Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.195.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Otrzymane przez Gminę dofinansowanie jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu, podstawa opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja; opodatkowanie; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 30 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe**,

*   określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na zakupie i montażu 80 paneli fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Moc żadnej z 80 Instalacji realizowanych na rzecz Mieszkańców nie przekroczy 10 kW. Instalacje nie będą montowane na nieruchomościach należących do Gminy.

Panele fotowoltaiczne co do zasady instalowane będą na dachach budynków. Panele fotowoltaiczne instalowane na dachach budynków stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane są Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Realizacja Projektu będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), Działanie 3.1 „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składają się wartość Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego. Na realizację Projektu Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie będzie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiążą Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie będzie się odnosić do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina oświadczyła, iż podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane zostanie udzielone do kwoty netto. Ponadto, Gmina będzie partycypowała finansowo w realizacji Inwestycji. W 2020 r. Gmina pokryła koszt opracowania projektu technicznego, a w 2021 r. Gmina pokryje koszt nadzoru inwestorskiego (w części nieobjętej dofinansowaniem). Ponadto, Gmina zamierza przeznaczyć ze środków własnych kwotę 4000 zł na rzecz każdego Mieszkańca, w celu dofinansowania zakupu i montażu każdej Instalacji. Pozostała część kosztów Projektu jest/będzie finansowana przez Mieszkańców (o czym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1896 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca będzie miał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będą każdorazowo wystawiane na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymała w 2020 r. deklaracje chętnych Mieszkańców do wzięcia udziału w Projekcie. W niniejszych deklaracjach, Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 1500 zł celem pokrycia wstępnych kosztów Projektu oraz zapewnienia udziału w Projekcie. Ponadto, w 2021 r. Gmina będzie zawierała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Kwota netto Instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%) oraz środków własnych Gminy (4000 zł). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty podatku VAT od Instalacji.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

W 2020 r. Mieszkańcy dokonali wpłaty przewidzianej w deklaracji kwoty w wysokości 1500 zł brutto, a Gmina wystawiła z tego tytułu faktury VAT i odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.

Ponadto, Wójt Gminy zarządzeniem nr (…)/2020 z dnia 1 lipca 2020 r. wprowadził Regulamin określający zasady dofinansowania ze środków budżetu Gminy kosztów inwestycji związanych ze wspieraniem wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w Gminie (dalej: „Regulamin”).

Gmina w Regulaminie i Umowach zobowiązała/zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który będzie się składało wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczą Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów, który wyniesie 5 lat.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów), natomiast Mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina wskazuje, iż modernizacja elektroenergetyczna świadczona przez Gminę stanowi w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składają się elementy, o których mowa powyżej. W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców będą wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych. Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umów pozostaną własnością świadczącego usługę (Gmina) i będą udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez mikroinstalację, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, tj. kompleksowe usługi modernizacji elektroenergetycznej, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%, niezależnie czy Instalacja taka będzie montowana na/w/przy budynku czy też poza nim, tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie, o ile będzie ona funkcjonalnie związana z nieruchomością, objętą ustawową definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu 80 Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Gmina wskazuje, iż zgodnie z Umowami, Instalacje będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego Instalację.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem Interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Inwestycji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną Inwestycję (tj. Inwestycję w Instalacje). W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina obciążałaby Mieszkańców wyższymi opłatami za udział w Projekcie, gdyż wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż celem Inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna. Gmina podkreśla, iż Projekt nie jest przez nią realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie są obciążani kosztami Inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa uzyskane dofinansowanie z RPO. Podkreślenia wymaga, że dzięki świadczeniu przez Gminę usług elektromodernizacji Mieszkańcy uzyskują nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii elektrycznej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Gmina.

Gmina wskazuje, iż wysokość otrzymanego dofinansowania z RPO jest/będzie uzależniona od liczby Instalacji. Dofinansowanie z RPO zostaje udzielane na zakup i montaż 80 sztuk Instalacji, w sytuacji niezamontowania pełnej ilości Instalacji, dofinansowanie z RPO zostanie proporcjonalnie zmniejszone.

Gmina wyjaśnia, iż co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z RPO na inną działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią / będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią / stanowić będą wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią / będą stanowić wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią / stanowić będą wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1\. Wpłaty Mieszkańców z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy będą przewidywały, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach (z uwzględnieniem uiszczonej dotychczas zaliczki w wysokości 1500 zł).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi są/będą kwoty wpłat Mieszkańców. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców tzw. metodą „w stu”.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza zawrzeć z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który zostanie zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji. Będzie to wyraźnie wynikało z umowy na dofinansowanie, która będzie określała warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca występować będzie tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywała świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosić się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie będzie wynikała z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmie zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to usługa modernizacji elektroenergetycznej. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmie zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu błędnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro przyznana Gminie dotacja, przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazuje, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.)”.

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina w niniejszej sprawie uzyska, nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług modernizacji elektroenergetycznej, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Gmina uzyska, nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie jest/nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA z dnia:

*   15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18;

*   24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;

*   3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

*   9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

*   5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

*   23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

*   19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

*   9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

*   25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

*   22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

*   8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że otrzymana dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Gmina również wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (dalej: „WSA w Kielcach”) z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, w którym WSA w Kielcach wskazał, iż: „Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależne było od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie jest/nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści planowanych Umów przewiduje się, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach oraz deklaracjach z 2020 r. W deklaracjach z 2020 r. oraz w Umowach określając wysokości wpłat nie zostały/nie zostaną użyte określenia „netto”/„brutto”. W rezultacie, z deklaracji z 2020 r. i Umów wynika, iż podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota brutto należna od Mieszkańców.

W przypadku dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania również nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej są przewidziane w deklaracjach z 2020 r. i Umowach wpłaty należne Gminie od Mieszkańca oraz kwota dofinansowania pomniejszone o przypadające na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując podane w Umowach kwoty wpłat oraz wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. „(…)”, polegający na zakupie i montażu 80 paneli fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców.

Panele fotowoltaiczne co do zasady instalowane będą na dachach budynków mieszkalnych. Gdy montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych okazałby się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane są Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne.

Realizacja Projektu będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składają się wartość Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego. Na realizację Projektu Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie będzie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiążą Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Gmina będzie partycypowała finansowo w realizacji Inwestycji. W 2020 r. Gmina pokryła koszt opracowania projektu technicznego, a w 2021 r. Gmina pokryje koszt nadzoru inwestorskiego (w części nieobjętej dofinansowaniem). Ponadto, Gmina zamierza przeznaczyć ze środków własnych kwotę 4000 zł na rzecz każdego Mieszkańca, w celu dofinansowania zakupu i montażu każdej Instalacji. Pozostała część kosztów Projektu jest/będzie finansowana przez Mieszkańców.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi. Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca będzie miał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będą każdorazowo wystawiane na Gminę.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymała w 2020 r. deklaracje chętnych Mieszkańców do wzięcia udziału w Projekcie. W niniejszych deklaracjach, Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 1500 zł celem pokrycia wstępnych kosztów Projektu oraz zapewnienia udziału w Projekcie. Ponadto, w 2021 r. Gmina będzie zawierała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Kwota netto Instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%) oraz środków własnych Gminy (4000 zł). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty podatku VAT od Instalacji.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty jest/będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

W 2020 r. Mieszkańcy dokonali wpłaty przewidzianej w deklaracji kwoty w wysokości 1500 zł brutto, a Gmina wystawiła z tego tytułu faktury VAT i odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.

Gmina w Regulaminie i Umowach zobowiązała/zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który będzie się składało wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczą Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów, który wyniesie 5 lat.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów), natomiast Mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu 80 Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Gmina wskazuje, iż zgodnie z Umowami, Instalacje będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego Instalację.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Gmina wskazuje, iż wysokość otrzymanego dofinansowania z RPO jest/będzie uzależniona od liczby Instalacji. Dofinansowanie z RPO zostaje udzielane na zakup i montaż 80 sztuk Instalacji, w sytuacji niezamontowania pełnej ilości Instalacji, dofinansowanie z RPO zostanie proporcjonalnie zmniejszone.

Gmina wyjaśnia, iż co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z RPO na inną działalność.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu.

Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. Właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach Projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przewiduje, że środki unijne pokryją ok. 50% kosztów Projektu. W pozostałej części Projekt będzie finansowany z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców oraz środków własnych Gminy (ok. 4000 zł na rzecz każdego Mieszkańca). Wysokość dofinansowania jest/będzie uzależniona od liczby Instalacji. Dofinansowanie zostaje udzielone na zakup i montaż 80 sztuk Instalacji, w sytuacji niezamontowania pełnej ilości instalacji, dofinansowanie zostanie proporcjonalnie zmniejszone.

Dofinansowanie przekazywane jest po zrealizowaniu projektu (w formie refundacji) co oznacza, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania.

Tym samym, otrzymane środki finansowe nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, przyznana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie okresie lub Gmina nie podjęłaby decyzji o jego realizacji.

Tym samym, kwoty wpłat Mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą być niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu jest/będzie nie tylko kwota należna, którą zobowiązany jest/będzie zapłacić Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie ww. Projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją przez Gminę usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w/na/przy nieruchomości Mieszkańca będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT, ponadto Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na realizację Projektu.

Zatem, w kwocie otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji (dofinansowania) oraz kwocie wpłat dokonanych przez Mieszkańców powinna być zawarta kwota podatku. Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W konsekwencji, dla świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.