Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.296.2022.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 kwietnia 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług (dalej „VAT”).

Wnioskodawca korzysta z rozwiązań flotowych, umożliwiających bezgotówkowe zaopatrywanie w towary i usługi znajdujące się w ofercie … (dalej „Kontrahent”) - przede wszystkim w paliwa, ale również inne towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjni, serwisowe, wymiany opon) - na współpracujących z Kontrahentem stacjach paliw i w warsztatach serwisowych w całej Europie (dalej „Partnerzy”) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (dalej „Karty Paliwowe”).

Wydania towarów oraz świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Kontrahenta dokonują Partnerzy, z którymi Kontrahent zawarł umowy na dostawy towarów i świadczenie usług. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Kontrahent nie posiada własnej sieci stacji paliw ani warsztatów serwisowych. Kontrahent posiada natomiast koncesję na obrót paliwami oraz jest emitentem Kart Paliwowych, którymi posługuje się Wnioskodawca.

Kontrahent, poza wyemitowaniem Karty Paliwowej, jest odpowiedzialny także za jej właściwe zaprogramowanie, zgodnie z zamówieniem złożonym przez jego klientów, w tym również przez Wnioskodawcę .

Karty Paliwowe emitowane przez Kontrahenta służą w stosunku do Partnerów do identyfikacji Kontrahenta jako klienta Partnera, któremu w danej sytuacji sprzedawane są towary / usługi oraz do identyfikacji klientów Kontrahenta (w tym Wnioskodawcy), którym towary / usługi na podstawie stosunku umownego są wydawane.

Partnerzy zostali wyposażeni w specjalne oprogramowanie do czytników kart paliwowych, za pomocą którego - po wprowadzeniu Karty Paliwowej do czytnika - następuje identyfikacja konkretnego klienta, weryfikacja podmiotowa i przedmiotowa oraz rejestracja danej transakcji.

Poprzez system teleinformatyczny Kontrahent jest na bieżąco informowany o zawieranej transakcji przy użyciu Karty Paliwowej i może do niej nie dopuścić, gdyby zaszła taka potrzeba (np. zablokować Kartę Paliwową w przypadku zaległości płatniczych Wnioskodawcy, wybór przez Wnioskodawcę towaru lub usługi spoza zakresu przedmiotowego Karty Paliwowej, przekroczenie limitu ilościowego bądź wartościowego nabyć).

W ramach omawianego modelu biznesowego, to Kontrahent zawiera z poszczególnymi Partnerami umowy na dostawy towarów i świadczenie usług, w wyniku których występuje on wobec Partnerów jako nabywca towarów i usług zakupionych za pomocą Kart Paliwowych. W konsekwencji, to Kontrahent odpowiada za uregulowanie należności wynikających z transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu tych Kart Paliwowych.

Kontrahent dostarcza z kolei towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy (i na rzecz innych swoich klientów) i w efekcie ponosi ryzyko braku zapłaty za otrzymane przez Wnioskodawcę towary i usługi. Pomiędzy Partnerami a Wnioskodawcą nie istnieje żaden stosunek prawny.

Z perspektywy umowy zawartej z Kontrahentem przez Wnioskodawcę, to wyłącznie Wnioskodawca i Kontrahent, jako strony umowy, decydują o obowiązujących Wnioskodawcę warunkach i cenach. Jako, że Partnerzy nie są stroną stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Kontrahentem, nie mają oni prawnej możliwości wpływania na warunki, jakie obowiązują Wnioskodawcę w kontaktach z Kontrahentem. Wnioskodawca nie ma przy tym możliwości zweryfikowania treści stosunków prawnych łączących Kontrahenta z Partnerami, jednak dla Wnioskodawcy to Kontrahent jest drugą stroną zawieranej transakcji i tylko Kontrahent ma możliwość kreowania treści stosunku prawnego łączącego Kontrahenta i Wnioskodawcę.

Nie znając treści umów zawartych przez Kontrahenta z Partnerami, Wnioskodawca nie ma wiedzy o tym, czy towary i usługi, które Kontrahent odsprzedaje Wnioskodawcy, Kontrahent nabywa taniej niż je odsprzedaje czy po takiej samej cenie. Jest to kwestia leżąca całkowicie w gestii Kontrahenta i nawet jeżeli uda mu się np. wynegocjować z Partnerami jakieś rabaty lub upusty cenowe, nie ma on obowiązku stosowania analogicznych rabatów i upustów w stosunku do swoich klientów (w tym wobec Wnioskodawcy). Ewentualne obniżki cen zakupu, obowiązujące Kontrahenta, mogą zatem umożliwić mu realizację marży na odsprzedaży towarów i usług, którą może (poprzez odpowiednie ukształtowanie umów ze swoimi klientami), ale nie musi dzielić się ze swoimi klientami.

Ponadto, za dostawy towarów lub usług, które nabywają od Kontrahenta jego Klienci, Kontrahent może naliczać dodatkowo odpowiednie opłaty serwisowe, które wynikają z cennika opłat serwisowych. Przychody Kontrahenta z tytułu tych opłat, w połączeniu z ewentualną marżą osiąganą na odsprzedaży towarów i usług, stwarzają mu zatem możliwość realizacji zysku, co z kolei daje pewną elastyczność i moc decyzyjną w kreowaniu wysokości cen w stosunku do jego klientów, w tym wobec Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Kontrahentem, Kontrahent ponosi również odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart Paliwowych u Partnerów w taki sposób, że ewentualne skutki finansowe wystąpienia wady fizycznej bądź prawnej obciążają Kontrahenta.

W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia bezpośrednio do Kontrahenta, a nie do Partnera. W przypadku uzasadnionego zgłoszenia szkody, Kontrahent na własny koszt usuwa wady lub skutki ich wystąpienia

Ponadto, Kontrahent zobowiązany jest również do ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że to Kontrahent rozpatruje reklamacje Wnioskodawcy związane z wadliwością nabywanych u Partnerów towarów i usług.

W przypadku zgłoszenia reklamacji przez Wnioskodawcę, Kontrahent rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę.

Kontrahent, wystawiając Wnioskodawcy faktury, wykazuje podatek VAT należny z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów lub usług skalkulowany zgodnie ze stawkami określonymi w polskiej ustawie o podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca traktuje zawierane transakcje jako tzw. transakcje łańcuchowe (tj. takie gdzie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, ale przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów), a co za tym idzie Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych otrzymywanych od Kontrahenta, dokumentujących nabyte od niego towary i usługi przy użyciu Kart Paliwowych.

Kontrahent Wnioskodawcy uzyskał potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska (już w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., a więc po zmianie przepisów polegającej na uchyleniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2021 roku (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.366.2021.2.KS). W ramach tej interpretacji Kontrahent uzyskał potwierdzenie, że jest on nabywcą towarów i usług, które następnie odsprzedaje swoim klientom, między innymi Wnioskodawcy. Kontrahent pełni więc w całym łańcuchu rolę aktywną i nie świadczy w ramach tego typu transakcji usługi finansowej. W związku z tym jest on zobowiązany zarówno do naliczenia podatku należnego z tytułu dalszej sprzedaży towarów i usług, jak i ma prawo do odliczenia podatku z tytułu wcześniejszego zakupu tych towarów i usług.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart Paliwowych są wykorzystywane w całości do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że jest świadomy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, wynikających z przepisów, w szczególności art. 86a ustawy o VAT, jednakże kwestie te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

### Pytanie

Czy opisane powyżej transakcje realizowane przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, w tym zakup paliwa, przy użyciu Kart Paliwowych podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Kontrahenta?

### Państwa stanowisko w sprawie

a) Dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższej definicji, kluczowym warunkiem dla ustalenia czy doszło do dostawy towarów na gruncie VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie do ustawy o VAT odrębnej definicji dostawy niż ta zawarta w kodeksie cywilnym (art 605 kodeksu cywilnego) wynika z konieczności rozróżnienia prawa podatkowego od cywilnego. Zatem, dostawy na gruncie VAT nie należy interpretować jak pojęcia z kodeksu cywilnego ani utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą lub z przeniesieniem własności rzeczy. Ustalenie, że nastąpiło przejście prawa własności z punktu widzenia cywilistycznego nie jest więc wystarczające do zakwalifikowania czynności jako dostawy z perspektywy VAT.

Co należy rozumieć przez pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” przeanalizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, gdzie stwierdził, że aby uznać daną czynność za dostawę towarów nie jest konieczne przeniesienie własności na podatnika zgodnie z prawem danego państwa.

Opodatkowanie VAT będzie się odnosiło do każdej sytuacji, w której przeniesienie to wywołuje skutek w postaci faktycznego nadania prawa do rozporządzania rzeczą na inny podmiot. Pod warunkiem, że przeniesienie to wywołuje skutek w postaci przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel Prawo do korzystania z rzeczy nie jest więc powiązane z przeniesieniem własności. Konstrukcja ta opiera się na przeniesieniu własności w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. W ten sposób zaznaczone zostało uniezależnienie opodatkowania VAT od przeniesienia własności towarów. Istotne jest przejęcie przez nabywcę kontroli nad rzeczą w praktyce i możliwość dysponowania nią. „Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy czynności dających otrzymującemu towar prawo do postąpienia z nim jak właściciel, ale nie rozporządzania w sensie prawnym, lecz faktycznego postępowania (władania).

Ustawa o VAT odwołuje się więc do ekonomicznego, a nie prawnego aspektu transakcji. Nie oznacza to jednak, że aspekt prawny transakcji może być pominięty w ramach oceny, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że aspekt ekonomiczny przeważa nad aspektem prawnym transakcji skutkuje rozszerzeniem zakresu transakcji, jakie mogą być przedmiotem dostawy towaru. Tym samym, dostawa towarów ma miejsce nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia władztwa prawnego nad towarem, ale pojęcie to obejmuje te wszystkie transakcje, które wywołują podobne skutki z ekonomicznego punktu widzenia.

Podsumowując powyższe, dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT oznacza faktyczne dysponowanie danym towarem, przy czym nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, a więc bycie właścicielem. Z praktycznego punktu widzenia, w definicji dostawy mieszczą się pojęcia, które nie zakładają przeniesienia prawa własności, a rzecz jest własnością sprzedawcy do momentu spełnienia warunków określonych w umowie.

b) Transakcja łańcuchowa

Transakcja łańcuchowa z kolei stanowi schemat, w którym bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszego uczestnika tej transakcji na rzecz ostatniego z podmiotów. Każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji (z wyjątkiem ostatniego odbiorcy) występuje w roli sprzedawcy i rozpoznaje dostawę wspomnianego towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta. Przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, warunkiem koniecznym do zaistnienia transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, powinien posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania. Powyższe elementy świadczą bowiem o władztwie o charakterze ekonomicznym nad towarem. Kluczowe jest zatem wypełnienie treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez każdego z podatników dokonujących sprzedaży w łańcuchu transakcyjnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju transakcja ma miejsce w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, co wynika przede wszystkim z art. 7 ustawy o VAT, z dorobku doktryny oraz orzecznictwa sądów krajowych, a także orzecznictwa TSUE, które niejednokrotnie odnosiło się do zagadnienia transakcji łańcuchowych. Jak wskazano powyżej, klasyfikacja danej transakcji w zakresie uznania jej za dostawę towarów, zależna jest od zaistnienia elementu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co w praktyce oznacza możliwość sprawowania praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W odniesieniu do transakcji, w których wykorzystuje się karty paliwowe przyjęto, że aby uznać transakcję pomiędzy środkowym a ostatnim podmiotem w łańcuchu za dostawę towarów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot pośredniczący miał rzeczywisty wpływ na ukształtowanie warunków i przebieg samej transakcji.

Analizując zagadnienie transakcji łańcuchowych nie sposób nie wspomnieć o wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, którego tezy mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W swoim wyroku TSUE podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 uzasadnienia TSUE stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe tezy zostały powtórzone w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and logistic - Trading GmbH. Trybunał potwierdził, że rozważania przedstawione w wyroku Auto Lease Holland dotyczące art. 5 ust 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz reasumując wcześniejsze spostrzeżenia, w celu określenia właściwego traktowania danej transakcji dla celów VAT każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, warunkiem niezbędnym jest to, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Powyższe bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W tym kontekście kluczowe jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W sytuacji, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to wówczas należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Powyższe wytyczne mają swoje źródło w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które niejednokrotnie analizowały warunki dla uznania danych transakcji za transakcje łańcuchowe na gruncie VAT.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2237/15, Sąd uznał, że „(\`(...)\`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, ze na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem.”

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1478/13, sąd postanowił, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Powyższe wytyczne wynikające z linii orzeczniczej sądów administracyjnych mają również swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.619.2020.I.DS,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.348.2020.2.DP,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2020.3.EK.

Podsumowując powyższe rozważania, aby można było uznać daną transakcje za transakcję łańcuchową każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (w tym pośrednik) powinien mieć wpływ na istotne elementy transakcji, w szczególności:

\- prawo do kształtowania ceny towaru,

\- warunków jego nabycia,

\- obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych.

W przypadku spełnienia powyższych warunków należy uznać, że pośrednik rozporządza daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez tego pośrednika.

Przekładając powyższe rozważania na analizowany stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z postanowieniami łączącej Kontrahenta i Wnioskodawcę umowy:

\- Kontrahent bierze udział w kształtowaniu cen towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę (to Kontrahent jest jedynym podmiotem, który z perspektywy prawnej decyduje o cenie za poszczególne towary i usługi),

\- Kontrahent ustala warunki nabywania towarów i usług poprzez odpowiednie programowanie Kart Paliwowych co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego i ilościowego,

\- Wnioskodawca może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy u Partnerów, z którymi Kontrahent zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Kontrahenta, jednocześnie Karta może być używana wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie może być przekazywana do używania osobom trzecim,

\- Kontrahent ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych, np. w przypadku powstania zadłużenia,

\- Kontrahent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego Kontrahent spełnia warunki do uznania, że w ramach zawieranych transakcji rozporządza rzeczami jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy (Wnioskodawcy) będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Kontrahenta. W efekcie należy uznać, że w ramach transakcji zawieranych przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, Kontrahent dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Przepis ten wprowadza regułę, zgodnie z którą podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku usług nabywanych od Kontrahenta za pomocą Kart Paliwowych, które to Kontrahent odsprzedaje po uprzednim zakupie ich od Partnerów, w świetle powyższego przepisu należy uznać, że Kontrahent sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, ma on z tego tytułu obowiązek wykazania podatku VAT należnego, wobec czego Wnioskodawca ma z tego tytułu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca uprawniony jest do traktowania zawieranych transakcji jako dostawy towarów i świadczenia usług i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych od Kontrahenta.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 stycznia 2021 r. uchylony został art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Tym samym, z ustawy o VAT został wyeliminowany przepis, który wprost odnosił się do transakcji łańcuchowych i przyjętej fikcji prawnej co do uznania, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji

Jako główny motyw do uchylenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wymieniono potrzebę usunięcia regulacji nadmiarowej, która nie posiadała odpowiedniej podstawy w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, która w warunkach rozliczeń krajowych zaburzała logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów. Stwierdzono również, że dalsze obowiązywanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może generować wątpliwości interpretacyjne i prowadzić do nieprawidłowej kwalifikacji transakcji w całym łańcuchu.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że „Proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalna zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter "porządkujący". Powyższe sugeruje, że zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych powinny być wywodzone z ogólnych zasad kwalifikacji czynności jako dostawy towarów.

Mając na względzie powyżej przedstawioną argumentację twórców nowelizacji, że przedmiotowa zmiana (tj. uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy VAT) ma tylko charakter porządkujący, a więc nie wpływający na zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych - również zdaniem Wnioskodawcy - uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie wpływa na możliwość rozliczania kolejnych dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Powyższe reguły dla ustalania transakcji łańcuchowych powinny być wywodzone z ogólnych zasad kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co Wnioskodawca przedstawił już powyżej.

c) Interpretacja ogólna Nr PT9.8101.3.2020

Wnioskodawca wskazuje również, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 15 lutego 2021 r. wydał interpretację ogólną Nr PT9 8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się do sposobu kwalifikowania transakcji, które dokonywane są przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu gdzie jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca” za pomocą wyżej wymienionych kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.

W konkluzji interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że: „Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcą towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Sposób sformułowania stanowiska Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wskazuje, że przesłanki w niej wymienione mają charakter warunków koniecznych, ale nie są one - każda z osobna - warunkami wystarczającymi dla uznania, że transakcje realizowane przy użyciu kar paliwowych powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa interpretacja ogólna Ministra Finansów nie odnosi się do stanu faktycznego Wnioskodawcy. Przede wszystkim należy podkreślić, że Kontrahent Wnioskodawcy jest emitentem Kart Paliwowych, a interpretacja ogólna dotyczy podmiotu pośredniczącego, który nie jest emitentem kart. Ponadto, Kontrahent (zgodnie z brzmieniem zawartej z Wnioskodawcą umowy) ma wpływ na istotne elementy transakcji, takie jak:

\- bierze udział w kształtowaniu cen towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę,

\- ustala warunki nabywania towarów i usług poprzez odpowiednie programowanie Kart Paliwowych co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego i ilościowego,

\- Wnioskodawca może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, u Partnerów, z którymi Kontrahent zawarł taką stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Kontrahenta,

\- Kontrahent ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych np. w przypadku powstania zadłużenia,

\- Kontrahent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

W konsekwencji, w stanie faktycznym Wnioskodawcy nie będą łącznie spełnione wymienione w interpretacji ogólnej przesłanki determinujące dany model rozliczeń jako świadczenie usługi finansowej przez podmiot pośredniczący. W efekcie, model rozliczeń przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku powinien być oceniany przez pryzmat kwalifikacji jako łańcuchowej dostawy towarów na gruncie podatku VAT.

d) Interpretacja indywidualna otrzymana przez Kontrahenta

Wnioskodawca chciałby ponadto podkreślić, że jak to wskazano w stanie faktycznym, Kontrahent uzyskał już interpretację indywidualną, z której wynika, że Kontrahent nabywa od Partnerów usługi i towary, które następnie odsprzedaje. Pełni przy tym rolę aktywną, w związku z czym nie dochodzi do świadczenia usług finansowych po stronie Kontrahenta. Kontrahent ma więc obowiązek naliczyć podatek należny w związku ze sprzedażą towarów i usług i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z uprzedniego zakupu tych towarów i usług od Partnerów.

Stwierdzenie, że ta sama transakcja wywołuje odmienne skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy prowadziłoby do wyłomu w spójności systemu podatkowego, gdyż jeden podmiot (Kontrahent) miałby obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług niefinansowych, a drugi podmiot (Wnioskodawca) nie mógłby odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury od Kontrahenta, gdyż uznane by było, że transakcja dotyczyła zwolnionej od opodatkowania sprzedaży usług finansowych.

e) Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle przytoczonego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, otrzymanych od dostawców towarów i usług nabywanych przez tego podatnika, uwarunkowane jest wykorzystaniem wspomnianych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Przy czym, związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego, dopuszczalny jest także związek pośredni (a więc związek z działalnością opodatkowaną VAT, a niekoniecznie z konkretną transakcją sprzedażową).

Biorąc pod uwagę, że:

\- towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart Paliwowych są wykorzystywane w całości do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (co zostało podane w opisie stanu faktycznego), oraz

\- zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje on nabycia towarów oraz usług znajdujących się w asortymencie Kontrahenta i jego Partnerów, a nie nabycia usługi finansowej od Kontrahenta,

\- uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych od Kontrahenta, dotyczących zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1\. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2\. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3\. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Wnioskodawca korzysta z rozwiązań flotowych, umożliwiających bezgotówkowe zaopatrywanie w towary i usługi znajdujące się w ofercie Kontrahenta - przede wszystkim w paliwa, ale również inne towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjni, serwisowe, wymiany opon) - na współpracujących z Kontrahentem stacjach paliw i w warsztatach serwisowych w całej Europie przy wykorzystaniu kart paliwowych. Wydania towarów oraz świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w imieniu Kontrahenta dokonują Partnerzy, z którymi Kontrahent zawarł umowy na dostawy towarów i świadczenie usług. Kontrahent jest emitentem Kart Paliwowych, którymi posługuje się Wnioskodawca. Kontrahent zawiera z poszczególnymi Partnerami umowy na dostawy towarów i świadczenie usług, w wyniku których występuje on wobec Partnerów jako nabywca towarów i usług zakupionych za pomocą Kart Paliwowych. Kontrahent odpowiada za uregulowanie należności wynikających z transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu tych Kart Paliwowych. Kontrahent dostarcza towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy i w efekcie ponosi ryzyko braku zapłaty za otrzymane przez Wnioskodawcę towary i usługi. Pomiędzy Partnerami a Wnioskodawcą nie istnieje żaden stosunek prawny. Wnioskodawca i Kontrahent, jako strony umowy, decydują o obowiązujących Wnioskodawcę warunkach i cenach. Jako, że Partnerzy nie są stroną stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Kontrahentem, nie mają oni prawnej możliwości wpływania na warunki, jakie obowiązują Wnioskodawcę w kontaktach z Kontrahentem. Zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Kontrahentem, Kontrahent ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart Paliwowych u Partnerów w taki sposób, że ewentualne skutki finansowe wystąpienia wady fizycznej bądź prawnej obciążają Kontrahenta. W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia bezpośrednio do Kontrahenta, a nie do Partnera. W przypadku uzasadnionego zgłoszenia szkody, Kontrahent na własny koszt usuwa wady lub skutki ich wystąpienia. Kontrahent zobowiązany jest również do ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że to Kontrahent rozpatruje reklamacje Wnioskodawcy związane z wadliwością nabywanych u Partnerów towarów i usług. W przypadku zgłoszenia reklamacji przez Wnioskodawcę, Kontrahent rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę. Kontrahent, wystawiając Wnioskodawcy faktury, wykazuje podatek VAT należny z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów lub usług skalkulowany zgodnie ze stawkami określonymi w polskiej ustawie o podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcje realizowane przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, w tym zakup paliwa, przy użyciu Kart Paliwowych podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Kontrahenta.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawieC-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Kontrahenta przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Kontrahenta, Partnerów i Państwa), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy stacjami paliw a Kontrahentem, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Kontrahent odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Kontrahent występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Kontrahent posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

\- Kontrahent, poza wyemitowaniem Karty Paliwowej, jest odpowiedzialny także za jej właściwe zaprogramowanie, zgodnie z zamówieniem złożonym przez Państwa .

\- Kontrahent poprzez system teleinformatyczny jest na bieżąco informowany o zawieranej transakcji przy użyciu Karty Paliwowej i może do niej nie dopuścić, gdyby zaszła taka potrzeba (np. zablokować Kartę Paliwową w przypadku zaległości płatniczych Wnioskodawcy, wybór przez Wnioskodawcę towaru lub usługi spoza zakresu przedmiotowego Karty Paliwowej, przekroczenie limitu ilościowego bądź wartościowego nabyć).

\- Kontrahent odpowiada za uregulowanie należności wynikających z transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu Kart Paliwowych.

\- Państwo i Kontrahent, jako strony umowy, decydują o obowiązujących Wnioskodawcę warunkach i cenach.

\- Kontrahent ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Państwa przy użyciu Kart Paliwowych u Partnerów w taki sposób, że ewentualne skutki finansowe wystąpienia wady fizycznej bądź prawnej obciążają Kontrahenta. W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Państwo kierują swoje roszczenia bezpośrednio do Kontrahenta, a nie do Partnera. W przypadku uzasadnionego zgłoszenia szkody, Kontrahent na własny koszt usuwa wady lub skutki ich wystąpienia.

\- Kontrahent zobowiązany jest również do ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że to Kontrahent rozpatruje Państwa reklamacje związane z wadliwością nabywanych u Partnerów towarów i usług. W przypadku zgłoszenia reklamacji przez Wnioskodawcę, Kontrahent rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Kontrahent nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe (Partnerów) na rzecz dostawcy Kontrahenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Kontrahenta na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż Państwo jesteście zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi są wykorzystywane w całości do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

W konsekwencji, stanowisko Państwa oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Państwa powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest

elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).