Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-746/13-6/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: 1. Czy wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? 3. Czy wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) oraz z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów do Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów do Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5). Wniosek uzupełniono w dniach: 24 października 2013 r. i 4 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2004-2013 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

2.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółek komunalnych z siedzibą w (…), których przedmiotem działalności jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury spółki świadczyły usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.

W roku 2013 Gmina rozpoczęła proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury – w formie wkładów niepieniężnych (aportów) – do Sp. z o.o. (dalej: Z albo Spółka). Z jest spółką komunalną, w której udziały posiadają: Gmina (93,19% kapitału zakładowego) oraz Gmina (…) (6,81% kapitału zakładowego). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Rozliczenie transakcji wniesienia aportów planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie każdorazowo w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowane transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. na fakturach tych ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Przed dokonaniem aportów Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostaną zawarte w roku 2013.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby – co do zasady – nastąpić jeszcze w roku 2013. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że przygotowanie poszczególnych transakcji może okazać się czasochłonne, wniesienie części Inwestycji w formie aportu – mimo pierwotnych założeń Gminy – może nastąpić w roku 2014.

W pismach z dnia 22 października 2013 r. i z dnia 28 października 2013 r. – stanowiących uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Projekty inwestycyjne dotyczące gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji tej infrastruktury) były realizowane w latach 2004-2013. W tych też latach, poszczególne elementy infrastruktury były oddawane do użytkowania.

Reasumując, poszczególne inwestycje (tj. zmodernizowane elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) były przez Gminę oddawane do użytkowania w następujących latach: w roku 2004, w roku 2005, w roku 2006, w roku 2007, w roku 2008, w roku 2009, w roku 2010, w roku 2011, w roku 2012.

Część zmodernizowanych przez Gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została i zostanie oddana do użytkowania także w roku bieżącym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w chwili obecnej nie dysponuje pełną i kompletną listą inwestycji, które będą wnoszone aportem do Spółki. Wynika to m.in. z faktu, że na planowany aport – tak, jak na każde przeniesienie własności nieruchomości – musi wyrazić zgodę Rada Miejska. Podjęcie uchwały przez Radę Miejską jest z kolei uzależnione od skutków podatkowych planowanych transakcji, które muszą być potwierdzone w drodze uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina może jedynie – w drodze przykładu – wskazać, że przedmiotem aportu zamierza objąć kanalizację sanitarną, sieć wodociągową oraz przepompownię ścieków przy ul. … (oddane do użytkowania w roku 2010 i roku 2011) oraz sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … (oddaną do użytkowania w roku 2012).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Czy wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3.  Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są – tak, jak w analizowanym przypadku – towary (tj. elementy Infrastruktury), i gdy czynność wniesienia aportu prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wniesienie aportu spełnia przy tym przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność wniesienia poszczególnych elementów Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-946/12-2/MW) uznał, że „wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-555/12-2/AW) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-746/11/AW) stwierdził, że „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zasadnicze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienia te zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane transakcje wniesienia poszczególnych elementów Infrastruktury w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółki nie będą korzystały z żadnego z powyższych zwolnień. W analizowanych przypadkach nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które zostały wymienione w przywołanych przepisach.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie każdego z przywołanych zwolnień.

a) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu i dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że ,,Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”,
*   interpretacji z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”,
*   interpretacji z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”,
*   interpretacji z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT,
*   interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”,
*   interpretacji z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Jeżeli (…) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Gmina –przed dokonaniem planowanych aportów – udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków). Dlatego też należy stwierdzić, że dostawy Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro – w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed zakładanymi transakcjami.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na rok 2013 lub rok 2014, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów wniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będą wyłączone z możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia od VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) stwierdził, że „przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy) a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-906/12/EJ) stwierdził, że „dostawa (aport) sieci kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostaną oddane w odpłatną dzierżawę nie będzie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością dokonania aportu mienia będzie krótszy niż 2 lata, zatem czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność aportu mienia będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie generowała podatek należny. Wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury do Spółki upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata, wniesienie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury i oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przestanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy i aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że prawo do odliczenia przysługuje w ramach mechanizmu wieloletniej korekty, jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi tej korekty Gmina będzie miała możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2014, a więc w okresie rozliczeniowym, który może być późniejszy aniżeli rozważany moment dokonania aportu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. od tego, czy jest to odliczenie jednorazowe, czy też odliczenie w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie możliwe.

Dodatkowo, bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostaje to, czy Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również moment realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, kluczowe jest, aby prawo do odliczenia podatku VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka niewątpliwie będzie miała miejsce w opisanym przypadku, gdyż prawo do odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy lub innej podobnej umowy o odpłatnym charakterze (a zatem przed dokonaniem aportu). To, że faktyczna realizacja prawa do odliczenia podatku VAT będzie możliwa dopiero w pierwszej deklaracji składanej za rok 2014 wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „Analiza ww. przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1112/12/ASz) stwierdził, że „zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W omawianej sprawie nie będą zatem spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawcy na etapie rozliczania przedmiotowej inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) dotyczącej analogicznego przypadku zauważył, że „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki komunalnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-469/12-7/MS) dotyczącej analogicznego przypadku uznał, że „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał”.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia pierwszego z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

W opinii Gminy, w związku z tym, że:

*   planowane transakcje nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani na podstawie żadnych innych przepisów o VAT) oraz
*   do aportów Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2004-2013 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółek komunalnych, których przedmiotem działalności jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury spółki świadczyły usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W roku 2013 Gmina rozpoczęła proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury – w formie wkładów niepieniężnych (aportów) – do Sp. z o.o. Spółka jest spółką komunalną, w której udziały posiadają: Gmina (93,19% kapitału zakładowego) oraz Gmina … (6,81% kapitału zakładowego). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Rozliczenie transakcji wniesienia aportów planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie każdorazowo w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowane transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. na fakturach tych ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Przed dokonaniem aportów Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostaną zawarte w roku 2013.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby – co do zasady – nastąpić jeszcze w roku 2013. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że przygotowanie poszczególnych transakcji może okazać się czasochłonne, wniesienie części Inwestycji w formie aportu – mimo pierwotnych założeń Gminy – może nastąpić w roku 2014.

Projekty inwestycyjne dotyczące gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji tej infrastruktury) były realizowane w latach 2004-2013. W tych też latach poszczególne elementy infrastruktury były oddawane do użytkowania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności ich zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przedmiotem aportu będą poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu od opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki komunalnej. Umowa zostanie zawarta jeszcze w roku 2013. Następnie po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, Gmina planuje wniesienie jej w formie aportu rzeczowego na rzecz Spółki. Aport jest planowany na rok 2013 lub rok 2014.

Zatem opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w analizowanej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy z roku 2013), a dostawą budowli (aport) upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, że nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina poszczególne odcinki infrastruktury, po ich wybudowaniu lub modernizacji, udostępniła do nieodpłatnego użytkowania na rzecz spółek komunalnych. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności nieodpłatnych, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie lub modernizację. Gmina planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Umowa zostanie zawarta jeszcze w roku 2013. Zatem z momentem zawarcia umowy dzierżawy dojdzie więc do zmiany przeznaczenia inwestycji i Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia analizowanej infrastruktury na skutek oddania jej w dzierżawę. Czynność ta zostanie dokonana jeszcze przed planowanym aportem ww. nieruchomości.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wobec powyższego, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki, ponieważ nie zostało wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Czynność ta będzie zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów do Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5). Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na skutek jej odpłatnego udostępnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. o sygn. ILPP1/443-746/13-5/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.