Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/80/MZO/14/RD-6809
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanego przez Spółkę samochodu osobowego nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie, w jakim wydatki za paliwo, i inne wydatki eksploatacyjne nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; samochód-samochód osobowy; telewizja; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 lutego 2009 r. Nr IPPB3/423-1630/08-2/KK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem i używaniem podczas podróży zagranicznej samochodu osobowego:

*   w części odnoszącej się do czynszu najmu – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do wydatków na opłaty za paliwo i inne wydatki eksploatacyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 04 grudnia 2008 r. P. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że

Pracownicy Spółki oraz osoby niebędące pracownikami (współpracownicy), wykonujący zadania zlecone im przez Spółkę w ramach stosunków prawnych powstałych w oparciu o zawarte z nimi umowy cywilnoprawne, często odbywają podróże poza granicami kraju. Podróże te są związane z realizowanymi przez Spółkę zagranicznymi transmisjami telewizyjnymi z wydarzeń sportowych lub obsługą telewizyjną innych zagranicznych wydarzeń medialnych. Współpracownicy wykonują swoje obowiązki na podstawie zawartych ze Spółką umów zlecenia lub o dzieło. Zawarte na piśmie umowy precyzują przedmiot umowy, przysługujące zleceniobiorcy lub wykonującemu dzieło wynagrodzenie, a także stanowią, że koszty podróży związanych z wykonywaniem umowy będzie ponosił zleceniodawca.

Osoby odbywające podróże zagraniczne zazwyczaj korzystają ze środków komunikacji lotniczej w celu przemieszczenia się z obszaru Polski na obszar innego państwa, a na miejscu korzystają z samochodów osobowych wynajętych za pośrednictwem profesjonalnych firm świadczących tego rodzaju usługi, będących zarówno podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. Wynajęcie samochodu jest w tym przypadku warunkiem właściwego wywiązania się osób odbywających podróż z powierzonego im zadania. Pracownicy oraz współpracownicy Spółki wykonujący swoje zadania muszą często przebywać znaczne odległości, organizować pobyt ekip realizacyjnych tj. odbierać członków ekipy z lotniska, dowozić ich do hoteli, przewozić do miejsca realizacji transmisji telewizyjnej itp., niejednokrotnie łączy się to z transportem sprzętu telewizyjnego wykorzystywanego podczas transmisji. Przy takim trybie wykonywania zadań, wynajęcie samochodu na cały okres realizacji transmisji jest dużo lepszym i tańszym rozwiązaniem niż korzystanie z prywatnych usług transportowych, czy też korzystanie z publicznych środków transportu.

W przypadku wynajmu samochodów przez pracowników i współpracowników Spółki, faktury dotyczące wymienionych kosztów są wystawiane na rzecz Spółki, natomiast sposób regulowania powstałych zobowiązań może być dwojaki, w jednym przypadku płatności są dokonywane przelewem z rachunku bankowego Spółki, natomiast w drugim przypadku płatność jest realizowana przez osobę odbywającą podróż za pomocą karty kredytowej, gotówką ze środków własnych lub otrzymanych w formie zaliczki na poczet pokrycia kosztów związanych z podróżą. Oprócz kosztów najmu samochodów, Spółka ponosi koszty paliwa zużytego w trakcie podróży, a także inne koszty związane z używaniem wynajętego samochodu, również w tym przypadku, faktury za paliwo i inne towary/usługi wskazują Spółkę jako nabywcę, a płatności dokonywane są kartą kredytową lub gotówką. W takim stanie faktycznym Spółka podjęła decyzję, że począwszy od stycznia 2008 roku, koszty wynajętych podczas zagranicznych podróży samochodów osobowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w którym koszty związane z wynajmem i używaniem podczas podróży zagranicznej samochodu osobowego w całości stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wypełnienie przez te wydatki definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop). Zgodnie z tym zapisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W opisanym stanie faktycznym wszystkie wydatki związane z podróżami zagranicznymi pracowników i współpracowników Spółki związane są z realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Poniesione podczas podróży zagranicznych koszty, w tym koszty poniesione na wynajem i używanie samochodów osobowych są elementem kosztów produkcji audycji i w sposób jednoznaczny wykazują związek z przychodami osiąganymi przez wnioskodawcę. Fakt ponoszenia przez wnioskodawcę wymienionych kosztów jest jednocześnie wypełnieniem ustawowych obowiązków nałożonych na pracodawcę przez ustawę kodeks pracy oraz zobowiązań wnioskodawcy, wynikających z zawartych umów.

W art. 77 indeks 5 § 1 ustawy kodeks pracy ustawodawca stwierdza, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, z kolei szczegóły dotyczące wysokości i warunków ustalania należności z tyt. podróży służbowych określane są w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W dalszej części rozporządzenia, w § 10 ust. 3 pkt 3 ustawodawca stwierdza że pracownikowi nie przysługują ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego a także na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej jeżeli pracownik nie ponosi kosztów, na których pokrycie przeznaczone są wymienione ryczałty. Z uwagi na powyższe uregulowania Spółka jest zdania, że w przypadku podróży zagranicznej, do ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z wynajęciem i używaniem samochodów osobowych nie ma zastosowana art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Zgodnie z tą regulacją nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Podsumowując swoje stanowisko, Spółka jest zdania, że ze względu na charakter dokonywanych wydatków, ustanowiony w ustawie kodeks pracy i wynikający z zawartych umów obowiązek Spółki do ponoszenia tego typu kosztów oraz niezaprzeczalny związek poniesionych kosztów z przychodami, wydatki Spółki związane z wynajęciem i używaniem samochodów osobowych, realizowane w trakcie odbywania podróży zagranicznych przez pracowników i współpracowników Spółki są kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 lutego 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-1630/08-2/KK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-1630/08-2/KK), w części dotyczącej opłat za czynsz najmu nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracowników i współpracowników w ramach podróży służbowej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop. Natomiast pozostałe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego przez pracowników i współpracowników będących w podróży służbowej tj. wydatki na zakup paliwa, opłaty za parking i opłaty za autostradę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Ponadto należy zauważyć, iż fakt, że na pracodawcy ciąży, na podstawie przepisów prawa pracy, obowiązek zwrotu kosztów podróży służbowej, pozostaje bez wpływu na zasady ujęcia tych kosztów dla celów podatku dochodowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, całkowicie odmienny jest bowiem kształt i cel tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1945/11)

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanego przez Spółkę samochodu osobowego nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie, w jakim wydatki za paliwo, i inne wydatki eksploatacyjne nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).