Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-240/16/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Czy w sytuacji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem położonych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz budowli i urządzeń (dalej: „Nieruchomości"). Nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych i ewidencji podatkowej Spółki jako środki trwałe.

W przyszłości może dojść do zbycia Nieruchomości, w tym również w formie wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Spółka w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (Spółka) otrzyma udziały w spółce otrzymującej wkład niepieniężny o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Spółka jest zdania, że w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt I Ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością a także maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Środkami trwałymi są również w świetle uregulowań art. 16c pkt 1 Ustawy CIT, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tego rodzaju środki trwałe nie podlegają jednak amortyzacji.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami definiującymi środki trwałe oraz przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynki, budowle i urządzenia składające się na Nieruchomości, stanowią środki trwałe Spółki.

Ustawa CIT w sposób specyficzny reguluje sposób podatkowego rozliczenia wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych co do zasady poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 Ustawy CIT). Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Szczególnym przypadkiem odpłatnego zbycia środka trwałego jest jego wniesienie jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego. Objęcie udziałów w kapitałowej spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje dla obejmującego udziały powstanie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT).

Kosztem uzyskania tego rodzaju przychodu w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna jest, w myśl art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT, wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W opinii Spółki, powyższe uregulowania znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nieruchomości stanowiące prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami, budowlami i urządzeniami stanowią w księgach rachunkowych i podatkowych Spółki środki trwałe. Zgodnie z przedstawionymi powyżej uregulowaniami, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej budynków, budowli i urządzeń składających się na Nieruchomości dokonywane w miarę używania środków trwałych. Ponadto, wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych („wartość netto") będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zbycia w formie wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT potwierdzający, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za środki trwałe będzie wartość netto tych środków trwałych wynikająca z ewidencji podatkowej Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego:

*   „W przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem podatkowym jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do momentu wniesienia aportu" (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2013);
*   „Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki (wkładu do spółdzielni) powoduje dla podatnika powstanie przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasady ustalania kosztów w tym zakresie zostały zróżnicowane w zależności od przedmiotu wkładu. Ustawodawca wyróżnił następujące rodzaje wkładów niepieniężnych innych niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część: 1) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - kosztem jest zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu wkładu (\`(...)\`)" (Mariański A., Strzelec D.. Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP, 2012).

Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyrokach sadów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt: II FSK 2224/11), w którym Sąd zgodził się z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie za słuszną należało uznać wykładnię prawa dokonaną przez Skarżącą, która prowadzi do wniosku, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego (tekst jedn.: wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy ustalić na podstawie art. 15 ust. lj pkt 1 u.p.d.p. W myśl tego przepisu, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. "

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu. Spółka wskazuje na następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r. (znak ILPB4/423-237/14-2/DS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Kosztem uzyskania przychodu w rozpatrywanym przypadku będzie wartość początkowa środków trwałych wnoszonych jako aport, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona (w odniesieniu do lokalu) o sumę dokonanych przez Bank, przed wniesieniem tego aportu, odpisów amortyzacyjnych. ";
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2014 r. (znak ILPB3/423-199/14-2/EK), w której potwierdzone zostało stanowisko, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast stosownie do art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe. ";
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2014 r. (znak IBPBI/2/423-377/14/AK), którą organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, w myśl którego: „ W przypadku zbycia w formie wniesienia jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT potwierdzający, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za środek trwały będzie wartość netto tego środka trwałego wynikająca z ewidencji podatkowej Spółki. W ocenie Spółki wartość netto Nieruchomości będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej niezależnie od tego, czy wniesienie Nieruchomości do tej spółki nastąpiłoby przed upływem roku od dnia oddania Nieruchomości do używania w działalności Spółki, czy też po tej dacie. ";
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. (znak IPPB3/423-316/10-8/13/S/EŻ), w której potwierdzone zostało stanowisko, że: „Przepis art. 15 ust. lj u.p.d.o.p. odwołuje się wprost (w swej treści) do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast z art. 15 ust. lj pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych za wkłady niepieniężne jest wartość początkowa przedmiotu tych wkładów (\`(...)\`)";
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2012 r. (znak ITPB3/423-565b/l 1/MT), w której organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym: „ Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w analizowanym przypadku wniesienia do spółek celowych aportu w postaci środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji będzie wartość początkowa tych środków trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. lj pkt 1 analizowanej ustawy). Podsumowując, dochód (stratę) Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych, w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z objęcia udziałów - przychodem tym będzie wartość nominalna objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. lj pkt 1 ww. ustawy) ".

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.