Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-45/10-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-30
Teza: 1. Jak należy opodatkować podatkiem akcyzowym energię elektryczną w zależności od jej źródła pochodzenia i sposobu wykorzystania? 2. Jak należy określić jaka ilość energii pochodzącej z poszczególnych źródeł pochodzenia została wykorzystana na poszczególne cele, tj. na potrzeby własne biogazowni, sprzedaż, sprzedaż do sieci energetycznej?
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; opodatkowanie; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; produkcja; zużycie; zwolnienie; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z substancji organicznej będącej mieszaniną odchodów zwierzęcych i kiszonki z kukurydzy. Wytwarzana energia jest zatem energią z odnawialnych źródeł. Energia ta wytwarzana jest w agregacie prądotwórczym zasilanym biogazem. Wytworzona energia wykorzystywana jest w kolejności na:

*   potrzeby własne biogazownii, czyli na proces produkcyjny energii oraz na jego podtrzymanie,

*   sprzedawana firmie na potrzeby położonej na sąsiedniej działce fermy trzody chlewnej za pośrednictwem przewodów niskiego napięcia. Firma całość potrzebnej energii nabywa wyłącznie od firmy,

*   nadwyżka wyprodukowanej energii sprzedawana jest do sieci energetycznej w momencie, gdy wyprodukowana ilość energii odnawialnej przekracza łączne zapotrzebowanie biogazowni oraz firmy.

Firma posiada również możIiwość zakupu energii z sieci. Zakup energii z sieci występuje w sytuacji, gdy agregat wytwórczy wyłączy się lub, gdy wydajność agregatu jest mniejsza niż łączne zapotrzebowanie własne biogazowni i firmy. Wówczas to energia zakupywana z sieci jest następnie odsprzedawana do firmy.

Firma jest również w posiadaniu awaryjnego agregatu prądotwórczego zasilanego olejem napędowym o mocy maksymalnej 0,225 MW. w przypadku zaniku napięcia w sieci energia wytwarzana w tym agregacie jest zużywana na potrzeby własne biogazowni oraz sprzedawana do.

Wystąpić mogą 4 różne sytuacje:

1.

Przy braku napięcia w sieci agregat na biogaz nie działa. Całość energii wytwarzana jest w agregacie zasilanym olejem napędowym. Część energii zużywana jest na potrzeby własne biogazowni, część sprzedawana bezpośrednio do fermy trzody - bez pośrednictwa sieci energetycznej.

2.

Sieć energetyczna jest sprawna, lecz agregat na biogaz nie pracuje. Całość energii nabywana jest z sieci. Część energii zakupionej z sieci zużywana jest na potrzeby biogazowni, natomiast reszta odsprzedawana jest firmie (na potrzeby fermy trzody).

3.

Sieć energetyczna jest sprawna, agregat na biogaz pracuje, lecz nie wytwarza wystarczającej ilości energii, aby pokryć zużycie własne biogazowni i zużycie fermy trzody będącej własnością. Brakująca ilość energii zakupowana jest z sieci energetycznej, tak że suma energii wyprodukowanej i energii zakupionej z sieci równa jest sumie zapotrzebowania własnego biogazowni i zapotrzebowania termy trzody. Zakupiona energia z sieci odsprzedawana jest następnie częściowo firmie.

4.

Sieć energetyczna jest sprawna, agregat na biogaz pracuje z mocą większą niż suma zapotrzebowania własnego biogazowni i zapotrzebowania fermy trzody. Wyprodukowana energia odnawiana jest sprzedawana, a jej nadmiar sprzedawany jest do sieci energetycznej.

W okresie rozliczeniowym (1 miesiąc) a nawet w obrębie 1 doby mogą wystąpić wszystkie opisane powyżej sytuacje. z technicznego punktu widzenia nie jest możliwym określenie jaka część energii pochodząca z poszczególnych źródeł wykorzystana została na jakie cele. Wyjątkiem jest jedynie energia odnawialna sprzedana do sieci energetycznej, która z całą pewnością w całości wytworzona jest z biogazu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym energię elektryczną w zależności od jej źródła pochodzenia i sposobu wykorzystania?
2.  Jak Wnioskodawca powinien określić jaka ilość energii pochodzącej z poszczególnych źródeł pochodzenia została wykorzystana na poszczególne cele, tj. na potrzeby własne biogazowni, sprzedaż, sprzedaż do sieci energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1

1.

Energia wyprodukowana w agregacie prądotwórczym zasilanym olejem napędowym jest w całości zwolniona od podatku akcyzowego. Zwolnienie dotyczy zarówno energii zużytej na potrzeby własne biogazowni jak energii sprzedanej firmie na potrzeby fermy trzody chlewnej. Zwolnienie takie ma miejsce na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. u. z 2009 r., Nr 32 poz. 228). Spełnione są bowiem warunki określone w tym przepisie zarówno w zakresie mocy maksymalnej agregatu (poniżej 1 MW), sposobu przesyłania energii (niedostarczona do instalacji służącej do przesyłania energii) oraz wyrobów stosowanych do wytworzenia energii (olej napędowy od którego uiszczono akcyzę).

2.

Zarówno energia zakupiona z sieci energetycznej jak i energia wyprodukowana z odnawialnych źródeł to energia wykorzystana na potrzeby własne biogazowi, która zwolniona jest od akcyzy na mocy przepisu art. 30 ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Przepis ten mówi, iż, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

3.

W przypadku sprzedaży energii odnawialnej zastosowanie ma art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. w tym przypadku jest nabywcą końcowym. Jednakże art. 30 ust. 1 ustawy mówi, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. a więc wyprodukowana a następnie sprzedana energia zwolniona jest od podatku akcyzowego, mimo iż firma jest nabywcą końcowym.

4.

Energia zakupiona z sieci energetycznej i odsprzedana firmie (na potrzeby fermy trzody chlewnej) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez zakład energetyczny, od którego spółka zakupiła energię, a więc w przypadku odsprzedaży tej energii nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie firmy.

5.

Przy sprzedaży energii odnawialnej do sieci energetycznej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Zdaniem Zainteresowanego zakład energetyczny, do którego sprzedawana jest energia nie jest nabywca końcowym, a więc w tym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania sprzedanej energii akcyzą.

Odnośnie pytania nr 2

Zainteresowany wskazał, że ze względów technicznych możliwa jest sprzedaż do sieci energetycznej jedynie energia wytworzona przez agregat zasilany biogazem - nie istnieje techniczna możliwość sprzedaży do sieci energii wytworzonej w agregacie zasilanym olejem napędowym ani odsprzedaż do sieci energii wcześniej z tej sieci zakupionej. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia jaka część pozostałej energii wyprodukowanej w agregacie zasilanym biogazem, energii wyprodukowanej w agregacie zasilanym olejem napędowym oraz zakupionej z sieci energetycznej wykorzystana została na potrzeby własne biogazowi (to jest instalacji produkującej energię elektryczna) a jaka została sprzedana odbiorcy końcowemu - firmie.

Wnioskodawca twierdzi, iż w przypadku, gdy ze względów technicznych nie jest w stanie prowadzić ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, może on na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, określić współczynnikowo poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia.

Zdaniem Zainteresowanego energia pochodząca z trzech źródeł:

1.  energia wyprodukowana w agregacie prądotwórczym zasilanym olejem napędowym,
2.  energia wyprodukowana w agregacie prądotwórczym zasilanym biogazem w części nie odsprzedanej do sieci energetycznej,
3.  energia zakupiona z sieci energetycznej

powinna być w każdym okresie rozliczeniowym rozdzielona proporcjonalnie do ilości energii zużytej na potrzeby własne biogazowni i ilości energii sprzedanej odbiorcy końcowemu - to jest firmie.

Przykład:

W okresie rozliczeniowym (1 miesiąc)

Pochodzenie energii:

Energia wyprodukowana w agregacie zasilanym olejem napędowym: 0,50 MWh

Energia wyprodukowana w agregacie zasilanym biogazem 151,20 MWh

Energia zakupiona z sieci energetycznej 24,00 MWh

Razem: 175,7 MWh

Wykorzystanie energii:

Potrzeby własne biogazowni: 10,08 MWh

Energia sprzedana do odbiorcy końcowego - 93,60 MWh

Energia sprzedana do sieci energetycznej 72,02 MWh

Razem: 175,7 MWh

Procentowe wykorzystanie energii z wyłączeniem energii sprzedanej do sieci:

Potrzeby własne biogazowni: 9,72%

Energia sprzedana do odbiorcy końcowego - 90,28%

Energia wyprodukowana w agregacie zasilanym olejem napędowym:

Potrzeby własne biogazowni: 0,049 MWh

0,50MWh x 9,72%

Energia sprzedana do odbiorcy końcowego - 0,451 MWh

0,50MWh x 90,28%

Energia wyprodukowana w agregacie zasilanym biogazem

Potrzeby własne biogazowni: 7,698 MWh

(151,20 MWh - 72,02 MWh) x 9,72%

Energia sprzedana do odbiorcy końcowego - 71,482 MWh

(151,20 MWh - 72,02 MWh) x 90,28%

Energia zakupiona z sieci energetycznej

Potrzeby własne biogazowni: 2,333 MWh

24,00 MWh x 9,72%

Energia sprzedana do odbiorcy końcowego - 21,667 MWh

24,00 MWh x 90,28%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE l Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Natomiast, w świetle art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE l 76 str. 1 ze zm.) zasadą jest, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższe postanowienia uszczegóławia przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (…). Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (…). Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Z brzmienia powyższych przepisów można jednoznacznie ustalić, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć też należy, iż podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się wskazaną w art. 6 Dyrektywy horyzontalnej, konsumpcją.

Przy czym, istotne jest to, że żadna z powyższych Dyrektyw nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zaznaczając jednak, iż podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Mając zatem na uwadze powyższe za dystrybutora uznać należy, zarówno jednostki produkujące energię elektryczną na swoje własne potrzeby, jak i podmioty transportujące energię elektryczną systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia, w celu dostarczania jej do odbiorców. Powyższa dystrybucja jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wnioskodawca wskazał, iż posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z substancji organicznej będącej mieszaniną odchodów zwierzęcych i kiszonki kukurydzy. Wytwarzana energia jest energią z odnawialnych źródeł. Energia ta wytwarzana jest w agregacie prądotwórczym zasilanym biogazem. Wytworzona energia wykorzystywana jest w kolejności na:

*   potrzeby własne biogazownii, czyli na proces produkcyjny energii oraz na jego podtrzymanie,

*   sprzedawana firmie na potrzeby położonej na sąsiedniej działce fermy trzody chlewnej za pośrednictwem przewodów niskiego napięcia. Firma całość potrzebnej energii nabywa wyłącznie od firmy,

*   nadwyżka wyprodukowanej energii sprzedawana jest do sieci energetycznej w momencie, gdy wyprodukowana ilość energii odnawialnej przekracza łączne zapotrzebowanie biogazowni oraz firmy.

Firma posiada również możIiwość zakupu energii z sieci. Zakup energii z sieci występuje w sytuacji, gdy agregat wytwórczy wyłączy się lub, gdy wydajność agregatu jest mniejsza niż łączne zapotrzebowanie własne biogazowni i firmy. Wówczas to energia zakupywana z sieci jest następnie odsprzedawana do firmy.

Firma jest również w posiadaniu awaryjnego agregatu prądotwórczego zasilanego olejem napędowym o mocy maksymalnej 0,225 MW. w przypadku zaniku napięcia w sieci energia wytwarzana w tym agregacie jest zużywana na potrzeby własne biogazowni oraz sprzedawana do.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są z opodatkowaniem energii elektrycznej w zależności od źródła pochodzenia i sposobu wykorzystania oraz określenia ilości energii pochodzącej z poszczególnych źródeł pochodzenia wykorzystanej na poszczególne cele.

Stosownie do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. u. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z uwagi na to, iż instalacja Wnioskodawcy jest połączona z instalacją odbiorcy i w związku z tym współpracują ze sobą w celu przesyłania energii, należy uznać, że wymagania określone dla zwolnienia energii elektrycznej nie zostały spełnione.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Ponieważ, pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) „produkować” to:

1.  zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,
2.  wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania,
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Natomiast jako „podtrzymanie” definiuje się nie dopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki.

Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Ponadto – co jest również istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy – na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania (nie dopuszczenia do przerwania ich ciągłości) może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy.

Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu nie dopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zatem, stwierdzić należy, iż z przedmiotowego zwolnienia nie mogą skorzystać szeroko pojęte potrzeby własne biogazowi, lecz tylko te, które w procesie produkcji są niezbędne do podtrzymania samego procesu produkcji energii elektrycznej.

W myśl ww. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. u. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. u. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.), nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 11 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Z treści art. 24 pkt 2 ustawy, wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego, którym jest firma.

Stosownie do art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Przedmiotowe zwolnienie stosuje się nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabywcy końcowemu, którym jest w tym przypadku firma, Zainteresowany może sprzedać energię elektryczną bez naliczenia akcyzy, gdyż jemu ww. zwolnienie od podatku nie przysługuje.

W myśl ww. art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. u. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. u. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Z kolei ww. przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z cyt. powyżej przepisów wynika co do zasady, iż sprzedaż energii elektrycznej innym podmiotom niż wskazany nabywca końcowy nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednakże interpretując zagadnienie związane z zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą energii elektrycznej należy każdorazowo mieć na uwadze nadrzędny cel realizowany przez ww. uregulowania, tj. opodatkowanie konsumpcji energii elektrycznej w momencie jej wydania – dostawy wskazanej w przepisach prawa wspólnotowego. Istotne są bowiem również cele, które analizowane przepisy mają realizować.

Zdaniem tut. Organu, należy uwzględnić również przypadek, w którym energia elektryczna sprzedawana producentom energii elektrycznej w celu jej zużycia przez podmioty, które również posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, będzie opodatkowana w trybie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Niezależnie bowiem od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby.

Każdorazowo, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby.

Zatem w przypadku zakupu energii elektrycznej w celu jej dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca jest zobowiązany od sprzedanej energii elektrycznej innym podmiotom naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy.

W przypadku energii elektrycznej prawodawca wskazał ponadto, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Z zapisów art. 91 ust. 3 wynika również, iż ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych:

1.  ilości wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej - w megawatogodzinach (MWh);
2.  ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym;
3.  ilości energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi;
4.  dat dokonania płatności wynikających z umów właściwych do rozliczeń z tytułu dostaw;
5.  ilości energii elektrycznej, od których powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy;
6.  kwot akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej;
7.  ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy;
8.  ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
9.  ilości energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowanej;
10.  ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej.

Z kolei w świetle postanowień ustępu 4 ww. artykułu, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 i 10, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Jak wynika zatem z postanowień cyt. powyżej art. 91 ust. 1 ustawy, prawodawca nakazał podatnikom, o którym mowa w szczególności w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, prowadzenie ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

W ww. ustępie 3, sprecyzował on, że ewidencja ta powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia (w okresach miesięcznych) ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy.

Stąd też analizując przepisy art. 91 ust. 1 do ust. 3 ustawy, stwierdzić należy, że dopuszczalne są tylko dwa sposoby określania ilości energii elektrycznej dla celów prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, a mianowicie na podstawie:

*   wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych (…), a w przypadku braku urządzeń pomiarowych,

*   na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż z powyższych przepisów wynika, iż wyjątkiem od ww. zasad określania ilości energii elektrycznej są jedynie przypadki wskazane w art. 91 ust. 4 ustawy. Należy przy tym podkreślić, iż jako wyjątki od reguły nie mogą one być interpretowane rozszerzająco.

Analizując postanowienia tego przepisu stwierdzić należy, iż gdy zachodzi wskazana w nim okoliczność braku urządzeń pomiarowych możliwe jest dla określonych przypadków zastosowanie metody szacunkowego określania ilości energii elektrycznej. Są to zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne oraz straty powstałe w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej.

Takie uregulowania pozwalają na następujący wniosek. Zainteresowany może dla potrzeb prowadzenia ilościowej ewidencji m.in. zużycia na potrzeby własne wyprodukowanej energii elektrycznej ustalać ilość tej energii szacunkowo (gdy brak będzie urządzeń pomiarowych).

Będzie to wyłącznie część z opodatkowanej energii elektrycznej, która nie zawsze może zostać ustalona w oparciu o wskazaną w ustępie 1 tego artykułu „metodę współczynnikową”.

Tym niemniej w art. 91 ust. 3 ustawy, odrębnie uregulowano przypadki zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (pkt 8) oraz energii podlegającej zwolnieniu (pkt 7).

Choć przepis art. 91 ust. 4 ustawy, wprowadza wyjątek od ustanowionej w ustępie 1 zasady, to należy go interpretować ściśle i tylko odnośnie tych przypadków, które obejmuje on zakresem swojego uregulowania. Przepis ten nie dotyczy więc przypadków innych niż wskazane.

Jeśli więc z ogólnej ilości zużywanej na potrzeby własne energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zamierzał wyłączyć tą część, która będzie mogła zostać zwolniona od akcyzy w trybie art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zobowiązany będzie w szczególności do określania ilości tej energii w oparciu o jedną z dwóch wskazanych w art. 91 ust. 1 ustawy, metod.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.