Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-535a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy wydatki na opłatę przyłączeniową, poniesione bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych? Czy wydatki na rozbudowę i modernizację sieci elektroenergetycznej poniesione na rzecz innych Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych? Czy koszty finansowe uwzględnione w fakturach od Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przyłącze; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu budowy farmy wiatrowej. W wyniku prowadzonego procesu inwestycyjnego powstała farma wiatrowa, składająca się z 23 turbin oraz niezbędnej do funkcjonowania farmy infrastruktury.

Realizacja budowy odbywała się w dwóch fazach: w pierwszej fazie powstało 14 turbin, w drugiej pozostałe 9. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji środki trwałe znajdują się zarówno na gruncie własnym Spółki jak i na gruncie wydzierżawionym na podstawie długoterminowych umów dzierżawy. Inwestycja została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego, pożyczki od udziałowca i dotacji UE. W toku procesu inwestycyjnego Spółka poniosła między innymi wydatki wynikające z umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowych do sieci energetycznej, zawartej z Przedsiębiorstwem Energetycznym.

Umowa o przyłączenie z Przedsiębiorstwem Energetycznym mówi, że przyłączenie projektowanej farmy wiatrowej do sieci dystrybucyjnej Przedsiębiorstwa Energetycznego wymaga między innymi:

*   wybudowania przez Spółkę elementów sieci i urządzeń, pozostających na majątku Spółki, niezbędnych do przyłączenia farmy wiatrowej do miejsca przyłączenia określonego w Warunkach Przyłączenia,
*   poniesienia przez Spółkę opłaty przyłączeniowej na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej,
*   poniesienia przez Spółkę nakładów na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci przesyłowej Operatora Systemu Przesyłowego wynikających z wymagań określonych przez Operatora Systemu Przesyłowego.

W umowie wymieniony został zakres inwestycji i prac w sieci dystrybucyjnej Przedsiębiorstwa Energetycznego, realizowanych w ramach opłaty przyłączeniowej przez to Przedsiębiorstwo Energetyczne. W zakresie inwestycji wymienione zostały między innymi inwestycje, o których mowa w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), a które wynikają z opracowanego „Studium (…)”. Warunki przyłączenia stanowią integralną część umowy o przyłączenie. Jednakże w okresie od dnia podpisania umowy o przyłączenie farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, do dnia rozliczenia opłaty przyłączeniowej z Przedsiębiorstwem Energetycznym przez Spółkę, inwestycje wymienione w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), zostały zrealizowane w ramach przyłączenia innych farm wiatrowych realizowanych przez inne podmioty (Wytwórcy), od których została pobrana opłata w wysokości 100% rzeczywiście poniesionych przez Przedsiębiorstwo Energetyczne nakładów. W przypadku wcześniejszych poniesionych przez któregokolwiek z Wytwórców nakładów na realizację niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej, Spółka została zobowiązana, zapisami umowy o przyłączenie oraz aneksów do tejże umowy, do zwrócenia Wytwórcom poniesionych przez nich kosztów, proporcjonalnie do wielkości własnej mocy przyłączeniowej. Zasady ich zwrotu zostały określone w odrębnych porozumieniach zawartych pomiędzy Spółką a pozostałymi Wytwórcami. Zgodnie z umową o przyłączenie zawartą z Przedsiębiorstwem Energetycznym, przyłączenie Spółki nastąpi po pisemnym oświadczeniu każdego z Wytwórców, którzy ponieśli nakłady, że przedmiotowe rozliczenie miało miejsce.

W przyszłości, w przypadku realizacji przez innego Wytwórcę farmy wiatrowej, która zostanie przyłączona do sieci, na której dostosowanie Spółka poniosła wydatki, Spółka rozliczy się z nowym Wytwórcą poprzez podpisanie odpowiedniego porozumienia oraz wystawienie faktury na odpowiednią część poniesionych nakładów na dostosowanie sieci dystrybucyjnej.

Obowiązek poniesienia nakładów na opłatę przyłączeniową wynika wprost z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, która mówi, że za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną (w przypadku przyłączenia źródeł współpracujących z siecią oraz sieci przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się przesyłaniem lub dystrybucją energii) na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia.

Spółka, na podstawie umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, poniosła koszty opłaty przyłączeniowej, która obejmuje:

*   koszty opracowania dokumentacji prawno-technicznej,
*   realizację rozbudowy i modernizacji sieci elektroenergetycznej niezbędnej do przyłączenia farmy wiatrowej.

W umowie został podany szacunkowy koszt poniesiony przez Przedsiębiorstwo Energetyczne na rozbudowę sieci, w celu przyłączenia farmy wiatrowej. Jednocześnie zastrzeżono, że koszty te nie obejmują inwestycji, o których mowa w warunkach przyłączenia (w punktach od 7.1.1.b) do 7.1.1.f) warunków przyłączenia), za realizację których Spółka powinna się rozliczyć z Wytwórcami.

Podsumowując, Spółka poniosła następujące wydatki wynikające z umowy o przyłączenie elektrowni wiatrowych do sieci energetycznej, zawartej z Przedsiębiorstwem Energetycznym:

1.  Opłata przyłączeniowa, poniesiona bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego;
2.  Koszty nakładów na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego, poniesione na rzecz innych Wytwórców na podstawie odrębnych porozumień (rozliczenie z innymi Wytwórcami jest wymagane przez zapisy umowy o przyłączenie).

Z Wytwórcami zostały podpisane porozumienia, na podstawie których Spółka otrzymała wystawione przez Wytwórców faktury za rozliczenie nakładów poniesionych na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego.

Wartość faktury, zgodnie z porozumieniem, obejmuje wyliczony udział kwotowy przypadający na Spółkę w wartości nakładów poniesionych przez Wytwórców oraz koszty finansowe, które wynikają z różnicy pomiędzy datą zapłaty za poniesione nakłady przez Wytwórców do Przedsiębiorstwa Energetycznego a datą rozliczenia tych nakładów pomiędzy Wytwórcami a Spółką. Koszty finansowe wyliczone zostały w stosunku do wyliczonego udziału kwotowego, jako iloraz ilości dni od dnia zapłaty poniesionych przez Wytwórcę nakładów oraz średniej stawki WIBOR3M publikowanych na koniec każdego kwartału, dla którego są wyliczane dni i marży 4%. Rozliczenie z Wytwórcami oraz przyłączenie do sieci miało miejsce przed zakończeniem inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na opłatę przyłączeniową, poniesione bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych?
2.  Czy wydatki na rozbudowę i modernizację sieci elektroenergetycznej poniesione na rzecz innych Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych?
3.  Czy koszty finansowe uwzględnione w fakturach od Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych?
4.  Czy przychody z tytułu rozliczenia się z następnymi wytwórcami farm wiatrowych z poniesionych nakładów na rozbudowę i modernizację sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego stanowić będą przychody podatkowe w dacie wystawienia faktury?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1, 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – wydatki na opłatę przyłączeniową zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesiona przez Spółkę opłata przyłączeniowa na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego jest niezbędna, aby wybudowana farma wiatrowa mogła zostać przyłączona do sieci. Spółka zwraca uwagę, że przyłączenie to jest warunkiem koniecznym i niezbędnym aby cel utworzenia Spółki i jej działania został osiągnięty, tzn. aby wyprodukowana energia mogła zostać wprowadzona do sieci elektroenergetycznej i generować przychody dla Spółki. Bez poniesienia przedmiotowych nakładów na opłatę przyłączeniową. Spółka nie mogłaby sfinalizować inwestycji budowy farmy wiatrowej, gdyż sieć elektroenergetyczna i jej modernizowane elementy nie mogłyby przyjmować i przesyłać wyprodukowanej przez farmę wiatrową energii. Wydatki na opłatę przyłączeniową zostały poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a ich poniesienie jest niezbędne, gdyż bez możliwości przyłączenia farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, wybudowane wiatraki (turbiny wiatrowe wraz z wieżami) nie będą zdatne do użytku, tj. nie będzie zapewniona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, Spółka uznała, że poniesione przez nią nakłady stanowią inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację sieci elektroenergetycznej, poniesione na rzecz innych Wytwórców, zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę nakłady na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego, poniesione na rzecz Wytwórców, wynikają z warunków przyłączenia, jakie otrzymała Spółka podejmując decyzję o realizowaniu inwestycji budowy farmy wiatrowej w wybranym miejscu. Celem przyłączenia do sieci jest wprowadzenie do systemu elektroenergetycznego wyprodukowanej przez farmę wiatrową energii elektrycznej. Warunkiem koniecznym i niezbędnym do rozpoczęcia i zrealizowania inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej jest możliwość przyłączenia do sieci elektroenergetycznej tak, by móc wprowadzić do tej sieci wyprodukowaną energię. Bez poniesienia przedmiotowych nakładów na modernizację i przebudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego Spółka nie mogłaby sfinalizować inwestycji budowy farmy wiatrowej. Wydatki te zostały poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a ich poniesienie jest niezbędne, gdyż bez możliwości przyłączenia farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, wybudowane wiatraki (turbiny wiatrowe wraz z wieżami) nie będą zdatne do użytku, tj. nie będzie zapewniona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, Spółka uznała, że poniesione przez nią nakłady stanowią inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – wartość kosztów finansowych uwzględnioną w fakturach od Wytwórców należy uznać za nakłady, które zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych. Stanowią one koszt pozyskania środków pieniężnych przez Wytwórców na sfinansowanie nakładów wynikających z umowy o przyłączenie. W przypadku, gdyby Spółka była pierwszym podmiotem realizującym projekt budowy farmy wiatrowej, musiałaby wcześniej pozyskać środki na poniesienie nakładów na rozbudowę i przystosowanie sieci elektroenergetycznej Przedsiębiorstwa Energetycznego, a tym samym ponieść koszt finansowy ich pozyskania (odsetki od kredytu lub pożyczki od udziałowca). W sytuacji, gdy Spółka, jako kolejna, realizuje projekt farmy wiatrowej przyłączany do sieci, odsetki wynikają przeniesienia części kosztu finansowania tego przyłączenia poniesionego przez Wytwórców w okresie od dnia zapłaty za nakłady poniesione na rozbudowę i modernizację sieci do dnia rozliczenia się Spółki z tymi Wytwórcami. Wartość tych kosztów wynika z porozumień zawartych z Wytwórcami, a ich poniesienie było niezbędne do zrealizowania wymogu postawionego przez zapisy umowy o przyłączenie z Przedsiębiorstwem Energetycznym – rozliczenia z Wytwórcami poniesionych nakładów na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego. Bez poniesienia tych nakładów Spółka nie mogłaby sfinalizować inwestycji budowy farmy wiatrowej. Wydatki te są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a ich poniesienie jest niezbędne, gdyż bez możliwości przyłączenia farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, wybudowane wiatraki (turbiny wiatrowe wraz z wieżami) nie będą zdatne do użytku, tj. nie będzie zapewniona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, Spółka uznała, że poniesione przez nią nakłady stanowią koszty finansowe (odsetki) dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nie stanowią one również kosztów wykluczonych zapisami ustawy z kosztów wytworzenia, gdyż zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii są obowiązane m.in. do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1-4, 7 i 8 i art. 46 oraz w założeniach lub planach, o których mowa w art. 19 i 20 (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci dystrybucyjnej gazowej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Natomiast kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Innymi słowy, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, gdyż do kosztu wytworzenia nie zalicza się wydatków, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją i są ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowaną inwestycją. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka prowadzi inwestycję – budowę farmy wiatrowej. W związku z prowadzoną inwestycją Spółka ponosi szereg wydatków, w tym m.in.:

*   koszty wybudowania przez Spółkę elementów sieci i urządzeń, pozostających na majątku Spółki, niezbędnych do przyłączenia farmy wiatrowej do miejsca przyłączenia określonego w Warunkach Przyłączenia;
*   wydatek na opłatę przyłączeniową poniesioną bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej, który obejmuje koszty opracowania dokumentacji prawno-technicznej i realizację rozbudowy i modernizacji sieci elektroenergetycznej niezbędnej do przyłączenia farmy wiatrowej;
*   koszty nakładów na zrealizowanie niezbędnych prac w sieci przesyłowej Operatora Systemu Przesyłowego wynikających z wymagań określonych przez Operatora Systemu Przesyłowego;
*   koszty nakładów na modernizację i rozbudowę sieci Przedsiębiorstwa Energetycznego, poniesione na rzecz innych Wytwórców na podstawie odrębnych porozumień, do poniesienia których (tj. zwrócenia Wytwórcom poniesionych przez nich kosztów, proporcjonalnie do wielkości własnej mocy przyłączeniowej) Spółka jest zobowiązana zapisami umowy o przyłączenie oraz aneksów do tejże umowy w przypadku wcześniejszych poniesionych przez któregokolwiek z Wytwórców nakładów na realizację niezbędnych prac w sieci dystrybucyjnej.

W związku z poniesieniem ww. wydatków Spółka pyta, czy wydatki na opłatę przyłączeniową, wydatki na rozbudowę i modernizację sieci elektroenergetycznej poniesione na rzecz innych Wytwórców oraz koszty finansowe uwzględnione w fakturach od Wytwórców zwiększają wartość początkową budowanych środków trwałych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów wyjaśnić na wstępie należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, Spółka jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci energetycznej przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, zawiera z przedsiębiorstwem energetycznym umowę o przyłączenie do sieci, na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego. Przepis art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego określa elementy, które powinny znaleźć się w umowie o przyłączenie do sieci, w tym m.in.: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, a także miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego. Wynika stąd, że obligatoryjnym postanowieniem umowy o przyłączenie do sieci jest wskazanie podmiotu, którego własność będzie stanowić przyłącze do sieci elektroenergetycznej.

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie – por. art. 7 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego.

W art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego określono natomiast zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które nakładane są przez przedsiębiorstwo energetyczne na podmiot przyłączany. Przedsiębiorstwo energetyczne na mocy przedmiotowej regulacji obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Oznacza to, że w wyniku prac przyłączeniowych przedsiębiorstwo energetyczne ponosi koszty rozbudowy własnej infrastruktury, którymi na mocy przepisów Prawa energetycznego może obciążyć podmiot przyłączany do sieci w formie opłaty przyłączeniowej. W związku z tym, przyłącze energetyczne (w przypadku przyłączenia nowo wybudowanych podstacji trakcyjnych) należy do rozbudowanej infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego i jest jego własnością, natomiast koszty poniesione w wyniku rozbudowy sieci są – w formie opłaty przyłączeniowej – ponoszone (nakładane) na Spółkę.

Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie możliwość wykorzystania środków trwałych, tj. zapewnienia Spółce dostaw energii elektrycznej. Przyłącze energetyczne nie stanowi części składowej środków trwałych, co oznacza, że nie należy do elementów konstrukcyjnych środków trwałych Spółki. Wskazuje na to m.in. cel poniesienia opłaty za przyłączenie do sieci. Wydatek na opłatę za przyłączenie środków trwałych do sieci będzie zatem związany z bieżącą ich eksploatacją i nie spowoduje wytworzenia środków trwałych. Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie zasilanie inwestycji Spółki (czyli de facto wiąże się z ich eksploatacją), nie będzie mieć natomiast wpływu na koszty ich wybudowania.

W związku z powyższym, opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej będzie związana z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, co oznacza że elementy infrastruktury elektroenergetycznej wytworzone przez przedsiębiorstwo energetyczne stanowić będą środek trwały w przedsiębiorstwie energetycznym lub będą ulepszeniem środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego (rozbudowa majątku elektroenergetycznego przedsiębiorstwa energetycznego). Poniesienie opłaty przyłączeniowej dotyczącej przyłącza należącego do środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego, nie będzie się mieścić w katalogu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego, wskazanym w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uiszczenie opłaty przyłączeniowej warunkuje uzyskiwanie przez Jednostkę przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowa opłata stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów z działalności gospodarczej. Przy czym kosztu tego nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. W związku z tym, opłata za przyłączenie do sieci będzie stanowić koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Wydatki na modernizację i rozbudowę sieci elektroenergetycznej, które Spółka ponosi na rzecz innych Wytwórców, w sytuacji, gdy inwestycje wymienione w warunkach przyłączenia zostały zrealizowane w ramach przyłączenia innych farm wiatrowych realizowanych przez inne podmioty (Wytwórców), także nie generują wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Jako, że wydatki te ponoszone są także w celu zapewnienia Spółce dostaw energii elektrycznej, co więcej, konieczność ich poniesienia wynika z zawartej umowy o przyłączenie, a ponadto stanowią zwrot Wytwórcom poniesionych przez nich kosztów, proporcjonalnie do wielkości własnej mocy przyłączeniowej i nie można ich powiązać z konkretnym przychodem Spółki, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Koszty finansowe natomiast – jak wskazuje Spółka – wynikają z różnicy pomiędzy datą zapłaty za poniesione nakłady przez Wytwórców do Przedsiębiorstwa Energetycznego a datą rozliczenia tych nakładów pomiędzy Wytwórcami a Spółką. Koszty finansowe wyliczone zostały w stosunku do wyliczonego udziału kwotowego, jako iloraz ilości dni od dnia zapłaty poniesionych przez Wytwórcę nakładów oraz średniej stawki WIBOR3M publikowanych na koniec każdego kwartału, dla którego są wyliczane dni i marży 4%. Wobec tego zapłata kosztów finansowych jest ściśle powiązana ze zwrotem Wytwórcom poniesionych przez nich kosztów na rzecz Przedsiębiorstwa Energetycznego, co oznacza, że wydatki te nie generują także wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Jednocześnie, jako, że wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie można ich powiązać z określonym przychodem Spółki, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Tym samym wydatki, o które pyta Wnioskodawca należy traktować jako koszty uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności firmy. Oznacza to, że uznać je należy jako koszty ogólne związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej ujmowane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.