Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.308.2017.2.MAO/KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Czy Zbywający będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji czy zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; faktura; grunty; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wspólność; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 sierpnia 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.308.2017.1.MAO (doręczone w dniu 21 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Zbywców Nieruchomości 4 i 5 za podatników podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 5 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tego tytułu - **jest prawidłowe**,

*   sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości 4 i 5 przez Zbywców – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości 5 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zbywców Nieruchomości 4 i 5 za podatników podatku od towarów i usług, opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 5 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tego tytułu oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości 4 i 5 przez Zbywców.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 sierpnia 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.308.2017.1.MAO (doręczone w dniu 21 sierpnia 2017 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Nabywca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy i zarządzania wysokiej jakości nieruchomościami logistycznymi, takimi jak magazyny i centra dystrybucyjne.

Nabywca w ramach prowadzonej przez siebie działalności, celem realizacji inwestycji budowlanej, planuje nabyć:

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/24, o obszarze 7,9179 ha (dalej jako „Nieruchomość 1”). Właścicielem Nieruchomości 1 jest aktualnie Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w likwidacji;

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/28, o obszarze 0,0219 ha (dalej jako „Nieruchomość 2”). Właścicielem Nieruchomości 2 jest aktualnie Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w likwidacji;

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 190/2, o obszarze 2,4318 ha (dalej jako „Nieruchomość 3”). Właścicielem Nieruchomości 3 jest aktualnie Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w likwidacji;

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/20, o obszarze 0,5 ha (dalej jako „Nieruchomość 4”). Właścicielami Nieruchomości 4, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, są aktualnie Kazimierz D. (dalej jako „Zbywający 1”) i Teresa D. (dalej jako „Zbywająca 2”) (dalej łącznie jako „Zbywający”);

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/21, o obszarze 0,5 ha (dalej jako „Nieruchomość 5”). Właścicielami Nieruchomości 5, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, są aktualnie Zbywający;

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/11, o obszarze 3,4236 ha (dalej jako „Nieruchomość 6”). Współwłaścicielami Nieruchomości 6 są aktualnie Bożena K., Wiesława L. oraz Katarzyna K.;

*   prawo własności nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/5, o obszarze 0,5992 ha (dalej jako „Nieruchomość 7”). Współwłaścicielami Nieruchomości 6 są aktualnie Bożena K., Wiesława L. oraz Katarzyna K.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanego nabycia przez Nabywcę od Zbywających praw własności Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5, które w dalszej części wniosku łącznie określane będą jako „Nieruchomości”.

W dalszej części wniosku, Nabywca oraz Zbywający będą łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

Nabywca oraz Zbywający zawarli 18 sierpnia 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej jako „Umowa Przedwstępna”). Jednym z warunków wykonania Umowy Przedwstępnej było uzyskanie przez Nabywcę do 31 grudnia 2016 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej przez Nabywcę inwestycji, polegającej na budowie centrum logistycznego na nieruchomościach, które planuje zakupić Nabywca (w tym na Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5). Następnie Wnioskodawcy 28 grudnia 2016 r. zawarli aneks do Umowy Przedwstępnej, na mocy którego m.in. przedłużyli terminy: na ziszczenie się ww. warunku oraz do zawarcia umowy przyrzeczonej. Aktualnie planowane jest, że w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawcy zawrą umowę ostateczną, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz Nabywcy prawa własności do Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5.

Zbywający nabyli Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 na podstawie umowy zamiany z dnia 26 października 2000 r. zawartej między Zbywającymi a Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną w likwidacji.

Na Nieruchomości 4 znajdują się następujące naniesienia: studnia głębinowa wybudowana przez poprzedniego właściciela, nieosadzony na fundamentach kiosk dawnej stacji „auto-gaz”, słupy oświetleniowe, jak również zlokalizowana na niewielkiej części Nieruchomości 4 asfaltowa nawierzchnia służąca dawniej jako podjazd do stacji „auto-gaz” (dalej łącznie jako „Pozostałości”). Nieruchomość 4 jest otoczona płotem z siatki ogrodzeniowej.

Na Nieruchomości 5 brak jest jakichkolwiek stałych naniesień. Nieruchomość 5 jest w części wyłożona tłuczniem oraz jest otoczona w części płotem z siatki ogrodzeniowej, zaś w części płotem betonowym.

Na dzień niniejszego wniosku, dla działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek i na rzecz Nabywcy, m.in. w odniesieniu do Nieruchomości, dnia 5 stycznia 2017 r. została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy, określająca szczegółowe warunki planowanej przez Nabywcę inwestycji.

Nieruchomość 4 była wykorzystywana przez Zbywających, którzy w latach 2002-2008 prowadzili na niej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna była podatnikiem VAT i została założona przez Zbywającego 1 wraz z synem. Zbywający 1, tj. Pan Kazimierz D., przestał być wspólnikiem w tej spółce w dniu 1 grudnia 2007 r. Od 1 grudnia 2007 r. do września 2008 r. wspólnikiem w spółce, oprócz syna Zbywających, była Zbywająca 2, tj. Pani Teresa D.. Przedmiotem działalności spółki cywilnej, którą spółka cywilna prowadziła na Nieruchomości 4 była sprzedaż gazu LPG. Spółka została rozwiązana w 2008 r.

Nieruchomość 5 od 1 lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2016 r. była dzierżawiona przez Zbywających, którzy z tego tytułu osiągali przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu dzierżawy Zbywający nie wystawiali faktur VAT. Dzierżawca prowadził na Nieruchomości 5 parking.

Zbywający nie są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Zbywający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku żadna część Nieruchomości nie jest objęta umową najmu, dzierżawy, ani żadną inną tego typu umową, mocą której podmiot trzeci byłby uprawniony do korzystania z Nieruchomości, bądź ich części. Zbywający nie przygotowywali Nieruchomości w jakikolwiek sposób do sprzedaży i nie ponosili jakichkolwiek nakładów z tym związanych, nie dokonywali podziału geodezyjnego działek, jak również nie dokonywali ich uzbrojenia. Zbywający nie wystąpili również o wydanie jakichkolwiek decyzji, które miałyby na celu zwiększenie możliwości inwestycyjnych Nieruchomości (w tym np. o wydanie MPZP albo decyzji o warunkach zabudowy) albo umożliwienie rozpoczęcia przez Zbywających jakiejkolwiek działalności we własnym zakresie.

Z uwagi na brak jakichkolwiek dalszych, własnych planów gospodarczych co do Nieruchomości, Zbywający podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W celu sprzedaży Zbywający zlecili agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami znalezienie potencjalnego nabywcy.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności zamierza wybudować halę produkcyjno-magazynową wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni lub sprzedaży powierzchni innym podmiotom.

Zbywający i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. Spółka wskazała, że Zbywający nabyli Nieruchomości w wyniku umowy zamiany w 2000 r. Transakcja ta nie była opodatkowana (obciążona) podatkiem VAT (naliczony podatek VAT nie wystąpił). W związku z powyższym, Zbywający nie mogli odliczyć podatku naliczonego (podatek taki nie wystąpił).

Dla kompletności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Zbywający nabyli Nieruchomości od spółdzielni, która co do zasady jest oraz była podatnikiem VAT. Gdyby taka transakcja miała miejsce obecnie to zbycie Nieruchomości przez Spółdzielnię na rzecz Zbywających w ramach umowy zamiany podlegałoby opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że w zależności od dalszych ustaleń może się okazać, że Pozostałości znajdujące się na Nieruchomości 4 oraz ogrodzenia z siatki ogrodzeniowej i płot betonowy, otaczające Nieruchomości będą przed dniem planowanej dostawy przedmiotem rozpoczętych prac rozbiórkowych/wyburzeniowych. Na tym etapie, ostateczna decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta.

W sytuacji gdyby naniesienia nie były przedmiotem rozbiórki, Wnioskodawca wskazał, że z całą pewnością przedmiotowe naniesienia nie mogą zostać uznane za budynki.

Ze złożonego uzupełnienia wynika, że na tym etapie Zbywcy nie posiadają szczegółowych informacji czy naniesienia te mogą zostać uznane za budowle (zależeć to może bowiem od podejścia oraz eksperckiej wiedzy). Z ostrożności Zbywający przyjmują, iż niektóre naniesienia mogłyby zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ale kwestia ta będzie jeszcze przedmiotem dodatkowego potwierdzenia przez eksperta, gdyby okazała się kluczowa dla opodatkowania VAT planowanej transakcji. Zbywający nie posiadają żadnej ewidencji, z której wynikałaby oznaczenie PKOB naniesień jednak uważają, iż następujące symbole PKOB mogłyby mieć zastosowanie do naniesień:

*   studnia głębinowa - Klasa 2222,

*   nieosadzony na fundamentach kiosk dawnej stacji „auto-gaz” - Klasa 1241 (budka telefoniczna),

*   słup oświetleniowy - Klasa 2224,

*   nawierzchnie asfaltowe i ogrodzenia z siatki czy betonu - Klasa 2420 (pozostałe obiekty byłych terenów przemysłowych lub miejskich).

Ponadto w złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że przez pierwsze zasiedlenie - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 13 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku lub budowli należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie, w tym również na potrzeby działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, Nieruchomość 4, na której znajdują się naniesienia, była wykorzystywana przez Zbywających, którzy w latach 2002-2008 prowadzili na niej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Dlatego zbywający uważają, iż w stosunku do naniesień, które mogłyby zostać uznane za budowle doszło do pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Spółka wskazała, że Zbywający nie ponosili wydatków na ulepszenie naniesień posadowionych na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zbywający będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji czy zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to czy dostawa Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to który z małżonków, tj. Zbywający 1 albo Zbywająca 2, powinien wystawić fakturę VAT potwierdzającą dokonanie dostawy Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 i jaką cenę powinien na niej wskazać?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy Nieruchomości, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zbywający nie będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to dostawa Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to każdy z małżonków, tj. Zbywający 1 oraz Zbywająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawę Nieruchomości 4 oraz 50% ceny za dostawę Nieruchomości 5.
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy Nieruchomości, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych).

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawców, Zbywający nie będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym zbycie działek w opisanym przypadku będzie stanowić wyraz zarządu majątkiem prywatnym Zbywających.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy wskazać, że określenie czy dana dostawa nosi znamiona wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, powinno zostać dokonane z uwzględnieniem całokształtu podjętych działań, począwszy od jej nabycia, poprzez dalsze używanie, aż do sprzedaży. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opisanym wyżej przypadku nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego, zaś celem tego nabycia nie była przyszła odsprzedaż Nieruchomości. Ponadto Nieruchomości nie są obecnie związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Sposób używania w trakcie posiadania Nieruchomości przez Zbywających świadczy o jej przeznaczeniu na cele prywatne (niegospodarcze) - brak istotnej aktywności w zakresie np. najmu czy dzierżawy Nieruchomości wskazuje jednoznacznie, że Zbywający nie wykorzystywali Nieruchomości do działalności gospodarczej. Oddanie Nieruchomości 5 w dzierżawę należy uznać za zarząd majątkiem prywatnym, nie zaś za działalność gospodarczą. Świadczy o tym, że Zbywający osiągali z tego tytułu przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych, który jest właściwy dla umów niezawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto fakt wykorzystywania Nieruchomość 4 przez Zbywających w latach 2002-2008 nie przesądza o uznaniu Zbywających jako podatników VAT z tytułu dostawy Nieruchomości w ramach planowanej transakcji. Zbywający nie prowadzą działalności dotyczącej zbywanych Nieruchomości w sposób zorganizowany oraz ciągły. Brak podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości inwestycyjnej działek, jak również nakierowanych na przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży wskazuje, że Zbywający nie będą podatnikami VAT w ramach planowanej transakcji.

Jeśli zaś chodzi o opisane wyżej działania, które podjęli Zbywający, tj. zaangażowanie agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami, to należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z treści wskazanego orzeczenia wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki TSUE należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo zlecenie agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami znalezienia potencjalnego nabywcy, zainteresowanego kupnem Nieruchomości, nie oznacza, że Zbywający podjęli działania właściwe dla podmiotu profesjonalnego. Działania Zbywających nie stanowiły wykonywania działalności gospodarczej, lecz były wyrazem zarządu ich majątkiem prywatnym. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13) „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych po wyroku TSUE, m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). W tym zakresie ugruntowana jest również linia interpretacyjna Ministra Finansów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-468/15/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2014 r. sygn. ITPP2/443-697/14/AJ i z 9 września 2014 r. sygn. ITPP1/443-664/14/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-278/14-4/AI).

W konsekwencji Zbywający nie będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to dostawa Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, zgodnie z którą przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywający nie wykorzystywali Nieruchomości stanowiących przedmiot transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, a więc przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych (tj. dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Nieruchomości została wydana 5 stycznia 2017 r. decyzja o warunkach zabudowy, określająca szczegółowe warunki planowanej przez Nabywcę inwestycji. Tym samym Nieruchomości, jako grunty przeznaczone pod zabudowę, stanowią tereny budowlane w rozumieniu Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

W związku z powyższym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to dostawa Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości pozostawione byłyby np. fundamenty rozebranych budynków (bezwartościowe budowle), wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie powinien decydować fakt obecności takich obiektów na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności w ocenie zasad opodatkowania powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania (zamiast stawki podstawowej) decydowałyby okoliczności niemające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia, w tym dla stron transakcji.

Co więcej, z punktu widzenia Nabywcy istnienie Pozostałości faktycznie będzie obniżało wartość Nieruchomości, gdyż przed przystąpieniem do ich zagospodarowania Nabywca będzie zmuszony do poniesienia kosztów związanych z usunięciem Pozostałości.

Podobnie dla kwalifikacji Nieruchomości 5 jako gruntów niezabudowanych bez znaczenia pozostaje fakt ich ogrodzenia. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć m in. w w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11. W szczególności zdaniem sądu ogrodzenie w żaden sposób nie może być kwalifikowane jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Ogrodzenie nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. W konsekwencji sąd uznał, że „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-225/15-4/AO, w treści której wskazał, że nie sposób uznać, iż ,ogrodzenie z siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stale wmurowanymi w grunt sprzedawane wraz z gruntem jest „ważniejsze” niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu na którym się znajduje”.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Wnioskodawców, Pozostałości oraz ogrodzenie nie powinny mieć wpływu na ocenę opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 5, gdyż nie przedstawiają one jakiejkolwiek wartości ekonomicznej.

W konsekwencji w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to dostawa Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to każdy z małżonków, tj. Zbywający 1 oraz Zbywająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawę Nieruchomości 4 oraz 50% ceny za dostawę Nieruchomości 5.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot wykonujący czynności opodatkowane będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynności te będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem czynności opodatkowanych jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który był stroną czynności prawnej we własnym imieniu. Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, jeżeli umowę sprzedaży Nieruchomości podpiszą obydwoje małżonkowie, Zbywający będą podatnikami podatku od towarów i usług zobowiązanymi do wystawienia faktur VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, w zakresie w jakim będą stroną dokonywanej czynności.

Reasumując, przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to każdy z małżonków, tj. Zbywający 1 oraz Zbywająca 2, powinien wystawić oddzielne faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy Nieruchomości, na których wskażą 50% ceny za dostawę Nieruchomości 4 oraz 50% ceny za dostawę Nieruchomości 5.

Ad. 4.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie dostawy Nieruchomości, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Nabywcy, aby rozstrzygnąć o jego uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości 5, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomości, będące przedmiotem planowanego nabycia, będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 5 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Nabywcy, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2, nabycie Nieruchomości 5 od Zbywających, będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Nabywcy - po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 5, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywających faktury VAT dokumentujące dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 5, będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe - będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 5 od Zbywających oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Zbywców Nieruchomości 4 i 5 za podatników podatku od towarów i usług,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 5 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tego tytułu,

*   **prawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości 4 i 5 przez Zbywców,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość (budynki, grunt) spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć jednak na względzie, że orzeczenie powyższe zapadło na tle innych stanów faktycznych, bowiem w przypadku pierwszej sprawy dotyczyło sprzedaży przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, działek wydzielonych z gruntu przeznaczonego pierwotnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej i użytkowanego przez tę osobę na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998. W 1997r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

Druga sprawa dotyczyła natomiast małżonków będących od 1996 r. właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy. Do końca 2006 r. użytkowali ten grunt na potrzeby działalności rolniczej, to jest hodowli koni, a następnie uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, rozpoczęli sprzedaż, niektórych części gospodarstwa.

Na tle takich stanów faktycznych Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w powołanych przez Spółkę orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

*   z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13,

*   z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10,

*   z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1658/11,

*   z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt. I FSK 1656/11

oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11,

*   z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 730/11.

W sprawie natomiast będącej przedmiotem niniejszej interpretacji zdarzenia przyszłego jest zupełnie inny.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem nabycia jest:

*   prawo własności „Nieruchomości 4”, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/20, o obszarze 0,5 ha na której znajdują się studnia głębinowa wybudowana przez poprzedniego właściciela, nieosadzony na fundamentach kiosk dawnej stacji „auto-gaz”, słupy oświetleniowe, jak również zlokalizowana na niewielkiej części Nieruchomości 4 asfaltowa nawierzchnia służąca dawniej jako podjazd do stacji „auto-gaz”. Nieruchomość jest otoczona płotem z siatki ogrodzeniowej.

*   prawo własności „Nieruchomości 5”, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym 49/21, o obszarze 0,5 ha w części wyłożonej tłuczniem oraz otoczonej w części płotem z siatki ogrodzeniowej, zaś w części płotem betonowym.

Zbywający nabyli ww. nieruchomości na podstawie umowy zamiany z dnia 26 października 2000 r. zawartej między Zbywającymi a Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną w likwidacji.

Nabywca oraz Zbywający zawarli 18 sierpnia 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Jednym z warunków wykonania Umowy Przedwstępnej było uzyskanie przez Nabywcę do 31 grudnia 2016 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej przez Nabywcę inwestycji, polegającej na budowie centrum logistycznego na nieruchomościach, które planuje zakupić Nabywca (w tym na Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5).

Na chwile obecną dla działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek i na rzecz Nabywcy, m.in. w odniesieniu do Nieruchomości, dnia 5 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, określająca szczegółowe warunki planowanej przez Nabywcę inwestycji.

Ponadto, co niezwykle istotne Nieruchomość 4 była wykorzystywana przez Zbywających, którzy w latach 2002-2008 prowadzili na niej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna była podatnikiem VAT i została założona przez Zbywającego 1 wraz z synem. Zbywający 1, tj. Pan Kazimierz D., przestał być wspólnikiem w tej spółce w dniu 1 grudnia 2007 r. Od 1 grudnia 2007 r. do września 2008 r. wspólnikiem w spółce, oprócz syna Zbywających, była Zbywająca 2, tj. Pani Teresa D. Przedmiotem działalności spółki cywilnej, którą spółka cywilna prowadziła na Nieruchomości 4 była sprzedaż gazu LPG. Spółka została rozwiązana w 2008 r.

Natomiast Nieruchomość 5 od 1 lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2016 r. była dzierżawiona przez Zbywających, którzy z tego tytułu osiągali przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu dzierżawy Zbywający nie wystawiali faktur VAT. Dzierżawca prowadził na Nieruchomości 5 parking.

Wątpliwości Spółki wiążą się z ustaleniem czy Zbywający będą działać w charakterze podatników VAT w ramach transakcji zbycia Nieruchomości i w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Zbywających na rzecz Nabywcy nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania działki mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.).

Jak wynika z art. 653 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem należy uznać, że dzierżawa spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości 4, która służyła wykonywaniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w celu prowadzenia sprzedaży gazu LPG należy stwierdzić, że taki sposób wykorzystania nieruchomości powoduje wyłączenie jej z „majątku prywatnego” i powiązanie z działalnością gospodarczą. Podobnie w stosunku do Nieruchomości 5, zawarcie umowy dzierżawy świadczy o wykorzystywaniu posiadanego gruntu do celów zarobkowych, nie natomiast realizacji potrzeb osobistych.

Podsumowując należy stwierdzić, że mające być przedmiotem sprzedaży Nieruchomości były wykorzystywane przez Zbywców do celów działalności gospodarczej. Takie okoliczności sprawy bezsprzecznie świadczą o tym, że zbywany majątek nie służył w okresie jego posiadania Zbywającym do celów osobistych.

Tym samym należy uznać, że planowana transakcja obejmująca zbycie Nieruchomości 4 i 5 będzie dokonana przez Zbywców działających jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie będzie to sprzedaż majątku prywatnego.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości Zbywcy nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt jako przedmiot sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Z tego też względu istotna jest klasyfikacja nieruchomości jako zabudowanej bądź niezabudowanej.

Ze złożonego wniosku wynika, że na Nieruchomości 5 brak jest jakichkolwiek stałych naniesień. Nieruchomość 5 jest w części wyłożona tłuczniem oraz jest otoczona w części płotem z siatki ogrodzeniowej, zaś w części płotem betonowym. Na dzień niniejszego wniosku, dla tej działki gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek i na rzecz Nabywcy, m.in. w odniesieniu do Nieruchomości, dnia 5 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, określająca szczegółowe warunki planowanej przez Nabywcę inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży ww. działki.

Należy zauważyć, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym, w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie oraz utwardzone place zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym naniesienia znajdujące się na Nieruchomości 4 nie mieszczą się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Ogrodzenie oraz utwardzony plac wyłożony tłuczniem stanowią urządzenie budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towary na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z gruntem pozbawionym naniesień stanowiących w rozumieniu przepisów prawa budowlanego budynki lub budowle.

Skoro przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany to analizy wymagają inne, nie odnoszące się do terenów zabudowanych, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że dla działki będącej przedmiotem wniosku nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek i na rzecz Nabywcy została wydana natomiast decyzja o warunkach zabudowy, określające szczegółowe warunki planowanej przez Nabywcę inwestycji.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa działki nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Nastąpi dostawa terenu niezabudowanego spełniającego definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Sprzedawany grunt, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony jest pod zabudowę.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy przedmiotowej działki analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu zbycie Nieruchomości 5 wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem oraz utwardzeniem z tłucznia nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Zbywców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT i brakiem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z ogrodzeniem oraz utwardzeniem wykonanym z tłucznia - planowana sprzedaż Nieruchomości 5 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości przez Zbywców.

Zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik – co do zasady – ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) stwierdzić należy, że stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż przepisu.

Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywającymi, od których Spółka zamierza kupić Nieruchomość są małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej. Ponieważ, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja będzie dokonywana przez Zbywców działających w charakterze podatników podatku VAT, zatem w celu jej udokumentowania każdy z małżonków co do zasady jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w wysokości 50% (w analizowanej sytuacji) należności wynikającej z zawartej umowy. Jedynie w sytuacji gdy sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, małżonkowie nie będą obowiązani do takiego sposobu udokumentowania transakcji, pod warunkiem, że nabywca nie zgłosi takiego żądania w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wydano Nieruchomość bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, w powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości 5 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał zakupioną Nieruchomość 5 wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro zarówno Nabywca, jak i Zbywcy będą zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT i planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości 5 spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Nabywcy po nabyciu Nieruchomości 5 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie nieuznania Zbywców Nieruchomości 4 i 5 za podatników podatku od towarów i usług, opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 5 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tego tytułu oraz sposobu dokumentowania dostawy Nieruchomości 4 i 5 przez Zbywców. W zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 4 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tego tytułu - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.