Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1418/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Prawo do skorzystania z „ulgi za złe długi”.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonywał dostaw na rzecz spółki akcyjnej. W dniu 1 października 2012 r. Sąd Rejonowy, Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość tej spółki, obejmującą likwidację jej majątku. Wnioskodawca dokonywał dostawy na rzecz ww. spółki przed ogłoszeniem jej upadłości. Dostawy zostały wykonane przed ogłoszeniem upadłości, również przed ogłoszeniem upadłości zostały przez Wnioskodawcę wystawione faktury VAT z tytułu dokonanych dostaw.

Spółka akcyjna nie uregulowała należności za wykonane dostawy choćby w części. Nie upłynęły jeszcze 2 lata od końca roku, w którym zostały wystawione faktury. Wierzytelności nie zostały zbyte i zostały wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Nieściągalność wierzytelności jest zdaniem Wnioskodawcy uprawdopodobniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, warunek, aby dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji będzie spełniony, jeżeli dłużnik był czynnym podatnikiem podatku VAT nie będącym w stanie upadłości i likwidacji na dzień dokonania dostawy, ale jest w stanie upadłości na dzień dokonania korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadanie pytanie powinna być twierdząca. Ustawa wyraźnie wskazuje, że warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług - pozostawania przez dłużnika czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, dotyczy stanu na dzień dokonania dostawy, a nie na dzień dokonania korekty. Wskazuje na to bezpośrednio pierwsza część przepisu, stanowiąc, że „dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika”. Warunek przewidziany w tym przepisie w sposób jednoznaczny powinien być oceniany na podstawie kryterium czasu dokonania dostawy, a nie dokonania korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość tego rozumowania wskazują również względy wykładni systemowej. Należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 3) ustawy również przewiduje warunek pozostawania przez dłużnika podatnika czynnym podatnikiem podatku VAT, ale na dzień dokonania korekty. Ustawa wskazuje wprost, że cecha ta musi być wobec dłużnika spełniona na dzień dokonania korekty. Brak jest podobnego zastrzeżenia w treści art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że jeżeli ustawa w treści jednego przepisu zawiera warunek posiadania przez dłużnika określonej cechy na dzień dokonania korekty, zaś w innym przepisie nie wskazano, że określone cechy muszą być spełnione w dniu dokonania korekty, to zawartość normatywna tych przepisów jest odmienna. Tym samym cechy braku prowadzenia wobec dłużnika likwidacji lub upadłości, jak wskazuje art. 89a ust. 2 pkt 1) nie należy oceniać na dzień dokonania korekty, w przeciwieństwie cechy bycia czynnym podatnikiem podatku VAT przewidzianej w art. 89a ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 12 grudnia 2011 r. znak IPPP1/443-1408/11-3/ISZ, z dnia 20 września 2012 r. znak IPTPP1/443-557/12-2/IG, z dnia 20 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-496a/10/11-S/MN, z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ILPP2/443-1483/10-2/AK, z dnia 5 listopada 2010 r. znak IBPP2/443-643/10/ASz, z dnia 29 kwietnia 2010 r. znak IPPP1/443-165/10-4/AP.

Wnioskodawca wskazał, że poglądy wyrażane ww. interpretacjach indywidualnych znajdują również oparcie w orzecznictwie sądowym, tj. przykładowo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11, który pomimo jego nieprawomocności na dzień złożenia niniejszego wniosku, potwierdza ugruntowaną linię orzeczniczą prezentowaną w interpretacjach indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, dokonanie korekty jest możliwe „jeżeli na dzień korekty dłużnik pozostaje w stanie upadłości, o ile na dzień dokonania dostawy dłużnik nie znajdował się w upadłości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do interpretacji zapisu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. spełnienia warunku, iż dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a konkretnie, czy warunek, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji dotyczy okresu, w którym była dokonywana na jego rzecz sprzedaż, czy także okresu w którym wierzyciel dokonuje korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując powołane przepisy na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia stwierdzić należy, iż aby warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, był spełniony, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług. Oznacza to, że bez znaczenia jest, czy dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku, gdy na dzień dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a ponadto zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanie korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a tej ustawy, możliwe jest również w okresie, w którym dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym na dzień dokonania ww. korekty musi być czynnym podatnikiem VAT.

Końcowo wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane na wstępie przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązywać będą do dnia 31 grudnia 2012 r. bowiem z dniem 1 stycznia 2013 r. nastąpi ich zmiana.

Na mocy art. 11 pkt 8 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w art. 89a ust. 1 i 1a otrzymują brzmienie: „1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.”,

W ust. 2 ww. artykułu uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymuje brzmienie: „na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”.

W art. 89a ust. 3-5 otrzymują brzmienie: „3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4\. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5\. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.”.

Ponadto uchyla się ust. 6, zaś ust. 7 otrzymuje brzmienie: „7. Przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.”.

Dodaje się ust. 8 w brzmieniu: „8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.