Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.27.2020.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem przy zastosowaniu prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo (…) (dalej: Nadleśnictwo) jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zmian.), zwanej dalej „UL”.

PGL LP zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa na podstawie UL oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Pomimo tego, iż PGL LP nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych (DG LP);
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych (RDLP);
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (CKPS), które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (…)) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Lasy Państwowe otrzymały dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „(…)” nr (…) (dalej jako: „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; (…).

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (CKPS), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej CKPS powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – JRP (…).

Projekt obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez poszczególne nadleśnictwa odpowiedzialne za budowę i utrzymanie obiektów w terenie. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a PGL LP stanowią podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. Podczas rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, która w zbiorczych wnioskach o płatność przesyła je do CKPS (Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych), które po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do Instytucji Wdrażającej.

Wykonane obiekty (zbiorniki retencyjne) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów.

Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianą klimatu na nizinnych ekosystemach leśnych oraz zwiększenia możliwości zapobiegania zagrożeniom naturalnym i reagowaniu na nie. Działania ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody na terenach nizinnych przez budowę zbiorników małej retencji, których celem jest ograniczanie szybkiego spływu wód opadowych i magazynowanie wody w zbiornikach, ciekach, warstwach geologicznych, glebie oddziałując na środowisko lokalne. Zbiorniki małej retencji wraz z niezbędną infrastrukturą będą ograniczały zagrożenie pożarowe na terenach nizinnych.

Projekt obejmuje zapisy m.in. Ramowej Dyrektywy Wodnej, Dyrektywy o ocenach oddziaływania na środowisko oraz Dyrektywy Siedliskowej, polegające na: zapobieganiu dalszemu pogarszaniu się ekosystemów wodnych oraz ochronie i poprawie stanu ekosystemów wodnych, terenów podmokłych i lądowych bezpośrednio uzależnionych od wody, przez co przyczynia się do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Obiekty, które powstaną w ramach Projektu, znacząco wpływają także na funkcje produkcyjne lasu. Akumulacja wody w lesie sprzyja zwiększaniu możliwości produkcyjnych siedliska, a co za tym idzie zwiększeniu przyrostu drzewostanów na pniu. Drzewostany takie cechuje dobry stan zdrowotny oraz większa odporność na wszelkie zagrożenia tak biotyczne (szkodniki owadzie, dzika zwierzyna itp.), jak i abiotyczne (susze, huragany itp.). Zasobne, zdrowe oraz dobre jakościowo drzewostany, w perspektywie czasu warunkują zwiększenie przychodów Nadleśnictwa z tytułu sprzedaży drewna oraz produktów niedrzewnych, a także obniżenie wydatków na ochronę lasu (koszty zwalczania szkodników oraz zabezpieczania drzewostanów przed zwierzyną stanowią znaczącą część wszystkich wydatków jakie corocznie ponosi Nadleśnictwo).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowymi zadaniami – zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją – pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, zwiększenie akumulacji CO22, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania będą miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami. Wzmożona skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych skutkuje przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna. W uproszczeniu pod pojęciem małej retencji wodnej, rozumie się zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach.

Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego Projektu, są przede wszystkim:

1.  poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  zmiana szybkiego, niekorzystnego odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności biologicznej);
4.  woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  obniżenie zagrożenia pożarowego lasu – parująca woda zwiększa wilgotność powietrza i ściółki leśnej i tym samym obniża zagrożenie pożarowe;
6.  poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Działania retencyjne realizowane poprzez inwestycje w ramach Projektu przez nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Są to w większości małe obiekty o prostej konstrukcji.

Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP, w tym Nadleśnictwo, ma osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Nadleśnictwo na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. przygotowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne; inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne; mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne; raporty; opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe, niezbędne do odbudowy, przebudowy, budowy i modernizacji obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty: ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JPR, energii, ogrzewania; wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu); – niekwalifikowane (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi, w tym kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne.

W ramach Projektu Nadleśnictwo, jako jeden z beneficjentów Projektu, planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch zbiorników retencyjnych w układzie kaskadowym na śródleśnych nieużytkach.

Zbiorniki o łącznej powierzchni lustra wody ok. 14,27 ha (8.81 ha i 5,46 ha) i pojemności retencjonowanej wody przy normalnym poziomie piętrzenia ok. 159,4 tys. m2 (100,6 tys. m2 i 58,8 tys. m2). W zapory czołowe obu zbiorników zostaną wbudowane studnie piętrząco-spustowe, które będą umożliwiały całkowite ich opróżnienie w celu konserwacji.

Przewiduje się wykonanie wysp o pow. 0,28 ha (zbiornik nr 1) oraz 0,14 ha (zbiornik nr 2). W ramach inwestycji przeprowadzona zostanie konserwacja cieku zasilającego zbiorniki na dopływie i odpływie oraz wykonane będą rowy opaskowe z prawej i lewej strony.

Wokół projektowanego zbiornika znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa, w których prowadzona jest gospodarka leśna. W sąsiedztwie zbiorników mogą być prowadzone wszystkie prace, począwszy od zakładania upraw, cięć pielęgnacyjnych, jak i prace z zakresu pozyskania drewna. Charakter prowadzonych zabiegów hodowlanych uzależniony jest od wieku i fazy rozwojowej drzewostanu.

Odbudowa i modernizacja zbiorników wodnych ma na celu w szczególności:

1.  tworzenie okresowej lub stałej retencji zbiornikowej,
2.  poprawę jakości wody (biofiltr),
3.  ochronę przed erozją wodną,
4.  ochronę przed powodziami i suszami,
5.  zwiększenie zasobów wód podziemnych,
6.  zwiększenie różnorodności biologicznej,
7.  wpływ na zmianę szaty roślinnej, szybszy jej wzrost w zasięgu oddziaływania zbiornika,
8.  zmianę mikroklimatu najbliższego otoczenia,
9.  zaspokojenie potrzeb wodnych,
10.  urozmaicenie walorów krajobrazowych oraz sprzyjanie rekreacji,
11.  możliwość dostępu do wody dla zwierzyny leśnej,
12.  pełnienie funkcji siedliskowej dla ptactwa wodnego.

Inwestycje takie ograniczać więc mają negatywne skutki związane z ulewnymi deszczami i powodziami na terenach leśnych. Zatem na dzień dzisiejszy brak sprawnych zbiorników retencyjnych stanowi zagrożenie dla infrastruktury leśnej, może uniemożliwić prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna (drogi oraz tereny przyległe), a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej – w tym działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Poprzez budowę zbiornika retencyjnego można w pewien sposób ograniczyć nadmierny przepływ wody. Spowolnienie odpływu wody ma duże znaczenie nie tyle z powodu zaopatrzenia lasu w wodę, co właśnie w odniesieniu do działań retencyjnych i przeciwdziałania szkodom w infrastrukturze. Bez przejezdnych dróg wywozowych prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione.

Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna. Drogi w pobliżu i bezpośrednio sąsiadujące ze zbiornikami retencyjnymi będą wykorzystane przez Nadleśnictwo do wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, z terenów, na których będą trwały prace pozyskaniowe.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ,,UVAT”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek) co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, dzierżawa środków trwałych. Oceniając Nadleśnictwo na gruncie UVAT stwierdzić trzeba, że w zakresie realizowanych zadań wykonuje ono również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanych wyżej art. 6 i art. 7 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutowa) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo podkreśla, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w roku 2018 wyniosły (…) PLN.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako: „rozporządzenie”), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawowa obejmująca m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Ponadto, w piśmie z dnia 26 marca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca przedstawił następujące wyjaśnienia zgodnie z postawionymi w wezwaniu pytaniami tutejszego organu:

1.  Czy efekty realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, którego dotyczy wniosek, są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Efekty realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, będą służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza.
2.  W przypadku, gdy efekty realizacji inwestycji objętych ww. Projektem są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać:
    1.  czy możliwe jest przypisanie zakupionych w ramach tego Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności? Nadleśnictwo nie jest w stanie określić i jednoznacznie wyodrębnić zakupionych do tego Projektu towarów i usług, odrębnie do każdego rodzaju działalności.
    2.  do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wykorzystywane są/będą efekty realizacji inwestycji objętych wskazanym Projektem, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Należy szczegółowo opisać. Efekty realizacji inwestycji wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.
    3.  w przypadku, gdy efekty realizacji inwestycji objętych ww. Projektem są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług należy szczegółowo opisać, w jaki sposób efekty realizacji tych inwestycji przekładają się/będą się przekładać na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Efekty realizacji Projektu będą wykorzystywane również do działalności gospodarczej, ponieważ można je pośrednio powiązać z pozyskaniem i sprzedażą drewna. Efekt Projektu wpłynie bowiem na poprawę stosunków wodnych, pozwoli na bardziej efektywne pozyskanie drewna poprzez łatwiejsze tyczenie szlaków zrywkowych drewna. To zaś pozwoli na dogodniejszy dostęp do pozyskanego drewna, a co za tym idzie pozwoli na zwiększenie efektywności sprzedaży drewna, poprzez lepszą jego dostępność dla potencjalnych odbiorców. Efekty realizacji projektu przyczynią się również do zachowania w dobrym stanie istniejącej infrastruktury służącej do sprzedaży i wywozu drewna.
    4.  czy Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji objętych tym Projektem do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa? Jednoznaczne przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednak będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu „prewspółczynnika”.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie sprawy. Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1.  w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu sprawy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT – z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu a prowadzeniem przez Nadleśnictwo działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;
*   działania związane z ochroną przeciwerozyjną szlaków zrywkowych mają na celu utrzymanie infrastruktury dróg leśnych służących do transportu drewna od pnia do składnicy przyzrębowej, które są niezbędne w procesie pozyskiwania drewna i jego sprzedaży.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Jak wskazano w opisie stanu sprawy, określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w tym Nadleśnictwo, w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Na gruncie opisanego stanu sprawy, realizacja przez Nadleśnictwo konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej oraz uregulowania retencji wodnej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, ponieważ wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT jawi się tutaj, jako oczywiste. Poniżej te działania – przekładające się na podatek należny VAT – omówiono.

Przy wyborze obszarów do realizacji inwestycji w zakresie budowy zbiorników wodnych Nadleśnictwo kierowało się m.in. założeniem, że część z nich odtworzona będzie w miejscach, w których w przeszłości istniały i funkcjonowały takie obiekty. Miałyby o tym świadczyć już istniejące w terenie groble, systemy rowów, na których zostały zlokalizowane. Odbudowane i zmodernizowane zbiorniki wodne będą korzystnie oddziaływały na sąsiednią szatę roślinną i przylegające drzewostany.

Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna w szerokim rozumieniu poza gruntem projektu oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei może przełożyć się na większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze.

Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągniecie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Zbiorniki wodne budowane w ramach programu małej retencji mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi. Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki na inwestycję), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie. Bez przejezdnych dróg wywozowych (niepodtapianych przez wody gruntowe) prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione.

Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna, a w ciągu najbliższych lat drogi w pobliżu planowanych zbiorników retencyjnych będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, z terenów, na których będą trwały najbliższe prace pozyskaniowe. Przebudowa oraz wykonanie obiektów infrastruktury retencyjnej wpłynie zatem na poprawę wydajności gospodarczej. Inwestycja przyczyni się do poprawy warunków pozyskania drewna oraz bezpiecznego wywozu surowca drzewnego przez Przewoźników zewnętrznych, poprzez zapewnienie dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, realizowane w ramach Projektu inwestycje (opisane wyżej) wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie transportu – wywozu i pozyskania drewna. Wykonanie tej części Projektu, jest zatem wprost powiązane z podejmowaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, ponieważ bez transportu drewna (jako towaru na gruncie UVAT) nie jest możliwe w ogóle wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument.

Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika.

W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

W tym zakresie Nadleśnictwo wskazuje wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

1.  „W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09;
2.  „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1576/08;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej) to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizujące Projekt (w tym Nadleśnictwo) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji.

Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży sensu largo także ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podsumowując, w ocenie Nadleśnictwa, w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Nadleśnictwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Nadleśnictwo wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2b UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ww. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (UL). PGL LP zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa na podstawie UL oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Pomimo tego, iż PGL LP nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe. Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 UL). W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Lasy Państwowe otrzymały dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „(…)” (dalej jako: „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; (…). Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (CKPS), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.

Projekt obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez poszczególne nadleśnictwa odpowiedzialne za budowę i utrzymanie obiektów w terenie. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a PGL LP stanowią podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. Podczas rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, która w zbiorczych wnioskach o płatność przesyła je do CKPS (Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych), które po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do Instytucji Wdrażającej. Wykonane obiekty (zbiorniki retencyjne) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu. Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianą klimatu na nizinnych ekosystemach leśnych oraz zwiększenia możliwości zapobiegania zagrożeniom naturalnym i reagowaniu na nie. Działania ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody na terenach nizinnych przez budowę zbiorników małej retencji, których celem jest ograniczanie szybkiego spływu wód opadowych i magazynowanie wody w zbiornikach, ciekach, warstwach geologicznych, glebie oddziałując na środowisko lokalne. Zbiorniki małej retencji wraz z niezbędną infrastrukturą będą ograniczały zagrożenie pożarowe na terenach nizinnych. Projekt obejmuje zapisy m.in. Ramowej Dyrektywy Wodnej, Dyrektywy o ocenach oddziaływania na środowisko oraz Dyrektywy Siedliskowej, polegające na: zapobieganiu dalszemu pogarszaniu się ekosystemów wodnych oraz ochronie i poprawie stanu ekosystemów wodnych, terenów podmokłych i lądowych bezpośrednio uzależnionych od wody, przez co przyczynia się do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Obiekty, które powstaną w ramach Projektu, znacząco wpływają także na funkcje produkcyjne lasu. Akumulacja wody w lesie sprzyja zwiększaniu możliwości produkcyjnych siedliska, a co za tym idzie zwiększeniu przyrostu drzewostanów na pniu. Drzewostany takie cechuje dobry stan zdrowotny oraz większa odporność na wszelkie zagrożenia tak biotyczne (szkodniki owadzie, dzika zwierzyna itp.), jak i abiotyczne (susze, huragany itp.). Zasobne, zdrowe oraz dobre jakościowo drzewostany, w perspektywie czasu warunkują zwiększenie przychodów Nadleśnictwa z tytułu sprzedaży drewna oraz produktów niedrzewnych, a także obniżenie wydatków na ochronę lasu (koszty zwalczania szkodników oraz zabezpieczania drzewostanów przed zwierzyną stanowią znaczącą część wszystkich wydatków jakie corocznie ponosi Nadleśnictwo). Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowymi zadaniami – zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją – pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania będą miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami. Wzmożona skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych skutkuje przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna. W uproszczeniu pod pojęciem małej retencji wodnej, rozumie się zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach. Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego Projektu, są przede wszystkim:

1.  poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  zmiana szybkiego, niekorzystnego odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności biologicznej);
4.  woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  obniżenie zagrożenia pożarowego lasu – parująca woda zwiększa wilgotność powietrza i ściółki leśnej i tym samym obniża zagrożenie pożarowe;
6.  poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Działania retencyjne realizowane poprzez inwestycje w ramach Projektu przez nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Są to w większości małe obiekty o prostej konstrukcji. Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP, w tym Nadleśnictwo, ma osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Nadleśnictwo na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. przygotowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne; inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne; mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne; raporty; opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe, niezbędne do odbudowy, przebudowy, budowy i modernizacji obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty: ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JPR, energii, ogrzewania; wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu); – niekwalifikowane (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi, w tym kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne.

W ramach Projektu Nadleśnictwo, jako jeden z beneficjentów Projektu, planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch zbiorników retencyjnych w układzie kaskadowym na śródleśnych nieużytkach. Zbiorniki o łącznej powierzchni lustra wody ok. 14,27 ha (8.81 ha i 5,46 ha) i pojemności retencjonowanej wody przy normalnym poziomie piętrzenia ok. 159,4 tys. m2 (100,6 tys. m2 i 58,8 tys. m2). W zapory czołowe obu zbiorników zostaną wbudowane studnie piętrząco-spustowe, które będą umożliwiały całkowite ich opróżnienie w celu konserwacji. Przewiduje się wykonanie wysp o pow. 0,28 ha (zbiornik nr 1) oraz 0,14 ha (zbiornik nr 2). W ramach inwestycji przeprowadzona zostanie konserwacja cieku zasilającego zbiorniki na dopływie i odpływie oraz wykonane będą rowy opaskowe z prawej i lewej strony. Wokół projektowanego zbiornika znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa, w których prowadzona jest gospodarka leśna. W sąsiedztwie zbiorników mogą być prowadzone wszystkie prace, począwszy od zakładania upraw, cięć pielęgnacyjnych, jak i prace z zakresu pozyskania drewna. Charakter prowadzonych zabiegów hodowlanych uzależniony jest od wieku i fazy rozwojowej drzewostanu. Odbudowa i modernizacja zbiorników wodnych ma na celu w szczególności:

1.  tworzenie okresowej lub stałej retencji zbiornikowej,
2.  poprawę jakości wody (biofiltr),
3.  ochronę przed erozją wodną,
4.  ochronę przed powodziami i suszami,
5.  zwiększenie zasobów wód podziemnych,
6.  zwiększenie różnorodności biologicznej,
7.  wpływ na zmianę szaty roślinnej, szybszy jej wzrost w zasięgu oddziaływania zbiornika,
8.  zmianę mikroklimatu najbliższego otoczenia,
9.  zaspokojenie potrzeb wodnych,
10.  urozmaicenie walorów krajobrazowych oraz sprzyjanie rekreacji,
11.  możliwość dostępu do wody dla zwierzyny leśnej,
12.  pełnienie funkcji siedliskowej dla ptactwa wodnego.

Inwestycje takie ograniczać więc mają negatywne skutki związane z ulewnymi deszczami i powodziami na terenach leśnych. Zatem na dzień dzisiejszy brak sprawnych zbiorników retencyjnych stanowi zagrożenie dla infrastruktury leśnej, może uniemożliwić prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna (drogi oraz tereny przyległe), a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej – w tym działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Poprzez budowę zbiornika retencyjnego można w pewien sposób ograniczyć nadmierny przepływ wody. Spowolnienie odpływu wody ma duże znaczenie nie tyle z powodu zaopatrzenia lasu w wodę, co właśnie w odniesieniu do działań retencyjnych i przeciwdziałania szkodom w infrastrukturze. Bez przejezdnych dróg wywozowych prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna. Drogi w pobliżu i bezpośrednio sąsiadujące ze zbiornikami retencyjnymi będą wykorzystane przez Nadleśnictwo do wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, z terenów, na których będą trwały prace pozyskaniowe. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2. ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek) co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, dzierżawa środków trwałych. Oceniając Nadleśnictwo na gruncie ustawy stwierdzić trzeba, że w zakresie realizowanych zadań wykonuje ono również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanych wyżej art. 6 i art. 7 ustawy o lasach. Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutowa) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem). Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w roku 2018 wyniosły (…) PLN.

Efekty realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, będą służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Nadleśnictwo nie jest w stanie określić i jednoznacznie wyodrębnić zakupionych do tego Projektu towarów i usług, odrębnie do każdego rodzaju działalności. Efekty realizacji inwestycji wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Efekty realizacji Projektu będą wykorzystywane również do działalności gospodarczej, ponieważ można je pośrednio powiązać z pozyskaniem i sprzedażą drewna. Efekt Projektu wpłynie bowiem na poprawę stosunków wodnych, pozwoli na bardziej efektywne pozyskanie drewna poprzez łatwiejsze tyczenie szlaków zrywkowych drewna. To zaś pozwoli na dogodniejszy dostęp do pozyskanego drewna, a co za tym idzie pozwoli na zwiększenie efektywności sprzedaży drewna, poprzez lepszą jego dostępność dla potencjalnych odbiorców. Efekty realizacji projektu przyczynią się również do zachowania w dobrym stanie istniejącej infrastruktury służącej do sprzedaży i wywozu drewna. Jednoznaczne przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa nie jest możliwe.

Ponadto, na gruncie przedstawionego stanu sprawy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika. Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT – z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu a prowadzeniem przez Nadleśnictwo działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;
*   działania związane z ochroną przeciwerozyjną szlaków zrywkowych mają na celu utrzymanie infrastruktury dróg leśnych służących do transportu drewna od pnia do składnicy przyzrębowej, które są niezbędne w procesie pozyskiwania drewna i jego sprzedaży.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Jak wskazano w opisie stanu sprawy, określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w tym Nadleśnictwo, w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Na gruncie opisanego stanu sprawy, realizacja przez Nadleśnictwo konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej oraz uregulowania retencji wodnej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, ponieważ wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Przy wyborze obszarów do realizacji inwestycji w zakresie budowy zbiorników wodnych Nadleśnictwo kierowało się m.in. założeniem, że część z nich odtworzona będzie w miejscach, w których w przeszłości istniały i funkcjonowały takie obiekty. Miałyby o tym świadczyć już istniejące w terenie groble, systemy rowów, na których zostały zlokalizowane. Odbudowane i zmodernizowane zbiorniki wodne będą korzystnie oddziaływały na sąsiednią szatę roślinną i przylegające drzewostany. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna w szerokim rozumieniu poza gruntem projektu oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei może przełożyć się na większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze. Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągniecie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Zbiorniki wodne budowane w ramach programu małej retencji mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi. Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki na inwestycję), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie. Bez przejezdnych dróg wywozowych (niepodtapianych przez wody gruntowe) prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna, a w ciągu najbliższych lat drogi w pobliżu planowanych zbiorników retencyjnych będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, z terenów, na których będą trwały najbliższe prace pozyskaniowe. Przebudowa oraz wykonanie obiektów infrastruktury retencyjnej wpłynie zatem na poprawę wydajności gospodarczej. Inwestycja przyczyni się do poprawy warunków pozyskania drewna oraz bezpiecznego wywozu surowca drzewnego przez Przewoźników zewnętrznych, poprzez zapewnienie dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą. W świetle powyższego, realizowane w ramach Projektu inwestycje (opisane wyżej) wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie transportu – wywozu i pozyskania drewna. Wykonanie tej części Projektu, jest zatem wprost powiązane z podejmowaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, ponieważ bez transportu drewna (jako towaru na gruncie ustawy) nie jest możliwe w ogóle wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o lasach wynika, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które to działalności mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP, w tym Nadleśnictwo, ma osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Efekt Projektu wpłynie bowiem na poprawę stosunków wodnych, pozwoli na bardziej efektywne pozyskanie drewna poprzez łatwiejsze tyczenie szlaków zrywkowych drewna. To zaś pozwoli na dogodniejszy dostęp do pozyskanego drewna, a co za tym idzie pozwoli na zwiększenie efektywności sprzedaży drewna, poprzez lepszą jego dostępność dla potencjalnych odbiorców. Efekty realizacji projektu przyczynią się również do zachowania w dobrym stanie istniejącej infrastruktury służącej do sprzedaży i wywozu drewna. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Nadleśnictwo na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a realizowaną inwestycją, jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, ponieważ realizowane zadanie nie służy wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługuje stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie występują okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane jest „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.