Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-42/14/17-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej oraz skutków podatkowych wynikających z otrzymania od spółki kapitałowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2514/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB3/423-42/14-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej za prawidłowe,
*   skutków podatkowych wynikających z otrzymania od spółki kapitałowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-42/14-2/PR wniósł pismem z 19 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 20 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423W-28/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-42/14-2/PR złożył skargę z 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-42/14-2/PR.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty podatku należnego VAT wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do spółki aportu w postaci niepieniężnej innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że wbrew ocenie Ministra Finansów z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m.in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT.

Dalej Sąd stwierdził, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony.

W ocenie Sądu nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.

Sąd wskazał również, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

Zatem – w opinii Sądu – nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku.

Końcowo Sąd zauważył, że niezależnie od przedstawionych wyżej uwag, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dostrzec i wytknąć dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek, nie jest podatkiem należnym VAT, ale jest kwotą „stanowiącą równowartość podatku należnego VAT”. Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki, to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego równowartość, a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji między fakturą dokumentującą „zwykłą” sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 23 czerwca 2015 r. nr ILRP–46–226/15-2/MT).

Wyrokiem z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2514/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie.

NSA w pierwszej kolejności wskazał, że treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w warunkach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty Skarżącej przez spółkę, do której Skarżąca wniosła aport, nie stanowi ona przychodu.

Sąd podkreślił także, że Spółka podała, że planuje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej. Objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT (dalej: aport), które podlegać będą opodatkowaniu „VAT”. Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka planuje realizację tej operacji w sposób następujący: składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę; wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej. Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu, zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. Zatem wyraźnie wskazała, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast Organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez inną spółkę kwota stanowiąca „równowartość VAT należnego” nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest zatem podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez Spółkę, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej (…).

Zdaniem Sądu kasacyjnego przyjęcie przez Organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej) doprowadziło ten Organ do błędnych konkluzji.

Końcowo NSA wskazał, że skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu Skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie przychodu podatkowego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczającym ten podatek za okresy miesięczne, jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Spółka obecnie planuje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej - podatnika VAT (dalej: Inna Spółka); objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych Spółki, tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT (dalej: aport), które podlegać będą opodatkowaniu VAT (w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki); aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka planuje realizację tej operacji w sposób następujący:

*   składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę;
*   wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT - w rozumieniu art. 106a i dalszych ustawy VAT - wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W jakiej wysokości Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem (podlegającym opodatkowaniu) jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W związku z ww. regulacjami Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązana jest rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu jedynie nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport, których wartość jest równa wartości netto aportu (wycenionego według wartości rynkowej netto). Natomiast kwota VAT należnego przekazana Spółce przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska w takiej sytuacji naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Inną Spółkę (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów), pozostaje dla Spółki neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje objecie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej (Inna Spółka); objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych Spółki, tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki); aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę, natomiast wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT - w rozumieniu art. 106a i dalsze ustawy VAT - wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie wartość udziałów (akcji), wkładów.

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Należy jednak zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 tejże ustawy wynika, że: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, określa art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Spółka w swoim stanowisku wskazała, że będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychód podlegający opodatkowaniu „nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport, których wartość jest równa wartości netto aportu (wycenionego według wartości rynkowej netto)”.

A zatem – przy założeniu, że różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do Innej Spółki skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów Innej Spółki objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując – w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Innej Spółki wkładu niepieniężnego, którego wartość rynkowa jest równa wartości netto aportu, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów w Innej Spółce, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w niniejszej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Należy także wskazać, że art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. I tak, zgodnie z przywołaną przez Spółkę regulacją art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy: do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. Analizując ustawę o podatku od towarów i usług można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony.

Należy przy tym odnotować, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

Zatem kwota wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do Innej Spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych.

Reasumując – Spółka będzie zobowiązana rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu jedynie nominalną wartość udziałów w Innej Spółce objętych przez Spółkę w zmian za aport.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.