Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.520.2023.2.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Brak prawa do odliczenia w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r. (wpływ 28 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym dotyczące ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem obiektów użyteczności publicznej, objętych realizowanym obecnie projektem pn. „(\`(...)\`)” złożonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.2 Strategie niskoemisyjne BOF.

W ramach Projektu Gmina dokona m.in. montażu instalacji fotowoltaicznej w Zespole (\`(...)\`) w (\`(...)\`) o mocy (\`(...)\`) - zakłada się montaż (\`(...)\`) modułów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) jest jednostką budżetową Gminy, dysponującą obiektem, który zasadniczo służy mu do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej i opieki nad dziećmi. Jednocześnie, w niewielkim zakresie budynek służy również do wykonywania odpłatnych czynności, opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym najmie wybranych powierzchni. Gmina (poprzez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`)) rozlicza VAT należny z tytułu najmu Sali gimnastycznej wraz z WC, szatnią i natryskami, najmu salki dydaktycznej oraz pomieszczenia przeznaczonego na gabinet stomatologiczny wraz z sanitariatami.

Powierzchnie przeznaczone do odpłatnego najmu stanowią niewielki odsetek całej powierzchni stanowiącej obiekt Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki niepodzielnie służą całości działalności Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`), zaś ich ewentualny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny i bezsporny.

Wyprodukowana energia elektryczna i cieplna będą wykorzystywane na potrzeby własne jednostki.

Na fakturach dokumentujących ww. wydatki jako nabywca wskazana będzie Gmina.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

### Proporcja ustalona zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) wynosi 1%.

### Proporcja nie przekracza 2% dlatego Wnioskodawca uznaje, że wynosi ona 0%.

### Efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, jednak nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

### Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) wynosi 100%.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, w zakresie w jakim dotyczy on budynku Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, w zakresie w jakim dotyczy on budynku Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

UZASADNIENIE:
-------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
---------------------------------------------------------------------------------------

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Gminy, wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu, w zakresie w jakim dotyczy on budynku Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nie sposób bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Tym samym wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji brak jest bezpośredniego i ścisłego ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wydatki ponoszone w związku z wyposażeniem obiektu Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) w instalację odnawialnych źródeł energii nie przyczynią się do zwiększenia zakresu działalności gospodarczej Gminy. Wydatki te, zdaniem Gminy, są na tyle ogólne, że związek ich z działalnością gospodarczą jest niewystarczająco klarowny, aby mógł zostać spełniony warunek istnienia prawa do odliczenia VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym z uwagi na brak wystarczającego związku wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją tego projektu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2019.2.AZ, DKIS wskazał, że: „Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Więc sam portal nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. (\`(...)\`) Zatem pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu, a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.23.2019.1.JKU, w której DKIS podkreślił, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, projekt nie generuje dochodu - w wyniku jego realizacji nie będą osiągane przychody, które można na podstawie posiadanych informacji skalkulować w całym okresie analizy, a Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowaną inwestycją. Realizacja projektu ma na celu zwiększenie poziomu wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych w Gminach oraz zwiększenie dostępności i dojrzałości e-usług. Zatem wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wskazanego projektu. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących realizacje ww. inwestycji”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zbieżne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.615.2018.1.AŻ, DKIS uznał bowiem, że: „w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.609.2018.1.AJB, w której zgodził się z wnioskodawcą, że: „Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w związku z planowaną realizacją projektu, gdyż zarówno w fazie konstrukcyjnej realizacji projektu jak i jego fazie eksploatacyjnej Gmina nie będzie wykorzystywała infrastruktury na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Wszystkie powstałe w wyniku projektu e-usługi będą udostępnione przez Gminę bezpłatnie”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.721.2018.1.AP, w której wskazał, że: „warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony, gdyż wydatki w ramach operacji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Jak stanowi § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym należy zauważyć, ze w ww. art. 86 ust. 2g ustawy znajduje się odwołanie m.in. do art. 90 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem obiektów użyteczności publicznej, objętych realizowanym obecnie projektem pn. „(\`(...)\`)” złożonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

W ramach Projektu dokonają Państwo m.in. montażu instalacji fotowoltaicznej w Zespole (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - zakłada się montaż (\`(...)\`) fotowoltaicznych oraz (\`(...)\`).

Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) jest Państwa jednostką budżetową, dysponującą obiektem, który zasadniczo służy do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej i opieki nad dziećmi. Jednocześnie, w niewielkim zakresie budynek służy również do wykonywania odpłatnych czynności, opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym najmie wybranych powierzchni. Państwo, poprzez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`), rozliczają VAT należny z tytułu najmu Sali gimnastycznej wraz z WC, szatnią i natryskami, najmu salki dydaktycznej oraz pomieszczenia przeznaczonego na gabinet stomatologiczny wraz z sanitariatami. Powierzchnie przeznaczone do odpłatnego najmu stanowią niewielki odsetek całej powierzchni stanowiącej obiekt Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Wydatki niepodzielnie służą całości działalności Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`), zaś ich ewentualny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny i bezsporny. Wyprodukowana energia elektryczna i cieplna będzie wykorzystywana na potrzeby własne jednostki. Na fakturach dokumentujących ww. wydatki jako nabywca wskazani będą Państwo.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, w zakresie w jakim dotyczy on budynku Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te będą związane, tj. dokonanie bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak Państwo wskazali efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, jednak nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Proporcja ustalona zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`) wynosi 1%, i w związku z tym, że nie przekracza ona 2% uznają Państwo, że wynosi ona 0%.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności jest/nie będzie możliwe (jak w ww. przypadku), a wydatki służą/będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego. Jednakże wybór ten pozostawiony zostanie podatnikowi.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że co do zasady przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” w części dotyczącej Zespołu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) w części, w jakiej zakupione towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki i wyliczona dla niej proporcja nie przekroczy 2%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu. Jednakże, wybór ten jest/będzie pozostawiony Państwu.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, jeżeli wyliczona na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy proporcja nie przekracza 2%, a Państwo uznali, że wynosi ona 0%, to nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, służących równocześnie działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT prowadzonej przez Zespół (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).