Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.544.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-08
Teza: Będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia 50%
podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z
nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą
eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych
Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa
rzecz. Powinni Państwo jedną fakturą udokumentować czynsz
za udostępnienie pojazdu i koszty eksploatacyjne poniesione
przez Współpracownika za pomocą udostępnionej mu karty
paliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla
świadczenia głównego jakim jest udostępnienie pojazdu.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe
odliczenia-odliczenie częściowe
wynajem-wynajem samochodów
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty
podatku naliczonego od wydatków związanych z
pojazdami samochodowymi
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej który dotyczy:
      · prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem
        lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów
        odpłatnie udostępnianych Współpracownikom w celu świadczenia usług na
        Państwa rzecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
      · prawidłowości wystawienia faktury na jedno kompleksowe świadczenia w postaci
        odpłatnego udostępnienia pojazdów Współpracownikom wraz z kartą paliwową
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz
    zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Spółka oferuje innowacyjne i kompleksowe rozwiązania w dziedzinie realizacji robót
    budowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych –
    począwszy od analizy potencjalnych lokalizacji, poprzez projektowanie i budowę instalacji
    gazociągowej, aż po wsparcie w eksploatacji i utrzymaniu urządzeń. Dzięki
    wcześniejszemu doświadczeniu zdobytemu u liderów branży energetycznej,
    specjalizujących się w budowie i modernizacji nowoczesnych gazociągów, Spółka oferuje
    interdyscyplinarne usługi dostosowane do dynamicznych potrzeb rynku wspierające
    transformację energetyczną.
    W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabywać na własność samochody
    osobowe albo uzyskiwać prawo do ich użytkowania na podstawie umów najmu lub
    leasingu (finansowego lub operacyjnego) zawieranych z innymi podmiotami (właścicielami
    samochodów, leasingodawcami), a następnie udostępniać je podmiotom:
      · swoim pracownikom (zatrudnionym na umowach o pracę) – na podstawie
        wewnętrznego regulaminu użytkowania samochodów służbowych, oraz
      · współpracownikom, tj. osobom prowadzącym jednoosobową działalność
        gospodarczą, współpracującym ze Spółką na podstawie cywilnoprawnych umów o
        współpracę (umów o świadczenie usług „business to business”, dalej: „umowy B2B”)
        – na zasadach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: Współpracownicy).

    Przedmiotem niniejszego wniosku jest udostępnianie samochodów wyłącznie na rzecz
    współpracowników obsługujących Spółkę na podstawie umów B2B.
    Ze względu na ciągły rozwój i rozszerzanie zakresu działalności, a także czynniki
    występujące po stronie osób świadczących usługi i zgłaszane przez nich preferencje, jak
    również wymogi stawiane Spółce przez rynek, Spółka rozważa dostosowywać oferowane
    formy współpracy dla osób świadczących swoje usługi na jej rzecz w ramach projektów
    realizowanych przez nią na terenie całego kraju. W skład tej grupy osób współpracujących
    mają wejść nie tylko handlowcy, ale także wysoko wykwalifikowani specjaliści, tacy jak
    osoby posiadające uprawnienia do kierowania budowami, projektanci, architekci oraz
    inżynierowie, którzy wspólnie będą pracować nad efektywnym i zrównoważonym
    rozwojem projektów realizowanych w przyszłości przez Spółkę.
    Na podstawie umów B2B Współpracownicy będą świadczyli na rzecz Spółki usługi
    właściwe dla swojej specjalizacji (opisane w umowach współpracy), w szczególności będą
    one polegały na:
      · pozyskiwaniu dla Spółki nowych klientów i utrzymywaniu klientów dotychczasowych,
        budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych, negocjowaniu umów sprzedaży
        usług oferowanych przez Spółkę (działania realizowane przez handlowców);
      · analizie lokalizacji i warunków naturalnych (np. przebiegu gazociągu), określaniu
        zakresu projektu, wybór technologii i urządzeń odpowiednich dla danej lokalizacji i
        potrzeb projektu, przeprowadzenie oceny wpływu planowanej inwestycji na
        środowisko naturalne, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń od organów
        odpowiedzialnych za ochronę środowiska, dostosowanie projektu do zgodności z
        miejscowym planem zagospodarowania terenu, ustalenie warunków technicznych i
        finansowych przyłączenia przedmiotu projektu do istniejącej infrastruktury,
        konsultacje z lokalnymi społecznościami, organami administracji publicznej,
        właścicielami gruntów i innymi zainteresowanymi stronami, przeprowadzenie
        niezbędnych procedur administracyjnych i uzyskanie pozwolenia na budowę
        (działania realizowane przez m.in. architektów, inżynierów).
    Wykonywanie usług przez Współpracowników (jako pracowników mobilnych) wymaga
    korzystania z określonych narzędzi, w tym również z samochodu służbowego. Spółka chce
    mieć pewność, że każdy Współpracownik – wykonujący na jej rzecz usługi (kluczowe dla jej
    działalności, dokonywanej sprzedaży i uzyskiwanych przychodów) – będzie korzystał z
    narzędzi sprawnych i odpowiedniej jakości, jak również będzie wykonywał spójny przekaz
    wizualny budowanej przez Spółkę marki, gdyż udostępniane samochody służbowe będą
    poddane standaryzacji w zakresie oznakowania firmowego.
    Z tych względów Spółka zamierza udostępniać własne zasoby na rzecz Współpracowników
    w postaci m.in. samochodów będące jej własnością lub użytkowane przez Spółkę na
    podstawie umów najmu lub leasingu). Samochody udostępniane przez Spółkę stanowią w
    jej ocenie narzędzie niezbędne do prawidłowego świadczenia usług tego samego rodzaju
    co np. urządzenia elektroniczne czy narzędzia.
    Spółka planuje udostępnić Współpracownikom samochody w celu świadczenia usług na jej
    rzecz odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Udostępnianie samochodów
    będzie następowało na podstawie odrębnej umowy zawieranej indywidualnie z każdym
    Współpracownikiem lub w formie załącznika do umowy B2B, w której to umowie
    (załączniku do umowy B2B) zostaną określone zasady udostępniania i wykorzystywania
    samochodów. Umowa przewidywać będzie także sankcje w przypadku niewłaściwego
    wykorzystywania samochodów przez Współpracowników.
    Takie rozwiązanie umożliwi Współpracownikom świadczenie usług na rzecz Spółki, w
    szczególności zagwarantowanie nawiązywania i utrzymywania kontaktu z klientami Spółki,
    dojazdu Współpracownika do klientów Spółki w celu świadczenia usług, możliwość
    sprawnego dotarcia na teren planowanych inwestycji przez technicznych specjalistów i
    obsługi projektu w trakcie jego realizacji, etc.

    Spółka podkreśla, że przez cały okres współpracy ze Współpracownikami prawo własności i
    /lub prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel będzie pozostawało po stronie
    Spółki i w żadnym momencie nie dojdzie do przeniesienia tych praw na rzecz
    Współpracowników. Samochody stanowiące własność Spółki lub użytkowane w ramach
    leasingu finansowego, będą ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki (zgodnie z
    obowiązującymi w tym zakresie zasadami). W przypadku samochodów użytkowanych
    przez Spółkę na podstawie umów najmu lub leasingu operacyjnego, udostępnianych
    Współpracownikom, również nie dojdzie do przeniesienia na nich prawa własności, ani
    prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel (gdyż te prawa pozostaną po stronie
    właściciela pojazdu, np. leasingodawcy).
    Każda umowa korzystania z samochodu służbowego będzie wprost wskazywała, że
    przedmiot tej umowy jest udostępniany Współpracownikom przede wszystkim w celu
    wykonywania usług na rzecz Spółki i nie jest dopuszczalne ich użytkowanie na inne cele, tj.
    w szczególności do świadczenia usług przewozu na rzecz innych podmiotów. Niemniej
    Spółka przewiduje, że mogą wystąpić przypadki, w których Współpracownik będzie
    wykorzystywał samochód do celów prywatnych. Taki użytek również będzie
    wyszczególniony w zawieranych umowach i będzie podlegał dodatkowej opłacie.
    Spółka w ramach podstawowego (kompleksowego) świadczenia polegającego na
    odpłatnym udostępnieniu Współpracownikom samochodów będzie zapewniać pokrycie
    kosztów ich użytkowania (m.in. koszty paliwa czy materiałów eksploatacyjnych do
    samochodów, koszty ubezpieczenia samochodu itp.) – poprzez:
      · samodzielne ponoszenie tych wydatków (zlecanie napraw usterek zgłoszonych przez
        Współpracowników w (...), udostępnienie Współpracownikom kart paliwowych do
        samochodów), bądź
      · zwrot Współpracownikom uzasadnionych wydatków przez nich poniesionych w
        związku z bieżącym użytkowaniem udostępnianych samochodów.
    W powyższym zakresie Spółka wdroży odpowiednie procedury kontroli, zmierzające do
    zapewnienia, że pokrywane przez nią koszty używania samochodów przez
    Współpracowników dotyczą wyłącznie ich wykorzystywania do celów związanych ze
    świadczeniem usług na rzecz Spółki, a w szczególności, że nie obejmują kosztów używania
    samochodów do celów prywatnych Współpracowników.
    Przykładowo: udostępniając Współpracownikom karty paliwowe, Spółka będzie
    informowała ich o bezwzględnym zakazie wykorzystywania tych kart do dokonywania
    zakupów (szczególnie paliwa) do celów jazd prywatnych; Spółka będzie ponadto
    kontrolowała rozliczenie wydatków finansowanych przy użyciu kart paliwowych w celu
    potwierdzenia ich związku z jazdami służbowymi, a w przypadku zidentyfikowania
    wydatków o charakterze osobistym, będzie obciążała nimi Współpracowników, a umowa
    zawarta pomiędzy Współpracownikiem a Spółką będzie sankcjonowała tego rodzaju
    czynności.
    W przypadku dokonywania zwrotu wydatków użytkowania samochodu, Spółka będzie
    dokonywała miesięcznych rozliczeń z Współpracownikami w następujący sposób:
      · w miesięcznej fakturze wystawianej z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki (na
        podstawie umowy B2B) będzie uwzględniać w odrębnej pozycji poniesione w
        danym miesiącu koszty związane z użytkowaniem samochodów, załączając
        dodatkowo:
      · faktury i/lub paragony fiskalne wystawione na własne dane dokumentujące powyższe
        wydatki;
      · oświadczenie potwierdzające, że wydatki te nie były ponoszone na cele osobiste, lecz
        w całości pozostawały w związku ze świadczeniem Usługi na rzecz Spółki.

    Spółka będzie dokonywać zwrotu ww. wydatków po przeprowadzeniu ich stosownej
    weryfikacji. W przypadku dopuszczenia się użytku prywatnego odpłatnie udostępnianego
    samochodu przez Współpracownika – jak wskazano powyżej – zasady takiego
    wykorzystywania pojazdu na cele prywatne zostaną każdorazowo uregulowane w umowie
    zawieranej ze Współpracownikiem (odrębnie od podstawowego użytku służbowego
    regulowanego w umowie o współpracy). W takim przypadku Współpracownik będzie
    ponosił koszty z tytułu bieżącego wykorzystywania samochodu na cele prywatne we
    własnym zakresie (przykładowo koszt paliwa, oleju, itp.). Spółka nie będzie w żadnym
    stopniu zwracała Współpracownikom bieżących kosztów wykorzystywania samochodów
    na cele prywatne.
    Wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem nabycia samochodów lub uzyskania
    praw do ich używania (na podstawie umów najmu lub leasingu) oraz dotyczące kosztów
    ich bieżącego użytkowania będą właściwie dokumentowane, zgodnie z obowiązującymi w
    tym zakresie wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości oraz
    przepisów podatkowych. W szczególności gromadzone dowody dotyczące niniejszych
    wydatków będą potwierdzać faktyczne ich poniesienie przez Spółkę, ich przedmiot,
    wartość netto i brutto, a także będą wskazywać na cel w jakim zostały dokonane.
    Wydatki związane z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą
    eksploatacją samochodów będą każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną na
    rzecz Spółki przez:
      · dostawcę towarów) usługodawcę (przypadki wydatków związanych z nabyciem
        /uzyskaniem prawa do użytkowania Samochodów przez Spółkę oraz wydatków
        związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów ponoszonych bezpośrednio przez
        Spółkę) lub
      · Współpracownika (jako odrębna pozycja na comiesięcznej fakturze z tytułu umowy
        B2B), w sytuacji, w której poniesie on powyższe wydatki we własnym zakresie i wraz
        z wystawioną fakturą przedstawi Spółce paragon/fakturę wystawioną na jego rzecz
        przez dostawcę towarów/usługodawcę oraz oświadczenie, że poniesione wydatki
        pozostawały w całości w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki
        (przypadki wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów).
    Samochody udostępniane Współpracownikom będą stanowiły pojazdy samochodowe w
    rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), czyli pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu
    drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    Samochody udostępniane Współpracownikom nie będą pojazdami samochodowymi, o
    których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz nie będą
    pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z
    kierowcą.
    Spółka nie planuje prowadzić szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa
    art. 86 ust. 6 i nast. ustawy o podatku o towarów i usług z uwagi na założenie, że co do
    zasady udostępniane samochody będą użytkowane przez Współpracowników zarówno do
    celów świadczenia na rzecz Spółki usług, jak również będą wykorzystywane przez nich do
    celów prywatnych. Innymi słowy samochody mogą być użytkowane do tzw. „celów
    mieszanych”.
    Spółka nie planuje zgłaszać udostępnianych odpłatnie Współpracownikom samochodów
    właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. nie planuje przekazywać informacji, o
    której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Sposób rozliczania przedmiotowych transakcji obejmujących odpłatne udostepnienie
    samochodu Współpracownikom będzie polegał na udokumentowaniu przez Spółkę tej
    kompleksowej usługi fakturą zawierającą ustaloną w umowie udostępnienia samochodu
    zryczałtowaną kwotę najmu, na którą składać się będzie usługa najmu pojazdu wraz z

    kartą paliwową. W cenę najmu wkalkulowane zostaną oczywiście kwoty związane z
    wydatkami dot. bieżącej eksploatacji (jak np. przeglądy serwisowe, naprawy w przypadku
    wystąpienia awarii, ubezpieczenie, etc.).
    Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. na ten moment
    Spółka nie udostępnia Współpracownikom samochodów na podstawie umów najmu
    porozumień. Wdrożenie powyższego rozwiązania jest na etapie planowania, tj. rozważań,
    dyskusji i podejmowania pierwszych decyzji co do konkretnego kształtu przyjmowanych
    procedur, mechanizmów czy wzorów dokumentów, a złożenie niniejszego wniosku jest
    jednym z elementów przygotowań. Wdrożenie opisanego modelu współpracy i
    udostępniania samochodów ma nastąpić w przyszłości, stąd obecnie znane są
    podstawowe założenia i zasady, pozwalające na przedstawienie we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego, jednakże bez możliwości wskazania wszelkich szczegółów (takich jak
    konkretne zapisy w regulaminach, umowach), na jakich w praktyce opisana współpraca
    będzie realizowana.
    Pytania
      1. Czy oraz w jakim zakresie, zgodnie z art. 86 w zw. z art. 86a ustawy o podatku od
        towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
        naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do
        użytkowania oraz bieżącą eksploatacją Samochodów odpłatnie udostępnianych
        Współpracownikom w ramach umowy o współpracę, w celu świadczenia usług na
        rzecz Spółki?
      2. Czy prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz
        Współpracownika (najemcy pojazdu) faktur, dokumentujących jedno kompleksowe
        świadczenie w postaci usługi najmu pojazdu wraz z kartą paliwową, z
        zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczonej usługi?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
        wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz
        bieżącą eksploatacją Samochodów odpłatnie udostępnianych Współpracownikom
        w ramach umowy współpracy, w celu świadczenia usług na rzecz Spółki. W
        powyższym przypadku będzie przysługiwało Spółce ograniczone prawo do
        odliczenia podatku naliczonego (50% kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do
        wydatków związanych z nabyciem lub przyjęciem do użytkowania oraz bieżącą
        eksploatacją Samochodów
      2. Spółka powinna jedną fakturą udokumentować czynsz za najem pojazdu i koszt
        paliwa zatankowanego przez Współpracownika (najemcę) za pomocą
        udostępnionej mu eksploatacjąpaliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT
        właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu. Na podstawie
        zawartej umowy najmu pojazdu koszt paliwa stanowi element kalkulacyjny
        podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu i nie powinien być z tej podstawy
        sztucznie wyodrębniony.
    Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym
    również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w
        zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy
        o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
        warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
        normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
        prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem,
        jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
        komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie
        spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze
        własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni
        mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
        przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
        własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego
    definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to
    obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.
    Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi
    należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług
    każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
    Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz
    dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć,
    że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde
    świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
    Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć
    każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde
    świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
      · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
      · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie
    usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy
    czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w
    przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług – w
    art. 8 ust. 2 ustawy, jednakże one nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, i w jakim zakresie, zgodnie z art. 86 i art.
    86a ustawy, będzie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu
    wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą
    eksploatacją samochodów udostępnianych Współpracownikom w ramach umowy
    korzystania z samochodu służbowego, w celu świadczenia usług na rzecz Spółki.
    W odniesieniu do przedstawionych wyżej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86
    ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
    usług.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
    należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
    dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
    opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
    art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie
    nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu
    przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego
    fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona
    niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od
    transakcji związanych z zakupami.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

    Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami
    opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością
    przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
    funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
    tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością
    podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami
    towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
    działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia
    się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do
    generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ
    na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy,
    wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego
    etc.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy
    samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie
    całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
    Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami
    samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50%
    kwoty podatku:
      1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
      2) należnego z tytułu:
      a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
        usługobiorca,
      b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
        nabywca,
      c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
      3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
      4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku,
        o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz
        art. 34.
    W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o
    których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

      1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części
        składowych;
      2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej
        umowy o podobnym charak-terze, związane z tą umową, inne niż wymienione w
        pkt 3;
      3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych
        do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz
        innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
    Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami
    samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.
    Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy
    rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej
    istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do
    celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia
    pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób
    „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas
    całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za
    wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o
    dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne –
    służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane
    podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.
    Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.
    Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
      1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
      a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
      b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,
        jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika
        takie przeznaczenie;
      2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi
        towarami usług montażu, na-prawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych
        towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do
        działalności gospodarczej podatnika.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za
    wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
      1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
        ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony
        prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu,
        wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
      2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
        działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z
        działalnością gospodarczą jest nieistotne.
    W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie
    stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:
      1) przeznaczonych wyłącznie do:
      a) odprzedaży,
      b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

      c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
        innej umowy o podobnym charakterze
        – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów
        stanowi przedmiot działalności podatnika;
      2) w odniesieniu do których:
      a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza
        zgodnie z ust. 1 lub
      b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
    Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku
    prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby
    przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.).
    Ponadto, jak stanowi art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona
    od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności
    gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do
    tej działalności.
    Na mocy art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
      1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
      2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
      3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia
        ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia
        prowadzenia ewidencji;
      4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania
        tego pojazdu, obejmujący:
      a) kolejny numer wpisu,
      b) datę i cel wyjazdu,
      c) opis trasy (skąd - dokąd),
      d) liczbę przejechanych kilometrów,
      e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
        – potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w
        zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona
        podatnikiem;
      5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na
        dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
    Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4
    pkt 2, należą:
      1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń,
        który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub
        trwałą przegrodą:
      a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju:
        wielozadaniowy, van lub
      b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
      2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę
        kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu
        ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

      3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach,
        określone dla następujących przeznaczeń:
      a) agregat elektryczny/spawalniczy,
      b) do prac wiertniczych,
      c) koparka, koparko-spycharka,
      d) ładowarka,
      e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
      f) żuraw samochodowy
        – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika,
        że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
    Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że jest ona zarejestrowanym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umów B2B Współpracownicy
    będą świadczyli na jej rzecz usługi zgodne z ich specjalnością i potrzebami Spółki w
    zakresie realizowanych projektów dot. odnawialnych źródeł energii. W szczególności będą
    one polegały na:
      · pozyskiwaniu dla Spółki nowych klientów i utrzymywaniu klientów dotychczasowych,
        budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych, poszerzaniu sieci sprzedaży
        Spółki, negocjowaniu umów sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę oraz
        wykonywaniu określonych planów sprzedażowych w imieniu i na rzecz Spółki
        (działania realizowane przez handlowców);
      · analizie lokalizacji i warunków naturalnych, określaniu planowanej pojemności
        instalacji oraz zakresu projektu, wybór technologii i urządzeń odpowiednich dla
        danej lokalizacji i potrzeb projektu, przeprowadzenie oceny wpływu planowanej
        farmy na środowisko naturalne, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń od
        organów odpowiedzialnych za ochronę środowiska, dostosowanie projektu do
        zgodności z miejscowym planem zagospodarowania terenu, ustalenie warunków
        technicznych i finansowych przyłączenia przedmiotu projektu do istniejącej
        infrastruktury (np. sieci elektroenergetycznej), konsultacje z lokalnymi
        społecznościami, organami administracji publicznej, właścicielami gruntów i innymi
        zainteresowanymi stronami, przeprowadzenie niezbędnych procedur
        administracyjnych i uzyskanie pozwolenia na budowę (działania realizowane przez
        m.in. architektów, inżynierów).
    Wykonywanie usług przez Współpracowników (jako pracowników mobilnych) wymaga
    korzystania z określonych narzędzi, w tym również z samochodu służbowego. Spółka chce
    mieć pewność, że każdy Współpracownik – wykonujący na jej rzecz usługi (kluczowe dla jej
    działalności, dokonywanej sprzedaży i uzyskiwanych przychodów) – będzie korzystał z
    narzędzi sprawnych i odpowiedniej jakości, jak również będzie wykonywał spójny przekaz
    wizualny marki Spółki, gdyż udostępniane samochody służbowe będą poddane
    standaryzacji w zakresie oznakowania firmowego.
    Wydatki związane z nabyciem/uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą
    eksploatacją samochodów będą każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną na
    rzecz Spółki przez:
      · dostawcę towarów / usługodawcę (przypadki wydatków związanych z nabyciem
        /uzyskaniem prawa do użytkowania Samochodów przez Spółkę oraz wydatków
        związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów ponoszonych bezpośrednio przez
        Spółkę) lub
      · Współpracownika (jako odrębna pozycja na comiesięcznej fakturze z tytułu umowy
        B2B), w sytuacji, w której poniesie on powyższe wydatki we własnym zakresie i wraz
        z wystawioną fakturą przedstawi Spółce paragon/fakturę wystawioną na jego rzecz

        przez dostawcę towarów/ usługodawcę oraz oświadczenie, że poniesione wydatki
        pozostawały w całości w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki
        (przypadki wydatków związanych z bieżącą eksploatacją Samochodów).
    Spółka w niniejszym wniosku przedstawiała, że jej działalność ma charakter czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z tytułu której przysługuje jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Usługi świadczone na rzecz Spółki przez
    Współpracowników również będą służyć jej podstawowej działalności, tj. działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Chcąc umożliwić Współpracownikom należyte świadczenie usług, czyli wywiązywanie się z
    obowiązków określonych w umowie B2B, Spółka zamierza udostępnić im samochody
    służbowe. Ze względu na mobilny charakter czynności wykonywanych przez
    Współpracowników, praca przy projektach Spółki rozproszonych po terytorium kraju,
    czasami na obszarach trudno dostępnych komunikacyjnie powoduje, że możliwość
    odpłatnego udostepnienia Współpracownikom samochodów służbowych celem
    sprawnego i efektywnego wykonywania zadań, jest z perspektywy Spółki działaniem
    racjonalnym mającym przełożenie na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, tj.
    sprzedaż swoich usług na rzecz klientów Wnioskodawcy.
    W przypadku, w którym Współpracownicy musieliby samodzielnie zorganizować sobie
    odpowiednie pojazdy, istnieje ryzyko, że ze względu na ich niezunifikowany charakter (np.
    samochody różnych marek, niekiedy bardzo wyeksploatowane, etc.), niewystarczającą
    jakość czy stan techniczny (pozostające poza kontrolą Wnioskodawcy), świadczenie usług
    na odpowiednim poziomie mogłoby być mniej efektywne i bezpieczne niż w przypadku, w
    którym to Wnioskodawca zapewni możliwość udostępnienia samochodów służbowych o
    określonym standardzie, jednocześnie dbając o ich odpowiedni stan techniczny i wizualny,
    jak również o tankowanie ich paliwem określonej jakości. Ponadto, Spółka nie mogłaby
    wymagać np. oznaczenia prywatnego samochodu Współpracownika logo Spółki lub logo
    jej produktów. Taka praktyka pozwala zwiększyć tym samym rozpoznawalność Spółki oraz
    jej produktów i świadomość klientów.
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące
    przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostanie
    spełniony warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zawartego w
    fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem i eksploatacją samochodów
    osobowych, które następnie mogą być udostępniane odpłatnie Współpracownikom Spółki
    na podstawie umów korzystania z samochodów służbowych.
    Tym samym Spółka jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie będzie przysługiwać jej prawo
    do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i
    eksploatacją samochodów osobowych udostępnianych odpłatnie Współpracownikom w
    celu świadczenia usług na rzecz Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie
    zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.
    Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w przedstawionych w opisie zdarzenia
    przyszłego okolicznościach sprawy będzie przysługiwało Spółce pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego (100% kwoty podatku naliczonego), czy też ograniczone prawo do
    odliczenia podatku naliczonego (50 % kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do
    wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą
    eksploatacją samochodów wskazać należy, że z treści cytowanych wyżej przepisów
    wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego
    zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w
    sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności
    gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do
    działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania
    pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób
    wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego
    zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku

    prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu
    ewidencją przebiegu pojazdu.
    Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić
    wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla
    celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do
    specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez
    podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest
    wykorzystywany wyłącz-nie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego
    użytku. Przy czym, użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie
    faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza
    udostępniać odpłatnie Współpracownikom samochody w ramach stosownej umowy w
    celu świadczenia usług na jej rzecz. Przy czym udostępnianie samochodów
    Współpracownikom będzie następowało z możliwością ich użytku do celów prywatnych za
    dodatkową opłatą. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić przy tym ewidencji przebiegu
    pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy. Ponadto Spółka nie planuje przekazywać
    informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    zgłaszać przedmiotowych pojazdów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jako
    samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26).
    Zatem w świetle tak przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego nie sposób uznać,
    że zostaną spełnione warunki prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi
    na brak spełnienia enumeratywnie wymienionych warunków ustawy.
    Tym samym, należy uznać, że Spółka nie będzie uprawniona do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem lub
    uzyskaniem prawa do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów, zgodnie z art.
    86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1
    ustawy. Natomiast Spółka uważa, że w przypadku, w którym będzie udostępniać odpłatnie
    swoim Współpracownikom samochody służbowe z możliwością użytku prywatnego będzie
    jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (50% kwoty
    podatku naliczonego) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem lub przyjęciem
    do użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów.
    Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął
    generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą
    towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych
    przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a
        pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od

        wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
        niebędącej podatnikiem;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
        których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust.
        1b.
    Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik
    jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie
        wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
      a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b) czynności, o których mowa w
        art. 106a pkt 3 i 4,
      1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa
      w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
      a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5
        pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
      b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
        - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
        końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
        całość lub część zapłaty.
    W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
    zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Z kolei przepis art. 106 i ust. 6 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust.
    3, fakturę wystawia się:
      1) zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca
        miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość
        lub część zapłaty;
      2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia
        faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.
    Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60.
    dnia przed:
      1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
        lub części zapłaty.
    W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami
    potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
    Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego
    też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego
    (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
    prawnego.
    Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia
    przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności planuje
    zawrzeć ze Współpracownikami kontrakty B2B oraz dodatkowo umowę najmu pojazdu, na
    podstawie której udostępnią odpłatnie ww. osobom samochód służbowy celem realizacji
    zakontraktowanych usług na rzecz Spółki. W ramach umowy najmu Spółka wyda również
    Współpracownikom – oprócz pojazdu – także firmową kartę paliwową do tego auta.
    Strony ustalą w umowie korzystania z samochodu służbowego, że w ramach płaconego
    czynszu za pojazd będą mieściły się również zryczałtowane koszty eksploatacyjne (m.in.
    paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu wydanej najemcy karty
    paliwowej, płyny, oleje, inne akcesoria/materiały zużywające się w trakcie normalnego
    użytkowania pojazdu, ubezpieczenie, koszty serwisu).
    Wątpliwość Spółki dotyczy kwestia, czy prawidłowym będzie wystawianie przez nią na
    rzecz Współpracowników (najemców) jednej faktury (co do zasady w miesięcznym okresie
    rozliczeniowym), dokumentującej kompleksową usługę najmu pojazdu, czy odrębnych
    faktur dokumentujących osobno kwotę najmu oraz poszczególne koszty eksploatacyjne.
    Spółka stoi na stanowisku, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno
    składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia
    czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można
    wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej
    jako: TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd
    (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając,
    że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym
    świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części
    składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie
    czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie
    istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a

    jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji
    usługa główna – usługa pomocnicza.
    W wyroku z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV
    Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że
    po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być
    uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do
    czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
    charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza
    konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20
    wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny
    konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko
    nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
    (punkt 22 wyroku).
    W wyroku z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
    przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597,
    TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego
    najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia
    stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego
    pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego).
    Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając
    przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że koszty
    eksploatacyjne (m.in. paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu
    wydanej najemcy karty paliwowej, płyny, oleje, inne akcesoria/materiały zużywające się w
    trakcie normalnego użytkowania pojazdu) oraz sama usługa najmu pojazdu
    samochodowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość. Nie można bowiem w jakikolwiek sposób korzystać z
    samochodu bez jego uprzedniego zatankowania. W ramach przedmiotowego świadczenia
    realizowana jest usługa najmu pojazdu samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w
    postaci udostępnienia materiałów eksploatacyjnych, tj. karty paliwowej wydanej dla
    najmowanego pojazdu, płynów, olejów, innych akcesoriów/materiałów zużywających się w
    trakcie standardowego użytku. Paliwo będzie mogło być bowiem nabywane przez
    Współpracowników tylko i wyłącznie do samochodu najmowanego od Spółki na podstawie
    umowy korzystania z samochodu służbowego, za pomocą wydanej karty paliwowej.
    Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa nierozerwalnie wiąże się
    ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego. Podobnie rzecz się ma w
    stosunku do innych materiałów eksploatacyjnych, które będą wydawane przede
    wszystkim z magazynu Wnioskodawcy.

    Również z punktu widzenia Współpracownika (najemcy pojazdu samochodowego),
    elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz
    materiały eksploatacyjne (wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie
    paliwa, płyny i oleje eksploatacyjne, inne materiały i akcesoria zużywające się w trakcie
    standardowego użytkowania) – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku
    najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu. Najemca bowiem pod postacią
    usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzyma jeden
    kompletny produkt, który będzie przez niego wykorzystywany przy świadczeniu usług
    objętych umową o współpracy. Wydanie karty paliwowej i innych materiałów
    eksploatacyjnych jest elementem niezbędnym do skorzystania z udostępnianego pojazdu
    samochodowego – bez uzupełnienia paliwa czy też innych materiałów eksploatacyjnych
    najmowany pojazd nie mógłby podlegać normalnej eksploatacji.
    Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia
    przyszłego, zarówno odpłatne udostępnienie samochodu służbowego (najem pojazdu
    samochodowego), jak i zapewnienie materiałów eksploatacyjnych (tj. wydanie karty
    paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo, do najmowanego samochodu,
    płynów, olejów, akcesoriów zużywających się w trakcie standardowego użytkowania
    pojazdu), stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ
    jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego
    pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.
    Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu
    samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach
    udostępnionych materiałów eksploatacyjnych. Jest to element niezbędny do realizacji
    świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego
    pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Powyższe wywołuje
    skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia paliwa przy użyciu karty
    paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).
    W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że powinna jedną fakturą
    udokumentować czynsz za najem pojazdu i koszt materiałów eksploatacyjnych, z
    zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem
    pojazdu. Na podstawie zawartej umowy najmu pojazdu koszt materiałów
    eksploatacyjnych stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu
    pojazdu i nie powinien być z tej podstawy sztucznie wyodrębniony.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych
    terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych,
    m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że:
      Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu
      przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej
      3,5 tony.
    Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a
    ustawy.
    Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:
      W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:
      1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
      2) należnego z tytułu:
      a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
        usługobiorca,
      b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
        nabywca,
      c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
      3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
      4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w
        przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33
        ust. 2 i 3 oraz art. 34.
    Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:
      Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1,
      zalicza się wydatki dotyczące:
      1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich
        części składowych,
      2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
        innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż
        wymienione w pkt 3,

      3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
        wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji
        tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub
        używaniem tych pojazdów.
    Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w
    odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi
    przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.
    Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy
    rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej
    istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do
    celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia
    pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób
    „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas
    całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za
    wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o
    dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne –
    służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane
    podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.
    Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.
    I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy:
        Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
        1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
        a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
        konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z
        kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu
        drogowym wynika takie przeznaczenie;
        b) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi
        towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych
        towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do
        działalności gospodarczej podatnika.
    Według art. 86a ust. 4 ustawy:
      Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności
      gospodarczej podatnika, jeżeli:
      1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w
        ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony
        prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu,
        wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
      2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
        działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z
        działalnością gospodarczą jest nieistotne.
    Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy:
      Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku
      pojazdów samochodowych:
      1) przeznaczonych wyłącznie do:
      a) odprzedaży,
      b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

      c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
        lub innej umowy o podobnym charakterze
      - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów
      stanowi przedmiot działalności podatnika;
      2) w odniesieniu do których:
      a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza
      zgodnie z ust. 1 lub
      b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
    Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania
      pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia
      zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
    W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:
      Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
      1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
      2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
      3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia
        prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień
        zakończenia prowadzenia ewidencji;
      4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego
        wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
      a) kolejny numer wpisu,
      b) datę i cel wyjazdu,
      c) opis trasy (skąd – dokąd),
      d) liczbę przejechanych kilometrów,
      e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
      - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w
      zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona
      podatnikiem;
      5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz
      na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
    Stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy:
      Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy
      samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,
      mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych
      pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
      poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu
      przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy:
      W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się,
      że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej
      podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złożył tę
      informację.

    Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych
    związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Zawierają Państwo
    umowy cywilnoprawne o współpracę (B2B) ze Współpracownikami, którzy świadczą na
    Państwa rzecz usługi polegające m.in. na pozyskiwaniu klientów. Planują państwo
    odpłatnie udostępnić Współpracownikom samochody w celu świadczenia na Państwa
    rzecz ww. usług. Będą Państwo ponosić koszty nabycia lub uzyskania prawa do
    użytkowania (najem lub leasing) udostępnianych następnie pojazdów na rzecz
    Współpracowników. Ponosić będą również Państwo samodzielnie wydatki związane z
    eksploatacją samochodów, w tym ubezpieczenia. Planują Państwo pokrywać koszty
    użytkowania pojazdu ponoszone przez Współpracowników. W tym celu wydawać będą
    Państwo karty paliwowe Współpracownikom. Samochody udostępniane
    Współpracownikom będą stanowiły pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34
    ustawy i nie będą pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3
    ustawy oraz nie będą pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej
    10 osób łącznie z kierowcą. Nie planują Państwo prowadzić szczegółowej ewidencji
    przebiegu pojazdu – zakładają Państwo, że samochody będą użytkowane przez
    Współpracowników zarówno do celów świadczenia na usług na Państwa rzecz, jak również
    będą wykorzystywane przez nich do celów prywatnych (cele mieszane). Nie planują
    Państwo również zgłaszać informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do
    użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych
    Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa rzecz (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 1).
    Co do zasady, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – zgodnie
    z treścią art. 86a ust. 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku
    wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
    Natomiast z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że
    podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w
    fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy
    pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.
    Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności
    musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.
    W związku z powyższym, co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać
    spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika,
    zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do
    celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone
    prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, udostępniając odpłatnie samochody na rzecz
    Współpracowników, zastrzegają Państwo w umowie, że mogą być one wykorzystywane
    przede wszystkim w celu wykonywania usług na Państwa rzecz. Nie dopuszczają Państwo
    wykorzystywania pojazdów na inne cele, tj. w szczególności do świadczenia usług
    przewozu na rzecz innych podmiotów. Tym niemniej, nie wykluczają Państwo
    wykorzystania pojazdów na cele osobiste Współpracowników. W takiej sytuacji nie będą
    Państwo zwracać Współpracownikom bieżących kosztów wykorzystywania samochodów.
    Ponadto, samodzielnie ponosić będą Państwo wydatki takie jak zlecanie napraw usterek
    zgłoszonych przez Współpracowników w (...).
    Jednocześnie nie zamierzają Państwo prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, o której
    mowa w art. 86a ust. 6 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia 50%
    podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem lub uzyskaniem prawa do

    użytkowania oraz bieżącą eksploatacją samochodów odpłatnie udostępnianych
    Współpracownikom w celu świadczenia usług na Państwa rzecz.
    Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 uznałem
    jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawidłowości wystawienia faktury na jedno
    kompleksowe świadczenia w postaci odpłatnego udostępnienia pojazdów
    Współpracownikom wraz z kartą paliwową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy,
      podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
      106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
      od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
      prawnej niebędącej podatnikiem;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
      pkt 4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
      ust. 1b.
    Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że
      na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
      dokumentującą:
      1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie
      wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
      a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
      b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,
      1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których
      mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z
      wyjątkiem:
      a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust.
      5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
      b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art.

      - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
      końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
      całość lub część zapłaty.
    W myśl art. 106i ust. 1 ustawy,
      fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Z kolei przepis art. 106 i ust. 6 stanowi, że
      w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

      1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca
      miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość
      lub część zapłaty;
      2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia
      faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.
    Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy,
      faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
      1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
      lub części zapłaty.
    W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami
    potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
    Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego
    też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego
    (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
    prawnego.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów
    podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno
    składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia
    czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można
    wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93,
    stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub
    więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz
    jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

    Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym
    świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części
    składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie
    czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie
    istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a
    jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji
    usługa główna - usługa pomocnicza.
    W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV
    Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że
    po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być
    uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do
    czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
    charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza
    konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20
    wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny
    konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko
    nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
    (punkt 22 wyroku).
    W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
    przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597,
    TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego
    najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia
    stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego
    pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego).
    Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając
    przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydanie karty
    paliwowej umożliwiającej Współpracownikowi poniesienie wydatków związanych z
    eksploatacja pojazdu oraz sama usługa udostępnienia pojazdu samochodowego są ze
    sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.
    W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa udostępnienia pojazdu
    samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w postaci karty paliwowej wydanej dla
    udostępnianego pojazdu. Wydatki mogą być bowiem ponoszone przez Współpracownika
    tylko i wyłącznie do samochodu na podstawie umowy, za pomocą wydanej karty
    paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej towarów i usług
    nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z udostępnienia pojazdu samochodowego.
    Także z punktu widzenia Współpracownika elementy składające się na świadczenie
    będące przedmiotem wniosku – udostępnienie pojazdu oraz wydanie karty paliwowej, za

    pomocą której możliwe jest nabycie towarów i usług – tworzą jedną całość. W tym
    konkretnym przypadku Współpracownikowi zależy na takim właśnie łączonym
    świadczeniu: udostępnieniu samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w
    ramach której najemca nabywa towary i usługi. Współpracownik bowiem pod postacią
    usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden
    kompletny produkt. Wydanie karty paliwowej jest elementem niezbędnym do
    skorzystania z udostępnienia pojazdu samochodowego – bez poniesienia tych wydatków
    pojazd nie mógłby podlegać eksploatacji.
    Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno udostępnienie
    pojazdu samochodowego, jak i wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca
    nabywa towary i usługi (wydatki eksploatacyjne), do samochodu, stanowi jedno
    świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do
    realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z pojazdu samochodowego i ściśle ze
    sobą związane.
    Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa udostępnienia pojazdu
    samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach
    karty paliwowej – towary i usługi nabywane w ramach wydatków eksploatacyjnych. Jest to
    element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową
    eksploatację pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
    Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia
    towarów i usług (w ramach wydatków eksploatacyjnych) przy użyciu karty paliwowej,
    zgodnie z usługą główną (dominującą).
    Podsumowując, stwierdzam, że powinni Państwo jedną fakturą udokumentować czynsz za
    udostępnienie pojazdu i koszty eksploatacyjne poniesione przez Współpracownika za
    pomocą udostępnionej mu karty paliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT
    właściwej dla świadczenia głównego jakim jest udostępnienie pojazdu.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 uznałem jako
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź
    we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.