Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-794/12-5/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Konwersja wierzytelności na udziały.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 i 24 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały:

*   w części dotyczącej przychodu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu umorzonych z mocy prawa odsetek od wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu objęcia przez wspólnika udziałów w zamian za wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 października 2012 r. na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 października 2012 r., a w dniu 24 października 2012 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika oraz dostaw i usług od byłego wspólnika. Były wspólnik dokonał cesji przedmiotowych wierzytelności na inny podmiot. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Wartość rynkowa wierzytelności znacznie odbiega od jej wartości nominalnej.

Planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego o całą kwotę wartości rynkowej ww. wierzytelności albo podniesienie kapitału zakładowego o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy.

Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik lub inny podmiot, którzy zakupią przedmiotowe wierzytelności po cenie wartości rynkowej, a następnie wniosą na pokrycie wkładu ww. wierzytelności jako wkład niepieniężny o wartości rynkowej znacznie odbiegającej od wartości nominalnej wierzytelności (równej cenie zakupu wierzytelności). Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

1.  po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości nominalnej wraz z odsetkami oraz podwyższenie kapitału zakładowego o całą wartość rynkową aportu (wierzytelności) albo podwyższenie kapitału zakładowego o część wartości rynkowej aportu, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy,
2.  po stronie wierzyciela, tj. udziałowca, nastąpi wygaśnięcie należnych wierzytelności i odsetek w kwocie nominalnej i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wspólnik spółki jest osobą fizyczną, zaś ewentualny inny podmiot może być osobą fizyczną bądź prawną. Umorzenie odsetek (wygaśnięcie) nastąpi z mocy prawa na zasadzie tzw. konfuzji, czyli dłużnik stanie się jednocześnie wierzycielem. Zakup wierzytelności oraz udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w wyniku konwersji wierzytelności na udziały powstanie po stronie wspólników przychód:

1.  tylko w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów czy też w zakresie różnicy między wartością rynkową wierzytelności a ich wartością nominalną?
2.  z tytułu umorzonych z mocy prawa odsetek od wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wspólnika ograniczony jest, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym przychód wspólnika ograniczony będzie do wartości nominalnej objętych udziałów, a zatem nie powstanie po stronie wspólników spółki przychód w zakresie różnicy między wartością rynkową a wartością nominalną wierzytelności.

W przypadku gdy Wnioskodawca podniesie kapitał zakładowy tylko o część wartości rynkowej wierzytelności a pozostałą część przekaże na kapitał zapasowy, to po stronie wspólnika powstanie przychód tylko w wysokości wartości nominalnej udziałów.

Takie stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 21.06.2012 r., sygn. IPPB2/415-426/12-3/AK, wskazał, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w innych interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2012.04.11, sygn. IPPB2/415-181/12-2/LS; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2012.03.26, sygn. ILPB2/415-774/08/11-S/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2012.03.06, sygn. IBPBII/2/415-1384/11/AK.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych tylko od kwoty wartości nominalnej objętych udziałów.

Wspólnik nie uzyska również przychodu z tytułu odsetek, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Według językowego brzmienia otrzymać oznacza: dostać coś w darze; dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży; stać się odbiorcą jakiegoś polecenia; uzyskać coś z czegoś.

Skoro odsetki nie zostały otrzymane przez wspólnika, to nie powstał po jego stronie przychód. Tym samym Wnioskodawca w zakresie umorzonych z mocy prawa odsetek nie będzie zobowiązany do poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej przychodu – uznaje się za **prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu umorzonych z mocy prawa odsetek od wierzytelności – uznaje się za **prawidłowe**,
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu objęcia przez wspólnika udziałów w zamian za wierzytelności – uznaje się za **nieprawidłowe.**

Konfuzja polega na zlaniu się w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. W wyniku pewnych zdarzeń prawnych może dojść do sytuacji, w której jeden podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Taki stan rzeczy określa się mianem konfuzji zobowiązań, a jej skutkiem jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednej osoby nie mogą pozostawać prawa dłużnika i wierzyciela.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki od pożyczek są przychodem z kapitałów pieniężnych.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Możliwa jest również sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie podniesiony o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartość rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy.

Należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wspólnika aportu w postaci wierzytelności w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej po jego stronie powstanie przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udziałowiec dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Zasady opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zatem, na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Z kolei przychody z tytułu odsetek powstają w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że wspólnik na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wniesie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wspólnikowi przysługuje należność wobec spółki, ma prawo do egzekwowania zwrotu pożyczki wraz z odsetkami i to prawo wnosi w formie aportu do spółki. Nie można więc utożsamiać konwersji wierzytelności z tytułu odsetek z otrzymaniem odsetek. Wspólnik nie uzyska więc przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce i tym samym nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku konwersji wierzytelności na udziały po stronie wspólnika powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty wartości nominalnej objętych udziałów.

Ponadto w wyniku konwersji wierzytelności na udziały po stronie wspólnika nie powstanie przychód z tytułu umorzonych z mocy prawa odsetek od wierzytelności. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże mając na uwadze treść wniosku Organ przyjął, iż Zainteresowany miał na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.