Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: udokumentowanie rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; gmina; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; nieruchomości; powiat; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 7 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania O. Spółka Akcyjna,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania F. U. M. w Ch. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 16 października 2017 r. O.S.A. (zwana dalej: Liderem Konsorcjum/Wnioskodawcą) zawarła umowę konsorcjum (zwana dalej: umową) z F. U. M. w Ch. Spółka Akcyjna (zwana dalej: partnerem konsorcjum).

Celem utworzenia konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez P. B. K. Spółka Akcyjna (zwana dalej: zamawiającym) na realizację zadania „wykonanie i dostawa obudowy tubingowej wraz z korkami tubingowymi z żeliwa sferoidalnego i wieńców montażowych dla interwału solnego szybu” (zwanego dalej: przedsięwzięciem) oraz wspólne wykonanie tego zamówienia. W wyniku wygrania postępowania przetargowego przedsięwzięcie jest obecnie realizowane przez konsorcjum. Z umowy wynika, że przedsięwzięcie ma zostać zrealizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (konsorcjum).

Zgodnie z treścią porozumienia wykonawczego do umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za:

*   dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów przedsięwzięcia,
*   prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,
*   zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem przez partnera konsorcjum, a następnie powierzenie tych surowców i materiałów partnerowi konsorcjum do realizacji przedsięwzięcia, czy przyjęcie faktur VAT (w tym zaliczkowych) wystawionych przez partnera konsorcjum w związku z dokonanym przez niego zakupem surowców i materiałów – przy czym refakturowane w ten sposób przez partnera konsorcjum na lidera materiały i surowce będą stanowiły własność lidera i zostaną one następnie powierzone partnerowi konsorcjum do realizacji przedsięwzięcia.

Partner konsorcjum jest natomiast odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie pierścieni tubingowych zgodnie z wymogami zamawiającego oraz harmonogramem dostaw, zakup wieńców montażowych dla pierścieni tubingowych, zgodnie z projektem technicznym od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zakup korków tubingowych od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców oraz zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie.

Zasady rozliczeń z tytułu realizacji przedsięwzięcia, zawarte w porozumieniu wykonawczym, zostały określone w sposób proporcjonalny do poniesionych nakładów i zakresu czynności podejmowanych przez każdą ze stron. Partner konsorcjum upoważnił lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego i przedkładania mu tychże faktur VAT i innych dokumentów rozliczeniowych.

Natomiast pomiędzy konsorcjantami zostały przyjęte poniższe zasady rozliczania i płatności. Partner konsorcjum wystawia faktury VAT obciążające lidera konsorcjum i dokumentujące koszt wykonania obowiązków partnera składających się na przedmiot kontraktu, w danym etapie, zgodnie z harmonogramem zawartym w kontrakcie zawartym przez konsorcjum z zamawiającym w przedmiocie wykonania przedsięwzięcia. Poprzez koszt wykonania obowiązków partnera strony rozumieją koszt wytworzenia, wykonania usługi, bez marży tego podmiotu. W przypadku wpływu na rachunek lidera konsorcjum środków z tytułu realizacji przedsięwzięcia, lub za wykonanie danego etapu, lider konsorcjum dokona alokacji środków na rzecz partnera konsorcjum.

Ustalenie wysokości tych środków będzie każdorazowo wyliczane w oparciu o budżet realizacyjny zadania stanowiący załącznik do porozumienia wykonawczego do umowy. Na podstawie budżetów realizacyjnych zadań, lider konsorcjum jest każdorazowo zobowiązany do ustalenia zysku z danego etapu, rozumianego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za wykonanie danego etapu, a wartością kosztów jego wykonania, wykazanych w budżecie realizacyjnym zadań. W ramach rozliczenia z poszczególnego etapu przedsięwzięcia, partner konsorcjum będzie wystawiał notę obciążeniową dokumentującą należną mu część wynagrodzenia za wykonanie danego etapu, obliczoną na podstawie proporcji określonej zgodnie z postanowieniami budżetu realizacyjnego zadania, opracowanego dla danego etapu.

Mechanizm zastosowany do rozliczenia przychodów z tytułu uczestnictwa w konsorcjum został więc ukształtowany w następujący sposób: wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach umowy przez partnera konsorcjum będzie rozliczone poprzez wystawienie faktury na rzecz lidera konsorcjum, natomiast wynagrodzenie partnera konsorcjum, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną przez lidera konsorcjum od zamawiającego, a kwotami wynikającymi z przygotowanego podsumowania kosztów wskazanych w budżetach rozliczeń zadań, a niedotyczące żadnej usługi wykonanej przez partnera konsorcjum, będzie stanowiło jedynie jego udział w zysku konsorcjum w zrealizowanym projekcie i będzie rozliczane za pomocą innych dokumentów księgowych – w tym poprzez wystawiane przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera Konsorcjum prac związanych z realizacją przedsięwzięcia, powinno zostać udokumentowane przez Partnera Konsorcjum fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym?
2.  Czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy Konsorcjantami, otrzymana przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od Zamawiającego, będących także częścią zysku Konsorcjum, powinna zostać udokumentowana przez Partnera Konsorcjum notą księgową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do zadań rzeczywiście wykonanych przez Partnera Konsorcjum w ramach realizacji przedsięwzięcia, powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym. Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Partner Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum zawarli Umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez Zamawiającego, jego realizacji. Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (zwana dalej: uVAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy uVAT nie regulują w żaden sposób rozliczeń we wspólnym przedsięwzięciu. Podatnikami, w rozumieniu uVAT, są zatem wyłącznie uczestnicy konsorcjum i lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z konsorcjantów obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. lidera, który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w świetle art. 8 ust. 1 uVAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT. W związku z powyższym, realizację poszczególnych zadań ujętych w umowie i porozumieniu wykonawczym, uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu uVAT, a z uwagi na fakt, że są to czynności opodatkowane wskazane w art. 5 ust. 1 uVAT, powinny one podlegać udokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie, stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Powyższe stanowisko jest zbieżne z rozstrzygnięciami organów podatkowych, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK).

Pytanie 2

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, mechanizm rozliczeń realizacji przedsięwzięcia ustalony przez konsorcjantów, oprócz wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych zadań szczegółowo określonych w porozumieniu wykonawczy do umowy (będącego tematem zapytania nr 1), będzie obejmował również drugi rodzaj wynagrodzenia, stanowiącego typowy dla konstrukcji konsorcjum podział zysku pomiędzy podmiotami w nim uczestniczącymi. Mając na uwadze, że kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, którą Partner Konsorcjum otrzyma od Lidera Konsorcjum, a która nie będzie odnosiła się do żadnych wykonanych przez Partnera Konsorcjum usług, natomiast będzie stanowiła wyłącznie transfer (alokację) przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia, który przysługuje Konsorcjantowi zgodnie z ustalonym w porozumieniu wykonawczym udziałem w zysku Konsorcjum – w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać udokumentowanie otrzymanego przychodu notą księgową. Należy zauważyć, że uVAT zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem VAT.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę przytoczone unormowania, zdaniem Wnioskodawcy otrzymany przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum podział zysku nieodnoszący się do żadnych wykonanych przez Partnera Konsorcjum usług, a stanowiący jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia należnego Partnerowi Konsorcjum, nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi jej udokumentowania fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska można znaleźć przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), w którym sąd uznał, że: „(\`(...)\`) pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego (\`(...)\`).”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1493/13) w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron, na skutek działania bądź zaniechania innej strony”.

Jednolite stanowisko w odniesieniu do przywołanych powyżej w niniejszym wniosku wyroków zostało przedstawione w licznych orzeczeniach, przykładowo należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1911/16), WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt. I SA/Po 148/13), WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 880/11). Spółka podkreśla, że również organy podatkowe potwierdzają zasadność stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, m in. w przykładowych interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. IPPP3/4512-990/15-5/S/ISZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z Fabryką Urządzeń Mechanicznych – partnerem konsorcjum. Celem utworzenia konsorcjum było wspólne wykonanie przedsięwzięcia „wykonanie i dostawa obudowy tubingowej wraz z korkami tubingowymi z żeliwa sferoidalnego EN-GJS-600-3 i wieńców montażowych dla interwału solnego szybu GG-1”. Zgodnie z treścią porozumienia wykonawczego do umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za:

*   dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów przedsięwzięcia,
*   prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,
*   zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in. zakup materiałów i surowców zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem przez partnera konsorcjum, a następnie powierzenie tych surowców i materiałów partnerowi konsorcjum do realizacji przedsięwzięcia, czy przyjęcie faktur VAT (w tym zaliczkowych) wystawionych przez partnera konsorcjum w związku z dokonanym przez niego zakupem surowców i materiałów – przy czym refakturowane w ten sposób przez partnera konsorcjum na lidera materiały i surowce będą stanowiły własność lidera i zostaną one następnie powierzone partnerowi konsorcjum do realizacji przedsięwzięcia.

Partner konsorcjum jest natomiast odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie pierścieni tubingowych zgodnie z wymogami zamawiającego oraz harmonogramem dostaw, zakup wieńców montażowych dla pierścieni tubingowych, zgodnie z projektem technicznym od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zakup korków tubingowych od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców oraz zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. Partner konsorcjum upoważnił lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego i przedkładania mu tychże faktur VAT i innych dokumentów rozliczeniowych. Partner konsorcjum wystawia faktury VAT obciążające lidera konsorcjum i dokumentujące koszt wykonania obowiązków partnera składających się na przedmiot kontraktu, w danym etapie, zgodnie z harmonogramem zawartym w kontrakcie zawartym przez konsorcjum z zamawiającym w przedmiocie wykonania przedsięwzięcia. Na podstawie budżetów realizacyjnych zadań, lider konsorcjum jest każdorazowo zobowiązany do ustalenia zysku z danego etapu, rozumianego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za wykonanie danego etapu, a wartością kosztów jego wykonania, wykazanych w budżecie realizacyjnym zadań. W ramach rozliczenia z poszczególnego etapu przedsięwzięcia, partner konsorcjum będzie wystawiał notę obciążeniową dokumentującą należną mu część wynagrodzenia za wykonanie danego etapu, obliczoną na podstawie proporcji określonej zgodnie z postanowieniami budżetu realizacyjnego zadania, opracowanego dla danego etapu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera Konsorcjum prac związanych z realizacją przedsięwzięcia, powinno zostać udokumentowane przez Partnera Konsorcjum fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z Zamawiającym oraz czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy Konsorcjantami, otrzymana przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od Zamawiającego, będących także częścią zysku Konsorcjum, powinna zostać udokumentowana przez Partnera Konsorcjum notą księgową.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego, a następnie wspólna realizacja przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią porozumienia wykonawczego do umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów przedsięwzięcia, prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia. Partner konsorcjum jest natomiast odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie pierścieni tubingowych zgodnie z wymogami zamawiającego, zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. Partner konsorcjum wystawia faktury VAT obciążające lidera konsorcjum i dokumentujące koszt wykonania obowiązków partnera składających się na przedmiot kontraktu, w danym etapie.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących wystawiania faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z opisu sprawy, Partner realizując we własnym zakresie produkcję pierścieni tubingowych dokonuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczy konkretne usługi. Partner konsorcjum jest odpowiedzialny m.in. za produkcję we własnym zakresie pierścieni tubingowych zgodnie z wymogami zamawiającego oraz harmonogramem dostaw, zakup wieńców montażowych dla pierścieni tubingowych, zgodnie z projektem technicznym od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zakup korków tubingowych od zaakceptowanego przez zamawiającego podwykonawcy, zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców oraz zapewnienie możliwości produkcyjnych w celu terminowej realizacji kontraktu oraz organizację i nadzór nad terminową dostawą przedmiotów umowy do zamawiającego zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie.

Zatem, czynności wykonywane przez Partnera, służące realizacji przedsięwzięcia, a polegające na produkcji pierścieni tubingowych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowi zapłatę za wykonane usługi na rzecz Lidera i powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnośnie podziału zysku między konsorcjantami należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum z tytułu podziału zysku w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Podsumowując, kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Partnera od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Partnera usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Partnera dla Lidera.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.