Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-488/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-20
Teza: 1. Czy wartość prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prace polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy dniem poniesienia kosztu prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych będzie dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub inny dokument?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; teren-teren zielony; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych, magazynowych i biurowych (dalej: obiekty) oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową, magazynową i administracyjną.

Spółka informuje, że zarówno w sytuacji zakupu całego obiektu wraz z prawem własności gruntu / użytkowania wieczystego (dalej: grunt) bądź w sytuacji budowy obiektu przez Generalnego Wykonawcę (dalej: GW), na gruncie należącym do Spółki realizowane są prace, polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych. Zazwyczaj prace te obejmują koszty materiałów, narzędzi oraz koszty usług i polegają m.in. na:

*   wykonaniu projektu zagospodarowania terenu zielonego,
*   uzyskaniu decyzji urzędowej zezwalającej na wycinkę i przesadzenie drzew,
*   wycince i przesadzeniu drzew,
*   wykonaniu obiektów małej architektury (oczka wodnego, pergoli, murków oporowych oraz ogrodzenia znajdującego się na terenie zielonym),
*   oczyszczeniu terenu z zanieczyszczeń,
*   nawiezieniu i rozrzuceniu ziemi,
*   nasadzeniu: drzew, krzewów, bylin, trawników,
*   pokryciu terenu tkaniną przeciw chwastom.
*   wykonaniu aranżacji kamiennych,
*   ściółkowaniu,
*   ułożeniu kory,
*   wykonaniu deszczowni (instalacji zraszającej trawniki) oraz chodnika wraz z oświetleniem,
*   pracach pielęgnacyjno – ogrodniczych, zarówno nowo posadzonych roślin, jak i znajdujących się na terenie zielonym.

Zarówno w akcie notarialnym dotyczącym zakupu całego obiektu, jak i umowy zawartej z GW ujęta jest zazwyczaj wartość prac wykonanych w związku z zagospodarowaniem terenów zielonych, za które Spółka zobowiązana jest zapłacić GW, bądź Sprzedającemu obiekt.

Ponadto, Spółka chciałaby zwrócić uwagę na fakt, że sposób zagospodarowania terenu zielonego nie odbiega od zwyczajowo przyjętych norm dla tego rodzaju i kategorii obiektów. Dodatkowo, Spółka informuje, że w odniesieniu do stosowanych przez Spółkę zasad rachunkowości, kwestia wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych została uregulowana w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów początkowo są rachunkowo ujmowane w pozycji środki trwałe w budowie, a ostatecznie zostaną ujęte przez Spółkę jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, z którymi zagospodarowanie terenów zielonych miało bezpośredni związek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prace polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy dniem poniesienia kosztu prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych będzie dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub inny dokument?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, całokształt prac opisanych w stanie faktycznym i przyszłym, składających się na zagospodarowanie terenów zielonych wokół poszczególnych obiektów Spółki, stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyżej wymieniony przepis oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami w cyt. ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem w konsekwencji, warunkami kwalifikującymi uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodów są:

*   poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niezakwalifikowania go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Dla ustalenia prawidłowej wartości początkowej obiektów (budynków i budowli), w przypadku:

*   realizacji obiektów na gruncie należącym do Spółki na zlecenie Spółki zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zakupu obiektów wraz z gruntem zastosowanie będzie miał art. 16 g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

Z wskazanych powyżej przepisów dotyczących realizacji obiektów na gruncie należącym do Spółki na zlecenie Spółki wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, a za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środa trwałego do używania.

Natomiast z wyżej wskazanych przepisów w zakresie ustalenia wartości początkowej obiektów zakupionych przez Spółkę wraz z gruntem wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz.U.2010.242.1622) w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek takie jak: chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie i inne. Wydatki na powstanie takich obiektów zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Pomimo jednak bezpośredniego odniesienia do przedmiotowego budynku, do grupy wskazanych powyżej obiektów, zdaniem Spółki, nie można zaliczyć m.in. nawiezienia i rozrzucenia ziemi, założenia trawnika, nasadzenia krzewów i innych elementów ujmowanych zbiorczo, jako zagospodarowanie terenów zielonych wokół obiektów Spółki. Rośliny zakorzenione w gruncie są częścią składową gruntu, w związku z tym kosztów nasadzeń i założenia zieleni nie można uznać za koszt zwiększający wartość początkową środka trwałego w postaci budynku.

W konsekwencji powyższego, skoro wydatki związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku i budowli nie stanowią elementu wartości początkowej powstających środków trwałych, należy uznać, iż stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki, ponoszone koszty zagospodarowania terenów zielonych nie mogą być uznane za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Powyżej wymieniony przepis, mówi o tym, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak terminu „reprezentacja”, dlatego też należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonym w interpretacji o sygn. ILPB3/423-515/10-5/DS wydanej dnia 6 września 2010 r.: „(\`(...)\`) W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja rozumiana jest jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami (…)”.

W opisanym stanie faktycznym i przyszłym, Spółka wskazała, że prowadzi poprzez zlecenie GW inwestycje w postaci budowy obiektów na gruncie należącym do Spółki bądź kupuje gotowy obiekt wraz z gruntem, a w związku z tym w efekcie końcowym to Ona ponosi wydatki związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół tych obiektów. Zdaniem Spółki, opisane wyżej działania, nie mają na celu stworzenia efektu okazałości i wystawności, lecz wynikają z konieczności utrzymania posesji w należytym stanie i nie odbiegają od zwyczajowo przyjętych zachowań.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na całokształt prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół obiektów Spółki mają - co do zasady - na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, a tym samym pozytywnie wpływają na potencjalnych klientów oraz zachęcają ich do korzystania z usług oferowanych przez Spółkę.

Uwzględniając powyższe, wydatki na całokształt prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół obiektów Spółki bez wątpienia zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, całokształt prac opisanych w stanie faktycznym i przyszłym składających się na zagospodarowanie terenów zielonych wokół poszczególnych obiektów Spółki, stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1162/09-3/JG), w której stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, że: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na zagospodarowanie i pielęgnację terenów zielonych wokół siedziby Wnioskodawcy, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, (…) stanowić będą koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`);
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 6 września 2010 r. (sygn. ILPB3/423-515/10-5/DS), w której potwierdzono stanowisko Spółki: „wydatki, (\`(...)\`) poniesione na zagospodarowanie zieleni wokół nowej siedziby Wnioskodawcy, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, koszty zagospodarowania terenów zielonych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zważywszy przede wszystkim na fakt, że nie jest możliwe przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego momentu uzyskania przychodu przez Spółkę.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podatnik jest w stanie ustalić i powiązać poniesienie danego kosztu z konkretnym momentem uzyskania przychodu, poniesienie danego wydatku warunkuje bezpośrednio osiągnięcie przychodu podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, w związku z brzmieniem wskazanych powyżej przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki opisane w stanie faktycznym i przyszłym związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół obiektów Spółki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z Katowic z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1582/10/CzP), w której stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, że: „(…) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zagospodarowaniem terenu i utrzymaniem terenów zielonych w ogrodzie restauracji należy uznać - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop - za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (\`(...)\`)”;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-593/10-4/JC), w której potwierdzono stanowisko Spółki, że: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu wokół budynku klubowo – recepcyjnego, w którym Spółka w przyszłości będzie prowadziła działalność gospodarczą, dotyczą bieżącej działalności Spółki, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu. Tym samym, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (…).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka uważa, iż za dzień poniesienia kosztu prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub inny dokument.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyżej wskazanego przepisu, Spółka stoi na stanowisku, że na kwalifikację podatkową wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych, które Spółka poniosła w związku z zakupem bądź budową obiektów nie wpływa ujęcie powyżej wskazanych wydatków dla celów rachunkowych jako wartości początkowej środków trwałych.

Istotnym jest, iż przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje o ujęciu (zaksięgowaniu) wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu „jako kosztu w księgach rachunkowych”. W związku z tym, prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

Zdaniem Spółki, definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest definicją autonomiczną w stosunku do definicji środków trwałych obowiązującej na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 ze zm.).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych „(\`(...)\`) autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa (…)” – tak m.in. stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 626/07. Co więcej, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2170/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje dotyczące środków trwałych oraz zasad ich amortyzacji, jak również powołane orzecznictwo należy stwierdzić, iż ustawa ta w sposób pełny, kompletny i niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości wskazuje ponadto na odmienny zakres przedmiotowy pojęcia środka trwałego na gruncie obu ustaw, jak i odmienne przesłanki pozwalające zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały, czy odmienny sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych (zgodnie z ustawą o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez podmiot za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia do używania lub bilansowego).

Podsumowując, uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztów dotyczących prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych wokół obiektów Spółki należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub inny dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 – uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości wskazuje na odmienny zakres przedmiotowy pojęcia środka trwałego na gruncie obu ustaw, jak i odmienne przesłanki pozwalające zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały, czy odmienny sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy winny być rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie należy wskazać na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, iż przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, iż chodnik wraz oświetleniem może stanowić obiekt pomocniczy powiększający wartość początkową budynku, względnie może zostać uznany za samodzielny środek trwały, podobnie jak np. deszczownia (instalacja zraszająca) czy też oczko wodne, będące obiektem małej architektury.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien uwzględnić przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wartość wydatków na wytworzenie / nabycie środków trwałych odnosić w koszty podatkowe poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika bowiem z powołanej wyżej regulacji prawnej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu podnieść jednak należy, iż kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy KŚT dokonuje sam podatnik, gdyż kwestii tej, jak również tego, co mieści się w określonym grupowaniu KŚT nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z kolei odnośnie zasad ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku, tut. Organ pragnie wskazać, iż kwestia ta została określona w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

I tak, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w myśl art. 16g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1),
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2).

Jednocześnie z treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

Określona w ww. sposób wartość początkowa środka trwałego pozwala odnieść wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na marginesie dodać należy, że wyjątek stanowić będzie okoliczność, ujęta w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wskazano, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenów zielonych nie stanowią / nie będą stanowić elementów wartości początkowej powstających środków trwałych, to mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – tak jak wskazał Wnioskodawca – na zasadach ogólnych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zaznaczyć jednakże należy, iż to na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej przepisu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie poddał ocenie kwestii związanej z klasyfikacją przedmiotowych wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego – Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Zatem stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek wynikających z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zweryfikowane jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.