Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.396.2021.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: w zakresie ustalenia: • czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 18 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

\- czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

\- w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020 – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.396.2021.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 listopada 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży paliw ciekłych i produktów petrochemicznych.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W trakcie roku Spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych metodą uproszczoną, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku - w ramach prowadzonej działalności - Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa ciekłe tj. benzyny (kod CN 27101245 i CN 27101249) oraz olej napędowy (kod CN 27101943 i 27102011).

Spółka zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o monitorowaniu i kontrolowaniu jakości paliw jest podmiotem realizującym Narodowy Cel Redukcyjny. Ustawa o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, w art. 30b ust. 1, stanowi, iż „podmioty realizujące Narodowy Cel Redukcyjny”, tj. określeni uczestnicy rynku paliw ciekłych transportowych (głównie importerzy i producenci), są obowiązani do dnia 31 grudnia 2020 r. zapewnić realizację „Narodowego Celu Redukcyjnego” (NCR), tj. minimalną wartość ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych, biopaliw ciekłych, gazu skroplonego (LPG), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) lub oleju do silników statków żeglugi śródlądowej, stosowanych w transporcie, w przeliczeniu na jednostkę energii rozporządzanych przez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej, lub zużywanych przez ten podmiot na potrzeby własne, oraz energii elektrycznej stosowanej w pojazdach samochodowych, sprzedawanej odbiorcy końcowemu lub zużywanej przez ten podmiot na potrzeby własne, wynoszącą 6%.

Podmioty realizujące NCR są również obowiązane do przekazywania Prezesowi URE (Urząd Regulacji Energetyki) sprawozdania rocznego dotyczącego emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw i energii elektrycznej, sporządzanego na podstawie faktur VAT lub innych dokumentów, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku sprawozdawczym.

Uchybienie obowiązkowi realizacji NCR zagrożone jest karą pieniężną. Wysokość kary za brak realizacji NCR reguluje ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz.133 ze zm., dalej: „ustawa o systemie monitorowania”) w art. 35c ust. 3.

Realizacji NCR sprzyja wykorzystywanie biokomponentów, gazu skroplonego (LPG), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) oraz projektów UER, tj. redukcji emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym. Ze względu na portfolio oferowanych produktów Spółka może realizować Narodowy Cel Redukcyjny poprzez wykorzystywanie biokomponentów w paliwach wprowadzanych do obrotu, biokomponentów stanowiących samoistne paliwa oraz przez certyfikaty UER.

Spółka nabywając odpowiednie certyfikaty UER weszła w posiadanie praw do wykorzystywania i sprawozdania redukcji emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w ramach realizacji Narodowego Celu Redukcyjnego za rok 2020.

Zakup certyfikatów UER - dokumentów potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym nastąpił, na podstawie umowy na nabycie UER w roku 2021, w którym nastąpi rozliczenie NCR za 2020 rok.

Pierwszej transakcji w tym zakresie Wnioskodawca dokonał w marcu 2021 r., podpisując porozumienie ze spółką z branży paliwowej mającą siedzibę na Węgrzech i zarejestrowaną tam dla celów VAT (dalej: „podmiot węgierski”). Porozumienie to zostało określone jako „Porozumienie w zakresie transferu certyfikatów redukcji emisji w segmencie wydobywczym (UER)”. Na podstawie zawartego porozumienia podmiot węgierski zobowiązał się przenieść na Wnioskodawcę dokumentację UER w zakresie konkretnego Projektu oraz wszelkie prawa, tytuły i pożytki związane z jej użyciem. Dokumentacja UER obejmuje pakiet zawierający co najmniej raport z weryfikacji i walidacji. Weryfikacja jest dokonywana przez niezależnego audytora i polega na sprawdzeniu i oszacowaniu redukcji emisji zgodnie z zasadami i standardami określonymi w normach ISO 14064, ISO 14065 oraz ISO 14066. W ramach umowy na Wnioskodawcę jest przenoszona całość praw i pożytków oraz tytuł do dokumentacji UER, przy czym takie prawa należy rozumieć jako obejmujące wszelkie prawa, korzyści, uprawnienia, świadczenia lub uprawnienia do emisji (obecne lub przyszłe) wynikające z lub powstające w związku z jakąkolwiek redukcją gazów cieplarnianych osiągniętą przez ten Projekt.

W praktyce na mocy porozumienia Spółka nabyła dokumentację (certyfikaty) UER, dotyczące konkretnego projektu wydobywczego. Certyfikaty zostały Spółce przekazane elektronicznie. Będąc w posiadaniu certyfikatów UER Spółka mogła wykazać realizację Narodowego Celu Redukcyjnego w raportach składanych do URE (Urzędu Regulacji Energetyki) zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka zakłada, że podobne transakcje będzie realizować również w przyszłości.

Zakup certyfikatów UER będzie potwierdzony fakturą, do której załącznikiem będzie lista zakupionych certyfikatów. Zgodnie z „Informacjami pomocniczymi opublikowanymi na stronach URE: art. 30i ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, z którego wynika m.in. iż sprawozdanie powinno zostać sporządzone na podstawie faktur VAT lub innych dokumentów, co oznacza, iż kluczowe parametry projektu UER, mające fundamentalne znaczenie dla jego skutecznego wykorzystania do realizacji NCR, muszą mieć źródło właśnie w dokumentacji, zaś dane niewynikające z dokumentacji nie powinny być wykorzystywane”.

\- to dane z certyfikatów UER były podstawą do sporządzenia sprawozdania dla URE.

W uzupełnieniu wniosku z 16 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw pozostaje podmiotem realizującym Narodowy Cel Redukcyjny (NCR), o którym mowa w ww. ustawie. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, podmioty realizujące NCR są obowiązane zapewnić minimalną wartość ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych, biopaliw ciekłych, gazu skroplonego (LPG), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) lub oleju do silników statków żeglugi śródlądowej, stosowanych w transporcie, w przeliczeniu na jednostkę energii rozporządzanych przez dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej, lub zużywanych przez ten podmiot na potrzeby własne, oraz energii elektrycznej stosowanej w pojazdach samochodowych, sprzedawanej odbiorcy końcowemu lub zużywanej przez ten podmiot na potrzeby własne, wynoszącą 6%.

Uchybienie obowiązkowi realizacji NCR zagrożone jest karą pieniężną. Wysokość kary za brak realizacji NCR reguluje w art. 35c ust. 3 ustawy o systemie monitorowania.

Posiadanie (i umarzanie) niezbędnej ilości UER potrzebnych do realizacji NCR stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia opisywanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Posiadanie przez Spółkę i rozliczanie niezbędnej ilości certyfikatów UER potwierdzających ograniczenie emisji dwutlenku węgla w danym roku jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości certyfikatów musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, polegającej na sprzedaży paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości certyfikatów UER, w razie wykazania zbyt małego ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w danym roku, czyli niezrealizowania NCR spowodowałoby to obowiązek uiszczenia kar pieniężnych.

Zakup odpowiedniej ilości certyfikatów UER jest konieczny dla realizacji NCR za dany rok i uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Ilość zakupionych certyfikatów UER, konieczna do zrealizowania NCR za dany rok wynika z uwarunkowań rynkowych takich jak: dostępność produktów o odpowiednich parametrach, oraz możliwość wprowadzenia na rynek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych o odpowiednich parametrach.

W przypadku braku certyfikatów UER na koniec roku obrotowego, dla prawidłowego określenia kosztów działalności operacyjnej dla każdego okresu sprawozdawczego, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym - Spółka tworzy rezerwę równą szacowanej wartości certyfikatów UER, które Spółka będzie musiała nabyć w celu realizacji NCR za dany rok, ujmując ją jako rezerwę na koszty.

Nabyte certyfikaty UER potwierdzające ograniczenie emisji dwutlenku węgla w konkretnych projektach realizowanych w danym roku, Spółka traktuje jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości i ujmuje je w księgach rachunkowych pod datą ich nabycia w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w grupie wartości niematerialnych i prawnych. Na koniec roku obrotowego, Spółka ustala faktyczne ilości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych wprowadzonych na rynek w danym roku, będących podstawą do wyliczenia wielkości potrzebnych do realizacji NCR za dany rok. Następnie Spółka przygotowuje sprawozdanie roczne dotyczące emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw i energii elektrycznej, sporządzane na podstawie faktur VAT lub innych dokumentów. Sprawozdanie w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku sprawozdawczym, jest przekazywane Prezesowi URE. Z tego sprawozdania wynika jaka część potrzebna do realizacji NCR musi być rozliczona na podstawie certyfikatów UER. Po tym ustaleniu wartość rozliczonych w sprawozdaniu przedstawionym Prezesowi URE certyfikatów UER zostaje umorzona. Jednocześnie następuje rozwiązanie wcześniej założonej rezerwy na koszty. Szczegółowa identyfikacja certyfikatów UER w ewidencji pozwala na umorzenie odpowiednich certyfikatów.

Zaznaczyć należy, że cena certyfikatów UER dostępnych na rynku jest zmienna. W tej sytuacji, dążąc do minimalizacji kosztów, Spółka planuje dokonywać zakupu certyfikatów UER w różnych okresach (dążąc do nabycia po możliwie najkorzystniejszych cenach). Dlatego też rozliczane w sprawozdaniu do Prezesa URE z realizacji NCR certyfikaty mogą zostać nabyte zarówno w roku, za który następuje rozliczenie, jak i w roku, w którym następuje rozliczenie (czyli w roku następnym po roku, którego dotyczy umorzenie).

Wykorzystanie UER następuje poprzez rozliczenie redukcji emisji gazów cieplarnianych wykazanych w konkretnych certyfikatach ujętych w sprawozdaniu z realizacji NCR za dany rok.

W sprawozdaniu należy podać „Jednorazowy numer certyfikatu jednoznacznie identyfikujący projekt UER”.

Szczegółowa identyfikacja certyfikatów UER w ewidencji pozwala na wykorzystanie/wykazanie w sprawozdaniu odpowiednich certyfikatów.

Spółka nabywając odpowiednie certyfikaty UER weszła w posiadanie praw do wykorzystywania i sprawozdania redukcji emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w ramach realizacji Narodowego Celu Redukcyjnego za rok 2020.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane podmiotu powiązanego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami

art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. W którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty UER mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową, w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych.

Stosując analogię do uprawnień do emisji CO2, w ujęciu podatkowym, certyfikaty UER nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej.

UER nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w stosunku do certyfikatów UER podobnie jak do praw do emisji gazów cieplarnianych zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Tym samym, wydatek, celem zakwalifikowania jako koszt podatkowy, musi łącznie spełnić następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż posiadanie (i rozliczanie) niezbędnej ilości certyfikatów UER potrzebnych do realizacji NCR stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia opisywanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup certyfikatów UER wykazywać więc będą związek funkcjonalny z przychodami, które uzyskiwać będzie Spółka - bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie będzie zasadniczo możliwe. Wydatki na nabycie certyfikatów UER będą niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z regulacji rynku paliw ciekłych, której elementem istotnym jest nałożenie na podmioty takie jak Spółka ustawowego obowiązku realizacji NCR między innymi poprzez nabycie i ujęcie w sprawozdaniu z wykorzystania UER do realizacji obowiązku.

Tym samym w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Istotnym jest jednak ustalenie, czy przedmiotowy koszt ma charakter bezpośredni czy też pośredni. W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie certyfikatów UER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który jest zobowiązany do realizacji NCR. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości certyfikatów UER - jako projektów służących do rozliczenia redukcji emisji gazów cieplarnianych jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności.

W konsekwencji, wartość nabytych na rynku UER jest kosztem, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie podstawowej działalności. Wydatki te będą więc powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na certyfikaty UER służące do rozliczenia redukcji emisji gazów cieplarnianych w projektach wydobywczych - tym samym powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży paliw ciekłych.

Podkreślenia wymaga, iż wolumen rozliczanych za dany rok uprawnień wynika wprost z faktycznej emisji gazów cieplarnianych w danym roku - wykazywanej w sprawozdaniu sporządzanym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 20 lipca 2017 r. w sprawie sprawozdania rocznego dotyczącego emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw i energii elektrycznej (Dz. U.2017 r. poz. 1425), z którego pośrednio wynika które parametry certyfikatu UER są kluczowe. Dlatego też, wysokość wydatku na nabycie UER koresponduje wprost z konkretnym wolumenem emisji (i tym samym sprzedaży paliw) w danym roku.

Istnieje zatem bezpośredniość związku pomiędzy przychodami Spółki w danym roku, a wydatkami na nabycie UER w celu redukcji emisji CO2, przejawiająca się także

w proporcjonalności obu wartości - istnieje bowiem bezpośrednia zależność między (a) ilością wygenerowanego w danym roku CO2 (a tym samym wysokością przychodu z działalności) oraz (b) ilością nabywanych UER, na potrzeby realizacji NCR, a tym samym skalą wydatków na ich zakup.

Powyższe potwierdza zatem bezpośredni charakter kosztu, jakim są wydatki na nabycie uprawnień do emisji. Jednocześnie należy poddać analizie moment, w którym wydatkom można przypisać charakter definitywny. W ocenie Spółki, moment nabycia UER nie wiąże się jeszcze z definitywnym przypisaniem wydatku do przychodów w danym roku podatkowym. Samo nabycie projektów nie wiąże się jeszcze z ich automatycznym wykorzystaniem. Przede wszystkim uprawnienia mogą być nabywane w oparciu o szacunki emisji znane na chwilę nabycia. Nie można zatem w chwili nabycia ostatecznie stwierdzić, które uprawnienia (jaki ich wolumen) zostaną ujęte w sprawozdaniu do URE, które zostaną zachowane do wykorzystania w przyszłych latach, a które być może staną się przedmiotem dalszego obrotu. Tym samym, z chwilą zakupu nie jest znany finalny koszt, który przypisać należy do przychodów danego roku podatkowego.

Ponadto, system handlu UER nie stoi na przeszkodzie, by Spółka nabyła więcej uprawnień niż jest zobowiązana rozliczyć w realizacji NCR i wykorzystała je do dalszego obrotu (odsprzedaży).

Dopiero zatem z chwilą rozliczenia w sprawozdaniu w roku następującym po zakończeniu roku za który następuje ujęcie w rozliczeniu, tj. do dnia 31 marca, określone certyfikaty UER zostają ostatecznie i definitywnie przeznaczone do realizacji NCR, jako redukcji emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym za dany rok. Tym samym, do momentu ujęcia konkretnych certyfikatów UER w sprawozdaniu z rozliczenia NCR nie można wydatkom na nabycie UER przypisać definitywnie związku z rozliczeniem w danym roku podatkowym. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie certyfikatów UER do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment ujęcia ich w sprawozdaniu rocznym dotyczącym emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw - ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment.

Wobec wszystkich powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli:

a) Sporządzenie i przekazanie do URE (Urząd Regulacji Energetyki) sprawozdania rocznego dotyczącego emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw w celu realizacji NCR,

w którym zostaną wykorzystane dane certyfikaty UER, nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego - Spółka powinna ująć wydatki na UER w kosztach podatkowych roku, za który nastąpiło wykorzystanie UER (w tym przypadku w roku 2020);

b) Sporządzenie i przekazanie do URE (Urząd Regulacji Energetyki) sprawozdania rocznego dotyczącego emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw w celu realizacji NCR, w którym zostaną wykorzystane UER, nastąpi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - Spółka powinna ująć wydatki na wykorzystane w rozliczeniu NCR, w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło wykorzystanie certyfikatów UER.

Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2020 rok (podpisane w dniu 15 marca 2021 r.) przed sporządzeniem i przekazaniem do URE (Urząd Regulacji Energetyki) sprawozdania rocznego dotyczącego emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw w celu realizacji NCR złożonego 29 marca 2021 r., w którym wykorzystała nabyte certyfikaty UER.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, skoro wykorzystanie UER w sprawozdaniu do URE (Urząd Regulacji Energetyki) za rok 2020 nastąpiło w roku 2021 po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółka powinna ująć wydatki na wykorzystane w rozliczeniu NCR, certyfikaty UER w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło wykorzystanie UER czyli w roku 2021.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane

z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa

o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie certyfikatów UER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie przez Spółkę i rozliczanie niezbędnej ilości certyfikatów UER potwierdzających ograniczenie emisji dwutlenku węgla w danym roku jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości certyfikatów musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, polegającej na sprzedaży paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości certyfikatów UER, w razie wykazania zbyt małego ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w danym roku, czyli niezrealizowania NCR spowodowałoby to obowiązek uiszczenia kar pieniężnych.

Zakup odpowiedniej ilości certyfikatów UER jest konieczny dla realizacji NCR za dany rok i uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Ilość zakupionych certyfikatów UER, konieczna do zrealizowania NCR za dany rok wynika z uwarunkowań rynkowych takich jak: dostępność produktów o odpowiednich parametrach, oraz możliwość wprowadzenia na rynek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych o odpowiednich parametrach.

Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z regulacji rynku energetycznego, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia certyfikatów UER.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup certyfikatów UER są zatem związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Momentem poniesienia ww. kosztów będzie moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych certyfikatów UER. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu certyfikatów UER, co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b updop, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c updop.

W przypadku uprzedniego utworzenia stosownej rezerwy, momentem zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków będzie natomiast moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Wnioskodawca utworzył z uwagi na obowiązki nałożone przepisami prawa.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw dojdzie w roku, za który umarzane są certyfikaty UER, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrąca się w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do rozwiązania utworzonych rezerw dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Zatem, skoro wykorzystanie certyfikatów UER za rok 2020 nastąpiło w roku 2021 po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółka powinna ująć wydatki na wykorzystane w rozliczeniu NCR, certyfikaty UER w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło wykorzystanie UER czyli w roku 2021.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia,

\- czy zakup certyfikatów UER potwierdzających osiągnięcie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w segmencie wydobywczym w celu realizacji NCR powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

\- w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych certyfikatów UER do redukcji emisji dwutlenku węgla ujętych w rezerwach na koszty w roku 2020 – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.