Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-334/12-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; modernizacja; strata; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 05 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych, magazynowych i biurowo - administracyjnych, a następnie ich wynajmowaniu innemu podmiotowi.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka podejmuje i zleca podmiotom trzecim szereg działań, związanych z budową nowych obiektów oraz takich, które dotyczą obiektów już istniejących. Niektóre z prowadzonych przez Spółkę działań stanowią rozbudowy, bądź przebudowy istniejących budynków i budowli, w ramach których części istniejących środków trwałych (budynków, budowli, bądź wyposażenia) podlega wymianie przy likwidacji, częściowej likwidacji, bądź przebudowie / rozbudowie.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością mogą wystąpić różne sytuacje faktyczne, których różne rodzaje Spółka przedstawia poniżej:

1.  Spółka dokonuje oraz będzie dokonywać przebudowy obiektów handlowych, w ramach których wymianie podlega stanowiąca element składowy budynku instalacja alarmowa, której funkcjonalność nie pozwala na dostosowanie do układu po przebudowaniu budynku (wartość pierwotną instalacji alarmowej można określić na podstawie faktur od podmiotów dokonujących jej sprzedaży i montażu). W konsekwencji, podczas przebudowy instalacja alarmowa podlega demontażowi i likwidacji, a w jej miejsce montowana jest nowa instalacja;
2.  Spółka dokonuje oraz będzie dokonywać modernizacji istniejących obiektów handlowych oraz administracyjno – biurowych, w ramach których likwidowane będą części budynków i budowli, a w ich miejscu powstaną nowe budynki bądź budowle (np. część parkingu jest likwidowana a na tej powierzchni dokonywana jest rozbudowa istniejącego budynku, względnie budowa nowego);
3.  Spółka nabywa prawa własności nieruchomości bądź wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na gruncie budowlami lub budynkami. W celu wybudowania obiektów handlowych bądź magazynowych, Spółka dokonuje wyburzeń istniejących na nieruchomości obiektów, a w ich miejscu buduje budynki i budowle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej w punkcie 1 stanu faktycznego, jeżeli podczas wymiany części środka trwałego dochodzi do likwidacji wymienianej części środka trwałego, posiadającego określoną nieumorzoną wartość początkową dla celów podatkowych, wartość nieumorzona likwidowanej części powinna proporcjonalnie do wartości nieumorzonej całego środka trwałego zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w sytuacji opisanej w punkcie 2 stanu faktycznego, kiedy pozostała jeszcze nieumorzona podatkowo wartość początkowa środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, wartość ta powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy w sytuacji likwidacji środków trwałych obejmujących budynki i budowle, w których miejsce powstaną nowe budynki i budowle, nieumorzona podatkowa wartość likwidowanych budynków i budowli powinna zostać zaliczona do bieżących kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego, bądź jego części stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym ta likwidacja została ujęta przez Spółkę w księgach, nie wcześniej niż data likwidacji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość początkowa części likwidowanego w związku z nową inwestycją / modernizacją istniejącego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, proporcjonalnie do wartości nieumorzonej całego środka trwałego, Spółka uważa, że w przypadku, gdy w ramach prowadzonych mających na celu wytworzenie nowego bądź ulepszenie istniejącego środka trwałego – dochodzi do likwidacji części środka trwałego – brak jest podstaw do zaliczania wartości odłączonej niezamortyzowanej części do wartości początkowej nowego środka, czy też nakładów na ulepszenie.

Przemawiają za tym regulacje art. 16g ust. 3 - 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 9 marca 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), które do ceny nabycia i kosztu wytworzenia, nie zaliczają nieumorzonej części likwidowanego środka trwałego. Jednocześnie, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe nie zawierają zapisów zabraniających dokonywania odłączenia części środka trwałego i jego likwidacji. Tym samym, w ocenie Spółki, przedmiotowa nieumorzona wartość części środka trwałego nie może być zaliczana w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, tj. stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż brak korekty wartości początkowej w ww. przypadku powodowałoby „sztuczne” ustalanie wartości początkowej (zawyżenie jej), odbiegającej od realnych wartości rynkowych.

W przypadku częściowej likwidacji związanej z demontażem / likwidacją części środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

W ocenie Spółki, w przypadku odłączenia części składowej / peryferyjnej środka trwałego, będzie ulegać zmniejszeniu wartość początkowa demontowanego środka, a tym samym podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego demontowanego obiektu. Warunkiem jednakże zmniejszenia wartości początkowej danego środka:

*   jest wiedza co do ceny nabycia / kosztu wytworzenia części demontowanej – musi to być cena części peryferyjnej wynikająca z dokumentu zakupu / nabycia / wytworzenia,
*   możliwość użytkowania środka trwałego zgodnie z jego przeznaczeniem (demontaż nie spowoduje, że dany środek nie spełnia kryteriów do zaliczania go do kategorii środków trwałych).

W przypadku, gdy wartość części demontowanych pomniejsza wartość początkową środka trwałego, wartość tych części (nieumorzona) zaliczana będzie do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii, czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności).

Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty.

Cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka trwałego, bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto nadmienia się, że zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Reasumując, w przypadku likwidacji części środka trwałego w związku z realizacją inwestycji, mając na uwadze cytowany art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przypadku trwałego odłączenia od środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, należy dokonać zmniejszenia wartości początkowej tego środka o niezamortyzowaną wartość odłączonej części. Natomiast niezamortyzowana wartość odłączonej części stanowić będzie koszt uzyskania przychodu tylko w innym przypadku niż określono w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacje indywidualne, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy to:

*   ILPB3/423-258/07-3/EK z dnia 20 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   ILPB3/423-258/07-2/EK z dnia 20 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego bądź jego części likwidowanych w związku z nową inwestycją / modernizacją istniejącego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 09 marca 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, a zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie. Wyjątkiem są jedynie sytuacje, gdy ustawa wyraźnie przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wskazać, że wydatki takie nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą być jednak odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku zostały określone w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są one zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia.

Zgodnie z art. l6g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest katalogiem otwartym, zatem oprócz pozycji wymienionych w ustawie, do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją, a bez poniesienia których nie mogłaby ona być kontynuowana. Mogą to być również inne niewymienione wprost w ustawie koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych. Takim innym kosztem podlegającym zaliczeniu do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie jest jednakże nieumorzona wartość początkowa środka trwałego, który nie został całkowicie zamortyzowany, ale z uwagi na planowaną inwestycję ulega fizycznej likwidacji przed upływem okresu amortyzacji.

Z opisanych przez Spółkę sytuacji wynika, iż w związku z modernizacją istniejących obiektów (bądź budową nowych budynków i budowli) dokonana została likwidacja starych elementów stanowiących ich części składowe. Jednocześnie, w związku z prowadzonymi inwestycjami, nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym, nie zachodzą przesłanki określone w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związane z likwidacją części środków trwałych nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Interpretacje indywidualne, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy to:

*   nr DD6/033-46/MDA/PK-8/2009 z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydana przez Ministra Finansów,
*   nr IBPBI/2/423-815/10/MS z dnia 10 września 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   nr IBPBI/2/423-492/10/SD z dnia 10 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   nr IBPBI/2/423-1589/10/PP z dnia 9 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   nr ILPB4/423-130/11-2/MC z dnia 20 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   nr IPTPB3/423-255/11-2/GG z dnia 23 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja.

Z powyższego wynika, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją lub częściowo likwidowanego, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

*   fizycznej likwidacji środka trwałego lub jego części,
*   ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym, w opinii Spółki, ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja całości, bądź części środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.