Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-333/14-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 11 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Zainteresowany, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych zlokalizowanych w miejscowościach (…).

Na terenie cmentarzy Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz rezerwacja miejsc cmentarnych.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy, zmienionej następnie uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności, które dokumentowane jest przez Gminę fakturami VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Zainteresowany wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie Wnioskodawca ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy, m.in. usuwania nieczystości czy drobnych prac remontowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Zainteresowanego fakturami VAT z wykazaną stawką podatku VAT.

Ponadto Gmina planuje realizację zadań inwestycyjnych na terenie cmentarzy w szczególności w zakresie ich rozbudowy.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  świadczenie usług cmentarnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), tj. służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych (cmentarzy gminnych);
2.  przedmiotowe usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług;
3.  zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku usługi cmentarne zostały sklasyfikowane w dziale 93.03.1 – usługi pogrzebowe i pokrewne. Jednakże Gmina zaznacza, że nie dysponuje ona indywidualną opinią Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Zainteresowany przy tym podkreśla, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami.

Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-3/EN, Dyrektor stwierdził, że: „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu wykorzystania ich do świadczenia usług cmentarnych”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-991/13/AB, w której Dyrektor stwierdził, że: „Wobec powyższego Gmina posiada uprawnienie do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, remontowe i bieżące dotyczące cmentarza, na którym Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-679/134/ALN.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, zobowiązany jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinien on mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Na terenie cmentarzy Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz rezerwacja miejsc cmentarnych. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy, zmienionej następnie uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarzy czynności, które dokumentowane jest przez Gminę fakturami VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Zainteresowany wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie Wnioskodawca ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy, m.in. usuwania nieczystości czy drobnych prac remontowych. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Zainteresowanego fakturami VAT z wykazaną stawką podatku VAT.

Ponadto Gmina planuje realizację zadań inwestycyjnych na terenie cmentarzy w szczególności w zakresie ich rozbudowy. Świadczenie usług cmentarnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, tj. służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych (cmentarzy gminnych). Przedmiotowe usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Wskazane we wniosku usługi cmentarne zostały sklasyfikowane w dziale 93.03.1 – usługi pogrzebowe i pokrewne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-333/14-4/JSK tut. Organ stwierdził, że odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (m.in. udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz rezerwacja miejsc cmentarnych) stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Zatem usługi te są/będą opodatkowane przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone na cmentarze komunalne, mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z dokonywaniem odpłatnych usług cmentarnych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), ze względu na związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Powyższe uprawnienie przysługuje/przysługiwać będzie Zainteresowanemu pod warunkiem, niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne. Z kolei wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-333/14-4/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

ego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezw

ego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w któr