Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.490.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: w zakresie ustalenia: - czy koszt zakupu przez Spółkę Części Zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, - czy koszt remontu, naprawy, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, - czy Spółka prawidłowo uznaje, iż przeprowadzany demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych.
Słowa kluczowe: części; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; montaż; remonty; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 7 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszt zakupu przez Spółkę Części Zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP – **jest prawidłowe**,
*   czy koszt remontu, naprawy, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP – **jest prawidłowe**,
*   czy Spółka prawidłowo uznaje, iż przeprowadzany demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszt zakupu przez Spółkę Części Zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP,
*   czy koszt remontu, naprawy, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP,
*   czy Spółka prawidłowo uznaje, iż przeprowadzany demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem złożonej infrastruktury technicznej, na którą składa się szereg środków trwałych (dalej: „Środki Trwałe” lub pojedynczo „Środek Trwały”) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. regazyfikacji gazu skroplonego przy wykorzystaniu posiadanej przez Spółkę instalacji. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, konieczność niezakłóconego i ciągłego zapewnienia działania infrastruktury oraz składających się na nią Środków Trwałych oraz w celu bezpiecznej i niezawodnej realizacji usług, Środki Trwałe muszą być regularnie serwisowane, a ich poszczególne komponenty (urządzenia w nich zainstalowane) podlegać muszą wymianie lub regeneracji. W tym celu, Wnioskodawca dokonuje zakupu części zamiennych do Środków Trwałych takich jak m.in. podzespoły lub komponenty w celu ich późniejszego montażu (dalej: „Części Zamienne”). Wskazane Części Zamienne przechowywane są na wypadek konieczności demontażu już zainstalowanych w danym Środku Trwałym części, w związku z ich awarią, w celu wymiany, naprawy bądź przeprowadzenia wymaganego przeglądu technicznego, a także konserwacji, czy regeneracji. Dzięki temu, że Spółka posiada niezbędne Części Zamienne wykorzystywanych Środków Trwałych, możliwe jest dokonanie wymiany oraz przeprowadzenie koniecznych napraw, przeglądów, czy konserwacji, w sposób niezakłócający istotnie pracy Środków Trwałych oraz całej infrastruktury. W przypadku, gdy wymontowany komponent zastąpiony Częścią Zamienną po przeprowadzeniu konserwacji/regeneracji zdatny jest do dalszego użytku, Spółka przechowuje go na magazynie, z którego może on być przeniesiony i powtórnie zainstalowany w danym Środku Trwałym w przypadku konieczności wymiany lub dokonania innych prac dotyczących tego Środka Trwałego.

Spółka nabywa Części Zamienne o wartości zarówno nie większej niż 10.000 zł, jak i o wartości przekraczającej 10.000 zł. Przedmiotowe części nie stanowią samodzielnych środków trwałych w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), z uwagi na brak spełnienia przesłanek wymienionych w art. 16a ust. 1 tej ustawy. Części Zamienne stanowią odpowiedniki już zainstalowanych elementów danego Środka Trwałego. Ich zainstalowanie w Środkach Trwałych ma na celu głównie utrzymanie ciągłości pracy Środków Trwałych, nie stanowi natomiast istotnej modyfikacji ich funkcji czy parametrów. W szczególności, Części Zamienne pod względem technicznym spełniają analogiczną funkcję jak elementy, które zostały nimi zastąpione, a jedynie ze względu na ogólny postęp techniczny, czy nowsze wersje produktów oferowane przez dostawców, mogą one zawierać inne (nowsze) rozwiązania, czy też materiały, aniżeli wymontowywane części.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, Wnioskodawca zalicza Części Zamienne o wartość przekraczającej 10.000 zł przechowywane na wypadek konieczności demontażu zainstalowanych podzespołów, w związku z awarią, w celu ich naprawy, bądź przeprowadzenia wymaganego przeglądu technicznego do środków trwałych w budowie, które korygują wartość Środków Trwałych w przypadku ich zamontowania (tj. Spółka dla celów rachunkowych obniża wartość Środków Trwałych o wartość netto zdemontowanej części i podwyższa o wartość zamontowanej Części Zamiennej). W rezultacie, bilansowo wydatki na opisane powyżej Części Zamienne, które zgodnie z zapisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 16 spełniają definicję aktywa rzeczowego, rozpoznawane są poprzez amortyzację wyznaczoną przez pozostały okres ekonomicznej użyteczności Środków Trwałych według odpowiednio dostosowanej stawki. Ponadto w przypadku, gdy część wymontowana podlega usłudze naprawy lub innym opisanym wcześniej pracom, to cena netto usługi powiększa wartość bilansową tej części, tj. zwiększa jej wartość początkową rozliczaną następnie po jej zamontowaniu w Środku Trwałym poprzez amortyzację.

Części Zamienne, których wartość nie przekracza 10.000 zł lub które nie spełniają definicji rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 16, ewidencjonowane są jako zapasy i rozpoznawane są w kosztach bilansowych w momencie wydania z magazynu.

Na gruncie ustawy o PDOP Spółka planuje przyjąć odmienną klasyfikację wydatków na Części Zamienne i traktować je jako koszt pośredni rozpoznawany dla celów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, tj. nie modyfikując wartości Środków Trwałych. Analogicznie wydatki na naprawę, konserwację, czy inne prace przywracające użyteczność zdemontowanych komponentów Środków Trwałych, Spółka ujmuje i ujmować będzie jako koszt pośredni, który nie wpływa na wartość podatkową tego elementu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt zakupu przez Spółkę Części Zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP?
2.  Czy koszt remontu, naprawy, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP?
3.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, iż przeprowadzany demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1, koszt zakupu przez Spółkę Części Zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Spółki, koszt remontu, naprawy, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a momentem jego poniesienia będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo uznaje, iż przeprowadzany demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Uzasadnienie:

Ad. 1. i Ad. 2.

Wydatki na nabycie Części Zamiennych oraz remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów jako wydatki spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na remonty, naprawy, konserwacje i regeneracje wymontowywanych elementów części Środków Trwałych, a także w związku z nabyciem Części Zamiennych, będą spełniały wszystkie powyższe warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika w pierwszej kolejności z faktu, że wydatki na nabycie Części Zamiennych, naprawę, konserwację, czy inne prace przywracające użyteczność zdemontowanych komponentów Środków Trwałych, zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę, tj. środki na sfinansowanie nabycia nowych Części Zamiennych oraz przeprowadzenia opisanych wyżej prac będą pokryte z zasobów majątkowych Spółki.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek wskazać należy, że Spółka, co do zasady, nie otrzyma żadnego zwrotu należności od żadnego innego podmiotu, a więc Wnioskodawca poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków na nabycie Części Zamiennych i remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów.

Jednocześnie, wskazane wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak już zostało wspomniane, części Środków Trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę z czasem ulegają zużyciu i niejednokrotnie wymagają remontu lub wymiany, dlatego też z uwagi na specyfikę działalności Spółki, kluczowe jest dla Wnioskodawcy posiadanie sprawnie działającego zaplecza technicznego, co gwarantuje stale uzupełniany magazyn Części Zamiennych, a także dokonywane naprawy części Środków Trwałych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż infrastruktura składająca się ze Środków Trwałych posiada strategiczne znaczenie nie tylko dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, ale także z perspektywy bezpieczeństwa energetycznego państwa. Dodatkowo, również przez względy techniczne ewentualne przestoje lub ograniczenie pracy Środków Trwałych na czas naprawy zużytych elementów mogłyby się wiązać z koniecznością kosztownego ponownego uruchomienia procesu regazyfikacji czy nawet mogłoby wpływać na bezpieczeństwo całej infrastruktury. Należy zatem podkreślić, iż wydatki na nabycie Części Zamiennych oraz remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów mają przede wszystkim na celu zapewnienie ciągłości świadczenia usług przez Spółkę, przyczyniając się do zwiększenia efektywności jej działania i zabezpieczenia trwałości posiadanych strategicznych Środków Trwałych, jako że nieprzerwane świadczenie usług bez wątpienia ma realny wpływ na wyniki finansowe Spółki i tym samym na możliwość generowania przychodu Spółki (a także jest konieczne ze względów technologicznych i bezpieczeństwa). Dodatkowo, przedmiotowe wydatki gwarantują stabilność świadczenia usług i utrzymanie wysokich standardów, a także ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę. Posiadany stan magazynowy Części Zamiennych stanowi nieodzowny element działalności Spółki, stanowiąc zabezpieczenie ciągłości wykonywania usług na wypadek awarii, czy w razie konieczności dokonania przeglądu stanu technicznego części Środków Trwałych umożliwiając wówczas instalację zamienników tych części.

Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem nowych Części Zamiennych oraz naprawą, konserwacją i innymi pracami przywracającymi użyteczność wymontowywanym elementom mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz ewentualnym zachowaniem, czy też zabezpieczeniem przychodów Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z obowiązującą praktyką, warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia. W świetle powyższego, w opinii Spółki wystarczające jest wykazanie choćby pośredniego związku wydatku z przychodami. Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż wydatki ponoszone na nabycie Części Zamiennych oraz remont, konserwację i inne opisane prace dotyczące wymontowywanych elementów mają na celu zapewnienie kontynuacji świadczenia usług i terminowe realizowanie zobowiązań przez Wnioskodawcę przy zachowaniu najwyższych standardów jakości i bezpieczeństwa (w tym bezpieczeństwa instalacji do regazyfikacji gazu, będącej instalacją o znaczeniu strategicznym dla państwa), a zatem działanie Spółki jest niewątpliwie nakierowane na zabezpieczenie przychodów Spółki, co świadczy również o związku ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym, kolejne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wskazane w punktach 3 i 4 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać za spełnione.

Dalsza analiza okoliczności przedstawionych w poniższym wniosku również prowadzi do konkluzji, iż koszty związane z zakupem Części Zamiennych lub remontem, naprawą, konserwacją i regeneracją wymontowywanych elementów będą spełniały kolejne przesłanki do zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodu Spółki na gruncie ustawy o PDOP. Przedmiotowe wydatki zostaną bowiem właściwie udokumentowane, m.in. poprzez odpowiednie faktury.

W odniesieniu do ostatniej z przesłanek należy także podkreślić, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków wskazanych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki, które Spółka poniosła/będzie ponosiła w związku z nabyciem nowych Części Zamiennych bądź remontem, konserwacją i innymi pracami dotyczącymi wymontowywanych elementów środków trwałych, co do zasady będą spełniały wszystkie warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wydatki na nabycie Części Zamiennych, remont, naprawę, konserwacje i regenerację wymontowywanych elementów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty dotyczące zakupu Części Zamiennych, remontu, napraw, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (Wnioskodawca nie ma możliwości powiązania przedmiotowych wydatków ze skonkretyzowanym przychodem ze sprzedaży usług), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla fakt, że ponoszone przez niego wydatki na naprawy, regenerację, czy konserwację części Środków Trwałych mają charakter remontowy, ponieważ przywracają pierwotną wartość użytkową Środków Trwałych. Spółka, w celu zobrazowania istoty ulepszenia i odróżnienia go od remontu, przytacza stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2270/16, w którym sąd wskazał, że: „Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych”. W związku z tym Spółka wskazuje, że w konsekwencji dokonanych prac nie będzie następował wzrost wartości użytkowej Środków Trwałych w stosunku do stanu z dnia przyjęcia ich do używania, dlatego też w ocenie Spółki, wydatków tych nie można traktować jako wydatków na ulepszenie.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty zakupu Części Zamiennych oraz remontów, napraw, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że nie jest w stanie rzetelnie i miarodajnie ustalić, czy wydatek na zakup Części Zamiennej dotyczy jednego roku czy większej liczby lat podatkowych, ponieważ nie istnieje żaden sposób, który pozwalałby na przewidzenie, czy i kiedy (o ile w ogóle to nastąpi) określona nowa Część Zamienna zostanie zamontowana w danym Środku Trwałym oraz jak długo będzie używana. Wnioskodawca zwraca uwagę, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy wymontowana z danego Środka Trwałego część zostaje poddana remontowi, naprawie, konserwacji czy regeneracji, ponieważ nie istnieje sposób pozwalający na wiarygodne określenie, czy wydatek poniesiony na te prace będzie dotyczył jednego roku, czy większej liczby lat podatkowych, ponieważ nie jest możliwe przewidzenie, jak długo będzie używany element po wykonaniu tych prac.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie ani proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych wydatków, czy ich podział na lata podatkowe, których będą dotyczyły. W związku z tym, zdaniem Spółki, w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i w konsekwencji przedmiotowe wydatki na nabycie Części Zamiennych oraz remont i inne opisane prace należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Moment rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie Części Zamiennych, remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów.

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o PDOP stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach, jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dlatego też, w ocenie Spółki, za dzień poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć dzień, na który zaewidencjonowano odpowiednią fakturę (lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku) w jakiejkolwiek formie w ewidencji księgowej, a nie moment obciążenia tym kosztem wyniku finansowego (prezentacji w rachunku zysków i strat).

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym wydatki na Części Zamienne montowane w razie konieczności w Środkach Trwałych oraz remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów powinny podlegać rozpoznaniu jako koszt pośredni w momencie poniesienia, zostało potwierdzone m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 338/13, gdzie Sąd uznał, że: „Ocena, czy wydatki poniesione przez spółkę na zakup części zamiennych, które faktycznie będą wykorzystywane na czas awarii innych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu uwagę wypada na opis, z którego wynika, że spółka "zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędny jest dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych - na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) - wbrew stanowisku organu - wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. W przedstawionych realiach faktycznych zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni - art. 15 ust. 4d) (\`(...)\`)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., Znak: ITPB3/423-204/14-9/17-S/PS, w której uwzględniając stanowisko sądu w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1143/15), zgodnie z którym „(\`(...)\`) dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, bez względu na jego kwalifikację bilansową jest dniem poniesienia wydatku niezależnie od przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej nakazującej amortyzować wydatki na zakup części i materiałów, dotyczące remontów rocznych od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy, Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w dniu wpisania wydatków na ich zakup do ksiąg rachunkowych” organ wskazał, że „moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, będzie momentem poniesienia kosztu zakupu tych części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2018.l.MST, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że „Wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.

W świetle powyższego wydatki ponoszone przez Spółkę Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, jako koszt na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt dla celów podatkowych rozpoznany powinien zostać w momencie zaksięgowania faktury, pomimo że bilansowo wydatek ten powiększa wartość Środków Trwałych i jest rozpoznawany poprzez amortyzację uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności Części Zamiennej albo rozpoznawany jest w kosztach w momencie wydania z magazynu. Spółka podkreśla, że pomiędzy przepisami prawa bilansowego i przepisami prawa podatkowego nie zachodzi żadna hierarchia ani zależność, a podstawowe kategorie wynikowe tych systemów, tj. przychody oraz koszty, nie są tożsame. Dlatego też, rozpoznanie wydatku poprzez amortyzację w ujęciu rachunkowym nie determinuje takiej samej kwalifikacji na gruncie ustawy o PDOP.

Równocześnie stanowisko, zgodnie z którym dla jednorazowej potrącalności kosztów nabycia Części Zamiennych oraz remontów, napraw, konserwacji i regeneracji wymontowywanych elementów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Wnioskodawcę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów, zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.235.2019.1.MM, w której organ wskazał, że „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dzień poniesienia kosztu to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych; dzień zaś, na który ujęto koszt w księgach to dzień, w którym ten koszt został zaksięgowany na koncie kosztowym, czyli o charakterze wynikowym, mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki. Nie ma zatem racji Spółka twierdząc, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.382.2018.l.LG „nie można uznać, że koszty remontu komina oraz schodów budynku z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na remont komina oraz schodów budynku są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 10 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.l.AN „koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.”

Ad. 3.

Art. 16g ustawy o PDOP zawiera zasady określania wartości początkowej środka trwałego, będącej co do zasady wartością stałą, która jednakże może ulec zmianie w pewnych okolicznościach takich jak ulepszenie środka trwałego, przyłączenie uprzednio odłączonej części składowej, czy też trwałe odłączenie części składowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem wykładnia przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że wartość początkowa środków trwałych może ulec zwiększeniu przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:

*   dokonano ulepszenia środka trwałego poprzez poddanie go przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;
*   suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł;
*   na skutek tych zdarzeń wzrosła wartość użytkowa środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania) mierzona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zostało już wcześniej wspomniane, montowane Części Zamienne stanowią odpowiedniki już zainstalowanych elementów Środków Trwałych, a ich montaż ma na celu przede wszystkim utrzymanie niezwykle istotnej ciągłości pracy Środków Trwałych, przywracając im pierwotną wartość użytkową, nie stanowiąc natomiast istotnej modyfikacji funkcji, czy parametrów Środków Trwałych.

Tym samym, na skutek dokonanych prac nie będzie następował wzrost wartości użytkowej Środków Trwałych w stosunku do stanu z dnia przyjęcia ich do używania, a ponadto wydatków na remont, naprawę, konserwację i regenerację wymontowywanych elementów Środków Trwałych nie można traktować jako wydatków na ulepszenie. Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy nie zostaną spełnione wymagane przesłanki, dzięki którym możliwe jest zwiększenie wartości początkowej Środków Trwałych.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 16 ustawy o PDOP, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Podkreślenia wymaga fakt, że aby móc zmniejszyć wartość początkową środka trwałego odłączana musi być część składowa, a odłączenie musi mieć charakter trwały. W przedmiotowej sprawie natomiast Wnioskodawca dokonuje wymontowania elementu koniecznego do naprawy, czy regeneracji, zastępując go jednocześnie Częścią Zamienną. Co więcej, wymontowany element po dokonaniu prac remontowych może następnie zostać zamontowany do danego Środka Trwałego w zastępstwie innej części.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że demontaż elementu w celu jego remontu, naprawy, regeneracji czy konserwacji (niezależnie od długości trwania prac) nie powinien być traktowany jako trwały, z uwagi na to, że celem tych prac jest przywrócenie użyteczność zdemontowanych części i przywrócenie ich do środka trwałego (por. J. Godyń, M. Pomperski, komentarz do art. 16g \[w:\] K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). W związku z tym, ze wszystkich powyższych względów, zdaniem Spółki nie można postrzegać przeprowadzanych czynności jako trwałego odłączenia, czy przyłączenia części składowych.

Dlatego też w ocenie Spółki nie są spełnione przesłanki, które uprawniałyby Wnioskodawcę do modyfikowania wartości początkowej Środków Trwałych.

W konsekwencji, każdorazowy demontaż elementów danego Środka Trwałego oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji tego Środka Trwałego.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Części Zamiennych oraz remont, naprawę, konserwację i regenerację będą stanowiły koszty pośrednie, które Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Natomiast demontaż elementów Środków Trwałych oraz montaż Części Zamiennych (także zregenerowanych komponentów podlegających wcześniejszemu demontażowi) pozostaje bez wpływu na wartość początkową i podstawę amortyzacji Środków Trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.