Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-45/08-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczki i Kredytu Kupieckiego udzielonego przez spółkę austriacką.
Słowa kluczowe: Austria; dochód-opodatkowanie dochodu; kredyt-kredyt kupiecki; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez P, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 27.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczki i Kredytu Kupieckiego udzielonego przez spółkę austriacką **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 29.02.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczki i Kredytu Kupieckiego udzielonego przez spółkę austriacką.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

A2 BD GmbH jest spółką budowlaną z siedzibą w Austrii. Na mocy umowy z 30 października 2000 r. A2 BD wykonywała na rzecz Wnioskodawcy prace budowlane na odcinku autostrady płatnej A2. Czas trwania prac budowlanych przekroczył 24 miesiące.

Na mocy postanowień umowy z 18 listopada 2004 r. A2 BD i Spółka skonwertowały zobowiązanie Wnioskodawcy wobec A2 BD z tytułu niewypłaconej części wynagrodzenia za prace budowlane na pożyczkę udzieloną przez A2 BD Wnioskodawcy. Umowa pożyczki przewiduje oprocentowanie zmienną stopą w wysokości EURIBOR powiększoną o marżę 5% oraz półroczną kapitalizację odsetek na ostatni dzień każdego okresu odsetkowego, tj. na 30 czerwca oraz 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Ponadto na mocy Aneksu nr 2 do Umowy Koncesyjnej A2 BD udzieliła Wnioskodawcy finansowania w postaci odroczenia terminu płatności wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach inwestycji A2 do maksymalnej łącznej wysokości równej 67.200.000 EURO. Warunki odroczonego finansowania w postaci Kredytu Kupieckiego zostały opisane w Aneksie nr 2 do Umowy Koncesyjnej oraz w dokumencie zatytułowanym „Rachunek oraz Warunki Odroczonej Płatności”. „Rachunek oraz Warunki Odroczonej Płatności” zawiera zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu finansowania udzielonego w postaci odroczonego terminu płatności oraz odsetek w wysokości 15,15% w okresie do 29 listopada 2018 r. Odsetki będą kapitalizowane półrocznie.

Wierzytelności A2 BD z tytułu Kredytu Kupieckiego były przelewane przez A2 BD na rzecz X, banku z siedzibą w Austrii, nie prowadzącego w Polsce działalności za pośrednictwem oddziału. Wnioskodawca był każdorazowo powiadomiony o zmianie wierzyciela i obowiązku dokonywania wpłaty na rachunek Banku celem uregulowania zobowiązania.

Zarówno pożyczka jak i Kredyt Kupiecki zostały zakwalifikowane do kategorii płatności podporządkowanych w stosunku do tzw. Długu Głównego oraz Długu Gwarantowanego przez Skarb Państwa, co oznacza, iż płatności dojdą do skutku jedynie wówczas, gdy Wnioskodawca będzie posiadał odpowiednią płynność i uregulowane zostaną płatności o wyższym priorytecie. Rozwiązanie takie wynika bezpośrednio z zapisów Umowy Koncesyjnej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy odsetki od wynagrodzenia A2 BD skonwertowanego na pożyczkę, kapitalizowane w cyklach półrocznych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie kapitalizacji lub faktycznej wypłaty?
2.  Czy odsetki od Kredytu Kupieckiego kapitalizowane w cyklach półrocznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez A2 BD w następstwie konwersji należności handlowych A2 BD, jak i odsetki od Kredytu Kupieckiego nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie kapitalizacji. Na poparcie stanowiska o braku zryczałtowanego opodatkowania odsetek w dacie ich kapitalizacji Wnioskodawca przytoczył następujące argumenty.

W zakresie pyt. 1 dotyczącego odsetek od pożyczki.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu odsetek uzyskiwane w Polsce przez nierezydentów (podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym w dniu wypłaty przez podmiot dokonujący wypłaty należności według stawki 20%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy pomiędzy Polską a państwem siedziby nierezydenta zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisy dotyczące opodatkowania u źródła należy stosować z uwzględnieniem postanowień tej umowy.

A2 BD jest rezydentem austriackim w rozumieniu art. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na to, iż posiada siedzibę na terytorium Austrii i podlega w tym kraju opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. W konsekwencji, przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie do A2 BD.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wysokość podatku u źródła na odsetki wypłacane przez polski podmiot na rzecz rezydenta austriackiego nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Formuła opodatkowania odsetek u źródła nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, gdy osoba uprawniona do odsetek mająca siedzibę w Austrii, prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tu zakład i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w takiej sytuacji przychody odsetkowe traktowane będą jak zyski przedsiębiorstwa, które z mocy art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowane są w Polsce liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych przez podmiot austriacki posiadający zakład w Polsce.

Prace budowlane prowadzone przez A2 BD mogą stanowić zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prace budowlane stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy, jednak zgodnie z zapisami protokołu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób które prowadziły prace budowlane w okresie obowiązywania Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, okres ten może zostać wydłużony do maksymalnie 24 miesięcy. A2 BD prowadzi prace budowlane w Polsce przez okres przekraczający 24 miesiące, co oznacza, iż A2 BD posiada zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji płatność odsetek na rzecz A2 BD nie będzie podlegała opodatkowaniu u źródła, a będzie rozpoznana jako płatność na rzecz polskiego podatnika i opodatkowana przez niego na zasadach ogólnych w Polsce, o ile spełniona zostaje przesłanka „faktycznego związku” odsetek z zakładem. W ocenie Wnioskodawcy istnienie takiego związku uzasadniają następujące okoliczności faktyczne:

*   kapitał pożyczki to skonwertowana należność handlowa A2 BD z tytułu prac budowlanych prowadzonych w Polsce (związek funkcjonalny zakładu i konwertowanej należności);

*   pożyczka ma charakter płatności podporządkowanej, co jednoznacznie wskazuje na jej związek z inwestycją A2, realizowaną przez A2 BD w Polsce;

*   pożyczka figuruje jako należność A2 BD w bilansie sporządzanym przez zakład A2 BD dla celów sprawozdawczości podatkowej w Polsce;

*   A2 BD opodatkowywała odsetki uzyskane i kapitalizowane w Polsce wedle zasad ogólnych.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej interpretacji i opodatkowywania wypłat odsetek podatkiem u źródła prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam dochód opodatkowany byłby dwa razy (po raz pierwszy – zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przy wypłacie, po raz drugi – wedle zasad ogólnych przez zakład A2 BD na koniec roku), co stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników oraz jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Z kolei brak opodatkowania dochodu odsetkowego na zasadach ogólnych w Polsce rodziłby, z uwagi na brzmienie przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne ryzyko zaległości podatkowej A2 BD. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiał ostatecznie przepis art. 1 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 i 1589), nowelizujący z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z uchwaloną zmianą, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględnia się przychody z odsetek uzyskane przez nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony w Polsce zakład, jeżeli odsetki te związane są z działalnością zakładu. Zmiana ta, doprecyzowała aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potwierdziła ich dotychczasową wykładnię. Jednocześnie, zmiana ta wskazuje, iż w ocenie ustawodawcy fakt posiadania zakładu, z którym związana jest wierzytelność odsetkowa nie daje podstawy do stosowania podatku u źródła.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, iż odsetki od pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji ani faktycznej zapłaty.

W zakresie pyt. 2 dotyczącego odsetek od Kredytu Kupieckiego.

W ocenie Wnioskodawcy kapitalizowane odsetki od Kredytu Kupieckiego nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych ani w dacie kapitalizacji ani w dacie ich faktycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca (uprawniony do odsetek) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Regulacja ta, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie reguł ogólnych opodatkowaniu odsetek u źródła (przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) w odniesieniu do odsetek od pożyczek bankowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet przy założeniu, iż kapitalizacja, która nie jest tożsama z dokonaniem wypłaty, pociąga za sobą konieczność odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w analizowanym stanie faktycznym nie powstanie zobowiązanie podatkowe z uwagi na fakt, iż wypłacane przez Spółkę odsetki pozostają w związku z pożyczką przyznaną przez bank. Na poparcie tego stanowiska można przytoczyć następujące argumenty.

Po pierwsze, w stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania bezsporne jest, iż uprawnionym do odsetek w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (z ang. beneficial owner) jest Bank – z chwilą umowy cesji wierzytelności pomiędzy A2 BD i Bankiem, Bank staje się bowiem jedynym uprawnionym do otrzymywania wszelkich kwot związanych z tymi wierzytelnościami.

Po drugie, płatność odsetek wynika z wierzytelności, która w sensie funkcjonalnym jest tożsama, a w sensie formalnoprawnym zbliżona do umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą kredytu kupieckiego jest to, iż udzielający go podmiot de facto przenosi na beneficjenta prawo do rozporządzania kwotami pieniężnymi równymi kwocie jego należności z tytułu dostarczonych towarów/wyświadczonych usług na okres do czasu spłaty w odroczonym terminie, tj. terminie przekraczającym przyjętą praktykę handlową. Ponadto, w zamian za faktyczne udostępnienie środków pieniężnych, udzielający finansowania uzyskuje prawo do pobrania odsetek wedle uzgodnionej stopy procentowej.

Z uwagi na cechy konstrukcyjne kredytu kupieckiego, należy w ocenie Wnioskodawcy zaklasyfikować odsetki od Kredytu Kupieckiego do kategorii odsetek od „pożyczki dowolnego rodzaju przyznanej przez bank”. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zmiany wierzyciela w okresie pomiędzy dniem udzielenia Kredytu Kupieckiego a okresami, za które następuje kapitalizacja odsetek nie podważa kwalifikacji zobowiązania jako pożyczki udzielonej przez Bank. Dla oceny skutków podatkowych kapitalizacji istotne znaczenie ma bowiem nie to, kto pierwotnie był stroną stosunku zobowiązaniowego, a to, kto jest wierzycielem należności głównej i związanej z nią należności odsetkowej w dacie kapitalizacji bądź spłaty odsetek (w analizowanej sytuacji będzie to Bank). Na poparcie tego stanowiska warto przytoczyć argument celowościowy, leżący u źródeł wprowadzenia w życie regulacji art. 11 ust. 3 lit. d umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwolnienie z podatku u źródła odsetek wypłacanych w związku z pożyczką udzieloną przez bank). Przepis ten miał umożliwić bankom, które pożyczają środki pieniężne na rynku międzybankowym, opodatkowanie dochodów odsetkowych wyłącznie na różnicy pomiędzy przychodem odsetkowym uzyskanym od dłużnika, a kosztem obsługi długu zaciągniętego na rynku międzybankowym (ang. spread). W analizowanej sytuacji jest to o tyle istotne, iż Bank nabywa od A2 BD wierzytelność w wartości zdyskontowanego nominału oraz narosłych odsetek, co oznacza, iż z kwoty odsetek uzyskanych (skapitalizowanych) po dniu cesji bank będzie musiał sfinansować koszt nabycia wierzytelności. Zatem w praktyce, kwota uzyskanych (skapitalizowanych) odsetek nie będzie stanowiła dochodu netto Banku. Oznacza to, iż w sytuacji braku zwolnienia z podatku u źródła, Bank zostałby postawiony w rażąco gorszej sytuacji, aniżeli inne banki prowadzące działalność kredytową, co stoi w zasadniczej sprzeczności z zasadą niedyskryminacji podatników.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do konieczności szerokiego rozumienia terminu „pożyczka dowolnego rodzaju przyznana przez bank” (obejmującego np. kredyty bankowe) można również odnaleźć w pismach organów podatkowych m.in. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2005 r. (sygn. nr 1471/DPD2/423/8/06/HT/5) wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w której czytamy, iż „przez termin jakakolwiek pożyczka (…) należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego. Ważnym elementem definicji jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę.

W związku z powyższym kredyty, jako spełniające warunek z art. 720 Kodeksu cywilnego, powinny być zakwalifikowane jako pożyczka w rozumieniu ww. Umowy”. W podobnym tonie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzjach z 20 czerwca 2005 r. (sygn. nr 1401/PD-4230-Z-17/05/EP) oraz z 31 maja 2006 r. (sygn. nr 1401/PD-4218Z-8/06/BB) oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2005 r. (sygn. nr 1471/DPZ/423/17/05/HT).

Warto podkreślić, iż kapitalizacja odsetek nie podlegałaby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji bądź wypłaty nawet w przypadku uznania, iż Kredyt Kupiecki nie stanowi pożyczki udzielonej przez Bank. Przy przyjęciu tej interpretacji – zdaniem Spółki - mamy bowiem do czynienia ze spłatą wierzytelności faktycznie związanej z działalnością zakładu A2 BD w Polsce (art. 11 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu w Polsce na poziomie A2 BD wedle zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji pobranie podatku u źródła – w ocenie Wnioskodawcy - na co wskazano szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 stałoby się bezprzedmiotowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Ust. 2 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z ww. ustawy wynika również, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921).

Pomocnym w interpretacji tej Umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki), jednak ze względu na to, iż czas trwania prac budowlanych przekroczył 24 miesiące, możemy mówić o zakładzie w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy.

W stosunku do wypłacanych odsetek zastosowanie ma art. 11 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 4, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. W myśl natomiast art. 11 ust. 5, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając powyższe na uwadze, zarówno odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot austriacki posiadający zakład w Polsce, jak i odsetki od Kredytu Kupieckiego nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Warunkiem jednak nie pobrania zryczałtowanego podatku przez Spółkę Akcyjną „A”, która dokonuje wypłat z tytuł odsetek jest, zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udokumentowanie miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskaniem pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Ust. 1e określa natomiast, iż oświadczenie o którym mowa powyżej, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełna nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Jednocześnie stwierdza się, iż postanowienia umowy, określone w art. 11 ust. 3 lit. d umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w kwestii skapitalizowanych czy faktycznie zapłaconych odsetek od Kredytu Kupieckiego nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit d. umowy (…) wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osoba uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

W świetle powyższego tutejszy Organ uznaje, iż ich kapitalizacja bądź wypłata w wyniku dyspozycji Spółki na rachunek X (innego podmiotu) jest sprawą wtórną.

Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, właściciel odsetek nie może poprzez „przekazanie przychodu” osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikającego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. i uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.