Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.284.2019.4.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Opodatkowanie emerytury wojskowej od organów rządowych USA z funduszy publicznych USA dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce.
Słowa kluczowe: emerytura; Stany Zjednoczone; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2019 r. (data nadania 17 września 2019 r., data wpływu 25 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2019.3.JK3 (data nadania 9 września 2019 r., data doręczenia 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z USA – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z USA.

Z uwagi na braki, pismem z dnia 9 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2019.3.JK3 (data nadania 9 września 2019 r., data doręczenia 11 września 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 17 września 2019 r. (data nadania 17 września 2019 r., data wpływu 25 września 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem USA. Od 2018 roku jest rezydentem podatkowym w Polsce z uwagi na centrum interesów osobistych (żona) oraz pobyt dłuższy niż 183 dni w roku. Ze względu na to, że Wnioskodawca wstąpił w związek małżeński z obywatelką Polski za jakiś czas otrzyma kartę stałego pobytu. Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc emeryturę z tytułu pełnienia służby wojskowej w armii USA, wypłacaną co miesiąc na konto w banku w Polsce przez Departament Emerytur Wojskowych USA. Z tytułu pobieranej emerytury w USA jest odprowadzany podatek dochodowy stanowy oraz federalny. Podatek ten jest automatycznie potrącany przez Departament Emerytur Wojskowych i przekazywany do właściwego biura podatkowego w USA. Z otrzymanych potwierdzeń i kwot podanych na wyciągu wynika, że podatek stanowy wynosi 3,76% oraz podatek federalny wynosi 8,94%, co w sumie daje obciążenie podatkowe w granicach 12,7%.

Kwota emerytury przekazywana jest na konto utrzymywane w Banku. Bank zażądał od Wnioskodawcy potwierdzenia przez Ambasadę USA, że podatek jest potrącany. Niestety okazało się, że od dwóch lat Ambasada USA w Polsce nie potwierdza kwot podatku odprowadzanego od emerytur wojskowych. Potwierdzona może być jedynie kwota odprowadzana od emerytury socjalnej, a takiej Wnioskodawca jeszcze nie posiada.

Obecnie bank, co miesiąc potrąca z emerytury Wnioskodawcy zaliczkę na polski podatek PIT w wymiarze 18%. W związku z tym Wnioskodawca płaci podwójny podatek zarówno w USA jak też w Polsce. Według opinii banku zaprzestanie pobierania zaliczek jest możliwe jedynie w przypadku nierezydenta podatkowego w Polsce. Złożenie tego rodzaju deklaracji zostało zasugerowane przez bank. Niestety nie jest to zgodne ze stanem faktycznym i prowadzi do kreowania fikcji podatkowej. Emerytura wojskowa otrzymywana od organów rządowych USA z funduszy publicznych USA jest jedynym dochodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że służba wojskowa w armii Stanów Zjednoczonych jest wykonywaniem pracy na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych. Pracodawcą żołnierza jest Departament Obrony USA natomiast emeryturę wypłaca powołana do tego celu rządowa agencja D. z siedzibą w I. (USA). W konsekwencji zarówno pensja jak też emerytura żołnierza zawodowego wypłacana jest w związku z pełnionymi funkcjami przez agencję rządową USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zgodnie z postanowieniami art. 19 obecnie obowiązującej umowy z 8 października 1974 roku pomiędzy Polską a USA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania emerytury oraz podobne świadczenia wypłacane z funduszy publicznych USA obywatelowi USA są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

1.  Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że otrzymywane z USA świadczenie (emerytura wojskowa ) nie podlega opodatkowaniu w Polsce i w Jego przypadku bank nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek PIT w Polsce?
2.  Czy fakt otrzymywania emerytury wojskowej od rządu Stanów Zjednoczonych powoduje obowiązek wykazania uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym na podstawie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF). W szczególności powstaje wątpliwość czy kwoty uzyskanego przychodu oraz opłaconego w USA podatku należy wykazać w załączniku PIT-ZG w trybie określonym w art. 27 ust 9 ustawy w sposób przewidziany dla metody proporcjonalnego odliczenia (kredytu podatkowego). (Pozycje 25 oraz 26 załącznika PIT-ZG za rok 2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 19 obecnie obowiązującej Konwencji z 8 października 1974 roku pomiędzy Polską a USA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania emerytury oraz podobne świadczenia wypłacane z funduszy publicznych USA obywatelowi USA są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura wojskowa wypłacana jest przez D. czyli przez agencję rządową USA z funduszy publicznych USA. Jest to źródło przychodów, o którym mowa w art. 19 konwencji. Tego rodzaju dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce i bank bez żadnych warunków wstępnych nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Mając także na uwadze fakt, że jest to aktualnie jedyne źródło dochodu Wnioskodawcy w Polsce nie jest zobowiązany do składania rozliczenia rocznego. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotowy dochód jest także zwolniony z opodatkowania w Polsce na mocy nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która czeka na ratyfikację przez stronę USA.

W opinii Wnioskodawcy fakt pobierania podatku dochodowego w USA nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ świadczenie jest zwolnione z podatku w Polsce na mocy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania niezależnie od okoliczności pobierania podatku w USA i jego wysokości. Zarówno kwota pobieranego w USA podatku jak też skala podatkowa obowiązująca w USA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia braku obowiązku pobierania zaliczek na podatek w Polsce i nie powinna być podnoszona przez Bank.

Zgodnie z przepisami ustawy PDOF przychody (dochody) które zostały uzyskane za granicą i które zwolnione są z opodatkowania w Polsce na mocy umowy dwustronnej należy wykazać w załączniku do deklaracji rocznej PIT-ZG w polu 24 przewidzianym dla dochodów wyłączonych z opodatkowania w Polsce i określonych w art. 27 ust 8 PDOF. W sytuacji, gdy dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce są jedynymi dochodami oraz nie zostały pobrane zaliczki na podatek - nie powstanie obowiązek składania zeznania rocznego. Pomimo, że generalnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z USA przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego), to jednak w przypadku dochodu z tytułu emerytury wojskowej stosuje się wyjątkowo metodę wyłączenia określoną w art. 27 ust. 8 ustawy (wyłączenie). Dlatego też pole 24 załącznika PIT- ZG jest odpowiednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy – powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje emeryturę z USA z tytułu pełnienia służby wojskowej w USA. Wnioskodawca jest obywatelem USA, od 2018 r. jest rezydentem podatkowym w Polsce, z uwagi na ośrodek interesów życiowych (żona) oraz pobyt dłuższy niż 183 dni w roku.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. umowy, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Przy czym praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw – zgodnie z ust. 2 ww. przepisu – będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane z funduszy publicznych. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. emerytur „mundurowych”, wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, które legitymują się odpowiednim stażem w określonych służbach państwa.

Zatem, emerytura wojskowa wypłacana przez agencję rządową USA z funduszy publicznych USA osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 19 polsko – amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 24 ww. umowy – przepisy niniejszej Umowy nie naruszają przywilejów podatkowych przysługujących obywatelom drugiego Państwa korzystającym z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie ogólnych zasad prawa międzynarodowego lub umów specjalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Tym samym – w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy – Wnioskodawca w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Niemniej na miejsce i sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę mogą mieć wpływ właściwe przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinny być uwzględnione.

Z przywołanych powyżej przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zasada, że państwo dokonujące wypłat z funduszy publicznych swoim obywatelom z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi ma wyłączne prawo do opodatkowania takich wypłat w sytuacji, gdy taka praca lub osobiście świadczone usługi są traktowane jako pełnienie funkcji rządowych przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

A zatem, skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, służba wojskowa w armii Stanów Zjednoczonych jest wykonywaniem pracy na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych. Pracodawcą żołnierza jest Departament Obrony USA natomiast emeryturę wypłaca powołana do tego celu rządowa agencja D. z siedzibą w I. (USA). W konsekwencji zarówno pensja jak też emerytura żołnierza zawodowego wypłacana jest w związku z pełnionymi funkcjami przez agencję rządową USA.

Wnioskodawca otrzymuje emeryturę wojskową od organów rządowych USA z funduszy publicznych USA, to – na podstawie art. 19 ust. 1 ww. umowy – dochody te są w Polsce zwolnione od opodatkowania. Zatem bank nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce z tytułu wypłaty emerytury wojskowej z USA.

Skoro emerytura jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, to stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody jakie uzyskuje Wnioskodawca z tytułu emerytury wojskowej z USA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 19 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie osiągnął innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma On obowiązku złożenia w Polsce zeznania podatkowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z emerytury.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce są jedynymi dochodami oraz nie zostały pobrane zaliczki na podatek - nie powstanie obowiązek składania zeznania rocznego wraz z załącznikiem PIT-ZG.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.