Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1185c/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (świetlice wiejskie).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 13 lutego i 5 marca 2014 r. (daty wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dot. świetlicy w miejscowości N. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 lutego i 5 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dot. świetlicy w miejscowości N.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje, tj. buduje i przebudowuje świetlice wiejskie. Wskazane inwestycje Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje w następujących latach: 2009-2010, 2011, 2012-2013. Świetlice realizowane w poszczególnych przedziałach czasowych związane są z wykonywaniem następujących czynności:

*   2009 r.-2010 r. – od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również od 2011 r. jest wynajmowana na organizowanie imprez okolicznościowych.

*   2011 r. – od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem powierzchni świetlic na działalność usługową, wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Od 2011 r. świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również wydzierżawiona została pod działalność usługową.

*   2012 r. – 2013 r. – budowa świetlic wiejskich jest w trakcie realizacji, Gmina ma zamiar od razu po zakończeniu realizacji inwestycji wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, tj. wynajem świetlic na imprezy okolicznościowe, bądź dzierżawę powierzchni pod działalność usługową, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy świetlic wiejskich w miejscowościach: R., J., N. J., B., P..

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w R. – 11 maja 2010 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 1 czerwca 2010 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w Januszowie – 19 październik 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 23 lutego 2012 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w N. – „21 października 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 21 listopada 2011 r., wyposażenie świetlicy w N. – zakończenie inwestycji 21 października 2011 r., przyjęcie do ewidencji środków trwałych – 23 lutego 2012 r.”

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w J. – 7 stycznia 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 10 lutego 2011 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w B. – 21 maja 2013, data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 6 września 2013 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w P. – 15 kwietnia 2013 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 17 lipca 2013 r.

Świetlica wybudowana w latach 2009 r.-2010 r., tj. świetlica w R., była przedmiotem najmu na imprezy okolicznościowe:

*   w 2011 r.: 3 dni;

*   w 2012 r.: 8 dni;

*   w 2013 r.: 6 dni.

Świetlice wybudowane w 2011 r., tj. świetlica w J., N., J. były przedmiotem najmu:

*   J.: w 2011 r. - 1 dzień – impreza okolicznościowa.

*   N.: „w 2011 r. - 1 dzień - impreza okolicznościowa, od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. - wynajem pod działalność handlową, tj. 273 dni”; w 2013 r. - 1 dzień – impreza okolicznościowa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) Gmina wskazała, że świetlica w N. była przedmiotem najmu w następujących okresach, tj.: w 2011 r.- 1 dzień - impreza okolicznościowa, od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. - wynajem pod działalność handlową, tj. 273 dni. Wskazanie, że świetlica w N. była przedmiotem najmu jeszcze przed dokonaniem przebudowy (podatek, którego dotyczy wniosek związany jest z inwestycją: przebudowa świetlicy wiejskiej w N., wydatki związane z przebudową ponoszone od czerwca 2010 r. do października 2011 r.). Po dokonanej przebudowie świetlica w N. jest wydzierżawiona pod działalność handlową, tj. od dnia 22 listopada 2011 r. - umowa dzierżawy z dnia 22 listopada 2011 r. - pod działalność usługową dzierżawione jest 39,36 m², powierzchnia całej świetlicy wynosi 174 m². Pozostała powierzchnia świetlicy wynajmowana jest na imprezy okolicznościowe.

J.: - w 2013 r. - 2 dni imprezy okolicznościowe.

Budowa świetlic realizowana w latach 2012 r.-2013 r. została zakończona, przyjęcie świetlicy wiejskiej w B. do ewidencji środków trwałych – 6 września 2013 r., przyjęcie świetlicy wiejskiej w P. do ewidencji środków trwałych – 17 lipca 2013 r.

*   Świetlica w P. – zamiar wynajęcia.

*   Świetlica w B. – wynajęta w 2013 r. - 1 dzień, impreza okolicznościowa.

Jednocześnie Gmina informuje, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od wskazanych inwestycji w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych do urzędu skarbowego, ani w części, ani w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w latach 2009 r.-2010 r., 2011 r., 2012 r.-2013 r., zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w „ art. 86 § 1” ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m. in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi, np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dzierżawy/najmu świetlic wiejskich. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę, świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3.

Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sentencja orzeczenia oznacza w praktyce, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu i czynności niepodlegające opodatkowaniu mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie obu typom czynności. Na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). W wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”. Dalej Sąd stwierdził, że cyt. „w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd wyraził również pogląd, że w świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., sygn. I SA/Ol 365/10. Stanowisko to akceptuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt ILPP2/443-153/12-5/MR. Organ podatkowy w powyższej interpretacji zanegował prawo do częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji, wskazując na prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej udostępnianej odpłatnie (najem), jak i nieodpłatnie (na rzecz lokalnej społeczności).

Sposób realizacji prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku w przedstawionym stanie faktyczny przysługuje zgodnie z „ art. 86 § 1” ustawy. Standardowym momentem obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich, w trybie przewidzianym „ art. 86 § 1” ustawy. Należy wyraźnie podkreślić, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyliczenie mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08: czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku „należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku”. Dalej Sąd stwierdził, że „w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Należy również zauważyć, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy. Według Adama Bartosiewicza w komentowanym art. 86 ustawy (A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT, LEX 2013, nr 140704) – także w obecnym stanie prawnym, w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu. Dalej A. Bartosiewicz zauważa, że w związku ze wskazaną problematyką należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais). Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wg procedur specjalnych (np. usługi taksówkowe). Sformułowanie to nie obejmuje tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Bartosiewicz potwierdza powyższe konkluzją, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Powyższe jednoznacznie potwierdza prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku od poniesionych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1. Każda świetlica, o której mowa we wniosku, była „realizowana” z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Wskazania wymaga fakt, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od poczynionych nakładów na daną inwestycję, pomimo niezaistnienia jeszcze sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na zamiar wykorzystania danej inwestycji do czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko spółki w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych w trakcie trwania projektów, skoro poniesione przez nią wydatki zostały dokonane z zamiarem wykonywania do działalności opodatkowanej (tj. w celu komercyjnego świadczenia usług opracowanych w ramach projektów). W danym stanie faktycznym, w zamierzeniu spółki, ponoszone wydatki doprowadzić mają do świadczenia usług opodatkowanych w wysokości 23%, po zakończeniu trwania projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej, opodatkowanej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, że obok zasady neutralności, z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika również zasada niezwłocznego odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą prawo to nie jest uzależnione od natychmiastowego dokonania opodatkowanej sprzedaży towarów lub usług, przy nabyciu których poniesiony został ciężar podatku naliczonego. Jedynym warunkiem odliczenia, przewidzianym przez ustawę, jest zamiar wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przytoczone uregulowania oraz orzecznictwo wskazują, że każdy wydatek na nabycie towarów i usług, poniesiony z zamiarem przyszłego wykorzystania go w opodatkowanej działalności gospodarczej, uznać należy za związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych „w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy”, a tym samym dający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-5/09-2/JK potwierdził prawo do odliczenia, stwierdzając, że z uwagi na związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu projektu, z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, planowana sprzedaż opodatkowana nie zostałaby zrealizowana, w szczególności, jak wskazał organ podatkowy, skoro zamierzeniem projektu jest jego komercjalizacja, to nie ma znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r, sygn. IBPP2/443-553/09/RSz, potwierdzając możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie późniejszym. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. IPPP3 443-47/09-6/JF wskazał, że nabycie towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 marca 2011 r., sygn. 1LPP2/443-2052/10-5/JK, w której organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą. Ten ostatni uważał, ze nie przysługuje mu prawo do odliczenia w związku z projektem dotacyjnym, mimo że przy wykorzystaniu środków sfinansowanych z dotacji zamierzał wykonywać (po zakończeniu projektu) czynności opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotny jest bowiem zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi Skoro więc projekt realizowany był z założeniem, że po przeprowadzeniu procedur dotacyjnych będzie służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, to prawo do odliczenia istnieje. Nie ma, więc w tej sytuacji znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ podatkowy wskazał również, że bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich dokonania, zostają one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych Jeżeli nawet podatnik z tytułu realizacji projektu nie osiągnąłby żadnych przychodów z powodów obiektywnych, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że świadomie zmienił on pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2011 r. (ILPP2/443 1907/10-4/TW).

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanych projektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., zawierane na podstawie umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestia prawa do odliczenia podatku uregulowana była w art. 86 ustawy w następujący sposób.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z uwagi na brzmienie cyt. art. 90 ustawy o podatku od towarów usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnika znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest na podstawie obrotu. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i w świetle regulacji dot. podatku od towarów i usług, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu wykonuje usługi najmu i dzierżawy.

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycję dot. świetlicy wiejskiej położonej w miejscowości N.. Inwestycja realizowana była od czerwca 2010 r. do listopada 2011 r. Od początku realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie świetlicy do wykonywania czynności opodatkowanych - najem na imprezy okolicznościowe oraz najem i dzierżawa na działalność handlową, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Świetlica w N. wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również od 2011 r. jest wynajmowana na organizowanie imprez okolicznościowych (do 2013 r. łącznie 2 dni). Świetlica była przedmiotem najmu na działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 lutego do dnia 31 października 2011 r., a od dnia 22 listopada 2011 r. jest dzierżawiona na działalność gospodarczą w części wynoszącej 39,36 m². Całkowita powierzchnia świetlicy wynosi 174 m².

Budowa i utrzymanie świetlic oraz umożliwienie ich wykorzystywania na zbiorowe potrzeby wspólnoty (np. zebrania wiejskie) należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycją w miejscowości N. wydatki w całości miały służyć sprzedaży opodatkowanej, gdyż celem inwestycji była zarówno realizacja zadań własnych, jaki najem na imprezy okolicznościowe oraz najem i dzierżawa na działalność gospodarczą.

Trzeba wskazać, że z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile nakłady poniesione na przebudowę świetlicy w N. dotyczyły wyłącznie tej jej części, która nie była przedmiotem najmu (dzierżawy) pod działalność usługową, ale była przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy (zebrania lokalnej społeczności) i najmu na imprezy okolicznościowe (1 dzień w 2011 r. i 1 dzień w 2013 r.) nie można bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z tą inwestycją Gmina zamierzała wykorzystywać tą część świetlicy do czynności opodatkowanych. Okoliczności te wskazują, że głównym celem inwestycji była realizacja zadań własnych, gdyż - jak wskazano wyżej - tylko okazjonalnie udostępniała ją odpłatnie, a zakres tego wynajmu 2 dni w ciągu trzech lat) był tak niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W konsekwencji – przy uwzględnieniu wniosków płynących z powołanego orzecznictwa TSUE - należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów.

Jeżeli jednak przedmiotowa inwestycja dotyczyła całego obiektu świetlicy, tj. również tej części, która była/jest przedmiotem najmu (dzierżawy) to należy stwierdzić, co następuje:

*   w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010 r. – jeżeli Gmina rzeczywiście obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (najmem, dzierżawą), to uwzględniając wnioski płynące z powołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości,

*   w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2011 r. – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14 a ustawy - według ustalonego przez Gminę udziału procentowego, w jakim obiekt ten (świetlica) wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej (najmu, dzierżawy). Jednocześnie w przypadku, gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania świetlicy, Gmina powinna dokonać korekty podatku zgodnie z art. 90a ustawy.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wyposażenie świetlicy stwierdzić należy, co następuje:

*   jeżeli stanowi ono wyposażenie jedynie tej części obiektu (świetlicy), która jest przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy (zebrania lokalnej społeczności) i najmu na imprezy okolicznościowe – to nie można przyjąć, że w momencie ponoszenia tych wydatków Gmina zamierzała wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, gdyż zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

*   jeżeli natomiast stanowi ono wyposażenie całego obiektu świetlicy (zarówno części przenaczonej na cele gminne, jak i części przenaczonej na najem/dzierżawę na cele handlowe), a Gmina rzeczywiście obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (najmem, dzierżawą), to uwzględniając wnioski płynące z powołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W kontekście powyższego uzasadnienia na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1722/11.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę w treści złożonego wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.