Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.520.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: najem; najem-najem mieszkań; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii. Od roku 2004 mieszka wraz z małżonką i pracuje w Polsce, posiada kartę stałego pobytu. Małżonkowie są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), a także przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Oprócz przychodów z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca (mąż) otrzymuje również niewielkie dochody z dywidend z Wielkiej Brytanii. Przychody te wykazywane i rozliczane są w składanym co roku zeznaniu podatkowym PIT-36.

Małżonkowie składają wspólne zeznania podatkowe.

Niezależnie od ww. przychodów rozliczanych na zasadach ogólnych, małżonkowie czerpią przychody z najmu prywatnego, który od lat (na podstawie złożonych przez obojga w 2007 r. oświadczeń o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, kwartalnie), podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem ryczałtowym.

Przychody te obejmują:

*   przychody z najmu wspólnego mieszkania w Polsce – przychód rozliczany po połowie w deklaracjach PIT-28 obojga małżonków,
*   przychody z najmu domu w Polsce stanowiącego majątek odrębny małżonki i wykazywany w składanych przez nią zeznaniach podatkowych PIT-28.

Ponadto, Wnioskodawca (mąż) jest właścicielem domu w Wielkiej Brytanii, który zakupił przed zawarciem związku małżeńskiego, w dużej części za kredyt. Nieruchomość od lat jest wynajmowana za pośrednictwem agencji nieruchomości. Dochody z tytułu najmu wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii oraz co roku deklarowane są do opodatkowania w Wielkiej Brytanii (dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii uwzględniane są również koszt agencji nieruchomości i ponoszone przez Wnioskodawcę koszty napraw, niezbędnych przeglądów, odsetki kredytowe oraz koszty ubezpieczenia nieruchomości).

Do roku 2019 dochody z najmu domu znajdującego się na terenie UK nie były przez Wnioskodawcę wykazywane w Polsce: tj. nie ujmował ich on ani w składanych przez siebie deklaracjach PIT-28, ani w zeznaniach PIT-36.

Kilka miesięcy temu urząd skarbowy zakwestionował wskazany wyżej sposób podatkowego traktowania dochodów z najmu w Wielkiej Brytanii za rok 2017 i wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty deklaracji PIT-36 za ten rok, sugerując konieczność zadeklarowania brytyjskich dochodów z najmu w załączniku PIT-ZG (dla celów wyłączenia z progresją).

Stosownie do żądania organu, małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego rok 2017, a ponadto – zakładając, że żądanie organu jest uzasadnione – również za lata 2018 i 2019 (w każdym z lat korekty dotyczyły składanych przez (małżonków wspólnych zeznań podatkowych). Wnioskodawca wciąż jednak ma duże wątpliwości co do prawidłowości złożonych korekt za lata 2017-2019.

Ponadto, z uwagi na zmianę międzynarodowych regulacji dotyczących rozliczania przychodów z Wielkiej Brytanii od stycznia 2020 r. (zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania), Wnioskodawca chciałby uzyskać pewność co do właściwego sposobu deklarowania przychodów z najmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii począwszy od roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle regulacji obowiązujących w latach 2017-2019 podatnik rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie skutecznie złożonego oświadczenia) był zobowiązany uwzględnić dochody z najmu uzyskane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-36?
2.  Czy w świetle zmienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, podatnik rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie skutecznie złożonego oświadczenia) był zobowiązany uwzględnić przychody z najmu uzyskane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-28 za rok 2020?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Nie, w świetle regulacji obowiązujących w latach 2017-2019 podatnik rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie skutecznie złożonego oświadczenia) nie powinien ujmować swoich dochodów z najmu uzyskanych i opodatkowanych w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-36.

Wybrana metoda opodatkowania przychodów z najmu prywatnego – tj. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – rozciąga się na wszystkie przychody z prywatnego najmu uzyskane przez danego podatnika – tj. zarówno przychody uzyskane na terytorium Polski, jak i przychody uzyskane za granicą.

Obowiązująca w omawianym okresie metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią – tj. metoda wyłączenia z progresją – z natury rzeczy nie może znaleźć zastosowania do dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy i naturalnie nie da się jej w jakikolwiek sposób odnieść do deklaracji PIT-28.

Z kolei uwzględnienie tych dochodów w deklaracji PIT-36 (załączniku ZG), oznaczałoby potraktowanie tych dochodów jak dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, co sprzeczne jest z zasadą opodatkowania na zasadach ryczałtu (dwa odrębne reżimy podatkowe i odrębny sposób deklarowania).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią („Konwencja UPO”), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkaniu lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się Państwie (\`(...)\`) może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Z kolei ustęp 3 ww. artykułu doprecyzowuje, że postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Dochody Wnioskodawcy z najmu domu w Wielkiej Brytanii w każdym z omawianych lat były deklarowane przez niego do opodatkowania w Wielkiej Brytanii, co było zgodne zarówno z ustawodawstwem brytyjskim, jak i wyżej przytoczonym przepisem Konwencji UPO.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlegał opodatkowaniu z tytułu otrzymywanych z Wielkiej Brytanii przychodów z najmu również w Polsce, z zastrzeżeniem przewidzianej w umowie regulacji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania: art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO (obowiązujący do końca roku 2019) przewidywał, że:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Innymi słowy, ww. regulacje przewidują metodę wyłączenia z progresją w stosunku do dochodów z najmu opodatkowanych w Wielkiej Brytanii.

Przechodząc na grunt regulacji polskich – nasze ustawodawstwo przewiduje możliwość opodatkowania dochodów z najmu prywatnego zarówno na „zasadach ogólnych” (czyli zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i na zasadach „ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”, zależnie od dokonanego przez podatnika wyboru.

Wnioskodawca skorzystał z opcji rozliczania swoich przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych poprzez złożenie stosownego oświadczenia do urzędu skarbowego (w roku 2007), przy czym:

*   wybrana opcja ma zastosowanie do jego wszystkich przychodów z najmu (zarówno z Polski jak i z zagranicy),
*   ma zastosowanie we wszystkich kolejnych latach (do czasu zmiany oświadczenia),
*   obowiązek rozliczania przychodów z najmu odrębnie od wszelkich innych źródeł dochodów (w szczególności – dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych) – czyli w ramach deklaracji PIT-28 oraz przyjętego sposobu zapłaty ryczałtowego podatku (w przypadku Wnioskodawcy – rozliczanie kwartalne).

Obowiązująca w omawianym w latach 2017-2019 metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią – tj. metoda wyłączenia z progresją – z natury rzeczy nie może znaleźć zastosowania do dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, i naturalnie nie da się jej w jakikolwiek sposób odnieść do deklaracji PIT-28.

Z kolei uwzględnienie tych dochodów w deklaracji PlT-36 (załączniku ZG), oznaczałoby potraktowanie ich jak dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, co sprzeczne jest z zasadą opodatkowania na zasadach ryczałtu przychodów ewidencjonowanych (dwa odrębne reżimy podatkowe i dwa odrębne sposoby deklarowania).

Sytuacji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, zapis art. 12 ust 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który wskazuje, że przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) \[czyli między innymi przepis o stosowaniu do dochodów zwolnionych wyłączenia z progresją\] stosuje się tutaj odpowiednio.

Stosując się do ww. przepisu należałoby przyjąć, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania na podstawie przytoczonych wyżej: art. 24 Konwencji UPO oraz art. 27 ustawy o PIT, Wnioskodawca powinien zastosować metodę wyłączenia z progresją polegającą na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla pozostałych dochodów Wnioskodawcy (małżonków – w razie rozliczenia wspólnego) zastosować stawkę podatku wyliczoną dla dochodu powiększonego o dochody z brytyjskiego najmu.

Taka wykładnia byłaby jednak sprzeczna z założeniem odrębnych reżimów opodatkowania na zasadach ogólnych i zasadach ryczałtu ewidencjonowanego: ewentualny dochód zagraniczny z najmu mógłby mieć wpływ jedynie na analogiczny dochód uzyskany z Polski (czyli przychód z najmu).

Jak słusznie jednak wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11.03.2021 r. nr 0 115-KDIT1.4011.978.2020.1.MR: „(\`(...)\`) Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych za granicą, gdzie zgodnie z umową międzynarodową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce (…)".

W rezultacie podatnik „(\`(...)\`) opłacając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu. W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości mieszkalnych Chorwacji w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym Polsce. Konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu nieruchomości mieszkalnych w Chorwacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie jest zatem również zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37(\`(...)\`)”.

Stąd Wnioskodawca uważa, że złożone przez niego korekty zeznań rocznych PIT-36 za lata 2017-2019, mające na celu uwzględnienie w nich (w załączniku PIT-ZG) opodatkowanych w Wielkiej Brytanii dochodów z najmu, było nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Tak, w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. metody unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tj. metody proporcjonalnego zaliczenia podatkowego, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody z najmu uzyskane z Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-28 za rok 2020.

Uzasadnienie

Do dochodów uzyskanych z Wielkiej Brytanii począwszy od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie znajduje już Konwencja MLI, która zmodyfikowała Konwencję UPO w następujący sposób: dotychczasowy art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO, przewidujący dla dochodów z (m.in.) najmu metodę wyłączenia z progresją, zastąpiony został przez Art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zgodnie z którym:

„W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\], (\`(...)\`) \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie\]”.

De facto wprowadzona modyfikacja skutkuje zmianą sposobu unikania podwójnego opodatkowania dochodów z Wielkiej Brytanii uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. na metodę proporcjonalnego zaliczenia podatkowego.

Zgodnie z metodą zaliczenia podatkowego, oraz zawartą w ustawie o ryczałcie ewidencjonowanym (art. 12 ust. 12) klauzulą odpowiedniego zastosowania przepisów ustawy o PIT dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody z najmu uzyskane z Wielkiej Brytanii w roku 2020 w swojej deklaracji PIT-28 za rok 2020.

Obowiązujący za rok 2020 format deklaracji PIT-28 umożliwia skuteczne odliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii (poz. 148), pozostając w ramach właściwego reżimu podatkowego – czyli ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podobna zasada rozliczania będzie dotyczyła roku 2021.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), a także przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, zatem posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oprócz przychodów z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca otrzymuje również dochody z dywidend z Wielkiej Brytanii. Przychody te wykazywane i rozliczane są w składanym co roku zeznaniu podatkowym PIT-36.

Niezależnie od ww. przychodów rozliczanych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca wraz z małżonką czerpią przychody z najmu prywatnego, który od lat (na podstawie złożonych przez obojga w 2007 r. oświadczeń o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem ryczałtowym. Przychody te obejmują: przychody z najmu wspólnego mieszkania w Polsce (przychód rozliczany po połowie w deklaracjach PIT-28 obojga małżonków) oraz przychody z najmu domu w Polsce stanowiącego majątek odrębny małżonki Wnioskodawcy i wykazywany w składanych przez nią zeznaniach podatkowych PIT-28. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem domu w Wielkiej Brytanii, który zakupił przed zawarciem związku małżeńskiego. Nieruchomość ta od lat jest wynajmowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii – czy w świetle regulacji obowiązujących w latach 2017-2019 podatnik rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był zobowiązany uwzględnić dochody z najmu uzyskane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-36 oraz czy w świetle zmienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, podatnik rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był zobowiązany uwzględnić przychody z najmu uzyskane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-28 za rok 2020.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub,
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.).

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku najmu objętego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych:

*   podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (art. 21 ust. 1 ustawy) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;
*   podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio. Przepisy te dotyczą zasad uwzględniania w rozliczeniach podatkowych dochodów zagranicznych.

Odnosząc się do przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej:

*   dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii (art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej);
*   postanowienia art. 6 ust. 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej).

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w Konwencji polsko-brytyjskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; dalej: „Konwencja MLI”).

Na mocy postanowień Konwencji MLI art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Stosownie do art. 5 ust. 6 konwencji MLI: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji polsko-brytyjskiej, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Konwencja MLI weszła w życie w stosunkach polsko-brytyjskich od 1 października 2018 r. i – w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy – ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych z opisanego wynajmu od 1 stycznia 2020 r.

A zatem, od 1 stycznia 2020 r. Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy: z metody zwolnienia (wyłączenia z progresją) na metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Zatem w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w latach 2017-2019 z tytułu najmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, należy wskazać na art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 2 lit. c Konwencji polsko-brytyjskiej).

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną od całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą, gdzie zgodnie z umową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 z tytułu najmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii nie podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.

Z konstrukcji zeznania PIT-28 oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynikał obowiązek wykazania przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 z najmu nieruchomości położonej na terytorium Wielkiej Brytanii razem z przychodami osiągniętymi w Polsce z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce opodatkowanymi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu domu w Wielkiej Brytanii nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie był zatem również zobowiązany – w związku z uzyskaniem przychodów z najmu – do wykazywania tych dochodów w zeznaniu rocznym PIT-36.

Podsumowując, w świetle regulacji obowiązujących w latach 2017-2019 Wnioskodawca rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie skutecznie złożonego oświadczenia) nie był zobowiązany uwzględnić dochodów z najmu uzyskanych i opodatkowanych w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-36.

W odniesieniu natomiast do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2020 r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (zwolnienia dochodów od podatku w Polsce), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na mocy art. 27 ust. 9a ustawy: w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

A zatem, uzyskany od 1 stycznia 2020 r. przychód Wnioskodawcy z najmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a więc:

*   Wnioskodawca miał obowiązek obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego (art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym);
*   Wnioskodawca miał obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-28 (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W celu obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca powinien uwzględniać otrzymane lub postawione do jego dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii (art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Przychody uzyskane w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stawka ryczałtu dla przychodów z najmu wynosi:

*   8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz
*   12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł

(art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.; art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).

Na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od ryczałtu ewidencjonowanego obliczonego od tych przychodów Wnioskodawca może odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Wielkiej Brytanii.

Co istotne, podatek „zapłacony” w Wielkiej Brytanii to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już znana podatnikowi bądź fakt, że podatek zagraniczny jest już należny do zapłaty w określonym terminie, nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii podlega uwzględnieniu przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące oraz wykazaniu w zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28).

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym: jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Podsumowując, w świetle zmienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, Wnioskodawca rozliczający przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie skutecznie złożonego oświadczenia) był zobowiązany uwzględnić przychody z najmu uzyskane i opodatkowane w Wielkiej Brytanii w deklaracji PIT-28 za rok 2020.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.