Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-562/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu oraz wydatki na serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
Słowa kluczowe: leasing; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy; usługi-usługi serwisowe; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu oraz wydatki na serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu oraz wydatki na serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności przyjęła odpłatnie do używania samochody na podstawie umowy ramowej leasingu, w którą Spółka wstąpiła w wyniku przelewu na Spółkę praw i obowiązków korzystającego. Przyjęte samochody nie stanowią składników majątku Spółki, ponieważ pozostają one własnością wynajmującego (finansującego).

Spółka ponosi koszty z tytułu nabycia prawa do korzystania z samochodów na podstawie umowy zawartej z podmiotem będącym ich właścicielem. Kosztem tym jest czynsz najmu/rata leasingowa. Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące powyższą opłatę. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności z tytułu udostępnienia samochodów określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych, takich jak przede wszystkim koszty paliwa, koszty te są ponoszone przez użytkowników końcowych. Ponadto Spółka ponosi koszty ubezpieczenia samochodów przez cały okres wynajmu, którymi również obciąża końcowych użytkowników.

Spółka oprócz umowy prowadzącej do nabycia tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, wstąpiła także w wyniku przelewu praw i obowiązków w odrębną od najmu umowę ramową serwisu. Umowa ta normuje zasady oraz warunki świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych i administracyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pojazdów. W ramach omawianej umowy serwisant zobowiązany jest do świadczenia takich usług jak: usługi serwisowe, zarządzanie ogumieniem, assistance czy udostępnienie samochodów zastępczych. Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat z tytułu świadczonych na jej rzecz usług serwisowych.

Nabywane samochody są to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające warunków, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a od 1 stycznia 2014 r. określonych w art. 86a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Spółka nabyła powyższe samochody wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego użytkowania swoim kontrahentom na okres wynoszący co najmniej 6 miesięcy. W żadnym przypadku samochody te nie są używane przez Spółkę na jej własne potrzeby czy też oddawane do użytku w jakiejkolwiek formie pracownikom Spółki.

Udostępnienie samochodów użytkownikom końcowym następuje zawsze odpłatnie na podstawie zawartej na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, np. w przypadku przedstawicieli handlowych na podstawie umowy o współpracy, której jednym z elementów jest określenie warunków odpłatnego użytkowania samochodu osobowego na warunkach odpowiadających warunkom umowy najmu.

Na podstawie zawartych umów, Spółka, w ustalonych okresach rozliczeniowych, obciąża osoby korzystające z samochodów opłatami za korzystanie z tych samochodów oraz opłatami z tytułu serwisu i ubezpieczenia, opłaty te są dokumentowane przez Spółkę fakturami. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności za usługę udostępnienia samochodów, ubezpieczenie oraz serwis określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy.

Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych samochodów, z wyłączeniem motocykli.

Z pisma z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Samochody, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego (Spółkę) działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w okresie do 31 grudnia 2013 r. Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących czynsz najmu i serwis samochodów, oddawanych przez Spółkę do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie, tj. bez uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w okresie do 31 grudnia 2013 r. do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących czynsz najmu oraz faktur dokumentujących wydatki na serwis samochodów, oddawanych przez Spółkę do odpłatnego używania osobom trzecim.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów, reguluje art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej: „ustawa nowelizująca”). Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeden z wyjątków od powyższej zasady przewiduje ust. 2 pkt 7 lit. b) ww. przepisu, zgodnie z którym ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie ust. 6 powyższego przepisu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczające prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur z tytułu czynszu najmu samochodów, nie będą miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na to, że zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej.

W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ spełnione będą łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   przedmiotem działalności Spółki jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze;
*   przedmiotowe samochody są przez Spółkę przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cel oddania w odpłatne używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W przedmiotowej sytuacji Spółka nabyła tytuł prawny do dysponowania samochodami na podstawie umowy ramowej leasingu, w którą Spółka wstąpiła w wyniku przelewu na Spółkę praw i obowiązków korzystającego. Nabycie to stanowi nabycie samochodu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Pojazdy są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego oddania do używania przez osoby trzecie na podstawie umów podnajmu zawartych ze Spółką przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Pojazdy nie są używane dla celów Spółki, ani jej pracowników. Umowy podnajmu zawierane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, a oddawanie pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki, co wynika zarówno z wpisów ujawnionych w KRS, jak i faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności. Zatem wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT będą spełnione.

Powyższe stanowisko znajduje pełne poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1193/12-3/PR), w której czytamy: „w sytuacji, gdy przedmiotowe samochody oraz motocykle, o których mowa we wniosku, w związku z zawartymi umowami wynajmowane będą na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, oraz będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w związku z leasingiem, za okres, w którym użytkowane na podstawie ww. umów leasingu samochody osobowe oraz motocykle stanowią przedmiot ww. najmu”.

Stanowisko takie potwierdza też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. ILPP1/443-779/12-4/NS), w której organ podatkowy stwierdził, że: „podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu samochodów osobowych pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej \[\`(...)\`\] Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy”.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na serwis, gdyż ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ma zastosowanie do płatności wynikających z zawartej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, natomiast koszt serwisu nie jest ponoszony na podstawie zawartej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, lecz na podstawie odrębnej umowy serwisowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy zostały uchylone.

Natomiast dodano do ustawy m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują odpowiednio przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, że – co do zasady – w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w ramach prowadzonej działalności przyjęła odpłatnie do używania samochody na podstawie umowy ramowej leasingu, w którą Spółka wstąpiła w wyniku przelewu na Spółkę praw i obowiązków korzystającego. Przyjęte samochody nie stanowią składników majątku Spółki, ponieważ pozostają one własnością wynajmującego (finansującego). Spółka ponosi koszty z tytułu nabycia prawa do korzystania z samochodów na podstawie umowy zawartej z podmiotem będącym ich właścicielem. Kosztem tym jest czynsz najmu/rata leasingowa. Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące powyższą opłatę. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności z tytułu udostępnienia samochodów określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych, takich jak przede wszystkim koszty paliwa, koszty te są ponoszone przez użytkowników końcowych. Ponadto Spółka ponosi koszty ubezpieczenia samochodów przez cały okres wynajmu, którymi również obciąża końcowych użytkowników. Nabywane samochody są to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające warunków, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a od 1 stycznia 2014 r. określonych w art. 86a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT.

Spółka nabyła powyższe samochody wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego użytkowania swoim kontrahentom na okres wynoszący co najmniej 6 miesięcy. W żadnym przypadku samochody te nie są używane przez Spółkę na jej własne potrzeby czy też oddawane do użytku w jakiejkolwiek formie pracownikom Spółki. Udostępnienie samochodów użytkownikom końcowym następuje zawsze odpłatnie na podstawie zawartej na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, np. w przypadku przedstawicieli handlowych na podstawie umowy o współpracy, której jednym z elementów jest określenie warunków odpłatnego użytkowania samochodu osobowego na warunkach odpowiadających warunkom umowy najmu. Na podstawie zawartych umów, Spółka, w ustalonych okresach rozliczeniowych, obciąża osoby korzystające z samochodów opłatami za korzystanie z tych samochodów oraz opłatami z tytułu serwisu i ubezpieczenia, opłaty te są dokumentowane przez Spółkę fakturami. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności za usługę udostępnienia samochodów, ubezpieczenie oraz serwis określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Opisane samochody są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych samochodów, z wyłączeniem motocykli.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu samochodów osobowych pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1.  przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2.  samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Należy także zauważyć, że wskazana w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umów najmu, a samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu opisanych samochodów osobowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Spółka oprócz umowy prowadzącej do nabycia tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, wstąpiła także w wyniku przelewu praw i obowiązków w odrębną od najmu umowę ramową serwisu. Umowa ta normuje zasady oraz warunki świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych w odniesieniu do wynajmowanych pojazdów. W ramach omawianej umowy serwisant zobowiązany jest do świadczenia takich usług jak: usługi serwisowe, zarządzanie ogumieniem, assistance czy udostępnienie samochodów zastępczych. Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat z tytułu świadczonych na jej rzecz usług serwisowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w cytowanym wyżej przepisie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”, co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu, najmu, dzierżawy lub podobnej.

Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową leasingu oraz umową serwisu pojazdów. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie nabywa jednej usługi, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługę leasingu samochodów oraz usługi związane z serwisem samochodów. Nie można zatem uznać, że świadczenia realizowane w ramach umowy o obsługę serwisową pojazdów, która określa wykonywanie usług serwisowych, zarządzania ogumieniem, assistance czy udostępnienia samochodów zastępczych, są nierozerwalnie związane z umową regulującą leasing samochodów i że te dwa świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o obsługę serwisową, o której mowa we wniosku.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczne opłaty wynikające z umowy serwisowej będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę – podatnika podatku VAT – do działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okresie do 31 grudnia 2013 r. Zainteresowany ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi leasingu samochodów, które przeznaczone są wyłącznie na wynajem przez okres co najmniej sześciu miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Spółka może również odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących usługi wykonywane w ramach umowy serwisowej ww. samochodów. Odliczenie to przysługuje Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu oraz wydatki na serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu oraz wydatki na serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. nr ILPP1/443-562/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.