Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-755a/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Opodatkowanie wynajmu bloku operacyjnego.
Słowa kluczowe: najem; stawka-stawki podatku; szpital; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawą podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogąpochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji mogą być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

58.14.Z - Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, 58.19.Z - Pozostała działalność wydawniczą

62.1. Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

62.2. Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

62.03 .Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi 64.19.Z — Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

64.91. Z - Leasing finansowy,

64.92. Z - Pozostałe formy udzielania kredytów,

64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wył. ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.1 - Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.12.Z - Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,

66.19. Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20. Z — Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 68.31 .Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.32. Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, 86 - Opieka zdrowotna.

69.20. Z - Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

77.11. Z - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

77.21. Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

77.29.Z - Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

77.33. Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

77.39. Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

77.40. Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

84.12. Z - Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych,

85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

86.90.D - Działalność paramedyczna,

88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, .

88.99.Z - Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana, 9313 .Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

94.99.Z - Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana. Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a także udziałów w spółdzielniach.

Zgodnie ze swoim statutem Fundacja stworzyła Centrum (dalej: „Centrum"), poprzez które, na podstawie wpisu Wojewody do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia w drodze świadczenia usług medycznych w postaci specjalistycznych świadczeń ambulatoryjnych oraz świadczeń szpitalnych.

Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane zarówno na rzecz pacjentów Centrum, jak i na rzecz uprawionych do wykonywania działalności leczniczej zleceniodawców (podmiotów lub osób), z którymi Fundacja podpisała i zamierza podpisywać w przyszłości umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych oraz umowy najmu sali operacyjnej.

Przedmiotem umowy najmu sali operacyjnej jest najem pomieszczeń bloku operacyjno- zabiegowego wraz ze znajdującym się tam wyposażeniem medycznym oraz narzędziami, środkami dezynfekcyjnymi i materiałami operacyjnymi takimi" jak: obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, odzież dla operatora i asysty, przylepce, materiały opatrunkowe z wyjątkiem gipsów oraz personalizowanych materiałów operacyjnych.

W ramach ustalonego czynszu Fundacja zapewnia również zleceniodawcy środki czystości, usługi prania wykorzystanych podczas operacji odzieży i pościeli będących własnością Fundacji, utylizację odpadów medycznych oraz sterylizację, a także dostęp do wszystkich mediów w zakresie niezbędnym do korzystania z przedmiotu najmu.

Umowa o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych przewiduje, że w czasie udzielania przez zleceniodawcę na rzecz jego pacjentów świadczeń zdrowotnych na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji, Fundacja świadczyć będzie następujące usługi medyczne:

1.  opieka medyczna w trakcie operacji i na sali wybudzeniowej, tj. asysta i opieka lekarza anestezjologa, asysta i opieka pielęgniarki anestezjologicznej, usługa znieczulenia (wraz z materiałami do znieczulenia), asysta instrumentariuszki „czystej", asysta instrumentariuszki „brudnej";
2.  opieka medyczna w trakcie okresu pooperacyjnego - opieka pielęgniarska, opieka lekarska oraz hospitalizacja pacjentów skierowanych przez lekarza zleceniodawcy do Centrum prowadzonego przez Fundację.

W ramach ustalonej odpłatności za wykonywanie świadczeń medycznych Fundacja zapewnia także zakładanie i prowadzenie historii choroby, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z postanowieniami umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych, świadczenia zdrowotne wykonywane przez zleceniodawcę na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji, na rzecz pacjentów zleceniodawcy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. „Zleceniobiorca zobowiązuje się do każdorazowego informowania Fundacji, jeśli świadczona przez niego procedura medyczna nie będzie realizowała tych celów."

Obok opisanej powyżej odpłatnej działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację, Centrum świadczy nieodpłatne usługi medyczne w ramach realizowania celów statutowych Fundacji, wykorzystując do tego zasoby Centrum. Fundacja uzyskuje ponadto dochody z najmu lokali mieszkalnych, których jest właścicielem.

W budynku Centrum znajduje się siedziba Fundacji. Zatrudnieni przez Fundację pracownicy i współpracownicy wykonują pracę związaną zarówno z odpłatną, jak i nieodpłatną działalnością leczniczą. W zakresie niektórych obowiązków mieszczą się czynności dotyczące innych aspektów działalności Fundacji (np. pracownicy recepcji, sekretariatu, księgowości itp.). Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług, w szczególności:

*   leków - nabywane są wyłącznie na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację; świadczone usługi wynajmu sali operacyjnej nie obejmują dostawy żadnych leków. Fundacja zasadniczo wiąże wszystkie dokonywane zakupy leków z działalnością leczniczą zwolnioną od podatku VAT. W przypadku wykorzystania nabytych wcześniej leków przy świadczeniu usług leczniczych podlegających opodatkowaniu VAT, Fundacja może ustalić ten fakt, tym niemniej nie posiada możliwości prowadzenia ewidencji pojedynczych tabletek, kapsułek, określonej ilości leków płynnych itp., które nabywane są w opakowaniach zbiorczych (blistrach, paczkach, ampułkach itp.), bez wyszczególnienia w fakturze zakupu ceny jednostkowej towaru (określana jest cena za opakowanie zawierające określoną ilość sztuk towaru, np. blister tabletek po 20 szt., ampułka leku o pojemności 10 ml., itp.);
*   materiałów medycznych i pomocniczych (obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, odzież dla operatora i asysty, przylepce, materiały opatrunkowe, igły, strzykawki, szwy, cewniki, żel i papier do USG, teczki i papier do dokumentacji medycznej i inne) - materiały te nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji, tj. wykorzystywane są w świadczonych przez Fundację usługach medycznych (służących ratowaniu i poprawie życia i zdrowia oraz innych, np. medycynie estetycznej), jak również w związku z usługami wynajmu sali operacyjnej;
*   usług medycznych (sterylizacja, odpady medyczne, pranie odzieży i pościeli, nadzór nad RTG) - usługi te nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji; niektóre usługi opłacane są ryczałtem, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie Fundacja faktycznie z nich korzystała;
*   wyposażenia i sprzętu medycznego (zakup, najem, dzierżawa) - towary te lub usługi odpłatnego z nich korzystania nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji i nie jest możliwe przypisanie ich w sposób wyłączny do poszczególnych wykonywanych usług medycznych;
*   usługi najmu lokalu Centrum oraz usługi komunale (woda, ścieki, odpady komunalne) oraz dostawy mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne), zakupu materiałów biurowych itp. - usługi te i towary dotyczą ogółu działalności Fundacji i nie ma możliwości przypisania ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Fundację.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Według jakiej stawki podatku VAT Fundacja powinna opodatkować świadczone usługi wynajmu bloku operacyjnego wraz z wyposażeniem i materiałami?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT Fundacja powinna opodatkować świadczone usługi pełnopłatnych procedur medycznych wykonywane na zlecenie podmiotów wynajmujących od niej blok operacyjny?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Odnośnie pytania 1.

Wynajem sali operacyjnej wraz z wyposażeniem medycznym oraz narzędziami i środkami pomocniczymi, stanowi usługę niemieszczącą się w zakresie usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, która tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jakkolwiek wynajmowana sala operacyjna wraz z wyposażeniem wykorzystywana jest przez najemcę do świadczenia przy jej pomocy usług medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to jednak usługa wynajmu pomieszczenia wraz z wyposażeniem sama w sobie nie realizuje celów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu świadczona na podstawie umowy najmu sali operacyjnej powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT - aktualnie 23%.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-723/11-2/MN oraz nr ILPP2/443-1269/11-2-SJ.

Odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług, polegających na wykonaniu pełnopłatnych procedur medycznych na rzecz zleceniodawców uprawionych do wykonywania działalności leczniczej (osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych), z którymi Fundacja podpisała bądź podpisze umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych w związku z zawartymi umowami najmu sali operacyjnej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w zakresie w jakim zapewniana przez Fundację usługa medyczna świadczona jest na potrzeby wykonania przez Zleceniodawcę na rzecz swojego pacjenta świadczeń zdrowotnych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy VAT.

W takim bowiem przypadku usługi medyczne świadczone przez Fundację pozostają w ścisłym związku ze świadczeniami opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są niezbędne do wykonania tych świadczeń zgodnie z wiedzą sztuką lekarską

Wnioskodawca stwierdza jednocześnie, że w przypadku, gdy zleceniodawca wykona na rzecz swojego pacjenta usługę medyczną nie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas świadczenia medyczne wykonywane przez Fundację na rzecz zleceniodawcy na potrzeby wykonania takiej usługi, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ale podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, tj. aktualnie 23%.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-723/11-2/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a).

W myśl art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26, 28,29, 31, 32 i 33 lit a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23,26,28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. Nr217z2013r.), podmiotami leczniczymi są:

1\. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2\. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3\. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4\. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. 0 instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5\. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6\. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych dostosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.U.P. GmbH (C-l 06/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej" (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01. TSUE stwierdził, iż „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien pizyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja^bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadka jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

W sprawie C-262/08 Rzecznik Generalny zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku". Ponadto, z powyższej sprawy wynika, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane przez podmioty lecznicze mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wypełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniająca do zastosowania zwolnienia, bowiem jak wynika ze złożonego wniosku - utworzone przez Wnioskodawcę Centrum, jest wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych, w czasie udzielania przez zleceniodawcę na rzecz jego pacjentów świadczeń zdrowotnych na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji, Fundacja świadczyć będzie następujące usługi medyczne:

1.  opieka medyczna w trakcie operacji i na sali wybudzeniowej, tj. asysta i opieka lekarza anestezjologa, asysta i opieka pielęgniarki anestezjologicznej, usługa znieczulenia (wraz z materiałami do znieczulenia), asysta instrumentariuszki „czystej", asysta instrumentariuszki „brudnej";
2.  opieka medyczna w trakcie okresu pooperacyjnego - opieka pielęgniarska, opieka lekarska oraz hospitalizacja pacjentów skierowanych przez lekarza zleceniodawcy do Centrum prowadzonego przez Fundację.

W ramach ustalonej odpłatności za wykonywanie świadczeń medycznych Fundacja zapewnia także zakładanie i prowadzenie historii choroby, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto we wniosku wskazano, że świadczenia zdrowotne wykonywane przez zleceniodawcę na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji na rzecz pacjentów zleceniodawcy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a jeśli świadczona procedura medyczna nie będzie służyła realizacji tych celów - na podstawie postanowień umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych - zleceniodawca zobowiązuje się do każdorazowego poinformowania o tym fakcie Fundacji.

W świetle powołanego orzecznictwo TSUE, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany? z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, Horę tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego należy wskazać, że usługi pełnopłatnych procedur medycznych wykonywane na zlecenie podmiotów wynajmujących od Wnioskodawcy blok operacyjny, tj. opieki medycznej w trakcie operacji i na sali wybudzeniowej (asysta i opieka lekarza anestezjologa, asysta i opieka pielęgniarki anestezjologicznej, usługa znieczulenia wraz z materiałami do znieczulenia, asysta instrumentariuszki „czystej", asysta instrumentariuszki „brudnej") oraz opieki medycznej w trakcie okresu pooperacyjnego (opieka pielęgniarska, opieka lekarska oraz hospitalizacja pacjentów skierowanych przez lekarza zleceniodawcy do Centrum prowadzonego przez Wnioskodawcę) - w zakresie w jakim realizują cele związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast odnośnie usług wynajmu sali operacyjnej wraz z wyposażeniem i materiałami należy stwierdzić, że nie mogą być uznane za usługi w zakresie opieki medycznej. Odbiorcami tych usług są wprawdzie uprawnieni do wykonywania działalności leczniczej zleceniodawcy (podmioty lub osoby), z którymi Fundacja podpisała i zamierza podpisywać w przyszłości umowy najmu sali operacyjnej, jednakże świadczenia te nie pozostają w ścisłym związku z usługami opieki medycznej realizującymi cele związane z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia świadczonymi przez Wnioskodawcę. Tym samym, usługi wynajmu sali operacyjnej wraz z wyposażeniem i materiałami, jako nieobjęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 podlegają - stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, że odnośnie pozostałych kwestii poruszonych we wniosku tutejszy organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Strome przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu — do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami, administracyjnymi - (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.