Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.397.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: wykazania w deklaracji usługi montażu, prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) oraz z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę montażu poszczególnych instalacji OZE;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”

\-**jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat pochodzących od mieszkańców z tytułu wkładu własnego i uczestnictwa w kosztach montażu poszczególnych instalacji OZE;

*   określenia stawki podatku VAT dla ww. usługi montażu;

*   podstawy opodatkowania usługi montażu poszczególnych instalacji OZE wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”;

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu;

*   obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę montażu poszczególnych instalacji OZE.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Gmina …. podpisała umowę o dofinansowanie na projekt „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE współfinansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie realizować przedmiotowy projekt od roku 2017. Gmina we wniosku o dofinansowanie i harmonogramie rzeczowo-finansowym do umowy o dofinansowanie przedmiotowego zdarzenia, inwestycji nie wskazała podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w niniejszym projekcie.

Beneficjent Gmina …. w ramach realizacji projektu zamierza zawrzeć umowy z odbiorcami ostatecznymi (mieszkańcami) i ewentualne aneksy łącznie zwane Umową zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE. Będą one stanowić, że w zamian za odpłatność w II ratach ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy.

Gmina:

1.  Wykona montaż i uruchomienie Instalacji OZE (kolektory słoneczne i kotły na biomasę) przewidzianych w projekcie o dofinansowanie – refundację na/w budynkach mieszkańców, odbiorców ostatecznych oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości.
2.  Udostępni zamontowaną instalację na rzecz odbiorców ostatecznych.
3.  Przeniesie prawa do własności na odbiorcę ostatecznego po upływie okresu trwałości projektu.

Zadaniem Gminy …. w ramach przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowo-finansowe realizacji projektu instalacji OZE na/w budynkach prywatnych na który składają się zadania: Dokumentacja techniczna, Studium wykonalności, Roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (dach, elewacja, grunt), Roboty budowlane – montaż kotłów na biomasę w budynkach, System zarządzania energią, Kampania informacyjno-promocyjna, Nadzór inwestorski, Zarządzanie projektem. Wkład własny 15% brutto wymienionych zadań pokryje odbiorca ostateczny – mieszkaniec.

Umowa zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie przewiduje, że wraz z upływem okresu trwałości projektu i jej trwania nastąpi przekazanie danego rodzaju instalacji OZE odpowiednim dokumentem (protokołem przekazania) bez odrębnej umowy. Innymi słowy Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych rodzajów instalacji OZE do upływu okresu trwania w/w umowy pomiędzy Gminą a odbiorcą ostatecznym (mieszkańcem).

Udzielając dofinansowania Gminie …. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu „…..”. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z dokonywaną odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy. Dofinansowanie przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych stanowiących koszt netto bez VAT w formie refundacji poniesionych wydatków, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów (15%) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie, dotacja jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zadań projektowych wskazanych wyżej, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów kwalifikowanych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów kwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w zestawieniu rzeczowo-finansowym projektu i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami przyznanego dofinansowania, odpłatności w postaci wkładu własnego od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być).

Generalnym celem realizacji przedmiotowego projektu będzie wymiana i udoskonalenie dotychczasowego konwencjonalnego źródła ciepła na nowoczesne źródło odnawialne, którym jest energia z biomasy lub słoneczna. Realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy.

Instalacje OZE zaplanowane w projekcie będą montowane w/na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną odbiorcy ostatecznego czyli mieszkańca Gminy. Będą jednak występować sytuacje, w których wykonanie instalacji w bryle budynku będzie ze względów technicznych nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Wyjątkowo te nieliczne przypadki będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynków gospodarczych, jednak będą podłączone instalacja przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą mieszkańców wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby zaspokajania potrzeb gospodarstw domowych mieszkańców.

Większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja jako obiekt budowlany będzie przekraczać 300 m2 i tym samym nie będzie on zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie (dotacja) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego rozliczanych w ramach refundacji (85%) poniesionych wydatków kwalifikowalnych bez podatku VAT na poszczególne zadania objęte projektem. Wkład własny odbiorcy ostatecznego mieszkańca stanowiący część wartości instalacji (ok. 15%). Wartość dofinansowania należna beneficjentowi Gminie ze środków UE nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcom ostatecznym, mieszkańcy, uczestnicy projektu będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy i będą to wpłaty obowiązkowe. Uczestnictwo poszczególnego mieszkańca w projekcie i realizacja inwestycji na jego budynku prywatnym będzie uzależnione od dokonania wpłat w terminach określonych przez Gminę ujętych w ww. umowach. Brak wpłaty ze strony mieszkańca równoznaczny będzie z jego rezygnacją z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umową z mieszkańcem, odbiorcom ostatecznym po zakończeniu prac instalatorskich sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. zestaw kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, zestaw kotła na biomasę do podgrzewania cwu i wody do co pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania tj. okresu trwałości projektu wszystkie zestawy instalacji poszczególnych OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności odpowiednim protokołem przekazania, gdyż odpłatność mieszkańca zostanie już poniesiona na podstawie zawartej umowy z Gminą.

Realizując przedmiotowy projekt, usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować przedmiotowe instalacje OZE. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami odbiorcami ostatecznymi, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie Wnioskodawca przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE, w tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczania projektu oraz dbania i serwisowania Instalacji przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż: Realizacja projektu dotyczącego wykonania poszczególnych instalacji OZE będzie uzależniona od podpisania umowy na realizację projektu z mieszkańcem i wpłaty wkładu własnego dokonanego przez mieszkańców w wysokości 15% od kosztów kwalifikowalnych projektu. Podpisanie umowy uczestnictwa i wpłata wkładu własnego przez mieszkańca będzie ostatecznym potwierdzeniem uczestnictwa w projekcie dla Gminy, która zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO W… musi mieć utrzymaną ostateczną zadeklarowaną ilość osób we wniosku o dofinansowanie – załączniku do umowy o dofinansowanie i zabezpieczone środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji projektu obejmującą wszystkie ww. zadania projektowe. Wnioskodawca nadmienia, że dotacja przekazana będzie Gminie po zrealizowaniu poszczególnych zadań i ich rozliczeniu z IZ w formie refundacji lub zaliczki od kosztów kwalifikowalnych poszczególnej, rozliczanej faktury lub równorzędnego dokumentu księgowego.

Warunki umowy zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „….” podpisywana z mieszkańcem – odbiorcą ostatecznym na wykonanie poszczególnych instalacji OZE będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od podpisania przez Gminę umowy o dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, tzw. pisemnego przyznania dotacji ogólnej na cele przedsięwzięcia w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych poszczególnych działań (Dokumentacja techniczna, Studium wykonalności, Roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (dach, elewacja, grunt), Roboty budowlane – montaż kotłów na biomasę w budynkach, System zarządzania energią, Kampania informacyjno-promocyjna, Nadzór inwestorski, Zarządzanie projektem), objętych wnioskiem o dofinansowanie projektu. Przedmiotowa umowa o dofinansowanie projektu została przez Gminę podpisana. Dotacja zgodnie z wytycznymi RPO W… i zapisami umowy o dofinansowanie, refundowana będzie po rozliczeniu zapłaconej konkretnej faktury, rachunku lub dowodu księgowego o równoważnej wartości lub na konkretną fakturę dowód księgowy będzie wnioskowana zaliczka nieprzekraczająca 85% przyznanego dofinansowania. Reasumując, Gmina nie otrzymała dofinansowania tylko podpisała umowę o dofinansowanie projektu z EFRR i poprzez realizację przedmiotowego projektu otrzyma dofinansowanie w formie refundacji lub zaliczki na przedstawione w rozliczeniu wniosku o płatność częściową lub ostateczną faktury, rachunku lub równoważne dowody księgowe. Wnioskodawca bez podpisania przedmiotowej umowy o dofinansowanie nie realizowałby projektu.

Wnioskodawca przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu zebrał deklaracje od mieszkańców na instalacje OZE i liczba nieruchomości wynikła z ilości złożonych deklaracji na poszczególne instalacje OZE (instalacja solarna i kotły na biomasę) – taka liczba nieruchomości została ujęta w składanym wniosku o dofinansowanie na konkurs otwarty Działania 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE współfinansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Wysokość dofinansowania 85% kosztów kwalifikowalnych na przedmiotowe działanie jest określone odgórnie przez Instytucję Zarządzającą w dokumencie programowym Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 i nie zależy ono od ilości nieruchomości w projekcie jest to stała wartość dofinansowania przeznaczona dla beneficjentów przedmiotowego działania 4.1.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać odstąpienie od umowy przez mieszkańca i przez Gminę. Przesłanki uregulowania odnośnie odstąpienia od umowy mieszkańca będą techniczne i finansowe – brak technicznej możliwości montażu instalacji OZE na terenie nieruchomości mieszkańca i kary finansowe za nieuzasadnione odstąpienie od projektu odbiorcy ostatecznego. Do spraw nieuregulowanych umową z mieszkańcem zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu Cywilnego.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zgodnie z umową o dofinansowanie (wzór umowy dostępny na stronie www.rpo.lubelskie.pl) zobowiązany będzie co 3 miesiące rozliczać ponoszone wydatki w ramach realizacji projektu wnioskami o płatność z załączonymi do nich fakturami oraz dowodami księgowymi o równoważnej wartości i potwierdzeniami zapłaty wykonawcom poszczególnych działań, zadań projektowych po zaakceptowaniu wniosku o płatność przez Instytucję Zarządzającą RPO W….. Gmina otrzyma refundację dotacji 85% kosztów kwalifikowalnych wynikających z faktur, rachunków lub dokumentów równoważnej wartości lub po zawnioskowaniu o zaliczkę na konkretną fakturę w wysokości 85% dotacji z niej wynikającej. Podsumowując Gmina nie otrzymała środków finansowych – dotacji do wykorzystania i rozliczenia, natomiast ma obowiązek zapewnić a nawet zabezpieczyć w budżecie wkład własny i środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji zadań projektowych co jest obligatoryjnie potwierdzane IZ RPO W…. załączonymi dokumentami księgowymi do złożonego wniosku o dofinansowanie.

W przypadku niezrealizowania zadań projektu, a co za tym idzie postanowień umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z EFRR i będzie z nim rozwiązana umowa o dofinansowanie. W przypadku częściowej realizacji zadań projektowych – gdy rozliczy i dostanie część refundacji zwróci ją z odsetkami ustawowymi do IZ RPO W…..

W okresie trwałości to mieszkaniec w zawartej umowy użyczenia, odbiorca ostateczny użycza własnej nieruchomości Gminie pod montaż instalacji OZE. Samo użyczenie instalacji OZE przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatny dla mieszkańca, który poniesie 15% wkład własny na rzecz Gminy od zakupu i montażu instalacji oraz pozostałych zadań projektowych ujętych w przedmiotowym projekcie i będzie to regulować umowa zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „…..” zawarta pomiędzy Wnioskodawcę – Gminą a mieszkańcem – odbiorcą ostatecznym.

Do każdego zadania, działania ujętego w przedmiotowym projekcie będzie odrębny wykonawca. Jeżeli chodzi o zakup i montaż instalacji OZE zostanie wybrany jeden wykonawca – firma która będzie świadczyć w ramach zawartej umowy z Gminą zakup i montaż instalacji OZE w budynkach odbiorcy ostatecznego oraz serwis gwarancyjny i przeglądy okresowe instalacji w okresie trwałości, czyli 5 lat od odbioru końcowego robót podpisanego przez powołaną komisję składającą się z przedstawicieli Gminy i inspektora nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi, po okresie trwałości mieszkaniec zapewni serwis we własnym zakresie.

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 35.30.11.0 Para wodna i gorąca woda. Wnioskodawca natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

Czynności wykonywane przez firmy na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) poz. 25, symbol PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługa montażu poszczególnych instalacji OZE będzie wykonywana w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych, budynków mieszkalnych odbiorcy ostatecznego.

Do zrealizowania prac inwestycyjnych powołana zostanie zarządzeniem Wójta Gminy … komisja odbiorowa przedmiotowych instalacji OZE składająca się z pracowników Urzędu Gminy realizujących projekt merytorycznie, technicznie i księgowo oraz z inspektora nadzoru budowlanego z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi.

Faktury, rachunki i równoważne dokumenty księgowe dokumentujące poniesione wydatki na poszczególne działania związane z realizacją projektu pn. „….” będą wystawiane na beneficjenta projektu Gminę …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeśli wpłaty mieszkańców, odbiorców końcowych zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwało będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, a zatem odliczenia w 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego poszczególnych zadań inwestycji? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 4)
2.  Czy Gmina będzie zobligowana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonywanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 4)

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, a zatem Gmina będzie miała możliwość odliczenia w 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego poszczególnych zadań przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu Instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

Z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na poszczególne zadania ujęte w projekcie, w związku z realizacją przedmiotowego projektu „Odnawialne źródła energii na terenie Gminy Jabłonna – kolektory słoneczne i kotły na biomasę”.

Ad. 2. (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 6)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz odbiorcy końcowego – mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie projektu, niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji OZE będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorcy ostatecznego – mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” – Słownik Języka Polskiego PWN.

Gmina będzie więc w ramach przedstawionych stosunkach inwestorem jak i również wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

Reasumując, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, czyli naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia we własnej deklaracji na podatek VAT takiej transakcji wraz z podatkiem należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na pytania w następującej kolejności 6, 4. Natomiast odnośnie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2, 3, 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W kwestii rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług, wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych, Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15 % wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż i uruchomienie instalacji OZE na/w budynkach oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca natomiast przekaże na rzecz mieszkańca środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach czynności sklasyfikowanych w powyższych symbolach PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z analizy wniosku wynika, że czynności wykonywane przez firmy na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, tj. PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; oraz PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina będzie wykonywała usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz mieszkańców działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie poszczególnych instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji grzewczej lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy działających, w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w Jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przed podmiot realizujący na zlecenie Wnioskodawcy usługę montażu poszczególnych instalacji OZE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należy zauważyć: Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany Wykonawca (podwykonawca) ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wskazano w interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.228.2017.2.KT wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu poszczególnych instalacji OZE stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będą opodatkowane wg 8% oraz 23% stawki podatku VAT.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę montażu poszczególnych instalacji OZE oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.