Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.318.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce
Słowa kluczowe: przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data nadania 10 sierpnia 2019 r., data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2019.1.SP (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data odbioru 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”), S SA oraz C należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jedną z największych na świecie firm z branży spożywczej. P SA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. P SA jest jednocześnie zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Udziałowcami P SA są:

*   w 88,5% S, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Szwajcarii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oraz

*   w 11,5% C, będąca luksemburskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

P SA prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

Obecna struktura organizacyjna P SA

Zgodnie z Regulaminem Zarządu Spółki Dzielonej oraz „Regulaminem organizacyjnym P SA” przyjętym w formie zarządzenia Prezesa Zarządu P SA, działalność Spółki Dzielonej jest podzielona na następujące dywizje biznesowe (rozumiane jako jednostki organizacyjne realizujące określone funkcje w obrębie wydzielonej struktury lub w obszarze wszystkich jednostek organizacyjnych spółki):

*   Kulinaria – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja Kulinariów\] obejmujący: (i) zakład produkcyjny stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców i będący odrębnym pracodawcą oddział Spółki Dzielonej funkcjonujący pod nazwą P S.A. Oddział w \`(...)\`, (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Kulinariów piony marketingu oraz kontrolingu. Dywizja Kulinariów korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Sprzedaży, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym. Portfolio marki zawiera ponad 200 różnorodnych zup, bulionów, sosów, dań instant, majonezów, przypraw, galaretek, kisielów oraz budyniów.

*   Słodycze – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja Słodyczy\] obejmujący: (i) zakład produkcyjny stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców i będący odrębnym pracodawcą oddział Spółki Dzielonej funkcjonujący pod nazwą P S.A, a także (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Słodyczy piony marketingu oraz kontrolingu. Dywizja Słodyczy korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Sprzedaży, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym.

*   Napoje – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja Napojów\] obejmujący dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Napojów piony marketingu oraz kontrolingu. Dywizja Napojów korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Sprzedaży, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym. Dywizja Napojów nie posiada własnego zakładu produkcyjnego w Polsce.

Spółka Dzielona wyróżnia także następujące dalsze dywizje, stanowiące samodzielne jednostki biznesowe i zorganizowane na nieco odmiennych zasadach:

*   X – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja X\] będący jednocześnie zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, w ramach którego Spółka Dzielona prowadzi sprzedaż produktów pod marką X, oferując systemy kawowe składające się z ekspresów i dopasowanych do nich kapsułek z najwyższej jakości kawą mieloną. Dywizja X nie posiada własnego zakładu produkcyjnego w Polsce.

*   Z (odżywki dla dzieci i niemowląt) – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja Z\] obejmujący: (i) stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców i będący odrębnym pracodawcą oddział Spółki Dzielonej funkcjonujący pod nazwą P. S.A., a także (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Z piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu. Dywizja Z korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym. W ich portfolio znajduje się szeroka gama produktów, w tym m.in. mleka, kleiki, kaszki, soki, dania w słoiczkach, herbatniki oraz akcesoria dla najmłodszych.

*   V (karmy dla zwierząt) – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja V\] obejmujący: (i) zakład produkcyjny stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców i będący odrębnym pracodawcą oddział Spółki Dzielonej funkcjonujący pod nazwą P SA. Oddział V \[dalej: Dywizja V\], a także (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji V piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu \[dalej: Dywizja V\]. Dywizja V korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym. W ramach dywizji V Spółka Dzielona prowadzi produkcję i dystrybucję produktów przeznaczonych dla zwierząt. Spółka Dzielona oferuje karmy dla psów i kotów z przeznaczeniem głównie na rynek niemiecki.

*   W – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja W\] obejmujący: (i) zakład produkcyjny oraz centrum logistyczne, a także (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Z piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu stanowiące łącznie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców i będący odrębnym pracodawcą oddział Spółki Dzielonej funkcjonujący pod nazwą P S.A. Oddział \`(...)\`. Dywizja W korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym.

*   P – Dział Biznesowy \[dalej: Dywizja P\] zajmujący się kompleksową obsługą rynku gastronomicznego out-of-home (hotele, biura, restauracje), która funkcjonuje na dwóch płaszczyznach:
    *   gastronomia (produkty kulinarne dla rynku out-of-home) oraz
    *   vending (ekspresy kawowe i automaty dystrybuujące gorące napoje oraz przekąski), oferowane poprzez autoryzowanych dystrybutorów i operatorów oraz własny zespół handlowców.

Dywizja V obejmuje dedykowane wyłącznie do obsługi tej Dywizji piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu. Dywizja V korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dystrybucyjną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym. Dywizja P wykorzystuje również częściowo zakład produkcyjny w … w zakresie wytwarzanych w nim produktów kulinarnych. Jest ona jednym z liderów na rynku kawy i produktów spożywczych przeznaczonych do zbiorowego żywienia.

Nie wszystkie dywizje działające w ramach Spółki Dzielonej są zorganizowane w formie zakładu zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców, gdyż specyfika działalności tych dywizji nie wymaga spełnienia tego typu formalności.

Planowana reorganizacja

Mając na celu wdrożenie nowej strategii biznesowej Grupy, obecnie Spółka Dzielona rozważa dokonanie prawnego podziału, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks spółek handlowych \[dalej: KSH\], poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej obejmującej Dywizję V na istniejącą spółkę V sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka Nabywająca”) – tzw. podział przez wydzielenie (dalej: „Transakcja”). Planowana Transakcja ma na celu rozdzielenie działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt oraz ich dystrybucją na rynki zagraniczne od pozostałych zakresów działalności Spółki Dzielonej, w tym od działalności związanej z dystrybucją karm dla zwierząt na rynku krajowym tak, aby działalność ta była prowadzona w ramach oddzielnego podmiotu.

W konsekwencji powyższego, Spółka Dzielona nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji, a nastąpi jedynie przeniesienie części aktywów i zobowiązań oraz Spółka Nabywająca) będzie więc realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym zasadniczo zakres tych działań będzie się pokrywał z obecnym zakresem działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej do klientów zagranicznych.

Podsumowując, podział zostanie dokonany w następujący sposób:

*   w zakresie działalności Spółki Dzielonej pozostaną w całości następujące Dywizje: Kulinaria, Napoje, Słodycze, X, Z, V, W, P, a także centrala Spółki Dzielonej;

*   cała działalność w zakresie Dywizji V Produkcja zostanie przeniesiona na Spółkę Nabywającą.

Podobne wydzielenie działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt od pozostałych działalności spółek z Grupy (w tym od działalności związanej z dystrybucją karm dla zwierząt, jeśli taka jest prowadzona) będzie przeprowadzane także w innych krajach, np. we Francji, w Wielkiej Brytanii, w Niemczech, Hiszpanii, we Włoszech i na Węgrzech. W rezultacie, w wielu krajach w których Grupa prowadzi działalność gospodarczą, po dokonaniu reorganizacji powstaną odrębne spółki, których działalność będzie opierać się na segmencie związanym z produkcją karm dla zwierząt oraz odrębne spółki, których działalność opierać się będzie na pozostałych segmentach odpowiednio (w tym na segmencie dystrybucji karm dla zwierząt, jeśli taka działalność była prowadzona przez daną spółkę).

Składniki P SA wchodzące w skład Dywizji V Produkcja, nabywane przez Spółkę Nabywającą

Przedmiotem transferu do Spółki Nabywającej będzie zespół zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt (Dywizja V Produkcja) oraz transfer do Spółki Nabywającej zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Do momentu transferu powyższe składniki będą wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną w jej działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt (w ramach Dywizji V. Produkcja).

W skład majątku przenoszonego do Spółki Nabywającej będzie wchodził w szczególności zakład w …, stanowiący fabrykę produkującą karmy dla zwierząt, magazyn przyfabryczny oraz inne budynki znajdujące się na terenie zakładu – zakład ten od 2013 roku jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałem Spółki Dzielonej, powołanym na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej, a także jest odrębnym od Spółki Dzielonej pracodawcą i w ślad za tym, stroną umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z działalnością w zakresie produkcji karm dla zwierząt oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, uiszczanych w związku z wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy. W rezultacie transferu części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, w wyniku podziału przez wydzielenie, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy Kodeks pracy ze Spółki Dzielonej na Spółkę Nabywającą.

W skład zakładu w …. wchodzą, w szczególności, następujące składniki majątku Spółki Dzielonej, które będą przedmiotem podziału:

*   rzeczowe aktywa trwałe związane z produkcją i magazynowaniem karm dla zwierząt (m.in. działki, na których posadowione są budynki i budowle, budynki i budowle, urządzenia, maszyny i linie produkcyjne składające się na fabrykę w …, w tym urządzenia i maszyny wykorzystywane na podstawie umów leasingu oraz środki trwałe w budowie);

*   zapasy wyrobów gotowych, surowców, półproduktów, opakowań oraz produkcja w toku. zapasy części zamiennych do maszyn;

*   pracownicy związani z działalnością w zakresie produkcji karm dla zwierząt, zatrudnieni przez w/w fabrykę produkcji karm dla zwierząt (w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy Kodeks pracy);

*   rachunek bankowy dedykowany dla dokonywania wypłat wynagrodzeń pracownikom zakładu oraz wpłat na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;

*   rachunek bankowy dedykowany dla finansowania wydatków inwestycyjnych, na który Podmiot Dzielony otrzymuje środki z tytułu pożyczek na finansowanie rozbudowy zakładu w …. wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;

*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji karm dla zwierząt, w tym, w szczególności, instrukcje i procedury techniczne, procedury BHP, certyfikaty ISO etc. związane z działalnością fabryki;

*   dokumentacja biznesowa oraz ewidencje księgowe w formie elektronicznej, które dotyczą wyłącznie działalności Dywizji V Produkcja. Oryginały przedmiotowych dokumentów pozostaną w Spółce Dzielonej. Wszelkie dokumenty wskazane wyżej, które są wspólne dla Dywizji V Produkcja i innych dywizji w ramach Spółki Dzielonej będą przechowywane przez Spółkę Dzieloną, jednakże Spółka Nabywająca będzie miała dostęp do takiej dokumentacji;

*   rejestracje, pozwolenia oraz inne decyzje administracyjne uzyskane przez Spółkę Dzieloną (np. zezwolenia weterynaryjne, zezwolenia środowiskowe itp.), które dotyczą działalności Dywizji V Produkcja (za wyjątkiem numeru weterynaryjnego, którego uzyskanie jest czasochłonne i niezbędne do uprzedniej rejestracji produktów na rynku ukraińskim; z tego powodu Spółka Nabywająca występuje o nowy numer weterynaryjny);

*   środki pieniężne;

*   rozliczenia międzyokresowe (poza podatkiem bieżącym) dotyczące zaliczek i przedpłat dokonywanych w związku z rozbudową fabryki;

*   należności od kontrahentów zagranicznych będących podmiotami powiązanymi z grupy dające się przyporządkować do działalności w zakresie produkcji karm dla zwierząt i istniejące na dzień podziału. Z uwagi na fakt, iż Dywizja V Dystrybucja pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie odpowiedzialna za kontakty z polskimi klientami (kontakty i należności od kontrahentów polskich będą głównymi aktywami Dywizji V. Dystrybucja), należności od kontrahentów polskich związane z Dywizją V pozostaną w Spółce Dzielonej. Spółka Dzielona wskazuje jednocześnie, że w związku ze specyfiką jej funkcjonowania, przekazywanie należności przez kontrahentów zagranicznych bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki Nabywającej może nie być technicznie możliwe (konieczna byłaby zmiana porozumień handlowych/specyfikacji przelewów, a cała operacja byłaby obarczona ryzykiem błędu przy dokonywaniu płatności wg nowych instrukcji), a zatem, należności te mogą być uiszczane przez kontrahentów bezpośrednio na rachunek Spółki Dzielonej. Następnie Spółka Dzielona będzie niezwłocznie przekazywać otrzymane płatności na rachunek bankowy Spółki Nabywającej tytułem zwrotu należności przypisanych Spółce Nabywającej;

*   zobowiązania handlowe dające się przyporządkować do działalności w zakresie produkcji karm dla zwierząt i istniejące na dzień podziału, w tym w szczególności zobowiązania handlowe wobec kontrahentów z tytułu np. zakupu surowców, opakowań i środków trwałych, zobowiązania wobec kontrahentów dostarczających tzw. media do zakładu w … (energia elektryczna, woda, etc.), zobowiązania z tytułu wynagrodzeń i pozostałe zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych przez zakład w …;

*   rezerwy na zobowiązania (zostaną odtworzone w księgach Spółki Nabywającej);

*   zobowiązania z tytułu finansowania zaciągniętego na budowę i rozbudowę fabryki w …;

*   umowy związane z działalnością produkcyjną dotyczące Dywizji V Produkcja (m.in. umowy o dostawy surowców, półproduktów, umowy w zakresie świadczenia usług, umowy z generalnymi wykonawcami dotyczące rozbudowy fabryki w …, umowy o leasing samochodów osobowych, umowy o pracę z pracownikami Dywizji V Produkcja). W tym zakresie, możliwe jest, iż aktualnie obowiązujące umowy, których stroną jest Spółka Dzielona, zostaną przejęte przez Spółkę Nabywającą, bądź też Spółka Dzielona pozostanie nadal stroną tych umów (np. w tych przypadkach, gdy nadal będzie korzystać z dostaw danych surowców na potrzeby innych dywizji), a Spółka Nabywająca stanie się dodatkową stroną tych umów lub zawrze oddzielne umowy z danymi kontrahentami. W zakresie usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (m.in. z związanych z kalkulacją listy płac, administracją spraw pracowniczych), Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Księgowym, Informatycznym po przeprowadzeniu transakcji, Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług wspólnych świadczonych przez spółki z Grupy od pierwszego dnia po dokonaniu Transakcji. W zakresie umów o pracę, Spółka Nabywająca nie planuje zmian dotyczących ich zakresu i treści w związku z transakcją podziału. Jednakże, z powodów biznesowych, związanych ze standardowym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie są wykluczone zmiany w zakresie obowiązków pracowników zarówno przed, jak i po dokonaniu transakcji;

*   umowa dotycząca świadczenia produkcji karm dla zwierząt przez Spółkę Nabywającą na zlecenie podmiotu powiązanego z grupy zostanie zawarta w dniu umożliwiającym kontynuację działalności produkcyjnej po dniu Transakcji;

*   prawa majątkowe i wartości niematerialne i prawne związane z Dywizją V Produkcja (m.in. licencje na programy komputerowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, etc.). Dostęp do systemów IT oraz systemu finansowo-księgowego zostanie zapewniony na poziomie Spółki Nabywającej od momentu podziału w oparciu o rozszerzenie umowy licencyjnej i objęcie nią także Spółki Nabywającej

*   kapitał własny alokowany odpowiednio do Dywizji V Produkcja.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, które zostanie przeniesione na Spółkę Nabywającą w związku z wydzieleniem, nie wejdą:

*   tzw. usługi wspólne, tj. pracownicy i umowy związane z usługami wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Sprzedaży, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym – usługi w/w działów będą świadczone bądź to przez pracowników, którzy zostaną bezpośrednio zatrudnieni przez Spółkę Nabywającą albo przez podmioty zewnętrzne czy też przez pracowników spółek wchodzących w skład Grupy od pierwszego dnia po dokonaniu Transakcji,

*   zobowiązania inne niż bezpośrednio związane z działalnością Dywizji V Produkcja wymienione powyżej, w tym zobowiązania od kontrahentów krajowych, których obsługa pozostanie w Dywizji V Dystrybucja,

*   składniki majątkowe związane z produkcją i dystrybucją produktów Spółki Dzielonej w ramach dywizji innych niż Dywizja V Produkcja.

Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z Dywizją V Produkcja, wskazanych powyżej, przenoszonych w ramach wydzielenia nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę Dzieloną w ramach pozostałych dywizji. Pozostające w Spółce Dzielonej zespoły składników majątkowych będą pozwalały na samodzielne i niezależne funkcjonowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w części dotyczącej dywizji: Kulinaria, Napoje, Słodycze, X, Z, V. Dystrybucja, W oraz P. Po podziale Spółka Dzielona nadal będzie prowadzić działalność w w/w obszarach przy wykorzystaniu pozostających składników (innych niż związanych z Dywizją V Produkcja) stanowiących wspólnie przedsiębiorstwo Spółki Dzielonej, w tym w szczególności:

*   rzeczowych aktywów trwałych (m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia, linie produkcyjne wykorzystywane w pozostałych zakładach produkcyjnych, wyposażenie biur w postaci mebli oraz wyposażenia biurowego, zestawów komputerowych, telefonów oraz sprzętu telefonicznego, środki transportu);

*   wartości niematerialnych i prawnych (m.in. licencje i oprogramowania komputerowe związane z prowadzoną działalnością);

*   pracowników (pracownicy związani z w/w dywizjami innymi niż Dywizja V Produkcja pozostaną w Spółce Dzielonej);

*   danych dotyczących klientów, w tym list klientów;

*   zapasów opakowań, surowców, półproduktów, produktów Spółki Dzielonej oraz towarów handlowych nabytych przez Spółkę Dzieloną innych niż związane z Dywizją V Produkcja;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem w/w dywizji.

W Spółce Dzielonej zostaną także należności i zobowiązania związane z pozostającymi w Spółce Dzielonej dywizjami i centralą Spółki Dzielonej (m.in. wynikające z umów zakupu, sprzedaży, umów dystrybucji, umów o usługi: reklamowe, doradcze, umów z dostawcami materiałów biurowych, itp.).

Wyodrębnienie organizacyjne działalności Dywizji V Produkcja w ramach Spółki Dzielonej

Jak wspomniano wcześniej zakład produkcyjny w …. jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałem Spółki Dzielonej, powołanym na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej, a także jest odrębnym od Spółki Dzielonej pracodawcą i w ślad za tym, stroną umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z działalnością w zakresie produkcji karm dla zwierząt oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, uiszczanych w związku z wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Wyodrębnienie organizacyjne Dywizji V Produkcja znajduje swoje odzwierciedlenie także w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny P SA, w którym przedstawione zostało miejsce poszczególnych dywizji w strukturach Spółki Dzielonej. W ramach P SA istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach Dywizji V Produkcja. W rezultacie pracownicy działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych dywizji Spółki Dzielonej. Dodatkowo, zakład produkcyjny w … posiada przypisaną osobę w randze dyrektora zakładu produkcyjnego odpowiedzialną za sprawowanie bieżącego nadzoru nad działalnością zakładu. Osoba ta przejdzie do Spółki Nabywającej w ramach podziału i będzie kontynuowała swoją dotychczasową działalność w charakterze członka zarządu.

Co do zasady, Dywizja V Produkcja stosuje procedury mające zastosowanie w ramach Spółki Dzielonej, jak również procedury specyficzne dla tego zakładu produkcyjnego inne niż procedury i regulaminy pracownicze. Ponadto, w Dywizji V Produkcja obowiązują również procedury i regulaminy pracownicze stosowane wyłącznie dla tej dywizji, np. regulaminy dotyczące wynagradzania pracowników. Po dokonaniu transakcji podziału, stosowanie powyższych procedur będzie kontynuowane przez pracowników Spółki Nabywającej.

W rezultacie transferu części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, w wyniku podziału przez wydzielenie, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy ze Spółki Dzielonej na Spółkę Nabywającą.

Wyodrębnienie finansowe działalności Dywizji V Produkcja w ramach Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Dywizji V Produkcja. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez Dywizję V Produkcja (na poziomie bilansu oraz rachunku zysków i strat do wyniku operacyjnego). Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych dla Dywizji V Produkcja (bez uwzględnienia niektórych wartości alokowanych do tej dywizji na podstawie kluczy alokacji).

W ramach Spółki Dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych dywizji. Dywizja V Produkcja posiada własny budżet oraz sporządza oddzielne plany finansowe.

Przed dokonaniem Transakcji, Spółka Nabywająca otworzy rachunek bankowy, z którego będą regulowane zobowiązania oraz na który będą wpływały należności handlowe związane z działalnością Dywizji V Produkcja po dokonaniu Transakcji.

Działalność Dywizji V Produkcja jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka Nabywająca będzie zdolna do prowadzenia działalności Dywizji V Produkcja na bazie wydzielonej ze Spółki Dzielonej dywizji w takim zakresie, w jakim prowadzi tę dywizje obecnie Spółka Dzielona. Spółka Nabywająca będzie posiadała w tym celu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. m.in. pracowników, składniki materialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji Dywizji V Produkcja. Spółka Nabywająca będzie w stanie zachować ciągłość w zakresie prowadzenia działalności Dywizji V Produkcja Spółki Dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu Transakcji, Spółka Nabywająca będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność Dywizji V Produkcja.

Jednocześnie, przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci dalszej działalności Spółki Dzielonej w ramach dywizji pozostałych na poziomie Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie C powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

C pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy planowana Transakcja przeprowadzona zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie C nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska C:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałowca spółki dzielonej w zakresie podziału przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 7b ustawy o CIT ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, art. 7b ustawy o CIT nie jest samoistną podstawą opodatkowania, a powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału spółki dla udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiących wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Wnioskując zatem z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
2.  majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki nabywającej, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie nie skutkuje dla udziałowca spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Podkreślenia wymaga treść art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączenia z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, podział spółki dzielonej poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nabywającej nie spowoduje u udziałowca spółki dzielonej powstania przychodu podatkowego, jeżeli podział przez wydzielenie spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na powyższe nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustawodawca w treści tego przepisu wprowadził jedynie domniemanie, zgodnie z którym w braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów lub wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca spółki podlegającej podziałowi, jeżeli:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  podział ten realizowany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskowanie to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (np. Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2018.1.JG).

Zdaniem C, aby móc określić skutki podatkowe Transakcji na gruncie ustawy o CIT konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie czy majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany do Spółki Nabywającej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z tym, że w ustawie o CIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS) czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie C, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dywizja V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą na dzień Transakcji stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach P SA, które będą mogły stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W opinii C świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez które możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Dywizji V Produkcja, jak i działalność pozostałych dywizji funkcjonujących w ramach P SA jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane dla obu rodzajów działalności w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanej Transakcji całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Dywizji V Produkcja będzie prowadzona przez Spółkę Nabywającą w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne, natomiast całość działań gospodarczych w zakresie działalności pozostałych dywizji – przez P SA, również w oparciu o opisane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie C pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Nabywającej, a także pomiędzy składnikami pozostającymi w P SA istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Poszczególne dywizje działalności P SA są spójne funkcjonalnie, ze względu na fakt, że zespoły składników majątkowych przypisanych do każdej z tych dywizji, wykorzystywane przez zespoły pracowników realizujących zadania przypisane tym dywizjom, stanowią w ramach P SA spójną funkcjonalnie całość. Poszczególne dywizje są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność każdej z dywizji nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Co więcej, również po podziale P SA poszczególne dywizje pozostające u P SA zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Zgodnie bowiem z założeniami Transakcji, u P SA pozostanie w szczególności personel osobowy, składniki rzeczowe majątku, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania związane z następującymi dywizjami: Kulinaria, Napoje, Słodycze, X, Z, V Dystrybucja, W, P, natomiast do wydzielonej spółki przejdą jak wskazano, m.in. pracownicy, składniki rzeczowe majątku, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania związane z Dywizją V Produkcja wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Dywizji V Produkcja ze struktury P SA jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt przez Spółkę Nabywającą nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. To samo dotyczy dywizji biznesowych, które pozostaną w P SA po wydzieleniu. Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach P SA zarówno Dywizji V Produkcja, jak i pozostałych dywizji.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-4010.207.2017.1.MG) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”. Analogicznie organ podatkowy wypowiedział się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1- 2/4510-483/16/BG.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie C, Dywizja V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach P SA. W szczególności świadczą o tym Regulamin Zarządu Spółki Dzielonej oraz „Regulamin organizacyjny P Spółka Akcyjna” przyjęty w formie zarządzenia Prezesa Zarządu P SA, które opisują strukturę organizacyjną obowiązującą w ramach P SA Polska. Ponadto, zakład produkcyjny w … jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałem Spółki Dzielonej, powołanym na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej, a także jest odrębnym od Spółki Dzielonej pracodawcą i w ślad za tym, stroną umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z działalnością w zakresie produkcji karm dla zwierząt oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, uiszczanych w związku z wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, co do zasady w ramach Spółki Dzielonej obowiązuje hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach Dywizji V Produkcja. W rezultacie pracownicy działalności związanej z produkcją karm dla zwierząt są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych dywizji Spółki Dzielonej. Dodatkowo, zakład produkcyjny w … posiada przypisaną osobę w randze dyrektora odpowiedzialną za sprawowanie bieżącego nadzoru nad działalnością zakładu. Osoba ta przejdzie do Spółki Nabywającej w ramach podziału i będzie kontynuowała swoją dotychczasową działalność w charakterze członka zarządu.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Dywizji V Produkcja w Spółce Dzielonej decyduje ponadto fakt stosowania przez Dywizję V Produkcja procedur i regulaminów pracowniczych obowiązujących wyłącznie dla tej dywizji, np. regulaminy dotyczące wynagradzania pracowników. Po dokonaniu transakcji podziału, stosowanie powyższych procedur będzie kontynuowane przez pracowników Spółki Nabywającej.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem C Dywizja V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach P SA, tym samym spełniać zatem będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., (sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH), oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.l.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do zorganizowanych części przedsiębiorstwa, których zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „ powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W świetle powyższego, w opinii C, Dywizja V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa P SA. System księgowy, na którym działa P SA ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych zarówno z działalnością Dywizji V Produkcja jak i z działalnością pozostałych dywizji. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez Dywizję V Produkcja (na poziomie bilansu oraz rachunku zysków i strat do wyniku operacyjnego).

Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych dla Dywizji V Produkcja (bez uwzględnienia niektórych wartości alokowanych do tej dywizji na podstawie kluczy alokacji).

W ramach Spółki Dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych dywizji. Dywizja V Produkcja posiada własny budżet oraz sporządza oddzielne plany finansowe.

W związku z powyższym – w ocenie C – zarówno w odniesieniu do Dywizji V Produkcja, jak również do pozostałych dywizji, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa – będzie spełniona.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii C zespoły składników majątkowych, które tworzą Dywizję V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie C, Dywizja V Produkcja oraz pozostałe dywizje będą stanowić wyodrębnione części przedsiębiorstwa P SA, które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń. Innymi słowy, Dywizja V Produkcja i pozostałe dywizje stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze. Świadczy o tym fakt, iż po dniu Transakcji zarówno Dywizja V Produkcja jak i pozostałe dywizje będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w odrębnych podmiotach prawnych.

W konsekwencji, zarówno Dywizja V Produkcja jak i pozostałe dywizje będą samodzielnie realizowały swoje zadania gospodarcze w praktyce.

Powyższe, zdaniem C, oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Dywizji V Produkcja, jak i do pozostałych dywizji mogą jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, C pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Dywizje pozostające w ramach P SA stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   jest do nich przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   są one wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie P SA;
    *   są one wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie P SA;
    *   zespół składników przypisany do pozostałych dywizji będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych odrębnych od działalności Dywizji V Produkcja tj. w zakresie przypisanym do pozostałych dywizji;
    *   mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Dywizja V Produkcja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   jest do niej przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie P SA;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie P SA: zespół składników przypisany do Dywizji V Produkcja będzie przeznaczony do kontynuacji realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Spółki Nabywającej tj. w zakresie produkcji karm dla zwierząt;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Po dokonaniu Transakcji, Spółka Dzielona oraz Spółka Nabywająca będą miały możliwość kontynuowania działalności pozostałych dywizji (w przypadku Spółki Dzielonej) oraz działalności Dywizji V Produkcja (w przypadku Spółki Nabywającej), a działalność obu spółek będzie prowadzona oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, C stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne działalności dywizji, które mają pozostać w Spółce Dzielonej oraz działalności Dywizji V Produkcja, która ma zostać wydzielona do Spółki Nabywającej, stanowią one odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa wg stanu na dzień dokonania Transakcji w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, Transakcja nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla C na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zastrzeżenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (tj. zastrzeżenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) nie będzie miało zastosowania, a sam przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT znajdzie bezpośrednie zastosowanie w zaprezentowanym stanie faktycznym. W konsekwencji wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Nabywającą C nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem C, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji, na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie C nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.