Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-894/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1193/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 234/12, wniosku z 25 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 25 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-887/11/MS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 26 października 2011 r. Pismem z 8 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 listopada 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-96/11/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 12 grudnia 2011 r. Pismem z 9 stycznia 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 10 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-2/12/MS IBRP/007-1/12 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 234/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1193/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 234/12 wpłynął do tut. Biura 22 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej określanych jako „Spółka Zależna”) wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:

*   udziałów i/lub akcji w innych spółkach kapitałowych (dalej: Udziały) lub
*   znaku towarowego (znaków towarowych) lub
*   innych materialnych i/lub niematerialnych składników majątkowych zwanych dalej „Przedmiotem Aportu”.

Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze, zakładające aportowanie Przedmiotu Aportu do Spółki Zależnej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść do Spółki Zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Zależnej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku gdyby Przedmiotem Aportu były Udziały, to Spółka Zależna nie będzie przed dokonaniem aportu posiadała Udziałów w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu, oraz że w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa Unii Europejskiej poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dla celów niniejszego zapytania, Spółka przyjmuje, że na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo opodatkowania z tytułu zbycia przez Spółkę Przedmiotu Aportu w drodze aportu do Spółki Zależnej będzie przysługiwało Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej.

Według powyższej regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku gdy Przedmiotem Aportu będą Udziały, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że Spółka Zależna przed dokonaniem aportu nie będzie posiadała, ani w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której Udziały będą aportowane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie PDOP, nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o PDOP wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Z treści przepisów art. 14 ustawy o PDOP nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe Spółka, wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się „odpowiednio”, oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP. Żaden bowiem przepis ustawy o PDOP nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o PDOP nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej.

W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o PDOP może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka pragnie przywołać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego - liczne z przytoczonych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane na gruncie tożsamych przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19). W ocenie Spółki powinny zostać uwzględnione także dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu PDOP:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, że W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (\`(...)\`) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.;
*   wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 558/05), w którym Sąd stwierdził, że (…) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.;
*   wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r., w którym NSA podzielił stanowisko wyrażone w dwóch zacytowanych powyżej orzeczeniach i wyrażone w nich poglądy uznał za własne; równocześnie NSA wskazał, iż „trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za kosz t uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), w którym Sąd orzekł, że Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie ( o wartości) innej niż nominalne ( wartość rynkowa).;
*   wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, że Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.;
*   wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (\`(...)\`);
*   wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 4 maja 2011 r., nr IPPB3/423-193/11-2/JG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, w ocenie K. trafne jest jego stanowisko, iż w podanym stanie faktycznym przy założeniu, iż umówiona z I. cena aportu (Akcji) \[obejmująca zarówno kwotę podwyższenia kapitału zakładowego I., jak również część przelaną na kapitał zapasowy - przyp. Spółki\] jest równa wartości rynkowej -przychodem dla K. jest wyłącznie wartość nominalna akcji I. w Jej podwyższonym kapitale zakładowym.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 20 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-820/10-2/JB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazywać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów SPV;
*   analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-749/10-2/MT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOP oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, dodatkowym argumentem, w opinii Spółki, przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP jest fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę aportem do Spółki Zależnej zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Spółka uważa, iż w opinii organów podatkowych odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o PDOP daje podstawę badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazywana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej to, w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej Przedmiotu Aportu/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Zależną. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o PDOP. Podsumowując powyższe Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o PDOP) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o PDOP. W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć wybrane wyroki i interpretacje:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 957/08), w którym sąd administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odbiega bez racjonalnego uzasadnienia rażąco od wartości rynkowej organ przy zastosowaniu trybu przewidzianego w przepisach art. 14 ust. 1-3 może określić przychód w wysokości wartości rynkowej akcji. Określenie „uzasadniona przyczyna” nie zostało w ustawie zdefiniowane, rozumieć je więc można bardzo szeroko. W literaturze przedmiotu przedstawiane są sytuacje, w których przyczyna obniżenia ceny umownej uznawana jest za uzasadnioną takie okoliczności jak: prowadzenie wyprzedaży majątku, konieczność szybkiego wyzbycia się danych składników majątkowych, czy sprzedaż towarów niecieszących się popytem. Dalsze rozważania w tej kwestii Sąd uznaje na tym etapie postępowania za bezprzedmiotowe, ponieważ Strona Skarżąca we wniosku o interpretację stwierdziła stanowczo, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. Przychodem jednak będzie cena nominalna akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. (\`(...)\`) skoro wartość akcji określona w umowie jest wyższa od ich wartości nominalnej i odpowiada ich cenie rynkowej to art. 14 ust. 1-3 nie może mieć w sprawie zastosowania. Ponadto aby w ogóle doszukiwać się przyczyn odstąpienia przez podatnika w umowie od wartości rynkowej akcji, trzeba najpierw stwierdzić, że taka właśnie sytuacja zaistniała. Sąd chciałby również zwrócić uwagę, iż art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. nie zmienia zasad ustalania przychodu określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Ma on zastosowanie wówczas gdy cena nominalna akcji określona przez Strony w umowie jest zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Przychodem Strony jest właśnie cena wskazana w umowie jeżeli pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. Natomiast „agio”, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 października 2009 r. (nr IPPB2/415-461/09-2/MG), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 10 listopada 2009 r. (nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w której organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów ustawy o PDOP uznał, że istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 22 grudnia 2009 r. (nr IPPB3/423-654/09-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, że: jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, ze Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały/akcje zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy \[o PDOP\].
*   (analogiczne podejście zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., nr ITPB3/423-14/07/AT oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., nr lP-PB3-423-316708-4/JG);
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. (nr IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG), w której organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w formie aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka stwierdziła, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również, że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. (nr IPPB3/423-1565/08-2/JG), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów, niezależnie od tego czy są one objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. (\`(...)\`) Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest niemożliwe. Tym samym taka wykładnia przepisów, które prowadziłaby do konieczności „urynkowienia" wartości nominalnej udziałów byłaby wykładnią contra legem. Nie można także twierdzić, że „odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać, na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Warto zauważyć, że analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (lub przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów lub akcji przychodem byłaby wartość rynkowa akcji, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów lub akcji kosztem uzyskania przychodów jest, jak stanowi art. 15 ust. 1k up.d.o.p. - jedynie wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Przepisy dotyczące kosztów na dzień zbycia udziałów lub akcji nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów lub akcji zakładają tę samą wysokość-wartość nominalną. (\`(...)\`) Organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy, jedynie w sytuacji gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. (\`(...)\`) Tym samym jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika, (…). Reasumując, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej akcji, Spółka będzie mogła przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu zostanie odniesiona do wartości spółki, do której aport ten będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział spółki w kapitale tej spółki;
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 r. (nr PUS.1/423/136/06).

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie zauważyć, że nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe było określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej" przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie w uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem w ocenie Spółki, wydanie przez Spółkę Zależną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Spółka wskazuje, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Spółki i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z uprawnień przewidzianych w art. 14 tej ustawy - a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych powyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych - to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów i przelanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej.

Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, niezależnie od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Zdaniem Spółki opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu PDOP.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 października 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-887/11/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny za prawidłowe,
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 234/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. (…) Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka domagała się odpowiedzi na pytanie: „czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?” Skutki podatkowe analogicznego zdarzenia przyszłego analizowane były w interpretacji indywidualnej zaskarżonej w sprawie o sygn. akt I SA/GI 251/12, w związku z czym w niniejszych rozważaniach Sąd nawiąże do, aprobowanego w pełni przez skład orzekający, wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2012 r. (…) Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przytoczyć warto choćby (przywołany przez stronę skarżącą) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym stwierdzono, że potwierdzenie, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. (…) Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. (…) Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. (\`(...)\`)

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1193/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (…) Sąd orzekający w niniejszym składzie zauważa, że przedstawione wyżej zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które obecnie należy uznać za jednolite. Sąd podziela mianowicie stanowisko wyrażone w tym zakresie w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono tam, że „(\`(...)\`) Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (patrz: www.sjp.pwn.pl) . Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama (…). Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i określeniem wartość nominalna (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.). Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej - używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (…). Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z:18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12). (…)

Reasumując tę część rozważań, należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). (…) Za powyżej wypowiedzianym poglądem przemawia także wykładnia systemowa. W pierwszej kolejności zaakcentować należy związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów(akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały(akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej \[zob. ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387)\]. Zmiana ta w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do „wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7”, a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący. Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. (…) Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (…)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 25 lipca 2011 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.