Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.209.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: obowiązki płatnika w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 15 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.209.2019.1.RR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2019 r.), zaś w dniu 28 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Komandytariuszami Wnioskodawcy są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wobec tego nie wszyscy wspólnicy Spółki są obecnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „Spółka).

Obecnie komandytariusz, obywatel USA, będący wspólnikiem Wnioskodawcy na moment przekształcenia i posiadający ponad 10% udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej przez okres przekraczający dwa lata, którego wkład do Spółki wynosi 66,71% całkowitego wkładu wspólników, rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze Spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Komandytariusz ten nie podlega i na moment przekształcenia również nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przekształcenie (…) sp. z o.o. w spółkę komandytową – (…)spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr 1/12/2013 podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki dnia 4 grudnia 2013 r. Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt wydanym na rzecz Spółki Kapitałowej, nie powstał po stronie Wnioskodawcy oraz jego wspólników w chwili przekształcenia obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, czy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie planowane jest wystąpienie lub co najmniej ograniczenie udziałów w Spółce posiadanych przez obywatela USA (osoba fizyczna), a w przyszłości nie jest wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze Spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

*   ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki (…) sp. z o.o. w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nastąpiło w trybie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-570 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz 575 i 576 tej ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie ziszczenia się przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego stanu, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części?
2.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie ziszczenia się przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego stanu, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?
3.  Czy w razie ziszczenia się zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., a jeśli tak, to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w razie udokumentowania certyfikatem rezydencji przez występującego ze Spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, a pobrany przez Wnioskodawcę, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2. W odniesieniu do pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie ziszczenia się przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiąco kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie należy się zgodzić z twierdzeniem, że przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki, a tym samym należałoby zastosować wskazany przepis analogicznie. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Wskazane stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednik art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest przepisom regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis.

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania od podatnika podatku.

Należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej (odpowiedź na pytanie nr 2).

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w razie ziszczenia się przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.76.2017.1.KP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie ziszczenia się przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zdarzenia, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać wciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem ze Spółki nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytuł udziału w tej Spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Zatem, jeżeli otrzymana przez wspólnika Wnioskodawcy kwota tytułem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki komandytowej jest równa lub niższa od tej wartości, to nie będzie zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie (tj. gdy otrzymana kwota będzie wyższa od wskazanej wartości) nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Wówczas należy ustalić wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej, które stanowią koszty uzyskania ww. przychodu. Natomiast dochód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Reasumując, po wystąpieniu ze spółki komandytowej i po rozliczeniu jej majątku, otrzymane przez wspólnika Wnioskodawcy środki pieniężne stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ponad algorytm, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy.

Tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej Spółce.

Odnosząc się natomiast do kwestii uregulowanych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że wspólnik Wnioskodawcy traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiąga dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku wspólnika Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce osobowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy wspólnik Wnioskodawcy działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów wspólnika Wnioskodawcy – rezydenta USA – będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 8 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce osobowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji wspólnika Wnioskodawcy (tj. w USA), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę osobową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez wspólnika Wnioskodawcy z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, że doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy – spółki komandytowej, z powyższego wynika, że to nie na niej, lecz na jej wspólniku, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie ziszczenia się przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zdarzenia, tj. wypłaty przez Spółkę ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od podatnika występującego ze Spółki podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Uwzględniając powyższe, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Komandytariuszami Wnioskodawcy są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „Spółka).

Obecnie komandytariusz, obywatel USA, będący wspólnikiem Wnioskodawcy rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze Spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Przekształcenie (…) sp. z o.o. w spółkę komandytową – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr 1/12/2013 podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki dnia 4 grudnia 2013 r. Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji. Obecnie planowane jest wystąpienie lub co najmniej ograniczenie udziałów w Spółce posiadanych przez obywatela USA, a w przyszłości nie jest wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze Spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

*   ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części oraz środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, wypłacone wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze Spółki, będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym fizycznych) i będą podlegały rozliczeniu, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej tego wspólnika.

Tym samym na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłaceniem ww. środków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późń. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.