Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-983/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: 1. Czy po połączeniu, w odniesieniu do Drugiego Zezwolenia, Wnioskodawca zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej ma uznać za dzień poniesienia kosztu dzień, na który ujęto dany koszt w księgach (zasada memoriału)? 2. Czy wyżej opisana zasada memoriałowego rozpoznania kosztu znajduje zastosowanie także w odniesieniu do Zezwolenia Wnioskodawcy (również wtedy, gdy nie dojdzie do planowanego połączenia)?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją. W dniu 01 sierpnia 2006 r. Spółka uzyskała zezwolenie (dalej „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE”). Z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”).

Na terenie SSE działalność gospodarczą prowadzi także inna spółka z Grupy – Spółka T. Spółka T również posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (zezwolenie z 26 października 1999 r.; dalej „Drugie Zezwolenie”) i korzysta ze zwolnienia z CIT.

W celu usprawnienia procesu produkcyjnego oraz zarządzania obiema firmami, Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką T w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Planowane jest zatem, przeniesienie całego majątku Spółki T na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy wydane udziałowcom Spółki T (połączenie przez przejęcie). Tym samym, w wyniku połączenia ze Spółką T Wnioskodawca, w drodze sukcesji uniwersalnej wynikającej z art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wejdzie w posiadanie Drugiego Zezwolenia. Możliwość korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie Drugiego Zezwolenia została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (por. interpretacje z dnia 24 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1451/10/SD oraz Znak: IBPBI/2/423-61/11/SD).

W związku z tym, że oba podmioty (tj. Wnioskodawca oraz Spółka T) zgodnie z rozporządzeniem strefowym nadal ponoszą wydatki inwestycyjne zaliczane do wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków wyznaczających pulę pomocy publicznej), kluczowe jest ustalenie momentu, w którym dany wydatek jest poniesiony.

W tym zakresie ww. podmioty posiadają rozbieżne interpretacje przepisów podatkowych:

*   W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z dnia 30 stycznia 2007 r. Znak: PSUS/PB-RI-PDP/423-314/P/30/07/WS/8833) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest moment ich faktycznego poniesienia w trakcie obowiązywania Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, przez co należy rozumieć dokonanie zapłaty (metoda kasowa).
*   Z kolei dnia 05 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Spółki T decyzję Znak: PBB1/421-88/05, w której potwierdził stanowisko tego podmiotu, zgodnie z którym przez moment poniesienia kosztów zaliczanych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą (wydatki kwalifikowane) w związku z inwestycją na terenie SSE należy rozumieć datę otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi (zasada memoriału).

W związku z powyższych kluczowe jest ustalenie właściwego sposobu wyznaczania momentu poniesienia wydatków strefowych, jaki powinien stosować Wnioskodawca, zwłaszcza po planowanym połączeniu, kiedy zaistnieje konieczność prowadzenia spójnej polityki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po połączeniu, w odniesieniu do Drugiego Zezwolenia, Wnioskodawca zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej ma uznać za dzień poniesienia kosztu dzień, na który ujęto dany koszt w księgach (zasada memoriału)?
2.  Czy wyżej opisana zasada memoriałowego rozpoznania kosztu znajduje zastosowanie także w odniesieniu do Zezwolenia Wnioskodawcy (również wtedy, gdy nie dojdzie do planowanego połączenia)?

Zdaniem Spółki, momentem poniesienia kosztów zaliczanych do wydatków inwestycyjnych będzie dzień na który ujęto koszt w księgach, a więc zastosowanie znajduje tzw. memoriałowe rozpoznanie kosztu. Po dokonaniu przez Wnioskodawcę połączenia ze Spółką T powyższą zasadę należy stosować w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na podstawie obu zezwoleń (Zezwolenia oraz Drugiego Zezwolenia). Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia przedstawiona poniżej analiza przepisów i orzecznictwa sądowego oraz dodatkowo - w odniesieniu do pytania Nr 1 - zasada sukcesji uniwersalnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej „ustawa o SSE”). W kwestiach szczegółowych związanych z korzystaniem z zezwolenia, wielkością pomocy publicznej oraz - co istotne dla analizowanej kwestii - ponoszeniem kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych ustawa o SSE zawiera odesłanie do rozporządzenia Rady Ministrów. Aktualnie kwestie te reguluje rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), jednakże na podstawie przepisu przejściowego zawartego w tym rozporządzeniu, w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz Spółki T zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy rozporządzenia strefowego w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty Inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej.

Powyższy przepis stanowi o „kosztach poniesionych”. Jednak nie precyzuje co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno nastąpić poprzez wykładnię.

Wykładnia językowa

W celu ustalenia znaczenia normy prawnej, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (…) „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Na podstawie powyższego nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy poniesienie kosztu powinno być rozumiane jako równoznaczne z zapłatą czy też nie.

W przypadku, gdy wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na pytanie, w jaki sposób rozumieć termin w nim użyty, wówczas w celu od kodowania normy prawnej, niezbędne jest zastosowanie innych metod wykładni, w tym wykładni systemowej oraz celowościowej.

Wykładnia systemowa

Przechodząc do wykładni systemowej należy w szczególności przeanalizować regulacje ustawy o CIT oraz ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”).

I tak w świetle art. 15 ust 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż na gruncie ustawy o CIT, obowiązuje memoriałowy sposób ustalenia momentu ponoszenia kosztu.

Podobnie - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na Jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Także więc ujmowanie kosztów dla celów rachunkowych (księgowych) opiera się o zasadę memoriału, co ma odniesienie także do kosztów zwiększających wartości środków trwałych w budowie (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Obowiązywanie zasady memoriału na gruncie podatkowym i rachunkowym nie budzi wątpliwości. Skoro na gruncie ww. przepisów poniesienie kosztu jest jednoznacznie utożsamiane z zaksięgowaniem kosztu, to nie ma powodów, aby dla wyznaczenia momentu poniesienia kosztu dla celów strefowych stosować odmienne reguły interpretacyjne. Ustalenie wysokości wydatków inwestycyjnych musi bowiem wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz poprawnej dokumentacji podatkowej.

W ramach wykładni systemowej nie sposób też pominąć regulacji zawartej w § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego w analizowanym brzmieniu, zgodnie z którym w przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni, za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6, a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 01 maja 2004 r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą”. Z treści tego przepisu wynika, iż w odniesieniu do części inwestorów strefowych ustawodawca rozszerzył katalog kosztów kwalifikowanych o koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. Skoro w zamian za wniesione składniki majątkowe wnoszący otrzymuje udziały, to wniesienie aportu po stronie spółki nigdy nie będzie się wiązało z zapłatą. W takiej sytuacji moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o dokumenty takie jak np. akt notarialny, co oznacza, iż jedyną metodą ustalenia momentu poniesienia tego rodzaju kosztów jest metoda memoriałowa. Nie sposób przy tym przyjąć, by w ramach jednego aktu prawnego (czy nawet wręcz w stosunku do jednego inwestora strefowego) ustawodawca przewidział dwa różne sposoby wyznaczania momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego.

Wykładnia celowościowa i historyczna

Za uznaniem, iż wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z zasadą memoriałową przemawia również wykładnia celowościowa połączona z wykładnią historyczną przepisów strefowych. Zgodnie z definicją wydatków inwestycyjnych zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. przez wydatki inwestycyjne należało rozumieć „wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, nie zwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie (…).” Obowiązująca od dnia 01 maja 2004 r. definicja wydatków kwalifikowanych, utrzymana również w § 6 rozporządzenia strefowego, stanowi natomiast iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją na terenie strefy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie z definicji wydatków kwalifikowanych słowa „faktycznie” świadczy o odejściu ustawodawcy od stosowania metody kasowej przy ustalaniu momentu poniesienia tych wydatków. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym dla ustalania momentu poniesienia kosztu strefowego należy stosować metodę memoriałową.

Stanowisko organów podatkowych

Zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko uznające koszty inwestycji za poniesione zgodnie z zasadą memoriału, tzn. w momencie zaksięgowania, a nie faktycznej zapłaty, jest potwierdzone szeregiem interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykłady można wskazać interpretacje wydane przez następujące organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05 stycznia 2005 r. Znak: PBB1/421-88/05,
*   Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 marca 2006 r. Znak: DP1 /423 -10/06/22873,
*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 31 maja 2005 r. Znak: DP/P1/423 - 0038/1/05/AP,
*   Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. Znak: ŁUS - II - 2 - 423/102/05/JB.

Stanowisko sądów administracyjnych

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 września 2008 r. Sygn. I SA/Rz 552/08, stwierdził, że z brzmienia przepisów „nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”. Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zaprezentował również w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. Sygn. I SA/ Rz 200/10. Co istotne, stanowisko WSA zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. Sygn. II FSK 1721/10. Wnioskodawca przywołuje ww. orzecznictwo jako przykład stosowania analizowanych przepisów.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że zasadę memoriału należy stosować zarówno w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na podstawie Zezwolenia przed planowanym połączeniem ze Spółką T (nawet gdyby do takiego połączenia nie doszło), jak również w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na podstawie obu zezwoleń (Zezwolenia oraz Drugiego Zezwolenia) po dokonaniu przez Wnioskodawcę połączenia z tym podmiotem. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka otrzymała w dniu 01 sierpnia 2006 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.). Natomiast Spółka T zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymała w dniu 26 października 1999 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746 ze zm., zwaną dalej „ustawą zmieniającą”), która weszła w życie z dniem 04 sierpnia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, jak wynika z art. 5 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1550) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Ponadto, zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 lutego 2007 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 171), zmieniającego rozporządzenie w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (czyli przed 24 lutym 2007 r.), stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 lutego 2007 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika;
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

W szczególności wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN - (\`(...)\`), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Zestawiając powyższe definicje, dochodzimy do konstatacji, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Z uwagi na powyższe, dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego.

Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniu z dnia 02 listopada 2006 r. sformułowania „poniesionych” kosztów inwestycji do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefie ekonomicznej, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, co więcej zauważyć należy, iż w samej ustawie o pdop, przedmiotowe określenie „kosztów poniesionych” nie zostało umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 4a tejże ustawy.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzenia, oraz innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych”. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez poniesienia żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Reasumując przez „poniesienie wydatków”, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową (tj. z chwilą zapłaty).

Powyższe ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na podstawie Zezwolenia przed planowanym połączeniem ze Spółką T (nawet gdyby do takiego połączenia nie doszło), jak również w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na podstawie obydwu zezwoleń.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych informuje się, iż tut. Organ nie jest obowiązany ustosunkowywać się do ich treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek Organu do polemizowania z poglądami zawartymi w indywidualnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.