Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1139/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   konieczności dokonania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej dokonania ww. korekty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął do tu. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W maju 2012 r. spółka zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach II Osi Priorytetowej: Gospodarka Regionalnej Szansy Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W 2012 r. spółka przyjęła do użytkowania środki trwałe zakupione w ramach dofinansowania, od miesiąca następnego (czyli jeszcze w 2012 r.) dokonywała od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. W kwietniu 2013 r., tj. przed złożeniem przez Wnioskodawczynię zeznania podatkowego za 2012 r. spółka otrzymała informację o pozytywnym wyniku kontroli realizacji projektu (czyli jednocześnie Wnioskodawczyni dowiedziała się, że wpłata dofinansowania na pewno nastąpi). Środki pieniężne z dotacji wpłynęły na konto spółki w maju 2013 r. (tj. po złożeniu przez Wnioskodawczynię zeznania podatkowego za 2012 r.). W zeznaniu podatkowym za 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów wstecz o wartość amortyzacji w części przypadającej na dotację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo korygując koszty podatkowe wstecz?

Zdaniem Wnioskodawczyni, postąpiła prawidłowo, bowiem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na realizację projektu, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w żadnym momencie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam , co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania (pokrycia) z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem środków trwałych, zauważyć należy, iż zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, przypadających na część wartości początkowej składnika majątku trwałego, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie). Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot całości lub określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik, co do zasady, może w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków pomocowych przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część (lub całość) wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien przy tym dokonać wstecz, w okresach zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże w przypadku gdy, podatnik już wie, iż otrzyma dofinansowanie np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał on już umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która w maju 2012 r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W 2012 r. w ramach ww. dofinansowania spółka zakupiła środki trwałe, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W kwietniu 2013 r. spółka otrzymała informację, że wypłata środków na pewno nastąpi. W maju 2013 r. środki pieniężne wpłynęły na konto spółki. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość amortyzacji środków trwałych zakupionych z dotacji.

Mając powyższe na względzie, skoro w maju 2012 r. spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, podpisała już umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, to stwierdzić należy, że po podpisaniu tej umowy brak było racjonalnych przesłanek do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych mających zostać objętych dofinansowaniem. Wnioskodawczyni dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków, powinna wydzielić z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadających proporcji w jakiej pozostaje kwota przyznanej na ww. środki trwałe refundacji do ich wartości początkowej. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna była zaliczać wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości początkowej środków trwałych nie objętych dofinansowaniem. Przy czym obowiązek powyższy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie wynika jak wskazano we wniosku z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy odnoszącego się do środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawczyni otrzyma w późniejszym czasie i po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Wobec powyższego zważywszy na fakt, iż Wnioskodawczyni dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zakupionych po podpisaniu umowy o dofinansowanie, to do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej winna była zaliczać odpisy amortyzacyjne w wysokościach uwzględniających fakt przyznania dofinansowania. Skoro Wnioskodawczyni nie uwzględniła powyższej okoliczności, zobowiązana jest dokonać wstecz stosownej korekty zawyżonych kosztów podatkowych poprzez ich zmniejszenie, w miesiącach (okresach) w których koszty te wykazała w zawyżonej wysokości. Następstwem powyższego była więc również konieczność uwzględnienia ww. zmniejszenia kosztów podatkowych w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   konieczności dokonania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej dokonania ww. korekty - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.