Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.328.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów przez placówki Fundacji oraz usług rozwojowych świadczonych przez placówki Fundacji
Słowa kluczowe: egzaminy; kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017r. (data wpływu 14 czerwca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2017r. (data wpływu 24 lipca 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy:

*   usług przeprowadzania egzaminów przez placówki Fundacji, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym Fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń,

*   usług rozwojowych świadczonych przez placówki Fundacji \`(...)\`, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu \`(...)\`,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy:

*   usług przeprowadzania egzaminów przez placówki Fundacji, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym Fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń,

*   usług rozwojowych świadczonych przez placówki Fundacji \`(...)\`, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu \`(...)\`.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2017r. (data wpływu 24 lipca 2017r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja \`(...)\` jest fundacją z siedzibą w \`(...)\` wpisaną do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS pod numerem \`(...)\` (Sąd Rejonowy \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` VI Wydział Gospodarczy).

Celem Fundacji jest:

1.  monitorowanie potrzeb światowego rynku pracy,
2.  monitorowanie zapotrzebowania na nowe zawody i kwalifikacje,
3.  określanie kompetencji zawodowych dla nowopowstałych zawodów,
4.  testowanie i implementacja nowych rozwiązań w zakresie kształcenia zawodowego,
5.  wskazywanie kierunków i metod kształcenia zawodowego,
6.  certyfikowanie kwalifikacji zawodowych w sposób ujednolicony, zgodny z krajowymi i unijnymi wytycznymi w tym zakresie.

Misją Fundacji jest wspieranie rozwoju kształcenia zawodowego i promocja współpracy między edukacją formalną, poza formalną i nieformalną dla rozwoju mobilności i uczenia się przez całe życie w ramach świadczenia usług rozwojowych.

Wynikiem prac Fundacji jest jednolity system kształcenia i potwierdzenia kwalifikacji zawodowych - system \`(...)\` (…), którego Fundacja jest właścicielem i operatorem. System \`(...)\` jest cenionym przez pracodawców systemem kształcenia i certyfikacji kwalifikacji zawodowych.

Przez pojęcie edukacji formalnej Wnioskodawca rozumie kształcenie realizowane przez publiczne i niepubliczne szkoły oraz inne podmioty systemu oświaty uczelnie oraz inne podmioty systemu szkolnictwa wyższego, w ramach programów, które prowadzą do uzyskania kwalifikacji pełnych, kwalifikacji nadawanych po ukończeniu studiów podyplomowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.), albo kwalifikacji w zawodzie, o której mowa w art. 10 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 oraz z 2016 r. poz. 35) – art. 2 pkt 2 ustawy o zintegrowanym systemie kwalifikacji z dnia 22 grudnia 2015r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 64). Przez pojęcie edukacji pozaformalnej Wnioskodawca rozumie kształcenie i szkolenie realizowane w ramach programów, które nie prowadzą do uzyskania kwalifikacji pełnych lub kwalifikacji, o których mowa w pkt 2 – art. 2 pkt 3 ww. ustawy o zintegrowanym systemie kwalifikacji. Przez uczenie się nieformalne Wnioskodawca rozumie uzyskiwanie efektów uczenia się poprzez różnego rodzaju aktywność poza edukacją formalną i edukacją pozaformalną – art. 2 pkt 20 ww. ustawy o zintegrowanym systemie kwalifikacji. Natomiast przez pojęcie usług rozwojowych Zainteresowany rozumie wszelkie działania, których celem jest rozwój danego przedsiębiorcy lub jego pracowników (np. kurs, szkolenie, doradztwo). Pod pojęciem rozwoju Wnioskodawca rozumie również zdobycie kwalifikacji, tj. uzyskanie certyfikatu potwierdzającego posiadaną wiedzę, umiejętności i kompetencje

Fundacja w całej strukturze partnerskiej \`(...)\` pełni rolę Akademii Regionalnej. Jej celem jest badanie, analiza, ewaluacja potrzeb regionalnego/krajowego rynku pracy oraz konstruowanie programów kształcenia zawodowego, dostosowanych do potrzeb regionalnych rynków pracy. Do zadań Akademii Regionalnych należy akredytowanie Akademii Edukacyjnych prowadzących kształcenie w systemie \`(...)\`, Partnerów Egzaminacyjnych, odpowiedzialnych za przeprowadzenie egzaminów \`(...)\`, trenerów \`(...)\`, egzaminatorów \`(...)\`, operatorów systemu egzaminacyjnego \`(...)\`, doradców zawodowych \`(...)\`, specjalistów branżowych \`(...)\`. Akademia Regionalna czuwa nad prawidłowością przebiegu edukacji (poprzez wspieranie funkcji trenera) oraz nad przebiegiem egzaminów teoretycznych i praktycznych oraz wydaje certyfikaty zarówno dla kadry \`(...)\`, jak i osób podchodzących do egzaminów. Prowadzi działania promujące system \`(...)\`, wspiera Akademie Edukacyjne oraz Partnerów Edukacyjnych.

System \`(...)\` to jednolity system kształcenia i certyfikacji kwalifikacji zawodowych podzielony na trzy obszary: … (przygotowanie do nowego zawodu), … (uzupełnienie lub aktualizacja kwalifikacji) oraz zewnętrzna certyfikacja kompetencji nieuwzględnionych w dwóch powyższych obszarach. Wszystkie trzy obszary realizowane są w ramach świadczenia usług rozwojowych.

Moduł \`(...)\` … umożliwia nabycie nowych kwalifikacji zawodowych oraz otrzymanie certyfikatu potwierdzającego posiadane kwalifikacje. Zawody będące przedmiotem certyfikacji zgodne są z Międzynarodowym Standardem Klasyfikacji Zawodów ISCO-08. System \`(...)\` …umożliwia przygotowanie do wykonywania nowego zawodu. Jego innowacyjność przejawia się w uwzględnieniu w ścieżce szkolenia i certyfikacji nie tylko wiedzy teoretycznej, co jest charakterystyczne dla większości systemów szkoleniowych, ale również praktycznych umiejętności zawodowych, branżowego języka obcego i kompetencji informatycznych. Dopiero taki wachlarz posiadanej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych upoważnia do uzyskania certyfikatu \`(...)\` ….

Aby otrzymać certyfikat \`(...)\` … należy poddać się egzaminom, obejmującym następujące obszary efektów uczenia się: zawodowe, językowe (w tym język branżowy), informatyczne. Mogą one być realizowane oddzielnie także w ścieżce … Udział procentowy poszczególnych obszarów jest uzależniony od specyfiki zawodów i jest on określony w charakterystyce zawodów (Każdy egzamin składa się z dwóch części - teoretycznej, gdzie minimalny próg zdawalności wynosi 55% oraz praktycznej, gdzie próg zdawalności wynosi 75%. O wyniku ostatecznym z każdego egzaminu decyduje średnia arytmetyczna z obu części).

Wynik ostateczny stanowi podstawę oceny na certyfikacie. Załącznikiem do certyfikatu jest suplement. Przedstawia on w sposób syntetyczny wyniki osiągnięte w poszczególnych obszarach efektów uczenia się z wyszczególnieniem bloków tematycznych objętych egzaminem. Jest to niezmiernie istotne z punktu widzenia pracodawcy, gdyż analizując suplement, może on ocenić na ile kwalifikacja odpowiada jego oczekiwaniom.

Moduł \`(...)\` … umożliwia podwyższenie, uaktualnienie lub swobodny wybór nowych kwalifikacji, jako uzupełnienie posiadanych już kwalifikacji zawodowych. Poszczególne kursy z zakresu \`(...)\` … są odpowiedzią na zmieniające się potrzeby międzynarodowego rynku pracy. W praktyce zatem, wybierając odpowiedni moduł \`(...)\` … każdy ma możliwość dostosowania własnych kwalifikacji zawodowych do dowolnego rynku pracy w Europie i poza. Ostateczna liczba godzin szkolenia uzależniona jest od liczebności grupy oraz poziomu znajomości zagadnień zawodowych. Może być także dostosowywana przez instytucję szkolącą. Ostatecznym efektem szkolenia jest uzyskanie określonych efektów uczenia się przez uczestników kursu.

Ponadto, Fundacja \`(...)\` świadczy usługę przygotowania walidacji zewnętrznej, uwzględniającej metodologię i standardy jakościowe \`(...)\`. Egzamin zewnętrzny, przeprowadzany w sposób niezależny od wykonawcy szkolenia, umożliwia obiektywne i wiarygodne potwierdzanie efektów uczenia się (w zakresie wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych) nabytych w procesie kształcenia. Pozytywny wynik egzaminu (uzyskany wynik 55% z części teoretycznej oraz 75% z części praktycznej) wiąże się z wydaniem certyfikatu \`(...)\` i uzyskaniem kwalifikacji.

Przez pojęcie walidacji Wnioskodawca rozumie sprawdzenie, czy osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, niezależnie od sposobu uczenia się tej osoby osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji (art. 2 pkt 22 ww. ustawy o zintegrowanym systemie kwalifikacji).

Egzaminy są przygotowywane na podstawie materiałów dostarczonych przez instytucję zamawiającą usługę walidacji zewnętrznej i obejmują w szczególności: program szkolenia oparty o efekty uczenia się, skrypt lub prezentację z materiałem szkoleniowym. Każdorazowo egzamin przygotowują eksperci branżowi lub doświadczeni praktycy w danym obszarze. W skład usługi wchodzi: opracowanie dedykowanego egzaminu pozwalającego na weryfikację wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych nabytych w trakcie szkolenia, udostępnienie narzędzi do przeprowadzenia egzaminu (platforma egzaminacyjna z testem wiedzy, zadania praktyczne), przeprowadzenie egzaminu przez Egzaminatora.

Instytucja zgłaszająca egzamin zobowiązana jest do zapewnienia: sali egzaminacyjnej z wyposażeniem umożliwiającym przeprowadzenie egzaminu (do części teoretycznej stanowiska komputerowe, do części praktycznej wyposażenie niezbędne do przeprowadzenia egzaminu określane indywidualnie dla każdej kwalifikacji). Fundacja \`(...)\` zastrzega sobie możliwość przygotowania certyfikowanego egzaminu zewnętrznego wyłącznie dla tematów szkoleniowych, które nie są opracowane jako stałe moduły \`(...)\`, wyszczególnione dla projektów … oraz ….

Fundacja \`(...)\` nadzoruje także proces certyfikacji języka ogólnego, kompetencji cyfrowych oraz egzaminów \`(...)\`. Egzamin z języka ogólnego \`(...)\` sprawdza kwalifikacje językowe testowanych kandydatów. Obejmuje on swoim zakresem wszystkie poziomy zaawansowania (od A1 do C2) zdefiniowane w Europejskim Systemie Opisu Kształcenia (CEFR) z następujących języków: Język angielski, Język niemiecki, Język francuski. CEFR to system określenia poziomów zaawansowania językowego rekomendowany przez Radę Europy w 2001 roku, będący obecnie ogólnoeuropejskim standardem oceniania poziomu znajomości języka obcego. Do procesu certyfikacji używane są najnowsze rozwiązania informatyczne, dzięki czemu forma egzaminu jest prosta i przystępna dla kandydatów, a wynik w pełni wiarygodny. Za proces egzaminowania odpowiadają doświadczeni i sprawdzeni egzaminatorzy. Dodatkowo, arkusze egzaminacyjne mogą podlegać dodatkowej weryfikacji przez ekspertów wyznaczonych przez Fundację \`(...)\`.

Egzamin \`(...)\` sprawdza umiejętności zarówno receptywne jak i produktywne tj. rozumienie, mówienie i pisanie w ramach 4 arkuszy egzaminacyjnych. Próg zdawalności całego egzaminu wynosi 55% w przypadku egzaminu teoretycznego oraz 75% w przypadku egzaminu praktycznego. Wszystkie certyfikaty językowe \`(...)\` są zgodne Europejskim Systemem Opisu Kształcenia Językowego (CEFR). Kandydaci otrzymują suplement opisujący każdą ze sprawności wg standardów wyznaczonych przez Radę Europy.

Certyfikat \`(...)\` jest zgodny z wytycznymi projektu kompetencji językowych EuroPass stworzonego przez Unię Europejską w celu standaryzacji informacji na temat umiejętności i kompetencji na rynku pracy. Egzamin z Kompetencji Cyfrowych \`(...)\` sprawdza poziom kompetencji cyfrowych u testowanych kandydatów.

Kompetencje cyfrowe są tu rozumiane jako zespół umiejętności warunkujących efektywne korzystanie z mediów elektronicznych, a zatem zarówno umiejętności informatyczne (obsługa sprzętu, oprogramowania, aplikacji), jak i informacyjne (wyszukiwanie informacji w różnych źródłach by je przetworzyć i wykorzystać zgodnie z potrzebą). Pod pojęciem kompetencji cyfrowych kryje się zatem bardzo szeroki zbiór umiejętności warunkujących sprawne i świadome korzystanie z nowych technologii oraz aktywne uczestnictwo w życiu społeczeństwa informacyjnego. Ramy kompetencji informatycznych i informacyjnych zostały opracowane w obrębie unijnego projektu DIGCOMP (Digital Competence Framework). Rama ta obejmuje 5 obszarów i 21 kompetencji i zawiera trzy poziomy zaawansowania A, B i C.

Egzamin kompetencji cyfrowych (DigComp) składa się z części teoretycznej i praktycznej. Część teoretyczna jest zdawana za pośrednictwem platformy egzaminacyjnej i trwa 30 minut. Składa się z pytań testowych jednokrotnego wyboru z czterema wariantami odpowiedzi. W przypadku części praktycznej czas trwania egzaminu jest uzależniony od ilości modułów do których podchodzą uczestnicy, ale nie może on przekroczyć 90 minut.

Natomiast egzaminy \`(...)\` mają postać międzynarodowych egzaminów certyfikacyjnych z branży IT takich firm jak \`(...)\`, \`(...)\`, … i wielu innych. Wnioskodawca posiada status centrum egzaminacyjnego \`(...)\`.

W oparciu o powyższe, Fundacja \`(...)\` opracowała kompleksowy system nabywania i walidowania kwalifikacji w ramach edukacji formalnej i nieformalnej, który jest zgodny z ustawą o zintegrowanym systemie kwalifikacji z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 64). Cały system jest oparty o strukturę partnerską (w jej skład wchodzą - Akademia Edukacyjna i Partnerzy Egzaminacyjni) z bardzo dużym wpływem licencjodawcy (Wnioskodawcy) na merytoryczny zakres realizowanych procesów edukacyjnych i walidacyjnych.

Status Akademii Edukacyjnej mogą uzyskać instytucje prowadzące działalność edukacyjną, regionalne instytucje rynku pracy, placówki kształcenia ustawicznego, szkoły zawodowe (zasadnicze i technika), zrzeszenia pracodawców, a także przedsiębiorstwa, instytucje, firmy i inne jednostki organizacyjne po pozytywnym przejściu procesu akredytacji.

Do uzyskania akredytacji Akademii Edukacyjnej z danego modułu \`(...)\` niezbędna jest akredytacja przez Akademię - Konsultanta \`(...)\` oraz Trenera \`(...)\`. Natomiast, funkcję Partnerów Egzaminacyjnych pełnić mogą: szkoły, uczelnie wyższe, firmy szkoleniowe, jednostki kształcenia ustawicznego, pracodawcy i inne podmioty, pod warunkiem spełnienia wymogów proceduralnych. Do uzyskania akredytacji Akademii Edukacyjnej z danego modułu \`(...)\` niezbędna jest akredytacja przez Partnera Egzaminacyjnego - Egzaminatora \`(...)\` oraz Operatora Systemu Egzaminacyjnego.

Każda osoba, starająca się o akredytację Trenera \`(...)\` przechodzi etap weryfikacji osiągnięć i doświadczenia zawodowego oraz weryfikację wiedzy i umiejętności w obszarze wybranego modułu \`(...)\`. Potwierdzenie wiedzy i umiejętności stanowi egzamin zgodny z metodologią \`(...)\`. W celu uzyskania uprawnień Trenera \`(...)\` należy zdać egzamin teoretyczny z wynikiem min. 90% z danego modułu za pośrednictwem systemu egzaminacyjnego on-line, egzamin praktyczny z wynikiem min. 90%, test wiedzy o systemie \`(...)\` za pośrednictwem systemu egzaminacyjnego on-line z wynikiem min. 60%.

Każda osoba, starająca się o akredytację Egzaminatora \`(...)\` przechodzi etap weryfikacji osiągnięć i doświadczenia zawodowego oraz weryfikację wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze. Potwierdzenie wiedzy i umiejętności stanowi egzamin zgodny z metodologią \`(...)\`. W celu uzyskania uprawnień Egzaminatora \`(...)\` należy zdać egzamin teoretyczny i praktyczny z wynikiem m.in. 90%. Potwierdzenie wiedzy i umiejętności stanowi egzamin zgodny z metodologią \`(...)\`. W celu uzyskania uprawnień Operatora Systemu Egzaminacyjnego \`(...)\` należy zdać następujące egzaminy: ze znajomości systemu egzaminacyjnego on-line \`(...)\` z wynikiem m.in. 90%, test wiedzy o systemie \`(...)\` za pośrednictwem systemu egzaminacyjnego on-line z wynikiem min. 60%.

Wnioskodawca z podmiotem który uzyska akredytację Akademii Edukacyjnej lub Partnera Edukacyjnego podpisuje umowę licencyjną która obejmuje pola eksploatacji m.in. w postaci przeprowadzania szkoleń w standardzie \`(...)\`, z wykorzystaniem tylko i wyłącznie akredytowanych materiałów dydaktycznych, posiadających znak zgodności (w przypadku Akademii Edukacyjnej) czy realizację egzaminów w standardzie \`(...)\`, przy współpracy z akredytowanymi Egzaminatorami \`(...)\` i Operatorami Systemu \`(...)\` (w przypadku Partnerów Egzaminacyjnych). W przypadku, gdy instytucja ubiega się status Akademii Edukacyjnej oraz Partnera Egzaminacyjnego, zobowiązana jest do zachowania rozdzielności procesu kształcenia i egzaminowania w systemie \`(...)\`, co potwierdza podpisaniem oświadczenia załączanego do umowy licencyjnej. Proces rozdzielności jest realizowany przez Wnioskodawcę poprzez zastosowanie elektronicznego systemu (…) służącego obsłudze kursów i egzaminów, które realizowane są przez partnerów.

Reasumując, Wnioskodawca (Fundacja \`(...)\`) nie prowadzi szkoleń, jednak uczestniczy na każdym etapie ich realizacji i ma wpływ na jakość kursu i merytoryczny zakres. Szkolenia bowiem są realizowane według procedur ustalonych przez Wnioskodawcę, tj.:

1.  Akademia Edukacyjna zatrudnia trenera, który musi zostać zweryfikowany przez Fundację \`(...)\`;
2.  Akademia Edukacyjna korzysta z materiałów autoryzowanych przez Fundację \`(...)\`;
3.  Akademia Edukacyjna zapewnia wyposażenie sali szkoleniowej które określa Fundacja \`(...)\`;
4.  Partner egzaminacyjny zapewnia wyposażenie sali egzaminacyjnej które określa Fundacja \`(...)\`;
5.  Partner Egzaminacyjny zatrudnia egzaminatora, który został zweryfikowany przez Fundację \`(...)\`;
6.  Partner Egzaminacyjny korzysta z systemu egzaminacyjnego który dostarcza Fundacja \`(...)\`;
7.  Partner Egzaminacyjny otrzymuje zadania praktyczne opracowane przez Fundację \`(...)\`.

Końcowym etapem usług rozwojowych jest etap przeprowadzenia egzaminów (egzaminy wg standardów …, …, egzaminy z obszarów certyfikacji zewnętrznej, egzaminy z języka ogólnego, egzaminy sprawdzające kompetencje cyfrowe, egzaminy \`(...)\`) oraz proces akredytacji trenerów/ egzaminatorów/operatorów systemu \`(...)\`.

Przeprowadzenie egzaminów oraz procesów akredytacji trenerów/egzaminatorów/ operatorów systemu \`(...)\` należy do zadań Wnioskodawcy, który realizuje je poprzez: Placówkę Kształcenia Ustawicznego (Akademie Zawodową \`(...)\` - nr wpisu do ewidencji szkół i placówek \`(...)\`) oraz Placówkę Oświatowo - Wychowawczą (\`(...)\` School - nr wpisu do ewidencji szkół i placówek \`(...)\`).

Fundacja \`(...)\` jest dla obu ww. placówek organem prowadzącym w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) o systemie oświaty. Obie placówki są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta \`(...)\` i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a jednym z etapów tych usług jest przeprowadzenie wspomnianych egzaminów, w tym w ramach procesów akredytacji. Podstawą prawną działania obu placówek są statuty oraz ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), a zatem są one jednostkami objętymi systemem oświaty. Obie Placówki nie posiadają odrębnej osobowości prawnej ani też nie prowadzą odrębnej księgowości. Nie są również odrębnym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy od podatku od towarów.

Zgodnie ze statutem Akademia Zawodowa \`(...)\` realizuje następujące zadania ogólne:

1.  pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności słuchaczy;
2.  przygotowywanie słuchaczy do pełnienia zadań zawodowych na najwyższym poziomie;
3.  intelektualny, kulturowy i emocjonalny rozwój słuchaczy;
4.  kształtowanie postaw patriotycznych,
5.  kształcenie, dokształcanie i doskonalenie osób dorosłych w formach pozaszkolnych;
6.  wyposażenie słuchaczy w wiedzę informatyczną, artystyczną, ekonomiczną i humanistyczną;
7.  uzupełnienie wiedzy i umiejętności w zakresie szkolnych programów edukacyjnych;
8.  kształtowanie umiejętności, które będą stanowiły istotny element dalszego rozwoju, wyboru ścieżki zawodowej lub edukacyjnej;
9.  kształtowanie świadomych i aktywnych odbiorców kultury, promowanie edukacji humanistycznej oraz rozwój twórczych uzdolnień i talentów;
10.  promowanie działalności dydaktyczno-wychowawczej i organizacyjnej placówki;
11.  kształtowanie szacunku dla środowiska kulturowego;
12.  doskonalenie nauczycieli zatrudnionych w Placówce w zakresie kształcenia ustawicznego
13.  opracowywanie i wydawanie materiałów edukacyjnych dla słuchaczy i materiałów dydaktycznych dla nauczycieli;
14.  opracowywanie i propagowanie innowacyjnych rozwiązań programowych, organizacyjnych i metodycznych w obszarze kształcenia i doskonalenia osób dorosłych.

Natomiast, zgodnie ze statutem \`(...)\` School realizuje następujące zadania ogólne:

1.  pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności wykraczających poza programy szkolne;
2.  uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie szkolnych programów edukacyjnych oraz pomoc w pokonywaniu trudności w nauce;
3.  wspomaganie funkcji opiekuńczo-wychowawczych;
4.  stwarzanie warunków rozwoju dzieci i młodzieży w sferach: artystycznej, naukowej i sportowej;
5.  kształtowanie świadomych i aktywnych odbiorców kultury, promowanie edukacji humanistycznej, przyrodniczej, matematycznej oraz rozwój twórczych uzdolnień i talentów;
6.  animowanie i koordynowanie działań kulturalnych i oświatowych w środowisku dzieci i młodzieży;
7.  promowanie działalności dydaktyczno - wychowawczej i organizacyjnej Placówki;
8.  kształtowanie szacunku dla środowiska kulturowego;
9.  podnoszenie sprawności fizycznej, rozwijanie i kształtowanie nawyków czynnego wypoczynku i aktywnej rekreacji oraz systematycznego uprawiania wybranej dyscypliny sportowej;
10.  integrowanie dzieci i młodzieży z różnych środowisk, w tym także niepełnosprawnych i zagrożonych patologiami;
11.  prowadzenie zajęć terapeutycznych w różnych formach, np. muzykoterapia, gimnastyka korekcyjna, zajęcia z dziećmi dyslektycznymi i inne.

Swoje zadania obydwie placówki (Akademia Zawodowa \`(...)\`, \`(...)\` School) realizują poprzez m.in. promowanie i dystrybuowanie jednolitego systemu kształcenia i potwierdzenia kwalifikacji zawodowych - system \`(...)\`, którego Wnioskodawca jest właścicielem i operatorem. Obydwie palcówki realizują proces edukacji formalnej (uzyskanie pełnych kwalifikacji) jak i edukacji nieformalnej (nie prowadzącej do uzyskania kwalifikacji pełnych), o której jest mowa w ustawie o zintegrowanym systemie kwalifikacji z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 64). Z przeprowadzanych egzaminów przez Wnioskodawcę wydawane są dokumenty potwierdzające posiadane kwalifikacje. Osoba, która otrzyma takie dokumenty pozytywnie zrealizowała proces certyfikowania, tj. uzyskała pozytywny wynik walidacji (osiągnięcie częściowego lub całościowego efektu uczenia się).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy końcowy etap usług rozwojowych tj. przeprowadzanie egzaminów (według standardów - …, …, z obszarów certyfikacji zewnętrznej, języka ogólnego, sprawdzających kompetencje cyfrowe, typu \`(...)\`) przez placówki Fundacji \`(...)\` tj.: Akademię Zawodową \`(...)\` oraz \`(...)\` School podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym Fundacja \`(...)\` udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń?
2.  Czy usługi rozwojowe świadczone przez placówki Fundacji \`(...)\`, tj.: Akademię Zawodową \`(...)\` i \`(...)\` School, polegające na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu \`(...)\`, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy przeprowadzanie egzaminów (według standardów - …, …., z obszarów certyfikacji zewnętrznej, języka ogólnego, sprawdzających kompetencje cyfrowe, typu \`(...)\`) stanowi część składową usług w zakresie kształcenia i podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), gdyż wykonywane są przez jednostki objęte systemem oświaty. Zwolnienie ma zastosowanie nawet wówczas, gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez podmioty, którym Fundacja \`(...)\` udzieliła licencji na realizację szkoleń.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2016r., poz. 1943) - dalej USO:

*   osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 3a ww. ustawy - system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcenia i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Natomiast, przez pojęcie placówki ustawa o systemie oświaty rozumie jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-5, 7 i 10 ustawy o systemie oświaty, (art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty), tj. m.in. Placówki Kształcenia Ustawicznego. W związku z powyższym, placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. Prowadzone przez Wnioskodawcę - Akademia Zawodowa \`(...)\` oraz \`(...)\` School zostały utworzone w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty i zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta \`(...)\`, są zatem jednostkami objętymi systemem oświaty.

Wnioskodawca jako organ prowadzący placówki niepubliczne (Akademia Zawodowa \`(...)\`, \`(...)\` School) przeprowadza egzaminy (według standardów - …, …, z obszarów certyfikacji zewnętrznej, języka ogólnego, sprawdzających kompetencje cyfrowe, typu \`(...)\`). Natomiast realizacja szkoleń i kursów została powierzona podmiotom zewnętrznym, którym Wnioskodawca udzielił licencji na przeprowadzanie kursów i szkoleń w standardzie \`(...)\`, z wykorzystaniem tylko i wyłącznie akredytowanych materiałów dydaktycznych, posiadających znak zgodności przez niego zweryfikowanych.

Na podstawie art. 1 pkt 8 USO, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. Odbywa się to w ramach kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 3 pkt 16 USO, tj. poprzez kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Przez formy pozaszkolne USO rozumie formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a tj. m.in. placówkach kształcenia ustawicznego.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 622) kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl rozporządzenia, każda z form kształcenia kończy się zaliczeniem w formie ustalonej przez podmiot prowadzący kurs bądź wydaniem zaświadczenia w określonej formie. W przypadku usług rozwojowych organizowanych w ramach systemu \`(...)\`, kursy i szkolenia kończą się zaliczeniem w formie egzaminu. W związku z powyższym egzaminy przeprowadzane przez Fundację \`(...)\` są także elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego, natomiast przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, pomimo realizacji szkoleń i kursów przez podmioty, którym Wnioskodawca udzielił licencji na ich przeprowadzenie, świadczenie usług rozwojowych mających za przedmiot przeprowadzanie egzaminów mieści się w ramach usług o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadząc jednostkę objętą systemem oświaty realizuje usługi mające charakter kształcenia a przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określoną jednostkę wiedzy i umiejętności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie przedmiotowych usług podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem faktu, iż zorganizowanie egzaminu jest elementem systemu kształcenia niezależnie od tego czy podmiot przeprowadzający egzamin jest również organizatorem kursu lub szkolenia znajdujemy w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP1/443-1069/11/MS stwierdziła: „Przystąpienie do wskazanych we wniosku egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia i zdobywania uprawnień w danym zawodzie (\`(...)\`). Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeżeli wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów sprawdzających dla dorosłych przeprowadzanych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 kwietnia 2009 r. w sprawie przygotowania zawodowego dorosłych (Dz. U. Nr 61, poz. 502) rozdział 5 § 27 i § 28, są świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”.

Z kolei w pismach Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-865/11-4/AD oraz Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP1/443-842/11/BM, IBPP1/443-525/11/MS) czytamy: „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania egzaminów na czeladnika i mistrza spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie. Przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego rzemieślnika”.

W innym piśmie Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-914/13/KJ czytamy: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że usługi przeprowadzania egzaminów w zakresie montażu i instalacji odnawialnych źródeł energii po szkoleniach umożliwiających nabycie kompetencji w zakresie montażu instalacji energetyki odnawialnej spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W ocenie tut. organu należy uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie montażu instalacji energetyki odnawialnej, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem montera urządzeń energetyki odnawialnej”.

Pismo z dnia 22 lipca 2011r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-1154/11/AL formułuje następujące stwierdzenie: „Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż przeprowadzenie egzaminów i wydanie certyfikatów kompetencji jest dowodem kwalifikacji zawodowych uczestników w ramach projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej" (\`(...)\`)". Przystąpienie zatem do takich egzaminów i potwierdzenie ich zdania wydaniem certyfikatu kompetencji należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień, co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG oraz 282/2011, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego uczestnika.

Wreszcie z pisma z dnia 7 stycznia 2016 r. Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP3/4512-1-225/15-4/JO wynika, iż: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż usługi sprawdzenia kwalifikacji przez komisję kwalifikacyjną bez uczestniczenia bezpośrednio przed nim w szkoleniu spełniają definicję usług kształcenia zawodowego z uwagi na to, że po pierwsze jest to jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby, po drugie, jest to efekt zdobywania uprawnień niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie, potwierdzonych świadectwem wydanym przez odpowiednią komisję kwalifikacyjną”.

W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) - muszą spełniać warunki określone w tym przepisie, które zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione.

Realizowane usługi rozwojowe są usługami w zakresie kształcenia bowiem dotyczą zarówno procesu szkolenia jak i zdobywania odpowiednich kwalifikacji. Prowadzone przez Wnioskodawcę Placówki Niepubliczne są objęte systemem oświaty (zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta \`(...)\`) i Wnioskodawca, jako organ prowadzący Placówkę świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania (uczestniczy w procesie szkolenia, przeprowadza egzaminy i wydaje dokumenty potwierdzające zdobyte kwalifikacje) i tym samym spełnia podmiotowo - przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług rozwojowych polegające na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu \`(...)\`, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Świadczenie usług rozwojowych przez Wnioskodawcę (jako organu prowadzącego jednostki objęte systemem oświaty - Akademia Zawodowa \`(...)\`, School \`(...)\`) polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/egzaminatorom/ operatorom systemu \`(...)\`, mieści się także w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określone osoby wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Wskazane usługi stanowią etap procesu kształcenia i doskonalenia zawodowego, bowiem ich adresatem i rzeczywistym odbiorcą są osoby, które będą uczestniczyć w realizacji procesu szkolenia w ramach systemu \`(...)\`. Osoby te po zdaniu egzaminów stanowiących sprawdzian ich wiedzy i umiejętności otrzymują od Akademii Zawodowej \`(...)\` lub School \`(...)\` akredytację i mogą od tej pory brać udział w procesie szkolenia \`(...)\` jako akredytowani Egzaminatorzy \`(...)\`, Trenerzy oraz Operatorzy systemu \`(...)\`. Otrzymane przez te osoby akredytacje są równoznaczne z uzyskaniem bądź podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przeprowadzanie egzaminów i udzielenie na podstawie ich wyników akredytacji stanowi część procesu kształcenia, a podmiotami świadczącym te usługi są: Akademia \`(...)\` i School \`(...)\` objęte system oświaty, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o normę w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zatem ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy zakres przedmiotowy przepisu ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja \`(...)\` jest fundacją z siedzibą w … wpisaną do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS pod numerem …. Wynikiem prac Fundacji jest jednolity system kształcenia i potwierdzenia kwalifikacji zawodowych - system \`(...)\` (…), którego Fundacja jest właścicielem i operatorem. System \`(...)\` jest cenionym przez pracodawców systemem kształcenia i certyfikacji kwalifikacji zawodowych. Fundacja w całej strukturze partnerskiej \`(...)\` pełni rolę Akademii Regionalnej. Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń, jednak uczestniczy na każdym etapie ich realizacji i ma wpływ na jakość kursu i merytoryczny zakres. Szkolenia bowiem są realizowane według procedur ustalonych przez Wnioskodawcę. Końcowym etapem usług rozwojowych jest etap przeprowadzenia egzaminów (egzaminy wg standardów …, …, egzaminy z obszarów certyfikacji zewnętrznej, egzaminy z języka ogólnego, egzaminy sprawdzające kompetencje cyfrowe, egzaminy \`(...)\`) oraz proces akredytacji trenerów/egzaminatorów/operatorów systemu \`(...)\`. Przeprowadzenie egzaminów oraz procesów akredytacji trenerów/egzaminatorów/ operatorów systemu \`(...)\` należy do zadań Wnioskodawcy, który realizuje je poprzez: Placówkę Kształcenia Ustawicznego (Akademie Zawodową \`(...)\` – nr wpisu do ewidencji szkół i placówek …) oraz Placówkę Oświatowo - Wychowawczą (\`(...)\` School - nr wpisu do ewidencji szkół i placówek …). Fundacja \`(...)\` jest dla obu ww. placówek organem prowadzącym w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Obie placówki są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta … i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a jednym z etapów tych usług jest przeprowadzenie wspomnianych egzaminów, w tym w ramach procesów akredytacji. Podstawą prawną działania obu placówek są statuty oraz ustawa o systemie oświaty, a zatem są one jednostkami objętymi systemem oświaty.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług przeprowadzania egzaminów przez placówki Fundacji, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym Fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń oraz usług rozwojowych świadczonych przez placówki Fundacji \`(...)\`, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze \`(...)\` poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu \`(...)\`.

Dla oceny tego, czy przeprowadzane egzaminy przez placówki Fundacji oraz świadczone przez nie usługi rozwojowe są zwolnione od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania i czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak bowiem wynika z powyższej analizy przepisu tylko wypełnienie jednocześnie obu ww. kryteriów, tj. podmiotowego – dotyczącego podmiotu świadczenia i przedmiotowego dotyczącego charakteru świadczonych usług, daje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 3 pkt 16 ww. ustawy, przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 82 ust. 3 ww. ustawy o systemie oświaty, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 82 ust. 3a ww. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Jak wynika z art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy o systemie oświaty wynika zatem, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 82 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto, zauważyć należy, iż zgłoszenie do ewidencji musi zawierać wskazanie miejsca prowadzenia placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizację innych zadań statutowych, w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - możliwość realizacji praktycznej nauki zawodu, bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy tym zaświadczenie o wpisie do ewidencji zawiera m.in. osobę fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę i adres szkoły lub placówki.

W światle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku ORD-IN, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast jeśli chodzi o przesłankę przedmiotowa, należy stwierdzić, że kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za „nauczanie”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów oraz weryfikacji wiedzy i umiejętności nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku nie została wypełniona – określona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Bowiem w ramach usług objętych zakresem pytania Wnioskodawca nie realizuje umowy szkoleniowej, Wnioskodawca świadczy wyłącznie odrębną i kompleksową usługę przeprowadzenia egzaminów. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia i wychowania lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Tak więc dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów oraz świadczeniu usług rozwojowych, które również polegają na weryfikacji wiedzy i umiejętności przez placówki Fundacji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem usługi przeprowadzania egzaminów oraz świadczone usługi rozwojowe przez placówki Fundacji \`(...)\`, tj. Akademię Zawodową \`(...)\` oraz \`(...)\` School nie są usługami świadczonymi w zakresie kształcenia i wychowania, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku tylko w świetle przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę w poz. 69- wniosku ORD-IN. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte stanowiskiem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.