Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-216/10-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-16
Teza: Czy dopuszczalne jest uznanie wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 6 października 2007 r. w stosunku do spółki X za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 stwierdzającym, że nie jest możliwe ani doręczenie wezwania przed arbitraż, ani ukonstytuowanie forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy, a tym samym, czy jest możliwe zaliczenie tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty egzekucji; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; protokół; przychód-przychody należne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2010 r. (data wpływu 08 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 marca 2010 r. (data wpływu 08 marca 2010 r.), pismem z dnia 25 marca 2010 r. oraz pismem z dnia 06 kwietnia 2010 r. (data wpływu 08 kwietnia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 6 października 2007 r., Spółka (poprzednik prawny Spółki –Sp. z o.o. s.k.) sprzedała, a spółka x nabyła i zobowiązała się zapłacić za aromaty gospodarcze. Cena i warunki płatności zostały uregulowane w art. 2 przedmiotowej umowy. Pomimo wydania towaru kupującemu, nie uregulował on należnej ceny. w związku z tym, Sp. z o.o. sp.k. podjęła kroki konieczne do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

Należy jednak zauważyć, że strony kontraktu z dnia 6 października 2007 r. Spółka oraz spółka x zawarły następującą klauzulę arbitrażową: „Jeśli strony nie dojdą do porozumienia każdy spór, różne stanowiska lub żądania powstałe z niniejszego kontraktu lub w związku z niniejszym kontraktem będą przekazane w celu rozpatrzenia do sądu arbitrażowego”. Tak sformułowana klauzula arbitrażowa nie odpowiada na pytanie jak skonstruować prawne forum, tj. niewiadomą jest zarówno skład osobowy zespołu arbitrów czy sposób ich powołania, jak i sposób procedowania arbitrażu, czy określenia miejsca arbitrażu.

Mając na uwadze powyższe, strony umowy zgodziły się na poddanie sporów wynikających z umowy z dnia 6 października 2007 r. pod rozstrzygnięcie arbitrażu ad hoc, którego ukonstytuowanie uregulowane jest w Konwencji nowojorskiej z 1958 r. o uznawaniu i wykonywaniu zagranicznych orzeczeń arbitrażowych oraz w Konwencji europejskiej o międzynarodowym arbitrażu handlowym sporządzonej w Genewie dnia 21 kwietnia 1961 r. stanowiącej uzupełnienie Konwencji nowojorskiej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w rzeczywistości procedura utworzenia arbitrażu została zawarta tylko w Konwencji genewskiej z 1961 r., która zawiera bardzo szczegółową, czasochłonną i skomplikowaną regulację dotyczącą procedury organizacji procesu arbitrażowego

Jednak, aby doszło do ukonstytuowania arbitrażu w pierwszej kolejności musi zostać doręczone wezwanie. Należy zauważyć, że pomimo licznych starań ze strony Sp. z o.o. s.k., Jej kontrahent rosyjski spółka x konsekwentnie unika kontaktów z przedstawicielami Spółki, uniemożliwiając w ten sposób doręczenie wezwania przed arbitraż i rozpoczęcie procedury arbitrażowej. Spółka podjęła próby doręczenia wezwania przed arbitraż za pomocą poczty kurierskiej na dwa znane adresy spółki X:

*   wynikający z odpisu KRS (wskazanego również przez samą spółkę X, jako jej adres oficjalny w nagłówku pisma),

*   inny adres spółki: (…) Rosja.

Jednak pod żadnym z tych adresów nie udało się doręczyć przesyłki. Kurier nie mógł skontaktować się z kontrahentem rosyjskim również telefonicznie, bowiem nikt z pracowników nie odbierał telefonów.

Należy również podkreślić, że spółka Sp. z o.o. s. k. podjęła próby telefonicznego skontaktowania się ze spółką rosyjską i doprowadzenia do spotkania. Jednak mimo wcześniejszych ustaleń i obecności przedstawiciela Sp. z o.o. Sp. k. do spotkania nie doszło.

Przeszkody stawiane przez kontrahenta rosyjskiego w doręczeniu korespondencji oraz uporczywe utrudnianie jakiegokolwiek kontaktu osobistego, czy telefonicznego powodują, że ukonstytuowanie się arbitrażu jest niemożliwe. w konsekwencji, bierność rosyjskiego kontrahenta oznacza, że spółka Sp. z o.o. sp. k. nie ma żadnej możliwości, żeby w toku procesu udowodnić swoje racje i uzyskać wyrok, który mógłby stać się podstawą do przymusowego wyegzekwowania zapłaty.

Co więcej, nawet jeżeli doszłoby do doręczenia wezwania, to bierność drugiej strony może skutecznie sparaliżować ukonstytuowanie arbitrażu na podstawie Konwencji genewskiej z 1961 r., bowiem zawarta w kontrakcie klauzula ma charakter bardzo ogólny, a tym samym strony musiałyby dojść do porozumienia co do: charakteru arbitrażu, miejsca arbitrażu, sposobu wyboru arbitrów oraz zasad postępowania arbitrażowego.

Co do zasady, jeżeli strony nie dojdą do porozumienia co do ww. kwestii, to Wnioskodawca może zwrócić się do Komitetu Specjalnego, którego skład i charakter działania zostały określone w załączniku do Konwencji genewskiej (który znowu określa bardzo skomplikowaną procedurę powołania Komitetu Specjalnego).

Podsumowując, firma Sp. z o. o. Sp. k. znalazła się w sytuacji, w której nie może uzyskać zaspokojenia swoich roszczeń na drodze prawnej, bowiem:

*   nie można doręczyć wezwania przed arbitraż spółce x na adres wynikający z odpisu KRS (wskazanego również przez samą spółkę X, jako jej adres oficjalny w nagłówku pisma),

*   nawet jeżeli doszłoby do doręczenia wezwania przed arbitraż, to dłużna spółka może sparaliżować jego ukonstytuowanie.

Nie jest możliwe również precyzyjne wskazanie przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 marca 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny wyjaśniając, iż:

1.  Wierzytelność w stosunku do x została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Według posiadanych przez Spółkę informacji, wierzytelność nie uległa jeszcze przedawnieniu wierzytelności.
3.  Spółka nie sporządziła jeszcze protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jest to zdarzenie przyszłe.
4.  Na tym etapie koszty postępowania arbitrażowego, sądowego czy egzekucyjnego nie są niemożliwe do oszacowania, bowiem w ogóle nie jest możliwe wszczęcie jakiegokolwiek postępowania arbitrażowego czy sądowego z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z dłużnikiem, który konsekwentnie i uporczywie unika kontaktu ze spółką sp. z o.o. sp. komandytowa.
Wszelkie próby wysłania wezwania przed arbitraż zarówno na adres podany w rejestrze przedsiębiorców, jak i na adres wskazywany w nagłówku korespondencji x okazały się bezskuteczne. Rosyjski kontrahent odmówił odbycia spotkania z przedstawicielem Spółki i od tej pory unika również kontaktu telefonicznego.

Tut. Organ w powyższym piśmie dopatrzył się nieścisłości, co spowodowało wystosowanie do Spółki kolejnego wezwania celem uzupełnienia i wyjaśnienia istotnych kwestii.

Wobec powyższego, pismem z dnia 06 kwietnia 2010 r. Spółka doprecyzowała wniosek poprzez wskazanie, iż:

1.  Wnioskodawca sp. z o.o. nie jest poprzednikiem prawnym spółki „sp. z o.o.” spółka komandytowa, lecz jej komplementariuszem. Poniżej rozwinięcie powyższej kwestii. Umowa sprzedaży towarów z dnia 6 października 2007 r. została zawarta przez poprzednika prawnego Sp. z o.o. spółka komandytowa, spółkę sp. z o.o. zarejestrowaną pod numerem KRS (…) (NIP (…)). Spółka Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2008 r. na skutek przekształcenia w spółkę komandytową. Wnioskodawca – spółka Sp. z o.o., komplementariusz ww. spółki komandytowej, został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2007 r. początkowo pod firmą Grupa Sp. z o.o. i pod numerem KRS (…) (NIP (…)). Wnioskodawca jest odrębną spółką w stosunku do poprzednika prawnego sp. z o.o. spółka komandytowa – spółki sp. z o.o. (obecnie zbieżne są jedynie firmy obu spółek, co jest bez znaczenia z uwagi na wykreślenie poprzednika prawnego spółki komandytowej). Dowód:
    1.  uwierzytelniona kopia odpisu rejestru przedsiębiorców KRS Spółki sp. z o.o. sp. komandytowa,
    2.  uwierzytelniona kopia odpisu rejestru przedsiębiorców KRS Spółki sp. z o.o. pod numerem KRS (…),
    3.  wydruk komputerowy z wyszukiwarki KRS dotyczący spółki KRS sp. z o.o. o numerze KRS (…).
2.  Natomiast wyjaśniając kwestię czy we wniosku przedstawiono stan faktyczny, czy opisano zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że we wniosku opisano okoliczność zawarcia umowy z 6 października 2007 r. z kontrahentem z Moskwy oraz wielokrotne, lecz bezskuteczne próby doręczenia wezwania dłużnika przed arbitraż. w tym zakresie jest to zaistniały stan faktyczny. Spółka zamierza w przyszłości sporządzić protokół dokumentujący nieściągalność, o którym mowa art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie jest to zdarzenie przyszłe.
3.  Wnioskodawca ma zamiar sporządzić protokół w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zamierza wskazać, że wierzytelność jest nieściągalna, bowiem nie jest możliwe ukonstytuowanie się arbitrażu ad hoc z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania przed arbitraż oraz braku spełnienia przesłanek do ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc w trybie jednostronnego działania Wnioskodawcy. Nie istnieje bowiem międzyrządowe gremium, jakie miały powołać rady Rzeczpospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej, a w którego zakresie kompetencji mieścić się powinno wyznaczenie drugiego arbitra i / albo superarbitra w sporach przed sądami arbitrażowymi ad hoc toczonymi pomiędzy podmiotami z tych krajów. Tym samym, Wnioskodawca, działając w imieniu spółki komandytowej – strony umowy handlowej, nie jest w stanie doprowadzić do rozpatrzenia tego sporu przez sąd arbitrażowy. Celem sporządzenia takiego protokołu jest uprawdopodobnienie faktu nieściągalności. Przy przyjętej konstrukcji prawnej nie jest konieczne udowodnienie takiego stanu rzeczy. Jak wskazał NSA: Rezerwy na wierzytelności - 2006.09.05 Rezerwy utworzone na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i które zostały zarachowane jako przychody należne, stanowią koszt uzyskania przychodu. Tworzenie takich rezerw pozostaje w zgodzie z ustawą o rachunkowości, mimo dokonywania ich dla wierzytelności objętych ubezpieczeniem. (lI FSK 1195/2005) W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, duże znaczenie ma możliwość prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sierpcu: Jeżeli zgodnie z oceną firmy windykacyjnej koszty postępowania przewyższają wartość zadłużenia, to na tej podstawie nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że przedmiotowa wierzytelność została zarachowana, jako przychód należny. (1427/ZO/415-7/07) W takim wypadku, podatnik nie dysponował szczegółowym wyliczeniem, a jedynie opinią podmiotu profesjonalnie zajmującego się ściąganiem należności. Tym samym, należy przyjąć, że organa skarbowe dopuszczają szerszy zakres dokumentów lub informacji, jakie mogą lec u podstaw ustalenia, że nieściągalny przychód może zostać zarachowany w koszty prowadzonej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, dla udokumentowania wierzytelności przedmiot analizy organów podatkowych w analizowanej sprawie powinna stanowić treść protokołu, a przede wszystkim wnioski jakie z niej wypływają, a nie jedynie ustalenie czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równie lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności. Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie wskazują, jakie niezbędne elementy powinien zawierać protokół. Ważne jest, aby zawierał on informacje dotyczące wierzytelności m.in. wartość, oznaczenie dłużnika oraz dokument (np. faktura), na podstawie którego jej wartość zaliczono do przychodów należnych. Ponadto, należy w nim wykazać wysokość spodziewanych kosztów procesowych i egzekucyjnych. Dodatek do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 37(683) z dnia 20.12.2009 r. W tym stanie spraw należy podkreślić, że spodziewane przez podatnika koszty wieloletniego postępowania zmierzającego do ukonstytuowania sądu arbitrażowego, a potem – prowadzonej przed nim procedury arbitrażowej, a w konsekwencji – egzekucyjnej – wyniosą z pewnością więcej niż wysokość dochodzonej wierzytelności.
4.  Natomiast wyjaśniając czy na dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności spodziewanie koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego związanie z dochodzeniem wierzytelności będą równe albo wyższe od kwoty przedmiotowej wierzytelności, w oparciu o obowiązujące ceny rynkowe za powyższe usługi, Wnioskodawca wskazał, iż w tej sytuacji, skoro nie można przewidzieć czy – i kiedy powstanie instytucja mogąca doprowadzić do skutecznego ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc, potencjalne koszty związane z monitorowaniem sytuacji prawnej w tym zakresie są potencjalnie nieograniczone, a na pewno niemożliwe w tym momencie do ustalenia. Ponadto, zakładając trzyletni okres przedawnienia, Wnioskodawcy grozi przedawnienie jego roszczenia, co może doprowadzić do sytuacji, gdy nawet po ukonstytuowaniu się takiego sądu arbitrażowego, wyegzekwowanie należności będzie niemożliwe. To zaś nakłada na podatnika obowiązek dążenia do zaliczenia takich należności w koszty prowadzonej działalność przed momentem ich przedawnienia. Jak słusznie wskazano w komentarzu: Co istotne, wszystkie te działania należy przeprowadzić zanim nastąpi przedawnienie wierzytelności. Wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma przy tym znaczenia, że dana wierzytelność stanowiła wcześniej przychód należny. Dodatek do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 37(683) z dnia 20.12.2009 r. Zdaniem Wnioskodawcy, brak w protokole zestawienia przewidywanych kosztów postępowania sądowego nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. w sytuacji, gdy niemożność określenia takich kosztów stanowi co najmniej przypadek niemożności gospodarczej tj. sytuacji, w której podatnik nie może zapobiec ani ją zmienić w ramach racjonalnych możliwości działania i bez ponoszenia oczywiście nieuzasadnionych i nadmiernych kosztów, a w tym wypadku – nie może bez takich nadmiernych i nieuzasadnionych nakładów, uzyskać informacji niezbędnych dla szczegółowego przedstawienia wyliczeń kosztowych w przedmiotowym protokole.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopuszczalne jest uznanie wierzytelności Sp. z o.o. sp. k. wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 6 października 2007 r. w stosunku do spółki x za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 stwierdzającym, że nie jest możliwe ani doręczenie wezwania przed arbitraż, ani ukonstytuowanie forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy, a tym samym, czy jest możliwe zaliczenie tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sprawie dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu należy uznać za wystarczające szacunkowe określenie przewidywanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego związanych z dochodzeniem wierzytelności oraz podanie w protokole innych przyczyn uniemożliwiających jej wyegzekwowanie, a w szczególności wskazanie na brak forum prawnego, które mogłoby orzec o zasadności roszczeń podatnika.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności mogące być zaliczone w koszt uzyskania przychodu uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelność protokołem nie jest istotna treść protokołu, ale wynikające z niej wnioski. Oznacza to, w opinii niżej podpisanego, przedmiot analizy organów podatkowych w analizowanej sprawie powinna stanowić treść protokołu, a przede wszystkim wnioski jakie z niej wypływają, a nie jedynie ustalenie czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równe lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności.

Wprawdzie samo wskazanie, że nie jest znane miejsce pobytu dłużnika nie może stanowić wystarczającego wyjaśnienia udokumentowania wierzytelności za nieściągalną, ale nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym bierność rosyjskiego kontrahenta uniemożliwi ukonstytuowanie się arbitrażu, a w konsekwencji zamknie drogę do wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który mogłoby być prowadzone przez podatnika postępowanie egzekucyjne wobec nierzetelnego dłużnika.

Reasumując powyższą argumentację należy wskazać, iż wskazanie w protokole, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na brak forum prawnego, które mogłoby orzekać o zasadności roszczenia Sp. z o.o. oraz szacunkowe przedstawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego jest wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, z którą wskazana ustawa wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, Spółka wnosi i wywodzi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji prawnej, tj. sytuacji, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). w regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sporządzenie przez podatnika protokołu, w oparciu o przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, może być szybką i skuteczną metodą uznawania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, aczkolwiek protokół powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Pamiętać należy również, iż podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez niego, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w związku z niewywiązaniem się z umowy sprzedaży kontrahenta z Rosji, Spółka – Sp. z o.o. s.k. podjęła kroki konieczne do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Zgodnie z warunkami zawartego z kontrahentem porozumienia, Spółka może dochodzić wierzytelności za pomocą sądu arbitrażowego. Wnioskodawca jako komplementariusz przejął prawa i obowiązki dochodzenia wierzytelności. Spółka wyjaśniła, iż wierzytelność w stosunku do kontrahenta rosyjskiego została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka poinformowała, iż wierzytelność nie uległa jeszcze przedawnieniu. Wnioskodawca wskazał, iż ma zamiar sporządzić protokół w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zamierza wskazać, że wierzytelność jest nieściągalna, bowiem nie jest możliwe ukonstytuowanie się arbitrażu ad hoc z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania przed arbitraż oraz braku spełnienia przesłanek do ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc w trybie jednostronnego działania Spółki. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż na dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności spodziewane koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego nie są możliwe do oszacowania, bowiem w ogóle nie jest możliwe wszczęcie jakiegokolwiek postępowania arbitrażowego czy sądowego z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z dłużnikiem, który konsekwentnie i uporczywie unika kontaktu ze Spółką.

Zatem, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez Wnioskodawcę w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych protokołem, ma On prawo zarachować przedmiotowe wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty w oparciu o ceny rynkowe. Skoro spodziewanie koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego nie są możliwe do oszacowania, to tym samym nie zostanie spełniony warunek wypływający z art. 16 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że to na Podatniku ciąży obowiązek ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Dodatkowo należy podkreślić, że Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo, zatem nie stanowią podstawy do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również powołane we wniosku pismo oraz orzeczenie sądu zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.