Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-449a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz realizacji usług w okresie od października do grudnia 2008 roku? W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 r.?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; postępowanie-wszczęcie postępowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada wierzytelności wobec Stoczni (zwana dalej: Stocznia). Wierzytelności te powstały w wyniku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Stoczni w zakresie malowania i konserwacji nowobudowanych jednostek pływających oraz dzierżawy i obsługi muntersów. Wystawione faktury za wykonane prace zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie został uregulowany. W dniu 17 grudnia 2008 roku Spółka zawarła ze Stocznią umowę dotyczącą spłaty wierzytelności (zwaną dalej: umową odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowe wierzytelności obejmujące należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, szczegółowo określone w umowie, zostały umorzone, a w ich miejsce powstała nowa wierzytelność w tożsamej wysokości 17 069 832,10 zł brutto. W wyniku realizacji zawartej umowy odnowienia Stocznia dokonała częściowej spłaty wierzytelności; niespłacone wierzytelności wynoszą 3 983 825,79 zł (trzy miliony dziewięćset osiemdziesiąt trzy tysiące osiemset dwadzieścia pięć złotych siedemdziesiąt dziewięć groszy) netto. W okresie od października do grudnia 2008 r. Wnioskodawca realizował umowy o dzieło, których przedmiotem były usługi w zakresie malowania i konserwacji budowanych statków oraz dzierżawy i obsługi muntersów, zawarte ze Stocznią. Wierzytelności wynikające z tych umów zaliczone zostały do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstała nowa wierzytelność w wysokości 2 740 529,28 zł (dwa miliony siedemset czterdzieści tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć złotych dwadzieścia osiem groszy) netto. Łączna wartość wierzytelności Stoczni wynosi 6 724 355,07 zł (sześć milionów siedemset dwadzieścia cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt pięć złotych siedem groszy) netto. Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności. Na koniec 2009 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W odpisie tym uwzględniono wartość wierzytelności w wysokości 5 506 402,47 zł brutto, 4 513 444,65 zł (cztery miliony pięćset trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote sześćdziesiąt pięć groszy) netto. Następnie w roku 2010 Spółka rozwiązała część odpisu o równowartość zobowiązań wobec Stoczni licząc na możliwość skompensowania należności z zobowiązaniami. Wysokość rozwiązanego odpisu wyniosła 657 487,50 zł brutto, 538 924,18 zł (pięćset trzydzieści osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia cztery złote osiemnaście groszy) netto. Z końcem 2011 roku Wnioskodawca dokonał kolejnego odpisu na pozostałe wierzytelności wraz z uwzględnieniem rozwiązanego w 2010 roku odpisu. Wartość odpisu wyniosła 3 316 794,32 zł brutto, 2 749 834,62 zł (dwa miliony siedemset czterdzieści dziewięć tysiące osiemset trzydzieści cztery złote sześćdziesiąt dwa grosze) netto. W dniu 6 stycznia 2009 roku weszła w życie ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569). Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 roku Prezes A. S.A. (zwanym dalej: Prezesem A. SA) wszczął postępowanie kompensacyjne w stosunku do Stoczni. W dniu 12 lutego 2009 roku Spółka zgłosiła Prezesowi A. S.A. w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 10 631 558,13 zł (dziesięć milionów sześćset trzydzieści jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt osiem złotych trzynaście groszy) wraz z należnymi odsetkami, łączna wartość zgłoszonej wierzytelności wyniosła 13 368 096,21 zł (trzynaście milionów trzysta sześćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych dwadzieścia jeden groszy) brutto. W dniu 2 sierpnia 2012 r. Prezes A. SA wydał decyzję o zakończeniu postępowania kompensacyjnego (MSiG z 2009 r. Nr 8, poz. 428). Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nadal nie jest prawomocna, a postępowanie kompensacyjne nie zostało zakończone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz realizacji usług w okresie od października do grudnia 2008 roku?
2.  W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 r.?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 roku?
4.  W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy nieściągalne wierzytelności zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą unormowaną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W zawartym w art. 16 enumeratywnym katalogu ustawodawca postanowił, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przewidując jednocześnie wyjątki od powyższej zasady (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) omawianej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone między innymi wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest spełnieniem dwóch przesłanek. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przesłankę uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona. Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem Spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec Stoczni. Instytucja nowacji, unormowana w przepisie art. 506 Kodeksu cywilnego, skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Cechą konstytutywną umowy jest związek pomiędzy starym a nowym zobowiązaniem. Zatem gdyby nie istniało stare zobowiązanie to wówczas nowe zobowiązanie nie mogłoby powstać, bowiem zaciągnięcie nowego zobowiązania jest możliwe jedynie w celu umorzenia starego i jednocześnie wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania jest warunkiem powstania nowego. Przyjmuje się w doktrynie, iż gdyby nowe zobowiązanie z jakichkolwiek przyczyn okazało się nieważne, to dotychczasowe nie zostanie umorzone, gdyż jest ono uzależnione od powstania nowego i jest z nim nierozerwalnie związane. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku (sygn. akt III CSK 195/08) Sąd Najwyższy wskazał, iż odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Istotą nowacji, poza umorzeniem dotychczasowego zobowiązania i zaciągnięciem nowego zobowiązania, jest zaspokojenie interesu wierzyciela nie poprzez spełnienie innego świadczenia, ale przez zaciągnięcie kolejnego zobowiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W opinii Spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego. W wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo cywilne i prawo podatkowe, stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który – z założenia – winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Zatem w zaistniałym stanie faktycznym nie można utożsamiać odnowienia prowadzącego do identycznego skutku w postaci "uregulowania” (wygaśnięcia) zobowiązania. Zawarta umowa odnowienia polegała na zmianie terminu płatności zobowiązań Stoczni. Spółka nie uzyskała przysporzenia polegającego na zmniejszeniu pasywów. Pierwotne wierzytelności zostały zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powstałego przychodu został odprowadzony należny podatek dochodowy. Ideą podatku dochodowego jest objęcie daniną wszelkich przysporzeń majątkowych podatników. W wyroku z 14 maja 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt SA/Sz 1305/97) stwierdził, iż podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. W zaistniałej sytuacji Spółka zarachowała należności jako przychody należne, choć faktycznie nieotrzymane oraz odprowadziła daninę, wypełniając w ten sposób pierwszą przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowanie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na podstawie:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W świetle powyższych przesłanek, Wnioskodawca zwraca uwagę, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do przepisu art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym.

Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b i lit. c ustawy o podatku od osób prawnych będzie uprawniało Spółkę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na przepis art. 138 ust. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym sąd nie może wydać postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Jednocześnie w tym miejscu wskazać należy na art. 139 ww. ustawy, określający sytuację prawną po zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Przepis ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż po zakończeniu postępowania kompensacyjnego nastąpi upadłość stoczni, zaś przekształcone stosunki prawne nie ulegają ponownemu przekształceniu na mocy przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie skutków ogłoszenia upadłości. Zatem intencją ustawodawcy jest po przeprowadzeniu postępowania kompensacyjnego, którego celem - jak wskazuje art. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym - ochrona praw pracowniczych, zaś roszczenia wierzycieli mają zostać zaspokojone co najmniej w takim stopniu, w jakim to byłoby możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni, oraz aby zależnie od wyników przetargu, składniki majątkowe stoczni służyły nadal prowadzeniu działalności gospodarczej. Podobny zapis w formule odnoszącej się do składników majątkowych zawiera art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze, określający, iż postępowanie (\`(...)\`) należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Postępowanie kompensacyjne jest zbliżone w swej formule do postępowania upadłościowego, gdyż skutkiem zarówno upadłości jak i kompensacji jest likwidacja podmiotu.

Zgodnie z treścią art. 57 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie mogą być zawierane umowy o budowę nowych statków, co wpisuje się w proces likwidacji stoczni, ograniczając tym samym możliwość produkcji statków w ewentualnych nowo utworzonych podmiotach powstałych w miejsce stoczni. Ustawa o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego powstała o oparciu o wybrane przepisy prawa upadłościowego. Przykładowo wskazać można, na treść przepisu art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiący, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk obejmuje cały majątek upadłego, a także wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, zaś w postępowaniu kompensacyjnym z dniem ustanowienia zarządcy kompensacji stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim mieniem oraz zobowiązana jest wskazać zarządcy kompensacji cały swój majątek, umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia jak i rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych (art. 28 ust. 1). Tożsame są skutki wszczęcia postępowania upadłościowego jak i kompensacyjnego. Art. 77 ust. 1 ustawy upadłościowej wskazuje, iż czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne. Z kolei art. 30 ust. 1 ustawy kompensacyjnej stanowi, iż czynności prawne stoczni dotyczące mienia, wobec którego stocznia utraciła prawo zarządu, są nieważne z mocy prawa. Tak jak w postępowaniu upadłościowym (art. 81 ust. 1), od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie będzie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, chociażby powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego (art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Odpowiednikiem upadłego w procedurze upadłościowej jest w ustawie kompensacyjnej stocznia. Podmioty występujące w postępowaniu kompensacyjnym wykonują odpowiednio czynności lub pełnią funkcję podmiotów występujących w postępowaniu upadłościowym (Rada wierzycieli, Zarządca kompensacji pełniący obowiązki syndyka i nadzorcy sądowego). Zgłoszenie wierzytelności odbywa się w podobny sposób jak ma to miejsce w prawie upadłościowym. Ustalenie listy wierzytelności, jak w procedurze upadłościowej, podlega zatwierdzeniu przez sąd upadłościowy. Zaskarżanie, zatwierdzanie, prostowanie i uzupełnianie listy wierzytelności odbywa się w postępowaniu sądowym wg przepisów prawa upadłościowego. Kategorie wierzytelności w postępowaniu kompensacyjnym ustalone zostały wg prawa upadłościowego. Reasumując wskazać należy, iż o ile sama konstrukcja postępowania kompensacyjnego zbliżona jest do postępowania upadłościowego, to jednak postępowanie kompensacyjne jest odmiennym od upadłościowego rodzajem postępowania dedykowanym dwóm stoczniom - Stoczni xxxxxxxxxxxx xxxx xxxxx i Stoczni, w związku z wydaniem przez Komisję Europejską 6 listopada 2008 r. dwóch negatywnych decyzji w odniesieniu do przyznanej w przeszłości tym stoczniom pomocy publicznej oraz w związku z brakiem akceptacji przedłożonych przez aplikujących do tych stoczni inwestorów programów restrukturyzacyjnych. W konsekwencji zaszła potrzeba przygotowania aktu prawnego, który umożliwiłby w czasie nakreślonym przez Komisję Europejską, czyli w terminie do 31 maja 2009 r., przeprowadzenie procesu kompensacji stoczni bez potrzeby stawiania ich w tym okresie w stan likwidacji, celem zapewnienia w tym okresie funkcjonowania tych stoczni w określonym zakresie i zapewnieniu systemu osłon pracowniczych dla pracowników tych stoczni.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, iż ustawa o postępowaniu kompensacyjnym jest aktem skierowanym tylko do dwóch przedsiębiorstw i ze ściśle określonym zadaniem, którym jest likwidacja stoczni, należy zakwalifikować wierzytelności stoczni, jako wierzytelności, których nieściągalność zostanie uwiarygodniona prawomocną decyzją o zakończeniu postępowania kompensacyjnego, zaś zakończenie postępowania upadłościowego, będzie jednoznacznym potwierdzeniem nieściągalności.

W ocenie Wnioskodawcy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z umowy odnowienia i faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 roku do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Prawomocna decyzja o zakończeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie same skutki jak wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku (art. 138 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Jak już wcześniej wskazano skutkiem przeprowadzonego postępowania kompensacyjnego jest likwidacja stoczni. Elementami postępowania kompensacyjnego jest:

1.  sprzedaż wszystkich składników majątkowych stoczni;
2.  środki uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli;
3.  redukcja zatrudnienia;
4.  spłata wierzycieli.

Zatem przeprowadzone postępowanie kompensacyjne w efekcie jest likwidacją stoczni. Pozostałe wierzytelności zostaną objęte postępowaniem upadłościowym. Z uwagi, iż już w momencie tworzenia ustawy, szacowane koszty wdrożenia ustawy wraz zadłużeniem Stoczni przewyższały majątek stoczni, przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest jedynie koniecznością wynikającą z przepisów ustawy, która nie wpłynie zasadniczo na sytuację wierzycieli. Ze względu na to, iż nie ma przepisów, które wprost wskazywałyby chwilę zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właściwym jest przyjęcie, iż za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 1it. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalne wierzytelności są bowiem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, zaś dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy, jest postanowienie sądu o umorzeniu lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż Stocznia nie posiada majątku, Wnioskodawca jest o tym przekonany, a dalsze dochodzenie należności jest bezprzedmiotowe. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów jest spełnienie kumulatywne przesłanek, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1754/07: ,,(\`(...)\` ) z art. 16 ust. 2 pkt 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu, jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 Kodeksu postępowania cywilnego zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 (ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.”

Drugą z przesłanek dopuszczalności uznania nieściągalnych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny jest ich udokumentowanie w określony sposób. Sposób ten został wskazany wyraźnie w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a, b, c oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika więc z tego przepisu to, że mimo objęcia nim różnych stanów faktycznych zasada udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozostaje niezmienna. Opisany stan faktyczny wpisuje się w intencje ustawodawcy, zaś podstawą dokumentacyjną będzie postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Stoczni, przy czym zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Co do zasady, mocą powołanego przepisu ustawodawca wyłącza wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in. – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, spełniających łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem tych wierzytelności są należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu udokumentowania nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Zasada ta dotyczy jedynie postanowień o nieściągalności wydawanych w postępowaniach egzekucyjnych (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) i nie ma zastosowania do postanowień sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego, czy ukończeniu postępowania upadłościowego, będących kolejnym sposobem dokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada wierzytelności wobec Stoczni Wierzytelności te powstały w wyniku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Stoczni w zakresie malowania i konserwacji nowobudowanych jednostek pływających oraz dzierżawy i obsługi muntersów. Wystawione faktury za wykonane prace zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie został uregulowany.

W dniu 17 grudnia 2008 roku Spółka zawarła ze Stocznią umowę dotyczącą spłaty wierzytelności (zwaną dalej: umową odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowe wierzytelności obejmujące należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, szczegółowo określone w umowie, zostały umorzone, a w ich miejsce powstała nowa wierzytelność w tożsamej wysokości. W wyniku realizacji zawartej umowy odnowienia Stocznia dokonała jedynie częściowej spłaty wierzytelności.

Natomiast w okresie od października do grudnia 2008 r. Wnioskodawca realizował umowy o dzieło, których przedmiotem były usługi w zakresie malowania i konserwacji budowanych statków oraz dzierżawy i obsługi muntersów, zawarte ze Stocznią. Wierzytelności wynikające z tych umów zaliczone zostały do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności. Na koniec 2009 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W dniu 12 lutego 2009 roku Spółka zgłosiła Prezesowi A. S.A. w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. W dniu 2 sierpnia 2012 r. Prezes A. SA wydał decyzję o zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nadal nie jest prawomocna, a postępowanie kompensacyjne nie zostało zakończone.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że Wnioskodawca posiada wierzytelności:

*   wynikające z umowy odnowienia na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowych wierzytelności, obejmujących należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku,
*   wynikające z realizacji usług w okresie od października do grudnia 2008 r.

Odnośnie wierzytelności objętych umową odnowienia wskazać trzeba, że rozstrzygając na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych problem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umowy odnowienia, w przypadku, gdy konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego i wydanie przez sąd upadłościowy jednego z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym:

*   spełniony zostanie warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2;
*   nie będzie spełniony warunek uprzedniego zarachowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać, jak proponuje Wnioskodawca, że zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego, a tym samym że badając spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z umowy odnowienia do przychodów należnych nie należy odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania.

Wnioskodawca uważa, że przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego

Stanowisko Wnioskodawcy jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność z tytułu umowy odnowienia powstała w miejsce dotychczasowych wierzytelności obejmujących należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, w tożsamej wysokości.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy wierzytelności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, zostały umorzone w drodze umowy odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności „pierwotnych” już nie ma.

Przedmiotowe wierzytelności z tytułu umowy odnowienia są natomiast nowymi wierzytelnościami Wnioskodawcy, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane wierzytelności tytułu prawne. Przesądza to o ich odrębności. Okoliczność, że dłużnikiem „pierwotnych” i „odnowionych” wierzytelności pozostaje ten sam podmiot (Stocznia), podobnie jak fakt, że wartość wierzytelności z tytułu umowy odnowienia jest tożsama, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru umowy odnowienia.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności z tytułu umowy odnowienia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie badania spełnienia warunku udokumentowania nieściągalności należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy, odnosiłaby się do wierzytelności z umowy odnowienia, a w zakresie badania spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem tych wierzytelności (tj. nieściągalnych wierzytelności z tytułu umowy odnowienia) do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności.

Co więcej, analiza drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Jak natomiast wskazywano powyżej, cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu stwierdzenia i właściwego udokumentowania ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca) wierzytelność nie może być uznana za nieściągalną.

Skoro zatem odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją inną, nową wierzytelnością, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać, że odnowienie (nowacja) opisana we wniosku nie jest istotne na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1366/13, wskazując, że „(,,,) przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia. W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego. Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika. W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284). (…) Sąd podkreśla jednak, że czym innym jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo Sąd wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie stanowi już niespłaconego przychodu należnego; umorzona wierzytelność (ze skutkiem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Odnośnie natomiast pozostałych wierzytelności z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r. wskazać należy co następuje.

Ustawa z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) reguluje miedzy innymi sprzedaż wszystkich składników majątkowych stoczni, z której środki finansowe zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady, warunki oraz tryb sprzedaży składników majątku spółek: Stocznia xxxxxxx xx z siedzibą w xxxxx i Stocznia xxxxxxxxx xxxx xxxxxx xxx z siedzibą w xxxxxxxx, zwanych dalej „stoczniami”, zaspokojenia roszczeń wierzycieli stoczni i ochrony praw pracowników stoczni (kompensacja).

Art. 3. ww. ustawy stanowi z kolei, iż postępowanie uregulowane ustawą, zwane dalej „postępowaniem kompensacyjnym”, należy prowadzić tak, aby ochrona praw pracowniczych była zapewniona, roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone co najmniej w takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni, oraz aby zależnie od wyników przetargu, składniki majątkowe stoczni służyły nadal prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto również wskazać, iż prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ust. 1).

Postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego, mimo, że inna jest jego podstawa prawna.

Reasumując wskazać należy, iż o ile sama konstrukcja postępowania kompensacyjnego zbliżona jest do postępowania upadłościowego, to jednak postępowanie kompensacyjne jest odmiennym od upadłościowego rodzajem postępowania.

Art. 139 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że skutki wszczęcia postępowania kompensacyjnego trwają do chwili ogłoszenia upadłości stoczni. Natomiast nie zaspokojone w postępowaniu kompensacyjnym, wierzytelności które były zabezpieczone w dniu wszczęcia postępowania kompensacyjnego, traktowane są w postępowaniu upadłościowym nadal jak wierzytelności zabezpieczone, i zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, mimo wygaśnięcia zabezpieczeń zgodnie z art. 84 ust. 2. (art. 139 ust. 3).

Jak już uprzednio wskazano, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wierzytelności Spółki z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r. zaliczone zostały do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne (Spółka utworzyła odpis aktualizujący), a w dniu 2 sierpnia 2012 r. Prezes A. SA wydał decyzję o zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nadal nie jest prawomocna, a postępowanie kompensacyjne nie zostało zakończone.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Spółka:

1.  nie będzie mogła uznać odpisanych jako nieściągalne wierzytelności wynikających z umowy odnowienia za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedmiotowych nieściągalnych wierzytelności będzie podlegała wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 omawianej ustawy. W konsekwencji, pytanie Wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe;
2.  będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy;
3.  będzie mogła uznać odpisane jako nieściągalne wierzytelności wynikające z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r. za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wierzytelności te były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedmiotowych nieściągalnych wierzytelności będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z datą spełnienia drugiego warunku, tj. udokumentowania ich w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe. O ile bowiem można zgodzić się z twierdzeniem, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r. oraz że podstawą dokumentacyjną będzie postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Stoczni, przy czym zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z umowy odnowienia do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieprawidłowe uznać należy również twierdzenie, że wierzytelności nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Prawomocna decyzja o zakończeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje bowiem takie same skutki jak wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku (art. 138 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym), a ten nie stanowi przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.