Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.575.2018.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: obowiązki płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych w związku z uczestnictwem pracownika w Programie Motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych w związku z uczestnictwem pracownika w Programie Motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uczestnictwem pracownika w Programie Motywacyjnym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \`(...)\` Spółka z o.o. NIP …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana … PESEL…

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

…. z siedzibą w … (dalej: J…) prowadzi globalny program motywacyjny pod nazwą …. (dalej: Plan, Program Motywacyjny) oparty na akcjach spółki J\`(...)\` Program Motywacyjny kierowany jest do wybranych grup pracowników należących do Grupy …, w tym do pracowników polskiej spółki – … Sp. z o.o. (dalej: Spółka, J. , Wnioskodawca – Zainteresowany będący stroną postępowania). W związku z powyższym, uczestnikami Programu Motywacyjnego mogą być wybrani pracownicy Spółki (dalej: Pracownicy J. Uczestnicy). Na podstawie Planu uczestnicy Planu otrzymują – w tzw. grant date – warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji J.. (dalej: RSU). Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania – w tzw. vesting date – uczestnik planu otrzyma akcje J… o ile będzie na ten dzień kontynuował zatrudnienie w podmiocie z Grupy … (w tym w Spółce, Zainteresowanym). Uczestnik Planu nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć RSU. Ponadto, w okresie wyczekiwania, uczestnik Planu nie ma prawa głosu ani, co do zasady, prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania RSU. Po upływie okresu wyczekiwania uczestnik Programu Motywacyjnego może swobodnie dysponować akcjami, w tym sprzedać je. Przyznanie akcji J… jest wyłącznym uprawnieniem J…, a ich przyznanie nie powoduje u uczestnika Programu Motywacyjnego powstania roszczenia o ponowne przyznanie w przyszłości. Plan jest administrowany przez radę dyrektorów J… (dalej: Rada), która ma prawo decydowania czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile RSU i akcji J… może on otrzymać. W Radzie nie ma reprezentantów Zainteresowanego. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Zainteresowanego. Prawo do otrzymania akcji J… przez pracowników Zainteresowanego nie wynika z umowy o pracę z Zainteresowanym, ani też z podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących ich z Zainteresowanym. W związku z powyższym, uczestnik Programu Motywacyjnego będący pracownikiem Zainteresowanego nie ma żadnych roszczeń do Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

Pracowników Zainteresowanego nie łączy z J… stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Zainteresowany jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników Zainteresowanego w Planie. W ramach Planu w roku 2015, 2016, 2017 i 2018 wybranym pracownikom Grupy … (w tym Zainteresowanego) zostały przyznane RSU (tzw. grant date). Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania będą przekazywane akcje J…, pierwsze przekazanie (tzw. vesting date) nastąpiło w 2018 r. w związku z przyznanymi RSU w 2015 r. W kolejnych latach po upływie okresu wyczekiwania będą przekazywane kolejne akcje J.., jak również będą przyznawane kolejne RSU. Podmiotem zainteresowanym złożeniem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze Spółką (Zainteresowanym), który nie jest stroną postępowania, to pracownik Zainteresowanego będący uczestnikiem Programu Motywacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uczestnictwem Pracownika J.. Uczestnika w Programie Motywacyjnym przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Planu, będą skutkowały po stronie Pracownika J… Uczestnika powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak to z jakiego źródła, w którym momencie należy rozpoznać i w jakiej wysokości przychód i koszt uzyskania tego przychodu) i czy w konsekwencji na Zainteresowanym będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego przez Pracownika J… Uczestnika, skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak z jakiego źródła, w którym momencie należy rozpoznać i w jakiej wysokości przychód i koszt uzyskania tego przychodu), w konsekwencji czy na Zainteresowanym będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

W związku z uczestnictwem Pracownika J… Uczestnika w Programie Motywacyjnym przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Planu, nie będą skutkowały po stronie Pracownika J… Uczestnika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązki informacyjne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: Ustawa o PDOF), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF, ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika (tut. Pracownika) może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym nie zawiera normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie.

Przyznanie warunkowego prawa do akcji (RSU)

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Zainteresowanego, samo przyznanie Pracownikowi J… Uczestnikowi warunkowego prawa do akcji (RSU) nie powoduje powstania po stronie Pracownika J… Uczestnika przychodu, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie prawo stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji J…. Co więcej, Pracownik J. Uczestnik nie może swobodnie dysponować przyznanymi RSU, nie może ich zbyć, ani w żaden inny sposób „zrealizować”. Pracownik J. Uczestnik nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście otrzyma akcje J…, a w przypadku odejścia z pracy przed upływem wyznaczonego okresu (okresu wyczekiwania), utraci te prawa.

W związku z powyższym, Pracownik J. Uczestnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania mu RSU, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania.

Realizacja RSU, tj. otrzymanie nieodpłatnie akcji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do przekazywanych Pracownikowi J. Uczestnikowi akcji J… w ramach Planu:

1.  podmiotem przekazującym akcje jest zagraniczny podmiot J… a nie Spółka, która zatrudnia na podstawie umowy o pracę Pracownika J. Uczestnika Planu,
2.  umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a Pracownikiem J. Uczestnikiem, regulamin pracy, regulamin wynagradzania ani inne akty prawa zakładowego lub regulacje wewnętrzne obowiązujące w Spółce (tj. u pracodawcy Pracownika J. Uczestnika) nie zawierają żadnych zapisów dotyczących Planu,
3.  Spółka nie ma bezpośredniego wpływu na fakt wyboru Pracowników J. Uczestników, którym zostaną przyznane akcje J…, ani na ilość i warunki ich przyznania,
4.  Pracownik J. Uczestnik nie ma żadnych roszczeń wobec Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

W konsekwencji uzyskane przez Pracownika J. Uczestnika w ramach Planu akcje J… nie będą dla niego przychodem ze stosunku pracy z Zainteresowanym. Co więcej, w świetle wcześniejszych rozważań, w ocenie Zainteresowanego w momencie otrzymania przez Pracownika J. Uczestnika nieodpłatnie akcji J… w związku z realizacją RSU po okresie wyczekiwania, Pracownik J. Uczestnik nie uzyskuje trwałego i ostatecznego przysporzenia. Po pierwsze, wartość akcji Spółki J… jest zmienna i po ich otrzymaniu wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć, a zatem wartość akcji na moment otrzymania jest jedynie hipotetycznym, potencjalnym przysporzeniem.

Z daniem Zainteresowanego, Pracownik J. Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami J… w związku z realizacją RSU uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

W konsekwencji, przychód Pracownika J. Uczestnika nie powstanie na moment preferencyjnego otrzymania akcji J…, lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia. Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment preferencyjnego nabycia akcji J… przez Pracownika J. Uczestnika powstaje przychód podatkowy, prowadziłaby do irracjonalnych skutków podatkowych. Takie stanowisko byłoby bowiem nie tylko niezgodne z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej), ale przede wszystkim prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 wskazując, że: „aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub lg lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. lf lub lg dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie – jako kosztu uzyskania przychodów – wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji”.

NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2729/15 wskazał, że: „dopiero zbycie udziałów lub realizacja wynikających z nich praw majątkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył udziały w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył je lub zrealizował inne prawa. Nabycie udziałów w ramach programu motywacyjnego samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia udziałów podatnik nie wie, czy i jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Dodatkowo, NSA podkreślił, że: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, a po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże udziałów”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, przychód Pracownika J. Uczestnika nie powstanie na moment preferencyjnego otrzymania akcji J…, lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia, na co również wskazuje przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP 3-2.4011.204.2018.3.JGl: „Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w dacie objęcia/nabycia przez Uczestników Programu częściowo odpłatnie i nieodpłatnie akcji spółki luksemburskiej od Wnioskodawcy nie powstanie przychód po stronie Uczestników Programu. Co do zasady preferencyjne nabycie akcji stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na to, że nabyte przez Uczestników akcje w sposób przewidziany w Programie są blokowane na okres 5 lat, w którym to czasie Uczestnikowi, pomimo że jest ich właścicielem, nie przysługują żadne prawa należne akcjonariuszowi – przychód nie powstanie. Jak wskazano bowiem we wniosku, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i po blokadzie akcjonariuszowi nie będzie przysługiwać dywidenda. Ponadto prawo głosu akcjonariusza jest istotnie ograniczone, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i później. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dacie otrzymania akcji przez Uczestników na preferencyjnych warunkach, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne”.

W konsekwencji jakikolwiek przychód po stronie Pracownika J. Uczestnika powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji J…. W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązki informacyjne. W ocenie Zainteresowanych, nie do pogodzenia z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym byłoby uznanie, że mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ewentualnym przychodem z tytułu uczestnictwa w Planie a stosunkiem pracy łączącym Pracownika J. Uczestnika z Zainteresowanym. Należy oddzielić relację Pracownik J. Uczestnik – Zainteresowany (czyli pracownik – pracodawca) od relacji Pracownik J. Uczestnik – J… (akcjonariusz – organizator Planu, emitent akcji). W żadnym bowiem momencie Zainteresowany nie jest dysponentem akcji przyznanych Pracownikowi J. Uczestnikowi. Co więcej, to nie Zainteresowany, ale osoba trzecia (Rada) decyduje o przyznaniu RSU, a potem – o zamianie RSU na akcje, Zainteresowany nie ma na te fakty żadnego wpływu.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanego, w związku z uczestnictwem Pracownika J. Uczestnika w Programie Motywacyjnym przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Planu, nie będą skutkowały po stronie Pracownika J. Uczestnika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązki informacyjne.

Ad. 2

W przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego przez Pracownika J. Uczestnika, powstanie dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF i będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PDOF. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W związku z powyższym po stronie Pracownika J. Uczestnika powstanie przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji J… jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku w oparciu o art. 30b ustawy o PDOF.

Koszty uzyskania tego przychodu rozpoznane powinny być zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, tj. w wysokości wydatków na nabycie akcji J\`(...)\`

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PDOF, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7 podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 1. Jak wskazano powyżej przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania.

W związku z powyższym z tytułu sprzedaży przez Pracownika J. Uczestnika akcji J… nabytych w ramach Planu, po stronie Zainteresowanego nie powstaną obowiązki płatnika PDOF z tego tytułu.

W myśl art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (tj. informację PIT-8C).

Mając na uwadze, że Zainteresowany nie odkupuje od Pracownika J. Uczestnika akcji J…, na Zainteresowanym nie będą również ciążyły żadne obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF (tj. do sporządzenia Informacji PIT-8C).

Zdaniem Zainteresowanego w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną, powstanie dla Niej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF i będzie Ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38.

W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu sprzedaży akcji na gruncie ustawy o PDOF, tym niemniej w przypadku odkupienia przez Zainteresowanego akcji od Osób Uprawnionych, Spółka będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF (tj. do sporządzenia informacji PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że … z siedzibą w … prowadzi globalny program motywacyjny pod nazwą …(dalej: Plan, Program Motywacyjny) oparty na akcjach Spółki J\`(...)\` Program Motywacyjny kierowany jest do wybranych grup pracowników należących do Grupy …, w tym do pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: Zainteresowany). W związku z powyższym uczestnikami Programu Motywacyjnego mogą być wybrani pracownicy Spółki (dalej: Pracownicy J. Uczestnicy). Na podstawie Planu uczestnicy Planu otrzymują – w tzw. grant date – warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji J… (dalej: RSU). Po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania – w tzw. vesting date – uczestnik planu otrzyma akcje J…, o ile będzie na ten dzień kontynuował zatrudnienie w podmiocie z Grupy … (w tym w Spółce). Uczestnik Planu nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć RSU. Ponadto, w okresie wyczekiwania, uczestnik Planu nie ma prawa głosu ani, co do zasady, prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania RSU. Po upływie okresu wyczekiwania uczestnik Programu Motywacyjnego może swobodnie dysponować akcjami, w tym sprzedać je. Przyznanie akcji J… jest wyłącznym uprawnieniem J…, a ich przyznanie nie powoduje u uczestnika Programu Motywacyjnego powstania roszczenia o ponowne przyznanie w przyszłości. Plan jest administrowany przez radę dyrektorów J… (dalej: Rada), która ma prawo decydowania czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile RSU i akcji J… może on otrzymać. W Radzie nie ma reprezentantów Spółki. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki. Prawo do otrzymania akcji J… przez pracowników Spółki nie wynika z umowy o pracę ze Spółką, ani też z podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących ich ze Spółką. W związku z powyższym uczestnik Programu Motywacyjnego będący pracownikiem Spółki nie ma żadnych roszczeń do Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

Z uwagi na to, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z uwagi na to, że Programu Motywacyjny wprowadzony jest przez Spółkę z siedzibą w Hong Kongu, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Na wstępie przede wszystkim wyjaśnić należy, że samo przyznanie pracownikom Zainteresowanego RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą w …. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie pracownikom Zainteresowanego RSU nie powoduje powstania po ich stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla pracowników Zainteresowanego konkretnego wymiaru finansowego. Pracownicy Zainteresowanego dopiero w przyszłości będą mieli prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki z siedzibą w …, którymi będą mogli rozporządzać bez ograniczeń. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania RSU pracownicy Zainteresowanego dostają wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będą mogli rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania pracownikom Zainteresowanego prawa w postaci RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla nich powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji Spółki z siedzibą w … w wyniku realizacji RSU, którymi pracownicy Zainteresowanego mogą rozporządzać bez ograniczeń operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Zainteresowanego jako otrzymujących te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego pracownicy Zainteresowanego ponosić nie muszą, ponieważ akcje otrzymali nieodpłatnie. Pracownicy Zainteresowanego otrzymując akcje Spółki z siedzibą w … nieodpłatnie są bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód po stronie pracowników Zainteresowanego będzie zaliczany do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnik programu motywacyjnego musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Pracownik Zainteresowanego będzie więc zobowiązany do wykazania ww. przychodu i zapłaty należnego podatku.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji Spółki z siedzibą w … pracownicy Zainteresowanego uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może się więc zgodzić z Zainteresowanym, że przychód powstanie u pracowników dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Zainteresowanego, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Pracownicy Zainteresowanego takiego uszczuplenia nie musieli dokonywać, gdyż akcje otrzymali nieodpłatnie od Spółki za siedzibą w … .

Istnienie przytoczonych powyżej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza jednak o tym, że nie jest prawdą, iż w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników Zainteresowanego przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie Spółki z siedzibą w …) wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania akcji Spółki z siedzibą w … oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja RSU, w wyniku której pracownicy Zainteresowanego otrzymują akcje, jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od Spółki z siedzibą w …, pracownicy Zainteresowanego, będą mogli na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania pracownikom Zainteresowanego RSU w ramach programu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u pracowników Zainteresowanego w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki po spełnieniu warunków wynikających z programu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym pracownicy Zainteresowanego otrzymają akcje. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Dochód ten winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wobec powyższego błędne jest twierdzenie Zainteresowanego, że w momencie otrzymania akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego nie powstanie przychód oraz, że przychód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym przekazania opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Pracownika, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników, jako podatników.

Ewentualne pośrednictwo Zainteresowanego w przekazywaniu pracownikom środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży akcji, nie skutkuje powstaniem obowiązków płatnika po stronie Zainteresowanego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że wydana została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Organ przeanalizował treść powołanej przez Zainteresowanego interpretacji, jednak należy stwierdzić, że nie została ona wydana w tożsamym stanie faktycznym. Natomiast, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. następują zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.