Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.366.2020.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-05
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych na podstawie Umowy o doradztwo
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; członkowie-członkowie zarządu; opodatkowanie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych na podstawie Umowy o doradztwo przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych na podstawie Umowy o doradztwo przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2020 r. poprzez wskazanie, że złożony wniosek jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN oraz doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Wnioskodawca”).

W dniu … 2020 r. Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki X z siedzibą w… (dalej jako: „Spółka”) na podstawie uchwały Rady Nadzorczej o następującej treści: „…”.

Wyżej wymieniona uchwała Rady Nadzorczej ma wyłącznie charakter korporacyjny i nie określa w sposób autonomiczny praw lub obowiązków Menedżera jako członka Zarządu Spółki. Zgodnie ze Statutem Spółki, Rada Nadzorcza jest uprawniona do ustalania zasad wynagradzania członków Zarządu. Na tej podstawie, w swej kolejnej uchwale, Rada Nadzorcza postanowiła, że z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, Wnioskodawcy przysługiwać będzie miesięczne wynagrodzenie w określonej kwocie brutto, płatne z dołu, do 15. dnia następnego miesiąca kalendarzowego. W związku z powołaniem Wnioskodawcy do Zarządu Spółki, Rada Nadzorcza nie podjęła żadnych innych uchwał ponad te wskazane powyżej.

Spółka nie zawarła i nie zamierza zawierać z Wnioskodawcą jakiejkolwiek umowy regulującej kwestię praw i obowiązków stron z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. W konsekwencji, prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako członka Zarządu Spółki, pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu, będzie regulowało wyłącznie prawo powszechnie obowiązujące (w szczególności kodeks spółek handlowych) oraz wydane na jego podstawie akty korporacyjne (w szczególności Statut Spółki).

W ramach funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, Wnioskodawca jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia, wraz z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki, spraw Spółki oraz jej reprezentowania. Podejmowane przez Członka Zarządu czynności mają charakter zarządczy.

Niezależnie od powyższego, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w zakresie sprzedaży i marketingu produktów Spółki w Polsce i za granicą oraz w zakresie rozwoju projektów innowacyjnych Spółki (dalej jako: „Umowa o doradztwo”). Umowa o doradztwo będzie miała charakter umowy o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o umowie zlecenia.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na podstawie Umowy o doradztwo, do usług Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności:

1.  opracowywanie koncepcji oraz strategii krótko- i długoterminowych w zakresie dotyczącym rozwoju sprzedaży produktów Spółki;
2.  doradztwo w zakresie tworzenia nowych kanałów sprzedaży produktów Spółki;
3.  doradztwo w zakresie ustalania siatki cen dla produktów Spółki oraz budowy oferty sprzedażowej Spółki;
4.  konsultacje w zakresie wdrażania planów sprzedaży produktów Spółki;
5.  doradztwo w zakresie rozpoznawania aktualnych trendów rynkowych oraz oczekiwań konsumentów.

Umowa o doradztwo będzie dotyczyła wyłącznie świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych w zakresie sprzedaży i marketingu i nie będzie regulowała obowiązków Zainteresowanego związanych z pełnieniem funkcji członka Zarządu Spółki.

Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy o doradztwo nie będą w żadnym zakresie tożsame ani pokrywające się z obowiązkami Wnioskodawcy jako Członka Zarządu Spółki, dotyczącymi reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw. Przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą zatem czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na Członka Zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką).

Umowa o doradztwo zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie przewidywać, że wykonując obowiązki wynikające z Umowy o doradztwo, Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek, w szczególności samodzielnie dokonuje wszelkich rozliczeń publicznoprawnych związanych z wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie Umowy o doradztwo, w tym uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Na podstawie Umowy o doradztwo Wnioskodawca nie będzie upoważniony do dokonywania jakichkolwiek czynności w imieniu lub na rzecz Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie uprawniony lub zobowiązany do odbioru od osób trzecich jakichkolwiek oświadczeń lub świadczeń skierowanych do Spółki. Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zaciągania w imieniu Spółki jakichkolwiek zobowiązań majątkowych lub składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli kreujących zobowiązania Spółki.

Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami doradczymi. Przede wszystkim, zgodnie z Umową o doradztwo, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa.

Z tytułu świadczonych usług doradczych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie, płatne na podstawie faktur wystawionych w terminie do 7. dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym były świadczone przedmiotowe usługi. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Wynagrodzenie będzie płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury, na rachunek na niej wskazany.

Zgodnie z Umową o doradztwo, jeżeli efektem świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych będzie utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) lub też, jeśli w wyniku realizacji usług doradczych Wnioskodawca dostarczy Spółce produkt stanowiący taki utwór, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów na warunkach opisanych poniżej. Wynagrodzenie, należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych, będzie obejmowało również wynagrodzenie za udzielenie Spółce praw do utworów (w tym ich zmian) w zakresie i na wszystkich polach eksploatacji przewidzianych w Umowie o doradztwo.

Wnioskodawca będzie świadczyć usługi doradcze w wybranym przez siebie miejscu i czasie, z zastrzeżeniem ewentualnej specyfiki konkretnej usługi. W celu realizacji usług doradczych Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury i materiałów udostępnionych Zainteresowanemu przez Spółkę, na zasadach określonych przez Spółkę, w tym z telefonu i komputera.

Wnioskodawca, w ramach obowiązywania Umowy o doradztwo będzie więc uprawniony do korzystania m.in. ze sprzętu informatycznego oraz obsługi biurowej oferowanej przez Spółkę w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług doradczych przez Wnioskodawcę. W ramach ww. obsługi biurowej Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi administracyjnej tych pomieszczeń, urządzeń technicznych, w tym z udostępnionego Zainteresowanemu telefonu oraz komputera. Należy również zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie również świadczyć usługi doradcze w siedzibie swojej działalności gospodarczej i wówczas będzie korzystał z własnej infrastruktury biurowej i sprzętu informatycznego.

Wnioskodawca dokonał zawiadomienia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług doradczych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Ponadto, Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku podał:

1.  Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie, które będzie otrzymywał od Spółki za czynności wykonywane na podstawie Umowy o doradztwo nie będzie stanowiło ani przychodów ze stosunku pracy i im podobnych, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.482.2020.2.KS), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ww. interpretacji podatkowej organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie Wnioskodawca ma prawo wyboru opodatkowania dochodów z tytułu usług doradczych 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zgodnie z treścią Umowy o doradztwo, z tytułu świadczonych usług doradczych, Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie, w wysokości … zł netto miesięcznie, płatne na podstawie faktur wystawionych w terminie do 7. dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym były świadczone przedmiotowe usługi. Dodatkowo, zgodnie z treścią Umowy o doradztwo, Wnioskodawca może mieć wpływ na wysokość przyznanego Zainteresowanemu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. W Umowie o doradztwo zawarty został, bowiem zapis, zgodnie, z którym: „…”. Z powyższego postanowienia umownego wynika, że Wnioskodawca może, po ustaleniu ze Spółką, wystawić fakturę VAT dokumentującą należność z tytułu usług doradczych, w kwocie innej niż … zł netto miesięcznie, co oznacza, że może mieć wpływ na wysokość przysługującego Zainteresowanemu od Spółki wynagrodzenia.
3.  Umowa o doradztwo została zawarta przez Wnioskodawcę 1 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku), świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalnością gospodarczą jest m.in. wszelka działalność usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, czynność nie zostanie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostanie jedno z poniższych kryteriów:

*   przychód z niej uzyskany stanowi przychód ze stosunku pracy lub przychód mu podobny na podstawie art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), albo

*   przychód ten stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT, jeżeli osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl § 11 ww. przepisu art. 22 Kodeksu pracy zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

Przychód z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie powinien być kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy ani jakikolwiek przychód mu podobny.

Wynika to w szczególności z:

*   braku elementu podporządkowania Wnioskodawcy (bezpośredniej kontroli wykonywania usług przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o doradztwo), który jest warunkiem niezbędnym do uznania danego stosunku prawnego za stosunek pracy;

*   swobody w wyborze miejsca świadczenia usług doradczych (Umowa o doradztwo nie reguluje w ogóle miejsca wykonywania usług doradczych, wobec czego może nim być siedziba Wnioskodawcy lub inne miejsce ustalone przez Wnioskodawcę). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że miejsce pracy ustala pracodawca;

*   swobody w ustaleniu czasu poświęconego na świadczenie usług doradczych – czynności doradcze mogą być wykonywane w takim czasie, jaki jest uznany za niezbędny dla poprawnego wykonania Umowy. Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że pracownik wykonuje pracę w ściśle określonych ramach czasowych;

*   braku zastosowania przepisów ograniczających odpowiedzialność za wyrządzoną Spółce przez Wnioskodawcę szkodę (w zakresie realizacji Umowy o doradztwo, Wnioskodawca odpowiada względem Spółki zgodnie z zasadami odpowiedzialności określonymi w obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, tj. co do zasady na zasadzie ryzyka). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że odpowiedzialność pracownika jest uregulowana przepisami szczególnymi i co do zasady istotnie ograniczona;

*   braku zastrzeżenia w Umowie o doradztwo stosowania przepisów Kodeksu Pracy.

Świadczenie usług doradczych nie stanowi również działalności wykonywanej osobiście, z której przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście objęte tymi regulacjami uznaje się m.in.:

*   przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT);

*   przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli są uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jeżeli nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej albo nie stanowią przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT);

*   przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (z wyjątkiem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nawet, jeżeli umowy są zawierane w ramach działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo nie stanowi umowy o dzieło lub zlecenia (do Umowy o doradztwo stosuje się jednak odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczącego umowy zlecenia). Ponadto Umowa o doradztwo jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, przychody ze świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przychody z tytułu świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów z tytułu czynności członków zarządu (na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), a także nie powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 stawy o PIT).

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na Członka Zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką). Przedmiotem Umowy o doradztwo są bowiem usługi doradcze. Usługi mają charakter wyłącznie doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie ma prawa wykonywania czynności o charakterze menadżerskim lub zarządczym, w tym w szczególności nie ma prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów wiążących dla Spółki. Ponadto, za czynności zarządcze, Wnioskodawca jako Członek Zarządu otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

Przychód Wnioskodawcy, który będzie uzyskiwany na podstawie Umowy o doradztwo, nie stanowi zatem ani przychodu ze stosunku pracy lub przychodu mu podobnego z art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, ani przychodu z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywane przez niego Usługi będą podlegać podatkowi VAT.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecenie czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek powoduje, że czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W zakresie przesłanki pierwszej (warunki wykonywania czynności), wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1479/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

W zakresie przesłanki drugiej (wynagrodzenie) ustalenie, czy jest ona spełniona, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla świadczącego usługi stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez świadczącego usługi. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny pod warunkiem jednak, ze element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

W zakresie przesłanki trzeciej (odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich) istotne jest ustalenie, czy zgodnie z umową odpowiedzialność będzie ponosił zlecający, a nie wykonawca, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten będzie również spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje takiej odpowiedzialności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo ustanawia więzy prawne pomiędzy zlecającym (Spółką) i wykonawcą (Wnioskodawca) określające warunki wykonania przez Wnioskodawcę usług doradczych oraz wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia.

Przede wszystkim Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa. W konsekwencji, wskazany powyżej warunek trzeci nie jest spełniony, co wyklucza łączne spełnienie warunków wyłączających możliwość stwierdzenia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Co prawda Wnioskodawca, w ramach obowiązywania Umowy o doradztwo będzie uprawniony do korzystania m.in. ze sprzętu informatycznego oraz obsługi biurowej oferowanej przez Spółkę w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług doradczych, zatem spełniony jest wskazany powyżej warunek pierwszy. Niemniej, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie również świadczyć usługi doradcze w siedzibie swojej działalności gospodarczej i wówczas będzie korzystał z własnej infrastruktury biurowej i sprzętu informatycznego. Ponadto, okoliczność ta i tak nie będzie mieć znaczenia wobec uregulowania zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych.

W takich okolicznościach nawet, gdyby przychód Wnioskodawcy z tytułu usług doradczych wykonywanych na podstawie Umowy o doradztwo byłby kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z ustawą o PIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w rozumieniu VAT, Wnioskodawca nadal będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ co najmniej jeden z warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie będzie spełniony: przede wszystkim Spółka nie będzie ponosić wyłącznej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, wskazać można na interpretacje indywidualne, które wydane zostały w oparciu o podobne stany faktyczne: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.493.2018.4.AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że stosownie do treści postanowień zawartych w Umowie o doradztwo, Wnioskodawca może mieć wpływ na wysokość przyznanego Zainteresowanemu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. W rezultacie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu usług doradczych nie można uznać za stałe. Nawet jednak, gdyby uznać, że ww. wynagrodzenie ma charakter stały, (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym), uzasadnione jest twierdzenie, że usługi doradcze Wnioskodawca świadczy w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r., nr PT3.8101.11.2017: „(\`(...)\`) nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawmy pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci)”,

oraz, że „jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT”.

Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków usługodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa. W konsekwencji, wskazany powyżej warunek trzeci nie jest spełniony, co wyklucza łączne spełnienie warunków wyłączających możliwość stwierdzenia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.158.2019.1.DC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.493.2018.4.AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.611.2017.2.AJB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacjach, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe jest jednoznaczne z okolicznością, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za czynności wykonywane na podstawie Umowy o doradztwo nie będzie stanowiło ani przychodów ze stosunku pracy i im podobnych, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.