Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.148.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: brak opodatkowania kar umownych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara; kara-kara umowna; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2019 r., (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kar umownych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej Wnioskodawca lub Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza siecią sklepów odzieżowych. Spółka na potrzeby tejże działalności gospodarczej wynajmuje powierzchnie użytkowe w dużych punktach handlowych w kraju, tzw. galeriach handlowych.

Jednym z takich punktów jest Galeria Handlowa „S.” w O. (dalej S.).

Zgodnie z umową zawartą 9 maja 2007 r. (dalej Umowa) przez Spółkę z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania G. Sp. z o.o. (dalej G. lub Wynajmujący, łącznie dalej Strony) Spółka wynajmuje od G. powierzchnię użytkową w S. na potrzeby swojego sklepu odzieżowego.

Wynajmujący postanowił przeprowadzić prace modernizacyjne w S. (m.in. budowa nowej części S., która zgodnie z planem ma zostać zakończona w marcu 2019 r.). W związku z tym faktem, Strony Umowy zmieniły jej warunki aneksem zawartym 28 marca 2013 r. (dalej Aneks).

Na podstawie zawartego aneksu, Strony ustaliły m.in., że:

*   zmianie ulegnie przedmiot najmu – sklep zostanie przeniesiony do nowej części S.;
*   Spółka zobowiąże się usunąć cały towar i inne ruchomości z obecnego sklepu;
*   Wynajmujący zobowiązał się przekazać nowy, wykończony przedmiot najmu najpóźniej w IV kwartale 2018 r.

Zgodnie z podpisanym aneksem, w przypadku, gdy Wynajmujący nie będzie w stanie dotrzymać ustalonego terminu przekazania przedmiotu najmu, będzie on zobowiązany do poinformowania Najemcy (tu Spółki) o zaistniałym opóźnieniu oraz zapłaty kary umownej za każdy dzień opóźnienia. Aneks przewiduje, że również w przypadku gdy termin przekazania przedmiotu najmu nie zostanie dochowany po raz kolejny (przesunięcie terminu po raz drugi), Wynajmujący będzie zobowiązany do poinformowania Spółki o tym fakcie oraz zapłaty kary umownej w ustalonej wysokości za każdy dzień opóźnienia. W przypadku braku przekazania przedmiotu najmu do określonej daty, Najemca ma prawo żądać kary umownej w określonej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia począwszy od wskazanej daty. Ponadto, jeśli przedmiot najmu nie zostanie przekazany Najemcy do 25 lipca 2019 r., będzie on miał prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, a Wynajmujący będzie zobowiązany zapłacić Najemcy karę umowną z tytułu niewywiązania się z umowy w ustalonej umownie wysokości. Aneks przewiduje również kary umowne w przypadku opóźnień w otwarciu dla klientów nowej rozbudowanej części S.

W związku z powyższym. Strony powzięły wątpliwości w zakresie prawidłowego traktowania kar umownych wypłacanych przez G. na rzecz Spółki na gruncie przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy kary umowne należne Wnioskodawcy za przesunięcie terminu przekazania nowego przedmiotu najmu przez G. podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Kary umowne należne Wnioskodawcy za przesunięcie terminu przekazania nowego przedmiotu najmu przez G.nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia kary umownej, dlatego sięgnąć należy do przepisów art. 483 i 484 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.).

Zgodnie z art. 483 § 1 i 2 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przy czym dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Z kolei na podstawie art. 484 § 1 i 2 k.c. w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

Warto w tym miejscu dodać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Krakowie w wyroku z 22 września 2016 r., sygn. I SA/Kr 1201/15 (wyrok nieprawomocny), wskazał, że zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli stron. Z takim zastrzeżeniem łączą się nie tylko pewne ułatwienia, ale i niedogodności, dlatego określenie kary umownej jako składnika umowy powinno być wyraźne. WSA uznał także, że wbrew swej nazwie kara umowna nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jedynie zastrzeżoną sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, sankcją oznaczoną w pieniądzu, chyba że w ramach swobody umów wierzyciel zastrzeże sobie inne świadczenie. Zdaniem WSA z art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna ma na celu „naprawienie szkody”, można więc uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. Przy czym, kara umowna może obejmować w ocenie WSA trzy grupy zdarzeń: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności, konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (np. co do czasu, jakości).

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata kary umownej przez Wynajmującego wpisuje się w elementy wskazane przez WSA, w kontekście uznania jej charakteru sankcyjno-odszkodowawczego, przede wszystkim (i) jest to kara naprawiająca szkodę wyrządzoną na rzecz Wnioskodawcy, polegającą na uniemożliwieniu prowadzenia działalności handlowej przez Spółkę w S., (ii) ma postać pieniężnego odszkodowania, (iii) wynika z uchybienia związanego ze sposobem wykonania zobowiązania przez Wynajmującego (tj. przesunięcie terminu przekazania nowego przedmiotu najmu).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy istotą kary umownej jest rekompensata, zadośćuczynienie, odszkodowanie mające postać sankcji pieniężnej.

Niemniej jednak, należy pamiętać, że gdy kara umowna dotyczy umowy, której stroną jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jej wypłata bądź otrzymanie, co do zasady, ma wpływ na obowiązki takiego podmiotu jako podatnika, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy wymaga rozstrzygnięcia czy należne mu kary umowne mogą zostać zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o VAT jako wynagrodzenie Spółki za dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też – jak wskazuje Wnioskodawca – jedynie jako świadczenie o charakterze odszkodowawczym, rekompensujące Spółce poniesione straty majątkowe.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, które tym samym nie są kwalifikowane jako towar. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do dostawy towarów, w przypadku wypłat/kwoty danej kary umownej przez Wynajmującego na rzecz Spółki.

Kolejno, zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić czy otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Spółkę z tytułu kary umownej może spełnić przesłanki warunkujące uznanie go za wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Wynajmującego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jak z powyższego wynika definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, przy czym kluczowe w przypadku usług opodatkowanych VAT jest łączne istnienie określonego świadczenia (usługi) oraz jej beneficjenta.

Dlatego też, jeżeli brak jest podstaw do przypisania danemu świadczeniu charakteru dostawy lub usługi – świadczenie pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i tym samym nie jest obciążone tym podatkiem – czyli nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż uznanie danego świadczenia za usługę na gruncie przepisów ustawy o VAT uwarunkowane jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia – istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);
*   istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy – świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Warto podkreślić, iż powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo TSUE, dla przykładu można wskazać wyrok sygn. C-16/93 z 3 marca 1994 r. (R J. Tolsma), w którym Trybunał wskazał, że: usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 (I) VI Dyrektywy, o w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Zatem należy uznać, iż aby doszło do odpłatnego świadczenia usług objętego zakresem przedmiotowym VAT, zapłata musi mieć bezpośredni związek z otrzymaniem konkretnego świadczenia wzajemnego, nie może się natomiast wyrażać w prostym nałożeniu na inny podmiot obowiązku zapłaty określonej kwoty bez jednoczesnego spełnienia świadczenia wzajemnego przez podmiot żądający wypłaty danej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu usługi ze strony Spółki, z tytułu którego nakładany byłby na Wynajmującego obowiązek uiszczenia zapłaty.

W przedmiotowym stanie faktycznym płatność nakładana przez Spółkę na Wynajmującego wynika wprawdzie z zawartego przez Strony Aneksu, ale nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie będące przedmiotem tego Aneksu. Należy zauważyć, że zapłata kary umownej przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Aneksu jest uzależniona wyłącznie od spełnienia pewnych warunków określonych w Aneksie (w szczególności opóźnienie w wydaniu przedmiotu najmu), natomiast nie wymaga żadnego konkretnego działania czy też zachowania (np. wyrażenia zgody) lub też jakiegokolwiek zaniechania po stronie Spółki.

Co więcej, wypłata kary umownej przez Wynajmującego nie wiąże się z uzyskaniem przez niego żadnej, choćby potencjalnej korzyści. W sytuacji Stron, nie występuje beneficjent świadczenia. Obciążenie G. daną kwotą kary umownej wynika wyłącznie z niezależnego od zachowania Spółki zdarzenia, tj. przesunięcia terminu przekazania nowego przedmiotu najmu, a tym samym niewywiązania się z ustaleń między Stronami.

Tym samym Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż kwoty kary umownej, które otrzymał lub otrzyma, mają jedynie charakter odszkodowawczy i rekompensacyjny, służą jedynie naprawieniu części strat poniesionych z tego tytułu przez Spółkę w rozumieniu ww. przepisów k.c.

W związku z powyższym, kary umowne nałożone na G. z tytułu niewywiązania się z wykonania umowy (tu postanowień aneksu), w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią ekwiwalentu za dostawę towarów czy świadczoną usługę, a tym samym zapłaty za towar czy usługę. Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna w jego sytuacji nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę, lecz jest rekompensatą za stratę bądź szkodę, którą poniósł/poniesie z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w S. lub opóźnienie terminu, w którym taka działalność miałaby się rozpocząć.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż kary te nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej wypłatę kary umownej, ponieważ – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż, która w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miała miejsca. Tym samym, rozliczenia między Stronami z tego tytułu udokumentowane zostaną na podstawie innego dokumentu księgowego, np. notą księgową.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, iż tożsame stanowisko w kontekście kar umownych mających charakter odszkodowawczy (rozumianych jako nie podlegających opodatkowaniu VAT) przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN, gdzie wskazał, że: „Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 5 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.523.2018.1.DM, czy też interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDILl- 2.4012.234.2017.1.CK.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie są i nie będą spełnione warunki determinujące uznanie wypłaty kar umownych za świadczenie usług, a w szczególności ze względu na: (i) brak przedmiotu czynności – świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy, (ii) brak występowania beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść, (iii) brak istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne).

W konsekwencji, Strony wnoszą o potwierdzenie, że wypłacane przez G. na rzecz Spółki kary umowne znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT w jej obecnym brzmieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W przedmiotowej sprawie Spółka na potrzeby działalności gospodarczej wynajmuje powierzchnie użytkowe w dużych punktach handlowych w kraju, tzw. galeriach handlowych. Spółka wynajmuje od Wynajmującego powierzchnię użytkową na potrzeby swojego sklepu odzieżowego. Wynajmujący postanowił przeprowadzić prace modernizacyjne. W związku z tym faktem, Strony Umowy zmieniły warunki umowy aneksem zawartym 28 marca 2013 r. (dalej Aneks). Zgodnie z podpisanym aneksem, w przypadku, gdy Wynajmujący nie będzie w stanie dotrzymać ustalonego terminu przekazania przedmiotu najmu, będzie on zobowiązany do poinformowania Spółki o zaistniałym opóźnieniu oraz zapłaty kary umownej za każdy dzień opóźnienia. Aneks przewiduje, że również w przypadku gdy termin przekazania przedmiotu najmu nie zostanie dochowany po raz kolejny (przesunięcie terminu po raz drugi), Wynajmujący będzie zobowiązany do poinformowania Spółki o tym fakcie oraz zapłaty kary umownej w ustalonej wysokości za każdy dzień opóźnienia. W przypadku braku przekazania przedmiotu najmu do określonej daty, Spółka ma prawo żądać kary umownej w określonej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia począwszy od wskazanej daty. Ponadto, jeśli przedmiot najmu nie zostanie przekazany Spółce do 25 lipca 2019 r., będzie on miał prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, a Wynajmujący będzie zobowiązany zapłacić Spółce karę umowną z tytułu niewywiązania się z umowy w ustalonej umownie wysokości. Aneks przewiduje również kary umowne w przypadku opóźnień w otwarciu dla klientów nowej rozbudowanej części S.

Mając powyższe na uwadze oraz przytoczone przepisy prawa wynika, że „kary umowne” naliczane w przypadku przesunięcia terminu przekazania nowego przedmiotu najmu przez Wynajmującego – nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z aneksem.

Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Wynajmującego określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody w postaci przesunięcia terminu przekazania nowego przedmiotu najmu przez Wynajmującego nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, kary umowne należne Wnioskodawcy za przesunięcie terminu przekazania nowego przedmiotu najmu przez G. nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem, w szczególności kwestia dokumentowania rozliczeń między Stronami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.