Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-84/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: Określenie miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej.
Słowa kluczowe: towar; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością numer KRS (dalej „Wnioskodawca”) jest operatorem logistycznym świadczącym swoim klientom profesjonalne usługi w zakresie logistyki. Wnioskodawca specjalizuje się w kompleksowej obsłudze logistycznej, w tym między innymi w prowadzeniu magazynów dla produktów dedykowanych oraz świadczeniu usług w zakresie magazynowania towarów. Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej także „podatek VAT”) w myśl art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki B mającej siedzibę w Niemczech (dalej „Usługobiorca”) kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów (dalej „Usługa”). Usługobiorca jest spółką zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej. Usługobiorca nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce ani też nie posiada w Polsce, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77).

Towary Usługobiorcy są magazynowane w magazynie Wnioskodawcy zlokalizowanym w jego siedzibie (dalej „Magazyn”), który w celu wykonywania przedmiotowej Usługi został odpowiednio przystosowany przez Wnioskodawcę. Usługa powyższa obejmuje wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, takie jak:

przyjmowanie towarów do Magazynu,

umieszczenie towarów na odpowiednich półkach regałów magazynowych,

przechowywanie tych towarów,

pakowanie towarów do wysyłki,

wydawanie towarów,

rozładunek oraz załadunek towarów,

inwentaryzacje towarów.

Usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej między ww. podmiotami umowy świadczenia usług (ang. service provider agreement) (dalej „Umowa”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Usługa powinna być świadczona wyłącznie przy użyciu Magazynu. Ponadto należy dodać, że Umowa nie stanowi, że powierzchnie Magazynu są w sposób swobodny udostępniane Usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania. Towary będące przedmiotem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są natomiast składowane w wyodrębnionej części Magazynu i oddzielone od innych części towarów jakie są magazynowane przez Wnioskodawcę dla innych jego klientów.

Należy wskazać, że Usługa nie jest związana z prawem używania przez Usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części (w tym przypadku Magazynu bądź części Magazynu) Usługobiorcy na mocy Umowy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części Magazynu i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Z tytułu świadczonej Usługi Wnioskodawca wystawia na rzecz Usługobiorcy faktury VAT nie zawierające podatku od towarów i usług. Przedmiot transakcji zostaje każdorazowo określony jednolicie jako „service acc. to contract warehouse” (w języku polskim: „usługi związane z umową magazynowania”), a w załączniku do faktury VAT zostaje przedstawiony podział wynagrodzenia przypadający na poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kompleksowa Usługa magazynowania towarów (Usługa) świadczona przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz Usługobiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, wobec czego Wnioskodawca prawidłowo nie wykazuje kwot należnego podatku od towarów i usług na fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym Usługi jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowa Usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wobec czego Wnioskodawca prawidłowo nie wykazuje kwot należnego podatku od towarów i usług na fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Usługa nie może być zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością (w niniejszym przypadku z Magazynem) ponieważ nie spełnia ona dyspozycji określonej w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Poniżej dla zapewnienia klarowności wywodu Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w odniesieniu do poszczególnych zagadnień związanych ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, tj. zakwalifikowania Usługi jako usługi kompleksowej, określenia miejsca świadczenia Usługi oraz obowiązku uwzględniania wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Usługa jako świadczenie złożone (kompleksowe)

Przedmiotem współpracy Wnioskodawcy z Usługobiorcą jest usługa magazynowania (Usługa), na którą składa się przechowywanie towarów Usługobiorcy w Magazynie Wnioskodawcy oraz towarzyszące temu dodatkowe niezbędne czynności pomocnicze. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym. W celu wykazania, że dana usługa ma charakter świadczenia złożonego powinna składać się ona z rożnych świadczeń których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, na co wskazuje m. in. orzeczenie TSUE z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd., orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Tym samym, w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla usługobiorcy funkcjonalną całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, że dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze traktowane są w sposób tożsamy do świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania (Usługę), będącą świadczeniem złożonym, na którą składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów w Magazynie, oraz czynności pomocnicze - takie jak rozładunek towarów w Magazynie, ich pakowanie oraz załadunek przed opuszczeniem Magazynu i inne określone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Z perspektywy Usługobiorcy, bez usługi głównej, jaką jest możliwość przechowania towarów w Magazynie zlokalizowanym w siedzibie Wnioskodawcy, realizacja pozostałych usług pomocniczych, związanych w praktyce z wprowadzeniem i wyprowadzeniem towarów do i z Magazynu, nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego.

Zgodnie z powyższym w opinii Wnioskodawcy Usługę świadczoną przez niego na rzecz Usługobiorcy należy traktować spójnie (kompleksowo) w zakresie wszystkich atrybutów, związanych z jej opodatkowaniem dla celów podatku VAT, tj. określenia miejsca świadczenia właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Miejsce świadczenia Usługi

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, albowiem to od poprawności jego określenia zależy czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy też nie.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z określonymi zastrzeżeniami. Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie zasadniczo powinna następować faktyczna konsumpcja usługi. W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jednakże, jednym z wyjątków od powołanej powyżej zasady ogólnej, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e Ustawy o podatku VAT: „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości”. Jednakże, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia usług związanych z nieruchomościami.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług znajdują odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość w odniesieniu do m.in. następujących grup usług:

usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,

usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejscaprzeznaczone do użytku jako kempingi,

przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,

usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego).

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest legalnej definicji usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (Warszawa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu czynności, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawiona Usługa, w skład której wchodzą jako usługi pomocnicze inne usługi ma związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy Usługa ta ma wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością (tj. Magazynem).

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12, w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko X.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co TSUE rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku z nieruchomością.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy VAT.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże, z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy VAT. Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Odnosząc się do pojęcia „nieruchomości”, należy przypomnieć, że TSUE orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana. W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy VAT, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji TSUE uznał, że artykuł 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe orzeczenie TSUE na grunt stanu faktycznego określonego niniejszym wnioskiem, w którym, jak wskazał wnioskodawca, na podstawie Umowy zawartej między Usługobiorcą a wnioskodawcą ten ostatni jest zobowiązany do świadczenia Usługi, miejsce świadczenia tejże Usługi (a tym samym wszystkich usług wchodzących w jej skład) powinno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Usługobiorcy nie są udostępniane w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania powierzchnie magazynowe oraz Usługobiorca nie ma prawa użytkowania całości lub części określonej nieruchomości (tj. Magazynu), w której Wnioskodawca świadczy na jego rzecz Usługę.

Z uwagi na fakt, że w rozważanej sprawie Usługa nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, zaś Usługobiorca, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie ma na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca działalności gospodarczej, ani siedziby, miejscem świadczenia Usługi będzie terytorium Polski.

Obowiązek uwzględniania orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji indywidualnych

Źródłem normatywnego związania organów podatkowych orzecznictwem TSUE w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe jest art. 14e § 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.). Zgodnie z tym przepisem orzecznictwo TSUE stanowi jedną z przesłanek zmiany z urzędu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (zarówno interpretacji ogólnej, jak i indywidualnej), jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego (dalej „TK”) lub TSUE. Orzecznictwo TSUE kwalifikowane jest zatem jako przesłanka weryfikacji poprawności wydanej interpretacji („jest swoistym odniesieniem oceniania”, czy przeprowadzona wykładnia jest prawidłowa), przy czym przepis ten rozszerza skuteczność orzecznictwa TSUE w tym zakresie także na interpretacje indywidualne. Regulacja ta odgrywa istotną rolę, gdyż w przepisach dotyczących zasady wydania interpretacji indywidualnych, w odróżnieniu od interpretacji ogólnych, nie ma mowy o orzecznictwie TSUE jako wyznaczniku prawidłowości ich treści. Zamieszczone w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie do orzecznictwa TSUE dowodzi zatem, że w ocenie ustawodawcy stanowi ono nie tylko instrument kształtujący prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, ale jest także wyznacznikiem jej bieżącej weryfikacji.

Na tle pozostałych kategorii orzeczeń wskazanych w przepisie art. 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwu TSUE przypisuje się dodatkowo silniejszą skuteczność w tym zakresie. W ocenie doktryny prawa podatkowego nie można na jednej płaszczyźnie umiejscowić orzecznictwa TK i TSUE oraz pozostałych orzeczeń sądowych. W przypadku orzecznictwa TSUE, podobnie jak i w przypadku orzeczeń TK, ich treść powoduje, że Minister Finansów musi (a nie może) interpretacje te zmienić. Przepisy art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej nakładają na Ministra Finansów obowiązek znajomości orzecznictwa TSUE zarówno na potrzeby wydania interpretacji podatkowych, jak również na potrzeby bieżącej ich weryfikacji. Redakcja przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem dość ogólna, w związku z czym obejmuje sytuację, w której wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, kiedy orzecznictwo pojawiło się po wydaniu interpretacji, a także kiedy prawidłowa w dacie wydania interpretacja straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się w orzecznictwie odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów.

Kompetencje w zakresie zmiany interpretacji zastrzeżone są wyłącznie na rzecz Ministra Finansów. Działa on w tym zakresie z urzędu, podejmując decyzję w oparciu o własną ocenę stanu orzecznictwa TSUE. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że ze względu na to, że ustawodawca posłużył się w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pojęciem orzecznictwa, przesłanką zmiany interpretacji nie może być orzeczenie, a utrwalona linia orzecznicza (stabilne stanowisko sądów). Wydaje się jednak, że o ile założenie takie jest zasadne w odniesieniu do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, o tyle w odniesieniu do orzecznictwa TSUE nie pozostanie ono raczej aktualne. TSUE w orzeczeniach odwołuje się wprawdzie do swoich wcześniejszych ustaleń, zwłaszcza w zakresie zasad ogólnych prawa unijnego, jednak wydaje się, że zabieg ten służy TSUE do uzasadnienia przebiegu i wyniku ustaleń interpretacyjnych poprzez odwołanie do dotychczasowych poglądów. Przez wzgląd zaś na zasadę aktów wyjaśnionych (acta éclairé), TSUE nie poddaje (poza przypadkiem, gdy nowe elementy stanu faktycznego rodzą nowy kontekst interpretacyjny) ponownie wykładni przepisów już raz przez niego wyjaśnionych.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poszerza w sposób normatywny zakres skuteczności orzecznictwa TSUE poprzez uznanie go za jedną z przesłanek weryfikacji zarówno interpretacji ogólnych, jak i indywidualnych, ale także określa jego rolę na etapie wydawania obu kategorii interpretacji podatkowych. Skoro bowiem orzecznictwo TSUE stanowić może przesłankę zmiany wydanej interpretacji, to tym bardziej Minister Finansów powinien je uwzględniać na etapie ich wydawania. Nieracjonalnym bowiem byłoby działanie polegające na wydaniu interpretacji pomimo jej sprzeczności z orzecznictwem TSUE, powodując w konsekwencji jej zmianę na podstawie przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przesłanki jej nieprawidłowości wynikającej z orzecznictwa TSUE.

Dodatkowo uwzględniając wynikającą z przepisu art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej możliwość upoważnienia podległych Ministrowi Finansów organów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, obowiązek ten nałożony jest także na te organy tj. Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawcy potwierdza treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 1916/08, w którym Sąd ten stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma, więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy rozstrzygnięcie które ma zapaść w niniejszej sprawie powinno pozostawać w zgodności z przywołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem TSUE w szczególności zaś w zgodzie z orzeczeniem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko X..

Kończąc powyższe rozważania należy również podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej przez siebie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-213/13/EK) w całości oparł swoje rozstrzygnięcie na tezach zawartych w powyżej przytoczonym wyroku TSUE.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki, mającej siedzibę w Niemczech, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługobiorca jest spółką zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej. Natomiast nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce ani też nie posiada w Polsce, siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługa ta obejmuje wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, takie jak: przyjmowanie towarów do Magazynu, umieszczenie towarów na odpowiednich półkach regałów magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów do wysyłki, wydawanie towarów, rozładunek oraz załadunek towarów, a także inwentaryzacje towarów. Ponadto, Umowa nie stanowi, że powierzchnie Magazynu są w sposób swobodny udostępniane Usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania. Wnioskodawca zaznaczył, że Usługa nie jest związana z prawem używania przez Usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Usługobiorcy na mocy Umowy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części Magazynu i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy kompleksowa usługa magazynowania towarów świadczona przez niego w Polsce na rzecz wskazanego usługobiorcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, wobec czego Wnioskodawca prawidłowo nie wykazuje kwot podatku należnego na fakturach dokumentujących opisaną usługę.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

I tak, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawca, że świadczona przez niego usługa magazynowania, stanowi świadczenie złożone, na które składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów w magazynie, oraz czynności pomocnicze - takie jak rozładunek towarów w Magazynie, ich pakowanie oraz załadunek przed opuszczeniem Magazynu i inne określone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. W konsekwencji, wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę magazynowania.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W art. 28a ustawy, wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    
    W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
    
    I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    
    Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.
    
    Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.
    
    Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    
    Z kolei, w ustawie, nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (Warszawa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.
    
    Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    
    W celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.
    
    Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, była przedmiotem orzeczenia, powołanego również przez Wnioskodawcę, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko X.. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.
    
    Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.
    
    W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.
    
    W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.
    
    Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    
    magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
    
    usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.
    
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Spółka, będąca nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jednocześnie ponieważ, Spółka będąca usługobiorcą nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem, w opisanej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. terytorium Niemiec.
    
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B, kompleksowe usługi magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.
    
    Z kolei, zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.
    
    I tak, zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:
    
    1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
    2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.
    
    Stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    
    Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 12 - 14 ustawy, faktura powinna zawierać:
    
    stawkę podatku;
    
    sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
    kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
    
    Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
    
    W konsekwencji z uwagi na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla Spółki posiadającej siedzibę działalności w Niemczech nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, to na wystawionej fakturze, Wnioskodawca nie wykaże kwot należnego podatku od towarów i usług.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.