Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1195/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Opodatkowanie usług sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 55.90.19.0.
Słowa kluczowe: zakwaterowanie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 55.90.19.0 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług sklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 55.90.19.0.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne tj. kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację. Statutową działalnością Szpitala jest świadczenie usług medycznych dla pacjentów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy jeżeli celem usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia, podlegają one zwolnieniu od podatku VAT. W Szpitalu obowiązuje odpłatność za korzystanie z pokoju hotelowego (bez wyżywienia) przez matkę lub opiekuna dziecka hospitalizowanego w oddziałach: dziecięcym, chirurgii dziecięcej i obserwacyjno-zakaźnym. Personel oddziału informuje rodziców o możliwości przebywania przy łóżku dziecka, bez konieczności korzystania z pokoju hotelowego. Opłat za korzystanie z pokoju hotelowego nie wnoszą matki karmiące dziecko wyłącznie piersią. Nie wpisuje się w kartach pacjenta zalecenia, odnoszącego się do konieczności obecności przy chorym dziecku osób towarzyszących. Wolę pobytu przy dziecku wyraża rodzic lub opiekun osobiście, a Szpital mu ten pobyt ułatwia. W 2010 roku Szpital wystąpił z zapytaniem do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Urzędu Statystycznego w Łodzi do jakiej grupy usług należy zakwalifikować wyżej wymienione świadczenia. W odpowiedzi uzyskał informację, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługa umożliwiania pobytu rodziców w szpitalu, w którym przebywa chore dziecko (nocleg na łóżku, możliwość skorzystania z łazienki i WC, bez zapewnienia wyżywienia), mieści się w grupowaniu PKWiU 55.90.19.0 „pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane” opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że w świetle interpretacji indywidualnej ILPP1/443-144/11-2/MS z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że ww. usługa pozwala na zapewnienie dziecku objętemu opieką szpitalną lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia co pomaga w terapii i stoi na stanowisku, że usługi zakwaterowania osób towarzyszących pacjentom (dzieciom) w hospitalizacji wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższą usługę należy traktować jako służącą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i ratowaniu zdrowia pomimo zakwalifikowania jej do grupy PKWiU 55.90.19.0 i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będzie ona zwolniona od podatku?

Szpital uważa, że opłata za pobyt matek w pokojach hotelowych podlega zwolnieniu od podatku od towaru i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na to, że usługa zakwaterowania rodziców przy małym pacjencie służy komfortowi psychicznemu hospitalizowanego. Szpital wskazuje, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług odstąpiono od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a o tym czy jest to usługa zwolniona czy nie, decyduje cel wykonywanej usługi, a ten jest zdecydowanie terapeutyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 – w myśl art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vs. Finanzamt für Körperschaften I, C-141/00). W orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29) Trybunał stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Z treści wniosku wynika, że Szpital, poza świadczeniem usług medycznych (tj. kompleksowej diagnostyki, leczenia i rehabilitacji), pobiera opłaty za pobyt rodzica lub opiekuna w pokojach hotelowych oddziałów: dziecięcego, chirurgii dziecięcej i obserwacyjno-zakaźnego. Przedmiotowe usługi są sklasyfikowane w grupowaniu w PKWiU 55.90.19.0 – „pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Jak wskazano we wniosku cel opisanej usługi jest „zdecydowanie terapeutyczny”.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż należną Szpitalowi opłatę za pobyt opiekuna należy (pomimo odrębnej klasyfikacji) uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę ściśle związaną z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługa ta ma bowiem na celu zapewnienie dziecku objętemu opieką szpitalną lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia. Usługa zakwaterowania opiekuna ma niewątpliwie cel terapeutyczny. Zapewnienie obecności opiekuna przy dziecku podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż ww. usługi wykonywane przez Szpital będący w rozumieniu przepisów (zakładem opieki zdrowotnej do dnia 30 czerwca 2011 r. ) podmiotem leczniczym, korzystać mogą ze zwolnienia od podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem spełniają wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem przyczynią się bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.