Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.2.2024.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku.
Słowa kluczowe: teren-teren zielony; usługi; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR określającej dla usługi – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku – klasyfikację do działu 81.30 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku

– **opis usługi:** na czynności związane z pielęgnacją terenów zielonych składają się następujące czynności:

– wygrabianie trawników i usunięcie suchej trawy oraz wszelkich nieczystości po okresie zielonym,

– rozkopcowanie rabat róż i ich przycięcie,

– przekopanie fragmentów zniszczonych trawników i obsiew trawą,

– poprawianie i uzupełnianie opalikowania drzew oraz usunięcie obumarłych drzew i krzewów,

– koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wrzucanie do pojemników,

– spulchnianie ziemi wraz z usuwaniem chwastów z rabat róż, bylin, kwiatów jednorocznych oraz skupisk drzew,

– podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność (wodą z budynku – pralni),

– usuwanie chwastów z trawników,

– uzupełnianie poprzez dosadzanie ubytków drzew i krzewów,

– zabezpieczanie róż i innych roślin na okres zimowy, poprzez np. okopcowanie.

Czynności wykonywane są od wiosny do jesieni. Świadczenie polega na zapewnieniu właściwego utrzymania zieleni wokół budynku mieszkalnego, którego współwłaściciele stanowią wspólnotę mieszkaniową. Dla prawidłowego wykonania tego świadczenia strony ustaliły listę czynności, które należy wykonać, ponadto wskazano w jakim czasie czynności te powinny mieć miejsce. Wnioskodawca przez cały rok pobiera takie samo wynagrodzenie z tytułu pielęgnacji terenów zielonych niezależnie od wykonywanych w danym okresie czynności lub niewykonywania ich w okresie zimowym.

– **rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

– **stawka podatku od towarów i usług:** 8%

– **podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

– **cel wydania:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 20 sierpnia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na pielęgnowaniu terenów zielonych w otoczeniu budynku – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W Wnioskodawca wskazał:

– w poz. 52 – przedmiot wniosku – kwadrat nr 2: usługa,

– w poz. 54 – Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

_„Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi zarządzania/administrowania wspólnotami mieszkaniowymi._

_(…)_

_Dnia (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (…) której przedmiotem było stwierdzenie, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r._

_W ślad za stanowiskiem organu zawartym w przywołanym piśmie, złożony wniosek dotyczy prawidłowości zastosowania stawki obniżonej VAT 8% w terminie po 30 czerwca 2020 r. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych w przywołanym wyżej piśmie do grupy 4 zakresu usług zarządzania nieruchomością, tj. czynności związane z utrzymaniem w należytym stanie porządku i czystości otoczenia budynku, a w szczególności pielęgnacji terenów zielonych, na które składają się następujące czynności:_

– _wygrabianie trawników i usunięcie suchej trawy oraz wszelkich nieczystości po okresie zielonym,_

– _rozkopcowanie rabat róż i ich przycięcie,_

– _przekopanie fragmentów zniszczonych trawników i obsiew trawą,_

– _poprawianie i uzupełnianie opalikowania drzew oraz usunięcie obumarłych drzew i krzewów,_

– _koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wrzucanie do pojemników,_

– _spulchnianie ziemi wraz z usuwaniem chwastów z rabat róż, bylin, kwiatów jednorocznych oraz skupisk drzew,_

– _podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność (wodą z budynku – pralni),_

– _usuwanie chwastów z trawników,_

– _uzupełnianie poprzez dosadzanie ubytków drzew i krzewów,_

– _zabezpieczanie róż i innych roślin na okres zimowy, poprzez np. okopcowanie”._

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

1) umowę o administrowanie,

2) (…)

3) (…)

Pismem z dnia 6 października 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.1.PR Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku WIS-W o następujące informacje:

**_I._** **_„Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:_**

_1)_ _jedna usługa czy_

_2)_ _kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?_

_Należy wybrać jedną opcję._

**_II._** **_Jeżeli przedmiotem wniosku jest jedna usługa, to należy:_**

_1\._ _Wskazać jaka jedna, konkretna usługa jest przedmiotem wniosku (należy w szczególności wskazać jej nazwę)?_

_2\._ _Wskazać jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, wskazanej w odpowiedzi na pkt II.1. wezwania? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy._

_3\._ _Wskazanie, na podstawie których postanowień umowy o administrowanie Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt II.1. wezwania. Należy wskazać konkretne zapisy umowy._

_4\._ _Przesłanie załączników do umowy o administrowanie, z których wynikają czynności, wskazane w odpowiedzi na pkt II.2. wezwania._

**_III._** **_Jeżeli przedmiotem wniosku jest jedna usługa, to należy:_**

_1\._ _Wskazać jaka jedna, konkretna usługa jest przedmiotem wniosku (należy w szczególności wskazać jej nazwę)?_

_2\._ _Wskazać jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, wskazanej w odpowiedzi na pkt II.1. wezwania? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy._

_3\._ _Wskazanie, na podstawie których postanowień umowy o administrowanie Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt II.1. wezwania. Należy wskazać konkretne zapisy umowy._

_4\._ _Przesłanie załączników do umowy o administrowanie, z których wynikają czynności, wskazane w odpowiedzi na pkt II.2. wezwania._

**_Ponadto, jeżeli Wnioskodawca posiada opinię Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla świadczenia lub usługi będącej przedmiotem wniosku, to tutejszy organ prosi o przesłanie jej kopii”._**

Wezwanie zostało doręczone w dniu 11 października 2021 r.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 14 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), przekazał następujące informacje:

_I._ _„Przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa._

_II_

_1\._ _Przedmiotem wniosku jest usługa określona w załączniku nr 5 do umowy: „Pielęgnowanie terenów zielonych”._

_2\._ _W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykonuje czynności, które zostały opisane we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji stawkowej, tj.:_

– _wygrabianie trawników i usunięcie suchej trawy oraz wszelkich nieczystości po okresie zielonym,_

– _rozkopcowanie rabat róż i ich przycięcie,_

– _przekopanie fragmentów zniszczonych trawników i obsiew trawą,_

– _poprawianie i uzupełnianie opalikowania drzew oraz usunięcie obumarłych drzew i krzewów,_

– _koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wrzucanie do pojemników,_

– _spulchnianie ziemi wraz z usuwaniem chwastów z rabat róż, bylin, kwiatów jednorocznych oraz skupisk drzew,_

– _podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność (wodą z budynku – pralni),_

– _usuwanie chwastów z trawników,_

– _uzupełnianie poprzez dosadzanie ubytków drzew i krzewów,_

– _zabezpieczanie róż i innych roślin na okres zimowy, poprzez np. okopcowanie._

_3\._ _Wnioskodawca wykonuje czynności wymienione w punkcie II.2 niniejszego pisma na podstawie punktu (…) do umowy o administrowanie.”_

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…) do umowy o administrowanie, z którego wynikają czynności wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku.

Pismem z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.2.PR Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku WIS-W o następujące informacje:

**_„Mając na uwadze powyższe tutejszy organ wzywa do uzupełniania wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:_**

– **_świadczenie składające się na usługę pielęgnacji terenów zielonych w otoczeniu budynku polegające na pielęgnowaniu terenów zielonych zarówno w okresie wiosennym, letnim, jak i jesiennym wraz z czynnościami wymienionymi w (…) do umowy o administrowanie, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)._**

_W tym przypadku należy uzupełnić wniosek poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W(1), w tym wskazanie prawidłowej liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe._

_Ponadto, gdy w opinii Wnioskodawcy wniosek dotyczy świadczenia złożonego (kompleksowego) składającego się z wielu różnych usług (czynności), należy uzupełnić wniosek o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy, tzn. zgodnie z liczbą usług (czynności) składających się na świadczenie kompleksowe (z uwzględnieniem wpłaconej uprzednio kwoty), w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. Brakującą opłatę należy wnieść na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000. Przy wnoszeniu opłaty na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej, proszę powołać w tytule przelewu znak sprawy umieszczony w nagłówku niniejszego wezwania._

**_czy też_**

– **_świadczenie pojedynczej usługi, tj. usługi pielęgnowania terenów zielonych wykonywanej tylko:_**

**_a)_** **_w okresie wiosennym, lub_**

**_b)_** **_w okresie letnim, lub_**

**_c)_** **_w okresie jesiennym._**

**_Należy wybrać jedną opcję._**

_W tym przypadku należy wskazać, która z usług wskazanych powyżej, będących przedmiotem świadczenia objętego załączoną umową, jest przedmiotem złożonego wniosku.”_

Wezwanie zostało doręczone w dniu 29 listopada 2021 r.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. (data wpływu 10 grudnia 2021 r.), przekazał następujące informacje:

_„(…) informujemy, że (…) wykonuje jedną pojedynczą usługę, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, tj. pielęgnowanie terenów zielonych. Jest to jedna usługa, a czynności wykonywane są od wiosny do jesieni. Usługa polega na zapewnieniu właściwego utrzymania zieleni wokół budynku mieszkalnego, którego współwłaściciele stanowią wspólnotę mieszkaniową. Dla prawidłowego wykonania tej usługi strony ustaliły listę czynności, które należy wykonać, ponadto wskazano w jakim czasie czynności te powinny mieć miejsce._

_Twierdzenie, że (…) wykonuje kompleksową usługę składającą się z odrębnych świadczeń, aczkolwiek tak ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, jest nieprawdziwe. (…) wykonuje jedną usługę, a nie trzy usługi: w okresie wiosennym, letnim i jesiennym powiązane ze sobą. Celem wykonywanej usługi nie jest pielęgnacja terenów zielonych w danym okresie lecz stała pielęgnacja._

_Podobnie twierdzenie, że (…) wykonuje trzy pojedyncze usługi również nie jest prawdziwe, ze względów jak wyżej._

_Dodatkowym elementem potwierdzającym stanowisko (…) jest fakt, że (…) przez cały rok pobiera takie samo wynagrodzenie z tytułu pielęgnacji terenów zielonych niezależnie od wykonywanych w danym okresie czynności lub niewykonywania ich w okresie zimowym._

_Zatem (…) nie może wybrać jednej z opcji przedstawionych w wezwaniu sygnatura akt 0112-KDSL1-2.440.268.2021.2.PR.”_

W dniu 17 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR, w której określił:

– przedmiot wniosku: usługa – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku

– w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 – 81.30

– w stawce podatku od towarów i usług: 8%

– w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Decyzja została doręczona w dniu 23 grudnia 2021 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej zgodnie z potwierdzeniem odbioru. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie możliwości wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 17 grudnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 kwietnia 2024 r., co potwierdza data wskazana na potwierdzeniu odbioru.

Następnie postanowieniem z dnia 24 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.3.KK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 5 czerwca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2021 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi;

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołana wyżej jednostka redakcyjna wskazuje, że przedmiotem klasyfikacji – w ramach wiążącej informacji stawkowej – może być wyłącznie towar, usługa lub świadczenie złożone. Decyzja, zgodnie z art. 42a ustawy, wydawana jest bowiem na potrzeby opodatkowania dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz świadczenia usługi.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi jednak nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie kompleksowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest związany oceną wnioskodawcy, przedstawioną we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w kwestii identyfikacji jego przedmiotu. Przeciwnie, to Organ posiada kompetencje do rozstrzygnięcia charakteru świadczenia opisanego we wniosku.

W przedmiotowej sprawie – w formularzu WIS-W z dnia 20 sierpnia 2021 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku”, określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Natomiast, z zaprezentowanego opisu wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi zarządzania/administrowania wspólnotami mieszkaniowymi. Z kolei w ramach zawartej umowy o administrowanie, podmiot wykonuje usługi w zakresie „Pielęgnowania terenów zielonych”.

Z (…) wynika, że „Pielęgnowanie terenów zielonych” polega na:

a) _„w okresie wiosennym_

_1)_ _wygrabienie trawników i usunięcie suchej trawy oraz wszelkich nieczystości po okresie zimowym_

_2)_ _rozkopcowanie rabatów róż i ich przycięcie_

_3)_ _przekopanie fragmentów zniszczonych trawników i obsiew trawą_

_4)_ _poprawienie i uzupełnienie opalikowania drzew oraz usunięcie obumarłych drzew i krzewów_

b) _w okresie letnim_

_1)_ _koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wyrzucanie do pojemników_

_2)_ _spulchnianie ziemni wraz z usuwaniem chwastów z rabat róż, bylin, kwiatów jednorocznych oraz skupisk drzew_

_3)_ _podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność (wodą z budynku – pralni)_

_4)_ _usuwanie chwastów z trawników_

c) _w okresie jesiennym_

_1)_ _uzupełnianie przez dosadzanie ubytków drzew i krzewów_

_2)_ _zabezpieczenie róż i innych roślin (wg potrzeb) na okres zimowy, poprzez np. okopcowanie.”_

Z powyższego wynika, że „Pielęgnowania terenów zielonych” składa się z dziesięciu różnych czynności wykonywanych w zależności od trwającej pory roku.

W toku analizy sprawy, w celu prawidłowej identyfikacji charakteru świadczenia, w związku z zaznaczeniem w poz. 52 kwadratu „usługa”, a nie „towar/y i/lub usługa/i” Organ zwrócił się do Wnioskodawcy o wskazanie, czy przedmiotem prowadzonego postępowania jest jedna usługa czy świadczenie kompleksowe, na które składają się ww. usługi. Zdaniem Organu, zgodnie z wystosowanym wezwaniem z dnia 24 listopada 2021 r., jeżeli występuje świadczenie pojedynczej usługi, to Wnioskodawca powinien określić czy jest to usługa świadczona w okresie wiosennym, letnim, czy jesiennym.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek podtrzymał swoje stanowisko (zaznaczenie kwadratu: usługa) i wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest jedna usługa „pielęgnowanie terenów zielonych”, na którą składają się wymienione wyżej czynności wykonywane od wiosny do jesieni. Ponadto wskazał, że _„Usługa polega na zapewnieniu właściwego utrzymania zieleni wokół budynku mieszkalnego (…) Dla prawidłowego wykonania tej usługi strony ustaliły listę czynności, które należy wykonać, ponadto wskazano w jakim czasie czynności te powinny mieć miejsce._

_Twierdzenie, że (…) wykonuje kompleksową usługę składającą się z odrębnych świadczeń, aczkolwiek tak ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, jest nieprawdziwe. (…) wykonuje jedną usługę, a nie trzy usługi: w okresie wiosennym, letnim i jesiennym powiązane ze sobą. Celem wykonywanej usługi nie jest pielęgnacja terenów zielonych w danym okresie lecz stała pielęgnacja._

_Podobnie twierdzenie, że (…) wykonuje trzy pojedyncze usługi również nie jest prawdziwe, ze względów jak wyżej._

_Dodatkowym elementem potwierdzającym stanowisko (…) jest fakt, że (…) przez cały rok pobiera takie samo wynagrodzenie z tytułu pielęgnacji terenów zielonych niezależnie od wykonywanych w danym okresie czynności lub niewykonywania ich w okresie zimowym.”_

W wyniku udzielonej odpowiedzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR określając, że przedmiotem wniosku jest usługa – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, zatem konieczne staje się dokonanie analizy przedmiotowego świadczenia pod kątem wystąpienia kompleksowości.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia kompleksowego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że _„(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania_ VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „_(…)_ _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu_ _(…)”_.

_„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…)._ _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”_ (punkt 20).

_„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”_ (punkt 22).

_„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa_ (…)” (punkt 23).

_„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów_ (…)_. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie”_ (punkt 25).

_„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia”_ (punkt 27).

_„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (…). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (…)” (punkt 30).

Ponadto Rzecznik Generalna w swojej opinii wskazała, że: _„jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń”_ (punkt 32).

_„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego_ (…). _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy_ (…). _Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”_ (…). _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”_ (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia kompleksowego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie kompleksowe jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie _sui generis_, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia _sui generis_ jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu _sui generis_ poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie _sui generis_. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia _sui generis_. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia _sui generis_.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak opisano wcześniej – zgodnie z doprecyzowaniem zawartym w piśmie z dnia 14 października 2021 r. zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot wniosku obejmuje:

– wygrabianie trawników i usunięcie suchej trawy oraz wszelkich nieczystości po okresie zielonym,

– rozkopcowanie rabat róż i ich przycięcie,

– przekopanie fragmentów zniszczonych trawników i obsiew trawą,

– poprawianie i uzupełnianie opalikowania drzew oraz usunięcie obumarłych drzew i krzewów,

– koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wrzucanie do pojemników,

– spulchnianie ziemi wraz z usuwaniem chwastów z rabat róż, bylin, kwiatów jednorocznych oraz skupisk drzew,

– podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność (wodą z budynku – pralni),

– usuwanie chwastów z trawników,

– uzupełnianie poprzez dosadzanie ubytków drzew i krzewów,

– zabezpieczanie róż i innych roślin na okres zimowy, poprzez np. okopcowanie.

Jak wskazano wcześniej – czynności te wykonywane są z podziałem na pory roku (zgodnie z (…) do umowy o administrowanie).

Dokonując analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę prac należy stwierdzić, że charakteryzują się one stosunkowo dużym stopniem złożoności. Czynności wchodzące w skład świadczenia będą podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia związanego z pielęgnowaniem terenów zielonych w otoczeniu budynku i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia, pomimo ich zróżnicowania są ze sobą ściśle powiązane. Znaczna część prac, które realizuje Wnioskodawca polega na podjęciu analogicznych czynności. Podkreślić jednak należy, że odbywa się to w odniesieniu do innego przedmiotu, innej roślinności oraz w różnych porach roku.

Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń. Poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia są ze sobą ściśle funkcjonalnie powiązane i prowadzą do realizacji jednej całości. Na powyższe wskazuje podkreślona przez Wnioskodawcę _„stała pielęgnacja”._

Zatem ze względu na wspólny cel (pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku), charakter prac (związane będą z „zielenią”), a także oczekiwanie przez zamawiającego (Wspólnoty Mieszkaniowej) stałej pielęgnacji – wymienione powyżej prace będą stanowić świadczenie złożone, którego celem i efektem będzie pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku.

Wykonywane w ramach przedmiotu umowy usługi nie stanowią następujących po sobie kolejnych etapów, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie złożone. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze.

Powyższe wynika z faktu, że wszystkie opisane czynności podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel, zaspokoić potrzebę zamawiającego – Wspólnoty Mieszkaniowej – stałą pielęgnację terenów zielonych, tym samym żadnej z nich nie można uznać za usługę główną (dominującą). Nie sposób też wyodrębnić usług pomocniczych. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

Uwzględniając powyższe informacje oraz zapisy umowy o administrowanie, z których wynika, że na świadczenie kompleksowe składa się wiele różnorodnych, równorzędnych czynności – m.in. rozkopcowanie rabat róż i ich przycięcie, koszenie i usuwanie skoszonej trawy poprzez wygrabianie i wrzucanie do pojemników, podlewanie młodych drzewek, krzewów o ile zaistnieje taka konieczność – nie można uznać, że we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej opisana została pojedyncza usługa. Szeroki zakres czynności, ich różnorodny charakter oraz wykonywanie danych czynności w zależności od pory roku wskazuje, że przedmiotem decyzji jest nowe świadczenie sui generis.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie należy uznać, że przedmiotowe świadczenie stanowi nowe świadczenie _sui generis_ - pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne zadania stanowią pojedyncze czynności, które – poprzez zachodzący między nimi związek – tworzą świadczenie sui generis. Na powyższej materii koncentruje się zmiana wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR.

**2\.** **Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi administrowania i usługi wspierające”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

– wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

– wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

– wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

– dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

– usługi związane z zatrudnieniem,

– usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

– usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

– usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

– usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

– **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

– usługi centrów telefonicznych (call center),

– usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

– usługi związane z pakowaniem,

– usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni”, który obejmuje:

– czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

– czyszczenie maszyn przemysłowych,

– dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

– mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

– mycie butelek,

– sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

– utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

– **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,**

– zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów,

• przy domach wielomieszkaniowych,

• przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

• na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

• zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

• przy budynkach przemysłowych i handlowych,

– zieleni

• budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

• terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

• wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

– produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

– usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

– usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

– robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

– usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, świadczenie _sui generis_ - pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku będące przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Powyższe podyktowane jest okolicznością, że przedmiotowe świadczenie _sui generis_ zmierza do osiągnięcia celu jakim jest pielęgnowanie terenów zieleni.

**3\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 52 ujęto klasę 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z uwagi, że świadczenie _sui generis_ – pielęgnowanie terenów zielonych w otoczeniu budynku, będące przedmiotem analizy zostało zaklasyfikowane do klasy 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędną identyfikację świadczenia złożonego jako pojedynczej usługi.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.4.KK z dnia 28 czerwca 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń złożonych tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.4.KK z dnia 28 czerwca 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia złożonego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie złożone, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR z dnia 17 grudnia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR z dnia 17 grudnia 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL1-2.440.268.2021.3.PR z dnia 17 grudnia 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia złożonego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.4.KK z dnia 28 czerwca 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2024.4.KK z dnia 28 czerwca 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia złożonego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.\[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to wszelka korespondencja w sprawie będzie kierowana i odbierana wyłącznie za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy.

Wobec powyższego, w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza **wyłącznie** za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).