Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-527/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: PIT - w zakresie nie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; konfuzja; likwidacja; pożyczka; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki A. SPÓŁKA JAWNA (dalej: „Spółka”). W dniu 31 grudnia 2012 r. Spółka została przekształcona w spółkę jawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład kapitałowy Wnioskodawcy wynosi 85 % wszystkich wkładów. Udział drugiego ze wspólników w kapitale Spółki wynosi 15 %. Prawo wspólników do udziału w zysku Spółki jest proporcjonalne do wniesionych wkładów. Wnioskodawca udzielił Spółce dwóch pożyczek, pierwszej przed przekształceniem w spółkę jawną drugiej już po przekształceniu. Obie pożyczki wraz z odsetkami nie zostały jeszcze w całości spłacone.

Wspólnicy zamierzają rozwiązać Spółkę bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przed rozwiązaniem Spółki wspólnicy planują zawrzeć w formie pisemnej porozumienie, co do sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. W porozumieniu wspólnicy ustalą m.in. zasady podziału majątku Spółki jak i zobowiązań Spółki. Planuje się, że mocą Porozumienia pomiędzy wspólnikami zobowiązania wynikające z pożyczek udzielonej Spółce w całości przejmie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z rozwiązaniem Spółki bez postępowania likwidacyjnego w sytuacji, gdy udzielił on tej Spółce pożyczek, które nie zostały spłacone i zgodnie z zawartym porozumieniem co do sposobu zakończenia działalności Spółki, przejmie zobowiązanie Spółki do spłaty pożyczek wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna jako podmiot transparentny podatkowo nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody uzyskiwane za pośrednictwem takiej spółki są stosownie do art. 8 ustawy PIT przypisywane wspólnikom, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach i stratach.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym r pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody , podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2014).

Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości ’ zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. z późn. zm., dalej: „ksh”), który stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 ksh należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Odstąpienie od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego odbywa się zatem poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej, co polega przede wszystkim na określeniu zasad dotyczących podziału majątku i odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Zastosowanie art. 67 ksh polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia likwidacji musi być powiązane z przyjęciem sukcesji praw i obowiązków wspólników. Po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego nie mamy już bowiem do czynienia z solidarną odpowiedzialnością wspólników razem ze spółką, a jedynie z solidarną odpowiedzialnością samych wspólników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lipca 2009 r. (sygn. akt II CSK134/09) wspólnicy spółki jawnej, którzy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji i bez określenia sposobu zaspokojenia długów, są następcami prawnymi tej spółki.

Wspólnicy uzgadniając inny sposób zakończenia działalności spółki mogą określić własne zasady i sukcesji. Oznacza to, że na mocy porozumienia wspólnicy mogą w szczególności określić wspólnika odpowiedzialnego za zobowiązania spółki. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., (sygn. akt I FSK 525/12) wskazując, że z art. 67 § 1 k.s.h. wynika uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że przed rozwiązaniem spółki jawnej wspólnicy zawrą w formie pisemnej porozumienie, co do sposobu zakończenia działalności spółki jawnej, w którym dokonają podziału majątku Spółki oraz jej zobowiązań. Odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z pożyczek udzielonych Spółce przez Wnioskodawcę, przejmie on sam.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zakończeniem działalności Spółki i dokonanym przez wspólników podziałem jej majątku oraz zobowiązań Spółki, nie wystąpi u Wnioskodawcy przychód z tytułu przejęcia przez niego zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych przez niego Spółce pożyczek. W tym przypadku podział majątku oraz zobowiązań Spółki następuje w celu zakończenia działalności Spółki i ma miejsce pomiędzy wspólnikami.

We wskazanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, a więc przesłanki do rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej określone w art. 14 ust. ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, nie zostaną spełnione.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (IBPBI/1/415-15/12/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT: wskazuje, że „tylko umorzone lub przedawnione pożyczki stanowiłyby przychód po stronie spółki komandytowej czyli, ze względu na transparentność podatkową tego podmiotu, po stronie jej wspólników. Niemniej ze względu na fakt, iż pożyczki udzielone przez wspólników (w tym przez i Wnioskodawcę), nie będą przedawnione, ani umorzone przepis ten nie znajdzie zastosowania.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 marca 2012 r., znak: IPPB1/415-6/12-2/AM. Organ podatkowy stwierdził, że fakt rozwiązania Spółki z pozostawieniem zobowiązań, które dotyczą wspólników spółki nie stanowi źródła przychodów dla wspólników. W momencie rozwiązania spółki nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu niespłaconych zobowiązań dotyczących pożyczek własnych wspólników oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek.

W analizowanej sytuacji wraz z rozwiązaniem spółki jawnej dojdzie do połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, czyli do kontuzji, skutkującej wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wygaśnięcie zobowiązania nie będzie skutkiem jego umorzenia, lecz nastąpi z mocy prawa w związku ze skumulowaniem w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r. (nr IPTPB3/423-190/14-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „umorzenie wierzytelności (zobowiązania) jest czynnością pomiędzy dwiema stronami stosunku prawnego: wierzycielem i dłużnikiem. W oparciu o art. 608 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować dokonanie przez dwa podmioty dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie należności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone.” Wnioskodawca w związku z przejęciem zobowiązania z tytułu pożyczki nie odniesie żadnej korzyści majątkowej. Nie zwiększy się również jego majątek.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej jej pożyczki będące wynikiem kontuzji następującej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez postępowania likwidacyjnego, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.