Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1062/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę gminie infrastruktury drogowej wybudowanej na gruncie należącym do gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; infrastruktura; inwestycje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzenia działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji, polegającej na budowie bioelektrowni w gminie U. Wybudowana bioelektrownia będzie służyć do produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (takich jak biomasa). Wyprodukowana energia elektryczna będzie sprzedawana i dystrybuowana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Realizowane przez Spółkę czynności sprzedaży energii elektrycznej, wyprodukowanej w bioelektrowni, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu wybudowania bioelektrowni, Spółce potrzebny jest dostęp do drogi dojazdowej do nieruchomości, na której będzie budowana bioelektrownia. Droga dojazdowa będzie wykorzystywana przez pojazdy w czasie budowy. Uzyskanie dostępu do drogi dojazdowej nastąpi poprzez podpisanie z gminą U, reprezentowaną przez Wójta Gminy U, umowy użyczenia, na podstawie której gmina użyczy Spółce - na czas budowy bioelektrowni - działki gruntu, stanowiące drogi wewnętrzne o nawierzchni ziemnej. Użyczenie nieruchomości gruntowych przez gminę na rzecz Spółki nastąpi nieodpłatnie. Z umowy będzie wynikać, że wszelkie koszty związane z realizacją przebudowy użyczonych gruntów będzie ponosiła Spółka i z tytułu wykonania przebudowy, Spółka nie będzie kierowała roszczeń do gminy o zwrot całości lub części poniesionych nakładów. Spółka dokona przebudowy użyczonych nieruchomości, w celu ich dostosowania do ruchu pojazdów na czas budowy, polegającej na wykorytowaniu działek gruntu i wykonaniu stosownej podbudowy, uwzględniającej charakterystykę gruntu danego odcinka drogi. Po zakończeniu używania, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym. Gmina będzie miała możliwość wykorzystania przebudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej pod kątem budowy dróg o nawierzchni bitumicznej do bioelektrowni. Spółka poniesie wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy. Spółka nie będzie samodzielnie realizowała zadania budowlanego w zakresie przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej, lecz zadanie to zamierza powierzyć innym podmiotom. Spółka planuje odliczać podatek VAT naliczony zawarty na fakturach dokumentujących nabywane (w związku z realizacją przebudowy) towary i usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przebudowanej infrastruktury drogowej przez Spółkę na rzecz gminy, po zakończeniu budowy bioelektrowni, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: Ustawa o drogach”) precyzyjnie wskazują podmiot odpowiedzialny za realizację przebudowy drogi w przypadku inwestycji niedrogowych. Na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o drogach, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o drogach, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji nie drogowej. Ponadto, na podstawie art. 4 pkt 18 Ustawy o drogach, przez przebudowę drogi należy rozumieć wykonanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego. Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważa, że umowa użyczenia, która zostanie zawarta między Spółką a gminą będzie realizować założenia wskazane w art. 16 Ustawy o drogach, w zakresie ustalenia sposobu partycypacji Spółki w rozbudowie infrastruktury drogowej spowodowanej budową bioelektrowni. Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji drogowej, która zostanie przekazana gminie, będą służyły wyłącznie do przebudowy użyczonych nieruchomości, a tym samym będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Analiza przedstawionych regulacji prowadzi do wniosku, że skoro przepisy Ustawy o drogach bezpośrednio nakładają na Spółkę -inwestora obowiązek realizacji prac polegających na przebudowie drogi, nie będącej własnością inwestora, zatem nie ma innej możliwości niż traktowanie prowadzonych prac inwestycji drogowej inaczej niż prac prowadzonych w ramach działalności gospodarczej Spółki-inwestora.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Kodeks cywilny wprowadza regułę, że wszystko co znajduje się na gruncie przynależy do gruntu i podziela los prawny gruntu. W związku z powyższym, wykonanie robót drogowych, w wyniku których nastąpi podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej infrastruktury drogowej, należącej do gminy, przykładowo poprzez dokonanie podbudowy z materiałów, które zostaną trwale z gruntem związane, spowoduje, że podbudowy osadzone na gruncie drogi staną się jej częścią składową. Z uwagi na fakt, że przebudowane drogi zostaną przekazane gminie w stanie umożliwiającym wykorzystanie prac zrealizowanych przez Spółkę pod kątem budowy przez gminę dróg o nawierzchni bitumicznej, Spółka wskazuje, że naniesione na gruntach elementy będą miały charakter stały. W konsekwencji, elementy osadzone trwale na użyczonych nieruchomościach przez inwestora-Spółkę będą należały do właściciela nieruchomości-gminy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego prowadzi do wniosku, że przekazanie przebudowanej infrastruktury drogowej nie będzie stanowić dostawy towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż Spółka nie będzie przenosiła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem tej czynności nie będą towary-infrastruktura drogowa, ponieważ grunty drogowe wraz z częściami składowymi nie będą stanowić własności Spółki. Umowa użyczenia będzie jasno regulować prawa właścicielskie do gruntów, stanowiących własność gminy, i jedynie użyczonych na rzecz Spółki, w celu umożliwienia realizacji budowy bioelektrowni. Zatem, zwracanych użyczonych nieruchomości nie można będzie uznać za towar, do którego Spółka będzie przenosiła na gminę-właściciela prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Spółka w tym przypadku będzie jedynie realizowała ustalenia wskazane w umowie użyczenia w zakresie zwrotu nieruchomości. Skoro infrastruktura drogowa nie będzie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT oraz przekazanie przebudowanej infrastruktury drogowej nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, nie istnieją podstawy prawne do dokonania kwalifikacji nieodpłatnego przekazania przebudowanej infrastruktury drogowej jako czynności wskazanej w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym do dokonania opodatkowania tej czynności podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Spółka nie dokona przeniesienia praw do dysponowania jak właściciel użytkowanej infrastruktury drogowej na gminę, ponieważ Spółka nie będzie właścicielem efektów prac drogowych (właścicielem będzie gmina). W opinii Spółki, w przedmiotowym przypadku nie dojdzie de facto do dostawy towaru w postaci infrastruktury drogowej, ale do świadczenia usługi polegającej na przebudowie gruntów drogowych i przekazaniu przez Spółkę na rzecz gminy efektu zrealizowanych prac budowlanych na gruntach drogowych. Przedmiotem czynności przekazania infrastruktury drogowej nie będzie towar w postaci gruntów drogowych, gdyż Spółka nie może dokonać dostawy drogi (nie będącej jej własnością) na rzecz właściciela drogi-gminy. Spółka będzie mogła jedynie przekazać gminie rezultat wykonanych przez Spółkę prac budowlanych zrealizowanych na użyczonych gruntach drogowych. Czynność przekazania przebudowanej infrastruktury drogowej na rzecz gminy powinna być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług, gdyż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, którego nie można zakwalifikować jako dostawy towarów. Jednakże, do czynności przekazania przez Spółkę na rzecz gminy przebudowanej infrastruktury drogowej nie znajdą zastosowania regulacje wskazane w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one świadczenia usług o charakterze odpłatnym. Natomiast, przekazanie przez Spółkę na rzecz gminy przebudowanej nieruchomości gruntowej nastąpi nieodpłatnie. Ponadto, z umowy użyczenia będzie wynikać, że Spółka nie będzie mieć prawa dochodzenia od gminy roszczeń o zwrot całości lub części poniesionych nakładów na przebudowę infrastruktury drogowej. Brak odpłatności za świadczoną przez Spółkę usługę spowoduje brak podstaw prawnych do zakwalifikowania czynności realizowanej przez Spółkę do odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż przekazanie przez Spółkę na rzecz gminy przebudowanych nieruchomości gruntowych (dróg) nastąpi na podstawie umowy użyczenia bez wynagrodzenia oraz bez możliwości dochodzenia przez Spółkę od gminy roszczeń o zwrot całości lub części poniesionych nakładów, powstaje kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług w postaci nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy, na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na nieodpłatnym świadczeniu usług, w postaci nieodpłatnego przekazania przebudowanej infrastruktury drogowej przez Spółkę na rzecz gminy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT dotyczący opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług poprzez „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika” nie znajdzie w przedmiotowym przypadku zastosowania, gdyż nie zostaną spełnione wskazane w przepisie warunki sine qua non opodatkowania czynności podatkiem VAT, tj.:

1.  infrastruktura drogowa nie będzie towarem oraz
2.  Spółce nie będzie przysługiwać prawo do rozporządzania gruntami drogowymi oraz ich częściami składowymi.

Tym samym, wykluczona jest możliwość opodatkowania czynności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. W tym kontekście trzeba wskazać, iż ustawa o VAT nie wskazuje precyzyjnie jak należy rozumieć „związek z działalnością gospodarczą podatnika”. Niemniej jednak, w tej kwestii stanowisko wielokrotnie zajmowały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 517/12, wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług ustawodawca wymaga również, aby świadczenie usług było do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czyli usługi nie powinny mieć wpływu na działalność gospodarczą, nie powinny jej determinować (\`(...)\`)„.

Natomiast w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 147/12, podkreślono, iż: (\`(...)\`) uwzględniając wykładnię prowspólnotową przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługami nie związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności - do celów innych niż związane z jego działalnością (…)”. Jednocześnie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 885/11, wskazano, że: „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika może posiadać dwojakiego rodzaju charakter: może być nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli działalnością gospodarczą podatnika albo wiązać się z tą działalnością. W samej bowiem konstrukcji art. 8 ust. 2 tkwi takie założenie. Nadto konieczne jest odróżnienie celu nieodpłatnego świadczenia usług od związku tego świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym uczestników szkolenia (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni) (…)”.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki, w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy-właściciela nieruchomości, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Należy wziąć pod uwagę, że do tej czynności nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy jego celem jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, poniesienie nakładów na infrastrukturę drogową, będącą własnością gminy, w postaci nabywanych towarów oraz usług, służących do przebudowy i dostosowania gruntów do ruchu pojazdów na czas budowy bioelektrowni, nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Sformułowanie „cele związane z przedsiębiorstwem” nie może zostać utożsamione z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Fakt, iż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, zakres działalności gospodarczej w postaci: sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych, nie ogranicza celów prowadzonego przedsiębiorstwa wyłącznie do działań w zakresie oferowanych towarów i usług. Pojęcie celów związanych z przedsiębiorstwem ma szerszy zakres niż zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z powyższym, przebudowa i dostosowanie infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy bioelektrowni są związane z prowadzoną działalnością przez Spółkę, gdyż technicznie umożliwiają realizację budowy bioelektrowni. Spółka nie będzie również miała możliwości przystąpienia do realizacji budowy bioelektrowni w przypadku braku drogi dojazdowej, przystosowanej do ruchu pojazdów. Ponadto, jeżeli treść przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy o drogach, wskazuje explicite obowiązki inwestora w zakresie przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, należy uznać, że działania budowlane podejmowane przez Spółkę w zakresie infrastruktury drogowej są nierozerwalnie związane z budową bioelektrowni, a tym samym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, nie ma podstaw prawnych do zakwalifikowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz gminy przebudowanej infrastruktury drogowej, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako odpłatnego świadczenia usług i opodatkowania tej czynności podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1, dalej: nowa Dyrektywa VAT), za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., implementował do krajowego porządku prawnego normę zawartą w art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT. Stanowił on, że jako odpłatne świadczenie usług traktuje się: a) nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz b) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. mowa jest natomiast o „nieodpłatnym świadczeniu usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zakres znaczeniowy pojęcia „cel inny niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”, o którym mowa w nowej Dyrektywie VAT obejmuje znacznie szerszy wachlarz zdarzeń (stanów faktycznych) w porównaniu z tym, który mieści się w zakresie pojęcia „cel inny niż działalność gospodarcza podatnika”. W związku z tym, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w kształcie obowiązującym obecnie (tj. po nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia br.) zastąpił przepis art. 8 ust. 2 w wersji istniejącej do końca marca br., należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 w obecnym brzmieniu - analogicznie do obowiązującego poprzednio - powinien być interpretowany z zachowaniem całokształtu reguł wykładni prowspólnotowej. Oznacza to, że organy podatkowe powinny dążyć do takiej wykładni analizowanego przepisu, która w efekcie doprowadzi do wniosków w możliwie najszerszym zakresie zgodnych z dyspozycją odpowiadającej mu normy wspólnotowej (tu: art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT). Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak dalece, jak jest to możliwe i zarazem niezbędne, by osiągnąć skutek założony w Dyrektywie. W rezultacie, organy podatkowe powinny odczytywać treść art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT zgodnie z duchem Dyrektywy, tj. w ten sposób, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które służy innym celom, niż działalność związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Za aktualne w obecnym stanie prawnym należy uznać tezy orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do reguł opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług o charakterze nieodpłatnym, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, które zapadły pod rządami Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. sprzed 1 kwietnia 2011r. Przykładowo, WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 3537/06) zauważył, że „zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, aby świadczenia podlegały opodatkowaniu muszą zostać spełnione określone w tym przepisie trzy warunki:

1.  świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika i jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne świadczenie usług,
2.  usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części. (\`(...)\`) wobec niespełnienia jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie, stwierdzając w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3630/06), że „za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza”.

Ponadto, stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w analizowanym zakresie spotkało się z aprobatą Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-575/12-2/IGo z dnia 31 sierpnia 2012r., w której uznał za prawidłowe, że wybudowanie infrastruktury drogowej i jej nieodpłatne przekazanie gminie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie rozstrzygnął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych nr IPPP2/443-1046/11-2/MM z dnia 24 listopada 2011 r. oraz nr IPPP1/443-1142/11-2/AP z dnia 14 października 2011r.

Podsumowując, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego czynność nieodpłatnego przekazania przebudowanej infrastruktury drogowej przez Spółkę na rzecz gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Aby móc uznać, że dana czynność może być traktowana jako dostawa towarów, warunkiem koniecznym jest uznanie przedmiotu transakcji za towar. Stosownie zatem do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji, polegającej na budowie bioelektrowni. Wybudowana bioelektrownia będzie służyć do produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (takich jak biomasa). Wyprodukowana energia elektryczna będzie sprzedawana i dystrybuowana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Realizowane przez Spółkę czynności sprzedaży energii elektrycznej, wyprodukowanej w bioelektrowni, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu wybudowania bioelektrowni, Spółce potrzebny jest dostęp do drogi dojazdowej do nieruchomości, na której będzie budowana bioelektrownia. Droga dojazdowa będzie wykorzystywana przez pojazdy w czasie budowy. Uzyskanie dostępu do drogi dojazdowej nastąpi poprzez podpisanie z gminą, reprezentowaną przez Wójta, umowy użyczenia, na podstawie której gmina użyczy Spółce - na czas budowy bioelektrowni - działki gruntu, stanowiące drogi wewnętrzne o nawierzchni ziemnej. Użyczenie nieruchomości gruntowych przez gminę na rzecz Spółki nastąpi nieodpłatnie. Z umowy będzie wynikać, że wszelkie koszty związane z realizacją przebudowy użyczonych gruntów będzie ponosiła Spółka i z tytułu wykonania przebudowy, Spółka nie będzie kierowała roszczeń do gminy o zwrot całości lub części poniesionych nakładów. Spółka dokona przebudowy użyczonych nieruchomości, w celu ich dostosowania do ruchu pojazdów na czas budowy. Po zakończeniu używania, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym. Spółka poniesie wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy. Spółka nie będzie samodzielnie realizowała zadania budowlanego w zakresie przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej, lecz zadanie to zamierza powierzyć innym podmiotom. Spółka planuje odliczać podatek VAT naliczony zawarty na fakturach dokumentujących nabywane (w związku z realizacją przebudowy) towary i usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w tej sytuacji kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wzniesionej na cudzym gruncie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia prowadzi do wniosku, iż przekazania infrastruktury drogowej gminie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Gmina, jako właściciel gruntu, będzie posiadać również prawo własności do wszystkich jego części składowych, w tym do infrastruktury drogowej wybudowanej na tym gruncie i trwale z nim związanej. Zatem przekazania przez Spółkę drogi gminie nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 7 ustawy o VAT. Czynność ta stanowić będzie niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż opisane przez Spółkę przekazanie infrastruktury drogowej nastąpi bez wynagrodzenia, kwestia uznania tej czynności za świadczenie usług powinna być rozważana na gruncie ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiące część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli zaś jeden z tych warunków nie jest spełniony – takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, iż przepis ten, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, jak wykazano powyżej, droga wybudowana na gruncie będącym własnością gminy, a następnie przekazana gminie – nie jest towarem.

Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej służy uzyskaniu przez Spółkę korzyści w postaci przyszłych przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej produkowanej przez bioelektrownię, osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na drogę przekazywaną nieodpłatnie gminie mają więc bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przez Spółkę przychody, droga dojazdowa do placu budowy jest bowiem niezbędna do wybudowania bioelektrowni. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wybudowanie infrastruktury drogowej i jej nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę gminie infrastruktury drogowej wybudowanej na gruncie należącym do gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.