Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-16/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Czy gdyby Wnioskodawca dla celów stosowania przepisów CFC był obowiązany do wykazania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę Cypryjską to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC ze zbycia akcji w SKA, Wnioskodawca powinien rozpoznać: a) przychód Spółki cypryjskiej w wysokości wartości akcji w SKA wyrażonej w cenie sprzedaży określonej w umowie, oraz b) koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kosztu nabycia akcji w SKA przez Spółkę cypryjską, tj. w wysokości ceny ich zakupu, która zostanie uregulowana w formie potrącenia?
Słowa kluczowe: dochód; kompensata; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC za zbycia akcji w SKA nabytych w drodze potrącenia (kompensaty) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC za zbycia akcji w SKA nabytych w drodze potrącenia (kompensaty).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan R. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca i jego brat będą łącznie posiadali ponad 25% udziałów w kapitale polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka polska”), przy czym brat Wnioskodawcy będzie posiadał udziały w Spółce polskiej pośrednio, poprzez cypryjską spółkę kapitałową, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy przy tym wskazać, że odrębnie ani Wnioskodawca, ani jego brat nie będzie posiadał ponad 25% udziałów w kapitale Spółki polskiej.

Spółka polska będzie posiadała ponad 25% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej. „Spółka cypryjska”). W konsekwencji Wnioskodawca i jego brat będą łącznie pośrednio posiadali ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej. Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że Spółka cypryjska może spełnić również pozostałe kryteria do zakwalifikowania jej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „CFC”) Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cypryjska zamierza kupić od funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „FIZ”) akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „SKA”). W przyszłości Spółka cypryjska zbędzie akcje w SKA. Również Spółka polska może dokonać zbycia swoich udziałów w Spółce cypryjskiej.

Zapłata ceny z tytułu zakupu akcji w SKA przez Spółkę cypryjską nastąpi w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki cypryjskiej i FIZ (sama kompensata może nastąpić zarówno przed jak i po dacie sprzedaży akcji w SKA przez Spółkę cypryjską jak również przed jak i po dacie sprzedaży udziałów w Spółce cypryjskiej przez Spółkę polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gdyby Wnioskodawca dla celów stosowania przepisów CFC był obowiązany do wykazania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę Cypryjską to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC ze zbycia akcji w SKA, Wnioskodawca powinien rozpoznać:

1.  przychód Spółki cypryjskiej w wysokości wartości akcji w SKA wyrażonej w cenie sprzedaży określonej w umowie, oraz
2.  koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kosztu nabycia akcji w SKA przez Spółkę cypryjską, tj. w wysokości ceny ich zakupu, która zostanie uregulowana w formie potrącenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca dla celów stosowania przepisów CFC był obowiązany do wykazania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę Cypryjską to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC ze zbycia akcji w SKA, Wnioskodawca powinien rozpoznać:

1.  przychód Spółki cypryjskiej w wysokości wartości akcji w SKA wyrażonej w cenie sprzedaży określonej w umowie i ustalonej na warunkach rynkowych, oraz
2.  koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kosztu nabycia akcji w SKA przez Spółkę cypryjską, tj. w wysokości ceny ich zakupu, która zostanie uregulowana w formie potrącenia.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Z kolei zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Jednocześnie na mocy art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, gdyby Wnioskodawca dla celów stosowania przepisów CFC był obowiązany do wykazania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę Cypryjską to, konieczna jest analiza tych zdarzeń gospodarczych w Spółce cypryjskiej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie rozumienie potwierdza doktryna prawa podatkowego: „Stosownie do art. 30f ust. 7 PDOFizU dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy. W związku z tym zarówno wysokość jak i moment uzyskania lub poniesienia przychodów i kosztów należy określić w oparciu o przepisy PDOFizU, na podstawie danych zawartych w ewidencji, o której mowa w ust. 15 komentowanego artykułu” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC, przychód Spółki cypryjskiej ze zbycia akcji w SKA powinien zostać ustalony w wysokości kwoty należnej, tzn. wartości wyrażonej w cenie akcji w SKA określonej w umowie.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

A zatem kosztami uzyskania przychodów ze zbycia akcji w SKA będą wszelkie koszty poniesione na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka cypryjska nabędzie akcje SKA w ramach transakcji sprzedaży, przy czym zapłata ceny nastąpi w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W konsekwencji, cena zakupu akcji w SKA uregulowana w formie potrącenia będzie stanowić koszt podatkowy Spółki cypryjskiej poniesiony na nabycie akcji w SKA.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK) wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`)”;
*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-915/14-2/MS), wprawdzie wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże – ze względu na ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów – mającej przełożenie na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[dalej także SPV – przyp. Wnioskodawcy\] w celu "zapłaty" CypCo za nabywane Aktywa dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z wierzytelnością CypCo z tytułu sprzedaży Aktywów. Oznacza to, że "ceną" płaconą przez SPV za Aktywa będzie wartość wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona. W rezultacie, w przypadku zbycia Aktywów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży z CypCo czyli wartość Wierzytelności CypCo wobec SPV, która została potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo, która stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Aktywów”.

Podsumowując, gdyby Wnioskodawca dla celów stosowania przepisów CFC był obowiązany do wykazania transakcji przeprowadzonych przez Spółkę Cypryjską to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodu CFC ze zbycia akcji w SKA, Wnioskodawca powinien rozpoznać:

1.  przychód Spółki cypryjskiej w wysokości wartości akcji w SKA wyrażonej w cenie sprzedaży określonej w umowie, oraz
2.  koszt uzyskania przychodów Spółki cypryjskiej w wysokości wartości kosztu nabycia akcji w SKA, tj. w wysokości ceny ich zakupu, która zostanie uregulowana w formie potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać charakter nabytych udziałów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że udziały zostaną nabyte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki cypryjskiej i FIZ. Tym samym organ przyjął to, jako element opisu zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.