Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.734.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z działalnością jednostki budżetowej Gminy Miasta
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) oraz z dnia 29 grudnia 2017 r. (według daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z działalnością jednostki budżetowej Gminy Miasta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z działalnością jednostki budżetowej Gminy Miasta oraz ewentualnej korekty podatku naliczonego za 2016 r. w związku z działalnością tej jednostki budżetowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 grudnia 2017 r. i 29 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę i prawidłowe pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto …. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej usg), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 usg). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7-8 usg). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 usg). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 usg). Do jednostek powołanych w celu realizacji ww. zadania własnego Miasta należą Miejskie Usługi Komunikacyjne …. (dalej: ub MUK) – jednostka budżetowa Miasta finansowana i rozliczana z budżetu Gminy Miasto … (dalej: Miasto ….).

MUK działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.);
2.  ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1867 ze zm. dalej: uptd);
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.);
4.  uchwały Nr …. Rady Miasta …. z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego „….” w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne …., zmienionej uchwałą Nr …. Rady Miasta …. z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zmiany uchwały Nr …. Rady Miasta …. z dnia 26 sierpnia 2010 r w sprawie likwidacji zakładu budżetowego „….” w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne ….;
5.  Statutu Miejskich Usług Komunikacyjnych …., będącego załącznikiem do uchwały Rady Miasta …. nr …. z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie nadania Statutu Miejskim Usługom Komunikacyjnym ….. (z uwzględnieniem zmian; dalej: „Statut”).

MUK była zarejestrowanym czynnym podatnikiem od dnia 1 stycznia 2012 r. W wykonaniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej „ustawa centralizująca”) z upływem 31 grudnia 2016 r. MUK – jednostka budżetowa Miasta przestała dokonywać rozliczeń jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności MUK jest zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Szczegółowy zakres zadań został określony w statucie MUK. Przedmiot działalności MUK stanowi:

1.  organizacja miejskiej komunikacji autobusowej i tramwajowej (przyp. – w przypadku komunikacji tramwajowej jest to jedynie zapis w statucie organizacyjnym – jednostka nie organizuje komunikacji tramwajowej). Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz potencjalnych podróżnych, a przychodami z tego tytułu są kwoty uzyskane przez MUK ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów;
2.  kontrola wykonania usług przez przewoźników;
3.  rozliczenie przewoźników w zakresie świadczonych usług przewozowych;
4.  dystrybucja biletów obowiązujących w komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (przyp. – uwaga j.w. w pkt 1) oraz kontrola opłat za przejazdy i windykacja należności z tytułu przejazdów bez biletu lub bez ważnego biletu;
5.  organizowanie remontów i napraw środków trwałych MUK związanych z miejską komunikacją publiczną;
6.  pobieranie od operatorów i przewoźników opłat za korzystanie z przystanków komunikacji publicznej będących w zarządzie Gminy Miasto ….;
7.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina Miasto ….;
8.  wydawanie w imieniu Prezydenta Miasta …. zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych i przywozów regularnych specjalnych w krajowym transporcie drogowym oraz zaświadczeń na wykonywanie przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a także przeprowadzenie kontroli przedsiębiorców w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1907 ze zm.);
9.  wydawanie …. Karty Rodzinnej w formie elektronicznych kart zbliżeniowych (jest to zapis w statucie organizacyjnym – jednostka nie wykonuje takich czynności);
10.  wynajem nieruchomości związanych z posiadaną infrastrukturą przystankową (jest to zapis w statucie organizacyjnym – jednostka nie wykonuje takich czynności);
11.  wynajem powierzchni reklamowej na posiadanej infrastrukturze przystankowej;
12.  realizowanie zadań wynikających z zawartych porozumień międzygminnych dotyczących komunikacji autobusowej i tramwajowej.

MUK realizuje powyższe zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek jednostki budżetowej do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego MUK uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 uptu, zawierając w tym celu umowy cywilnoprawne. Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, MUK osiągały i osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to przychody z następujących źródeł:

1.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
2.  czynsz za wykorzystywanie infrastruktury torowo-sieciowej,
3.  najem powierzchni reklamowych na wiatach oraz wzdłuż torów tramwajowych (przychody te nie wystąpiły w 2016 roku),
4.  najem kiosków handlowych przy wiatach przystankowych (w 2016 r. przychód z tego tytułu nie wystąpił);
5.  dzierżawa sprzętu do doładowywania biletów okresowych przez kioskarzy, którzy mają podpisane z MUK umowy na ich sprzedaż,
6.  stosownie do porozumień międzygminnych/komunalnych zwrot od Miasta …., Gminy …., …. i …. za usługi przewozowe świadczone przez przewoźnika Wnioskodawcy.

Do pozostałych przychodów generowanych przez MUK – jednostkę organizacyjną Miasta uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności są niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

1.  opłata za przejazd bez ważnego biletu (w tym zakresie MUK otrzymała interpretację indywidualną nr IPTPP-144/15-4/JSZ, potwierdzającą, że przedmiotowe opłaty jako uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są uwzględniane przy ewentualnym ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu);
2.  opłata manipulacyjna uiszczana w przypadku braku biletu miesięcznego za przejazd w momencie kontroli, ale przedstawioną następczo w ciągu 7 dni wyznaczonym pracownikom MUK – kwoty opłaty manipulacyjnej określa Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 20 stycznia 2005 r w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. U. 2005 r. Nr 14 poz. 117). Zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia celem pobrania przez przewoźnika lub organizatora opłaty manipulacyjnej jest pokrycie kosztów związanych ze zwrotem lub umorzeniem opłaty dodatkowej w wysokości nie wyższej niż 10% tej opłaty;
3.  uzyskane odszkodowania za uszkodzone mienie (wiaty);
4.  refundacja z Urzędu Pracy za roboty publiczne i prace interwencyjne;
5.  zwroty zaliczek komorniczych;
6.  zwroty należności sądowych;
7.  odsetki za kapitalizację konta;
8.  odsetki od nieterminowych zapłat nakazów i mandatów;
9.  opłaty pobierane od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

W wykonaniu uchwały Rady Miasta …. nr …. z dnia 25 września 2014 r. w sprawie korzystania z ulg w miejskiej komunikacji autobusowej na terenie Gminy Miasto ….. oraz na liniach autobusowych objętych porozumieniami międzygminnymi, dla których organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto ….. (Dz. U. Województwa …. poz. 3641), część usług przewozu świadczy z zastosowaniem ulg lub bezpłatnie. Uchwały ustalają zasady korzystania z ulg w miejskiej komunikacji autobusowej na terenie miasta …. oraz na liniach autobusowych objętych porozumieniami międzygminnymi, dla których organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto …..

Reasumując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej MUK – jednostka budżetowa Miasta (do 31 grudnia 2016 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny a od 1 stycznia 2017 r. nie rozliczająca się jako odrębny podatnik) wykonywała i wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Część usług MUK świadczy odpłatnie, częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie, bo z zastosowaniem ulg ustawowych oraz stosowanych na mocy aktów prawa miejscowego.

Jako uzupełnienie, Wnioskodawca informuje, że MUK w związku z prowadzoną działalnością ponosi/ponosiła następujące wydatki:

1.  zakup usług przewozowych – zawarte umowy cywilnoprawne ze …. i …. przewoźnikami na świadczenie usług transportu pasażerskiego, zarówno autobusowego jak i tramwajowego;
2.  czynsz za korzystanie z ….. infrastruktury torowej;
3.  wydruk biletów miesięcznych (tzw. „migawek” – funkcjonujących do marca 2016 r.), biletów jednoprzejazdowych oraz mandatów wystawianych przez kontrolerów;
4.  remonty przystanków (wiat);
5.  usługi sprzątania przystanków;
6.  wydatki inwestycyjne – system e-migawka;
7.  zakup materiałów – akcesoriów komputerowych, artykułów biurowych, chemii gospodarczej, papieru ksero, etc.;
8.  zużycie wody, energii elektrycznej oraz ogrzewania pomieszczeń MUK;
9.  badania lekarskie, szkolenia bhp, wynagrodzenia pracowników, opłaty i składki społeczne, ZFŚS pracowników MUK, zwrot kosztów podroży służbowych pracowników;
10.  opłaty za telefony;
11.  znaki sądowe;
12.  usługi windykacyjne w odniesieniu do przedawnionych mandatów;
13.  najem lokalu i powierzchni elewacji budynku, na którym MUK umieścił szyld;
14.  obsługa prawna – m.in. zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz wynagrodzenie za usługi prawne;
15.  zaliczki komornicze.

W dniu 22 grudnia 2016 roku dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna (nr 1061-IPTPP3.4512.550.2016.1.IŻ), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MUK nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji stanowi rozszerzenie poprzedniego zapytania o kwestię stosowanych ulg w przewozie.

W odpowiedzi na pytania dotyczące uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał:

1.  Nabywane towary i usługi w Miejskich Usługach Komunikacyjnych w 2016 r. służyły tak jak w 2017 roku działalności gospodarczej. MUK stosował prewspółczynnik asekuracyjnie, ze względu na opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu i opłaty manipulacyjne. Jednostka, ale już jako Gmina zwróciła się z pytaniem opisując stan faktyczny, który w roku 2016 był taki sam jak w 2017. Uzyskała odpowiedź, że przy opisanym stanie faktycznym nie musi stosować prewspółczynnika, dlatego w 2017 roku już go nie stosuje.
2.  Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy służyły do dnia 31 grudnia 2016 r. MUK \`(...)\`. do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy MUK \`(...)\`. miał możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał: „Jeśli przyjąć, że opłata dodatkowa to działalność inna niż gospodarcza, to jednostka nie mogła rozdzielić wydatków. Prewspółczynnik był stosowany do wszystkich zakupów.”
3.  Odpowiadając na pytanie „Czy nabywane towary i usługi w celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy, Miejskie Usługi Komunikacyjne \`(...)\`. wykorzystują od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” Gmina wskazała, że w 2017 r. stan faktyczny nie uległ zmianie w porównaniu do 2016 r. Nabywane towary i usługi wykorzystywane są do działalności gospodarczej.
4.  Na pytanie zadane w wezwaniu: „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy służą MUK \`(...)\`. do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy MUK w \`(...)\`. ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, iż w 2017 r. stan faktyczny nie uległ zmianie w porównaniu do 2016 r. Nabywane towary i usługi wykorzystywane są do działalności gospodarczej.
5.  Chcąc doprecyzować temat ulg w komunikacji ….., Zainteresowany wskazał, że wyszczególnia ulgi wynikające z prawa powszechnie obowiązującego i uchwał Rady Miasta ….. Do bezpłatnych przejazdów uprawnieni są:
    *   posłowie i senatorowie RP (art. 43 ust. 1 Ustawy z dnia 5 maja 1996 r. o wykonaniu mandatu posła i senatora Dz. U. nr 221, poz. 2199 z 2003 r. z późn. zm.);
    *   inwalidzi wojenni i wojskowi zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2011 r. nr 205 poz. 1203);
    *   osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji, osoby z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   ociemniali i towarzyszący im w podróży przewodnicy (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych (posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego), uczęszczające do przedszkoli i szkół ogólnodostępnych, a także do przedszkoli, szkół i placówek specjalnych, klas integracyjnych lub dziennych ośrodków rehabilitacyjnych oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie (Uchwała Rady Miasta …. );
    *   dzieci w wieku do 4 lat (Ustawa z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego tekst jednolity Dz. U. 2012 poz. 1138);
    *   osoby, które ukończyły 70 lat życia (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   pracownicy Miejskich Usług Komunikacyjnych w czasie wykonywania czynności służbowych (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   pracownicy przewoźnika, obsługującego daną linię (Uchwała Rady Miasta …);
    *   żołnierze czynnej służby do stopnia starszego kaprala włącznie (Uchwała Rady Miasta …);
    *   umundurowani funkcjonariusze Policji (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej … (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   osoby wyróżnione Tytułem Honorowym „….” (Uchwała Rady Miasta ….);
    *   pracownik zakładu pracy chronionej posiadający umiarkowany stopień niepełnosprawności na trasie dom-zakład pracy chronionej (Uchwała Rady Miasta …);
    *   dzieci objęte rodzinną lub instytucjonalną formą pieczy zastępczej do ukończenia 25 roku życia (Uchwała Rady Miasta …).

Do ulgowych przejazdów uprawnieni są:

*   kombatanci i inne osoby uprawnione zgodnie z Ustawą z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1206);

*   studenci szkół wyższych, art. 188 ust. 1 Ustawy z dnia 27.07.2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym;

*   dzieci i młodzież do 24 roku życia, uczęszczający do szkół określonych w art. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm.);

*   dzieci w wieku od 4 do 7 lat (Uchwała Rady Miasta ….);

*   dzieci i młodzież w wieku od 7 do 18 lat nie objęci obowiązkiem szkolnym z powodu choroby lub niepełnosprawności (Uchwała Rady Miasta ….);

*   emeryci i renciści pobierający emeryturę lub rentę oraz ich współmałżonkowie, na których otrzymują zasiłki rodzinne – przed ukończeniem 70 roku życia (Uchwała Rady Miasta ….);

*   osoby niepełnosprawne posiadające umiarkowany stopień niepełnosprawności i pobierające rentę socjalną bądź zasiłek stały (Uchwała Rady Miasta ….);

*   Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi posiadający odznakę I stopnia, na podstawie imiennej legitymacji – mieszkańcy miasta …. (Uchwała Rady Miasta ….);

*   Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi posiadający odznakę I stopnia, na podstawie imiennej legitymacji – mieszkańcy gminy objętej porozumieniem międzygminnym na linii autobusowej będącej przedmiotem porozumienia międzygminnego, dla którego organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto …. (Uchwała Rady Miasta ….);

*   osoby przebywające na zasiłkach i świadczeniach przedemerytalnych na podstawie legitymacji wydanej przez Miejskie Usługi Komunikacyjne …. (Uchwała Rady Miasta ….);

*   osoby przebywające na zasiłkach i świadczeniach przedemerytalnych na stałe zameldowane na terenie gminy objętej porozumieniem międzygminnym na linii autobusowej będącej przedmiotem porozumienia międzygminnego, dla którego organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto …., na podstawie legitymacji wydanej przez Miejskie Usługi Komunikacyjne … (Uchwała Rady Miasta ….).

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Na czym miałaby polegać korekta deklaracji za 2016 r., o której mowa w zadanym we wniosku ORD-IN pytaniu nr 2?”, Wnioskodawca wskazał, że korekta za 2016 r. dotyczyłaby podatku naliczonego, który byłby naliczony 100% a nie według prewspółczynnika.
2.  Na pytanie tut. Organu „W jaki sposób były dokonywane w 2016 r. rozliczenia w zakresie podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. czy w związku z ww. rozliczeniami podatku naliczonego za 2016 r. stosowano tzw. prewspółczynnik?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, w zakresie podatku naliczonego był stosowany prewspółczynnik.
3.  W 2016 roku prewspółczynnik stosowały Miejskie Usługi Komunikacyjne …., ponieważ było to jeszcze przed centralizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w szczególności biorąc pod uwagę usługi przewozu świadczone nieodpłatnie z uwagi na obowiązek zastosowania ulg przysługujących na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego:
    1.  MUK – jednostka budżetowa Miasta jako odrębny podatnik VAT czynny do 31 grudnia 2016 r. – w okresie do 31 grudnia 2016 r.;
    2.  MUK – jednostka budżetowa Miasta dokonująca rozliczeń nie jako odrębny podatnik, ale jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego – Miasta …. – w okresie od 1 stycznia 2017 r.

\-była/jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: uptu) – tzw. prewspółczynnika, przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z opisaną działalnością?

1.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, to czy Miasto, jako „wyłączny” podatnik od 1.01.2017 r., ma prawo do zwrotu podatku (poprzez ewentualną korektę deklaracji) za rok 2016 r., w którym podatnikiem czynnym była jej jednostka budżetowa – MUK?

Zdaniem Wnioskodawcy, MUK w okresie do końca 2016 roku jak i w okresie od 1 stycznia 2017 r. (dokonując rozliczenia cząstkowego jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego) nie była i nie jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi przez nią czynnościami. W związku z tym, w przypadku niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h Wnioskodawca ma prawo do korekty rozliczenia za 2016 rok.

Stosownie do treści art. 3 ustawy centralizującej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Z kolei zgodnie z treścią art. 4 tejże ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych wprowadzając rozliczenie w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza – pojawi się zdaniem Wnioskodawcy konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu wspomnianych powyżej. Zastosowanie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności. Ustawodawca statuując art. 86 ust. 2a uptu nie wymaga przy tym, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku. Wystarczające jest aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Poruszona kwestia została szerzej wyjaśniona w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a uptu, w którym wyjaśniono, cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do treści art. 50a uptd rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

Stosownie do treści uchwały Rady Miasta …. nr …. – § 1 ust. 2 – do bezpłatnych przejazdów uprawnieni są:

1.  posłowie i senatorowie RP;
2.  inwalidzi wojenni i wojskowi;
3.  osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji, osoby z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna l grupa inwalidzka) oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie;
4.  ociemniali i towarzyszący im w podróży przewodnicy;
5.  dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych (posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego), uczęszczające do przedszkoli i szkół ogólnodostępnych, a także do przedszkoli, szkół i placówek specjalnych, klas integracyjnych lub dziennych ośrodków rehabilitacyjnych oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie;
6.  dzieci w wieku do 4 lat;
7.  osoby, które ukończyły 70 lat życia;
8.  pracownicy Miejskich Usług Komunikacyjnych …. w czasie wykonywania czynności służbowych;
9.  pracownicy przewoźnika obsługującego daną linię;
10.  umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej ….;
11.  umundurowani funkcjonariusze Policji;
12.  żołnierze czynnej służby do stopnia starszego kaprala włącznie;
13.  osoby wyróżnione Tytułem Honorowym „….”;
14.  pracownicy socjalni zatrudnieni w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej im. bł. o. …. w …. w czasie wykonywania czynności służbowych – od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00-16:00 (na podstawie legitymacji służbowej);
15.  pracownicy zakładu pracy chronionej posiadający orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, wyłącznie podczas podróży na trasie: dom – zakład pracy (na podstawie legitymacji wydanej przez Miejskie Usługi Komunikacyjne ….);
16.  asystenci rodziny zatrudnieni w Miejskim Ośrodki Pomocy Społecznej im. bł. o …. w …. w czasie wykonywania czynności służbowych – od poniedziałku do soboty pomiędzy godziną 8:00-21:00 (na podstawie zaświadczenia wydanego przez Dyrektora MOPS im. bł. o. ….);
17.  dzieci objęte rodzinną lub instytucjonalną formą pieczy zastępczej do ukończenia 25 roku życia, stosownie do przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny zastępczej i pieczy zastępczej (Dz. U. z 216 r. poz.575);
18.  mieszkańcy miasta …. podczas przejazdu pomiędzy przystankami …….

Ww. ulgi stanowią w istocie zestawienie ulg przysługujących na mocy różnych, niezależnych od siebie aktów prawnych, m.in.: ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora; ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin; ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym; ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego; ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 ze zm.).

Co istotne, do stosowania różnego rodzaju ulg w publicznym transporcie zbiorowym zobowiązane są na mocy aktów prawa powszechnie obowiązującego inne podmioty działające poza sferą publiczną, tj. spółki prawa handlowego wykonujące wyłącznie działalność gospodarczą.

MUK – jako jednostka budżetowa Miasta, jest finansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wszelkie przychody osiąga w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym wszystkie te przychody są rozliczane w ramach budżetu jednostki samorządowej.

Z powyższego wynika, że świadczone przez MUK w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieodpłatne usługi przewozu stanowią wykonanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego (do których zalicza się oprócz ustaw i rozporządzeń, akty prawa miejscowego) i służą celom prowadzonej działalności gospodarczej. W celach działalności gospodarczej mieszczą się zarówno działania lub sytuacje wykonywane przez MUK w imieniu Miasta ….., z tytułu których osiągany jest przychód opodatkowany, jak i niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze źródeł wymienionych w stanie faktycznym.

Jak wskazano w stanie faktycznym działalność MUK sprowadza się do zapewnienia transportu miejskiego dla mieszkańców Miasta …. i okolicznych miejscowości, co bezsprzecznie powinno zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 uptu. Przychody uzyskiwane z tej działalności (w szczególności z tytułu sprzedaży usług komunikacji) w całości opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Przychody uzyskiwane z innych tytułów – bez względu na to czy są opodatkowane czy niepodlegające opodatkowaniu – stanowią w ocenie Wnioskodawcy konsekwencję wykonywania podstawowej działalności MUK, a zatem wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie czynności wykonywane przez MUK, a zarazem uzyskiwane przychody, mają związek z działalnością polegająca na zapewnieniu transportu miejskiego. Zatem zakupy dokonywane przez MUK służą tylko i wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść przepisu art. 86 ust. 1 uptu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 86 ust. 2a uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej „ustawą centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy wydatki będące przedmiotem zapytania wykorzystywane były/są do działalności wykonywanej za pomocą jednostki budżetowej – MUK, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, czy też do innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że w świetle przepisów powołanej powyżej ustawy centralizacyjnej do dnia 31 grudnia 2016 r. MUK była odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., to jednostka samorządu terytorialnego – Gmina Miasto ….. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest podatnikiem podatku VAT.

Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, za wykorzystywanie infrastruktury torowo-sieciowej, z tytułu najmu powierzchni reklamowych na wiatach oraz wzdłuż torów tramwajowych, z tytułu najmu kiosków handlowych przy wiatach przystankowych, za dzierżawę sprzętu do ładowania biletów okresowych przez kioskarzy, czy z tytułu zwrotu od Miasta …., Gminy …., …. i …. za usługi świadczone przez przewoźnika Wnioskodawcy, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy także zaliczyć opłaty za przejazd bez ważnego biletu, opłaty manipulacyjne uiszczane w przypadku braku biletu miesięcznego za przejazd w momencie kontroli, odszkodowania za uszkodzone mienie, refundacja z Urzędu Pracy za roboty publiczne i prace interwencyjne, zwroty zaliczek komorniczych, zwroty należności sądowych, odsetki za kapitalizację konta, odsetki od nieterminowych zapłat nakazów i mandatów. Jakkolwiek powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie, czy też kombatanci, studenci szkół wyższych, dzieci w wieku od 4 do 7 lat).

Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta …\`(...)\`

Odnosząc się natomiast do pobierania od przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.) wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 cyt. ustawy – opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że w zakresie czynności udostępniania przewoźnikom przystanków w przedmiotowej sprawie spełnione są obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy Gmina Miasto działająca przez jednostkę budżetową nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest od przewoźników opłata, należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że zarówno w 2016 r. jak i 2017 r. czynności polegające na zapewnieniu transportu miejskiego dla mieszkańców Miasta i okolicznych miejscowości, winny być uznane za świadczenia (działania) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności związane z zapewnieniem transportu miejskiego wykonywane były/są zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów – dokonywanych przez MUK do dnia 31 grudnia 2016 r., a od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Miasto …. – które można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Do tego typu zakupów – w przypadku braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej – znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. A zatem Gmina Miasto, która dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast MUK – działający jako odrębny podatnik podatku VAT do 31 grudnia 2016 r. – był zobowiązany do stosowania ww. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości wynikających z pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy wskazać, że skoro – jak podał Zainteresowany – korekta za 2016 r. dotyczyłaby podatku naliczonego, który byłby naliczony 100% a nie według prewspółczynnika, to udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie nr 2 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.