Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-189/11-4/JKa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresach: zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków, zwolnienia od podatku usług kulturalnych, opodatkowania usług kształcenia zawodowego, opodatkowania usług festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych na rzecz osób niebedących członkami ZHP, usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, półkolonii i półzimowisk na rzecz osób niebędących członkami ZHP oraz w zakresach: świadczenia usług organizowania obozów oraz usług organizowania imprez sportowych na rzecz osób niebędących członkami ZHP.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi organizowania; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 25 lutego 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 1 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresach: zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków, zwolnienia od podatku usług kulturalnych, opodatkowania usług kształcenia zawodowego, opodatkowania usług festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych na rzecz osób niebedących członkami ZHP, usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, półkolonii i półzimowisk na rzecz osób niebędących członkami ZHP,
*   **nieprawidłowe** w zakresach: świadczenia usług organizowania obozów oraz usług organizowania imprez sportowych na rzecz osób niebędących członkami ZHP.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT oraz opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, brakujące pełnomocnictwo oraz o opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz chorągwi i hufców.

Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT.

Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., świadczył następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  Obozy harcerskie dla członków ZHP;
2.  Obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży (wykorzystywany jest ośrodek Wnioskodawcy). Zapewnia on nocleg, wyżywienie i program artystyczny. Odpłatność nie zakłada zysku;
3.  Szkolenia żeglarskie dla dorosłych (członków ZHP);
4.  Pozostałe formy szkoleń, w tym:
    *   szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,
    *   szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),
    *   szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) - obciążany jest Zlecający, np. Pracodawca uczestników szkolenia;
5.  Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków ZHP;
6.  Organizacja imprez dla członków i osób niebędących członkami ZHP, np.: imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego);
7.  Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa odpłatność uczestników. Występują dotacje, ale tylko częściowo finansujące koszt danej akcji;
8.  Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków itp. Występują dwa rodzaje akcji:
    *   zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),
    *   przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników. Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego;
9.  Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.;
10.  Imprezy sportowe, np.: spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie itp. Występują 2 rodzaje sytuacji:
    *   w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,
    *   w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników;
11.  Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. ZHP korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność;
12.  Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. ZHP wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu (…).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jako organizacja harcerska jest on jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Art. 2a ust. 2 tejże ustawy wskazuje, iż system oświaty wspierają organizacje pozarządowe w tym organizacje harcerskie, do których on należy.

Świadczone usługi obozów, półkolonii, półzimowisk świadczone są wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z jednostek i szkół objętych ustawą o systemie oświaty.

Zainteresowany jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych.

W § 4 ust. 1 pkt 8 Statutu określono: „Dla osiągnięcia swoich celów ZHP kształtuje postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej”.

ZHP został powołany do realizacji celów o charakterze patriotycznym, filantropijnym oraz obywatelskim, o czym świadczy treść statutu oraz faktycznie wykonywane działania. Świadczone usługi realizowane są w zakresie interesu zbiorowego członków. Przedmiotowe usługi finansowane są z obowiązkowych dla wszystkich członków składek (wysokość oraz zasady zbierania oraz tryb rozliczania, a także kwestie udzielania ulg i zwolnień - w myśl Statutu - określane są przez Radę Naczelną ZHP).

Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Wszystkie ewentualne zyski są przeznaczane na działalność statutową pożytku publicznego.

Świadczy on usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Dla przykładu są to organizacje imprez sportowych, np.: spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich.

Zainteresowany działa jako stowarzyszenie (posiadające osobowość prawną), które dla osiągnięcia swoich celów statutowych organizuje m.in. przedsięwzięcia związane z rozwojem zainteresowań i specjalności w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa. Tym samym organizuje np.: spartakiady drużyn wodnych i żeglarskich, halowe turnieje piłki nożnej czy regaty żeglarskie. W związku z tym, uznać należy, że celem Stowarzyszenia jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 23 jego Statutu oraz stanem faktycznym:

*   świadczone usługi są niezbędne i konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
*   świadcząc powyższe usługi nie jest on nastawiony na osiąganie zysków,
*   usługi te są świadczone na rzecz osób uczestniczących w zawodach sportowych, a więc uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o reorganizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 131, poz. 1091 z późn. zm.), ZHP świadcząc usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie, może być uznany za instytucje o charakterze kulturalnym.

Świadczy on usługi kulturalne takie jak:

*   koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych,
*   przeglądy artystyczne - festiwale piosenek,
*   warsztaty plastyczne,
*   przeglądy teatralne (przeglądy teatrzyków) itp.

Usługi prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) mieszczą się w PKWiU 55.30.11, jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego dotychczas korzystające ze zwolnienia - od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedmiot i charakter jego działalności oraz świadczone usługi, zastosowanie znalazłyby następujące zwolnienia wymienione w ustawie o VAT:

1.  Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego dotyczą głównie swoich członków, tak więc w tym zakresie mogłyby zostać zwolnione. Idąc dalej, świadcząc usługi faktycznie ogranicza się on jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich. Konieczne jest jednak zdefiniowanie całego przepisu dotyczącego zwolnienia. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco: Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie od VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku. Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług, gdy w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy. W konsekwencji, zakresie w jakim ZHP - działając jako podatnika VAT - świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez ZHP od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie ZHP, to korzystałoby ono z ww. zwolnienia od podatku. Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez ZHP ograniczałaby się do swoich członków i świadczenie usługi związane byłoby ściśle z realizacją celów statutowych ZHP. Zwolnienie to dotyczyłoby zatem następujących usług:
    *   szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,
    *   szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków ZHP,
    *   szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków ZHP,
    *   organizacja imprez dla, członków np.: imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp.,
    *   mikołajki, kominki, wieczornice dla członków ZHP,
    *   odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków ZHP,
    *   odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków ZHP.
2.  Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zgodnie z tym przepisem, w ocenie Zainteresowanego podmiot musi być organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. O charakterze danej instytucji może świadczyć m.in. Statut - jeśli wyszczególnione w nim założenia są faktycznie realizowane. § 1 ust. 1 Statutu wskazuje, iż Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje ZHP dla realizacji swoich celów. l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Wobec powyższego, mając świadomość, że wymienione cele są rzeczywiście realizowane, niewątpliwe można uznać, iż ZHP posiada cechy organizacji wymienione w analizowanym przepisie ustawy VAT. Kolejnym warunkiem jest wykonywanie usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Należy zaznaczyć, iż pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną. Słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN, http://sjp.pwn.pl). Realizowane usługi statutowe przynoszą korzyści członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka. ZHP działa w formie stowarzyszenia, które z definicji spełnia kolejny warunek - działanie nienastawione na osiąganie zysków. Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Co więcej stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług nie naruszy warunków konkurencji w przypadku, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych. Konieczne jest jednak podkreślenie, iż świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej ZHP z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.
3.  Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej ustawa OiPDK), formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy OiPDK, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Natomiast art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje na realizację zadań państwowych. W ust. 2 wskazano także, iż organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje na wydatki inwestycyjne. Konieczne jest również wskazanie na art. 9 ust. 1 ustawy OiPDK, który stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast w ust. 2 wskazano, iż prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby:
    *   warsztatów (np. plastycznych) oraz innych akcji o charakterze kulturalnym,
    *   koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp.Z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalności, zachowuje ona prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
4.  Art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy - zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
    1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i
    2.  uczestniczenia w nim,
    3.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
    4.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez ZHP w zakresie imprez sportowych, np.: spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu należy uznać, iż są one spełnione przez ZHP. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalności wynika, iż zachowałoby ono prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
5.  § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Powyższym zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez ZHP:
    *   obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,
    *   obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą SO) w tym tzw. „zielone szkoły”,
    *   rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,
    *   półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,
    *   stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce - rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO.Z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą SO (a nie systemem oświaty, o czym mowa w art. 2 ustawy SO) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkół i jednostek objętych ustawą SO, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez ZHP ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży niebędących członkami ZHP, ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół i jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany. Konieczne jest podkreślenie rozróżnia pojęcia „jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty” (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT), od pojęcia szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty użytego w rozporządzeniu. Te pojęcia nie są zbieżne, bowiem art. 2 SO wyraźnie określa podmioty objęte systemem oświaty, natomiast ustawa reguluje również funkcjonowanie innych podmiotów w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca wskazał, iż przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to ZHP korzystałoby z tego zwolnienia.
6.  Zdaniem Zainteresowanego, nie korzysta on już ze zwolnienia w przypadku następujących usług:
    *   pozostałe formy szkoleń, w tym szkolenia z ratownictwa medycznego dla osób niebędących członkami ZHP (jeżeli niezwiązane jest z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego), szkolenia w zakresie kadry wypoczynku,
    *   organizacja imprez dla osób niebędących członkami ZHP, np.: imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, złazy seniorów itp.,
    *   festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, dla osób niebędących członkami ZHP,
    *   wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób niebędących członkami ZHP.W tym zakresie zobligowany on jest do opodatkowania świadczenia tych usług, według stawki podstawowej.

W przypadku usługi udostępnienia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób niebędących członkami ZHP, zastosowanie znalazłaby stawka 8%, zgodnie z art. 146a oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. jako usługa zakwaterowania (PKWiU 55). Usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe mieszczą się w PKWiU 55.30.11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresach: zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków, zwolnienia od podatku usług kulturalnych, opodatkowania usług kształcenia zawodowego, opodatkowania usług festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych na rzecz osób niebedących członkami ZHP, usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, półkolonii i półzimowisk na rzecz osób niebędących członkami ZHP
*   **nieprawidłowe** w zakresach: świadczenia usług organizowania obozów oraz usług organizowania imprez sportowych na rzecz osób niebędących członkami ZHP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz chorągwi i hufców.

Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT. Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Wynikiem tych zmian jest rozszerzenie art. 43 ust. 1 ustawy poprzez dodanie pkt 17-41 oraz uchyleniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1 ze zm.).

Na podstawie art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest opodatkowanie bądź zwolnienie od podatku wymienionych poniżej usług, wykonywanych przez Zainteresowanego:

1.  Obozy harcerskie dla członków ZHP;
2.  Obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży (wykorzystywany jest ośrodek Wnioskodawcy). Zapewnia on nocleg, wyżywienie i program artystyczny. Odpłatność nie zakłada zysku;
3.  Szkolenia żeglarskie dla dorosłych (członków ZHP);
4.  Pozostałe formy szkoleń, w tym:
    *   szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,
    *   szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),
    *   szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) - obciążany jest Zlecający, np. Pracodawca uczestników szkolenia;
5.  Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków ZHP;
6.  Organizacja imprez dla członków i osób niebędących członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego);
7.  Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa odpłatność uczestników. Występują dotacje, ale tylko częściowo finansujące koszt danej akcji;
8.  Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków itp. Występują dwa rodzaje akcji:
    *   zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),
    *   przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników. Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego;
9.  Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy, np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.;
10.  Imprezy sportowe, np.: spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie itp. Występują 2 rodzaje sytuacji:
    *   w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,
    *   w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników;
11.  Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. ZHP korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność;
12.  Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. ZHP wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu, (…).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczna jest analiza poniżej powołanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

*   bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;
*   świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów;
*   wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
*   zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT.

Z opisu sprawy nie wynika, że członkowie na rzecz których Wnioskodawca wykonuje określone czynności są podmiotami prowadzącymi tą działalność. Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Zainteresowanego czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, federację czy fundację. Zatem Zainteresowany nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie:

1.  zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności;
2.  są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju - organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie;
3.  zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zainteresowany poinformował, iż zgodnie z § 1 ust. 1 jego Statutu, Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje ZHP dla realizacji swoich celów, l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Wnioskodawca zaznaczył, że wymienione cele są rzeczywiście przez niego realizowane.

Zdaniem Zainteresowanego, usługi statutowe przynoszą korzyści jego członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka.

ZHP działa w formie stowarzyszenia, a jego działanie nie jest nastawione na osiąganie zysków.

Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem pytania nie naruszy warunków konkurencji, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych.

Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej ZHP z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowany jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze wymienionym w tym przepisie. Ponadto, świadczone przez niego czynności są wykonywane m.in. na rzecz jego członków, którzy w sposób regularny opłacają składki członkowskie, które są ustalane na podstawie Statutu. Jednocześnie nie jest on nastawiony na osiąganie zysków, a zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z powyższym są spełnione wszystkie warunki, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na:

*   organizacji obozów harcerskich świadczonych na rzecz członków,
*   szkoleń żeglarskich dla dorosłych członków ZHP,
*   szkoleń wewnątrzorganizacyjnych dla członków ZHP,
*   organizacji półkolonii, półzimowisk dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, na rzecz członków ZHP,
*   organizacji imprez dla członków, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp.,
*   wycieczkach (rejsy) jachtem morskim na rzecz członków ZHP,

pod warunkiem, że świadczenie odbywa się w zamian za składki. W sytuacji kiedy powyższe czynności nie są wykonywane w zamian za składki, lecz w zamian za dodatkową odpłatność nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Do pierwszej grupy można zaliczyć podmiot który jest:

*   podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w art. 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:
    *   ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    *   posiadający osobowość prawną oraz
    *   finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub
    *   innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, lub
*   podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zainteresowany wskazał, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o reorganizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 131, poz. 1091 z późn. zm.), świadcząc usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie jest on instytucją o charakterze kulturalnym.

Świadczy on usługi kulturalne takie jak:

*   koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych,
*   przeglądy artystyczne - festiwale piosenek,
*   warsztaty plastyczne,
*   przeglądy teatralne (przeglądy teatrzyków) itp.

Zatem jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest instytucją o charakterze kulturalnym, spełniony został warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, czynności przez niego wykonywane są usługami kulturalnymi.

Uwzględniając powyższe, usługi kulturalne takie jak: warsztaty plastyczne, koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków itp., wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz osób niebędących jego członkami, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, pod warunkiem, iż jest on podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in.: usługi organizowania obozów na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży do których wykorzystywany jest ośrodek Wnioskodawcy. Zapewnia on nocleg, wyżywienie i program artystyczny. Odpłatność nie zakłada zysku.

Zainteresowany wskazał, iż jest on jednostką objętą ustawą o systemie oświaty. Świadczone usługi obozów, wykonywane są wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z jednostek i szkół objętych ustawą o systemie oświaty.

Uwzględniając opis sprawy stwierdzić należy, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, jednakże świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca usługi obozów, wykonuje na rzecz dzieci i młodzieży, z jednostek i szkół objętych ustawą o systemie oświaty. Wskazać należy, iż zwolnienie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia dotyczy tylko usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży z tych m.in.: przedszkoli, szkół, placówek, poradni i ośrodków. W przypadku natomiast wykonywania powyższych czynności na rzecz dzieci i młodzieży niebędących uczniami bądź wychowankami danej szkoły ani danej innej jednostki objętej ustawą o systemie oświaty, powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania, gdyż obozy organizowane są dla dzieci i młodzieży z innych szkół i jednostek.

Ponadto należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu XII przewiduje również opodatkowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki.

Wskazać należy, iż ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. nocleg i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W ustawie nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tut. Organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, iż organizacja obozów stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, iż zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Wobec powyższego, jeżeli opisane świadczenie, polegające na organizacji obozów dla dzieci i młodzieży, w skład którego wchodzą: nocleg, wyżywienie i program artystyczny, jest usługą turystyki a Zainteresowany działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy, wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi organizowania obozów na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, do których wykorzystywany jest ośrodek Wnioskodawcy nie stanowią usług turystyki o których mowa powyżej, dla ustalenia wysokości ich opodatkowania, zastosowanie znajdą powołane niżej przepisy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zatem, jeżeli usługi wykonywane przez Zainteresowanego sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 55 winny być one opodatkowane stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W sytuacji natomiast jeśli świadczone czynności nie są objęte symbolem PKWiU 55 opodatkowane one są stawką podstawową czyli 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczy on usługi organizacji półkolonii, półzimowisk dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, na rzecz osób nie będących jego członkami.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ustawodawca odwołał się m.in. do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu zostało wydane przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U z 1997 r. Nr 12, poz. 67).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań ani co do formy prawnej, ani odnośnie co do warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Wnioskodawca wskazał, iż jest on jednostką objętą ustawą o systemie oświaty.

W świetle powyższego należy uznać, iż usługi organizowania półkolonii i półzimowisk na rzecz dzieci i młodzieży w sytuacji gdy świadczone są przez Zainteresowanego w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy on również usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku, którymi obciążany jest Zlecający.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zainteresowany wskazał, iż jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednakże czynności przez niego wykonywane nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym, wykonywane przez niego usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego artykułu ustawy, należy określić, czy korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. Nr 288 str 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG ( analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. I obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. l nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie są one objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym, usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku wykonywane przez Zainteresowanego objęte są stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zainteresowany świadczy także usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno -wypoczynkowych. Korzysta on na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność. Usługi prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) mieszczą się w PKWiU 55.30.11, jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zatem usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.30.11 jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do usług organizacji imprez np.: imprez sportowych, imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn itp., festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, organizowanych na rzecz osób niebędących członkami ZHP, ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani też preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi organizacji imprez np.: imprez sportowych, imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn itp., festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, organizowanych na rzecz osób niebędących członkami ZHP, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, objęte są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się częściowo za prawidłowe w zakresach, zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków, zwolnienia od podatku usług kulturalnych, opodatkowania usług kształcenia zawodowego, opodatkowania usług festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych na rzecz osób niebedących członkami ZHP, usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, półkolonii i półzimowisk na rzecz osób niebędących członkami ZHP jednakże z uwagi na zastosowanie w części innych przepisów prawa niż przez niego wskazane.

Natomiast w zakresach świadczenia usług organizowania obozów oraz usług organizowania imprez sportowych na rzecz osób niebędących członkami ZHP stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.