Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-802/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy lustracje przeprowadzane przez Związek w spółdzielniach mieszkaniowych w nim zrzeszonych, wykonywane w ramach składki, której wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: składki-składki członkowskie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług lustracyjnych przeprowadzanych w spółdzielniach mieszkaniowych będących członkami Związku, wykonywanych w ramach składki członkowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku ustawy dla usług lustracyjnych przeprowadzanych w spółdzielniach mieszkaniowych będących członkami Związku, wykonywanych w ramach składki członkowskiej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek Rewizyjny działa na podstawie art. 240 i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Nie jest organizacją nastawioną na osiąganie zysku. Celem działania Związku jest pomoc zrzeszonym spółdzielniom. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Związek korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po dniu 31 grudnia 2010 r., wystawiał faktury VAT za przeprowadzenie lustracji, w których doliczał VAT 23%zarówno spółdzielniom w nim zrzeszonym, jak też niezrzeszonym. Na podstawie art. 91 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, każda spółdzielnia jest zobowiązana do przeprowadzenia lustracji. Z kolei art. 91 § 3 ww. ustawy stanowi, że lustracje wobec spółdzielni zrzeszonych w związku rewizyjnym ma obowiązek przeprowadzić dany związek, a spółdzielnie niezrzeszone zlecają odpłatne przeprowadzenie lustracji wybranemu związkowi rewizyjnemu lub Krajowej Radzie Spółdzielczej. Uchwałą Zjazdu Przedstawicieli Związku podjętą w dniu 26 czerwca 2014 r. uchwalono nowe zasady opłacania składki członkowskiej dla spółdzielni zrzeszonych – odrębnie za rok, w którym spółdzielnia ma obowiązek poddania się lustracji ustawowej oraz odrębnie za lata, w którym powyższy obowiązek nie występuje. Powyższa uchwała wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Lustracja będzie przeprowadzana w ramach składki członkowskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy lustracje przeprowadzane przez Związek w spółdzielniach mieszkaniowych w nim zrzeszonych, wykonywane w ramach składki, której wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie lustracji, co do zasady jest objęte podatkiem od towarów i usług. Jednakże lustracje przeprowadzane przez Związek w zrzeszonych w nim spółdzielniach mieszkaniowych w ramach składki członkowskiej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując brzmienie ww. przepisów oraz art. 43 ust. 18 ustawy, Związek wskazał, że z uwagi na to, że usługi te wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego członków Związku i na ich rzecz, w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, Związek nie jest nastawiony na osiąganie zysków, a fakt – co wynika z cyt. art. 91 § 3 ustawy Prawo spółdzielcze – że żaden inny podmiot poza właściwym związkiem rewizyjnym nie jest uprawniony do przeprowadzenia lustracji w spółdzielniach w nim zrzeszonych powoduje, że nie zostają naruszane warunki konkurencji, ich świadczenie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Związek zauważył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 24 maja 2011 r., znak IBPP3/443-203/11/BWo oraz z dnia 10 października 2011 r. znak IBPP1/443-1011/11/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto należy zaznaczyć, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ) wskazuje, że opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi realizowane przez organizacje realizujące określone cele, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT formułuje warunki, od których zależy zwolnienie:

*   zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności;

*   są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne i obywatelskie;

*   wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki,

*   zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ww. ustawy o podatku od towarów i usług) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1443) spółdzielnie mogą zakładać związki rewizyjne i przystępować do takich związków. Liczba założycieli związku rewizyjnego nie może być mniejsza niż dziesięć.

W myśl § 2 tego przepisu, celem związku rewizyjnego jest zapewnienie zrzeszonym w nim spółdzielniom pomocy w ich działalności statutowej.

Na podstawie art. 240 § 3 ww. ustawy, do zadań związku rewizyjnego należy:

1.  przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni;
2.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej;
3.  reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego;
4.  reprezentowanie zrzeszonych spółdzielni za granicą;
5.  inicjowanie i rozwijanie współpracy między spółdzielniami oraz współdziałanie z placówkami naukowo-badawczymi;
6.  wykonywanie innych zadań przewidzianych w niniejszej ustawie oraz statucie.

Natomiast zgodnie z art. 91 § 1 ww. ustawy, każda spółdzielnia obowiązana jest przynajmniej raz na trzy lata, a w okresie pozostawania w stanie likwidacji corocznie, poddać się lustracyjnemu badaniu legalności, gospodarności i rzetelności całości jej działania. Lustracja obejmuje okres od poprzedniej lustracji.

Stosownie do art. 91 § 11 cyt. ustawy w spółdzielniach mieszkaniowych w okresie budowania przez nie budynków mieszkalnych i rozliczania kosztów budowy tych budynków, a także w spółdzielniach w stanie likwidacji, lustrację przeprowadza się corocznie.

Jeżeli spółdzielnia mieszkaniowa nie podda się badaniu lustracyjnemu przewidzianemu w § 1 i § 11, związek rewizyjny, w którym spółdzielnia jest zrzeszona, lub Krajowa Rada Spółdzielcza przeprowadza z własnej inicjatywy badanie lustracyjne działalności spółdzielni na jej koszt (art. 91 § 12).

Na podstawie art. 91 § 21 ww. ustawy, celem lustracji jest:

1.  sprawdzenie przestrzegania przez spółdzielnię przepisów prawa i postanowień statutu;
2.  zbadanie przestrzegania przez spółdzielnię prowadzenia przez nią działalności w interesie ogółu członków;
3.  kontrola gospodarności, celowości i rzetelności realizacji przez spółdzielnię jej celów ekonomicznych, socjalnych oraz kulturalnych;
4.  wskazywanie członkom na nieprawidłowości w działalności organów spółdzielni;
5.  udzielanie organizacyjnej i instruktażowej pomocy w usuwaniu stwierdzonych nieprawidłowości oraz w usprawnieniu działalności spółdzielni.

Zgodnie z art. 91 § 3 ww. ustawy, lustrację przeprowadzają właściwe związki rewizyjne w spółdzielniach w nich zrzeszonych. Spółdzielnie niezrzeszone zlecają odpłatne przeprowadzenie lustracji wybranemu związkowi rewizyjnemu lub Krajowej Radzie Spółdzielczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Związek działający na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze, nie jest organizacją nastawioną na osiąganie zysku. Jego celem działania jest pomoc zrzeszonym spółdzielniom. Związek, w oparciu o ww. ustawę, przeprowadza lustracje m.in. spółdzielni w nim zrzeszonych. Lustracja będzie przeprowadzana w ramach składki członkowskiej. Natomiast wysokość i zasady jej ustalania wynikają z uchwały Zjazdu Przedstawicieli Związku.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że usługi lustracji świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych zrzeszonych w Związku w zamian za uiszczane składki członkowskie, gdzie składki stanowią wynagrodzenie od członka w zamian za otrzymane przez członka (spółdzielnię) świadczenie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że usługi te wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego członków Związku i na ich rzecz, w zamian za określoną (wydzieloną) część składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z uchwały Związku, a Związek nie jest nastawiony na osiąganie zysków, a fakt – co wynika z art. 91 § 3 ustawy Prawo spółdzielcze – że żaden inny podmiot poza właściwym związkiem rewizyjnym nie jest uprawniony do przeprowadzenia lustracji w spółdzielniach w nim zrzeszonych powoduje, że nie zostają naruszane warunki konkurencji, ich świadczenie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy dla usług lustracyjnych przeprowadzanych w spółdzielniach mieszkaniowych będących członkami Związku, w zamian za składki, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.