Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.335.2021.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i porozumienia wash-out
Słowa kluczowe: kontrakt; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lipca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.335.2021.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i porozumienia wash-out - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i porozumienia wash-out.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się przemiałem zboża. W konsekwencji, w celu realizacji wskazanej działalności zawiera umowy handlowe na zakup surowca określające w szczególności towar będący przedmiotem dostawy, jego ilość, parametry jakościowe, datę dostawy, cenę i warunki płatności. Kontrakty handlowe są często zawierane z dużym wyprzedzeniem, co powoduje ryzyko braku możliwości ich realizacji lub realizację na niekorzystnych warunkach w porównaniu do obowiązujących na rynku, w dacie dostawy.

Zdarza się, że ze względu na wzrost cen rynkowych, warunki atmosferyczne strony kontraktu nie są w stanie wywiązać się ze swojego zobowiązania, w całości lub w części.

W celu zmniejszenia ryzyka przesuniętych w czasie realizacji dostaw surowców, wskazane umowy handlowe zawierane przez Wnioskodawcę przewidują tzw. mechanizm „wash-out” polegający na dopuszczeniu możliwości rezygnacji z dostaw określonych w umowie handlowej.

Zastosowanie mechanizmu „wash-out” odbywa się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części. W efekcie nie dochodzi do dostawy towarów, a dostawca zwraca Spółce różnicę pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną za jaką Spółka musiała kupić (od innego kontrahenta) brakującą ilość surowca dokonując zakupu zastępczego. Jednocześnie, strony umowy handlowej rezygnują z fizycznej dostawy surowców ustalonej w ramach pierwotnej umowy handlowej oraz ustalają, że żadna ze stron nie będzie domagać się dodatkowych rekompensat z tytułu odstąpienia od fizycznej realizacji tej umowy.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że podstawową korzyścią uzyskaną przez Wnioskodawcę wskutek wykorzystania powszechnie stosowanego mechanizmu „wash-out” jest zabezpieczenie przed ryzykiem niewywiązania się przez dostawcę z ustaleń zawartego kontraktu pierwotnego i poniesieniem z tego tytułu dodatkowych kosztów (np. wyższych kosztów nabycia surowców wskutek wzrostu ich cen). Ewentualne straty zostają pokryte przez dostawcę, który nie ma możliwości wywiązania się z ustaleń pierwotnego kontraktu i który zwraca Wnioskodawcy koszt zakupu surowca po aktualnych cenach.

Przykładowo, w przypadku nie zawarcia porozumienia „wash-out" Wnioskodawca ponosiłby ryzyko konieczności zakupu surowców po wyższych cenach, co wpływałoby na zwiększenie kosztów produkcji i potencjalny spadek rentowności jego działalności gospodarczej. Dodatkowo, mógłby również ponosić koszty sporu sądowego toczonego z pierwotnym dostawcą, w przypadku niezrealizowania przez niego dostaw zgodnie z zawartą umową (kontraktem pierwotnym).

Podstawową korzyścią uzyskaną przez kontrahenta Wnioskodawcy (dostawcę) w związku z zawarciem porozumienia „wash-out” rozliczającego kontrakt pierwotny będzie uniknięcie pewnych konsekwencji, tj. w przypadku nie zawarcia porozumienia „wash-out”, narażałby się na karę umowną w wysokości 20% ceny 1 tony towaru określonej w umowie, za każdą niedostarczoną tonę towaru z winy dostawcy oraz na dochodzenie roszczeń przewyższających wskazaną karę.

Zgodnie bowiem z ogólnymi warunkami dostaw Wnioskodawca uprawniony jest do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego, ponad wysokość zastrzeżonej kary umownej, w tym do dokonania zakupu zastępczego.

Dodatkowo, co bardzo istotne, kontrahent Wnioskodawcy nierealizujący kontraktu oraz nieakceptujący zasad mechanizmu „wash-out”, naraża się na trwałe zerwanie relacji handlowych z Wnioskodawcą, oraz zepsucie swojej reputacji w relacjach z innymi podmiotami.

Kary umowne przewiduje umowa (kontrakt pierwotny) w załączniku stanowiącym Ogólne Warunki Dostaw. Porozumienie „wash-out” nie przewiduje dodatkowych kar, a wręcz zwalnia kontrahenta Wnioskodawcy od roszczeń przewyższających wartość „wash-out" (czyli zakupu zastępczego).

„Wash-out” jest rozwiązaniem pozwalającym na odstąpienie od realizacji kontraktu, pokrycie strat stronie, która te straty ponosi w związku z brakiem fizycznych dostaw towaru, a jednocześnie pozwala stronom na utrzymanie relacji i kontynuacje współpracy biznesowej w przyszłości. Wskazane rozwiązanie funkcjonuje w porządku prawnym UE oraz w handlu światowym.

Pierwotny kontrakt określa ilość zakontraktowanego surowca, która może zostać dostarczona wskutek dokonania jednej lub kilku dostaw. Na faktycznie dostarczoną ilość zakontraktowanego surowca dostawca wystawia na Wnioskodawcę fakturę sprzedaży.

W przypadku zastosowania mechanizmu ,,wash-out’’ do całości lub części zakontraktowanego surowca skutkującego brakiem całkowitej lub częściowej jego dostawy, Wnioskodawca wystawia na kontrahenta (stronę porozumienia „wash-out”) fakturę z 23% VAT pod tytułem wskazującym na rozliczenie mechanizmu ,,wash-out”, w wysokości kosztu zakupu brakującego surowca od podmiotu trzeciego.

Jednocześnie, dostawa brakującego surowca (niedostarczonego w ramach kontraktu pierwotnego) dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci zostaje udokumentowana fakturą sprzedaży towaru wystawioną przez podmiot trzeci na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, mechanizm „wash-out” dotyczy danego kontraktu, zatem wysokość rozliczenia wskazanego mechanizmu między stronami danego kontraktu uzależniona jest od wartości zakupu zastępczego stanowiącego faktyczny zakup surowca od innego kontrahenta (podmiotu trzeciego) po aktualnej oferowanej przez niego cenie. Całkowite rozliczenie pierwotnego kontraktu następuje po uregulowaniu płatności wynikających z mechanizmu „wash-out”, a zakup surowca od podmiotu trzeciego następuję de facto w ramach wskazanego rozliczenia.

W efekcie nie dochodzi do dostawy towarów, a dostawca zwraca Spółce różnicę pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną za jaką Spółka musiała kupić (od innego kontrahenta) brakującą ilość surowca dokonując zakupu zastępczego. Jednocześnie, strony umowy handlowej rezygnują z fizycznej dostawy surowców ustalonej w ramach pierwotnej umowy handlowej oraz ustalają, że żadna ze stron nie będzie domagać się dodatkowych rekompensat z tytułu odstąpienia od fizycznej realizacji tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku dostawy towarów skutkującej zastosowaniem opisanego powyżej mechanizmu rozliczeń „wash-out” Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy VAT do opodatkowania stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług otrzymanej różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami na podstawie porozumienia „wash- out”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku czynności rozliczeń stanowią odpłatne świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu rozliczeń porozumienia „wash-out”, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką podstawową 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, towarami, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 Ustawy VAT - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania.

Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku w ramach mechanizmu „wash-out” nie będą stanowiły dostawy towarów, gdyż - jak wskazano - w takim przypadku nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów oraz Spółka nie przenosi na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego i porozumienia „wash-out”.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z kontraktami pierwotnymi, których przedmiotem jest sprzedaż przez kontrahenta na rzecz Spółki towarów/surowców oraz porozumieniami „wash-out” rozliczającymi wskazane kontrakty, w oparciu o które obie strony rezygnują z fizycznych dostaw towarów/surowców.

Wnioskodawca pełni rolę kupującego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego, a także jest podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.

Natomiast kontrahent Wnioskodawcy jest sprzedającym w kontrakcie pierwotnym oraz podmiotem płacącym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.

W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru za jaką Spółka musiała kupić towar od innego dostawcy, natomiast kontrahenta Wnioskodawcy jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej.

Strony bowiem pierwotnie zawarły umowę dotyczącą sprzedaży surowca przez kontrahenta Spółki, której intencją była fizyczna dostawa towaru na rzecz Wnioskodawcy o określonych parametrach jakościowych, ilości i po określonej cenie, a z uwagi na to, że wskutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania tej umowy, nie mogło dojść do fizycznej dostawy tych towarów, to strony działając w porozumieniu dokonały „zamknięcia” kontraktu pierwotnego rozliczając się jedynie różnicą w cenie i rezygnując z fizycznej dostawy towaru, do której kontrahent Spółki był zobowiązany.

Ponadto, celem zawarcia porozumienia „wash-out” było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i porozumieniu „wash-out”.

W konsekwencji dokonanego rozliczenia w ramach porozumienia „wash-out” kontrahent Wnioskodawcy miał możliwość niezrealizowania dostawy towaru po cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego, w sytuacji gdy cena tego towaru na moment realizacji kontraktu była znacznie wyższa od ustalonej w kontrakcie pierwotnym, a w konsekwencji uzyskał możliwość sprzedaży tego towaru innym kontrahentom po cenie rynkowej/rzeczywistej, a nie po takiej cenie, po jakiej musiałby sprzedać ten towar, realizując postanowienia zawartego wcześniej kontraktu pierwotnego. Można więc przyjąć, że poprzez dokonywanie rozliczeń w oparciu o mechanizm „wash-out” dochodzi do zminimalizowania strat kontrahenta Wnioskodawcy, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

Z powyższego więc wynika, że pomiędzy opisaną wyżej płatnością uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy a wykonanymi czynnościami w ramach zawartego porozumienia „wash-out” istnieje związek pozwalający na uznanie przedmiotowych płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz jego kontrahenta. Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę pierwotną.

Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, czynność ta stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Reasumując, opisane we wniosku czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu rozliczeń porozumienia „wash-out”, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką podstawową 23% VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w pismach z 1 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.l.RG) oraz z 14 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.346.2018.3.IK);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawartym w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2010 r. (nr ITPP2/443-440a/10/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z wyroku TSUE z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 wynika, że „Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.” Również z wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 wynika, że „Artykuły 6(1) i 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, dotyczące odpowiednio definicji świadczenia usług i podstawy opodatkowania, należy interpretować w taki sposób, aby zobowiązanie rolnika do zaprzestania produkcji mleka na podstawie Rozporządzenia nr 1336/86 nie stanowiło świadczenia usług. Zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym. W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta. Usługą jest więc tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.”

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się przemiałem zboża i w celu realizacji wskazanej działalności zawiera umowy handlowe na zakup surowca określające w szczególności towar będący przedmiotem dostawy, jego ilość, parametry jakościowe, datę dostawy, cenę i warunki płatności. Kontrakty handlowe są często zawierane z dużym wyprzedzeniem, co powoduje ryzyko braku możliwości ich realizacji lub realizację na niekorzystnych warunkach w porównaniu do obowiązujących na rynku, w dacie dostawy.

Zdarza się, że ze względu na wzrost cen rynkowych czy warunki atmosferyczne strony kontraktu nie są w stanie wywiązać się ze swojego zobowiązania, w całości lub w części.

W celu zmniejszenia ryzyka przesuniętych w czasie realizacji dostaw surowców, wskazane umowy handlowe zawierane przez Wnioskodawcę przewidują tzw. mechanizm „wash-out” polegający na dopuszczeniu możliwości rezygnacji z dostaw określonych w umowie handlowej.

Podstawową korzyścią uzyskaną przez Wnioskodawcę (nabywcę) wskutek wykorzystania powszechnie stosowanego mechanizmu „wash-out” jest zabezpieczenie przed ryzykiem niewywiązania się przez dostawcę z ustaleń zawartego kontraktu pierwotnego i poniesieniem z tego tytułu dodatkowych kosztów (np. wyższych kosztów nabycia surowców wskutek wzrostu ich cen). Ewentualne straty zostają pokryte przez dostawcę, który nie ma możliwości wywiązania się z ustaleń pierwotnego kontraktu i który zwraca Wnioskodawcy koszt zakupu surowca po aktualnych cenach. W przypadku nie zawarcia porozumienia „wash-out" Wnioskodawca ponosiłby ryzyko konieczności zakupu surowców po wyższych cenach, co wpływałoby na zwiększenie kosztów produkcji i potencjalny spadek rentowności jego działalności gospodarczej. Dodatkowo, mógłby również ponosić koszty sporu sądowego toczonego z pierwotnym dostawcą, w przypadku niezrealizowania przez niego dostaw zgodnie z zawartą umową (kontraktem pierwotnym).

Podstawową korzyścią uzyskaną przez kontrahenta Wnioskodawcy (dostawcę) w związku z zawarciem porozumienia „wash-out” rozliczającego kontrakt pierwotny będzie uniknięcie pewnych konsekwencji, tj. w przypadku nie zawarcia porozumienia „wash-out”, narażałby się na karę umowną w wysokości 20% ceny 1 tony towaru określonej w umowie, za każdą niedostarczoną tonę towaru z winy dostawcy oraz na dochodzenie roszczeń przewyższających wskazaną karę.

Zgodnie bowiem z ogólnymi warunkami dostaw Wnioskodawca uprawniony jest do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego, ponad wysokość zastrzeżonej kary umownej, w tym do dokonania zakupu zastępczego. Kontrahent Wnioskodawcy nierealizujący kontraktu oraz nieakceptujący zasad mechanizmu „wash-out”, naraża się na trwałe zerwanie relacji handlowych z Wnioskodawcą, oraz zepsucie swojej reputacji w relacjach z innymi podmiotami.

Zastosowanie mechanizmu „wash-out” odbywa się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części. Mechanizm „wash-out” dotyczy danego kontraktu, zatem wysokość rozliczenia wskazanego mechanizmu między stronami danego kontraktu uzależniona jest od wartości zakupu zastępczego stanowiącego faktyczny zakup surowca od innego kontrahenta (podmiotu trzeciego) po aktualnej oferowanej przez niego cenie. Całkowite rozliczenie pierwotnego kontraktu następuje po uregulowaniu płatności wynikających z mechanizmu „wash-out”, a zakup surowca od podmiotu trzeciego następuję de facto w ramach wskazanego rozliczenia.

Nie dochodzi do dostawy towarów, a dostawca zwraca Wnioskodawcy różnicę pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną za jaką Wnioskodawca musiał kupić (od innego kontrahenta) brakującą ilość surowca dokonując zakupu zastępczego. Jednocześnie, strony umowy handlowej rezygnują z fizycznej dostawy surowców ustalonej w ramach pierwotnej umowy handlowej oraz ustalają, że żadna ze stron nie będzie domagać się dodatkowych rekompensat z tytułu odstąpienia od fizycznej realizacji tej umowy.

Wash-out jest rozwiązaniem pozwalającym na odstąpienie od realizacji kontraktu, pokrycie strat stronie, która te straty ponosi w związku z brakiem fizycznych dostaw towaru, a jednocześnie pozwala stronom na utrzymanie relacji i kontynuacje współpracy biznesowej w przyszłości. Wskazane rozwiązanie funkcjonuje w porządku prawnym UE oraz w handlu światowym.

Kary umowne przewiduje umowa (kontrakt pierwotny) w załączniku stanowiącym Ogólne Warunki Dostaw. Porozumienie „wash-out” nie przewiduje dodatkowych kar, a wręcz zwalnia kontrahenta Wnioskodawcy od roszczeń przewyższających wartość „wash-out" (czyli zakupu zastępczego).

Pierwotny kontrakt określa ilość zakontraktowanego surowca, która może zostać dostarczona wskutek dokonania jednej lub kilku dostaw. Na faktycznie dostarczoną ilość zakontraktowanego surowca dostawca wystawia na Wnioskodawcę fakturę sprzedaży.

W przypadku zastosowania mechanizmu ,,wash-out’’ do całości lub części zakontraktowanego surowca skutkującego brakiem całkowitej lub częściowej jego dostawy, Wnioskodawca wystawia na kontrahenta (stronę porozumienia „wash-out”) fakturę z 23% VAT pod tytułem wskazującym na rozliczenie mechanizmu ,,wash-out”, w wysokości kosztu zakupu brakującego surowca od podmiotu trzeciego. Jednocześnie, dostawa brakującego surowca (niedostarczonego w ramach kontraktu pierwotnego) dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci zostaje udokumentowana fakturą sprzedaży towaru wystawioną przez podmiot trzeci na Wnioskodawcę

Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy w przypadku braku dostawy towarów skutkującej zastosowaniem mechanizmu rozliczeń „wash-out” będzie On zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami na podstawie zawartego porozumienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności opisane we wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wynika z opisu sprawy - pomiędzy stronami kontraktu nie dochodzi do dostawy towarów, a więc Kontrahent nie przenosi na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem udzielenie odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy wymaga określenia, czy rozliczenia między ww. stronami dokonywane w ramach zawartego porozumienia „wash-out” (tj. uiszczenie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy płatności stanowiących różnicę pomiędzy ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru, za jaką Wnioskodawca musiał kupić towar od innego dostawcy) stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Czynności opisane przez Wnioskodawcę są dokonywane na podstawie porozumienia „wash-out”, którego zawarcie musi się odbyć za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy i zawiera takie same warunki kontraktowe, jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy, z wyjątkiem ceny. Ustalenie ceny w umowie „wash-out” odbywa się za obopólną zgodą obu stron.

W analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego i porozumienia „wash-out”. Przedmiotem kontraktem pierwotnego była sprzedaż przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy zboża, natomiast porozumienie „wash-out” rozlicza ten kontrakt, a na jego podstawie obie strony rezygnują wzajemnie z fizycznych dostaw zboża. Wnioskodawca pełni rolę nabywającego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz jest podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy jest dostawcą w kontrakcie pierwotnym oraz podmiotem przekazującym Wnioskodawcy kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.

W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru za jaką Spółka musiała kupić towar od innego dostawcy, natomiast kontrahenta Wnioskodawcy jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej.

Strony bowiem pierwotnie zawarły umowę dotyczącą kupna zboża przez Wnioskodawcę, której intencją była fizyczna dostawa towaru na jego rzecz, o określonych parametrach jakościowych, ilości i po określonej cenie, a z uwagi na to, że wskutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania tej umowy, nie mogło dojść do fizycznej dostawy tych towarów, to strony działając w porozumieniu dokonały jakby „zamknięcia” kontraktu pierwotnego porozumieniem, rozliczając się jedynie różnicą w cenie i rezygnując z fizycznej dostawy towaru, do której dostawca zobowiązał się, zawierając z Wnioskodawcą umowę kupna/sprzedaży zboża.

Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazał, celem zawarcia porozumienia „wash-out” było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i porozumieniu „wash-out”. W ramach tego porozumienia kontrahent Wnioskodawcy miał możliwość niezrealizowania dostawy towaru po cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego, w sytuacji gdy cena tego towaru na moment realizacji kontraktu była znacznie wyższa od ustalonej w kontrakcie pierwotnym, a w konsekwencji uzyskał możliwość sprzedaży tego towaru innym kontrahentom po cenie rynkowej/rzeczywistej, a nie po takiej cenie, po jakiej musiałby sprzedać ten towar, realizując postanowienia zawartego wcześniej kontraktu pierwotnego. Poprzez dokonywanie rozliczeń w oparciu o mechanizm „wash-out” dochodzi do zminimalizowania strat kontrahenta Wnioskodawcy, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

Obie strony porozumienia wskutek jego zawarcia odnoszą korzyści. Podstawową korzyścią uzyskaną przez Wnioskodawcę (nabywcę) jest zabezpieczenie się przed ryzykiem niewywiązania się przez dostawcę z ustaleń zawartego kontraktu pierwotnego i poniesieniem z tego tytułu dodatkowych kosztów (np. wyższych kosztów nabycia surowców wskutek wzrostu ich cen). Gdyby tego porozumienia nie było, to Wnioskodawca ponosiłby ryzyko konieczności zakupu surowców po wyższych cenach, co wpływałoby na zwiększenie kosztów produkcji i potencjalny spadek rentowności jego działalności gospodarczej, a dodatkowo, mógłby również ponosić koszty sporu sądowego toczonego z pierwotnym dostawcą, w przypadku niezrealizowania przez niego dostaw zgodnie z zawartą umową (kontraktem pierwotnym). Podstawową korzyścią uzyskaną przez kontrahenta Wnioskodawcy (dostawcę) będzie natomiast uniknięcie pewnych konsekwencji, tj. w przypadku nie zawarcia porozumienia „wash-out”, narażałby się On na karę umowną w wysokości 20% ceny 1 tony towaru określonej w umowie, za każdą niedostarczoną tonę towaru z winy dostawcy oraz na dochodzenie roszczeń przewyższających wskazaną karę.

Zgodnie bowiem z ogólnymi warunkami dostaw Wnioskodawca uprawniony jest do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego, ponad wysokość zastrzeżonej kary umownej, w tym do dokonania zakupu zastępczego. Kontrahent Wnioskodawcy nierealizujący kontraktu oraz nieakceptujący zasad mechanizmu „wash-out”, naraża się na trwałe zerwanie relacji handlowych z Wnioskodawcą, oraz zepsucie swojej reputacji w relacjach z innymi podmiotami.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy jest/będzie możliwość jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który występuje/wystąpi w roli usługodawcy, jak i podmiotu będącego beneficjentem świadczenia. Przepływy pieniężne związane z zastosowaniem mechanizmu „wash-out”, polegającego na wypłacie różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem stanowią/będą stanowić (w przypadku wypłaty dokonanej przez kontrahenta) wynagrodzenie Wnioskodawcy za owe świadczenie. Należy uznać, że pomiędzy opisaną wyżej płatnością uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy a wykonanymi czynnościami w ramach zawartego porozumienia „wash-out” istnieje związek pozwalający na uznanie przedmiotowych płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz jego kontrahenta.

Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę pierwotną. Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że opisane czynności wypełniają/będą wypełniać definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na odpłatny charakter podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. To Wnioskodawca, który otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie od kontrahenta z tytułu rozliczenia porozumienia wash-out będzie zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług odpowiednią dla przedmiotu świadczenia stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Organ informuje, że w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług, za które otrzymuje wynagrodzenie w ramach rozliczenia wynikającego z porozumienia wash-out, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.