Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-302/16-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Opodatkowanie nabycia wierzytelności „trudnych” i niewymagalnych.
Słowa kluczowe: sekurytyzacja; usługi; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) i pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności:

*   „trudnych”– **jest prawidłowe**
*   niewymagalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) i pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 6 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem sekurytyzacyjnym, utworzonym na podstawie art. 183 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r„ poz. 157, z późn. zm.) jako fundusz sekurytyzacyjny niestandaryzowany.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji sekurytyzacji w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych mających na celu zapewnienie finansowania podmiotowi zbywającemu wierzytelności. Wnioskodawca będzie działał jako podmiot dedykowany dla usprawnienia zarządzania płynnością finansową co do zasady jednego inicjatora (dalej: Inicjator) i w ramach czynności sekurytyzacyjnych nabywać będzie pakiety wierzytelności od tego Inicjatora, będącego podmiotem spoza sektora bankowego. W przyszłości możliwe jest jednak, że Wnioskodawca będzie sekurytyzować należności również innych podmiotów z grupy kapitałowej Inicjatora. W ramach umowy o sekurytyzację będzie dochodziło do przelewu wierzytelności na Wnioskodawcę - Wnioskodawca uiszczał będzie wynagrodzenie odpowiadające wartości godziwej wierzytelności. W chwili obecnej nie jest jeszcze znana ostateczna treść umowy, niemniej strony nie wykluczają wprowadzenia zapisów, zgodnie z którymi po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca będzie mógł odstąpić od umowy w zakresie poszczególnych wskazanych wierzytelności i wówczas wyda powrotnie zbywcy wszelkie pożytki jakie uzyskał z danej wierzytelności za zwrotem zapłaconego wcześniej wynagrodzenia. Transfer zwrotny wierzytelności możliwy będzie w przypadku zaprzestania regulowania wierzytelności przez dłużnika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie z tytułu przelewu wierzytelności odpowiadać będzie wartości godziwej wierzytelności. Wartość godziwa zawsze będzie niższa niż wartość nominalna pożyczki. Różnica między wartością wierzytelności a ceną zakupu odzwierciedlać będzie rzeczywistą wartość tych wierzytelności w chwili nabycia. Poza ceną nabycia wierzytelności, Wnioskodawca oraz zbywca wierzytelności nie planują ustalać i wypłacać jakiegokolwiek innego wynagrodzenia jak np. premia czy prowizja. Umowa sprzedaży /nabycia wierzytelności nie będzie nakładała na Wnioskodawcę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy wierzytelności. Poza wskazanymi przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego możliwym zwrotnym transferem wierzytelności, strony transakcji nie przewidują, żeby w umowach zawierane były postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Jak jednak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego „W chwili obecnej nie jest jeszcze znana ostateczna treść umowy, niemniej strony nie wykluczają wprowadzenia zapisów, zgodnie z którymi po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca będzie mógł odstąpić od umowy w zakresie poszczególnych wskazanych wierzytelności i wówczas wyda powrotnie zbywcy wszelkie pożytki jakie uzyskał z danej wierzytelności za zwrotem zapłaconego wcześniej wynagrodzenia. Transfer zwrotny wierzytelności możliwy będzie w przypadku zaprzestania regulowania wierzytelności przez dłużnika”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest Funduszem sekurytyzacyjnym, Co do zasady zbycie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego ma na celu pozyskanie finansowania przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie wierzytelności. Co do zasady Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem sekuratyzacji będą bieżące wierzytelności, a więc nieprzeterminowane czy też „trudne” z innych przyczyn. Wnioskodawca jednak nie wyklucza, że przedmiotem nabycia mogą być tzw. wierzytelności „trudne”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nabycie wierzytelności za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości godziwej wierzytelności nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Uzasadnienie

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zbycie wierzytelności nie stanowi dostawy towarów. Wierzytelność jest bowiem prawem podmiotowym - roszczeniem, czyli uprawnieniem danego podmiotu do domagania się od dłużnika spełnienia określonego zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ stanowi jedynie przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Wierzytelność co do zasady jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych nabywając wierzytelność po cenie odzwierciedlającej rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili nabycia, nie dochodzi do świadczenia odpłatnie usługi, tym samym transakcja jest poza zakresem Ustawy VAT. Wierzytelności będą każdorazowo wyceniane i zbywane do Wnioskodawcy po ich wartości godziwej. Strony nie będą ustalały żadnego odrębnego wynagrodzenia z tytułu określonej usługi. Jeśli wartość godziwa będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności, wówczas różnica nie stanowi podstawy do uznania, że Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie, różnica ta jedynie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności. W szczególności Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz zbywcy usług windykacyjnych. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, a dalsze losy wierzytelności pozostawać będą poza tą transakcją.

Powyższe stanowisko jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym orzeczono „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Mając na uwadze powyższe, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Stanowisko to podzielają również polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1130/13, skład orzekający uznał, że w przypadku obrotu wierzytelnościami, gdy do nabycia dochodzi za umówioną cenę niższa niż nominalna wartość wierzytelności i nie ustalono żadnego odrębnego wynagrodzenia, wówczas czynność nabycia długów nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, a także w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 05 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP1/443-958/14/KM czy z dnia 26 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/443-47/14-2/PR.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności „trudnych”,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wierzytelności niewymagalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest funduszem sekurytyzacyjnym, utworzonym na podstawie art. 183 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych jako fundusz sekurytyzacyjny niestandaryzowany. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji sekurytyzacji w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych mających na celu zapewnienie finansowania podmiotowi zbywającemu wierzytelności. Wnioskodawca będzie działał jako podmiot dedykowany dla usprawnienia zarządzania płynnością finansową co do zasady jednego inicjatora (dalej: Inicjator) i w ramach czynności sekurytyzacyjnych nabywać będzie pakiety wierzytelności od tego Inicjatora, będącego podmiotem spoza sektora bankowego. W przyszłości możliwe jest jednak, że Wnioskodawca będzie sekurytyzować należności również innych podmiotów z grupy kapitałowej Inicjatora. W ramach umowy o sekurytyzację będzie dochodziło do przelewu wierzytelności na Wnioskodawcę - Wnioskodawca uiszczał będzie wynagrodzenie odpowiadające wartości godziwej wierzytelności. W chwili obecnej nie jest jeszcze znana ostateczna treść umowy, niemniej strony nie wykluczają wprowadzenia zapisów, zgodnie z którymi po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca będzie mógł odstąpić umowy w zakresie poszczególnych wskazanych wierzytelności i wówczas wyda powrotnie zbywcy wszelkie pożytki jakie uzyskał z danej wierzytelności za zwrotem zapłaconego wcześniej wynagrodzenia. Transfer zwrotny wierzytelności możliwy będzie w przypadku zaprzestania regulowania wierzytelności przez dłużnika. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie z tytułu przelewu wierzytelności odpowiadać będzie wartości godziwej wierzytelności. Wartość godziwa zawsze będzie niższa niż wartość nominalna pożyczki. Różnica między wartością wierzytelności a ceną zakupu odzwierciedlać będzie rzeczywistą wartość tych wierzytelności w chwili nabycia. Poza ceną nabycia wierzytelności, Wnioskodawca oraz zbywca wierzytelności nie planują ustalać i wypłacać jakiegokolwiek innego wynagrodzenia jak np. premia czy prowizja. Umowa sprzedaży /nabycia wierzytelności nie będzie nakładała na Wnioskodawcę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy wierzytelności. Poza wskazanymi przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego możliwym zwrotnym transferem wierzytelności, strony transakcji nie przewidują, żeby w umowach zawierane były postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że co do zasady zbycie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego ma na celu pozyskanie finansowania przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie wierzytelności. Co do zasady Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem sekuratyzacji będą bieżące wierzytelności, a więc nieprzeterminowane czy też „trudne” z innych przyczyn. Wnioskodawca jednak nie wyklucza, że przedmiotem nabycia mogą być tzw. wierzytelności „trudne”.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nabycie wierzytelności za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości godziwej wierzytelności, która będzie zawsze niższa niż wartość nominalna pożyczki nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zaznaczyć należy, że do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2010 r. sygn. akt 1766/99 wskazano: „Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności. (…) Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu”.

W orzeczeniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany »kosztem zbywcy«. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna – sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Należy wskazać, że sekurytyzacja, czyli operacja finansowa, której zasadniczym celem jest pozyskiwanie kapitału, polega – generalnie rzecz ujmując – na emisji dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności. Transakcja sekurytyzacyjna stanowi złożony proces, na który składa się szereg czynności, np. wyodrębnienie jednolitej puli aktywów przez inicjatora sekurytyzacji, przeniesienie tych aktywów na rzecz podmiotu emisyjnego (np. cesja wierzytelności), emisja papierów wartościowych przez podmiot emisyjny. Zaznaczyć należy, że przeniesienie wierzytelności inicjatora sekurytyzacji może nastąpić w drodze cesji (sprzedaży) lub subpartycypacji (przeniesienia wszystkich otrzymywanych przez inicjatora świadczeń (pożytków) z określonej puli wierzytelności, przy czym inicjator pozostaje nadal właścicielem portfela wierzytelności).

Jednakże analiza wierzytelności w ramach dokonywanych transakcji sekurytyzacji powinna dotyczyć rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że co do zasady przedmiotem sekurytyzacji będą wierzytelności bieżące (nieprzeterminowane), jednak nie wyklucza, że w przedmiotem nabycia mogą być również wierzytelności „trudne”.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Nabycie wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności w przedstawionych okolicznościach nie stanowi również świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, tj. wierzytelności już wymagalnych, których termin płatności już minął a dłużnik znajduje się w opóźnieniu ze spłatą, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wierzytelności trudnych, z uwagi na rozstrzygnięcie ww. wyroku C-93/10 nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie nabycia wierzytelności niewymagalnych, należy wskazać, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił, dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. W związku z czym, nie można jednoznacznie uzależnić spłaty wierzytelności niewymagalnych od kondycji finansowej dłużników. Trudno zatem w stosunku do takich wierzytelności uznać, że stanowią one wierzytelności „trudne”, o których mowa w orzeczeniu TS UE. Ponadto, mimo, że jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie wierzytelności odbywa się za jej wartość godziwą, która jest niższa niż wartość nominalna pożyczki, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa trudną wierzytelność. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TS UE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. wierzytelności, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi.

Wobec tego nie można uznać, że w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych Fundusz nabywa trudne wierzytelności, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w konsekwencji czynność ta będzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy stwierdzić, że czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z treścią przepisu art. 135(1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, że usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalną wykładnię art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, że przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji sekurytyzacji mających na celu zapewnienie finansowania podmiotowi zbywającemu wierzytelności. Wnioskodawca będzie działał jako podmiot dedykowany dla usprawnienia zarządzania płynnością finansową co do zasady jednego inicjatora i w ramach czynności sekurytyzacyjnych nabywać będzie m.in. pakiety wierzytelności niewymagalnych od tego inicjatora. Zatem, należy stwierdzić, że zamiarem stron nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Wnioskodawcę. Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach bowiem faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umowy sekurytyzacji nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy. Celem, dla jakiego zawierana jest transakcja (nabycie wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji) jest przede wszystkim udzielanie finansowania na rzecz Zbywcy przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oprócz dostarczania środków pieniężnych nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami.

W konsekwencji, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności niewymagalnych w ramach transakcji sekurytyzacji jako usługa „w zakresie długów” podlega zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.