Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w całości ze środków własnych.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; programy-Program Rozwoju Obszarów Wiejskich
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 8 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) oraz uzupełnionym w dniu 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 listopada 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w całości ze środków własnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 maja 2013 r., złożonym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.).

Ponadto wniosek uzupełniony został w dniu 14 listopada 2014 r., (data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest zobowiązane do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej.

W ramach takich działań nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej parkingami. Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w sprawie budowy ścieżki rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z ARiMR, na sfinansowanie tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych”. Dodatkowo w ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata. W związku z tym nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych nadleśnictwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazuje, że Nadleśnictwo prostuje pierwotny opis zdarzenia przyszłego w części dotyczącej planowanej budowy parkingu. Zgodnie bowiem z umową przyznania pomocy z dnia 2 października 2012 r. zawartą pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a Nadleśnictwem jednym z celów który ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji operacji jest budowa placu rekreacyjnego, a nie parkingu jak wskazano omyłkowo we wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. Niemniej jednak jednocześnie dodać należy, że przedmiotowy plac rekreacyjny wyposażony jest w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych. Ilekroć więc w treści pierwotnego wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. oraz w jego uzupełnieniu z dnia 20 maja 2013 r. użyte zostało sformułowanie „parking" należy przez to rozumieć plac rekreacyjny wyposażony w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych.

W uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazał również, że wiata i ścieżka rowerowa wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych budowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, przy czym naliczony podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym, działanie 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzanie instrumentów zapobiegawczych" oraz wiata i ścieżka rowerowa wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych które Nadleśnictwo planuje wybudować w ramach własnych środków znajdują się w całości na: terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo, kompleksu leśnego włączonego do Obszaru Natura 2000 - Puszcza wyznaczonym Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000.

Nie są to jednak obszary leśne wyłączone z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez nadleśnictwo. Prowadzenie gospodarki leśnej na tych terenach w obecnej formie (określonej Planem Urządzenia Lasu na lata 2005-2014) tj. użytkowaniu zasobów drzewnych (pozyskaniu drewna), w tym użytkowaniu rębnym (na powierzchniach zrębów zupełnych do 4,00 ha) z pozostawieniem biogrup ekologicznych i drzew dziuplastych wpływa wręcz korzystnie na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO, preferujących tego typu ekosystemy leśne.

Ponadto wskazując w jaki konkretnie sposób posiadany przez Nadleśnictwo certyfikat FSC wpływa na sprzedaż drewna Wnioskodawca podniósł, że poza sprzedażą m.in. choinek, igliwia czy sadzonek głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. Na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). W Polsce ponad 1000 firm posiada certyfikat kontroli pochodzenia produktu FSC, w tym praktycznie wszyscy najwięksi odbiorcy drewna z Nadleśnictwa. Według informacji uzyskanych od tych odbiorców brak certyfikatu FSC spowoduje znaczące zmniejszenie ich zapotrzebowania na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno. W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii jaki wpływ ma budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym i wiatą realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” jak i planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych na kryteria decydujące o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie Wnioskodawca podniósł, że aby uzyskać certyfikat FSC który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)" oraz zasada 5 "Korzyści z lasu", kryterium 5.1 "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC.

Budowa wiaty i ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych stanowi realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

W konsekwencji jeszcze raz należy podkreślić, że działania inwestycyjne polegające na budowie przez Nadleśnictwo wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych częściowo sfinansowane ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, jak również planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych będą wypełnieniem kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a w konsekwencji mają one wpływ na uzyskanie, a dokładniej na obecnym już etapie na utrzymanie przez Jednostkę posiadanego certyfikatu FSC. W rezultacie planowane działania pozwolą Jednostce na zachowanie odpowiednio wysokiego poziomu sprzedaży certyfikowanego drewna.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ścieżka rowerowa budowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych" posiada parametry techniczne (m.in. szerokość 3,5 m i nośność min. 10 ton) umożliwiające użycie jej do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów. Również planowana w przyszłości ścieżka rowerowa która zostanie wybudowana w ramach środków własnych nadleśnictwa będzie posiadała parametry techniczne (m.in. szerokość 3,5 m i nośność min. 10 ton) umożliwiające użycie jej do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów.

Odnosząc się do kwestii jaki konkretnie związek ma budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym i wiatą realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” jak i planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych na wykonywaną przez Nadleśnictwo działalność gospodarczą w zakresie polowań Wnioskodawca podniósł, że jak już zostało to wcześniej wyartykułowane budowa wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowana ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 jak również planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych ma na celu m.in. kanalizację oraz skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co ma kluczowe znaczenie dla utrzymania przez Nadleśnictwo na najwyższym światowym poziomie komfortu oraz bezpieczeństwa zarówno osób uczestniczących w organizowanych przez Jednostkę komercyjnych polowaniach jak i dla turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego odstrzału zwierzyny. Wskazać w tym miejscu należy, że ścieżka rowerowa wykorzystywana będzie nie tylko przez rowerzystów, ale również przez osoby odbywające wycieczki piesze (w tym przez licznie odwiedzającą tereny leśne młodzież szkolną w formie zorganizowanych wycieczek). Rozproszenie turystów w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącego obwodu łowieckiego ograniczało dotychczas w sposób istotny częstotliwość organizowanych polowań. Nadto na podkreślenie zasługuje fakt, że wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych (zwłaszcza w sytuacji niesprzyjających warunków pogodowych) w sposób bezsporny wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Jednostkę usług w zakresie organizacji polowań.

Wnioskodawca wskazał również, że wybudowanie wiaty służącej zarówno do celów administracyjnych (narad terenowych pracowników nadleśnictwa oraz podległych organizacyjnie leśnictw) jak również do celów szkoleniowych przekłada się pośrednio na prowadzoną przez Jednostkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanego przez Jednostkę certyfikatu FSC, ale również wykorzystanie zrealizowanej inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych czy ochrony przeciwpożarowej lasu ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Nadleśnictwa z dnia 12 kwietnia 2013 r. dodatkowo informuje się, że zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: ustawa o lasach), Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W kontekście postanowień powołanego wyżej rozporządzenia oraz przytoczonych w niniejszym uzupełnieniu wniosku argumentów warto zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 709/12, w którym Sąd stwierdził, że:

„Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (\`(...)\`) ustawy z 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów."

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r.:

1.  Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"?
2.  Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z planowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, sfinansowanym w całości w ramach własnych środków Jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nadleśnictwo uważa, że będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o lasach nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej zmierzającej do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, obecnie i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki w postaci pozyskanego drewna, główne cele które nadleśnictwo chce osiągnąć poprzez wybudowanie ścieżek to:

1.  Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze (zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000.
2.  Poprawę bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w tym również pozyskaniem i zrywką drewna. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług nadleśnictwa.
3.  Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów Puszczy oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej. Lokalizacja tras przebiegających przez urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne nadleśnictwa.
4.  Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje.
5.  W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Wiata będzie wykorzystywana zarówno do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć edukacyjnych społeczeństwa.

Dodatkowo nadleśnictwo nadmienia, że posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4 ”WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW” (proces gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych), kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to: 4.1. „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)”. Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji‚ a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazał, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, że w oparciu o argumenty przedstawione zarówno we wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. jak również w jego kolejnych uzupełnieniach Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanego ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych".

Natomiast w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, w ocenie Nadleśnictwa Jednostce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, które w całości zostanie sfinansowane w ramach własnych środków Jednostki.

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-312/13-3/MKw, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, stwierdził, że budowa przez nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. Zatem, w ocenie tut. Organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Tak więc, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. WSA uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Strony, co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty Strony o tym, że budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności opodatkowanej). Nie rozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na opodatkowaną działalność Strony związaną z organizacją polowań. Organ nie odniósł się rzeczowo także do argumentacji, że działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Także kwestia, że wiata ma być również wykorzystywana dla działalności administracyjnej i szkoleniowej Strony, wymaga oceny organu pod kątem związku z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W tym miejscu należy podnieść, że przepisy wskazanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 90 ustawy znajdują zastosowanie w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „dyrektywą VAT”, jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności Nadleśnictwa należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, z późn. zm.) lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o lasach przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o lasach gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Zatem działania prowadzone przez Nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego, by rozstrzygnąć czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz finansowanej ze środków własnych, należy zbadać, czy ww. infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym w wykonaniu których Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też czynnościom w stosunku do których Nadleśnictwo występuje w charakterze organu władzy publicznej, dla realizacji których Nadleśnictwo zostało powołane.

W ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poniesione wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatą finansowane w ramach projektu „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych”, nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Podobnie poniesione wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych finansowane ze środków własnych Nadleśnictwa, służą wykonywaniu zadań własnych Nadleśnictwa, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o lasach. Są to czynności władcze Nadleśnictwa, w szczególności takie jak sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej.

Nadleśnictwa w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej, organizacji polowań) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmują działania ochronne nie tylko przez prowadzenie akcji ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa. Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa, poza określonymi przypadkami, są udostępniane ludności. Zatem propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów.

Trudno jednak (w świetle przepisów o podatku od towarów i usług) uznać, aby w działalność edukacyjną nastawioną na wzmocnienie możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenie pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (np. sprzedaż drewna i innych produktów leśnych, organizacja polowań), wpisywały się projekty lub działania, których celem jest wykonanie ścieżki rowerowej wraz z parkingami i wiatą na obszarach szczególnie cennych przyrodniczo, zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej. Budowa przedmiotowej infrastruktury w ramach takich działań, na obszarach zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej, nastawiona jest przede wszystkim „na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji”, a walory rekreacyjne nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie wskazanej we wniosku infrastruktury mogłoby przysługiwać gdyby infrastruktura ta była budowana w obszarach produkcyjnych. Wówczas można byłoby mówić o związku wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury z ochroną obecnego lub przyszłego np. drzewostanu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że obydwie ścieżki rowerowe, wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatą znajdują się w całości na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo, kompleksu leśnego włączonego do Obszaru Natura 2000 - Puszcza wyznaczonym Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że obszary leśne, na których wybudowana zostanie przedmiotowa infrastruktura, nie są przeznaczone do prowadzenia gospodarki leśnej. Co prawda Wnioskodawca wskazuje, że nie są to jednak obszary leśne wyłączone z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie gospodarki leśnej na tych terenach w obecnej formie, tj. użytkowaniu zasobów drzewnych (pozyskaniu drewna), w tym użytkowaniu rębnym (na powierzchniach zrębów zupełnych do 4,00 ha) z pozostawieniem biogrup ekologicznych i drzew dziuplastych wpływa wręcz korzystnie na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO Puszcza, preferujących tego typu ekosystemy leśne. Zatem na obszarach leśnych, na których budowana jest przedmiotowa infrastruktura, co do zasady, nałożone są ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo a pozyskiwanie drewna wiąże się z korzystnym wpływem wycinki drewna na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO. Tym samym, w przedmiotowym przypadku, budowa ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty nie jest związana z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa polegającą na sprzedaży drewna i innych produktów leśnych lecz wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Budowa przedmiotowej infrastruktury jest związana z ochroną obszarów objętych programem Natura 2000 oraz roślin i zwierząt chronionych, żyjących na tym obszarze.

W tym miejscu wskazać również należy, że niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak nieuzasadnione jest wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Nadleśnictwo. W ramach projektów w zakresie ochrony gatunkowej, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (np. na wybranych obszarach Natura 2000). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, I FSK 1167/13 i I FSK 1168/13.

Poza tym Wnioskodawca uważa, że budowa przedmiotowej infrastruktury ma wpław na jego działalność gospodarczą gdyż przedmiotowe 2 ścieżki rowerowe będą posiadały parametry techniczne (m.in. szerokość 3,5 m i nośność min. 10 ton) umożliwiające użycie ich do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów.

Należy stwierdzić, że niewątpliwie również prowadzone akcje ratownicze i patrolowo-gaśnicze służą zachowaniu naturalnego środowiska leśnego. Jednakże są one realizowane w ramach zadań własnych nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa i z tymi zadaniami należy je utożsamiać. Podkreślenia wymaga, że organizacja akcji ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, jest realizowana w ramach zadań własnych, zleconych przez administrację rządową, co służy ochronie przeciwpożarowej Lasów Państwowych oraz usuwaniu klęsk żywiołowych.

Zauważyć należy, że stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 22 marca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad zabezpieczenia przeciwpożarowego lasów (Dz.U z 2006, Nr 58, poz. 405, z późn. zm.), w lasach o powierzchni powyżej 300 ha zaliczonych do I lub II kategorii zagrożenia pożarowego, w okresach oznaczonego dla tych lasów 1., 2. lub 3. stopnia zagrożenia pożarowego lasów, jest wymagane prowadzenie obserwacji mającej na celu wczesne wykrycie pożaru, zawiadomienie o jego powstaniu, a także podjęcie działań ratowniczych.

Tym samym, pomimo że przedmiotowe ścieżki rowerowe będą posiadały parametry techniczne umożliwiające użycie ich do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów, to wydatki związane z ich budową, mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa. Zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że budowa przedmiotowej infrastruktury ma wpław na jego działalność gospodarczą gdyż wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych (zwłaszcza w sytuacji niesprzyjających warunków pogodowych) w sposób bezsporny wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Jednostkę usług w zakresie organizacji polowań.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważa Nadleśnictwo, budowana infrastruktura nie będzie położona na terenach łowieckich. Będzie jedynie w ich sąsiedztwie. Poza tym, jak wynika z opisu sprawy, budowana infrastruktura ma na celu m.in. kanalizację oraz skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego. Tym samym infrastruktura ta ma na celu utrzymanie przez Nadleśnictwo na najwyższym światowym poziomie komfortu oraz bezpieczeństwa turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego odstrzału zwierzyny. Zatem budowa ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatami jest determinowana realizacją zadań własnych Nadleśnictwa, a nie działalnością gospodarczą tj. organizowaniem polowań. Wykazany przez Wnioskodawcę związek budowy ww. infrastruktury z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. organizacją polowań, nie jest na tyle przejrzysty i klarowny, by uznać, że na tej podstawie Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. infrastruktury.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje również, że wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje. Odnosząc się do niniejszego twierdzenia wyraźnie należy zaznaczyć, że budowa ścieżek rowerowych wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatami na terenie lasu nie jest determinowana działalnością Nadleśnictwa polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Budowa przedmiotowej ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatą, jest realizowana w ramach projektu „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych”. Zatem czynnikiem determinującym powstanie tej infrastruktury jest odtwarzanie i ochrona lasów wykonywanej w ramach zadań własnych Nadleśnictwa. Podobnie budowa ścieżki rowerowej finansowana ze środków własnych nie wykazuje związku bezpośredniego z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a związek pośredni jest na tyle wątły, że nie można uznać na jego podstawie, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. infrastruktury.

Zatem należy stwierdzić, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy przyjąć, że ponoszone wydatki na budowę wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych" oraz ponoszone wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, sfinansowanym w całości w ramach własnych środków Jednostki, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służy ww. infrastruktura podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy stwierdzić, że wydatki związane z wybudowaniem przedmiotowej infrastruktury są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa.

Trudno uznać, że budowa przedmiotowej infrastruktury przyczynia się – w sposób choćby pośredni – do wzrostu przychodów ze sprzedaży m.in. drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, polowań, czy też wynajmu pokoi gościnnych.

Ponadto, należy zauważyć, że tut. Organ nie neguje kwestii, że posiadanie takiego certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże w ocenie tut. Organu jego posiadanie nie ma związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją przedmiotowych projektów. Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na Wnioskodawcę na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Dodatkowo brak jest miarodajnego choćby pośredniego wpływu realizowanej budowy infrastruktury (w ramach projektów, o których mowa we wniosku), na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Wnioskodawca nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, aby uzyskać certyfikat FSC który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)" oraz zasada 5 "Korzyści z lasu", kryterium 5.1 "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

W opisie sprawy Nadleśnictwo wyraźnie wskazuje, że budowa przedmiotowej infrastruktury stanowi realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

Tym samym, z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa infrastruktura realizowana jest w oparciu o realizację celu zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki i rekreacji. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, walory te, w ocenie tut. Organu, nie wiążą się co do zasady z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasów, a Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Nadleśnictwo zostało powołane.

Zatem realizacja przedmiotowych projektów polegających na wybudowaniu wiaty, ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, ma wprawdzie pośredni wpływ na kryteria decydujące o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie, jednakże nie jest to element decydujący o przyznaniu i utrzymaniu tego certyfikatu.

Tym samym należy stwierdzić, że realizacja przez Wnioskodawcę ww. projektów, mających istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem w ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Tak więc, skoro budowana infrastruktura nie służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z budowaną przedmiotowej infrastruktury w postaci wiaty, ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych. Wskazane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano w przedmiotowym przypadku budowa wskazanej infrastruktury ma związek z działalnością statutową Nadleśnictwa a nie jego działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w całości ze środków własnych.

W odniesieniu do powołanego przez Nadleśnictwo wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 709/12, przede wszystkim należy wskazać, że orzeczenie to dotyczyło zagadnienia, czy sprawa w ramach której strona powodowa dochodzi kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy o roboty budowlane, których przedmiotem była modernizacja budynku na potrzeby biurowe Nadleśnictwa, pozostaje w związku z prowadzoną przez nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Sąd wyraźnie podkreślił, że zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, „Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej. Wobec powyższego uznać trzeba, że Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 479 2 § 1 k.p.c. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej”. Zatem z uwagi na przedmiot sprawy, powołany wyrok nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym przez Organ.

Końcowo wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 446/12 w zbliżonej sytuacji co w przedmiotowej sprawie podzielił argumenty tutejszego Organu i oddalił skargę strony. Należy również zwrócić uwagę na, potwierdzające stanowisko Organu, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13 i I FSK 1165/13 oraz orzeczenia o sygn. akt I FSK 1167/13, I FSK 1168/13 oraz I FSK 1166/12, które zapadły w analogicznych sprawach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 28 czerwca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.