Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.572.2020.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części za kwalifikowane prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania dochodu ze zbycia tego prawa lub jego części za kwalifikowany dochód – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części za kwalifikowane prawa własności intelektualnej,
*   uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową,
*   ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   uznania dochodu ze zbycia tego prawa lub jego części za kwalifikowany dochód,
*   możliwości zastosowania do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki 5%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca od 1 lipca 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.
2.  Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
3.  Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług z W. (dalej: W), w okresie od 04.06.20xx r. do 31.10.20xx świadczył usługi związane z tworzeniem aplikacji internetowych i komponentów stron internetowych. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosił też ryzyko gospodarcze swojej działalności. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz W. nie były wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. W ramach umowy Wnioskodawca przenosił na W. całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych w związku z wykonywaniem obowiązków objętych umową z W.
4.  Z tytułu należytego świadczenia usług oraz przeniesienia wszelkich praw własności intelektualnej oraz z tytułu wypełnienia innych obowiązków wynikających z umowy, W. płacił Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe (dalej: Wynagrodzenie).
5.  W ramach współpracy z W., Wnioskodawca tworzył aplikacje internetowe i komponenty (…) aplikacji internetowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegały na samodzielnym lub wspólnie z innymi współpracownikami lub pracownikami W. tworzeniu aplikacji internetowych i komponentów stron internetowych dla W. Usługi obejmowały w szczególności:
    1.  Tworzenie aplikacji i komponentów (…) aplikacji internetowych,
    2.  Analiza rozwiązań informatycznych W.,
    3.  Tworzenie kodu i funkcjonalności stron internetowych W.,
    4.  Tworzenie specyfikacji technicznej aplikacji,
    5.  Przygotowywanie scenariuszy i wykonywanie testów jednostkowych i testów end-to- end,
    6.  Projektowanie modeli danych aplikacji,
    7.  Współpracę z działem produktu W., w tym analitykami biznesowymi oraz zespołem data science przy weryfikacji wymagań biznesowych oraz opracowywaniu wymagań funkcjonalnych,
    8.  Projektowanie aplikacji na podstawie specyfikacji technicznych,
    9.  Konsultacje z działem produktu W. celem określenia nowych, lepszych rozwiązań technicznych w ramach projektowanych aplikacji, w oparciu o dane historyczne użytkowania jej poprzedniej wersji oraz dane bieżące.Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianego oprogramowania Wnioskodawca wykorzystywał najnowsze technologie oraz metodologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
6.  Wnioskodawca wytwarzał oprogramowanie i przenosił na W. autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania na następujących polach eksploatacji:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworów – praw do wytwarzania dowolną techniką egzemplarzy tych utworów, w tym w szczególności techniką drukarską, reprograficzną, lub cyfrową;
    2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwory utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
    3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt b) – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, w tym odtworzenie dźwiękiem, obrazem lub obrazem i dźwiękiem, w tym przy użyciu nośników bądź przy użyciu urządzeń służących do odbioru programu radiowego lub telewizyjnego oraz nadawanie (we wszystkich technikach, w tym: przewodowe lub bezprzewodowo, naziemnie lub satelitarnie) i reemitowanie oraz trwałe lub czasowe wprowadzanie utworu do pamięci komputera albo innego urządzenia elektronicznego, umożliwiającego komunikowanie zarówno w sieci przewodowej lub bezprzewodowej, zamkniętej jak i dostępnej po spełnieniu określonych warunków, powszechnie dostępnej w taki sposób aby każdy mógł mieć dostęp do utworu w miejscu i czasie przez siebie wybranym, we wszystkich technikach i technologiach, w tym telekomunikacyjnych obejmujących m.in. technologie GSM, UMTS i LTE, w szczególności na potrzeby udostępniania poprzez SMS, WAP, MMS;
    4.  wykorzystania w innych utworach w postaci nie stanowiącej opracowania, w tym w utworach, audio-wizualnych lub multimedialnych, a także wykorzystania w postaci stanowiącej aranżację, instrumentalizację lub przystosowanie utworu do potrzeb nowego wykonania, w zakresie objętym pkt c).
7.  Przeniesienie praw, o których mowa powyżej rozciągało się na wszystkie pola eksploatacji utworów, w tym w szczególności:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzanie we wszystkich technikach utrwalania i zwielokrotniania egzemplarzy utworu, w tym w szczególności techniką drukarską, reprograficzną zapisu magnetycznego oraz cyfrowego;
    2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub egzemplarzy;
    3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt b) – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, w tym odtworzenie dźwiękiem, obrazem lub obrazem i dźwiękiem, w tym przy użyciu nośników bądź przy użyciu urządzeń służących do odbioru programu radiowego lub telewizyjnego oraz nadawanie (we wszystkich technikach, w tym: przewodowe lub bezprzewodowo, naziemnie lub satelitarnie) i reemitowanie oraz trwałe lub czasowe wprowadzenie utworu do pamięci komputera albo innego urządzenia elektronicznego, umożliwiającego komunikowanie zarówno w sieci przewodowej lub bezprzewodowej, zamkniętej jak i dostępnej po spełnieniu określonych warunków, powszechnie dostępnej w taki sposób aby każdy mógł mieć dostęp do utworu w miejscu i czasie przez siebie wybranym, we wszystkich technikach i technologiach, w tym telekomunikacyjnych obejmujących m in. technologie GSM, UMTS i LTE, w szczególności na potrzeby udostępniania poprzez SMS, WAP, MMS;
    4.  wykorzystania w innych utworach w postaci nie stanowiącej opracowania, w tym w utworach, audio-wizualnych lub multimedialnych, a także wykorzystania w postaci stanowiącej aranżację, instrumentalizację lub przystosowanie utworu do potrzeb nowego wykonania, w zakresie objętym pkt c).
8.  Przeniesienie praw, o których mowa powyżej nie było ograniczone przedmiotowo i dotyczyło wszystkich rodzajów korzystania z utworu, w tym w szczególności:
    1.  Wydanie zbiorowe w postaci książkowej (książki, publikacje, albumy, katalogi, leksykony, kalendarze), w wydawnictwach multimedialnych, samodzielnie lub w wydaniach z utworami innych podmiotów, a w szczególności przedruki,
    2.  Wydanie w postaci filmu (w szczególności w formie pliku elektronicznego do ściągnięcia lub na płycie DVD lub innym podobnym nośniku) stanowiącego część lub całość utworu,
    3.  Rozpowszechnianie w całości lub w częściach, samodzielnie lub w dziełach innych podmiotów,
    4.  Rozpowszechnianie w całości lub w częściach w celu promocji i reklamy wydawnictw bądź usług W., w szczególności w formie plakatów, folderów reklamowych, niezależnie od ich formatu, ogłoszeń oraz reklam w tym reklam radiowych, audiowizualnych, multimedialnych itp.
9.  Wnioskodawca upoważnił W. do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych do nabywanych utworów w tym prawa do:
    1.  Decydowania o pierwszym publicznym udostępnieniu,
    2.  Do nadzoru autorskiego,
    3.  Do nienaruszalności formy i treści utworów oraz do ich rzetelnego wykorzystania (integralności).
10.  Wnioskodawca upoważnił W. do oznaczania utworów niezależnie od sposobu ich publikacji przez podanie imienia i nazwiska Wnioskodawcy bądź do publikowania (rozpowszechniania) ich bez wskazania autorstwa, w zależności od potrzeb W., w szczególności jeżeli było to podyktowane charakterem eksploatacji utworów.
11.  W przypadku współudziału Wnioskodawcy w realizacji przez W. utworu audiowizualnego, Wnioskodawca z momentem zakończenia realizacji utworu audiowizualnego przenosił na W. prawa do rozporządzania i korzystania z wykonania w ramach tego utworu audiowizualnego, na polach eksploatacji wskazanych powyżej.
12.  Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej, praw do wykonania, o których mowa w pkt (10) jak również nadanie W. przez Wnioskodawcę wszelkich innych uprawnień, o których mowa powyżej było odpłatne i zawierało się w Wynagrodzeniu.
13.  Ponadto, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług z F. (dalej: F.), w okresie od 1.11.20xx r. świadczy usługi w zakresie inżynierii oprogramowania. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze swojej działalności. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz F. nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na F. całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych w związku z wykonywaniem obowiązków objętych umową z F.
14.  Z tytułu należytego świadczenia usług oraz przeniesienia wszelkich praw własności intelektualnej oraz z tytułu wypełnienia innych obowiązków wynikających z umowy, F. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie określone ryczałtowo za każdy dzień pracy (dalej: Wynagrodzenie 2).
15.  W ramach współpracy z F., Wnioskodawca tworzy aplikacje internetowe i komponenty (…) aplikacji internetowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na samodzielnym lub wspólnie z innymi współpracownikami lub pracownikami F. tworzeniu aplikacji internetowych dla F. Usługi obejmują w szczególności:
    1.  Tworzenie aplikacji i komponentów (…) aplikacji internetowych,
    2.  Analizę rozwiązań informatycznych F.,
    3.  Przygotowywanie scenariuszy i wykonywanie testów jednostkowych, integracyjnych i testów end-to-end,Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianego oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje najnowsze technologie oraz metodologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
16.  W przypadku wytworzenia autorskiego prawa majątkowego w ramach świadczonych usług przez Wnioskodawcę, F. nabywa prawo do bezterminowego oraz nieograniczonego terytorialnie korzystania z tego prawa autorskiego na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności w zakresie:
    1.  utrwalania i zwielokrotniania utworów,
    2.  tłumaczenia, przystosowania i zmiany utworów,
    3.  rozpowszechniania utworów,
    4.  nagrywania i powielania utworów,
    5.  rozpowszechniania utworów.
17.  Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć F. oryginały i kopie wszystkich dokumentów, dane, instrukcje, oprogramowanie, kod źródłowy oraz inne elementy utworów posiadanych lub będących pod kontrolą Wnioskodawcy. W momencie dostarczenia Wnioskodawca przenosi a F. nabywa prawa autorskie do utworów.
18.  Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej, jak również nadanie F. przez Wnioskodawcę wszelkich innych uprawnień, o których mowa powyżej jest odpłatne i zawiera się w Wynagrodzeniu 2.
19.  Jak wynika z przedstawionego opisu przedmiotu działalności, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia dla W. i F. nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).
20.  W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb Ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca chce rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z W. i F. z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.
21.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb Ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.
22.  Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi i będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o PAIPP).

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w w/w zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania? Działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności oraz funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania.
*   W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie komputerowe, to czy:
    *   czynności te zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania,
    *   czy Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania,
    *   w efekcie podjętych czynności powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
        *   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,
        *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca wyjaśnia, że preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza objąć dochody uzyskiwane ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałych na skutek: 1) wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawcę oraz 2) rozwijania i ulepszania oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, którego Wnioskodawca jest właścicielem w czasie jego rozwijania i ulepszania. Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania pierwotnie rozwijanego/ulepszanego. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu przysługiwały do momentu przeniesienia na rzecz Spółki prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz Spółki wskutek wykonania z nią umowy. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie on więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. W efekcie podjętych czynności powstały i będą powstawały nowe, odrębne od istniejącego oprogramowania (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw zawarte w ustalonym umownie Wynagrodzeniu.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem opłaty na Zakład Ubezpieczeń Społecznych? Pod pojęciem wydatków na Zakład Ubezpieczeń Społecznych należy rozumieć składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez Wnioskodawcę.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na używanie samochodu osobowego i amortyzację? Pod pojęciem wydatków na używanie samochodu osobowego i amortyzację należy rozumieć wszelkie wydatki eksploatacyjne (np. serwis, paliwo), a także ewentualne raty leasingowe lub amortyzację (w tym jednorazową) samochodu kupionego na własność jako środek trwały.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na amortyzację sprzętu komputerowego, jaki to jest sprzęt komputerowy? Pod pojęciem wydatków na amortyzację (w tym jednorazową) sprzętu komputerowego należy rozumieć koszt amortyzacji (w tym jednorazowej) sprzętu kupionego jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, np. laptop.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na prowadzenie księgowości? Pod pojęciem wydatków na prowadzenie księgowości należy rozumieć koszty usług zewnętrznych prowadzenia księgowości w działalności gospodarczej rozliczone na podstawie m.in. otrzymanych faktur.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na dostęp do Internetu? Pod pojęciem wydatków na dostęp do Internetu należy rozumieć koszty usług zewnętrznego dostawcy sieci Internet rozliczone na podstawie m.in. otrzymanych faktur.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na zakup sprzętu elektronicznego (komputery, telefony komórkowe, drukarki), czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu elektronicznego należy rozumieć koszt zakupu od zewnętrznego dostawcy i rozliczenia jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętu, np. komputera, monitora itp.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na zakup oprogramowania (licencji), czy oprogramowanie (licencje) stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem wydatków na zakup oprogramowania (licencje) należy rozumieć koszt m.in. licencji zakupionych od zewnętrznego dostawcy służących prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie, licencje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie wykluczone, że w przyszłości zostaną nabyte te, które będą stanowiły wartość niematerialną i prawną.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na podróże służbowe? Pod pojęciem wydatków na podróże służbowe należy rozumieć m.in. koszty usług hotelowych, bilety kolejowe i lotnicze nabywane od zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na konferencje i szkolenia? Pod pojęciem wydatków na konferencje i szkolenia należy rozumieć m.in. koszt wstępu/udziału w konferencjach/szkoleniach związanych z usługami świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Czy wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, ulepszeniem i modyfikacją oprogramowania lub jego części? W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługi, z których dochód może być zaliczony w całości do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, wspomniane w pkt 2-10 wydatki są bezpośrednio powiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, np. jeśli Wnioskodawca zacznie świadczyć również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była w ramach współpracy z W. i jest w ramach współpracy z F. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowiła w ramach współpracy z W. i stanowi w ramach współpracy z F. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na:
    1.  opłaty na Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
    2.  używanie samochodu osobowego i amortyzacja,
    3.  amortyzacja sprzętu komputerowego,
    4.  prowadzenie księgowości,
    5.  dostęp do Internetu,
    6.  zakup sprzętu elektronicznego (komputery, telefony komórkowe, drukarki),
    7.  zakup oprogramowania (licencje),
    8.  podróże służbowe,
    9.  konferencje, szkolenia.w części, w jakiej były i będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT?
4.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części był w ramach współpracy z W. i jest w ramach współpracy z F. kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT?
5.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe było w ramach współpracy z W. i możliwe jest w ramach współpracy z F. zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1-4. Natomiast w zakresie pytania nr 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własność intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 6, przy czym aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego było i jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z W. i F.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności zaliczało się i będzie zaliczało do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych, sprecyzowanych w tym przepisie i podlega ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Artykuł 5a pkt 38 Ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowane komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

W objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS).

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegała i polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu istniejącego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe W. i F. i ich ewentualnych klientów. Działania te stanowiły i stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegały i polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę zarówno przedstawiony stan faktyczny, zdarzenie przyszłe jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo- rozwojową – jego działalność spełniała i spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzył i tworzy oprogramowanie zarówno od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności istniejące oprogramowanie, w zależności od potrzeb W. i F.;
2.  nieprzewidywalność: W. oczekiwała i F. oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany był w ramach umowy z W. oraz jest w ramach umowy z F. do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz W. i F. było i jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że tworzone przez niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełniała i będzie spełniać kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 Ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1.3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu niepowiązanego;
*   c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu powiązanego;
*   d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie przenoszone były w wykonaniu umowy z W. i są przenoszone w wykonaniu umowy z F.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywał ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosił i będzie ponosił on wydatki na:

1.  opłaty na Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
2.  używanie samochodu osobowego i amortyzację,
3.  amortyzację sprzętu komputerowego,
4.  prowadzenie księgowości,
5.  dostęp do Internetu,
6.  zakup sprzętu elektronicznego (komputerów, telefonów komórkowych, drukarki).
7.  zakup oprogramowania (licencje),
8.  podróże służbowe,
9.  konferencje, szkolenia.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 Ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane były i będą na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 Ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) x 1.3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu niepowiązanego,
*   c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d) od podmiotu powiązanego;
*   d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 8 Ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej jest większa od 1 przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje umówione Wynagrodzenie i Wynagrodzenie 2. Strony umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest miesięcznie. Wynagrodzenie obejmowało a Wynagrodzenie 2 obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie ponosi on innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy z W. i F. stanowił i będzie stanowił kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w Ustawie o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części za kwalifikowane prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania dochodu ze zbycia tego prawa lub jego części za kwalifikowany dochód – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowiła/stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, tj.:

*   opłaty na Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
*   używanie samochodu osobowego i amortyzację,
*   amortyzację sprzętu komputerowego,
*   prowadzenie księgowości,
*   dostęp do Internetu,
*   zakup sprzętu elektronicznego (komputery, telefony komórkowe, drukarki),
*   zakup oprogramowania (licencje),
*   podróże służbowe,
*   konferencje, szkolenia

które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: opłaty na Zakład Ubezpieczeń Społecznych, używanie samochodu osobowego i jego amortyzację, amortyzację sprzętu komputerowego, prowadzenie księgowości, dostęp do Internetu, zakup sprzętu elektronicznego (komputery, telefony komórkowe, drukarki), zakup oprogramowania (licencje), podróże służbowe oraz konferencje i szkolenia w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.