Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.852.2017.12.S/WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: zwolnienia od podatku świadczonych usług konserwatorskich
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18 (data wpływu akt sprawy 25 października 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

4 grudnia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.852.2017.1.RH, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 28 lutego 2018 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy wpłynął do Organu 21 czerwca 2018 r.

20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Bydgoszczy, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1848/18 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18 uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 25 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest absolwentem (\`(...)\`) w (…), kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki.

W roku 1991 Wnioskodawca uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Działalność gospodarczą pod nazwą (\`(...)\`) prowadzi od 12 stycznia 1999 roku i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Obecnie działalność Wnioskodawcy „posiada klasyfikację 9103Z (PKD głównej działalności) - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”. Wnioskodawca jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę. Wnioskodawca należy do Związku (…). Jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku ze zmianą przepisów o podatku VAT wykonywane przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od 1 stycznia 2012 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** usługi konserwacji zabytków, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium. Honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie jak i za opracowanie naukowo-historyczne, dokumentację, z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Działalność Wnioskodawcy jest sklasyfikowana w zakresie usług kulturalnych, zgodnie z ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Szczególnie z treści art. 32 ustawy możemy wnioskować, iż działalność kulturalna obejmuje swym zakresem między innymi również opiekę nad zabytkami. Powyższe potwierdza również art. 1 ust. 2 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1\. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2\. stanowić przejaw działalności twórczej;

3\. mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003, Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 232/18 powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 494/16 zauważył, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Sąd wskazał, że obejmie ono swoim zakresem jedynie te z działań Wnioskodawcy, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Sąd podkreślił, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy.

Zatem zgodnie ze wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikającymi z wyroku w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi o charakterze czysto technicznym.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawca jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę. Wnioskodawca należy do Związku (\`(...)\`). Jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wykonywane usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 232/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1848/18, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wykonując prace konserwatorskie i restauratorskie dzieł sztuki (które są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze) działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, otrzymując w zamian wynagrodzenie w formie honorarium to świadczone usługi konserwatorsko-restauratorskie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując usługi polegające na konserwacji i restauracji dzieł sztuki, będące ściśle związane z kulturą i stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze może korzystać ze zwolnienia w VAT, jako wykonujący usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorarium.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.