Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-198/10/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-10
Teza: Gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010r. (data wpływu 3 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, skutkuje u podatnika obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, skutkuje u podatnika obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych spółka sprzedaje niniejsze produkty na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma również zamiar dostarczać urządzenia na podstawie leasingu finansowego, urządzenia na podstawie umowy leasingu spółka ma zamiar dostarczać również kopalni. Zgodnie ze specyfikacjami (SIWZ) umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca).

W konsekwencji dla celów podatkowych umowy te będą kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego.

Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych)
*   część odsetkowa - ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Wnioskodawcy.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane będą przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not księgowych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, skutkuje u podatnika obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 4 uptu w przypadku leasingu finansowego wydanie towaru stanowi dostawę i powinno być udokumentowane fakturą VAT. Leasingodawca jest zatem zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu udostępnienia przedmiotu leasingu najpóźniej 7 dnia od dnia jego wydania leasingobiorcy. Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT w związku z wydaniem przedmiotu (lub wystawieniem faktury) leasingu finansowego leasingodawca obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie ze specyfiką leasingu finansowego wynagrodzenie jest spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników tj. stałej raty kapitałowej i zmiennej odsetkowej. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z umową wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla części odsetkowej raty.

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4).

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku zmiany wysokości rat leasingowych wynikającej ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych rat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, podatnik zobowiązany jest po zakończeniu umowy leasingu do wystawienia faktury korygującej. W wyniku wspomnianych zmian pierwotnie wykazana przez leasingodawcę (podatnika) jako należna kwota wynagrodzenia odbiega bowiem — in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego — od sumy kwot faktycznie przez nią otrzymanych (należnych) z tytułu poszczególnych rat.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podstawy opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty - w tym ostatniej - ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego, dopiero z tą chwilą możliwe staje się bowiem określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

Ponadto w przekonaniu Wnioskodawcy, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z ust. 4a art. 29 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

W konsekwencji oznacza to, że:

*   podatnik po zakończeniu danej umowy leasingu powinien dokonać porównania, czy wyliczona przez niego w fakturze pierwotnej (tej wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu) kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich należnych z tytułu tej umowy rat,
*   podatnik w przypadku zmiany wysokości wynagrodzenia w porównaniu do kwoty wykazanej w pierwotnej fakturze, po zakończeniu umowy leasingu wystawia fakturę korygująca i jeżeli jest to faktura in minus to rozlicza ją zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a jeżeli in plus to ujmuje w miesiącu jej wystawienia.

Powyższe uzasadnia specyfika traktowania leasingu finansowego na gruncie VAT, leasing finansowy jest bowiem dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowany jako dostawa towaru. Podatnik zobowiązany jest zatem wystawić fakturę VAT i rozliczyć podatek od całej kwoty należnego mu wynagrodzenia. Jednakże podatnik nie jest w stanie w sposób sztywny i ostateczny określić kwotę wynagrodzenia, bowiem w umowach leasingu znajdują się klauzule waloryzacyjne, co oznacza, że na koniec umowy leasingu kwota wynagrodzenia może być inna niż wskazana na fakturze pierwotnej. Wskazanie kwoty ostatecznej staje się natomiast możliwe dopiero po zakończeniu umowy, gdy znana (ustalona) jest już wysokość wszystkich rat. W konsekwencji, określona na fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota wynagrodzenia ma charakter szacunkowy wyliczony w oparciu o dane dostępne w chwili wystawienia tej faktury (tj. aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podatnik (leasingodawca) będzie zobowiązany dokonać korekty — poprzez wystawienie faktury korygującej — podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze potwierdzającej wydanie przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie otrzymanych (należnych) od leasingobiorcy w ramach poszczególnych rat.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach, podatnik koryguje podstawę opodatkowania VAT o odchylenia wartości stóp procentowych wpływających na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia, dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenie) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy płatnościami dokonanymi faktycznie przez leasingobiorcę, a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę.

Związana z zastosowaniem wskaźników waloryzacyjnych zmiana podstawy opodatkowania spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej wartość dostawy przedmiotu leasingu wykazanej w wystawionej uprzednio fakturze. W zależności od odchyleń wskaźnika waloryzującego części odsetkowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia z chwilą zakończenia umowy leasingu faktury korygującej zmniejszającej (in minus) lub zwiększającej (in plus) wartość pierwotnej dostawy.

W sytuacji, gdy na moment zakończenia umowy leasingu wartość części odsetkowej rat leasingowych okaże się niższa aniżeli w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie uiszczone faktycznie przez leasingobiorcę (korzystającego) w postaci rat leasingowych, będzie niższe od podstawy opodatkowania uwidocznionej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu. Nadwyżka wynikająca z faktury pierwotnej ponad wartość wynikającą z rozliczenia stron umowy leasingu w dacie jego zakończenia będzie podlegała korekcie na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Zgodnie z niniejszym przepisem obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w sytuacji, gdy na skutek zmian stóp procentowych wartość miesięcznych rat uległa zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze VAT dokumentującej dostawę, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej in plus. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty powinna zwiększyć sprzedaż Wnioskodawcy w okresie, w którym nastąpiło zakończenie umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT. W opisanym przez podatnika zdarzeniu, należy podkreślić, iż okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały po wystawieniu faktury pierwotnej, a podatnik w momencie jej wystawienia nie mógł znać ceny ostatecznej.

Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z opisanego we wniosku stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca w chwili zawierania umów leasingu finansowego z kontrahentami wystawia faktury VAT na dostawę towarów będących przedmiotem leasingu przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę oszacowanego wynagrodzenia (suma kwot kapitałowych i odsetkowych, dla których wskaźnik WIBOR wyliczany jest na dzień poprzedzający wydanie urządzenia). Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu pierwotnej faktury zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zatem fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu będzie stanowił nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy). Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009r. IPPP3/443-149/08-7/MM oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 424/09, zarówno interpretacja jak i orzeczenia dotyczą podobnego stanu faktycznego. W wskazanym wyroku sąd uznał, iż w sytuacji leasingu finansowego stanowiącego dostawę towaru, gdzie miesięczne raty odsetkowe ustala się w oparciu o zmienny wskaźnik WIBOR trzeba mieć na względzie, iż na dzień wystawienia faktury pierwotnej podatnik dostosowuje się do obowiązujących przepisów (tj. wystawia fakturę VAT dokumentującą leasing finansowy z momentem dostawy). Zmiana rat odsetkowych stanowi okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili zawarcia umowy, które doprowadziły do zwiększenia podstawy opodatkowania i których wpływ na jej wysokość może być stwierdzony po zakończeniu umowy leasingu, tj. po kilku latach od rozpoczęcia realizacji tej umowy, nie powinny być postrzegane jako nieprawidłowości, które winny być usunięte ze skutkiem ex tunc (tzn. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego).

Przypomnieć należy, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, lub na skutek nieuwzględnienia zdarzeń występujących w dacie ich wystawienia. Jak już powiedziano wcześniej, sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty faktury. Podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej, czyli w takiej sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego wyroku należy wskazać, iż w sytuacji, kiedy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu nastąpi w wyniku zmian rat odsetkowych, których ostateczna wysokość niemożliwa była do określenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, to obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona i w tym okresie ta faktura powinna zostać rozliczona.

Podsumowując należy wskazać, iż Podatnik w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej in plus w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, a wykazuje ją z momentem jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ww. ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. leasing finansowy) oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Wedle powołanego przepisu umowa leasingu jest dla potrzeb podatku do towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wyraźnie precyzuje termin obniżenia podstawy opodatkowania. Natomiast w sytuacji odwrotnej gdy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania ustawodawca nie określił odrębnego terminu na dokonanie korekty podatku należnego (jak to jest w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania) zatem w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy. Podatnik będzie zobowiązany do wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Przyjęcie innego rozwiązania nie znalazłoby poparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w przepisach wykonawczych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 14 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    2.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych spółka sprzedaje niniejsze produkty na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma również zamiar dostarczać urządzenia na podstawie leasingu finansowego, urządzenia na podstawie umowy leasingu spółka ma zamiar dostarczać również kopalni. Zgodnie ze specyfikacjami (SIWZ) umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca).

W konsekwencji dla celów podatkowych umowy te będą kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego.

Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych)
*   część odsetkowa - ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Wnioskodawcy.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane będą przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not księgowych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. in minus) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. in plus). W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zatem stosownie do powołanych przepisów należy uznać, że w sytuacji gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzacyjnego części odsetkowej rat będzie niższa niż w momencie wydania przedmiotu, wynagrodzenie uiszczone faktycznie okaże się niższe od podstawy opodatkowania z faktury pierwotnej (dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu), Wnioskodawca winien wystawić korektę do faktury pierwotnej oraz rozliczyć ją we właściwej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 4a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korygowania faktur pierwotnych w przypadku, gdy późniejsze zmiany powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. in minus), należało uznać za prawidłowe.

Natomiast sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że w przypadku, gdy korekty powodują podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę dostawę (usługę) było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wydanie przedmiotu leasingu będzie każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych)
*   część odsetkowa - ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Wnioskodawcy. Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane będą przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę not księgowych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu tych pierwotnych faktur zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.