (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lecz chwila dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust 1 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat do Spółki (Wnioskodawcy) przez wspólników stanowiło zmianę umowy tej spółki i spowodowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstał istotnie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 (a nie pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat. To oznacza, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 czerwca 2013 r.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można bowiem przyjąć, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej jest dopiero moment faktycznego dokonywania dopłat przez poszczególnych wspólników. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, określony w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych moment powstania obowiązku podatkowego obejmuje również moment podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. Podjęcie uchwały jako czynność skutkująca zmianą umowy spółki i warunkująca moment powstania obowiązku podatkowego nie jest bowiem zastrzeżona jedynie do uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (określonej w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zmianą umowy spółki w oparciu o przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy są również dopłaty, do wniesienia których konieczne jest podjęcie stosownej uchwały a zatem dokonanie czynności cywilnoprawnej. Przy czym późniejsze wniesienie dopłat (jak również ewentualne niewykonanie przez wspólnika obowiązku ich wniesienia) nie wpływa na samo powstanie (i moment powstania) obowiązku podatkowego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, moment faktycznego dokonywania dopłat przez poszczególnych wspólników nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.