Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-22/09/10/14-26/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A. przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A. do Subfunduszu?
Słowa kluczowe: dywidendy; Francja; fundusz; jednostka-jednostka uczestnictwa; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 257/11 z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 13 stycznia 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy do Subfunduszu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy do Subfunduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki A. Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej A. Wnioskodawczyni jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą A. 2009 („Program”), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego A. przeznaczona dla pracowników grupy A., uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

1.  wariant A. TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement d’Entreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A. RELAIS 2009 FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem A. CLASSIC Compartment FCPE A. („Subfundusz”). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, Dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”). Akcje A. zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A.. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A. (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A.. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawczynię na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji A. (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji A. za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny”). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji A. Wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4, 8, 12, 16 lub 20 akcji A. Wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji A. („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawczyni Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie A. przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Wnioskodawczyni nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Wnioskodawczyni zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje A.

W ramach Oferty A. TWO FOR ONE 2009 Wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty” wynikającej z utraty wartości akcji A. poniżej 50% Ceny Referencyjnej akcji A. pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.)

Prawo ochronne do akcji zostanie przyznane w odniesieniu do każdej akcji A. subskrybowanej przez Wnioskodawczynię w zamian za (i) wkład osobisty, (ii) Dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez A.. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach Oferty A. TWO FOR ONE 2009. W razie utraty przez Wnioskodawczynię praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy A., Wnioskodawczyni utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty A. TWO FOR ONE 2009 oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

1.  Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawczyni do skorzystania z Dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji A. w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A. TWO FOR ONE 2009. W szczególności, w wariancie klasycznym Wnioskodawczyni jest uprawniona do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement d’Entreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej Giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”).

Akcje A. zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A.. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212 L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A. (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A.. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że A. P. Sp. z o.o., której pracownicą jest Wnioskodawczyni, ma siedzibę w Polsce. Wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie nie będzie otrzymywała akcji (udziałów) swojego pracodawcy. Wnioskodawczyni będzie natomiast nabywała akcje nowej emisji spółki akcyjnej A. z siedzibą we Francji, która jest wspólnikiem pracodawcy Wnioskodawczyni (tj. A. P. Sp. z o.o.). Nabycie akcji A. S.A. przez Wnioskodawczynię nastąpi za pośrednictwem Funduszu RELAIS 2009 FCPE (który następnie będzie połączony z Subfunduszem A. CLASSIC funduszu FCPE A.). Akcje spółki A. S.A. są notowane na giełdzie papierów wartościowych EURONEXT w Paryżu.

Nabywane przez Wnioskodawczynię akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji A. S.A. przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego.

A. S.A. złoży wniosek do Paryskiej Giełdy Papierów Wartościowych o dopuszczenie do obrotu na rynku Eurolist giełdy Euronext Paris (Segment A) wszystkich akcji wyemitowanych w związku z programem A. Sharing bezzwłocznie w momencie emisji. Wszystkie te akcje będą akcjami zwykłymi, którym przysługują takie same prawa, jak innym akcjom zwykłym firmy A..

W przedmiotowym programie akcjonariatu pracowniczego uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy A. (w tym Wnioskodawca) będą obejmować akcje A. S.A. jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy A. S.A.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, A. S.A. będzie obciążony kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A. S.A., kosztami przechowywania akcji przez FCPE oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez papiery wartościowe rozumie się, między innymi inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego".

Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa w FCPE na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie jednak, na podstawie informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych należy wskazać, że od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: „tytuły finansowe" oraz „kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie „tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia „papierów wartościowych". Pod pojęciem „tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. (i) tzw. zbywalne papiery wartościowe („valeurs mobilieres), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz (ii) „tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w FCPE.

Ponadto, z informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych wynika, że fundusze FCPE są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą „FCP", w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe. Jednocześnie francuskie regulacje prawne dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w FCPE w określonych okolicznościach.

W ocenie Wnioskodawczyni zatem zachodzą podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w FCPE stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds Commun de Placement d’Enterprise) A. RELAIS 2009 FCPE i Subfundusz A. CLASSIC Compartment FCPE A. nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez A. S.A. z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Wnioskodawczyni) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty Classic, jak i oferty TWO FOR ONE. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawczyni), lecz, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz A. Sharing Classic w dodatkowe akcje A. S.A.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie subskrypcja odbywa się w ramach Międzynarodowego Korporacyjnego Programu Oszczędnościowego Grupy A za pośrednictwem funduszu A. RELAIS 2009 FCPE, który utworzono dla potrzeb subskrypcji akcji w ramach obydwu ofert. Uczestnicy (w tym Wnioskodawczyni) mogą nabyć jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE, który dokonuje w imieniu uczestników subskrypcji akcji emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału, zarezerwowanych dla członków Programu Oszczędnościowego Grupy A..

Jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE zostaną zablokowane, tj. ich zbywalność zostanie ograniczona do dnia 30 czerwca 2014 roku, za wyjątkiem przypadków przedterminowego umorzenia przewidzianych obowiązującymi w danym czasie przepisami prawa francuskiego.

W ofercie TWO FOR ONE 2009 z chwilą dokonania subskrypcji A. S.A. przyzna uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualnego wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników (w tym Wnioskodawcy) wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 roku. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.

Prawa ochronne do akcji, o których mowa we wniosku, nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt ww. ustawy. Stanowią zobowiązanie umowne pracodawcy wobec pracownika nabywającego akcje oraz będą niezbywalne, podobnie jak akcje, przed spadkiem wartości których te prawa ochronne będą chronić pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie dotyczące skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy do Subfunduszu, w którym Wnioskodawczyni posiada jednostki.

Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A. przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A. do Subfunduszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dywidendy z tytułu akcji Wnioskodawczyni wypłaconej przez A. do Subfunduszu i ponownie zainwestowanej przez Subfundusz nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie została ona faktycznie przez Nią otrzymana.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku faktycznego uzyskania takiego przychodu. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie otrzyma dywidend w okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu akcji nabytych przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawczyni zostaną wypłacone przez A. bezpośrednio na rachunek Subfunduszu. Z kolei, zgodnie z zasadami programu Subfundusz zainwestuje wszystkie otrzymane kwoty dywidend w akcje A. W efekcie takiej reinwestycji dywidend Wnioskodawczyni będzie uprawniona do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie do czerwca 2014 r. W rezultacie, Wnioskodawczyni będzie mgła uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez A. dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko to jest zgodne z opublikowanymi interpretacjami organów skarbowych dotyczącymi analogicznych stanów faktycznych, np. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-257/08-5/SR.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-22/09-5/AZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.), w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy do Subfunduszu - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 8 maja 2009 r. (data wpływu 13 maja 2009 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. Nr IPPB2/415-22/09-14/AK (skutecznie doręczonym w dniu 25 czerwca 2009 r.).

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 24 sierpnia2009 r. Nr IPPB2/4160-54/09-2/MS, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1462/09 została uchylona przedmiotowa interpretacja.

Dnia 24 maja 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. Badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek Skarżącej nie spełniał ustawowych warunków, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zobowiązać Wnioskodawczynię - poprzez wezwanie Jej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do uzupełniania braków formalnych wniosku o wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Jaki podmiot będzie faktycznym właścicielem akcji w okresie „blokady”, w rezultacie komu będzie przysługiwało prawo do dywidendy (w obu wariantach)? Z tytułu jakich akcji, tj. akcji spółki mającej siedzibę w jakim kraju będą wypłacane dywidendy?
2.  Czy subskrypcja akcji odbywa się w momencie nabycia jednostek uczestnictwa? Jak należy rozumieć określenie „subskrypcja”, którym posługuje się Wnioskodawczyni?
3.  Czy subskrybowane akcje są przydzielane konkretnym pracownikom i czy od początku są ich własnością? Jeżeli nie, to kiedy stają się ich własnością?
4.  Czy subskrypcja akcji za pośrednictwem funduszu oznacza, że akcje trafiają bezpośrednio do funduszu i są własnością funduszu, a pracownik kontroluje je pośrednio przez kontrolę funduszu?
5.  Czy pracownik posiadane akcje wnosi do funduszu, który zarządza w jego imieniu mając udziały w funduszu, nie mając akcji?
6.  Na czym polega działanie funduszu francuskiego, czy zakupuje on akcje na swoją rzecz lecz w imieniu pracownika lub na swoją rzecz?
7.  Czy pracownik przez fakt posiadania jednostek uczestnictwa jest wspólnikiem w funduszu, którego sytuację należy przyrównać do wspólnika w spółce osobowej?

W związku z powyższym, pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-22/09-16/MK, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 lipca 2010 r. (skutecznie doręczono 13 lipca 2010 r.), zaś w dniu 23 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 19 lipca 2010 r.), Wnioskodawczyni w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazała, że:

Ad. 1.

Właścicielami akcji A/ S.A. są uczestnicy programu A. 2009, w tym Wnioskodawczyni. W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez A. S.A. z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Wnioskodawczyni) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty Classic, jak i oferty Two for One. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawczyni), lecz, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie, bez udziału i decyzji Wnioskodawczyni a zgodnie z regułami funkcjonowania FCPE, zainwestowane przez subfundusz A. Sharing Classic w dodatkowe akcje A. S.A.

Ad. 2.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie subskrypcja odbywa się w ramach Międzynarodowego Korporacyjnego Programu Oszczędnościowego Grupy A. za pośrednictwem funduszu A. RELAIS 2009 FCPE, który utworzono dla potrzeb subskrypcji akcji w ramach obydwu ofert. Uczestnicy (w tym Wnioskodawczyni) mogą nabyć jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE, który dokonuje w imieniu uczestników i ze środków przez nich wpłaconych subskrypcji akcji emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału, zarezerwowanych dla członków Programu Oszczędnościowego Grupy A.. Subskrypcja akcji A. ma miejsce w terminach wyznaczonych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego A. S.A. ze środków wpłaconych przez uczestników. Dla celów subskrypcji uczestników (w tym Wnioskodawczynię) reprezentuje Fundusz FCPE. Wartość subskrybowanych w imieniu i na rzecz uczestników (w tym Wnioskodawczyni) akcji A. odzwierciedlona jest w formie jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE.

Dodatkowo, w ofercie Two for One 2009 z chwilą dokonania subskrypcji A. S.A. przyzna uczestnikom (w tym Wnioskodawczyni) prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualny wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników (w tym Wnioskodawczyni) wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 roku. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.

Ad. 3.

Akcje A. są od momentu subskrypcji własnością uczestników, w tym Wnioskodawczyni, choć ich nabycie następuje za pośrednictwem Funduszu FCPE. Stąd, akcje A. przydzielane są poszczególnym uczestnikom w dacie subskrypcji i przetrzymywane przez Fundusz FCPE na rzecz pracowników a ich wartość odzwierciedlona jest w jednostkach uczestnictwa przydzielonych uczestnikom programu. Jednostki uczestnictwa w Funduszu (a w konsekwencji również akcje A. S.A.) są zablokowane, tzn. możliwość ich zbycia jest wyłączona do 30 czerwca 2014 r., z wyłączeniem przypadków umorzenia przed upływem okresu zablokowania wskazanych w przepisach francuskich.

Ad. 4.

Akcje A. nie stanowią własności Funduszu FCPE. Stanowią one własność uczestników kontrolowaną za pośrednictwem Funduszu, który nabywa je na rzecz uczestników programu ze środków przez nich wpłaconych. Zgodnie z warunkami programu, faktyczna kontrola tych akcji jest ograniczona po stronie pracowników przez okres blokady z uwagi na czasowy brak możliwości ich zbywania (dysponowania akcjami), z wyłączaniem przypadków wcześniejszego zakończenia programu. Uczestnicy (w tym Wnioskodawczyni) ma możliwość swobodnego dysponowania akcjami po zakończeniu okresu blokady, tj. od roku 2014.

Ad. 5.

Akcje A. są nabywane przez uczestników za pośrednictwem Funduszu. Od momentu subskrypcji takie akcje są własnością uczestników (w tym Wnioskodawczyni). Akcje A. S.A. są jednak fizycznie kontrolowane przez Fundusz FCPE w okresie blokady, zgodnie z warunkami uczestnictwa w programie. Uczestnicy dysponują w tym okresie jednostkami uczestnictwa w Funduszu odzwierciedlającymi wartość akcji A. Jednostki uczestnictwa odzwierciedlają ponadto wartość dodatkowych akcji A. zakupionych na rzecz uczestników przez Funduszu w wyniku re-inwestowania dywidend w trakcie okresu blokady.

Ad. 6.

Fundusz FCPE subskrybuje akcje na rzecz uczestników. Jest to wehikuł stworzony dla celów kontrolowania akcji w imieniu pracowników w okresie blokady a także dla celów realizacji reinwestycji dywidend wypłacanych przez A. w okresie blokady w kolejne akcje A. S.A.

Ad. 7.

Fundusz FCPE nie ma formy prawnej spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych a przyznane uczestnikom jednostki uczestnictwa nie odpowiadają znaczeniowo udziałom w spółce osobowej a jedynie są zasadniczo zbywalnym instrumentem wskazującym bieżącą wartość inwestycji uczestników w akcje A. S.A.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego Nr IPPB2/415-22/09/10-21/S/MK, której skuteczne doręczenie nastąpiło 3 września 2010 r. stwierdzając, iż wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje A. S.A. przechowywane przez Subfundusz stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez A. S.A. do Subfunduszu. W Polsce natomiast przychody uzyskane z tego tytułu przez Wnioskodawczynię będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu zawartym w wydanej interpretacji, w związku z czym dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 20 października 2010 r. Nr IPPB2/415-22/09/10-25/MK, skutecznie doręczonym 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22 listopada 2010 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na ww. interpretację (data nadania w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2010 r.),w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/4160-76/10/3/MK, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 257/11 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Zdaniem Sądu, (…) wskazać należy, iż w sytuacji gdy Skarżąca w ramach opisanej konstrukcji będzie miała prawo do dywidendy, która to wartość będzie reinwestowana w akcje to w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związanych z prawem do akcji - wartość dywidend zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska preferowanego przez organ podatkowy mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej same wartości (vide tezy orzeczenia III SA/Wa 265/11).

(\`(...)\`)

Sąd zgodził się ze Skarżącą co do kwestii przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w sprawie „pominięcia” wartości dywidendy w sytuacji zaistnienia straty - nie podzielił stanowiska Skarżącej. Powyższe nie zmienia jednakże stanowiska Sądu, iż co do zasady Minister Finansów wydając Interpretację dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.f. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała niewłaściwe ich zastosowanie przez Ministra Finansów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 29 sierpnia 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 257/11 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 16 listopada 2011 r. skargę kasacyjną.

W dniu 31 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 12 grudnia 2013r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 2962/11 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 28 lutego 2014 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 257/11 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

Sąd wskazał, iż rozpoznawana sprawa jest ściśle związana ze sprawą ze skargi Skarżącej oznaczoną pod sygn. III SA/Wa 256/11, która dotyczyła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 20% dyskonta udzielanego przez A. S.A. z siedzibą we Francji (dalej jako „A.”) w związku z subskrypcją akcji tej spółki.

Następnie Sąd przedstawił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej momentu rozpoznania przychodu z tytułu praw do dywidend Minister Finansów wskazywał, że wypłata dywidendy jest wypłatą na rzecz Skarżącej ponieważ jest ona nadal prawnym właścicielem akcji A. i korzysta, z uprawnień akcjonariuszy. Okoliczność, że dywidenda faktycznie wypłacana jest przez A. S.A. na rachunek Subfunduszu nie ma znaczenia ponieważ Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku jej reinwestowania przez Subfundusz dodatkowe jednostki uczestnictwa. Po stronie Skarżącej wystąpi zatem przysporzenie majątkowe wynikające z wypłaty dywidendy. Ponieważ prawo do dywidendy przysługuje akcjonariuszom nieprzerwanie brak możliwości swobodnego dysponowania jednostkami uczestnictwa nie ma znaczenia prawnego. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego było błędne.

W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem kwota dywidendy (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) jest przychodem tylko wówczas, gdy jest otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Innymi słowy, aby Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu dywidend, musiałaby móc rozporządzać (dysponować) kwotami tych dywidend lub ich ekwiwalentami (np. jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE wynikającymi z inwestycji przez Fundusz kwot dywidend w kolejne akcje A.). W odniesieniu do dywidend u.p.d.f. w sposób szczególny precyzują ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym z dywidendy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów). Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż z przepisów tych jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez Skarżąca w formie dywidendy a nie dochód jedynie potencjalny lecz nie uzyskany faktycznie. W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, iż Skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji A.. Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało tak że Skarżąca nie była także władna dysponować jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż w roku 2014. Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla Skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji A. nabytych przez Fundusz z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez A.). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez Skarżącą. Zatem podsumowując tą część rozważań wskazać należy, iż w sytuacji gdy Skarżąca w ramach opisanej konstrukcji będzie miała prawo do dywidendy, która to wartość będzie reinwestowana w akcje to w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związanych z prawem do akcji - wartość dywidend zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska preferowanego przez organ podatkowy mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej wartości (vide tezy orzeczenia III SA/Wa 265/11).

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do stanowiska Skarżącej, która w dalszej części skargi wskazała, iż „w praktyce nie jest oczywiste, w jakim zakresie Skarżąca będzie efektywnie w stanie finansowo skorzystać z wartości dywidend przekazywanych przez A. do Funduszu i automatycznie reinwestowanych, ponieważ nie jest wykluczone, że w momencie zakończenia okresu blokady, gdy Skarżąca będzie uprawniona do otrzymania środków pieniężnych wynikających z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE, wartość otrzymanych środków będzie niższa od wartości dywidend przekazanych do Funduszu przez A. i reinwestowanych przez Fundusz w dodatkowe akcje A.”. Zdaniem Skarżącej w takim przypadku wartość dywidendy nie będzie wykazywana. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem trudno się zgodzić. Nie ulega wątpliwości, iż dywidenda ma określoną wartość pieniężną a także to, iż mimo braku jej faktycznego otrzymania, czy też pozostawienia do dyspozycji - należy do praw Skarżącej. Warto także podnieść, iż to zgodnie z wolą strony umowy - Skarżącej dywidenda jest reinwestowana na poczet nabycia kolejnych akcji spółki. Zdaniem Sądu w przypadku nie uzyskania przychodu z akcji i wystąpienia sytuacji, w której wartość otrzymanych środków będzie niższa od wartości dywidend przekazanych do Funduszu przez A. i reinwestowanych przez Fundusz w dodatkowe akcje A. uznać należy, iż po stronie Skarżącej, bez względu na ekonomiczny wynik związany z programem inwestowania w akcje - będzie istniał obowiązek wykazania dywidendy jako przychodu w chwili ustalenia rzeczywistego wyniku transakcji. Zdaniem Sądu nie może zaistnieć taka sytuacja, w której wartość prawa dywidendy w wyniku straty z akcji zostanie „pominięta”, czy też przestanie istnieć przy wykazywaniu przychodu z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu fakt jest przeznaczenia nabycie innych akcji nie prowadzi do utraty jej określonej wartości. Stanowisko Skarżącej w tej kwestii mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o tym, czy należałoby wykazywać wartość dywidendy przesądzał by wynik ekonomiczny programu akcji pracowniczych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest niedopuszczalne. Podsumowując stwierdzić należy, iż jeśli dywidenda byłaby reinwestowana w nabycie dalszych akcji to strata z tytułu tej operacji nie będzie miała wpływu na obowiązek wykazania wartości dywidendy w chwili realizacji prawa do akcji pracowniczych. Reasumując uznać należy, iż Sąd zgodził się ze Skarżącą co do kwestii przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w sprawie „pominięcia” wartości dywidendy w sytuacji zaistnienia straty - nie podzielił stanowiska Skarżącej.

Powyższe nie zmienia jednakże stanowiska Sądu, iż co do zasady Minister Finansów wydając interpretację dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.f. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała niewłaściwe ich zastosowanie przez Ministra Finansów.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 257/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.