Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-290/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: spadek; spadek-nabycie spadku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania w związku z nabyciem spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania w związku z nabyciem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 marca 2005 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu części ułamkowe dwóch budynków zajętych przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając spadek w 2005 r. rozliczyć się powinien – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia spadku. W związku z tym uważa, że może skorzystać z obowiązujących w tej dacie ulg i zwolnień, a więc także ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. i został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 30 marca 2005 r. po zmarłym ojcu w drodze spadku części ułamkowe dwóch budynków.

Powyższe oznacza, że do oceny skutków podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W związku z tym wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

*   spadku,
*   darowizny,
*   zasiedzenia,
*   nieodpłatnego zniesienia współwłasności,
*   zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ustawy. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie natomiast do ust. 3 tego przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 8 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się natomiast w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Grupa ta decyduje o wysokości kwoty wolnej od podatku oraz o wysokości stawki podatku od spadków i darowizn.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 tejże ustawy).

Do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

*   9.637 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,
*   7.276 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej,
*   4.902 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Kwota wolna od podatku od spadków i darowizn ma szczególny charakter – nie dotyczy wartości jednorazowo otrzymanych rzeczy i praw majątkowych, lecz sumy ich wartości nabytych od jednej osoby lub po jednej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu przekroczenia kwoty wolnej od podatku bierze się pod uwagę wszelkie nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Obliczając podatek stosuje się kwoty wolne i skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że przy ustalaniu wysokości podatku od nabycia spadku zastosowanie znaleźć może zwolnienie z opodatkowania określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Przepis ten w swej treści wprost nawiązuje do ustawy z dnia z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, poz. 509 z późn. zm.). Ustawa ta obowiązywała w latach 1994-2001. W życie weszła bowiem w dniu 12 listopada 1994 r., a moc obowiązującą utraciła z dniem 1 stycznia 2002 r. na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150), która ją zastąpiła.

W kontekście powyższego ustalenia wymaga, czy w okresie do końca 2006 r., a więc w czasie obowiązywania zacytowanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązywały inne przepisy dotyczące czynszu regulowanego.

Wskazać więc należy, że w tym czasie zasady dotyczące czynszu regulowanego zawarte były w powołanej ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie natomiast do jej art. 38, ilekroć w innych ustawach jest mowa o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. Tym samym zasady w niej uregulowane znajdowały zastosowanie również w przypadku art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

O czynszu regulowanym stanowił art. 9 ust. 3 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Jednakże wyrokiem z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt K 48/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu. Wyrok w tej sprawie opublikowany został w Dzienniku Ustaw w dniu 10 października 2002 r. (Dz. U z 2002 r. Nr 168, poz. 1383) co oznacza, że w tym dniu przepis ten utracił moc, a podstawą prawną dla właścicieli nieruchomości budynkowych do ustalenia najemcom lokali znajdujących się w tych budynkach czynszu stał się art. 7 ww. ustawy. Czynsz ustalany w ten sposób nie jest jednak czynszem regulowanym (tj. normowanym wprost ustawą).

Ponadto zasady obowiązywania w stosunkach najmu lokali mieszkalnych czynszu regulowanego wynikały z art. 28 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2004 r., w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3 % wartości odtworzeniowej lokalu.

Już jednak z samej treści zacytowanego przepisu wynika, że czas jego obowiązywania ograniczony został do końca 2004 r.

W rezultacie stwierdzić należy, że z analizy zacytowanych i powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo formalnego obowiązywania do końca 2006 r., zastosowanie znaleźć mogło wyłącznie w okresie obowiązywania przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Te – jak wykazano wyżej – obowiązywały w okresie od 1994 r. do końca 2004 r. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2005 r. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 było praktycznie niemożliwe. Po tym dniu zasady ustalania czynszu wynikają wprost z art. 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, który jednak nie jest już czynszem regulowanym.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu w dniu 30 marca 2005 r., a więc w okresie, w którym nie może być mowy o zajmowaniu lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu, do których zastosowanie znajdują przepisy o czynszu regulowanym, nie przysługuje Mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.