Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-145/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-03
Teza: Stawka podatku w wysokości 8% dla sprzedaży apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym).
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; roboty-roboty budowlane; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% przy sprzedaży apartamentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% przy sprzedaży apartamentów. Wniosek uzupełniono w dniu 1 sierpnia 2016 r. o wskazanie zakresu wniosku oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) po przeprowadzeniu planowanych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowo-majątkowej zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizować projekt inwestycyjny polegający na budowie budynku mieszkalnego z funkcją pensjonatową tzw. inwestycję dewelopersko-hotelową (dalej jako: budynek).

Ma to być budynek z apartamentami przeznaczonymi na cele mieszkalne, o powierzchniach zawierających się w przedziale 20 m2 – 60 m2. Taki metraż planowanych apartamentów (mieszkań) jest nieprzypadkowy, gdyż z dostępnych raportów wynika, że jest to powierzchnia najbardziej preferowana przez przyszłych nabywców, chcących zrealizować swój cel mieszkaniowy.

Projekt obejmuje powstanie budynku wielofunkcyjnego z częścią mieszkalną, z częścią rekreacyjną i restauracyjno-konferencyjną. Planowany obiekt będzie najprawdopodobniej budynkiem 5-6 kondygnacyjnym i będzie obejmować: kondygnacje podziemne, kondygnacje pełne nadziemne oraz kondygnacje poddasza. Cały budynek skomunikowany będzie w pionie przy pomocy dwóch klatek schodowych, szybów, windy. Według projektu budowlanego, na kondygnacjach podziemnych znajdować się będzie garaż wielostanowiskowy oraz zaplecze kuchni, strefa dostaw, pomieszczenia gromadzenia odpadów, pomieszczenia techniczne w tym stacji transformatorowej, wentylatorki i pomieszczenia z funkcją mieszkalną oraz część usługowa: strefa SPA (baseny, sauny, gabinety zabiegów kosmetycznych, szatnie wraz z zapleczami socjalnymi oraz pomieszczeniami technicznymi), zespół sal konferencyjnych, zespół restauracyjny z barem, pomieszczenie zabaw dla dzieci, recepcja, biuro.

Na kondygnacjach nadziemnych znajdować się będzie część mieszkalna (lokale mieszkalne + pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych: magazyn podręczny, pomieszczenie gospodarcze), kondygnacje poddasza stanowić będzie również część mieszkalna (lokale mieszkalne + pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych: magazyn podręczny, pomieszczenie gospodarcze). Łączna powierzchnia użytkowa budynku ma wynosić ok. 11 tys. m2, z czego powierzchnia mieszkalna będzie przekraczała 50% powierzchni użytkowej budynku i jest większa niż powierzchnia budynku z funkcję usługową (niemieszkalną), która obejmuje powierzchnię garaży, które co należy zaznaczyć służyć będą przyszłym mieszkańcom apartamentów mieszkalnych. Jak już wskazano powyżej cały budynek stanowić będzie kompleks składający się z części mieszkalnej oraz części usługowej. Co istotne część mieszkalna, jako odrębne apartamenty zostanie wystawiona na sprzedaż dla klientów indywidualnych. Wraz z mieszkaniami będą sprzedawane miejsca parkingowe w garażu podziemnym. Natomiast tzw. część usługowa pozostanie własnością Wnioskodawcy, do której nie będą przynależne miejsca w garażu podziemnym.

Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę, biorąc jednak pod uwagę dotychczasowe decyzje organu gminy wydającego pozwolenia na budowę – należy oczekiwać, że mający powstać budynek zostanie zaliczony do kategorii XIII, określonej w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Zgodnie z tym załącznikiem – kategoria XIII – obejmuje budynki mieszkalne pozostałe.

Spółka zwracała się do Urzędu Statystycznego w celu ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego budynku dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie przedstawionych powyżej dokładnych danych w zakresie przedmiotu planowanej inwestycji uzyskano informację, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu jego charakteru technicznego. Urząd Statystyczny uznał, że w przypadku planowanego budynku, w którym część mieszkalna przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (do stałego mieszkania nabywcy), którego co najmniej 50% powierzchni przeznaczone będzie na cele mieszkalne należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Natomiast w przypadku, gdy część planowanego budynku określona jako „część mieszkalna” przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania: PKOB grupa 121 klasa 1211 „Budynki hoteli”.

Planuje się, że apartamenty będą przeznaczone na stały pobyt osób (nabywców). Lokale mieszkalne będą w pełni samodzielne, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą w zależności od metrażu danego apartamentu: pokój dzienny z aneksem kuchennym, sypialnia i łazienka z toaletą oraz dodatkowe pokoje. Do mieszkania będzie również przynależne miejsce w garażu podziemnym. W związku z powyższym, mające powstać lokale mieszkalne będą w momencie ich sprzedaży zbywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich nabywców. Każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie, w częściach wspólnych budynku, drodze dojazdowej.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić w mediach lokalnych akcję promocyjną mającą zaktywizować sprzedaż lokali mieszkalnych pod hasłem: „Zamieszkaj z nami w apartamencie”. Lokale mieszkalne będą sprzedawane klientom w tzw. opcji pod klucz, czyli już urządzone, na życzenie klienta będzie również możliwy zakup lokalu mieszkalnego w standardzie deweloperskim. Oznacza to, że nabywca samodzielnie będzie mógł wpływać na rozkład poszczególnych pomieszczeń mieszkania, jak również „wykończyć” lokal wedle własnego uznania.

Lokale mieszkalne będą przeznaczone przez Spółkę na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Lokale te będą co do zasady wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania, niewykluczona jest też możliwość ich wynajmowania na rzecz osób trzecich. W tym ostatnim przypadku, kupujący lokal opcjonalnie będzie mógł skorzystać z usług podmiotu wskazanego przez Spółkę lub wybranego przez siebie podmiotu w zakresie obsługi wynajmu lokalu. Tego typu decyzja będzie należeć wyłącznie do kupującego i Spółka nie będzie mieć na nią wpływu. Należy jednak zaznaczyć, że w momencie sprzedaży apartamentu (co będzie potwierdzać treść planowanych aktów notarialnych przeniesienia własności poszczególnych lokali) nabywca będzie zobowiązany do oświadczenia o treści, że: „nabywany lokal mieszkalny będący przedmiotem podpisywanego aktu notarialnego będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy lub potrzeb mieszkaniowych osób trzecich w przypadku najmu lokalu”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług jest możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) stosowanej do dostawy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – do sprzedaży lokali mieszkalnych – apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym).

W praktyce Wnioskodawca zamierza niezależnie od sprzedaży (dostawy) apartamentów dokonywać również sprzedaży miejsc parkingowych. Podyktowane jest to faktem, że w praktyce część z potencjalnych przyszłych mieszkańców jest zainteresowana zakupem więcej niż jednego miejsca parkingowego – co w praktyce może powodować problemy z alokowaniem miejsc do mieszkań (apartamentów). Aby wyjść zatem naprzeciw potrzebom i oczekiwaniom mieszkańcy mogą zadecydować ile miejsc chcą posiadać i nabyć miejsca postojowe wg potrzeb.

Ad 2

Apartamenty i miejsca postojowe będą przedmiotem odrębnej sprzedaży (dostawy). W związku z powyższym, dla lokali mieszkalnych (apartamentów) i miejsc parkingowych zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych – apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie korzystać z obniżonej stawki VAT (8%) stosowanej do dostawy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w opisywanym we wniosku budynku będzie korzystała z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej (obowiązujące) regulacje sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych (apartamentów), które mają powstać w wyniku realizowanego przez Wnioskodawcę projektu inwestycyjnego będzie opodatkowana stawką VAT 8%. Budynek, w którym znajdować się będą sprzedawane lokale mieszkalne, będzie stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego (budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11). Jak wynika z wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002 r. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Dział 11 obejmuje następujące Grupy:

111 Budynki mieszkalne jednorodzinne

112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

113 Budynki zbiorowego zamieszkania

Jak już wskazano powyżej, Spółka na podstawie przedstawionych Urzędowi Statystycznemu informacji w zakresie przedmiotu inwestycji uzyskała informację, że w przypadku planowanego budynku, w którym część mieszkalna przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (do stałego mieszkania nabywcy), którego co najmniej 50% powierzchni będzie przeznaczone będzie na cele mieszkalne należy klasyfikować budynek w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Natomiast w przypadku, gdy część planowanego budynku określona jako część mieszkalna przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania: PKOB grupa 121 klasa 1211 „Budynki hoteli”.

Kalkulacja powierzchni budynku wskazuje, że część mieszkalna będzie stanowiła co najmniej 50% powierzchni budynku na tej podstawie należy uznać, że budynek należy klasyfikować w grupowaniu PKOB Grupa 112 klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” – co ewidentnie wskazuje na mieszkalny charakter samego budynku, jak i znajdujących się w nim poszczególnych lokali mieszkalnych (apartamentów).

Ponadto wskazać należy, że poszczególne lokale mieszkalne (apartamenty) będą stanowić części obiektu budownictwa społecznego (budynku). Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W związku z powyższym, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych (apartamentów) przez Wnioskodawcę będzie mogła korzystać ze stawki podatku VAT 8%.

Wynika to z faktu, że poszczególne lokale mieszkalne będą przeznaczone na stały pobyt osób (nabywców). Apartamenty niezależnie od konkretnego metrażu będą w pełni samodzielne, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą w zależności od metrażu danego apartamentu: pokój dzienny z aneksem kuchennym, sypialnia i łazienka z toaletą, pokoje. Do lokali mieszkalnych będą również przynależne miejsca w garażu podziemnym. W związku z powyższym, mające powstać lokale mieszkalne będą w momencie ich sprzedaży zbywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich nabywców. Co szczególnie istotne każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie, w częściach wspólnych budynku, drodze dojazdowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pod terminem „rzeczy” należałoby rozumieć rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w tym również lokale mieszkalne mające być przedmiotem przyszłych dostaw przez Wnioskodawcę. Zatem lokale mieszkalne mogą zostać uznane za nieruchomość stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym – zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali – jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jak stanowi ustawa odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność; umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Mając na uwadze powyższe należy zatem wskazać, że planowane lokale mieszkalne (apartamenty) mające powstać w ramach planowanej inwestycji Wnioskodawcy, spełniają wymienione w ustawie o własności lokali kryteria, gdyż będą składały się z zespołu izb, wydzielonych trwałymi ścianami w obrębie budynku, przeznaczonych na pobyt stały ludzi, służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, ponadto w stosunku do apartamentów będzie ustanowiona odrębna własność lokali. W związku z powyższym w momencie sprzedaży, każdy apartament będzie odrębną nieruchomością, spełniającą definicję towaru z ustawy o VAT mogącego być samodzielnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT.

Zatem uznać należy, że mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcą apartamenty będą stanowić przedmiot własności odrębny od gruntu i budynku, w którym się znajdują. Tym samym spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zatem sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych (apartamentów) w budynku będzie stanowić sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, wskazuje że o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku (8%) w przypadku sprzedaży nieruchomości lokalowych decyduje klasyfikacja budynku, w którym te lokale mieszkalne się znajdują, zgodnie z PKOB, jak również mieszkalny charakter takiego lokalu. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedawane apartamenty będą spełniały definicję obiektów budownictwa społecznego, ich cechy: jak rodzaj, układ pomieszczeń, dostęp do mediów, miejsce postojowe przypisane do mieszkania świadczą niewątpliwie o ich mieszkalnym charakterze. O mieszkalnym charakterze sprzedawanych apartamentów ma również świadczyć planowana kampania informacyjna w lokalnych mediach, która ma zachęcić przyszłych nabywców do zamieszkania w apartamentach.

Dodać również należy, że lokale mieszkalne będą sprzedawane klientom w opcji pod klucz, czyli już urządzone, na życzenie klienta będzie również możliwy zakup lokalu mieszkalnego w standardzie deweloperskim. Oznacza to, że nabywca samodzielnie będzie mógł wpływać na rozkład poszczególnych pomieszczeń mieszkania, jak również wykończyć lokal wedle własnego uznania.

Lokale mieszkalne będą przeznaczone przez Spółkę na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych jak podmiotów gospodarczych. Lokale te będą co do zasady wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania, niewykluczone jest też możliwość ich wynajmowania na rzecz osób trzecich. W tym ostatnim przypadku, kupujący lokal opcjonalnie będzie mógł skorzystać z usług podmiotu wskazanego przez Spółkę lub wybranego przez siebie podmiotu w zakresie obsługi wynajmu lokalu. Tego typu decyzja będzie należeć wyłącznie do nabywcy i Spółka nie będzie mieć na nią wpływu. Należy jednak zaznaczyć, że w momencie sprzedaży (co będzie potwierdzać treść planowanych aktów notarialnych przeniesienia własności poszczególnych lokali) nabywca będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o tzw. mieszkalnym przeznaczeniu nabywanego lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność późniejszego wynajmowania przez nabywcę lokalu osobom trzecim pozostaje bez znaczenia dla podatkowej kwalifikacji w momencie dostawy lokali mieszkalnych dla celów VAT. Jest to bowiem decyzja nabywcy, która często jest też podyktowana różnymi (często życiowymi zdarzeniami), na które Spółka nie ma żadnego wpływu w późniejszym okresie.

Mając na względzie całokształt wskazanych okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 – budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast dział 12 PKOB obejmuje:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – grupa 121,
*   budynki biurowe – grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe – grupa 123,
*   budynki transportu i łączności – grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe – grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne – grupa 127.

Klasa 1211 – Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt inwestycyjny polegający na budowie budynku mieszkalnego z funkcją pensjonatową tzw. inwestycję dewelopersko-hotelową. Ma to być budynek z apartamentami przeznaczonymi na cele mieszkalne, o powierzchniach zawierających się w przedziale 20 m2 – 60 m2. Projekt obejmuje powstanie budynku wielofunkcyjnego z częścią mieszkalną, z częścią rekreacyjną i restauracyjno-konferencyjną. Planowany obiekt będzie najprawdopodobniej budynkiem 5-6 kondygnacyjnym i będzie obejmować: kondygnacje podziemne, kondygnacje pełne nadziemne oraz kondygnacje poddasza. Łączna powierzchnia użytkowa budynku ma wynosić ok. 11 tys. m2, z czego powierzchnia mieszkalna będzie przekraczała 50% powierzchni użytkowej budynku i jest większa niż powierzchnia budynku z funkcję usługową (niemieszkalną), która obejmuje powierzchnię garaży, które co należy zaznaczyć służyć będą przyszłym mieszkańcom apartamentów mieszkalnych. Cały budynek stanowić będzie kompleks składający się z części mieszkalnej oraz części usługowej. Część mieszkalna, jako odrębne apartamenty zostanie wystawiona na sprzedaż dla klientów indywidualnych. Spółka nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę, biorąc jednak pod uwagę dotychczasowe decyzje organu gminy wydającego pozwolenia na budowę – należy oczekiwać, że mający powstać budynek zostanie zaliczony do kategorii XIII, określonej w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Zgodnie z tym załącznikiem – kategoria XIII – obejmuje budynki mieszkalne pozostałe. Spółka zwracała się do Urzędu Statystycznego w celu ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego budynku dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie przedstawionych powyżej dokładnych danych w zakresie przedmiotu planowanej inwestycji uzyskano informację, że w przypadku planowanego budynku, w którym część mieszkalna przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (do stałego mieszkania nabywcy), którego co najmniej 50% powierzchni przeznaczone będzie na cele mieszkalne należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Natomiast w przypadku, gdy część planowanego budynku określona jako „część mieszkalna” przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania: PKOB grupa 121 klasa 1211 „Budynki hoteli”.

Planuje się, że apartamenty będą przeznaczone na stały pobyt osób (nabywców). Lokale mieszkalne będą w pełni samodzielne, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą w zależności od metrażu danego apartamentu: pokój dzienny z aneksem kuchennym, sypialnia i łazienka z toaletą oraz dodatkowe pokoje. Do mieszkania będą również przynależne miejsca w garażu podziemnym, które będą jednak przedmiotem odrębnej sprzedaży (dostawy) i dla których zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste. Mające powstać lokale mieszkalne będą w momencie ich sprzedaży zbywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich nabywców. Każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie, w częściach wspólnych budynku, drodze dojazdowej. Lokale mieszkalne będą sprzedawane klientom w tzw. opcji pod klucz, czyli już urządzone, na życzenie klienta będzie również możliwy zakup lokalu mieszkalnego w standardzie deweloperskim. Lokale mieszkalne będą przeznaczone przez Spółkę na sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Lokale te będą co do zasady wykorzystywane przez nabywców do zamieszkania, niewykluczone jest też możliwość ich wynajmowania na rzecz osób trzecich.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, przedmiotem złożonego wniosku jest jedynie możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) do sprzedaży lokali mieszkalnych – apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych lokali (apartamentów) – korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali – odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Przedstawiona analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do dostawy samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu „mieszkaniowych” potrzeb społeczeństwa.

Jak wynika z opisu sprawy Urząd Statystyczny uznał, że budynek, który powstanie i w którym część mieszkalna przeznaczona będzie na apartamenty wykorzystywane do celów mieszkalnych (do stałego mieszkania) w którym co najmniej 50% powierzchni będzie przeznaczona na cele mieszkalne należy sklasyfikować w grupowaniu PKOB 112 klas 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Natomiast w przypadku, gdy część planowanego budynku określona jako „część mieszkalna” przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania: PKOB grupa 121 klasa 1211 „Budynki hoteli”.

Z opisu sprawy wynika, że apartamenty, które powstaną w ramach inwestycji Spółki, będą wykorzystywane do celów mieszkalnych, tj. przeznaczone na stały pobyt osób (nabywców). Lokale te będą w pełni samodzielne, tj. wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku oraz wyposażone w przyłącza mediów i urządzenia sanitarne. W skład apartamentów wchodzić będą w zależności od metrażu danego apartamentu: pokój dzienny z aneksem kuchennym, sypialnia i łazienka z toaletą oraz dodatkowe pokoje. Mające powstać lokale mieszkalne będą w momencie ich sprzedaży zbywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich nabywców. Każdy z lokali w momencie sprzedaży będzie posiadał odrębną księgę wieczystą z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie, w częściach wspólnych budynku, drodze dojazdowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że o ile – jak wskazano we wniosku – przedmiotem sprzedaży będą samodzielne lokale mieszkalne, spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, to Wnioskodawca przy sprzedaży przedmiotowych lokali (apartamentów) będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ww. ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku i w uzupełnieniu do wniosku, tj. dotyczące sprzedaży miejsc postojowych, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. Organ podatkowy nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych obiektu, w którym znajdować się będą przedmiotowe obiekty, wobec czego niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.