Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-374/16-7/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-19
Teza: obowiązek stosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 maja 2016 r. (doręczone w dniu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 24 maja 2016 r. (doręczone w dniu 30 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury. Zgodnie ze statutem do zakresu działań Wnioskodawcy należy trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości, w szczególności w zakresie związanym z łowiectwem, ochroną przyrody, jeździectwem i hodowlą koni na ziemiach polskich. Wnioskodawca realizuje powyższe zadania poprzez:

1.  gromadzenie zbiorów związanych z zakresem działania Wnioskodawcy,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  zabezpieczenie i konserwację zbiorów,
4.  przechowywanie gromadzonych zbiorów, w sposób dostępny do celów naukowych,
5.  przygotowywanie i organizowanie wystaw stałych i czasowych,
6.  prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawniczej,
7.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych,
8.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów,
9.  współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami,,administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi a także jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi, o podobnym jak Wnioskodawca zakresie działania.

Do podstawowej działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą:

1.  udostępnianie zbiorów zwiedzającym,
2.  prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawniczej,
3.  organizowanie imprez kulturalnych, a ponadto:
    *   sprzedaży pamiątek i wydawnictw;
    *   usług związanych z obsługą ruchu turystycznego,
    *   organizacji zajęć edukacyjnych i popularyzacyjnych wiedzę z obszaru działalności Wnioskodawcy,
    *   usług konserwatorskich i edukacyjnych,
    *   reklam i sponsoringu,
    *   organizacji wystaw i targów na zlecenie,
    *   wynajmu majątku ruchomego.
    *   wynajmu pomieszczeń.

Zgodnie z obowiązkiem ustanowionym przez Organizatora (m.in. na podstawie ustawy), a także na podstawie bieżących zarządzeń wydawanych przez Dyrektora, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydaje zwiedzającym również bezpłatne bilety wstępu:

1.  na spotkania, prelekcje,
2.  na zwiedzanie ekspozycji w każdy czwartek,
3.  dla dzieci do 7. roku życia,
4.  na zwiedzanie w długi weekend majowy,
5.  w ramach akcji „Darmowy listopad w Rezydencjach Królewskich”,
6.  w ramach akcji „Noc Muzeów”.

Ponieważ na każde wejście do muzeum jest wystawiony bilet wstępu który jest miernikiem głównym do rozliczenia budżetu, Dyrektor wydał zarządzenie określające, że wszystkie bilety podlegają ewidencji w systemie, w tym również te bezpłatne nadając im ustalone nominały i odprowadzając VAT należny. Chociaż jest odprowadzony VAT od bezpłatnych biletów wstępu o określonym nominale, z nazwy jednak jest on bezpłatnym biletem wstępu. W poprzednich latach Wnioskodawca odliczało 100 % podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług. Wszystkie usługi własne prowadzone przez Wnioskodawcę są opodatkowane w formie biletów wstępu, faktur usługowych z tytułu wynajmu, faktur usługowych z tytułu umów sponsoringu, faktur usługowych z tytułu umów barterowych. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości w kwestii dotyczącej obowiązku rozliczenia podatku naliczonego i wyliczenia proporcji, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabywania wszystkich towarów i usług wykorzystywanych, zarówno do celów prowadzonej odpłatnej działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności nieodpłatnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi prowadzone w myśl przepisów ustawy o podatku VAT - art. 15 ust 2 są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca udostępnia wszystkie sale zwiedzającym wydając bilety wstępu i pobierając opłaty według Zarządzenia w sprawie ustalenia cen i opłat oraz zasad organizacji zwiedzania i przeprowadzania zajęć edukacyjnych dla zwiedzających jak również bilety wstępu na wszystkie wydarzenia kulturalne.

Zgodnie z obowiązkiem ustanowionym przez Organizatora (m.in. na podstawie ustawy), a także na podstawie bieżących zarządzeń wydawanych przez Dyrektora, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydaje zwiedzającym również bezpłatne bilety wstępu:

*   na spotkania, prelekcje,
*   na zwiedzanie ekspozycji w każdy czwartek,
*   dla dzieci do 7. roku życia,
*   na zwiedzanie w długi weekend majowy,
*   w ramach akcji „Darmowy listopad w Rezydencjach Królewskich",
*   w ramach akcji „Noc Muzeów".

Ponieważ na każde wejście do muzeum jest wystawiony bilet wstępu, który jest miernikiem głównym do rozliczenia budżetu, Dyrektor wydał zarządzenie określające, że wszystkie bilety podlegają ewidencji w systemie, w tym również te bezpłatne, nadając im ustalone nominały i odprowadzając VAT należny. Nieodpłatność usług dla zwiedzających związana jest ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy o VAT i służy popularyzacji działalności Wnioskodawcy. Usługi te przekładają się na zwiększenie frekwencji dotyczącej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Chociaż z nazwy jest to „bezpłatny bilet wstępu", to jednak Wnioskodawca odprowadza od niego VAT, uzależniony od wartości określonego biletowi nominału.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej, poza wydawaniem bezpłatnych biletów wstępu nie prowadzi innej działalności nieodpłatnej. Sporadycznie w ramach promocji i reklamy Wnioskodawca rozdaje drobne gadżety typu maskotki, ołówki z logo muzeum, wydawnictwa a także mogą się zdarzyć raz w roku nagrody w ramach Krzyżówki organizowanej dla szkół. Wszystkie wydane rzeczy na promocję i reklamę są fakturowane na podstawie faktury wewnętrznej VAT i odprowadzony jest podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydawane bilety bezpłatnego wstępu o określonym nominale złotowym, od których jest naliczony i odprowadzony VAT mają wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji VAT, a więc czy należy wyliczyć wskaźnik obniżający 100% odliczenia podatku naliczonego ?
2.  Skoro muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT a wszystkie czynności służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, czy zakupy tych materiałów, usług dotyczące utrzymania Wnioskodawcy, administracyjne mają wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji VAT, a więc czy należy wyliczyć wskaźnik obniżający 100% odliczenia podatku naliczonego ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy nie wykonuje ono działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Wydawanie bowiem biletów bezpłatnych o określonym nominale złotowym od których jest odprowadzony VAT należny jak najbardziej jest działalnością gospodarczą, jak również wszelkie działania pomocnicze w zakresie zakupu usług, materiałów, kosztów administracji służące tym działaniom. Wnioskodawca uznaje więc, że przepisy w zakresie preproporcjonalnego odliczenia (wskaźnik preproporcji VAT) nie dotyczy Wnioskodawcy i w 2016 r. będzie mogło podobnie do lat poprzednich odliczyć w 100% podatku naliczonego od nabywanych towarów materiałów i usług.

Ad.2

Zdaniem muzeum nie wykonuje ono czynności niepodlegającej ustawie o VAT wobec tego wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawca skoro wszystkie usługi prowadzone w myśl przepisów ustawy o podatku VAT - art. 15 ust 2. - są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa są zatem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Zdaniem podatnika mieszczą się tu również działania oraz sytuacje występujące w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec tego Wnioskodawca nie ma obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji o której mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie wykonuje ono czynności niepodlegającej ustawie o VAT, wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 5 ust. 1 Minister Finansów wskazał państwowe instytucje kultury.

Stosownie do treści art. 90c ustawy o VAT:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzysza działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucje kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z

odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy na podstawie przesłanek obiektywnych występujących w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług).

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), gdzie wskazuje się w art. 1, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury. Zgodnie ze statutem do zakresu działań należy trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości, w szczególności w zakresie związanym z łowiectwem, ochroną przyrody, jeździectwem i hodowlą koni na ziemiach polskich.

Do podstawowej działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą:

1.  udostępnianie zbiorów zwiedzającym,
2.  prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawniczej,
3.  organizowanie imprez kulturalnych, a ponadto:
    *   sprzedaży pamiątek i wydawnictw;
    *   usług związanych z obsługą ruchu turystycznego,
    *   organizacji zajęć edukacyjnych i popularyzacyjnych wiedzę z obszaru działalności,
    *   usług konserwatorskich i edukacyjnych,
    *   reklam i sponsoringu,
    *   organizacji wystaw i targów na zlecenie,
    *   wynajmu majątku ruchomego.
    *   wynajmu pomieszczeń.

Wszystkie usługi własne prowadzone przez Wnioskodawcę są opodatkowane w formie biletów wstępu, faktur usługowych z tytułu wynajmu, faktur usługowych z tytułu umów sponsoringu, faktur usługowych z tytułu umów barterowych.

Oprócz tego, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym przez Organizatora (m.in. na podstawie ustawy o muzeach), a także na podstawie bieżących zarządzeń wydawanych przez Dyrektora, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wydaje zwiedzającym również bezpłatne bilety wstępu:

*   na spotkania, prelekcje,
*   na zwiedzanie ekspozycji w każdy czwartek,
*   dla dzieci do 7. roku życia,
*   na zwiedzanie w długi weekend majowy,
*   w ramach akcji „Darmowy listopad w Rezydencjach Królewskich",
*   w ramach akcji „Noc Muzeów".

Ponieważ na każde wejście do muzeum jest wystawiony bilet wstępu. który jest miernikiem głównym do rozliczenia budżetu, Dyrektor wydał zarządzenie określające, że wszystkie bilety podlegają ewidencji w systemie, w tym również te bezpłatne, nadając im ustalone nominały i odprowadzając VAT należny. Chociaż z nazwy jest to „bezpłatny bilet wstępu", to jednak Wnioskodawca odprowadza od niego VAT, uzależniony od wartości określonego biletowi nominału.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej, poza wydawaniem bezpłatnych biletów wstępu nie prowadzi innej działalności nieodpłatnej. Sporadycznie w ramach promocji i reklamy Wnioskodawca rozdaje drobne gadżety typu maskotki, ołówki z logo, wydawnictwa a także mogą się zdarzyć raz w roku nagrody w ramach Krzyżówki organizowanej dla szkół. Wszystkie wydane rzeczy na promocję i reklamę są fakturowane na podstawie faktury wewnętrznej VAT i odprowadzony jest podatek VAT należny.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę to czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w przypadku wszystkich świadczonych przez Muzeum czynności nieodpłatnych naliczany i odprowadzany jest podatek należny VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie ocenia poprawności opodatkowania przez Wnioskodawcę wymienionych czynności nieodpłatnych, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania.

W przypadku zmiany któregokolwiek z przedstawionych elementów stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.