Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.533.2021.9.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: Czynności polegające na zakupie i montażu POŚ na rzecz Mieszkańców gminy nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, zatem ani wpłaty Mieszkańców ani dofinansowanie na realizację Projektu, nie podlegają opodatkowaniu jako element ceny.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 402/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 22 marca 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 45/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego przez Państwa dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 listopada 2021 r. (wpływ 5 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ), w szczególności realizuje zadanie pn. (\`(...)\`) (dalej: Projekt lub Inwestycja). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2021-2022.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa (\`(...)\`) nr (\`(...)\`).

W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), określające wzajemne zobowiązania stron.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie:

*   montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca,
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy;

\- dalej zwane łącznie Usługami.

W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, której forma i termin płatności zostały/zostaną szczegółowo określone w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy „Strony zgodnie ustalają, że warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Zadaniu, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu i wykonania przez Gminę obowiązków związanych z Zadaniem, jest wpłata przez Mieszkańca na rzecz Gminy kwoty (\`(...)\`) zł brutto (\`(...)\`) w tym obowiązujący podatek VAT (\`(...)\`)”.

Jednocześnie Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy.

Brak zapłaty uzgodnionej kwoty w terminie, będzie równoznaczny z możliwością odstąpienia od Umowy przez Gminę. Niemniej, brak wpłaty Mieszkańca jest równoznaczny z niemożnością świadczenia przez Gminę Usług.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina, traktowana jest, jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Umowy są/będą zawarte na czas określony.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ zostanie dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach kwoty ustalonej w Umowie (bez dodatkowej odpłatności) i pod warunkiem jej uiszczenia.

Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi projektowe i budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od podmiotów zewnętrznych świadczących tego typu usługi i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawcy). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

*   w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa (\`(...)\`), określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji. Przez „Operację” z kolei należy rozumieć projekt, umowę, przedsięwzięcie lub inwestycję/inwestycje zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego zgodnie z kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Operacji zdefiniowanej jako zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków.

W konsekwencji, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina przypomina, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Umowa o dofinasowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku.

Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego.

W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie, jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa została podpisana). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma i nie było takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

Gmina nie rozważała hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy dofinansowanie miało wpływ na wpłaty ponoszone przez Mieszkańców.

Umowy, które zostaną zawarte z Mieszkańcem nie zawierają / nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi była/jest związana z wysokością dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny przydomowych oczyszczalni ścieków, zmieniły się ich parametry). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W umowach jest/będzie wskazane, że Mieszkaniec jest/będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

### Pytania

1\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. Treść Umów określa, że kwota stanowi kwotę brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach PROW na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną Usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji m.in. w zakresie budowy POŚ. Wynika to z umowy na dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z PROW. Budowy POŚ dokonają wybrany/wybrani przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawców POŚ i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią Usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży Usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę Usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała/nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią Usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi/nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazuje, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została/zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji w POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie miała/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie miała/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie miała/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej do sytuacji Gminy w kwestii opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w POŚ.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie. (\`(...)\`) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. (\`(...)\`)

Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”. Dodatkowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 174/21, powołał się na ww. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 i potwierdził, iż „Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego analogicznego jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. W podobnym tonie NSA wyraził się także w:

*   wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18,
*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW jak w sytuacji Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. W przedmiotowej sprawie inna gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępniła POŚ mieszkańcom do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, a inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie uznał, że: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca - JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(\`(...)\`) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.

W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (\`(...)\`) brak jest podstaw do uznania, by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia”.

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców”.

Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że uzyskana dotacja została/ma zostać przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot części poniesionych kosztów POŚ, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy byli/są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Kwota wynagrodzenia została w Umowie wprost określona jako kwota brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę Usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.533.2021.2.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania otrzymanego przez Państwa dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz za **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Interpretację doręczono Państwu 14 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 12 stycznia 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

*   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
*   zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 402/22, który stał się prawomocny 3 października 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 45/23 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 402/22 wpłynął 22 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu zatem jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują Państwo zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), w szczególności zadanie pn. (\`(...)\`). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2021-2022.

Na realizację Projektu pozyskali Państwo dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa (\`(...)\`). W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana z Państwa środków własnych, w tym z dochodów uzyskanych od Mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Państwa za pomocą POŚ usług. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie realizowany przez Państwa zakup i montaż POŚ, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Państwa jako podmiot prowadzący Inwestycję. Dofinansowanie mogą przeznaczyć Państwo wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na Państwa rzecz za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Państwa. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W Państwa ocenie można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

W przypadku braku otrzymania dofinansowania musieliby Państwo rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie mogliby Państwo zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z POŚ. Mogliby również Państwo zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

W przypadku niezrealizowania byliby Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z realizacją Inwestycji zawarli/zamierzają Państwo zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi Mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy zawartych Umów są/będą Państwo zobowiązani świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie: montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca i udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy.

W zamian za Usługi świadczone przez Państwa, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się wpłacić na Państwa rzecz uzgodnioną kwotę, której forma i termin płatności zostały/zostaną szczegółowo określone w Umowie. W umowach jest/będzie wskazane, że Mieszkaniec jest/będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

Brak zapłaty uzgodnionej kwoty w terminie, będzie równoznaczny z możliwością odstąpienia przez Państwa od Umowy. Niemniej, brak wpłaty Mieszkańca jest równoznaczny z niemożnością świadczenia przez Państwa Usług.

Jednocześnie Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Państwu do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy.

Wiązka świadczeń, do których realizacji są/będą Państwo zobowiązani, traktowana jest, jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Państwa w ramach kompleksowej usługi i nie będą Państwo pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Umowy są/będą zawarte na czas określony.

POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Pozostaną Państwo właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Państwu. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach kwoty ustalonej w Umowie (bez dodatkowej odpłatności) i pod warunkiem jej uiszczenia.

Nabyli/zamierzają Państwo nabyć usługi projektowe i budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od podmiotów zewnętrznych świadczących tego typu usługi i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług otrzymali/otrzymają Państwo od Wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem naliczonym.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanego przez Państwa od Mieszkańców wynagrodzenia w związku z zakupem i montażem POŚ na rzecz tych Mieszkańców oraz otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/WA 402/22 zauważył, że:

„(\`(...)\`) zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię - przez uznanie, że do podstawy opodatkowania wchodzą dotacje mające przedmiotowy związek z wykonanym świadczeniem złożonym.

Nie uchodzi uwagi Sądu, że w zbliżonej sprawie (dotyczącej dofinansowania otrzymanego przez gminę na wykonanie i montaż odnawialnych źródeł energii) NSA wystąpił do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi (postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt l FSK 1645/20). Pierwsze z nich dotyczy statusu gminy jako podatnika VAT (w sprawie Skarżącej jest to zagadnienie niesporne - które nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), drugie natomiast - tego, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

(\`(...)\`)

Dofinansowania odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) dotyczy także postanowienie NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18 - którym NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zbliżone pytanie: „czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 \[u.p.t.u.\], z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?”.

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA przedstawił rozbieżności orzecznicze, wyrażające się we współistnieniu dwóch konkurencyjnych linii wyroków sądów administracyjnych; wydawany obecnie wyrok wpisuje się w jedną z nich”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 45/23:

„Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się więc wokół wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`)

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:

„1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?”

Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że:

„Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie.

Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania”.

Z uwagi na powyższe orzeczenia WSA i NSA, należy odwołać się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że realizowali Państwo projekt pn. (\`(...)\`) w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., C‑612/21. Potwierdził to NSA w cyt. wyroku wydanym w niniejszej sprawie, wskazując że;

„Przyjmując zatem zaprezentowane w wyrokach (TSUE o sygn. C-612/21 oraz NSA o sygn. akt I FSK 1454/18), tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wykonuje działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała Gmina: w ramach zadania własnego rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną; w związku z realizacją inwestycji (budowy przydomowej oczyszczalni ścieków) Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach; mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania; w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę; realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca; kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same, ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ; na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu, z czego zasadniczą część stanowiła kwota Dofinansowania.

Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą. Gmina nie działa tu jak przedsiębiorca, w szczególności: nie zatrudnia pracowników do instalacji POŚ; wkład własny Gminy (o ile taki w ogóle wystąpi - jak wskazała Gmina) i mieszkańców stanowią ułamek wartości instalacji; Gmina może odstąpić od umowy z mieszkańcami jeżeli nie uzyska środków z dofinansowania, a mieszkańcy nie będą mieli z tego żadnych roszczeń do Gminy.

Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie więc z dyspozycją NSA, wyrażoną w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 45/23 – w świetle wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz orzeczenia NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, należy stwierdzić, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`) nie stanowią/nie będą stanowiły ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Projekt nie wykonują/ nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem kwoty otrzymane od Mieszkańców oraz otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma/nie będzie miał miejsca przypadek opodatkowanych „usług świadczonych na rzecz Mieszkańców”. Realizacja Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności polegające na zakupie i montażu POŚ na rzecz Mieszkańców gminy nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to ani wpłaty Mieszkańców ani dofinansowanie na realizację Projektu, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 grudnia 2021 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).