Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.398.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Ocena możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania pierwszego;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Pracodawca) prowadzi działalność w zakresie tworzenia, wdrażania i rozwijania rozwiązań informatycznych dla biznesu. Wnioskodawca zatrudnia na umowach o pracę specjalistów z branży IT, którzy wykonują czynności związane z tworzeniem oprogramowania (dalej „Pracownicy”). W ramach stosunku pracy Pracownicy tworzą unikalne rozwiązania programistyczne, dopasowując funkcje oprogramowania do indywidualnych potrzeb danego klienta.

W rezultacie czynności podejmowanych przez Pracowników powstają utwory - efekty działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj.:

1.  Specyfikacje Funkcjonalne - dokumenty opisujące nowe oraz istotnie zmienione funkcje, jakie powinien posiadać dany program komputerowy tworzony na potrzeby klienta lub potrzeby wewnętrzne firmy. Poprzez nowe lub istotnie zmienione funkcje produktu należy rozumieć takie docelowe funkcjonalności, które można uzyskać poprzez programowanie/stworzenie nowych jego cech, a nie konfigurację istniejących już w danym systemie elementów/opcji;
2.  Specyfikacje Techniczne - dokumenty wskazujące jak technicznie zrealizować zadanie przedstawione w Specyfikacji Funkcjonalnej;
3.  Programy Komputerowe - wykonanie zadań przedstawionych w Specyfikacji Funkcjonalnej i Specyfikacji Technicznej poprzez przeniesienie założeń specyfikacji do kodu stworzonego przy użyciu dowolnych języków programowania;
4.  Dokumentacje Powykonawcze - dokumentacje powstające, gdy program komputerowy zostaje wykonany ze znaczącymi modyfikacjami wynikającymi ze zmiany pierwotnych założeń w toku pracy. Dokumentacja ta zawiera i zwraca uwagę na istotne różnice w stosunku do Specyfikacji Technicznej;
5.  Instrukcje Użytkownika (User Manual) - dokumenty opisujące szczegółowe zasady funkcjonowania stworzonego programu komputerowego będące instrukcją dla przyszłych użytkowników programu, przy założeniu, że program powstał w ramach stworzenia nowych funkcjonalności systemu, nie polegających jedynie na konfiguracji istniejących w danym systemie elementów/opcji;

zwane dalej łącznie jako „Utwór/ Utwory”.

Poza tworzeniem Utworów w ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy podejmują inne aktywności, uznawane przez Spółkę za czynności nietwórcze, tj.:

1.  Testy programów;
2.  Prace serwisowe oprogramowania;
3.  Prace polegające na konfiguracji elementów istniejących programów;
4.  Przygotowanie opisów nowych funkcjonalności powstałych wyłącznie w wyniku konfiguracji elementów istniejących w danym systemie;
5.  Przygotowywanie materiałów szkoleniowych;
6.  Czynności zarządcze;
7.  Uczestnictwo w spotkaniach, kontakt z klientem.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy przysługują - co do zasady - pracodawcy. Ustawa o PAPP dopuszcza jednak, aby strony stosunku pracy odmiennie uregulowały wskazane powyżej kwestie pierwotnej własności oraz zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosownych zapisów umów o pracę.

Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z Pracownikami stanowią, że Pracodawca nabywa prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. W przypadku, gdy w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych dojdzie do stworzenia przez Pracownika programu komputerowego, Pracownik przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tego programu z chwilą jego utrwalenia (obejmujące pola eksploatacji wymienione w art. 74 ust. 4 ustawy o PAPP, prawo do rozporządzania Programem Komputerowym, oraz prawo do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z opracowań Programu Komputerowego).

Nabycie autorskich praw majątkowych do Utworów innych niż program komputerowy, tj. Specyfikacji Funkcjonalnej, Specyfikacji Technicznej, Dokumentacji Powykonawczej oraz Instrukcji Użytkownika (User Manual), stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, następuje z chwilą ich utrwalenia. Nabycie autorskich praw majątkowych do Utworów innych niż program komputerowy obejmuje przeniesienie praw na wszystkich znanych w chwili nabycia polach eksploatacji.

Obowiązujące u Wnioskodawcy wewnętrzne akty prawa pracy przewidują funkcjonowanie systemu pozwalającego na ewidencjonowanie i wycenę działań twórczych podejmowanych przez poszczególnych Pracowników. Każdy Pracownik ma obowiązek przekazywania Spółce stworzonych przez siebie Utworów poprzez ich zarejestrowanie w prowadzonym przez Spółkę systemie Ewidencji Twórczości (dalej również - „Ewidencja”). Wprowadzenie Utworu przez Pracownika do Ewidencji, oraz jego przesłanie do weryfikacji przez Pracodawcę stanowi moment wydania Utworu w celu przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę. Po wprowadzeniu Utworu do Ewidencji Pracownik otrzymuje wiadomość e-mail z powiadomieniem o zatwierdzeniu utworu bądź jego odrzuceniu. W przypadku Utworów powstałych w wyniku kooperacji kilku pracowników Utwór powinien zostać zarejestrowany w Ewidencji Twórczości przez jednego ze współtwórców z podaniem nazwisk pozostałych współtwórców oraz ich procentowego udziału w powstaniu Utworu.

Pracownik w ramach umowy o pracę otrzymuje Wynagrodzenie Zasadnicze. Część Wynagrodzenia Zasadniczego - nie wyższa niż 90% - może jednocześnie stanowić wynagrodzenie za prace twórcze i przeniesienie przez Pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów tworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych (dalej zwane Wynagrodzeniem za Twórczość). Aktywności uznawane przez Spółkę za czynności nietwórcze nie są utworami i nie podlegają wycenie, a pracownik otrzymuje z ich tytułu wynagrodzenie w ramach Wynagrodzenia Zasadniczego.

Wynagrodzenie za Twórczość przysługujące Pracownikowi obliczane jest w oparciu o wycenę Utworów przez Pracodawcę. Wycena Utworów jest poprzedzona inwentaryzacją Utworów zapisanych w Ewidencji. Inwentaryzacja i wycena Utworów przeprowadzana jest w cyklach rocznych, do 20 stycznia roku następującego po roku, którego inwentaryzacja dotyczy. W przypadku, gdy stosunek pracy zostanie z jakichkolwiek przyczyn rozwiązany lub wygaśnie w trakcie trwania roku kalendarzowego, wysokość Wynagrodzenia za Twórczość jest kalkulowana w oparciu o wycenę utworów zamieszczonych przez Pracownika w Ewidencji Twórczości do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Zaakceptowane utwory, tj. uznane przez Pracodawcę za będące Utworami stworzonymi w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wyceniane są z uwzględnieniem obiektywnych i niedyskryminacyjnych kryteriów, tj. kategoria Utworu, poziom złożoności i poziom innowacyjności. Szczegółowe zasady wyceny Utworów zawarte zostały w wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy.

Czas poświęcony na stworzenie utworu nie jest uwzględniany przy wycenie Utworów i może mieć jedynie charakter pomocniczy przy ocenie poziomu złożoności. W przypadku dwóch lub więcej współtwórców Utworu, kwota wyceny korygowana jest o współczynnik współtwórczości. Wartość każdego Utworu ustalana jest indywidualnie, a jej wysokość jest zależna od wskazanych wyżej kryteriów. W związku z prowadzeniem Ewidencji Twórczości oraz wyceną Utworów, do każdego z nich przypisywane jest dokładnie określone honorarium pieniężne. Suma wartości Utworów wprowadzonych przez Pracownika do Ewidencji w danym miesiącu stanowi jego Wynagrodzenie za Twórczość.

Wnioskodawca - działając w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek od dochodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez Pracowników (w tym od dochodów w postaci honorarium za prace twórcze). Biorąc pod uwagę, że inwentaryzacja i wycena Utworów stworzonych przez Pracowników dokonywana jest po zakończeniu roku, w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca pobiera i wpłaca zaliczki na podatek za poszczególne miesiące bez uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej uwzględniane będą dopiero w informacji PIT-11, którą Pracodawca przekazuje Pracownikom i która jest uwzględniana przy wypełnianiu rocznego zeznania podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w stosunku do Wynagrodzenia za Twórczość obejmującego honorarium za przeniesienie praw do Programów Komputerowych oraz do Specyfikacji Funkcjonalnych, Specyfikacji Technicznych, Dokumentacji Powykonawczej oraz Instrukcji Użytkownika (User Manual) możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w zakresie w jakim pobiera i wpłaca zaliczki na podatek w trakcie roku bez uwzględniania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, a skorygowane wyliczenie kosztów uzyskania przychodów za prace twórcze uwzględnia na etapie sporządzania informacji PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Wynagrodzenia za Twórczość obejmującego honorarium za przeniesienie praw do Programów Komputerowych oraz do Specyfikacji Funkcjonalnych, Specyfikacji Technicznych, Dokumentacji Powykonawczej oraz Instrukcji Użytkownika (User Manual) możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 opracowanie cudzego utworu ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny, aby możliwe było uwzględnianie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia za działania twórcze wypłacane przez Wnioskodawcę spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  Pracownicy powinni uzyskiwać przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami;
2.  Uzyskiwane przez Pracowników przychody z tytułu przeniesienia praw do Utworów na Pracodawcę powinny dotyczyć działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;
3.  Umowy o pracę i/lub obowiązujące wewnętrzne akty prawa pracy powinny określać wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na Pracodawcę. Wysokość honorarium za przeniesienie praw do utworów powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania wobec pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia za działania twórcze, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PAPP, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 17 ustawy o PAPP, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Powyższa zasada jest modyfikowana przez szczególne rozwiązania dla utworów tworzonych w ramach stosunku pracy:

*   zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron;
*   zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z pracownikami zawierają zapis, zgodnie z którym w przypadku, gdy w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych dojdzie do stworzenia przez Pracownika Utworu, Pracownik przenosi na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe do tego Utworu z chwilą jego utrwalenia. Część wynagrodzenia zasadniczego Pracowników - nie wyższa niż 90% - stanowić będzie jednocześnie wynagrodzenie za czynności twórcze realizowane w ramach obowiązków Pracownika wynikających ze stosunku pracy oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących wynikiem tych twórczych prac.

Biorąc pod uwagę, że Pracownicy przenoszą na Pracodawcę za wynagrodzeniem prawa autorskie do Utworów, które wytworzyli w ramach stosunku pracy - do tej części wynagrodzenia, które odpowiada honorarium za przeniesienie praw autorskich - mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje tworzenie kodu źródłowego - zapisu programu komputerowego przy pomocy określonego języka programowania, opisującego operacje jakie powinien wykonać komputer na zgromadzonych danych.

Wnioskodawca wskazuje, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Tworzenie programu komputerowego obejmuje zbiór czynności, które prowadzą do jego powstania. Do jego utworzenia oprócz pisania kodu źródłowego należy także stworzenie pierwotnych założeń i specyfikacji, zawierających metody działania konkretnego programu, algorytmy oraz szczegółowe rozmieszczenie komponentów programu.

Ustawa o PAPP zawiera szczególne uregulowania w zakresie praw autorskich do programów komputerowych, stanowiące implementacje Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W punkcie 7 Preambuły do powołanej Dyrektywy wskazano, że program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym, pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie.

Biorąc pod uwagę powyższe, przez sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, należy rozumieć również tworzenie Specyfikacji Funkcjonalnych, Specyfikacji Technicznych, Dokumentacji Powykonawczej oraz Instrukcji Użytkownika.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce władz podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, wskazano, że „nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.251.2018.2.TW stwierdzono, że „w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą w zakresie programów komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS stwierdzono, że „działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez kierowników technicznych, którzy poza programami komputerowymi tworzą między innymi takie utwory jak dokumentacja techniczna. Utwory te, mimo że nie stanowią programu komputerowego, mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu analizowanego przepisu odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego za taką działalność należy uznać tworzenie przez Pracowników kodów źródłowych ale również innych efektów prac w postaci Specyfikacji Funkcjonalnych, Specyfikacji Technicznych, Dokumentacji Powykonawczej oraz Instrukcji Użytkownika.

Zgodnie z aktualną praktyką władz podatkowych w zakresie stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługującymi mu prawami autorskimi.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Pracownik otrzymuje Wynagrodzenie Zasadnicze. Część Wynagrodzenia Zasadniczego - nie wyższa niż 90% - może jednocześnie stanowić wynagrodzenie za prace twórcze i przeniesienie przez Pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca prowadzi Ewidencję Twórczości zawierającą informację o utworach, do których prawa zostały przeniesienie na Spółkę przez poszczególnych Pracowników. Ewidencja Twórczości stanowi podstawę do wyceny każdego utworu w oparciu o obiektywne i niedyskryminujące kryteria opisane szczegółowo w obowiązujących u Pracodawcy wewnętrznych aktach prawa pracy. Honorarium stanowiące zapłatę za przeniesienie praw autorskich do danego utworu ustalane jest zatem każdorazowo w sposób indywidualny, odzwierciedlając rzeczywistą wartość utworu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostały spełnione wszystkie warunki, aby możliwe było uwzględnianie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia za działania twórcze wypłacane przez Wnioskodawcę, w szczególności zaś:

1.  Pracownicy uzyskują przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami;
2.  Uzyskiwane przez Pracowników przychody z tytułu przeniesienia praw do Utworów na Pracodawcę dotyczą działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;
3.  Umowy o pracę i/lub obowiązujące wewnętrzne akty prawa pracy określają wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na Pracodawcę. Wysokość honorarium za przeniesienie praw do utworów odzwierciedla rzeczywistą wartość utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo w zakresie, w jakim pobiera i wpłaca zaliczki na podatek w trakcie roku bez uwzględniania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, a skorygowane wyliczenie kosztów uzyskania przychodów za prace twórcze uwzględnia na etapie sporządzania informacji PIT-11.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, za dochód od którego pobierane są zaliczki na podatek uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Obowiązujący u Wnioskodawcy system ewidencji i wyceny Utworów zakłada, że wartość praw autorskich do utworów przeniesionych na Pracodawcę w trakcie roku jest znana dopiero po jego zakończeniu. Biorąc pod uwagę powyższe, obliczając i pobierając zaliczki na podatek w tracie roku Wnioskodawca nie ma podstaw do uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługujących z tytułu pracy twórczej. Wartość przeniesionych praw autorskich jest znana dopiero po upływie kolejnych terminów na potrącenie zaliczek na podatek. Biorąc pod uwagę powyższe, przysługujące pracownikom 50% koszty, naliczone w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, są uwzględniane przez Pracodawcę dopiero na etapie sporządzania informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 1 października 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia. Co więcej, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13).

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu do Wynagrodzenia za Twórczość możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim, ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, jaką ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik powinien takie koszty zastosować.

W niniejszej sprawie jednak w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca przy obliczaniu zaliczek na podatek nie uwzględnia 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zatem w sytuacji, w której płatnik dokonał poboru zaliczek na podatek dochodowy z pominięciem normy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te nie mogą zostać wykazane w informacji podatkowej PIT-11. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w informacji PIT-11 powinien wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zastosowanej w trakcie roku podatkowego i faktycznie pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.