Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.67.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Konsekwencje zbycia i potrącenia wierzytelności
Słowa kluczowe: aport; cesja; kompensata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu cesji oraz potrącenia wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu cesji oraz potrącenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada większościowy pakiet akcji w spółce S N S.A., która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „SN”).

Dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę cesji warunkowej („Umowa Cesji”), na podstawie której miał nabyć wierzytelności pieniężne przysługujące pierwotnie X Bank S.A. wobec SN z tytułu udzielonych SN kredytów bankowych. Warunki, pod którymi zawarto Umowę Cesji ziściły się w październiku 2013 r. i wtedy doszło do przelewu Wierzytelności na Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową Cesji, cesja dotyczyła następujących wierzytelności:

1.  z tytułu kredytu inwestycyjnego, wierzytelność o zapłatę kwoty głównej w wysokości 3.745.643,48 zł („Wierzytelność kredytowa 1”). W Umowie Cesji wskazano również wartość odsetek wyliczonych na dzień 12.09.2013 r. w wysokości 124.037,93 zł;
2.  z tytułu kredytu bieżącego, wierzytelność o zapłatę kwoty głównej w wysokości 589,220,58 zł („Wierzytelność kredytowa 2”); W Umowie Cesji wskazano również wartość odsetek wyliczonych na dzień 12.09.2013 r. w wysokości 3.568,09 zł;

(dalej łącznie zwane: „Wierzytelności"), za których przelew Wnioskodawca uiścił łączne wynagrodzenie w wysokości 2.207.453,87 zł („Wynagrodzenie”). W Umowie Cesji nie zostało wskazane, jaka część Wynagrodzenia dotyczy Wierzytelności kredytowej 1, a jaka Wierzytelności kredytowej 2.

Wnioskodawca uzyskiwał spłaty zakupionych Wierzytelności w częściach, w następujący sposób:

1.  w dniu 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonał cesji 15% każdej Wierzytelności za wynagrodzeniem stanowiącym 7,5% każdej Wierzytelności oraz cesji 15% odsetek naliczonych od każdej Wierzytelności do dnia dokonania cesji;dalej zwana („Spłata 1”);

1.  w grudniu 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki SN podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SN w drodze emisji z prawem poboru akcji zwykłych imiennych. Wartość nominalna jednej nowej akcji wynosiła 10 groszy, a cena emisyjna 1 akcji została ustalona na 17 groszy. W dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca złożył w wykonaniu prawa poboru nowych akcji SN zapis na 12.386.864 akcji. Wnioskodawca, w związku ze złożonym zapisem na nowe akcje SN, zobowiązany był do wniesienia wkładu gotówkowego w wysokości 2.105.766,88 zł na pokrycie obejmowanych akcji (dalej „Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 1”).

Na podstawie porozumienia z dnia 31 grudnia 2015 r. o wzajemnym potrąceniu wierzytelności („Umowa Potrącenia 1”), Wnioskodawca oraz SN uzgodniły, że Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 1 zostanie zaspokojona poprzez potrącenie umowne dopuszczalne na podstawie art. 14 § 4 KSH. Mocą tego porozumienia, Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 1 została potrącona z Wierzytelnością kredytową 1 do wysokości Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 1, tj. do wysokości 56% wartości Wierzytelności kredytowej 1, W związku z powyższym, Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 1 wygasła w całości, a Wierzytelność kredytowa 1 uległa zmniejszeniu.

Do rejestracji powyższego podwyższenia kapitału zakładowego SN doszło w lutym 2016 r.

dalej zwana („Spłata 2”);

1.  w październiku 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki SN podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SN w drodze emisji z prawem poboru akcji zwykłych imiennych. Wartość nominalna jednej nowej akcji wynosiła 10 groszy, a cena emisyjna 1 akcji została ustalona na 17 groszy. W dniu 10 listopada 2016 r. Wnioskodawca złożył w wykonaniu prawa poboru nowych akcji SN zapis na 12.807.558 akcji. Wnioskodawca, w związku ze złożonym zapisem na nowe akcje SN, zobowiązany był do wniesienia wkładu gotówkowego w wysokości 2.177.284,86 zł na pokrycie obejmowanych akcji (dalej „Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 2”).

Na podstawie porozumienia o wzajemnym potrąceniu wierzytelności z 10 listopada 2016 r. („Umowa Potrącenia 2”), Wnioskodawca oraz SN uzgodniły, że Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 2 zostanie zaspokojona poprzez potrącenie umowne dopuszczalne na podstawie art. 14 § 4 KSH. Mocą tego porozumienia, Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 2 została potrącona z Wierzytelnością kredytową 1, do wysokości 29% tej wierzytelności oraz z Wierzytelnością kredytową 2, do wysokości 85% tej wierzytelności, oraz z odsetkami naliczonymi przez Wnioskodawcę od obu Wierzytelności na dzień 10.11.2016 r., w związku z czym Wierzytelność SN o pokrycie wkładu gotówkowego 2 oraz Wierzytelności wygasły w całości, z kolei wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych od Wierzytelności przez Wnioskodawcę uległy zmniejszeniu do łącznej kwoty 2 162,36 zł.

Do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego SN doszło w grudniu 2016 r.

dalej zwana („Spłata 3”);

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dane procentowe zawarte w niniejszym wniosku mogą w rzeczywistości różnić się o kilka stóp procentowych, jednakże mimo tego zasada obliczeń wykazana w ramach wniosku pozostanie bez zmian.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do dokonanej za wynagrodzeniem cesji części nabytych Wierzytelności w ramach Spłaty 1?
2.  Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do potrąconych części Wierzytelności w związku z dokonanym aportem w ramach Spłaty 2 oraz Spłaty 3?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, na moment dokonania cesji części Wierzytelności w ramach Spłaty 1 Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód w wysokości uzyskanego wynagrodzenia za przelew Wierzytelności, które to wynagrodzenie było równe 7,5% Wierzytelności kredytowej 1 oraz 7,5% Wierzytelności kredytowej 2 (tym samym Wnioskodawca uzyskał spłatę 7,5% obu Wierzytelności) oraz uzyskanego wynagrodzenia za cesję części naliczonych odsetek od wierzytelności. Na ten sam moment Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania poniesionego wydatku na nabycie Wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w wysokości proporcjonalnej do uzyskanej spłaty tj. w wysokości 7,5% poniesionego wydatku na zakup Wierzytelności (7,5% Wynagrodzenia 1 oraz 7,5% Wynagrodzenia 2), Jednocześnie Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu w związku z cesją odsetek naliczonych przez niego od Wierzytelności.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Spłaty 2 oraz Spłaty 3, w związku objęciem akcji w SN, w ramach którego nie doszło do opłacenia przez Wnioskodawcę nowych akcji w formie gotówkowej (przelewem), a poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i SN, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia nowych akcji SN stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji. Jednocześnie, na moment objęcia nowych akcji w SN, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wydatków na nabycie Wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT, proporcjonalnie do wartości Wierzytelności będących przedmiotem wkładu (tj. w ramach Spłaty 2 dokonano wniesienia i potrącenia 56% wartości Wierzytelności kredytowej 1, w związku z czym możliwy do rozpoznania koszt stanowić powinien 56% Wynagrodzenia 1, w ramach Spłaty 3 dokonano wniesienia i potrącenia 29% Wierzytelności kredytowej 1 a oraz 85% Wierzytelności kredytowej 2, w związku z czym możliwy do rozpoznania koszt powinien stanowić 29% Wynagrodzenia 1 oraz 85% Wynagrodzenia 2). Jednocześnie Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu w związku z aportem odsetek naliczonych przez niego od Wierzytelności.

Uzasadnienie ogólne do pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności oraz stanie się tym samym wierzycielem nie powoduje powstania na ten moment przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy przychód w takiej sytuacji powstaje, zgodnie z 12 ust. 3e ustawy o CIT dopiero w momencie uzyskania spłaty części lub całości wierzytelności (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn.: IPPB3/4510-794/15-2/AG: „Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Spółka otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Nie dojdzie również po stronie Spółki do zbycia prawa majątkowego. Zatem nie powstanie w też tym momencie (z tytułu samego nabycia takiej wierzytelności) obowiązek wykazania przez Spółkę przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowi ono również podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. Reasumując, samo odpłatne nabycie wierzytelności przez Spółkę nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego. ”).

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę nie stanowiło dla niego przychodu na moment ich nabycia. Dopiero w momencie spłaty części lub całości Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy mógł powstać przychód.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o CIT różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z orzecznictwem (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1092/10) przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust, 4b i 4c. Oznacza to, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie w którym osiągnięty zostaje przychód związany z wydatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na nabycie wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które należy rozpoznać w momencie uzyskania przychodu, tj. zgodnie z powyżej przytoczonymi argumentami w momencie uzyskania spłaty całości lub części wierzytelności (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-244/13-4/AO: „otrzymanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty”).

Powyższe oznacza, że Wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności powstanie w momencie uzyskania przychodu z Wierzytelności tj. w momencie uzyskania części lub całości spłaty Wierzytelności, jako że Wynagrodzenie stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyżej przytoczonych przepisów należy również wywieść, że w sytuacji kiedy nie można ustalić jaka część kosztu służyła otrzymaniu danego przychodu (przykładowo w związku z tym, że poniesiony wydatek służył nabyciu kilku rzeczy lub praw, których zbycie spowoduje powstanie przychodu i nie przyporządkowano odpowiedniej części poniesionego wydatku do konkretnej rzeczy lub prawa) konieczne jest ustalenie odpowiedniego klucza alokacji kosztu do przychodu, który w najpełniejszy sposób odzwierciedli związek danego kosztu z danym przychodem. Takim sposobem alokacji, zdaniem Wnioskodawcy może być ustalenie udziału przychodu uzyskanego z danej rzeczy lub prawa w sumie przychodów z tych rzeczy lub praw, a kolejno proporcjonalne do wyliczonego udziału przypisanie tym przychodom kosztów. Przykładowo: w sytuacji zakupu dwóch rzeczy za 50, a kolejno sprzedaży jednej z rzeczy za 40 („rzecz A”) i drugiej za 60 („rzecz B”), co daje łączny przychód w wysokości 100, należy wyliczyć udział przychodu każdej rzeczy w sumie przychodów – co daje udział przychodu z rzeczy A w sumie przychodów na poziomie 40% (udział 40 w 100) oraz udział przychodu z rzeczy B w sumie przychodów na poziomie 60% (udział 60 w 100), a kolejno wyliczenie 40% i 60 % poniesionego kosztu – co daje odpowiednio koszt 20 i 30, a następnie odpowiednie alokowanie kosztu do przychodu – co daje koszt w wysokości 20 do przychodu z rzeczy A w wysokości 40 oraz koszt w wysokości 30 do przychodu z rzeczy B w wysokości 60.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z Umową Cesji, Wnioskodawca za wynagrodzeniem w wysokości 2.207.453,87 zł nabył dwie następujące wierzytelności wobec SN:

1.  z tytułu kredytu inwestycyjnego, wierzytelność o zapłatę kwoty głównej w wysokości 3.745.643,48 zł („Wierzytelność kredytowa 1”).
2.  z tytułu kredytu bieżącego, wierzytelność o zapłatę kwoty głównej w wysokości 589.220,58 zł („Wierzytelność kredytowa 2”);

wraz z akcesoryjnym prawem naliczania odsetek od tych Wierzytelności.

W Umowie Cesji nie zostało wskazane, jaka część wynagrodzenia dotyczy Wierzytelności kredytowej 1, a jaka Wierzytelności kredytowej 2. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji powinien on dokonać alokacji poniesionego kosztu do konkretnej Wierzytelności stosując taką samą proporcję jaką dana Wierzytelność stanowi w sumie Wierzytelności tj. wyliczając, że Wierzytelność kredytowa i stanowi 86% sumy obu Wierzytelności, z kolei Wierzytelność kredytowa 2 stanowi 14% sumy obu Wierzytelności, należałoby dokonać alokacji 86% Wynagrodzenia do Wierzytelności kredytowej 1 (dalej: „Wynagrodzenie 1”) oraz 14% Wynagrodzenia do Wierzytelności kredytowej 2 (dalej: „Wynagrodzenie 2”).

Dodatkową zasadą wynikającą z wyżej przytoczonego art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że w przypadku uzyskania wyłącznie części przychodu w stosunku do przychodu oczekiwanego, dla którego osiągnięcia poniesiono określone koszty istnieje możliwość potrącenia kosztów wyłącznie w takiej części w jakiej osiągnięto przychód (tj. proporcjonalnie). Tym samym, w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności są one potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, a tym samym spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia. Tak też: WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1990/14: „w sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej realizacji wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Skarżąca winna będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty w całej wierzytelności”. Przykładowo: Wartość nabytej wierzytelności wynosi 100 zł. Cena nabycia wierzytelności wynosi 60 zł. W przypadku otrzymania od dłużnika środków pieniężnych tytułem spłaty należności pożyczkowej w wysokości 50 zł (50% wierzytelności) należy rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 50 zł oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości 30 zł (50% poniesionego wynagrodzenia).

Uzasadnienie do pytania nr 1

Mając na uwadze przytoczone przez Wnioskodawcę argumenty w ramach Uzasadnienia ogólnego należy przyjąć, że w ramach Spłaty 1, w wyniku której Wnioskodawca dokonując cesji 15% każdej z Wierzytelności uzyskał wynagrodzenie w wysokości 7,5% każdej z Wierzytelności (co oznacza, że uzyskał spłatę 7,5% Wierzytelności), Wnioskodawca powinien na moment otrzymania wynagrodzenia rozpoznać przychód w wysokości uzyskanego wynagrodzenia tj. równego 7,5% Wierzytelności kredytowej 1 oraz 7,5% Wierzytelności kredytowej 2 zwiększony o wynagrodzenie za cesję części naliczonych odsetek od Wierzytelności. Jednocześnie Wnioskodawca miał prawo do rozpoznania w tym samym momencie kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do uzyskanego wynagrodzenia tj. kosztu równego 7,5% Wynagrodzenia 1 oraz 7,5% Wynagrodzenia 2, przy czym Wnioskodawca nie był uprawniony do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu w związku z cesją odsetek naliczonych przez niego od Wierzytelności.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W myśl art. 14 § 1 KSH przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji, ale nie wyłącza to potrącenia umownego, tj. między stronami bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec spółki, następuje konwersja wierzytelności na udziały/akcje, tj. wierzyciel rezygnuje z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. W rezultacie, roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W rezultacie, przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wspólnika powstaje przychód do opodatkowania. A contrario, wobec braku szczególnego przepisu, który łączyłby wniesienie wkładu pieniężnego z powstaniem obowiązku podatkowe po stronie wspólnika, objęcie udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, zasadnicze znaczenie w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej oznacza – w rozumieniu przepisów podatkowych – opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Sądy administracyjne w większości opowiadają się za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. FSK 1434/04).

Podobnie opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., (sygn. II FSK 1892/10): "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 KSH, można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy”. Powyższe poglądy zostały również w pełni zaakceptowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. II FSK 349/13) oraz 2 grudnia 2015 r.(sygn.. II FSK 2493/13).

Odnosząc cytowane wyroki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy przyjąć, że w związku objęciem akcji w SN, w ramach którego nie doszło do opłacenia przez Wnioskodawcę nowych akcji w formie gotówkowej (przelewem), a poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i SN, nastąpiło wniesienie wkładu w formie niepieniężnej. W rezultacie, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego SN do Krajowego Rejestru Sądowego u Wnioskodawcy powstał w przypadku Spłaty 2 oraz Spłaty 3 przychód w wysokości wartości nominalnej akcji SN objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci części Wierzytelności kredytowej 1 oraz części Wierzytelności kredytowej 2 oraz odsetek naliczonych przez Wnioskodawcę od tych Wierzytelności, tj. zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, uznając, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, będzie on również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT, tj. części wydatków na nabycie Wierzytelności.

Stosownie do ww. przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (tj. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub działy (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni) składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W analizowanym przypadku, zgodnie z przytoczonymi przez Wnioskodawcę argumentami w ramach Uzasadnienia ogólnego, wydatkiem na nabycie Wierzytelności kredytowej i było Wynagrodzenie 1, z kolei wydatkiem na nabycie Wierzytelności kredytowej 2 było Wynagrodzenie 2. Dodatkowo wydatki te (tj. Wynagrodzenie 1 oraz Wynagrodzenie 2) powinny być kwalifikowane jako tzw. koszt bezpośredni uzyskania przychodu, gdyż otrzymanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych wierzytelności. Ponadto koszty te powinny być potrącone proporcjonalnie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Wynagrodzenie 1 oraz Wynagrodzenie 2, stanowiące wydatek na nabycie Wierzytelności będących w ramach Spłaty 2 oraz Spłaty 3 przedmiotem wkładu niepieniężnego do SN, w proporcji w jakiej wnoszona aportem część Wierzytelności kredytowej 1 pozostaje do całej wartości Wierzytelności kredytowej 1 oraz w proporcji w jakiej wnoszona aportem część Wierzytelności kredytowej 2 pozostaje do całej wartości Wierzytelności Kredytowej 2.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach Spłaty 2 doszło do potrącenia Wierzytelności kredytowej 1 do wysokości 56% jej wartości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości 56% Wynagrodzenia 1.

Z kolei w ramach Spłaty 3 doszło do potrącenia Wierzytelności kredytowej 1 do wysokości 29% jej wartości oraz Wierzytelności kredytowej 2 do wysokości 85% tej wierzytelności, tym samym zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do potrącenia w ramach tej spłaty kosztu uzyskania przychodu w wysokości 29% Wynagrodzenia 1 oraz 85% Wynagrodzenia 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sposób w jaki należy rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia (pytanie 1) oraz potrącenia (pytanie 2) wierzytelności.

Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu: 1) uzyskania zapłaty za zbycie praw do wierzytelności (w proporcji wskazanej w stanowisku do pytania 1 wniosku) oraz 2) objęcia akcji spółki kapitałowej, gdzie wierzytelność o wniesienie wkładu potrącona została z wierzytelnościami Wnioskodawcy w stosunku do emitenta akcji (również w proporcjach opisanych we wniosku). W omawianej sytuacji Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, jednakże (w obu tych zdarzeniach) z ograniczeniem do wysokości osiągniętego przychodu tzn. z wyłączeniem możliwości rozpoznania straty jako kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o CIT różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust, 4b i 4c. Oznacza to, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie w którym osiągnięty zostaje przychód związany z wydatkiem.

Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na moment nabycia wierzytelności nie dochodzi do rozpoznania przychodu. Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wierzytelności i wtedy rozpoznawane są koszty bezpośrednio związane z tym przychodem. W omawianym przypadku będą to koszty nabycia wierzytelności, w części odpowiadającej proporcji ustanowionej w związku ze zbyciem wierzytelności tylko do wysokości określonej procentowo we wniosku.

Z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r.) wynika z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W rezultacie, przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wspólnika powstaje przychód do opodatkowania. Będzie on również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT, tj. zaliczenia do kosztów części wydatków na nabycie wierzytelności.

Powyższe oznacza, że na moment objęcia akcji spółki kapitałowej i pokrycia wkładu gotówkowego poprzez potrącenie wzajemnych z tą spółką wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji (zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r.) oraz uprawniony będzie do rozpoznania kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, w proporcji wynikającej z określenia procentowego jaka część wierzytelności Wnioskodawcy pokrywa jego zobowiązania na pokrycie wkładu gotówkowego do spółki kapitałowej.

Oprócz wskazanych wyżej przepisów, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również treść przepisu, który nie został wymieniony w treści wniosku, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten stanowi zatem, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Dalsza część tego przepisu dopuszcza wyjątek od zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny (na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), co jednak nie zachodzi w sytuacji opisanej we wniosku, a więc wyjątek ten nie może być zastosowany w stosunku do Wnioskodawcy.

Przekładając powyższe na realia omawianej sprawy stwierdzić należy, że nie można dopuścić do sytuacji, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 1 oraz pytaniu nr 2). Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.

Na konieczność stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do zbycia wierzytelności (z wyjątkiem wskazanym w samej treści przepisu – odnośnie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny), wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. III SA/Wa 123/16), stwierdzając, co następuje: „Przechodząc do analizy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba ze wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Analizowany przepis wyraża zatem zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem zaś jest to, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Inaczej mówiąc, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest bowiem, jak wskazano wcześniej, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów.(\`(...)\`) Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.”

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.