Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.322.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: W przypadku sprzedaży kart podarunkowych, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy Wydawcami (a więc dostawcami towarów lub usług), Partnerem a ostatecznymi nabywcami (Klientami). Odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę jest Partner, bowiem to on uzyskuje korzyści z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta kart podarunkowych nie stanowi u niego dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania są usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Partnera, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Zatem, kwota ta stanowi w istocie zapłatę (wynagrodzenie) za wykonaną usługę, tj. za pośrednictwo w sprzedaży kart podarunkowych. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych kart podarunkowych jednego przeznaczenia dokonywanej w imieniu i na rzecz innych podatników (Wydawców). Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej odpłatnego wydania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym kart podarunkowych różnego przeznaczenia.
Słowa kluczowe: bony; karta-karta podatkowa; kasa-kasa rejestrująca; pośrednictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia i jednego przeznaczenia oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych jednego przeznaczenia, a także ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Partnera – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia i jednego przeznaczenia oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych jednego przeznaczenia i różnego przeznaczenia, a także ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Partnera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca sprzedaje towary i usługi głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wobec czego większość obrotu Spółki jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z B (dalej: Partner), z siedzibą w Kaliforni. Istotą Umowy zwartej przez Spółkę z Partnerem jest:

*   udostępnianie odpowiedniego miejsca w placówkach Spółki w celu sprzedaży kart podarunkowych (dalej: karty podarunkowe lub Karty), które po nabyciu uprawniają klientów Spółki (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupów w placówkach Spółki (dalej: Klienci)) do nabywania różnego rodzaju świadczeń od danego emitenta/wydawcy karty podarunkowej (dalej: Wydawca) za pośrednictwem serwisów internetowych lub w sklepach Wydawcy albo innych podmiotów, jak również,
*   oferowanie do sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów Spółki.

Na podstawie zakupionej w placówkach Spółki karty podarunkowej, Klient jest uprawniony do skorzystania z różnego rodzaju produktów (usług) w zależności od oferty Wydawcy danej karty, takich jak, np. gry komputerowe, akcesoria do gier, muzyka, filmy, seriale, skok na bungee etc. W zależności od oferty Wydawcy, karta może mieć charakter:

*   karty różnego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej zakup dowolnego produktu z oferty Wydawcy, przy czym produkty te opodatkowane są różnymi stawkami VAT lub
*   karty jednego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej skorzystanie (i) z jednego rodzaju produktu, określonego już w momencie sprzedaży danej karty lub też (ii) z różnego rodzaju produktów opodatkowanych taką samą stawką VAT.

Cena nabycia Karty odpowiada wartości środków pieniężnych, które Klient może przeznaczyć na zakup określonych świadczeń u wybranego Wydawcy, tj. Klient kupując Kartę, np. za cenę 60 zł, 100 zł, 120 zł lub 200 zł, itp. ma możliwość skorzystania z oferty Wydawcy do wysokości tej kwoty. Jednocześnie, w przypadku kart różnego przeznaczenia, środki zgromadzone na Kartach nie „przepadają” w przypadku gdy wartość wybranego produktu jest niższa, niż wartość zgromadzonych na Karcie środków, co oznacza, że Klient ma możliwość wykorzystania wszystkich dostępnych środków.

Działania Spółki na podstawie Umowy są częścią procesu sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów, który można podzielić na następujące etapy:

1.  wyemitowane przez Wydawców Karty przekazywane są Partnerowi, który działając jako agent ma za zadanie doprowadzić do ich sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy;
2.  Partner zawiera ze Spółką (prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze sprzedaży detalicznej) Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych (Wnioskodawca w tym zakresie również działa jako agent);
3.  Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje dotyczące każdego z etapów sprzedaży kart podarunkowych.

Ad. 1

Pomiędzy Wydawcami a Partnerem zawierane są umowy, na podstawie których Partner zobowiązuje się do pośredniczenia w sprzedaży Kart, działając na zasadzie sprzedaży agencyjnej.

Partner nie ma wpływu na ustalenie cen nominalnych Kart, ceny te określane są przez Wydawcę. Na kartach podarunkowych umieszczane jest logo Wydawcy i jego nazwa. Na żadnym etapie sprzedaży Karty prawo własności nie jest przenoszone na Partnera.

Wynagrodzenie należne Partnerowi za pośredniczenie przy sprzedaży kart podarunkowych ma postać prowizji, kalkulowanej jako procent wartości nominalnej Kart sprzedanych za pośrednictwem Partnera. Partner rozlicza się z Wydawcami na podstawie odrębnych umów, niezależnie od Umowy zawartej z Wnioskodawcą. Partner dokonuje rozliczeń z danym Wydawcą w formie bezgotówkowej (np. przelewem na rachunek bankowy Wydawcy). Wydawca otrzymuje informacje umożliwiające identyfikację każdej sprzedaży kart podarunkowych i powiązanie ich z dokonywanymi w sklepie Wnioskodawcy płatnościami.

W efekcie, zarówno Wydawca jak i Partner dysponują ewidencją oraz dowodami dokumentującymi zapłatę za nabyte karty podarunkowe, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne powiązanie płatności konkretną transakcją.

Wydawcy, jak również Partner nie zawarli ze Spółką umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej w imieniu Wydawców. Spółka nie otrzymała również od Wydawcy lub Partnera żadnej kasy powierzonej.

Ad. 2

Na kolejnym etapie sprzedaży kart podarunkowych, Partner zawiera Umowę ze Spółką, która poprzez określone działania ma doprowadzić do sprzedaży Kart na rzecz ostatecznego nabywcy, czyli Klienta.

Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia określonego rodzaju świadczeń od Wydawcy (usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, której istota sprowadza się do nabycia karty podarunkowej, uprawniającej do skorzystania z określonego świadczenia.

Z Umowy wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Partnera szereg czynności, w szczególność polegających na:

*   zapewnieniu na własny koszt określonej liczby ekspozytorów w placówkach Wnioskodawcy;
*   zapewnieniu możliwości technicznego aktywowania Karty na każdym stanowisku kasowym w placówkach Wnioskodawcy;
*   współpracy z Partnerem w zakresie wdrażania rozwiązań technicznych umożliwiających, m.in. przekazywanie danych w związku ze sprzedażą Kart;
*   współpracy z Partnerem, aby określić najbardziej odpowiednią ekspozycję Kart w celu ich sprzedaży;
*   udostępnianiu Kart do sprzedaży;
*   prowadzeniu ekspozycji Kart w swoich sklepach wyłącznie na ekspozytorach należących do Spółki lub Partnera;
*   sprzedaży Kart za kwotę stanowiącą wartość nominalną Karty;
*   sprawowaniu nadzoru nad ekspozytorami oraz meblami ekspozycyjnymi;
*   zapewnieniu sprzedaży Kart w innej placówce, w przypadku gdy dana placówka zostanie zamknięta;
*   promowaniu Kart zgodnie z planem marketingowym;
*   oferowaniu Kart do sprzedaży wyłącznie zgodnie z wszelkimi regulaminami i warunkami wydanymi przez Wydawcę lub Partnera;
*   nie podejmowaniu działań dotyczących sprzedaży Kart, które stanowiłyby naruszenie ustaleń z Partnerem.

Zgodnie z Umową, na Spółce nie ciąży również obowiązek rozpatrywania i rozliczania reklamacji Klientów z tytułu nabycia Kart. Do obowiązków Wnioskodawcy w tym zakresie należy jedynie zarejestrowanie reklamacji Klienta w odpowiednim systemie oraz wysłanie Partnerowi formularza reklamacyjnego za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Ad. 3

Na tym etapie, zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera kart podarunkowych, umieszczonych na stojakach ekspozycyjnych w sklepach Wnioskodawcy.

Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (równej wartości nominalnej Karty). Należność od Klienta pobierana jest najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Karta nie jest aktywna do momentu jej zeskanowania przez kasjera karty. Aktywacja następuje po zakończeniu transakcji w momencie wydruku paragonu (potwierdzenia), aczkolwiek Spółka nie wyklucza, że moment dokonania aktywacji Karty może się w przyszłości zmienić z powodów technicznych. Z Umowy wynika, iż na tym etapie rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty, pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywację konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty (w formie wydruku niefiskalnego dokumentu z systemu kasowego). W wyjątkowych sytuacjach aktywacja następuje w okresie do 24 godzin po jej zakupie przez Klienta.

Klient po nabyciu Karty ma możliwość skorzystania z oferty danego Wydawcy, tj. nabycia określonego produktu, np. po zalogowaniu się w serwisie internetowym Wydawcy lub też może przekazać/podarować Kartę osobie trzeciej.

Należy podkreślić, że niektóre karty podarunkowe z oferty Wydawcy już w momencie zakupu wskazują:

1.  konkretne świadczenie, które Klient może otrzymać w ramach karty podarunkowej albo
2.  różne świadczenia, które opodatkowane są różnymi stawkami VAT.

W zamian za wykonywane na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Spółka w powyższym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.396.2018.1.MT, w której organ uznał, że:

*   Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych;
*   podstawą opodatkowania VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera;
*   Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych przy użyciu kas rejestrujących.

Z uwagi na fakt, iż od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe regulacje dotyczące opodatkowania VAT bonów/kart podarunkowych, jak i nowe Rozporządzenie, Spółka zainteresowana jest otrzymaniem potwierdzenia, iż w związku z nowelizacją ustawy o VAT i nowym Rozporządzeniem nie zmieniły się zasady opodatkowania i dokumentowania sprzedaży kart podarunkowych, które są wydawane przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu sprzedaży kart podarunkowych?
2.  Czy podstawą opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych przy pomocy kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.
2.  Podstawą opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera.
3.  Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych przy użyciu kas rejestrujących.

II Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odpowiedź na pytanie 1

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Z kolei art. 2 pkt 43 ustawy o VAT wskazuje, że przez bon jednego przeznaczenia (dalej: bon SPV) rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, bonem różnego przeznaczenia (dalej: bon MPV) jest bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Karty, które Spółka udostępnia do nabycia Klientom w swoich sklepach, spełniają definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Wydawcy zobowiązani są do wydania towaru/wykonania usługi, w zamian za uzyskaną zapłatę z tytułu zakupu karty przez Klienta. W efekcie, Karta podarunkowa umożliwia otrzymanie świadczeń od jej Wydawcy i należy uznać ją za ekwiwalent wynagrodzenia.

Skoro Karty dla celów VAT powinny być uznane za bony, należy następnie ocenić, czy stanowią one bony SPV czy też bony MPV.

Za bon SPV uznawany jest bon, w przypadku którego już w momencie jego emisji znane jest:

1.  miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług;
2.  kwota podatku należnego, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.

Natomiast każdy bon, który nie spełnia powyższych warunków łącznie, powinien zostać uznany za bon MPV.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że te Karty, które są z góry przeznaczone do zakupu konkretnego produktu lub produktów opodatkowanych tą samą stawką VAT, będą stanowić bony SPV. Natomiast pozostałe karty podarunkowe, nie pozwalające na identyfikację w momencie sprzedaży produktu/produktów, na które mogą być wykorzystane, powinny by uznane za bony MPV.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od faktu, czy bony stanowią bony SPV, czy też MPV, działania spółki realizowane na rzecz Partnera na podstawie Umowy, stanowić będą usługi pośrednictwa/dystrybucji bonów SPV/MPV, które są opodatkowane na zasadach właściwych dla takich usług.

Usługa pośrednictwa/dystrybucji bonów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, iż pojęcie towaru oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie usług pośrednictwa nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego powyższego pojęcia należy odwołać się do definicji słownikowej tego wyrażenia.

Przez „pośrednictwo” w oparciu o definicję zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN należ rozumieć: „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych”.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w internetowym Wielkim Słowniku Języka Polskiego „pośrednictwo” to „działalność polegająca na kojarzeniu strony sprzedającej lub oferującej coś ze stroną kupującą lub korzystającą z danej oferty”.

Tak więc, pośrednictwo obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy sprzedaży danego produktu i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej: TSUE) wynika, iż pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłacane jest wynagrodzenie za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (por. wyrok TSUE w sprawie: C-235/00, CSC Financial Services).

Z kolei, w wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie SDC (C-2/95) Trybunał uznał, że czynności pośrednictwa mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu – czynności pośrednictwa mogą obejmować, między innymi, wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

Tak więc, usługi pośrednictwa na gruncie ustawy o VAT charakteryzują się następującymi cechami:

*   celem usługi jest dążenie do realizacji sprzedaży danego produktu (towaru lub usługi);
*   pośrednik nie ma wpływu/nie ingeruje w przedmiot sprzedaży, tj. towar lub usługę (np. w jego zakres, wygląd, kształt, cenę itp.);
*   usługi są świadczone na rzecz podmiotu, który wypłaca za nie wynagrodzenie;
*   wynagrodzenie ma charakter prowizji, która jest kalkulowana od ilości lub wielkości zrealizowanych transakcji sprzedaży.

W przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera spełnione są wszystkie wyżej wymienione kryteria, tj.:

*   działania Spółki polegają na czynnościach zmierzających do sprzedaży kart podarunkowych, które stanowią uprawnienie do skorzystania z danego świadczenia oferowanego przez Wydawcę;
*   Wnioskodawca nie ingeruje w żaden sposób w sprzedawany produkt (np. usługę) do jakiej uprawnia zakupiona przez Klienta karta podarunkowa;
*   usługi są świadczone na rzecz Partnera, który za wykonywane przez Spółkę usługi wypłaca na jej rzecz wynagrodzenie;
*   wynagrodzenie Spółki ma postać prowizyjną, wyrażoną w procentach, uzależnioną od wielkość zrealizowanej sprzedaży.

Tym samym, usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz Partnera na podstawie Umowy należy uznać za usługi pośrednictwa/dystrybucji bonów/kart podarunkowych.

Ustawodawca w nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z 1 stycznia 2019 r. przewidział szczególne zasady opodatkowania VAT usług dystrybucji bonów.

I tak, zgodnie z art. 8a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. Jak wnika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 8a ust. 3 ustawy o VAT:

„Przepis ten dotyczy sytuacji, w której dystrybutor sprzedaje bon jednego przeznaczenia w imieniu i na rachunek osoby trzeciej; na przykład emitenta. W takiej sytuacji prawo własności do bonu przechodzi bezpośrednio ze zleceniodawcy dystrybutora, w tym przykładzie z emitenta na kolejnego dystrybutora, działającego we własnym imieniu i na rachunek własny, lub na konsumenta. Oznacza to, że w przypadku gdy dystrybutor będzie działał w imieniu i na rachunek osoby trzeciej (np. emitenta bonu SPV), wówczas dystrybutor taki realizuje jedynie usługę dystrybucji na rzecz emitenta. Od wynagrodzenia za taką usługę dystrybucji dystrybutor musi odprowadzić VAT na zasadach ogólnych.

Z kolei art. 8b ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tj. podatnik który nie dokonuje faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon MPV), opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej ww. regulację wskazano, że:

„Własność bonu różnego przeznaczenia przechodzi w tej sytuacji bezpośrednio z emitenta na konsumenta (lub na dystrybutora działającego w imieniu i na rachunek własny). Jak wskazano w projektowanym art. 8b ust. 2 ustawy o VAT wszelkie usługi pośrednictwa związane z transferem bonu różnego przeznaczenia, oraz inne usługi, które można zidentyfikować takie jak usługi dystrybucji lub promocji podlegają podatkowi VAT”.

Przywołane przepisy oraz fragmenty uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, jednoznacznie wskazują, że w przypadku udostępnienia do sprzedaży kart podarunkowych, niezależnie czy stanowią one bony SPV, czy bon MPV, Spółka świadczy usługi pośrednictwa w dystrybucji bonów/kart podarunkowych. W rezultacie, Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży kart podarunkowych.

W świetle powyższego uznać należy, że sprzedaż przez Spółkę kart podarunkowych Klientom, po ich wartości nominalnej, nie stanowi dla Spółki sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), z tytułu której Spółka jest zobowiązana do rozliczenia; podatku należnego. Spółka pełni bowiem funkcję pośrednika – agenta, który działa w tym zakresie na rzecz Partnera, świadcząc usługę pośrednictwa. Stąd też, wydanie Kart przez Spółkę na rzecz Klienta za zapłatą cen (wartości nominalnej Karty) nie stanowi sprzedaży dokonanej przez Spółkę w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in.:

*   odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze,
*   odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższej regulacji jasno wynika, że aby świadczenie usług lub dostawa towarów podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, tj. przez podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Tym samym, z perspektywy VAT, w kontekście powstania obowiązku rozliczenia podatku należnego, istotne jest ustalenie czy w stosunku do danego świadczenia usług lub dostawy towarów, podmiot je wykonujący występuje jako podatnik VAT.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę na rzecz Klientów kart podarunkowych, które uprawniają do nabycia różnych świadczeń, Spółka nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie realizuje bowiem świadczeń, do jakich uprawniają nabywane karty podarunkowe. Spółka sprzedając karty podarunkowe świadczy jedynie usługi pośrednictwa na rzecz Partnera. Usługi te polegają przede wszystkim na:

*   umożliwieniu nabycia Kart przez Klienta, poprzez udostępnienie ich do sprzedaży na ekspozytorach znajdujących się w sklepach Spółki,
*   pobraniu od Klienta środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny – wartości nominalnej karty,
*   przekazaniu pobranych środków Partnerowi oraz
*   zainicjowaniu procesu aktywacji Karty.

Tym samym, Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Spółce środków pieniężnych odpowiadających wartości nominalnej karty podarunkowej przez Klienta nie zobowiązuje jej do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży karty, bowiem nie jest ona podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające brak konieczności opodatkowania VAT sprzedaży kart podarunkowych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.1060.2016.1.BS), której organ stwierdził, iż:

„W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca dokonując sprzedaży bonów, kart i zestawów podarunkowych, tj. uprawnień do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzący działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy partnerami (dostawcami usług) ostatecznymi nabywcami usług (klientami).

Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są partnerzy, bowiem to oni uzyskują korzyści z tytułu sprzedaży bonów, kart i zestawów w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że ma zawarte porozumienia z partnerami, których usługi oferuje swoim klientom poprzez swoje kanały dystrybucji w formie bonu, karty lub zestawu – nie kupuje od swoich partnerów usług lecz działa jako pośrednik (dystrybutor). Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi prowizja, która jest określona procentowo w porozumieniu z dostawcą usług (…). Zatem, odpłatne przekazanie bonów podarunkowych/kart podarunkowych/zestawów podarunkowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania są usługi pośrednictwa (dystrybucji) świadczone na rzecz partnerów, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji”.

W konsekwencji, Spółka dokonując sprzedaży kart podarunkowych nie jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich sprzedaży.

Odpowiedź na pytanie 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Partnera w ramach Umowy należy uznać za świadczenie usług pośrednictwa, które polegają na obsłudze procesu sprzedaży kart podarunkowych, składającego się m.in. z działań marketingowych oraz z działań umożliwiających techniczną obsługę procesu sprzedaży, tj. aktywację Karty i następnie przekazanie Partnerowi płatności z tytułu otrzymania zapłaty od Klienta. Kwota uzyskana od Klienta z tytułu sprzedaży kart podarunkowych nie stanowi dla Spółki wynagrodzenia. Spółka otrzymuje płatność od Klienta i następnie przekazuje ją Partnerowi, po uprzednim pomniejszeniu o kwotę prowizji. Płatność otrzymana od Klienta nie jest otrzymywana z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnera na mocy Umowy stanowić będzie kwota prowizji należnej zgodnie z Umową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz), usługi w której organ ten stwierdził, iż:

„W przypadku sprzedaży voucherów/zaproszeń dotyczących usług świadczonych przez Partnerów Spółki Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (Klientami). (\`(...)\`) kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko podzielił także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.128.2018.1.AKO), w której wskazał, iż:

„Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. W konsekwencji; podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, będzie kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera Usługowego w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, świadczone dla Partnerów Usługowych usługi pośrednictwa w sprzedaży Voucherów Wnioskodawca powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT”.

Tym samym, w ocenie Spółki, otrzymywana od Partnera prowizja z tytułu sprzedaży Kart stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na podstawie Umowy. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są wykonywane na rzecz Partnera, tj. podmiotu, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy VAT – w kraju siedziby usługobiorcy.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania odnoszące się do transakcji, w których dostawa towarów/świadczenie usług dokonywane są w zamian za bon, tj. art. 29a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku Spółki. Jak bowiem wskazano wcześniej, Spółka świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży kart podarunkowych, a tym samym zastosowanie znajdują przepisy ogólne dotyczące ustalania podstawy opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie 3

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Jednocześnie § 5 ust. 1-3 Rozporządzenia 2 określa, iż:

*   podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy użyciu kasy własnej tego podmiotu;
*   w przypadku gdy inny podmiot jest obowiązany również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje przy użyciu kasy własnej na potrzeby obliczenia osiąganej przez siebie wartości sprzedaży i wysokości podatku całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników;
*   przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu nabytej przez ten podmiot kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Z przywołanych regulacji wynika, że pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, powierzając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Niemniej, obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. W rezultacie, jeżeli u zleceniodawcy nie występuje obowiązek ewidencjonowania danej transakcji na kasie rejestrującej, to również pośrednik realizujący sprzedaż na rzecz zleceniodawcy nie będzie obowiązany do ujęcia tej transakcji na kasie rejestrującej.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy rozważyć, czy Wydawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na kasie rejestrującej (przyjmując, że Partner jest również jednym z pośredników).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów jest uprawniony do zwolnienia niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku ich ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało Rozporządzenie, które w § 2 ust. 1 przewiduje, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

W pozycji 37 załącznika do Rozporządzenia wskazano, że zwolnione z ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w kasie), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wspomniane zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących znajduje zastosowanie do Wydawców kart podarunkowych, które uprawniają do nabywania różnego rodzaju świadczeń – usług, np. w postaci możliwości skorzystania z gier komputerowych, akcesoriów do gier, filmów, muzyki, seriali i innych atrakcji. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą, Partnerem i Wydawcą jest realizowane każdorazowo za pośrednictwem rachunku bankowego. Oznacza to, że finalnie Wydawca otrzymuje zapłatę z tytułu sprzedaży kart podarunkowych w całości na rachunek bankowy. Ponadto zarówno Wnioskodawca, Partner jak i Wydawca posiadają ewidencje pozwalające jednoznacznie powiązać otrzymaną płatność z konkretną transakcją zrealizowaną w placówce Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza, że Wydawcy nie są zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży Kart za pomocą kas fiskalnych, ponieważ otrzymają zapłatę w całości na rachunek bankowy, a posiadane ewidencje pozwalają im przyporządkować daną wpłatę do konkretnej transakcji. Brak obowiązku ewidencjonowania po stronie Wydawców oznacza, że Spółka pośrednicząc w sprzedaży jako agent, również nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Jednocześnie, w omawianej sytuacji ani Wydawcy ani Partner nie podpisali ze Spółką umowy w formie pisemnej, przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej na rzecz Wydawców. Tym samym, Spółka nie ma podstawy, aby ewidencjonować sprzedaż kart podarunkowych za pomocą własnych kas rejestrujących.

W rezultacie, ponieważ ani Partner ani Wydawca nie zawarli z Wnioskodawcą umowy w formie pisemnej, przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na kasach rejestrujących Wnioskodawcy sprzedaż kart podarunkowych a ponadto Wydawca jest zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na rzecz osób fizycznych, bowiem otrzymuje za nie płatności bezgotówkowo na rachunek bankowy i posiada ewidencję pozwalającą na identyfikację płatności z daną transakcją, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych na kasie rejestrującej.

Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-2.4012.76.2018.2.JK, organ uznał, że:

„Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowani przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. (…) Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, ani Wydawcy, ani Kontrahent nie zamierzają podpisywać z nim umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach fiskalnych Wnioskodawcy sprzedaży kart przepłaconych wskazując, że korzystają oni z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart przepłaconych dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/4512-109/16-2/BH, w której organ ten wskazał, iż:

„Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. Ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, ani Wydawcy, ani Kontrahent nie zamierzają podpisywać z nim umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach fiskalnych Wnioskodawcy sprzedaży kart przepłaconych, wskazując że są zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart przepłaconych dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników”, oraz w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-297/15-2/MAO/RR, w której organ ten wskazał, iż:

„Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wydawcy Produktów Przedpłaconych jako zleceniodawcy będą korzystać ze zwolnienia z obowiązki ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży produktów uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego oraz usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z pozycjami 25 i 38 załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz – jak wskazał Wnioskodawca – markety należące do grupy \`(...)\`, w tym Wnioskodawca, nie będą pisemnie zobowiązane do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych, to Wnioskodawca jako jeden z ww. marketów nie będzie zobowiązany do rejestrowania sprzedaży produktów dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników przy zastosowaniu należących do Strony kas fiskalnych”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z 24 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-3.4012.415.2018.1.SM oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/4512-177/16-4/IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia i jednego przeznaczenia oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych jednego przeznaczenia, a także ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Partnera
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detaliczne towarów na terytorium Polski. Wnioskodawca sprzedaje towary i usługi głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wobec czego większość obrotu Spółki jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę z Partnerem, z siedzibą w Kalifornii. Istotą Umowy zwartej przez Spółkę z Partnerem jest:

*   udostępnianie odpowiedniego miejsca w placówkach Spółki w celu sprzedaży kart podarunkowych (dalej: karty podarunkowe lub Karty), które po nabyciu uprawniają klientów Spółki (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupów w placówkach Spółki (dalej: Klienci)) do nabywania różnego rodzaju świadczeń od danego emitenta/wydawcy kart podarunkowej (dalej: Wydawca) za pośrednictwem serwisów internetowych lub w sklepach Wydawcy albo innych podmiotów, jak również,
*   oferowanie do sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów Spółki.

Na podstawie zakupionej w placówkach Spółki karty podarunkowej, Klient jest uprawniony do skorzystania z różnego rodzaju produktów (usług) w zależności od oferty Wydawcy danej karty, takich jak, np. gry komputerowe, akcesoria do gier, muzyka, filmy, seriale, skok na bungee etc. W zależności od oferty Wydawcy, karta może mieć charakter:

*   karty różnego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej zakup dowolnego produktu z oferty Wydawcy, przy czym produkty te opodatkowane są różnymi stawkami VAT lub
*   karty jednego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej skorzystanie (i) z jednego rodzaju produktu, określonego już w momencie sprzedaży danej karty lub też (ii) z różnego rodzaju produktów opodatkowanych taką samą stawką VAT.

Cena nabycia Karty odpowiada wartości środków pieniężnych, które Klient może przeznaczyć na zakup określonych świadczeń u wybranego Wydawcy, tj. Klient kupując Kartę, np. za cenę 60 zł, 100 zł, 120 zł lub 200 zł, itp. ma możliwość skorzystania z oferty Wydawcy do wysokości tej kwoty. Jednocześnie, w przypadku kart różnego przeznaczenia, środki zgromadzone na Kartach nie „przepadają” w przypadku gdy wartość wybranego produktu jest niższa, niż wartość zgromadzonych na Karcie środków, co oznacza, że Klient ma możliwość wykorzystania wszystkich dostępnych środków.

Działania Spółki na podstawie Umowy są częścią procesu sprzedaży kart podarunkowych na rzecz Klientów, który można podzielić na następujące etapy: wyemitowane przez Wydawców Karty przekazywane są Partnerowi, który działając jako agent ma za zadanie doprowadzić do ich sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy; Partner zawiera ze Spółką (prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze sprzedaży detalicznej) Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych (Wnioskodawca w tym zakresie również działa jako agent); Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta.

Pomiędzy Wydawcami a Partnerem zawierane są umowy, na podstawie których Partner zobowiązuje się do pośredniczenia w sprzedaży Kart, działając na zasadzie sprzedaży agencyjnej.

Partner nie ma wpływu na ustalenie ceny nominalnej Kart, cena jest określana przez Wydawcę. Na kartach podarunkowych umieszczane jest logo Wydawcy i jego nazwa. Na żadnym etapie sprzedaży Karty, prawo własności nie jest przenoszone na Partnera. Wynagrodzenie należne Partnerowi za pośredniczenie przy sprzedaży kart podarunkowych ma postać prowizji kalkulowanej jako procent wartości nominalnej Kart sprzedanych za pośrednictwem Partnera. Partner rozlicza się z Wydawcami na podstawie odrębnych umów, niezależnie od Umowy zawartej z Wnioskodawcą. Partner dokonuje rozliczeń z danym Wydawcą w formie bezgotówkowej (np. przelewem na rachunek bankowy Wydawcy). Wydawca otrzymuje informacje umożliwiające identyfikację każdej sprzedaży kart podarunkowych i powiązania ich z dokonywanymi w sklepie Wnioskodawcy płatnościami. Zarówno Wydawca jak i Partner dysponują ewidencją oraz dowodami dokumentującymi zapłatę za nabyte karty podarunkowe, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną transakcją. Wydawcy, jak również Partner nie zawarli ze Spółką umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży Kart dokonywanej w imieniu Wydawców. Spółka nie otrzymała również od Wydawcy lub Partnera żadnej kasy powierzonej. Partner zawiera Umowę ze Spółką, która poprzez określone działania ma doprowadzić do sprzedaży Kart na rzecz ostatecznego nabywcy – Klienta. Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia danego rodzaju świadczeń od Wydawcy (usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, która sprowadza się do skorzystania z karty podarunkowej i nabycia określonego świadczenia.

Umowa określa szereg czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Partnera, jednakże na Spółce nie ciąży obowiązek rozpatrywania i rozliczania reklamacji Klientów z tytułu nabycia Kart. Zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera Kart podarunkowych na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w sklepach Wnioskodawcy. Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (równej wartości nominalnej Karty). Należność od Klienta jest pobierana najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Karta nie jest aktywna do momentu jej zeskanowania przez kasjera. Aktywacja następuje po zakończeniu transakcji w momencie wydruku paragonu (potwierdzenia), aczkolwiek Spółka nie wyklucza, że moment dokonywania aktywacji Karty może się w przyszłości zmienić z powodów technicznych. Z Umowy wynika, że rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywacji konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty. Klient po nabyciu Karty ma możliwość skorzystania z oferty danego Wydawcy, tj. nabycia określonego produktu, np. po zalogowaniu się w serwisie internetowym Wydawcy lub też może przekazać/podarować Kartę osobie trzeciej.

Niektóre karty podarunkowe z oferty Wydawcy już w momencie zakupu wskazują konkretne świadczenie, które Klient może otrzymać w ramach karty podarunkowej, natomiast niektóre karty podarunkowe wskazują różne świadczenia, które opodatkowane są różnymi stawkami. W zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy sprzedaż kart podarunkowych (na podstawie umowy zawartej z Partnerem) stanowi dla niego czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie art. 758 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Zatem umowa agencyjna jest szczegółowo uregulowaną w Kodeksie cywilnym umową obrotu profesjonalnego (obie strony muszą być przedsiębiorcami), oparta o zasadę lojalności (zaufania).

Zobowiązanie agenta obejmuje samodzielne (w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa), stałe działanie (pośredniczenie) na rachunek dającego zlecenie oraz za wynagrodzeniem – przy zawieraniu z osobami trzecimi (klientami) umów na rzecz dającego zlecenie albo polegające na zawieraniu takich umów w imieniu dającego zlecenie (§ 1). Jednocześnie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz odbierania w jego imieniu oświadczeń woli wymagane jest umocowanie agenta (§ 2). Taka treść wyznacza elementy przedmiotowo istotne umowy agencyjnej – zobowiązanie do stałego działania na rzecz dającego zlecenia na jego rachunek, ewentualnie w jego imieniu w zamian za wynagrodzenie (zasadniczo prowizję).

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Wskazać w tym miejscu należy, iż od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi, jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w UE, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Art. 8a ustawy określa transfer bonu jednego przeznaczenia. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (art. 8a ust. 2 ustawy).

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi promocji, dotyczące tego bonu.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Powyższe zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2433). Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że jest zainteresowany otrzymaniem potwierdzenia zasad dokumentowania i opodatkowania sprzedaży kart podarunkowych, które są przez niego wydawane od 1 stycznia 2019 r.

Natomiast jak wynika z powyższego przepisu nowe zasady dotyczą bonów wyemitowanych, a nie wydawanych po dniu 1 stycznia 2019 r. Jednak ze względu na fakt, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji wydawane przez Spółkę karty podarunkowe są jednocześnie ich emisją, to w tej konkretnej sytuacji sprawa dotyczy tych samych bonów pomimo innego nazewnictwa (wydanych, wyemitowanych).

W rozpatrywanej sprawie wskazano, że Partner zawiera z Wnioskodawcą – Spółką (prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze sprzedaży detalicznej) Umowę, na mocy której Wnioskodawca podejmuje bezpośrednie działania zmierzające do sprzedaży kart podarunkowych (Wnioskodawca w tym zakresie również działa jako agent), następnie Spółka sprzedaje w swoich placówkach (sklepach) karty podarunkowe na rzecz Klienta. Rola Spółki obejmuje podejmowanie działań mających charakter pośredniczenia w sprzedaży Kart pomiędzy Wydawcą a Klientem. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybuującego wydane przez Wydawcę karty podarunkowe, które po nabyciu przez Klienta uprawniają do nabycia danego rodzaju świadczeń od Wydawcy (usług). Wnioskodawca nie jest stroną transakcji pomiędzy Wydawcą a Klientem, która sprowadza się do skorzystania z karty podarunkowej i nabycia określonego świadczenia. Zadaniem Spółki jest sprzedaż Klientom na rzecz Wydawcy/Partnera Kart prezentowanych na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w sklepach Wnioskodawcy. Spółka wydaje Klientowi Kartę po uiszczeniu przez niego ceny zakupu (wartości nominalnej). Należność od Klienta jest pobierana najczęściej w formie gotówkowej lub poprzez płatność kartą płatniczą w kasie sklepu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Z Umowy wynika, że rolą Spółki jest zapewnienie technicznej obsługi transakcji pomiędzy Partnerem a Klientem. Po otrzymaniu zapłaty pracownik Spółki dokonuje zarejestrowania sprzedaży Karty poprzez zeskanowanie kodu kreskowego znajdującego się na Karcie. W momencie zeskanowania kodu następuje wysłanie zapytania do Partnera o aktywacji konkretnej karty podarunkowej. Po aktywowaniu Karty, Spółka otrzymuje potwierdzenie aktywacji danej Karty. W zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zgodzić się, że Spółka sprzedając karty podarunkowe jako dystrybutor realizuje jedynie usługę pośrednictwa na rzecz Partnera.

Warto jednak zwrócić uwagę, na definicję emisji bonów, zawartą w art. 2 pkt 42 ustawy, zgodnie z którą, jest to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Istota emisji bonów jest związana z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (co do zasady w związku ze sprzedażą bonu). Emisja bonu jednego przeznaczenia (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usług, których bon dotyczy.

Zatem ze względu na fakt, że Wydawcy przekazują Partnerowi karty podarunkowe, jednak bez przeniesienia na niego prawa własności, na tym etapie nie dochodzi do emisji bonu, a tym samym nie występuje także transfer bonu. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 45 ustawy przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Oznacza to, że przekazanie bonu jednego przeznaczenia na rzecz Partnera nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT, ponieważ powstaje on z chwilą dokonania jego transferu (art. 19a ust. 4a ustawy), który na tym etapie nie występuje.

Kolejne przekazanie tego bonu na rzecz Wnioskodawcy również nie spełnia definicji transferu (Wnioskodawca również działa jako pośrednik), co wiąże się także z brakiem powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast dopiero sprzedaż bonu jednego przeznaczenia na rzecz Klienta, którą wykonuje Wnioskodawca w imieniu Wydawców powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w tym momencie dochodzi do pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu w związku ze sprzedażą.

W opisanej sytuacji ma zastosowanie powołany wyżej art. 8a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Wnioskodawca w przypadku bonu jednego przeznaczenia działa w imieniu Wydawców, dla których taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług. Zatem obowiązek podatkowy związany z tą dostawą powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4a ustawy z chwilą dokonania transferu, czyli z chwilą sprzedaży karty podarunkowej, która stanowi bon jednego przeznaczenia na rzecz Klienta. Obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą kart podarunkowych spełniających definicję bonu jednego przeznaczenia powstaje u Wydawców. Wnioskodawca działa w charakterze pośrednika w związku z czym prowizja, którą on otrzymuje od Partnera podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (ustalenie miejsca świadczenia, powstanie obowiązku podatkowego).

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia podobnie jak w przypadku opisanych wyżej bonów jednego przeznaczenia do transferu bonu dochodzi dopiero na etapie wydania bonu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

Natomiast obowiązek podatkowy dla sprzedaży karty podarunkowej, która stanowi bon różnego przeznaczenia powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług przez Wydawców.

Zatem czynność sprzedaży bonu różnego przeznaczenia na rzecz Klienta nie wiąże się jeszcze z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, czyli nie stanowi dla Wnioskodawcy sprzedaży. Czynność dostawy towaru lub świadczenia usług będzie miała miejsce u Wydawców kart podarunkowych.

Wnioskodawca w tej sytuacji powinien mieć na uwadze powołany wyżej art. 8b ust. 2 ustawy, który mówi, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Zatem w związku z faktem, że Spółka działa jako pośrednik, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca z tytułu Umowy zawartej z Partnerem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży kart podarunkowych, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy Wydawcami (a więc dostawcami towarów lub usług), Partnerem a ostatecznymi nabywcami (Klientami). Odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę jest Partner, bowiem to on uzyskuje korzyści z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta kart podarunkowych nie stanowi u niego dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest kwota prowizji należnej Spółce od Partnera (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w zamian za wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy czynności, Spółce przysługuje od Partnera wynagrodzenie w formie prowizji, która jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży kart podarunkowych. Prowizja jest wyrażona w procentach i kalkulowana od wartości prowizji należnej Partnerowi. Uzyskana przez Spółkę od Partnera prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki należne za świadczenie usług na podstawie Umowy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania są usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Partnera, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Zatem, kwota ta stanowi w istocie zapłatę (wynagrodzenie) za wykonaną usługę, tj. za pośrednictwo w sprzedaży kart podarunkowych. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart podarunkowych za pomocą kasy rejestrującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z powołanych powyżej przepisów, tj. art. 19a ust. 1a i 4a ustawy, wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonu różnego przeznaczenia zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy dla bonu różnego przeznaczenia powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru/wykonania usługi w zamian za ten bon, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru/wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r. – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Rozpatrując kwestię obowiązku rejestrowania przez Wnioskodawcę sprzedaży produktów, dokonywanej przez niego w imieniu i na rzecz Wydawców, przy zastosowaniu należących do niego kas rejestrujących należy zauważyć, że stosownie do art. 111 ust. 3a ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (pkt 1) oraz stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b (pkt 7).

Z kolei jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganej przez nich wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.

W opisanej sytuacji należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na zleceniobiorcy, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Należy wskazać, że obowiązujące od 1 maja 2019 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816), w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   innym podmiocie – rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży i prowadzi ewidencję tej sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 5);
*   kasie powierzonej – rozumie się przez to kasę nabytą przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji przy jej użyciu, który na podstawie umowy przekazuje ją innemu podmiotowi do prowadzenia ewidencji sprzedaży wyłącznie na rzecz lub w imieniu tego podatnika (pkt 7);
*   kasie własnej – rozumie się przez to kasę nabytą przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży przy jej użyciu albo kasę nabytą do prowadzenia ewidencji własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 8).

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy użyciu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot jest obowiązany również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje przy użyciu kasy własnej na potrzeby obliczenia osiąganej przez siebie wartości sprzedaży i wysokości podatku całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników – § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jak stanowi § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu nabytej przez ten podmiot kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy.

W przedmiotowej sprawie – jak wyjaśniono wyżej – Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu sprzedaży kart podarunkowych. Czynnością, która podlega u niego opodatkowaniu jest usługa pośrednictwa świadczona na rzecz Partnera, której podstawa opodatkowania powinna zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy obejmować wszystko co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia tej usługi. Natomiast ze względu na fakt, że Spółka dokonując sprzedaży kart podarunkowych, które według niej spełniają definicję bonu jednego lub różnego przeznaczenia, nie dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług wynikających z tych bonów, tym samym nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zauważyć należy, że zarówno w przypadku kart podarunkowych, które stanowią bony jednego przeznaczenia jak i różnego przeznaczenia zobowiązanym do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych może być Wydawca kart podarunkowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę z Partnerem, na udostępnienie odpowiedniego miejsca w placówkach Spółki w celu sprzedaży kart podarunkowych, które po nabyciu uprawniają klientów Spółki (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupów w placówkach Spółki) do nabywania różnego rodzaju świadczeń od danego emitenta/wydawcy kart podarunkowych (Wydawcy) za pośrednictwem serwisów internetowych lub w sklepach Wydawcy. W zależności od oferty Wydawcy, karta może mieć charakter:

*   karty różnego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej zakup dowolnego produktu z oferty Wydawcy, przy czym produkty te opodatkowane są różnymi stawkami VAT lub
*   karty jednego przeznaczenia, tj. karty umożliwiającej skorzystanie (i) z jednego rodzaju produktu, określonego już w momencie sprzedaży danej karty lub też (ii) z różnego rodzaju produktów opodatkowanych taką samą stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że o ile sprzedawane przez Wnioskodawcę karty podarunkowe jednego przeznaczenia stanowią/będą stanowić bony jednego przeznaczenia (SPV), o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy, to z uwagi na fakt, iż w przypadku bonów SPV obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu, to czynność tą należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. w momencie wydania bonu SPV klientowi).

Jednakże w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży kart podarunkowych jednego przeznaczenia w imieniu Wydawcy Kart, a ponadto z Wnioskodawcą nie została zawarta umowa w formie pisemnej zobowiązująca go do ujmowania na własnych kasach rejestrujących sprzedaży przedmiotowych Kart. Wnioskodawca nie otrzymał też żadnej kasy powierzonej do ewidencjonowania sprzedaży tych Kart, ponieważ – jak wynika z wniosku – Wydawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Kart na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wydawca otrzymuje zapłatę z tytułu ww. sprzedaży w całości na rachunek bankowy a posiadane ewidencje pozwalają mu przyporządkować dane wpłaty do konkretnych transakcji.

Podkreślić należy, że w przypadku braku umowy, o której mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i o ile Wydawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencji „cudzej” sprzedaży na kasie fiskalnej, która dotyczy bonów jednego przeznaczenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych kart podarunkowych jednego przeznaczenia dokonywanej w imieniu i na rzecz innych podatników (Wydawców).

Natomiast, jeżeli sprzedawane przez Wnioskodawcę karty podarunkowe różnego przeznaczenia stanowią/będą stanowić bony różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, to czynność ta (o ile w momencie ich wydania nie następuje dostawa towarów ani świadczenie usług) nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich sprzedaży.

Obowiązek podatkowy w ww. przypadku powstaje w momencie faktycznej sprzedaży towaru lub usługi zrealizowanej przy użyciu przedmiotowego bonu. Tym samym odpłatnego wydania bonów różnego przeznaczenia (MPV) nie należy ewidencjonować na kasie rejestrującej.

Podkreślić należy, że obowiązek stosowania kas rejestrujących związany jest z realizacją sprzedaży, a więc wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast czynność przekazania bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odpłatnej dostawy towaru ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie stanowi sprzedaży.

Zatem Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej odpłatnego wydania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym kart podarunkowych różnego przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych jednego przeznaczenia uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży kart podarunkowych różnego przeznaczenia uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że pomimo iż Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonować na kasie rejestrującej odpłatnego wydania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym kart podarunkowych różnego przeznaczenia to stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe z uwagi na inne uzasadnienie Zainteresowanego.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy przedstawione we wniosku karty podarunkowe spełniają definicję bonu jednego przeznaczenia lub różnego przeznaczenia.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji nie mogą być obowiązki innego podmiotu, tj. np. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży realizowanej przez Wydawców kart.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje podane we wniosku, że przedmiotem sprzedaży są zarówno bony jednego przeznaczenia jak i bony różnego przeznaczenia. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.