Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-594/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-27
Teza: uznanie noty korygującej jako dokumentu potwierdzającego możliwość stosowania zwolnienia dla dostawy wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 21 sierpnia 2013r. (data wpływu 27 sierpnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie uznania noty korygującej jako dokumentu potwierdzającego możliwość stosowania zwolnienia dla dostawy wyrobów węglowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie uznania noty korygującej jako dokumentu potwierdzającego możliwość stosowania zwolnienia dla dostawy wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) istnieje na rynku od 2000 roku i jako pośredniczący podmiot węglowy (PPW) zajmuje się sprzedażą na terytorium kraju, dostawą wewnątrzwspólnotową, nabyciem wewnątrzwspólnotowym importem i eksportem wyrobów węglowych.

Spółka kupuje wyroby węglowe objęte kodem CN 2701 zwolnione od akcyzy od innych PPW, a następnie sprzedaje te wyroby m.in. do Finalnych Nabywców Węglowych (w rozumieniu znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym) zwolnionych od podatku akcyzowego - w tym między innymi podmiotów zużywających wyroby węglowe do celów:

1.  produkcji energii elektrycznej,
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej
3.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych.

Spółka zawiera z kontrahentami umowy sprzedaży węgla trwające od 1 roku do 5 lat. Część umów długoterminowych zawiera także klauzulę, zgodnie z którą okres trwania umowy zostaje automatycznie przedłużony o kolejny rok, chyba że jedna ze stron umowy w trakcie trwania roku bieżącego złoży pisemny wniosek o jej nie przedłużaniu. Umowy sprzedaży węgla zawierają załączniki stanowiące integralną część umowy, które określają harmonogram rocznych dostaw z podziałem na poszczególne miesiące. Umowy przewidują odstępstwa od harmonogramu w ilości do 15%.

W związku z nowelizacją przepisów o podatku akcyzowym, Spółka planuje podjąć następujące działania mające na celu wypełnienia warunków zwolnienia określonych w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym:

1.Skonstruować oraz zawrzeć z kontrahentami Spółki będącymi Finalnymi Nabywcami Węglowymi umowy lub aneksy do już obowiązujących umów, w których Finalny Nabywca Węgla potwierdza, iż cały zakupiony od Spółki węgiel zostanie przeznaczony na cel/cele określone w art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto dla celów kontroli wewnętrznych Spółka rozważa wdrożenie systemu, w którym integralną częścią poszczególnych umów, o których mowa powyżej, będą protokoły podpisywane przez osoby wskazane w umowie. Wzór samego protokołu stanowić będzie załącznik do umowy.

Protokoły te zawierać będą następujące dane:

1.  Nazwa towaru, określenie pozycji CN wyrobów węglowych.
2.  Ilość wyrobów węglowych w kilogramach.
3.  Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy.
4.  Spis faktur dokumentujących dokonanie dostawy wyrobów węglowych w okresie objętym protokołem.
5.  Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych objętych protokołem.
6.  Okres, za który sporządzany jest protokół.

Protokoły takie sporządzane będą zbiorczo, raz w roku, lub w krótszym okresie (np. półrocznym lub kwartalnym w zależności od postanowień umownych i okresach rozliczeniowych z kontrahentami), w terminie wskazanym w umowie i zawierać będą powyższe dane w odniesieniu do wszystkich dostaw wyrobów węglowych dokonanych w okresie od wejścia w życie przepisów nowelizujących lub od pierwszej dostawy nieobjętej poprzednim protokołem lub od dnia wprowadzenia przez Spółkę opisywanego modelu postępowania.

2.Wystawiać faktury dokumentujące dostawy wyrobów węglowych, z określonymi na fakturze danymi (poza danymi wymaganymi przez inne akty prawne):

1.  Pozycji CN wyrobów węglowych.
2.  Ilości wyrobów węglowych w tonach.
3.  Przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy.
4.  Dodatkową informację dla celów podatku akcyzowego, o ilości wyrobów węglowych w kilogramach.

Na fakturach nie będzie natomiast umieszczany podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych dla celów zwolnionych.

3.Spółka prowadzić będzie ewidencję wyrobów węglowych sprzedanych na terytorium kraju Finalnemu Nabywcy Węglowemu, o której mowa w dodanym przez nowelizację przepisów art. 91a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku wystawienia faktury, która zawiera pomyłki w zakresie informacji o kodzie CN sprzedawanych wyrobów węglowych, przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, lub też w zakresie dodatkowej informacji o ich ilości w kilogramach, dopuszczalne jest wystawienie przez nabywcę faktury nazwanej notą korygującą poprawiającą wymienione dane, i czy tak wystawiona nota korygująca spełnia warunki zachowania prawa do zwolnienia, określone w art. 31a ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w wypadku stwierdzenia na fakturze pomyłek, w zakresie informacji o kodzie CN sprzedawanych wyrobów węglowych, przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, lub też w zakresie dodatkowej informacji o ilości sprzedanych wyrobów węglowych określonej w kilogramach, lub też brak tych informacji, dopuszczalne jest wystawienie faktury nazwanej notą korygującą, i tak wystawiona nota korygująca spełnia wymogi określone w art. 31a ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 Rozporządzenia fakturowego, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Zdaniem spółki, nabywca może w zakresie poprawienia kodu CN, dodatkowej informacji odnośnie ilości sprzedanych wyrobów węglowych lub przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia, wystawić notę korygującą, gdyż w zakresie § 5 ust. 1 pkt 8-15 Rozporządzenia fakturowego nie znajduje się kod CN wyrobów węglowych oraz przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne jest także skorygowanie w drodze noty korygującej dodatkowej informacji dotyczącej ilości sprzedanych wyrobów węglowych w kilogramach. W zakresie § 5 ust. 1 pkt 8-15 Rozporządzenia fakturowego znajduje się wprawdzie „miara i ilość (liczba) dostarczanych towarów” (§ 5 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia fakturowego), jednak zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten odnosić się będzie wyłącznie do wskazanej na fakturze ilości wyrobów węglowych w tonach - korekta tej pozycji (to jest ilości wyrobów węglowych w tonach) możliwa będzie wyłącznie w drodze faktury korygującej. Spółka bowiem, jak to zostało przedstawione w opisanym stanie faktycznym, na fakturze umieszczać będzie ilość wyrobów węglowych w tonach, zaś w odrębnym miejscu faktura zawierać będzie ilość sprzedanych wyrobów węglowych określoną w kilogramach (wyłącznie dla celów podatku akcyzowego). Spółka zwraca uwagę, że ze względu na dużą ilość sprzedawanych wyrobów węglowych, posługiwanie się na fakturze oraz w zakresie pozostałej działalności oraz sprawozdawczości wyłącznie jednostką kilogramów jest wysoce niepraktyczne. Dla Spółki w zakresie fakturowania na potrzeby podatku VAT oraz sprawozdawczości finansowej istotniejszą rolę pełni ilość wyrobów węglowych w tonach, zaś określenie jej ilości w kilogramach wynika wyłącznie z wymogów określonych przez znowelizowaną ustawę o podatku akcyzowym. Stąd zdaniem Spółki ilość wyrobów węglowych określanych w kilogramach jest wyłącznie dodatkową informacją na fakturze, określającą zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym ilość wyrobów akcyzowych w kilogramach, zaś pozycją, którą zgodnie z Rozporządzeniem fakturowym określać będzie miarę i ilość dostarczanych towarów będzie wyrażenie ich ilości w tonach - i to ta pozycja podpadać będzie pod rygor określony w § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, tzn. jej skorygowanie następować będzie mogło wyłącznie w drodze wystawionej przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zarówno Rozporządzenie fakturowe, jak i Dyrektywa VAT (art. 219 Dyrektywy VAT) uznaje, iż poprawnie wystawiona nota korygująca stanowi w rozumieniu przepisów fakturę. Zdaniem spółki pozwala to stwierdzić, podobnie jak w wypadku faktur korygujących, iż wystawienie takiej noty, która korygujące jedną z wymaganych przez art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym informacji, wypełnia warunki zwolnienia określone w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia na fakturze pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Finalny nabywca węglowy jest to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe,

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, ze zm.), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie wystawiał faktury dokumentujące dostawy wyrobów węglowych, z określonymi na fakturze danymi (poza danymi wymaganymi przez inne akty prawne):

1.  Pozycji CN wyrobów węglowych.
2.  Ilości wyrobów węglowych w tonach.
3.  Przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy.
4.  Dodatkową informację dla celów podatku akcyzowego, o ilości wyrobów węglowych w kilogramach.

Natomiast pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji gdy na fakturze podano błędną informacje co kodu CN sprzedawanych wyrobów węglowych, przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy lub w zakresie dodatkowej informacji o ich ilości w kilogramach i możliwości skorygowania tych uchybień za pomocą noty korygującej wystawionej przez nabywcę.

Zasady wystawiania faktur oraz not korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia wymieniono następujące dane jaki winna zawierać faktura:

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem.

Celem wystawienia not korygujących – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Nota korygująca ma charakter aneksu do faktury pierwotnej albowiem nie anuluje ona faktury pierwotnej lecz wyłącznie koryguje dane z faktury pierwotnej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia noty korygującej przysługuje wyłącznie nabywcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Można tutaj zauważyć, że notą korygujące co do zasady nie można korygować wartości mające wpływ na wartość podatku.

Faktura jest dokumentem, który ma odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia dopuszcza również możliwość wystawienia noty korygującej w przypadku jakiejkolwiek pomyłki w nazwie odbiorcy towaru czy usługi. Przepisy nie określają jakiego rodzaju mają to być pomyłki. Dlatego też w ocenie tut. organu należy przyjąć, że każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą innych pozycji niż określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia można skorygować notą korygującą. Dopiero po skorygowaniu faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia miedzy określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że notą korygującą można skorygować dane w zakresie kodu CN wyrobów węglowych, przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy lub w zakresie dodatkowej informacji o ich ilości w kilogramach czyli pozycji nie zmieniających wartości wpływające na wysokość czy zakres opodatkowanie. Trzeba tutaj zauważyć, że pomimo, iż w zakresie § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia fakturowego znajduje się pozycja „miara i ilość (liczba) dostarczanych towarów” to nie stoi to na przeszkodzie korekty notą korygującą dodatkowej informacji o ich ilości w kilogramach. Albowiem - jak samo określenie wskazuje - jest to dodatkowa informacja podawana dla celów podatku akcyzowego i podawana dobrowolnie przez sprzedawcę. Informacja ta jest inna niż ta wymieniona w § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia i która jest wymagana obligatoryjnie na fakturach.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że faktura która została skorygowana notą korygującą stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży wyrobów węglowych i przy spełnieniu pozostałych warunków, stanowi podstawę do ich zwolnienia z podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.