Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.199.2017.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu pakietu medycznego otrzymywanego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pakiet; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu pakietu medycznego otrzymywanego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pakietu medycznego otrzymywanego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.199.2017.1.JK2 (data nadania 9 czerwca 2017 r., data doręczenia 13 czerwca 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o pełnomocnictwo.

Pismem (data nadania 20 czerwca 2017 r., data wpływu 22 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba zatrudniona na podstawie umowy o dzieło z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu przystąpiła do ubezpieczenia medycznego, które finansowane jest przez spółkę (pracodawcę). Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w ww. spółce również przystąpili do tego ubezpieczenia. Pakiet podlega opodatkowaniu i wchodzi do dochodu z tytułu umowy o dzieło.

W rozmowie telefonicznej z Krajową Informacją Podatkową sugerowano, aby w umowie o dzieło był zapis, że „pakiet medyczny jest elementem wynagrodzenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z tym, że dochód w wysokości pakietu medycznego wchodzi do przychodu umowy o dzieło, od którego Wnioskodawca liczy 50% koszty uzyskania przychodu, pakiet medyczny też będzie podlegał 50% kosztom uzyskania przychodu, czy Wnioskodawca powinien zastosować 20% koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy konieczne jest zamieszczenie takiej informacji w umowie?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do pakietu medycznego otrzymywanego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło (pyt. nr 1). Natomiast odpowiedź na pyt. Nr 2 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pakietu medycznego powinien stosować 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 cytowanej ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Pozwala to na zaliczenie do wskazanej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w przypadku zakupu przez Spółkę pakietu medycznego dla osoby zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło, jego wartość stanowi dla niego przychód ze źródła jakim jest „działalność wykonywana osobiście”, o którym mowa w art. 13 pkt 8 omawianej ustawy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby uzyskującej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o dzieło z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu przystąpiła do ubezpieczenia medycznego, które finansowane jest przez spółkę (pracodawcę).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy pakiet medyczny też będzie podlegał 50% kosztom uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Hipoteza tej normy obejmuje zatem wyłącznie przychody autora uzyskane w sytuacji, gdy korzysta on ze swoich praw autorskich, a zatem w sytuacji, gdy autorowi przysługują do tego utworu prawa autorskie oraz w odniesieniu do przychodów otrzymanych w zamian za rozporządzenie tymi prawami.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest, aby twórca osiągnął przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

O możliwości zastosowania podwyższonych 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia (honorarium) za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Powyższe ustalenia nie dotyczą jednak pakietu medycznego. Ww. składnik wynagrodzenia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, bowiem nie jest on bezpośrednio związany z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy między pakietem medycznym, a twórczą pracą osoby zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło. Nie można przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Pakiet medyczny jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (pracę twórczą). Zatem należy uznać, że do przyznanego pakietu medycznego, norma kosztów uzyskania przychodu, powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować tylko w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw, natomiast z przyczyn powyżej wskazanych nie można zastosować jej w stosunku do elementów wynagrodzenia, jakim jest pakiet medyczny.

W konkluzji, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, że powinna stosować 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do pakietu medycznego jest nieprawidłowe. Do ww. składnika należy stosować koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Pakiet medyczny nie jest bezpośrednio związany z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Nie istnieje zatem związek przyczynowo – skutkowy między tym składnikiem wynagrodzenia, a twórczą pracą osoby zatrudnionej na na podstawie umowy o dzieło.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena prawidłowości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pakietu medycznego, Poza zakresem oceny pozostaje prawidłowość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.