Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.229.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek oraz momentu rozpoznania tych kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych – **jest nieprawidłowe;**

*   konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek oraz momentu rozpoznania tych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), Spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18 (odpis orzeczenia w załączeniu) wydanym na rzecz Wnioskodawcy ostatecznie rozstrzygnął, że Spółka jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (w stanie prawnym do końca 2017 r.).

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo Spółka dokumentuje nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop.

W 2017 r. Spółka dokonała odpisania kwot wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w 2017 r. lub w latach wcześniejszych.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Spółka wnosi o odpowiedź na pytania:

1.  czy jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych?
2.  czy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki:

1.  jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych, oraz
2.  Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z zaistnieniem przedstawionych zdarzeń przed 1 stycznia 2018 r., zmiany w updop wprowadzane ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) nie będą miały zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Opierając się na tym przepisie oraz praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki (łącznie):

*   nastąpiło poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek został właściwie udokumentowany, oraz
*   ustawodawca nie zaliczył danego wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko te wydatki, które wprost przekładają się lub mogą się przełożyć na konkretne przychody, lecz także takie, które są z nimi związane jedynie w sposób pośredni i nie da się ich przypisać do konkretnego przychodu, chociaż ogólnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek, które są dla Spółki źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawca zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta tak, aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki. Również już po udzieleniu pożyczki, Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę nie dochodzi do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami.

Takie niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Spółkę stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał lub w inny sposób udostępnił pożyczkobiorcy. W efekcie Spółka ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone.

Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy - występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Podsumowując, w stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Spółkę a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 updop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, ba) nabytych przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, zwanych dalej "nabytymi wierzytelnościami banku hipotecznego" - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

W przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne, wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania (na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania), pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne powinny być udzielone przez jednostki organizacyjnej uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Ponadto, wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne, tzn. powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop.

Wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny także zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności dla celów kosztów uzyskania przychodów. W końcu wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyższych przesłanek łącznie.

Mając na uwadze, że:

*   Spółka od 11 października 2015 r. jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), oraz

*   pożyczki udzielone przez Spółkę w latach od 2012 do 2017 zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz

*   nieściągalność pożyczek została udokumentowana w roku 2017 lub w poprzednich latach, oraz

*   pożyczki nie są przedawnione,

to Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek.

W szczególności status Spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), potwierdził ostatecznie i prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2020 r. wydanym na rzecz Spółki (sygn. II FSK 945/18). Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niniejszym, uznanie Spółki za jednostkę z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (w stanie prawnym do końca 2017 r.) zostało merytorycznie i ostatecznie rozpoznane.

W zakresie ustalenia momentu (okresu rozliczeniowego/roku podatkowego), w którym Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe odpisane pożyczki jako koszt uzyskania przychodów, należy zauważyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z doktryną, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Niniejszym, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Z kolei jeżeli najpierw nastąpiło odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, a dopiero następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany w roku podatkowym udokumentowania nieściągalności.

W przypadku Spółki ma miejsce właśnie drugi ze wskazanych przypadków - do udokumentowania nieściągalności pożyczek (zgodnie z art. 16 ust. 2 updop) doszło w roku 2017 i w latach wcześniejszych, natomiast odpisanie pożyczek jako nieściągalnych nastąpiło dopiero w roku 2017 (tj. później niż udokumentowanie nieściągalności). W związku z tym, Spółka powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe pożyczki w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym później została spełniona jedna z dwóch przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 2 updop, Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. a nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych.

Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wierzytelności w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych – **jest nieprawidłowe;**

*   konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo Spółka dokumentuje nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: updop).

W 2017 r. Spółka dokonała odpisania kwot wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w 2017 r. lub w latach wcześniejszych.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraz „odrębne” oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.),

*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też

*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145),

– gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności.

Powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, dalej: „ustawa – Prawo bankowe”),

*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), czy też

*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2019 r. poz. 310 ze zm.),

– których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane.

Zwrot „odrębna” ustawa, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, ponieważ również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

Przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 12 maja z 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1083) w brzmieniu od 11 października 2015 r.

Tym samym, Wnioskodawca od 11 października 2015 r. posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek)”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zauważyć jednakże należy, że zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki wymaga również oceny za jaki okres i w jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).

Z pewnością uprawnienie to przysługiwało Spółce do 31 grudnia 2017 r. Po tym dniu, na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz.2175), zmieniła się bowiem treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem uprawnienie w zakresie zaliczania omawianych odpisów do kosztów przysługuje tylko w sytuacji, gdy kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. uprawnienie nie obejmuje już Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zamierza ona zaliczyć do kosztów nieściągalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2012-2017. Zaliczenie do kosztów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, ze możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek). Za taką jednostkę Spółka może być uznana nie wcześniej niż 11 października 2015 r. bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim, która zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16, który następnie został potwierdzony wyrokiem NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 945/18 pozwala uznać Spółkę za taką jednostkę. W związku z tym nie można zgodzić się, że także pożyczki udzielone przez Spółkę przed tą datą spełniają przesłankę udzielenia ich przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), co oznacza, ze odpisane jako nieściągalne wierzytelności dotyczące tych pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Moment rachunkowego odpisania tych pożyczek jako nieściągalnych w 2017 r. nie zmienia faktu, że pożyczki nie były udzielone przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty tylko w przypadku pożyczek udzielonych przez Spółkę w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zaliczenie zatem powyższych odpisów – a więc tylko odpisów obejmujących wierzytelności nieściągalne dotyczące pożyczek spełniających wymóg udzielenia ich przez uprawnioną jednostkę – do kosztów podatkowych, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

*   dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,

*   udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy udokumentowania nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż dokonano rachunkowego odpisu to odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło jego utworzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe – z zastrzeżeniem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych w 2017 r., których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop w roku 2017 lub w latach wcześniejszych, może obejmować wyłącznie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych od 11 października 2015 r.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy nie miał on prawa do wcześniejszego zaliczenia do kosztów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, co wynika z art. 16 ust. 3 updop. W związku z tym odpisy stanowiące koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) nie będą pomniejszane o równowartość rezerw.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.