Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.267.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; zarząd-prezes zarządu; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Miejskiego Zakładu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymieniona Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Miasta. Podstawowym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę jest realizacja zadania własnego Gminy, polegającego na zapewnieniu lokalnego publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej na rzecz Miasta oraz na podstawie porozumienia komunalnego na rzecz gmin ościennych. Wnioskodawca w dniu 7 czerwca 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Miejskim Zakładem Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed zawarciem przedmiotowej umowy Wnioskodawca także pełnił funkcję Prezesa Zarządu i łączyła go ze Spółką umowa o pracę.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca nie będzie występował o wpis do CEIDG, ani też rejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się do wykonywania czynności objętych zawartą w dniu 7 czerwca 2017 r. Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotowa umowa została zawarta w związku z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, podlega przepisom tej ustawy. Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu zwanym w Umowie o oświadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzającym określają wymieniona Umowa, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Zarządzający w oparciu o wyżej wymienioną umowę zobowiązany jest do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

I. Z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynikają następujące prawa i obowiązki Wnioskodawcy (Zarządzającego):

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
    1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
    2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
2.  Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
3.  Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.
4.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
6.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 1 (jednego) dnia wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 2-dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki wrazi z wystawieniem faktury/rachunku za usługi świadczone w danym miesiącu.
7.  Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 2-dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do faktury/rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usługi potrącenia z wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tej przerwie. W przypadku zdarzenia losowego dopuszcza się powiadomienie w dniu zdarzenia dostępnymi środkami technicznymi.
8.  W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
9.  Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w pkt 8 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

II. W celu umożliwienia Wnioskodawcy (Zarządzającemu) należytego wykonania zadań wynikających z Umowy Spółka udostępni Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, meble biurowe, a także sprzęt biurowy obejmujący m.in. drukarki, faksy, kserokopiarki, skanery, rzutniki, telefon przewodowy, niszczarki dokumentów itp.;
2.  samochód służbowy;
3.  telefon komórkowy wraz z niezbędnym sprzętem pozwalającym na utrzymanie łączności komunikacji;
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem peryferyjnym, oraz posiadający zdalny dostęp do lokalnej sieci Spółki, sieci komputerowej Spółki, oprogramowania użytkowego oraz systemowego Spółki, w tym systemy ERP;
5.  pozostałe artykuły biurowe obejmujące inne drobne, jednorazowe, codzienne przedmioty pomocne w pracy biurowej m.in. spinacze, papier, dziurkacze itp.

Wnioskodawca ma korzystać z powyższego wyłącznie w celu realizacji obowiązków wobec Spółki. Koszty korzystania z wskazanych powyżej urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki oraz ich napraw obciążają Spółkę. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy poza siedzibą Spółki, w tym w szczególności koszty podróży i zakwaterowania, w kraju i za granicą obejmujących diety i inne należności za czas podróży, na zasadach i przy uwzględnieniu stawek wynikających z przepisów prawnych obowiązujących pracowników. Łączna kwota wydatków Spółki na cel określony powyżej nie może przekraczać w roku obrotowym kwoty zapisanej w Planie finansowo-rzeczowym na dany rok.

III. Odpowiedzialność Wnioskodawcy (Zarządzającego):

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Na podstawie i na warunkach przewidzianych w odrębnej umowie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, w terminie 30 dni od zawarcia niniejszej Umowy Zarządzający zostanie ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej (D&O). Koszty ubezpieczenia pokryje Spółka. Wybór towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami o zamówieniach publicznych oraz regulacjami wewnętrznymi Spółki. Suma ubezpieczenia nie może przekroczyć 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

IV. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (Zarządzającego):

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania Innych zobowiązań wynikających z Umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania (w tym z tytułu przeniesienia praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych na wszelkich wymienionych w umowie polach eksploatacji) Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 15% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmie uchwalę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 30 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych. Zdaniem Wnioskodawcy jego przychody osiągane na podstawie omawianej umowy stanowią przychody z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

V. Inne unormowania objęte umową oświadczenie usług zarządzania:

1.  Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje również, że w przypadku jeśli w związku z realizacją zadań objętych umową Wnioskodawca stworzy utwór wówczas Wnioskodawca przenosi w całości autorskie prawa majątkowe do tego utworu na Spółkę na wyszczególnionych w Umowie polach eksploatacji.
2.  W razie rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z Innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3(trzy)-krotności Wynagrodzenia Stałego pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.
3.  Umowa przewiduje również, że Wnioskodawcę obowiązuje tajemnica przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych w zakresie zagadnień określonych w Umowie oraz zakaz konkurencji w okresie trwanie Umowy, a ich naruszenie skutkuje określonymi karami umownymi. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie trwania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Zarządzającemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie ani odszkodowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaprezentowanym powyżej opisem Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedstawione powyżej nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)”. Należy mieć na uwadze, że świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`), nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

1.  Przychody uzyskiwane w ramach umowy o świadczenie usług zarządczych a przepisy ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego z realizacji zadań objętych Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania spełniają przesłanki skutkujące uznaniem ich za przychody wyszczególnione w przytoczonym powyżej przepisie w tym zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. Taka kwalifikacja jest bowiem zgodna z orzecznictwem sądowym poglądami doktryny itp.
2.  Ocena umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w kontekście odnoszącym się warunków wykonywania objętej umową usługi oraz wynagrodzenia. Podstawą prawną zawarcia Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przedmiotowa umowa reguluje w sposób szczegółowy warunki wykonywania przez Wnioskodawcę zadań związanych ze świadczeniem usługi zarządzania Spółką. W sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa nie przewiduje realizacji przez Wnioskodawcę zadań, które wykraczałyby poza zakres zadań przypisanych jego funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto, w przedmiotowej umowie określono również zasady wynagradzania za wykonywane usługi. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w przedmiocie odnoszącym się do realizowanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zaistnieć, aby można było zastosować wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W tym miejscu należy wskazać, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych wielokrotnie podnosiły „iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1078a/10/; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. IPPP2/443-856/10-5/AK). Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Mając na względzie między innymi powyżej prezentowane poglądy zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.
3.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich. Aby działalność realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT to odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna zostać unormowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne skutki czynności realizowanych w ramach wykonywania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosiła Spółka. Z ustawy o podatku VAT wynika, że odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz także z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego można wyprowadzić, że dokonując oceny zakresu jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze nie tylko zapisy umowne ale również wszystkie przepisy, które znajdują zastosowanie w tym przedmiocie. Odpowiedzialność bowiem zarządzającego pełniącego funkcję członka zarządu regulują zwłaszcza przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, z regulacji zawartej w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje spółkę. Natomiast z art. 204 Kodeksu spółek handlowych wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Unormowanie, o którym mowa wyżej wskazuje zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunkach z osobami trzecimi obciąża spółkę. Analiza treści przytoczonych przepisów w zestawieniu z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w części normującej odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do konkluzji, że co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W kontekście tego należy przyjąć, że w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Dla przykładu wskazuje się na interpretację z dnia 4 maja 2015 r. (IPTPP1/4512-133/15-4/AK), w której Minister Finansów uznał, że pomimo bezpośredniego wskazania w umowie odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. MF uznał zatem, że wskazana w umowie odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich nie przesądza o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK stwierdzając „że działanie wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki”.

W związku z powyższym czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora  jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej  z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 7 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Jest Prezesem (członkiem zarządu) Miejskiego Zakładu Spółki z o.o.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zdaniem Zainteresowanego przychody osiągane na podstawie omawianej umowy stanowią przychody z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a usługi wykonywane w ramach ww. umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności realizowane przez niego –w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania – nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu art. 15 ustawy i w konsekwencji nie jest on z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 K.s.h., jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie jak wskazał Wnioskodawca we wniosku przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie pozostałych przesłanek.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – jak sam wskazał w opisie sprawy – ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, która ponosi on z tytułu pełnienie swojej funkcji, określonej przepisami prawa.

Zauważyć należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka. W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji Wnioskodawcy może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. We wniosku wskazano bowiem, że Wnioskodawca osobiście zarządza powierzonymi obszarami działalności Spółki, a także wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Tym samym ma on istotny wpływ na sposób, miejsce i czas realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i stanowi istotną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom do 15% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Ponadto, pomimo że wynagrodzenie zmienne i jego wysokość uzależnione są od uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki to wynagrodzenie to przede wszystkim, uzależnione jest od spełnienia przez Zainteresowanego określonych celów zarządczych.

Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Prezesem Zarządu, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będą stanowić samodzielnie wykonywaną działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji będzie on działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę treści interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.