Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.197.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: w zakresie ustalenia czy możliwości i momentu zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym 2 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.197.2019.1.BSA wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej : „Wnioskodawca”, „Ubezpieczający”) jako ubezpieczający zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „UKF”). Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie jednocześnie:

1.  jedynym Członkiem Zarządu tej Spółki (Prezesem Zarządu Spółki),
2.  wspólnikiem tej Spółki (udziały w spółce posiada dwóch wspólników),
3.  pracownikiem tej spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.

Spółka chce ubezpieczyć pracownika będącego jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki w celu zmotywowania go do efektywnego wykonywania pracy na rzecz Spółki, tj. Pracodawcy. Efektywna praca pracownika na rzecz Spółki przekłada się w sposób pośredni na przychody uzyskiwane przez Spółkę. Tym samym spełniony zostanie warunek uznania danego wydatku za koszt, polegający na związku poniesionego wydatku z osiąganym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p.

Umowa ubezpieczenia na życie, którą Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym należy do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 381 z późn. zm.).

Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe:

1.  śmierć Ubezpieczonego,
2.  dożycie przez Ubezpieczonego określonego wieku.

Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie,
2.  cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych.

W odniesieniu do części inwestycyjnej uprawnionym do zgromadzonych na niej środków będzie Ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty będzie Ubezpieczony. Umowa na życie z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny okres trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek Ubezpieczeniowy składa się z dwóch subkont:

1.  rachunek podstawowy - które Ubezpieczający powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas 5 lat i w wybranej wysokości, a ich wypłata przed okresem oznaczonym w umowie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia dużych opłat likwidacyjnych przez Spółkę, oraz
2.  rachunek dodatkowy - na które Spółka może nieobowiązkowo wpłacać określone kwoty, których wypłata nie wiąże się z obowiązkiem poniesienia opłat likwidacyjnych.

Odstąpienie od umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest możliwe w ciągu 30 dni od zawarcia umowy ubezpieczenia i jest związane ze zwrotem wartości polisy pomniejszoną o opłatę za tymczasową ochronę ubezpieczeniową oraz opłatę za ryzyko należne za okres udzielania ochrony, z uwzględnieniem zmian Cen Jednostek Funduszy, powstałych w tym okresie. Odstąpienie od umowy jest możliwe również w terminie 60 dni od dnia otrzymania pierwszej rocznej informacji o wysokości przysługujących świadczeń. Po otrzymaniu informacji o odstąpieniu od umowy nastąpi wypłata Wartości Rachunku, ustalonej według stanu Jednostek Funduszy na dzień złożenia oświadczenia o odstąpieniu, pomniejszoną o 4%.

Ubezpieczonemu przysługuje także prawo do wypowiedzenia umowy w dowolnym czasie. W przypadku rozwiązanie umowy przez ubezpieczonego oraz złożenie przez niego wniosku o wypłatę świadczenia zostanie wypłacone świadczenie zgodnie z postanowieniami OWU.

Uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest Ubezpieczony - Prezes Zarządu Spółki i/lub członkowie jego rodziny.

Opłacanie składek na ubezpieczenie na życie z UFK pracownikowi będącemu jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki ma na celu motywowanie go do efektywnej pracy na rzecz Spółki. Efektywna praca pracownika na rzecz Spółki przekłada się w sposób pośredni na przychody uzyskiwane przez Spółkę. Tym samym spełniony został warunek uznania danego wydatku za koszt, polegający na związku poniesionego wydatku z osiąganym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p.

Ponadto wydatek ten uznać więc należy jako pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie na życie z UFK pracownika będącego jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są one kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia opisanej wyżej umowy ubezpieczenia na życie z UFK Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącać je w dacie ich poniesienia?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p”). Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wydatki te będzie mógł potrącać w dacie ich poniesienia.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika więc, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że określony wydatek niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Katalog wydatków niemogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu został zawarty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. W ust. 1 pkt 59 powoływanego przepisu zostało wskazane, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przypadku, gdy umowa ubezpieczenia na życie spełnia wyżej wymienione warunki, wydatki z opłacaniem składek nie zawierają się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59. Opłacanie składek na ubezpieczenie na Zycie z UFK pracownikowi będącemu jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki ma na celu motywowanie go do efektywnej pracy na rzecz Spółki. Efektywna praca pracownika na rzecz Spółki przekłada się w sposób pośredni na przychody uzyskiwane przez Spółkę. Tym samym spełniony został warunek uznania danego wydatku za koszt, polegający na związku poniesionego wydatku z osiąganym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p.

Ponadto wydatek ten uznać więc należy jako pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie na życie z UFK pracownika będącego jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są one kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy opłacanie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na życie z UFK pracownika będącego jednocześnie Członkiem Zarządu oraz Wspólnikiem Spółki należy uznać za koszt podatkowy potrącany w momencie każdorazowej wpłaty składki (zarówno w części ochronnej i inwestycyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

*   na życie (dział I, grupa 1),
*   na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
*   wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
*   wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
*   choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ustawodawca odrębnie uregulował natomiast moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis ten wprowadza zatem memoriałową zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, warunkowaną jednak ich terminowym regulowaniem. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, obok odwołania do należności z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, określa również dodatkowy warunek, zgodnie z którym należności te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku należności określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, które zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT „zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji” w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o sytuacje, kiedy pracownik otrzymuje bezpośrednio te należności (np. poprzez wpłatę na rachunek konta bankowego pracownika). Wykładnia celowościowa tego przepisu poprzez odwołanie do „pozostawione do dyspozycji” umożliwia stosowanie tego przepisu również do sytuacji, w której pracownik jest bezpośrednim (jedynym) beneficjentem opłacanych przez pracodawcę podstawowych składek na ubezpieczenie.

W przypadku „terminu wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony”, o którym mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, ustawodawca odwołując się do szerokiego zakresu powiązań pomiędzy pracodawcą a pracownikiem podkreślił znaczenie oraz różnorodność rozwiązań prawnych regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (ubezpieczający) zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „UFK”). Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie jednocześnie jedynym Członkiem Zarządu tej Spółki (Prezesem Zarządu Spółki), wspólnikiem tej Spółki (udziały w spółce posiada dwóch wspólników) oraz pracownikiem tej Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Ubezpieczenie ma na celu zmotywowania pracownika do efektywnego wykonywania pracy na rzecz Spółki. Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Umowa przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części: część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych. W odniesieniu do części inwestycyjnej uprawnionym do zgromadzonych na niej środków będzie Ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty będzie Ubezpieczony.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK wyklucza w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Dodatkowo wyżej wymieniona umowa na życie z UFK zawiera się w zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wpłacane przez Wnioskodawcę składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie na rzecz pracownika Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Pomimo, iż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższe warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie pracownikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, umowa ubezpieczenia zawierać się będzie zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatku w postaci składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracownika, spełnione zostaną warunki uznania za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia momentu potrącalności przedmiotowego wydatku, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Należy podkreślić, że skoro opłacane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie na życie będą dla pracownika stanowiły świadczenia ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc norma wynikająca z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe składki na ubezpieczenie stanowić będą koszt uzyskania przychodu za okres, za który będą należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki z tytułu składek na polisę ubezpieczeniową w miesiącu, za który będą należne (art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy składka ubezpieczeniowa dla celów podatkowych winna być uznana za koszt uzyskania przychodów potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia składki z tytułu zawarcia ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.