Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-333/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2012 r. (data wpływu 03.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zmianami, dalej: ustawa PIT) — tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2008 Wnioskodawca rozważał zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie prowadzonego wówczas przez niego przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedsiębiorstwo było wówczas prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jednym ze składników majątkowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był wówczas zgłoszony do Urzędu Patentowego znak towarowy, w odniesieniu do którego na moment rozważania zmiany formy prawnej prowadzonej działalności nie zostało jeszcze nadane prawo ochronne. Prawo to nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa.

W związku z długotrwałym procesem rejestracji znaku towarowego przez Urząd Patentowy, Wnioskodawca zdecydował się na wniesienie aportu jeszcze przed zakończeniem procesu rejestracji znaku przez Urząd Patentowy, tj. przed otrzymaniem decyzji Urzędu Patentowego o nadaniu prawa ochronnego na znak towarowy. W konsekwencji, w dniu 31 grudnia 2008 r. doszło do wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do SKA (dalej: Aport). Elementem Przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę do SKA ostatecznie było prawo ze zgłoszenia znaku (dalej: Prawo ze Zgłoszenia). Tego rodzaju prawo daje podmiotowi zgłaszającemu pierwszeństwo uzyskania prawa ochronnego na zgłoszony wcześniej znak towarowy. Zgodnie z art. 162 ust. l i 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze zmianami) tego rodzaju prawo ze zgłoszenia znaku towarowego jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

W związku z Aportem powstała dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g. ust. 2 ustawy PIT.

W dniu 23 marca 2009 r., czyli niespełna trzy miesiące po Aporcie, Urząd Patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: Prawo Ochronne). W związku z przeniesieniem w ramach Aportu wskazanego Prawa ze Zgłoszenia, świadectwo ochronne na znak towarowy zostało wydane już na SKA. Jak wynika z wydanego świadectwa ochronnego, prawo ochronne na znak towarowy trwa od momentu zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego (a nie od daty wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), a zatem okres ochronny rozpoczął się jeszcze na kilka miesięcy przed dokonaniem aportu Przedsiębiorstwa do SKA. W związku z uzyskaniem Prawa Ochronnego, w marcu 2009 r., SKA wprowadziła to prawo do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa Prawa Ochronnego została ustalona na poziomie wartości rynkowej Prawa Ochronnego na moment Aportu. Okres amortyzacji Prawa Ochronnego został ustalony na 60 miesięcy. Począwszy od kolejnego miesiąca, tj. od kwietnia 2009 r. SKA rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Prawa Ochronnego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem SKA. Dochody z tytułu udziału w zyskach SKA (w związku z będącymi własnością Wnioskodawcy akcjami SKA) Wnioskodawca kwalifikuje do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Uwzględniając art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ustawy PIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach SKA proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zyskach SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalając dochód z tytułu udziału w zyskach SKA, Wnioskodawca będący akcjonariuszem SKA mógł w przeszłości, tj. począwszy od kwietnia 2009 r. oraz będzie mógł w przyszłości uwzględniać jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Prawa Ochronnego, w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając dochód z tytułu udziału w zyskach SKA, mógł w przeszłości, tj. począwszy od kwietnia 2009 r. oraz będzie mógł w przyszłości uwzględniać jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Prawa Ochronnego, w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy PIT (w kształcie obowiązujący na moment Aportu, który nie uległ zmianie do momentu złożenia niniejszego zapytania), w sytuacji, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskujący jest akcjonariuszem — przychody wspólnika (Wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 8 ustawy PIT (w kształcie obowiązujący na moment Aportu, który nie uległ zmianie do momentu złożenia niniejszego zapytania), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W celu poprawnej kalkulacji przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (w kształcie obowiązujący na moment Aportu, który nie uległ zmianie do momentu złożenia niniejszego zapytania), konieczne jest rozstrzygnięcie przede wszystkim tego, czy Prawo Ochronne mogło zostać zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna SKA w rozumieniu art. 22b ustawy PIT (w kształcie obowiązujący na moment Aportu, który nie uległ zmianie do momentu złożenia niniejszego zapytania). Stosownie bowiem do art. 22f ust. 1 ustawy PIT (w kształcie obowiązujący na moment Aportu, który nie uległ zmianie do momentu złożenia niniejszego zapytania), podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie SKA stała się właścicielem Prawa Ochronnego w związku z nadaniem przez Urząd Patentowy prawa ochronnego w miejsce Prawa ze Zgłoszenia, które to stało się własnością SKA w związku z realizacją procesu Aportu. Aport został wniesiony do SKA 31 grudnia 2008 r. Prawo Ochronne zostało nadane w miejsce Prawa ze Zgłoszenia w dniu 23 marca 2009 r. W myśl art. 22g ust. 12 ustawy PIT (w kształcie obowiązującym na moment dokonywania Aportu, jak również nadania Prawa Ochronnego w miejsce Prawa ze Zgłoszenia) w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zgodnie natomiast art. 22g ust. 14a ustawy PIT w ówczesnym brzmieniu, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosowało się odpowiednio ust. 14.

Zważywszy, że - jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym - Prawo ochronne oraz Prawo ze Zgłoszenia nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa na moment Aportu, w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 22g ust 14 ustawy PIT (w kształcie obowiązującym na moment dokonywania Aportu, jak również nadania Prawa Ochronnego w miejsce Prawa ze Zgłoszenia). Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z Aportem powstała dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy PIT. W rezultacie, biorąc pod uwagę przytaczane przepisy, w analizowanej sytuacji istniały podstawy prawne, aby w związku z Aportem, w drodze wyjątku od zasady kontynuacji zasad amortyzacji wskazanej w art. 22g ust. 12 ustawy PIT, do ewidencji wartość niematerialnych i prawnych SKA wprowadzony został składnik majątkowy nie ujęty wcześniej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa (np. Prawo Ochronne). Możliwość wprowadzenia do ewidencji wartość niematerialnych i prawnych SKA Prawa Ochronnego i w rezultacie również możliwość dokonywania od tego prawa odpisów amortyzacyjnych stanowiących w odpowiedniej części koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, uzależnione było jednak dodatkowo od tego, czy Prawo Ochronne spełniało warunki ku temu, aby uznać je za wartość niematerialną i prawną.

Zgodnie z art. 22b ust 1 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (zastrzeżenie nieistotne w przedmiotowej sprawie), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, aby uznać Prawo Ochronne za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym 2009r., musiały być spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki:

1.  Prawo Ochronne musiało być zawarte w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji zawartym w art. 22b ust. 1 ustawy PIT - Nie ulega wątpliwości, że Prawo Ochronne, czyli prawo do zarejestrowanego znaku towarowego było zawarte w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT — prawo ochronne na znak towarowy stanowi jedno z praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r., - Prawo własności przemysłowej Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).
2.  Przewidywany okres używania Prawa Ochronnego musiał przekraczać 1 rok — W momencie, w którym Urząd Patentowy nadał Prawo Ochronne w miejsce Prawo ze Zgłoszenia przewidywany okres używania Prawa Ochronne przekraczał rok; zasadność tego założenia potwierdza fakt, że Prawo Ochronne jest w dalszym ciągu wykorzystywane przez SKA.
3.  Prawo Ochronne musiało nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - W momencie, w którym Urząd Patentowy nadał Prawo Ochronne w miejsce Prawa ze Zgłoszenia, Prawa Ochronne nadawało się do używania; co więcej niezmiennie jest ono w dalszym ciągu wykorzystywane przez SKA.
4.  Prawo Ochronne musiało być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub leasingu — warunek ten również był i niezmiennie jest spełniany, bowiem SKA wykorzystuje Prawo Ochronne do prowadzonej działalności gospodarczej.
5.  Prawo Ochronne musiało być nabyte (w szczególności nie mogło być wytworzone we własnym zakresie przez podmiot będący jego właścicielem) — w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek uznania Prawa Ochronnego za wartość niematerialną i prawną został w przedmiotowej sprawie spełniony.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 i ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Zatem w wyniku transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa do SKA, którego elementem było Prawo ze Zgłoszenia, SKA stała się właścicielem prawa majątkowego w postaci Prawa ze Zgłoszenia. Swoistego rodzaju przekształcenie Prawa ze Zgłoszenia w Prawo Ochronne w związku z decyzją Urzędu Patentowego nie zmienia faktu, iż doszło do „nabycia” Prawa Ochronnego przez SKA w rozumieniu ustawy PIT.

Należy zwrócić uwagę, że znak towarowy został wykreowany przez Wnioskodawcę jeszcze przed realizacją Aportu. Wniosek o nadanie Prawa Ochronnego został złożony przez Wnioskodawcę również jeszcze przed dokonaniem Aportu. W związku z tym wnioskiem złożonym przez Wnioskodawcę wykreowane zostało Prawo ze Zgłoszenia. Następnie, w związku ze zrealizowanym Aportem i złożeniem wniosku o zmianę podmiotu uprawnionego, z formalnego punktu widzenia decyzja o nadaniu Prawa Ochronnego została wydana już na rzecz SKA. Nie zmienia to jednak faktu, że SKA nie dokonała żadnej czynności — oprócz formalnego wniosku o zmianę podmiotu uprawnionego — związanej z wytworzeniem znaku towarowego. Znak towarowy został wytworzony przed Aportem przez Wnioskodawcę. Nie sposób zatem wskazywać, że uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych było „wytworzeniem” prawa przez podmiot otrzymujący aport.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonej już linii orzecznictwa. Przykładowo potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2011 roku sygn. I SA/Po 210/11. Zdaniem sądu „nie sposób zgodzić się z twierdzeniem \[\`(...)\`\], iż uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy definiować jako ich „wytworzenie” przez podmiot do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. (\`(...)\`) Stanowisko takie jest całkowicie bezzasadne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.”

Analogiczne wnioski płyną z analizy innych orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 627/09), z dnia 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 412/08), z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 23/08), z dnia 27 maja 2009r. (sygn. akt (II FSK 181/08), wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 649/11, z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 718/09), z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt: I SA/Rz 599/07), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt: I SA/Bk 401/07).

W żadnym z powołanych wyżej wyroków nie zostało wskazane jakoby uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy po wniesieniu prawa ze zgłoszenia należy definiować jako „wytworzenie” prawa przez podmiot, do którego aport był wnoszony.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym niezmiennie od momentu Aportu), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (\`(...)\`).

Biorąc powyższe pod uwagę, w zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Prawa Ochronnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że był on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez SKA począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Prawa Ochronnego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych SKA, czyli od kwietnia 2009 r. Zgodnie z zasadami Prawo Ochronne zostało bowiem wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sposób prawidłowy w marcu 2009 r. czyli w miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji, na mocy której w miejsce Prawa ze Zgłoszenia wydane zostało Prawo Ochronne. Okres amortyzacji Prawa Ochronnego został ustalony na 60 miesięcy, a zatem ostatnim miesiącem, do którego będą mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne to marzec 2014 roku.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustalając dochód z tytułu udziału w zyskach SKA, Wnioskodawca będący akcjonariuszem SKA, mógł w przeszłości, tj. począwszy od kwietnia 2009 r. oraz będzie mógł w przyszłości uwzględniać jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Prawa Ochronnego, w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA. W analizowanej sytuacji istniały bowiem podstawy prawne, aby w związku z Aportem, w drodze wyjątku od zasady kontynuacji zasad amortyzacji wskazanej w art. 22g ust. 12 ustawy PIT, do ewidencji wartość niematerialnych i prawnych SKA wprowadzony został składnik majątkowy nie ujęty wcześniej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa. Składnikiem takim było Prawo Ochronne, w odniesieniu do którego spełnione były wszystkie warunki, aby było ono uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w dalszej części również jako K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą,w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Jeżeli podatnik oprócz przychodu z dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda (w dacie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, lub „dnia dywidendy”), powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komandytariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej — jedynym jego przychodem z tej działalności jest dywidenda.

Tak więc, stwierdzić należy, iż — na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy, będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagą powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż ustalając dochód z tytułu udziału w zyskach SKA, mógł w przeszłości, tj. począwszy od kwietnia 2009 r. oraz będzie mógł w przyszłości uwzględniać jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Prawa Ochronnego, w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.