Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.52.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: Opodatkowanie świadczeń kompleksowych realizowanych na podstawie Umowy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek nadany za pośrednictwem ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń realizowanych na podstawie Umowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 kwietnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 13 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Państwo (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży profesjonalnych izolacji technicznych oraz osłon zabezpieczających.

Macie Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzystacie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej - ustawa o VAT).

Państwa Spółka wchodzi w skład Grupy (\`(...)\`) (dalej - Grupa). W ramach strategii biznesowej realizowanej przez podmioty z Grupy wprowadzono specjalizację działalności produkcyjnej, w zakresie której dana spółka produkcyjna koncentruje swoją działalność na wytwarzaniu określonego asortymentu, nie angażując się jednocześnie w produkcję innych artykułów. W celu zapewnienia na regionalnym rynku pełnej dostępności artykułów produkowanych w Grupie, poszczególne podmioty wchodzące w skład tej grupy współpracują z podmiotami powiązanymi, wyspecjalizowanymi w wytwarzaniu danego asortymentu produktów.

Państwo, w ramach takiej specjalizacji asortymentowej jesteście głównym wytwórcą wybranych wyrobów polietylenowych oraz kauczukowych w Grupie - w tym izolacji technicznej używanej do produkcji przewodów (rur) wykorzystywanych w instalacjach klimatyzacyjnych.

Jedna ze spółek z Grupy (dalej - spółka X) zawarła z podmiotem trzecim (dalej - spółka Y) umowę, w ramach której zobowiązała się do wytwarzania w oparciu o materiał powierzony (rury miedziane) finalnego produktu w postaci izolowanych rur miedzianych stosowanych w instalacjach klimatyzacyjnych.

Profil działalności spółki X nie obejmuje jednak produkcji izolacji technicznych do przewodów klimatyzacyjnych ani też produkcji gotowych przewodów klimatyzacyjnych, natomiast tego rodzaju produkcja leży w obszarze Państwa specjalizacji. W związku z powyższym, spółka X na podstawie umowy podzleciła Państwu wykonanie powyższych czynności (dalej - Umowa).

Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Państwem a spółką X, w ramach tej Umowy spółka X zleca, a Państwo zobowiązujecie się do wykonania zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. Produkt ten podlega wytwarzaniu w oparciu o materiał w postaci rur miedzianych powierzony przez spółkę Y (kontrahenta spółki X) oraz Państwa materiały własne.

Zgodnie z podstawowymi warunkami współpracy określonymi w Umowie:

*   materiał powierzony (rury miedziane) jest dostarczany do Państwa zakładu przez spółkę Y,
*   na każdym etapie transportu, produkcji i ewentualnego magazynowania materiał powierzony pozostaje własnością spółki Y,
*   Państwo zobowiązujecie się wytworzyć finalny produkt w oparciu o materiały własne (izolacja techniczna) oraz materiały powierzone przez spółkę Y (rury miedziane),
*   wytworzenie finalnego produktu polega m.in. na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowaniu do transportu,
*   efekt procesu produkcyjnego prowadzonego przez Państwa będzie sprzedawany przez Państwa na rzecz spółki X oraz fizycznie dostarczany w miejsce wskazane przez spółkę X na podstawie ustaleń z podmiotem Y.

Podmiotem organizującym transport produktu finalnego od Państwa do miejsca przeznaczenia jesteście Państwo. Koszty transportu ponosi spółka X, która przenosi je na rzecz swojego kontrahenta.

W momencie składania wniosku, nie są Państwu znane warunki dostaw (w szczególności określone według reguł INCOTERMS), które ostatecznie znajdą zastosowanie w opisywanych transakcjach.

Zgodnie z założeniami Umowy, intencją spółki X jest uzyskanie (tj. nabycie) od Państwa gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych.

Innymi słowy, ww. podmioty są zainteresowane wytworzeniem w procesie obróbki nowego gotowego produktu (izolowanych rur miedzianych), a nie usługą modyfikacji materiału powierzonego. Nowo powstały produkt będzie istotnie różnił się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y. Nieprzetworzone rury miedziane nie mogłyby być zastosowane w taki sam sposób jak produkt końcowy, ponieważ nie spełniałyby odpowiednio funkcji ochronnej przed stratami ciepła/zimna, jaką posiadają rury izolacyjne oraz przed zjawiskiem kondensacji (skraplania się wody na ściankach rury).

Wytwarzanie produktu finalnego przez Państwa następuje z użyciem jego zasobów personalnych (m.in. pracowników) oraz technicznych (m.in. maszyn i urządzeń).

Efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) jest wyceniany w oparciu o budżetowane koszty produkcji ponoszone przez Państwa oraz odpowiednią marżę.

Produkt finalny po jego wyprodukowaniu nie jest w żaden sposób modyfikowany przez spółkę X.

Udział wartościowy materiałów powierzonych przez spółkę Y (rury miedzianej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 85%, z kolei udział wartościowy materiałów własnych Państwa (izolacji technicznej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok.15%.

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez Państwa powstają odpady miedzi oraz izolacji. W ramach należnego wynagrodzenia, dokonujecie Państwo sortowania tych odpadów (tj. oddzielacie odpady miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowania odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez Spółkę Y (tj. podmiot, który powierza materiał w postaci rur miedzianych i pozostaje jego właścicielem). Spółka Y dostarcza do Państwa kontenery na odpady miedzi i odbiera je na własny koszt w ustalonych terminach (w celu złomowania tych odpadów lub ponownego przetworzenia).

W piśmie z 13 kwietnia 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo, że spółka X nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka X nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania jakich konkretnie czynności wykonywanych na podstawie Umowy dotyczy Państwa pytanie, tj. do jakich świadczeń mamy się odnieść oceniając „kompleksowość świadczeń”, wskazaliście Państwo, że jak wskazano w treści Wniosku: „W ramach wykonywanego świadczenia Wnioskodawca podejmuje czynności polegające na wytworzeniu finalnego produktu (obejmujące m.in. przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją) oraz przygotowaniu go do transportu. Omawiane świadczenie może obejmować również ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed podjęciem przez Wnioskodawcę odpowiednich czynności produkcyjnych. Ponadto w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia wchodzi również sortowanie odpadów powstałych w wyniku procesu produkcji (polegające na oddzieleniu odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (będącą właścicielem materiału powierzonego)”. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, „Podmiotem organizującym transport produktu finalnego od Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia jest Wnioskodawca”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa pytanie dotyczy następujących czynności wykonywanych na podstawie Umowy, które należy uwzględnić w kontekście oceny „kompleksowości” świadczenia:

*   ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych (rur miedzianych) przed podjęciem przez Państwa odpowiednich czynności produkcyjnych,
*   przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją,
*   przygotowanie do transportu finalnego produktu (izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych) powstałego w wyniku zrealizowania ww. czynności,
*   organizacja transportu finalnego produktu w miejsce wskazane przez spółkę X na podstawie ustaleń ze spółką Y,
*   sortowanie odpadów powstałych w wyniku procesu produkcji (polegające na oddzieleniu odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz
*   magazynowanie ww. odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (będącą właścicielem materiału powierzonego).

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania jakie konkretnie czynności/świadczenia składają się na transakcję realizowaną przez Państwa na rzecz spółki X na podstawie Umowy, wskazaliście Państwo, że jak wynika z Wniosku: „W ramach wykonywanego świadczenia Wnioskodawca podejmuje czynności polegające na wytworzeniu finalnego produktu (obejmujące m.in. przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją) oraz przygotowaniu go do transportu. Omawiane świadczenie może obejmować również ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed podjęciem przez Wnioskodawcę odpowiednich czynności produkcyjnych. Ponadto w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia wchodzi również sortowanie odpadów powstałych w wyniku procesu produkcji (polegające na oddzieleniu odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (będącą właścicielem materiału powierzonego)”. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, „Podmiotem organizującym transport produktu finalnego od Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia jest Wnioskodawca”.

Mając na względzie powyższe, na transakcję realizowaną przez Państwa na rzecz spółki X składają się następujące czynności/świadczenia wykonywane na podstawie Umowy:

*   ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych (rur miedzianych) przed podjęciem przez Państwa odpowiednich czynności produkcyjnych,
*   przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją,
*   przygotowanie do transportu finalnego produktu (izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych) powstałego w wyniku zrealizowania ww. czynności,
*   organizacja transportu finalnego produktu w miejsce wskazane przez spółkę X na podstawie ustaleń ze spółką Y,
*   sortowanie odpadów powstałych w wyniku procesu produkcji (polegające na oddzieleniu odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz
*   magazynowanie ww. odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (będącą właścicielem materiału powierzonego).

Ponadto wskazaliście Państwo, że jak zostało wskazane we Wniosku: „Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a spółką X, w ramach tej Umowy spółka X zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Państwem a spółką X jest realizowanie przez Państwa na rzecz spółki X zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych.

Zgodnie z założeniami Umowy, intencją spółki X jest uzyskanie (tj. nabycie) od Wnioskodawcy gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe, intencją (celem) nabycia przez spółkę X świadczenia od Państwa jest uzyskanie od Państwa gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych.

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania na czym dokładnie polegają/będą polegać czynności wykonywane przez Państwa na towarach powierzonych przez spółkę X (rury miedziane); w jaki sposób czynności te wpływają/będą wpływać na właściwości, wygląd przetwarzanego towaru, wskazaliście Państwo, że jak zostało wskazane we Wniosku:

*   „Zgodnie z podstawowymi warunkami współpracy określonymi w Umowie: (\`(...)\`) wytworzenie finalnego produktu polega m.in. na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowaniu do transportu”,
*   „Nowo powstały produkt będzie istotnie różnił się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y. Nieprzetworzone rury miedziane nie mogłyby być zastosowane w taki sam sposób jak produkt końcowy, ponieważ nie spełniałyby odpowiednio funkcji ochronnej przed stratami ciepła/zimna, jaką posiadają rury izolacyjne oraz przed zjawiskiem kondensacji (skraplania się wody na ściankach rury)”.

Mając na względzie powyższe, czynności wykonywane przez Państwa na materiałach powierzonych przez spółkę (rurach miedzianych) polegają m.in. na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowaniu do transportu. Czynności te skutkują uzyskaniem przez przetwarzany towar właściwości termoizolacyjnych (przejawiających się w zapewnieniu ochrony przed stratami ciepła/zimna) oraz właściwości ochronnych przed zjawiskiem kondensacji (skraplania się wody na ściankach rury). Innymi słowy, w wyniku dokonanej przez Państwa obróbki materiału powierzonego powstaje zupełnie nowy produkt - izolowana rura miedziana do zastosowań klimatyzacyjnych. Powierzony materiał - bez uprzedniej obróbki dokonanej przez Państwa - nie nadawałby się do wykorzystania w instalacji klimatyzacyjnej z uwagi na zbyt duże straty ciepła/zimna oraz skraplanie się wody na ściankach rur.

Odnośnie wpływu podejmowanych przez Państwa czynności na wygląd przetwarzanego towaru pragniecie Państwo dodać, że w wyniku ww. czynności wygląd towaru ulegnie zmianie - zamiast miedzianej rury z zewnętrz widoczna będzie izolacja wykonana z elastycznej pianki polietylenowej pokrytej folią ochronną. Przy czym, kwestia wyglądu produktu finalnego nie ma większego znaczenia z perspektywy nabywcy. Główną intencją stron jest bowiem nadanie przetwarzanemu materiałowi odpowiednich właściwości termoizolacyjnych.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na podstawie Umowy na rzecz spółki X stanowią/będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość, wskazaliście Państwo, że jak wskazano we Wniosku: „W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym uznać, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.

Tym samym, Państwa zdaniem wszystkie czynności wykonywane na podstawie Umowy na rzecz spółki X stanowią/będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy wszystkie ww. czynności wykonywane przez Państwa są/będą tak blisko związane ze sobą, że tworzą/będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny, wskazaliście Państwo, że zgodnie z treścią Wniosku: „W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym uznać, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem ww. czynności wykonywane przez Spółkę są/będą tak blisko związane ze sobą, że tworzą/będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielone świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na podstawie Umowy na rzecz spółki X istnieje zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie (w tym przez dowolne/inne podmioty), jeśli tak prosimy szczegółowo i precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega ta zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie, wskazaliście Państwo, że Państwa zdaniem istnieją podstawy do uznania, że pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na podstawie Umowy na rzecz spółki X istnieje swego rodzaju zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Poszczególne czynności realizowane przez Spółkę (ewentualne magazynowanie towaru powierzonego, czynności produkcyjne, przygotowanie produktu finalnego do transportu, organizacja transportu, czynności związane z odpadami) są bowiem ze sobą immanentnie związane - dotyczą one wszak tego samego materiału (rur miedzianych). Przy czym, spółka X oczekuje od Państwa, że zrealizujecie na jej rzecz całość świadczenia (wszystkie powyższe czynności). Poszczególne czynności, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie, nie stanowią zatem dla spółki X celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowane spełnia oczekiwania nabywcy.

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania czy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania zawieracie Państwo jedną umowę ze spółką X, czy też odrębne umowy na realizację poszczególnych świadczeń, wskazaliście Państwo, że w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem Wniosku zawieracie jedną umowę ze spółką X.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania w jaki sposób jest/będzie kalkulowane Państwa wynagrodzenie za realizację świadczenia rzecz spółki X w ramach Umowy, wskazaliście Państwo, że jak zostało wskazane w Wniosku:

*   „Efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) jest wyceniany w oparciu o budżetowane koszty produkcji ponoszone przez Wnioskodawcę oraz odpowiednią marżę”,
*   „W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę powstają odpady miedzi oraz izolacji. W ramach należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca dokonuje sortowania tych odpadów (tj. oddziela odpady miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowania odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (\`(...)\`)”.

Zatem, Państwa wynagrodzenie za realizację świadczenia na rzecz spółki X w ramach Umowy jest/będzie kalkulowane w oparciu o budżetowane koszty produkcji ponoszone przez Państwa oraz odpowiednią marżę, ustaloną na rynkowym poziomie (Państwo i spółka X są podmiotami powiązanymi).

Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania w jaki sposób następuje fakturowanie świadczenia wykonanego przez Państwa na podstawie Umowy pomiędzy Państwem a spółką X, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, wskazaliście Państwo, że przedstawiony we Wniosku model współpracy jest obecnie w fazie przygotowań. Do dnia złożenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie nie wystawiliście Państwo jeszcze żadnej faktury za świadczenie będące przedmiotem wniosku interpretacyjnego. Ostateczny sposób fakturowania świadczenia wykonywanego przez Państwa na podstawie Umowy zależy od tego jak Organ rozpatrzy Wniosek złożony przez Państwa. Opis pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” będzie tym samym skorelowany z rozstrzygnięciem wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jeżeli Organ uzna, że świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi dostawę towarów, wówczas w ww. pozycji znajdzie się odpowiednia nazwa towaru. Natomiast w sytuacji, gdy Organ uzna, że analizowana transakcja stanowi świadczenie usług, wtedy w ww. pozycji zostanie wskazana odpowiednia nazwa usługi. Jednocześnie pragniecie Państwo wskazać, że opis zawarty na fakturze nie powinien mieć znaczenia z perspektywy klasyfikacji danego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług i powinien pozostawać bez wpływu na niniejszą sprawę.

Ponadto, uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazujecie Państwo dodatkowo, że efekt procesu produkcyjnego prowadzonego przez Państwa będzie sprzedawany przez Państwa na rzecz spółki X, a następnie będzie przedmiotem kolejnych dostaw. Finalny produkt będzie fizycznie dostarczany bezpośrednio od Państwa do ostatecznego nabywcy. Miejsce, do którego fizycznie będzie wysyłany/transportowany produkt finalny znajdować się będzie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Przez organizację transportu należy rozumieć wysłanie lub transportowanie towaru samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na Państwa rzecz. W szczególności oznacza to, że to Państwo kontaktujecie się z przewoźnikiem, zlecacie wykonanie usługi transportowej oraz uzgadniacie techniczne aspekty organizacji transportu towarów do miejsca przeznaczenia. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przewoźnik działa na Państwa rzecz.

**Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Czy kompleksowe świadczenie realizowane na podstawie Umowy przez Państwa na rzecz spółki X (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako:

1.  dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, którą powinniście Państwo opodatkować w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 2e pkt 1 ww. ustawy?
2.  świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca (spółka X) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy?

**Państwa** **stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Państwa zdaniem, kompleksowe świadczenie realizowane na podstawie Umowy przez Państwa na rzecz spółki X (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, którą powinniście Państwo opodatkować w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 2e pkt 1 ww. ustawy.

Poniżej w sposób szczegółowy uzasadniacie Państwo swoje stanowisko.

1\. Klasyfikacja transakcji na gruncie VAT - uwagi ogólne.

1.1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przez towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 wspomnianej ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT będzie w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zaklasyfikowane jako dostawa towarów.

W kontekście przywołanych przepisów konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług.

Poprzedzająco należy również ustalić, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), a jeśli tak, to co stanowi jego element dominujący (dostawa towarów czy świadczenie usług).

1.2. Świadczenia złożone na gruncie VAT.

Przepisy w zakresie VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE).

W szczególności, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Wnioski te potwierdza m.in. wyrok NSA z 6 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 2105/13.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że z wykonaniem świadczenia złożonego (kompleksowego) mamy do czynienia wówczas, gdy:

*   świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń),
*   jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego),
*   wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy czym, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Na gruncie VAT świadczenie kompleksowe może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług.

W świetle orzecznictwa TSUE, o tym, czy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, przesądza ten element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Przy czym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia w omawianym zakresie (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Stanowisko to jest przy tym powszechnie akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zgodnie z przyjętą praktyką interpretacyjną, w przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, który to produkt zostanie następnie przekazany odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który oczekuje dostarczenia mu gotowego towaru wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym do przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

Z kolei w sytuacji produkcji towaru z materiałów w całości powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wskazać można, że przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, ich przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Natomiast w przypadku, gdy zlecający dostarcza jedynie część materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany jest zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, należy zauważyć, że czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.

W świetle aktualnej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dane świadczenie realizowane przez podatnika na rzecz zleceniodawcy zarówno przy użyciu materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i materiałów własnych podatnika, powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów w szczególności, gdy:

*   czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla zleceniodawcy celu samego w sobie, tj. zleceniodawca oczekuje otrzymania gotowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych materiałów,
*   przedmiotem zlecenia jest wykonanie gotowego produktu o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zleceniodawcę materiały,
*   sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy,
*   efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) nie podlega dalszej modyfikacji przez zleceniodawcę.

Powyższe wnioski wynikają w szczególności z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK), z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT), z 17 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM) oraz z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW).

Z kolei za klasyfikacją omawianych transakcji jako świadczenia usług może przemawiać m.in. to, że:

*   zleceniodawca oczekuje od podatnika wykonania usług na dostarczonych materiałach, a nie wytworzenia nowego, gotowego produktu,
*   rodzaj wykonywanej przez podatnika usługi kształtuje naturę realizowanego świadczenia,
*   zleceniodawca w momencie powierzenia podatnikowi materiałów (np. do naprawy) nie wie jaki towar nabędzie i czy w ogóle nabędzie jakiś towar,
*   nie występują okoliczności przemawiające za uznaniem świadczenia za dostawę towarów.

Takie wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK) oraz - wnioskując z przeciwieństwa - z wyżej przywołanych interpretacji indywidualnych.

2\. Klasyfikacja świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz spółki X.

Państwa zdaniem, świadczenie opisane w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku powinno być traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe).

W omawianym przypadku wykonujecie Państwo na rzecz spółki X zlecenia polegające na wytwarzaniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. Produkt ten podlega wytwarzaniu w oparciu o materiały własne Państwa (izolacja techniczna) oraz materiały powierzone przez spółkę Y będącej kontrahentem spółki X (rury miedziane). W ramach wykonywanego świadczenia podejmujecie Państwo czynności polegające na wytworzeniu finalnego produktu (obejmujące m.in. przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją) oraz przygotowaniu go do transportu. Omawiane świadczenie może obejmować również ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed podjęciem przez Państwa odpowiednich czynności produkcyjnych. Ponadto w skład realizowanego przez Państwa świadczenia wchodzi również sortowanie odpadów powstałych w wyniku procesu produkcji (polegające na oddzieleniu odpadów miedzi od odpadów izolacji) oraz magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y (będącą właścicielem materiału powierzonego). Świadczenie wykonywane przez Państwa jest więc rozbudowane i obejmuje kilka pojedynczych czynności (świadczeń).

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, intencją spółki X jest uzyskanie gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów. W związku z tym, Państwa zdaniem należy uznać, że dostawa finalnego produktu jest w niniejszym przypadku czynnością zasadniczą. Jednocześnie, czynności takie jak: poszczególne etapy procesu produkcyjnego, przygotowanie produktu finalnego do transportu, ewentualne magazynowanie materiałów powierzonych przed produkcją oraz sortowanie odpadów poprodukcyjnych i magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y powinny być uznawane za czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią bowiem dla spółki X celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego.

W Państwa ocenie należy przy tym uznać, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności prowadzi bowiem do jednego celu - do nabycia przez spółkę X gotowego produktu finalnego. Osiągniecie tego celu byłoby natomiast niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń.

Mając na względzie powyższe, Państwa zdaniem w omawianym przypadku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że świadczenie realizowane przez Państwa stanowi świadczenie kompleksowe (złożone).

Jednocześnie stoicie Państwo na stanowisku, że omawiane kompleksowe świadczenie powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Poszczególne czynności podejmowane przez Państwa w celu zrealizowania zlecenia nie stanowią dla spółki X celu samego w sobie. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, intencją spółki X jest uzyskanie gotowego produktu finalnego (izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych) powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów (rur miedzianych) oraz przy wykorzystaniu materiałów własnych Państwa (izolacji technicznych) i przy zaangażowaniu w proces produkcji Państwa zasobów personalnych (m.in. pracowników) oraz technicznych (m.in. maszyn i urządzeń). Innymi słowy, spółka X jest zainteresowana uzyskaniem w procesie obróbki gotowego produktu (wspomnianych izolowanych rur miedzianych), a nie usługą modyfikacji materiału powierzonego.

Potwierdzeniem tego, że izolowane rury miedziane stanowią dla zlecającego produkt finalny jest przy tym okoliczność, że towar ten - w wyniku realizacji zlecenia przez Państwa - nie będzie w żaden sposób modyfikowany ani przez spółkę X.

Należy również zauważyć, że proces wytworzenia izolowanych rur miedzianych jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nowo powstały produkt będzie istotnie różnił się swoimi właściwościami oraz zastosowaniem od materiału powierzonego przez spółkę Y. Nieprzetworzone rury miedziane nie mogłyby być zastosowane w taki sam sposób jak produkt końcowy, ponieważ nie spełniałyby odpowiednio funkcji ochronnej przed stratami ciepła/zimna, jaką posiadają rury izolacyjne oraz przed zjawiskiem kondensacji (skraplania się wody na ściankach rury).

Ponadto, w Państwa ocenie należy uznać, że wytworzone w procesie produkcyjnym produkty gotowe będą rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których Państwo - aby spółka X mogła nimi rozporządzać jak właściciel - musicie przenieść prawo do takiego rozporządzania na tę spółkę.

Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w Umowie, zgodnie z którą efekt procesu produkcyjnego prowadzonego przez Państwa (w postaci gotowego finalnego produktu) będzie sprzedawany przez Państwa na rzecz spółki X (tj. Państwo będziecie przenosili na spółkę X prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Następnie spółka X będzie odprzedawała ww. towar.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie należy zatem uznać, że w analizowanym przypadku, w którym Państwo sprzedajecie na rzecz spółki X wytworzone przez siebie izolowane rury miedziane (przy wykorzystaniu zarówno materiałów powierzonych, jak i materiałów własnych) takie świadczenie na rzecz spółki X należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie pozostałe czynności w postaci: przygotowania produktu finalnego do wysyłki, ewentualnego magazynowania materiałów powierzonych przed rozpoczęciem produkcji oraz sortowania odpadów poprodukcyjnych i magazynowanie odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y należy uznać za czynności pomocnicze świadczenia stanowiącego dostawę towarów, które dla spółki X - jak wynika z przedstawionych okoliczności - nie stanowią celu samego w sobie.

W konsekwencji, Państwa zdaniem za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym kompleksowe świadczenie realizowane na podstawie Umowy przez Państwa na rzecz spółki X powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zwracacie Państwo uwagę, że w Państwa ocenie bez wpływu w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na klasyfikację przedmiotowej transakcji powinna pozostawać okoliczność, że udział wartości materiałów powierzonych przez spółkę Y (rury miedzianej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 85%, a udział materiałów własnych Państwa (izolacji technicznej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 15%. Jak zostało bowiem wskazane wcześniej, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a - jak wynika z wniosku - w niniejszej sprawie spółka X oczekuje wytworzenia nowego produktu, który będzie mogła sprzedać.

Stanowisko Państwa znajduje uzasadnienie w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych:

*   w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK), w której wskazano, że: „Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym produktem. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest wykonanie gotowego produktu - mebla, który będzie wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci np. skór, jak również innych materiałów, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy, które zakupuje on na własny rachunek, angażując w proces produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Należy również zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowych mebli w oparciu o własne, nabyte przez Wnioskodawcę materiały i surowce jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zamawiającego materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy. Analizując powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że (\`(...)\`) świadczenie na rzecz Y (\`(...)\`) należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Ponadto, w myśl powołanego wyżej orzecznictwa należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez Zleceniodawcę, nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku Y oczekuje gotowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych surowców, które same w sobie nie mogłyby być wykorzystane jako meble tapicerowane. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy.”,
*   w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) mając na względzie fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci gotowego produktu - biżuterii, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio klientowi Kontrahenta (ostatecznemu nabywcy), świadczenie kompleksowe stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, Kontrahent jest zainteresowany gotowym nowym produktem. Kontrahent oczekuje produktu gotowego do sprzedaży (jak wskazano w stanie faktycznym Kontrahent dokonuje sprzedaży gotowych produktów klientom). W wyniku zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym zostaje wykonany nowy produkt - biżuteria, który jest wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci materiału organicznego (w szczególności mleko ludzkie lub włosy ludzkie) przekazanego przez klienta Kontrahenta, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy (żywicy jubilerskiej, oprawy z metali szlachetnych), przy zaangażowaniu w proces produkcji własnej technologii, infrastruktury technicznej (urządzeń) i zasobów ludzkich Spółki. Należy zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowej biżuterii jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają materiały, z których jest wytworzone nowe dobro materialne (biżuteria). (\`(...)\`) Jednocześnie trzeba wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a - jak wynika z wniosku - w niniejszej sprawie Kontrahent oczekuje wytworzenia nowego produktu, który będzie mógł sprzedać klientowi.”,
*   w interpretacji indywidualnej z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW), w której rozstrzygnięto, że: „ (\`(...)\`) mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy ma być konkretny towar w postaci gotowego produktu - świeczek, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie będą stanowić dla zamawiającego celu samego w sobie, kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym nowym produktem. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym jest wykonanie nowego produktu - świecy, który będzie wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci np. szkła, opakowania jednostkowego i zbiorczego, zapachu, etykiet, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy, które zakupuje on na własny rachunek, angażując w proces produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Należy również zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowej świecy w oparciu o własne, nabyte przez Wnioskodawcę materiały i surowce jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zamawiającego materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy. (\`(...)\`) Ponadto w myśl powołanego wyżej orzecznictwa należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostaw towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez zamawiającego, nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku zamawiający kontrahent brytyjski oczekuje nowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych surowców, które same w sobie nie mogłyby być wykorzystane jako świece. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy.”,
*   w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy jest konkretny wyrób (towar) w postaci gotowego Produktu finalnego, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Zlecającego celu samego w sobie, Zlecający bowiem jest zainteresowany gotowym "nowym" Produktem finalnym. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym jest wykonanie produktu finalnego (środka ochrony roślin), który będzie wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci substancji aktywnej, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy, które zakupuje on sam od wybranych przez siebie podmiotów zewnętrznych, angażując w proces produkcji własnych pracowników, własne media i własne maszyny. Należy również zauważyć, że proces wytworzenia środka ochrony roślin w oparciu o własne, nabyte przez Wnioskodawcę materiały i surowce, tj. adiuwanty, surfaktanty, oleje mineralne czy pochodne jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką miała sama substancja aktywna (powierzona). Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec - sprzed produkcji - w żaden sposób nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany do aplikacji agrochemicznej (\`(...)\`) W myśl powołanego wyżej orzecznictwa należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez Zlecającego (w przedmiotowej sprawie wartość substancji aktywnej stanowi zasadniczy element struktury kosztów każdej receptury, zwykle udział materiału powierzonego w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych), nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zlecający oczekuje nowego funkcjonalnego produktu, a nie modyfikacji dostarczonej substancji aktywnej, która sama w sobie nie mogłaby być wykorzystana do aplikacji agrochemicznej. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy”.

3\. Miejsce (państwo) opodatkowania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X.

1\. Jak wskazaliście Państwo wcześniej, w Waszej ocenie świadczenie opisane w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, ustalając miejsce świadczenia (opodatkowania) ww. transakcji w Państwa ocenie należy stosować zasady uregulowane w Rozdziale 1 Działu V ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”. Z kolei w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie, w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie ww. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy - dostawa nieruchoma (tak np. J. Matarewicz, art. 22 \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022).

Z punktu widzenia zidentyfikowania dostawy ruchomej niezbędne jest ustalenie podmiotu, któremu należy przyporządkować (przypisać) transport. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie podmiotu organizującego transport. Przy czym, w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę (tj. gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy podmiot w łańcuchu), wówczas - zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT- wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Oznacza to, że w takim przypadku dostawą ruchomą, dla której miejsce świadczenia (opodatkowania) ustalane jest zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest pierwsza dostawa w łańcuchu.

2\. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, efekt procesu produkcyjnego prowadzonego przez Państwa będzie sprzedawany przez Państwa na rzecz spółki X, a następnie będzie przedmiotem kolejnych dostaw. Finalny produkt będzie fizycznie dostarczany bezpośrednio od Państwa do ostatecznego nabywcy. Miejsce, do którego fizycznie będzie wysyłany/transportowany produkt finalny znajdować się będzie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Podmiotem organizującym transport na całym odcinku będziecie jednocześnie Państwo. Mając to na względzie - w razie uznania, że świadczenie realizowane przez Państwa stanowi dostawę towarów - Państwa zdaniem omawiane transakcje powinny zostać uznane za transakcje łańcuchowe. Produkt finalny będzie bowiem przedmiotem więcej niż jednej dostawy, a jego transport będzie dokonywany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (tj. od Państwa) do ostatecznego nabywcy.

3\. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku opisanych transakcji efekt procesu produkcyjnego będzie wysyłany/transportowany z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE przez Państwa. Podmiotem organizującym transport produktu finalnego od Państwa do miejsca przeznaczenia będziecie Państwo. Tym samym, w Państwa ocenie, w niniejszym przypadku wysyłkę/transport należy przyporządkować do transakcji realizowanej pomiędzy Państwem a spółką X (dostawa ruchoma). W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji dokonywanej przez Państwa będzie miejsce, w którym efekt procesu produkcyjnego znajduje się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, a więc terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, stanowisko, zgodnie z którym - w przypadku uznania, że omawiane świadczenie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - analizowane świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z wniosku wynika, że macie Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie korzystacie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Należycie Państwo do Grupy, która wprowadziła specjalizację działalności produkcyjnej. Polega to na tym, że spółki wytwarzają określony asortyment, nie angażując się w produkcję innych artykułów. Państwo wytwarzacie wybrane wyroby polietylenowe oraz kauczukowe, w tym izolację techniczną używaną do produkcji przewodów (rur) wykorzystywanych w instalacjach klimatyzacyjnych.

Spółka X (członek Grupy) zawarła umowę ze spółką Y (podmiot trzeci), w ramach której zobowiązała się do wytwarzania, w oparciu o materiał powierzony (rury miedziane), izolowanych rur miedzianych stosowanych w instalacjach klimatyzacyjnych. Działalność spółki X nie obejmuje produkcji izolacji technicznych do przewodów klimatyzacyjnych ani gotowych przewodów klimatyzacyjnych, w związku z tym spółka X zleciła Państwu wykonanie ww. czynności na podstawie umowy (Umowa).

W ramach Umowy spółka X zleca, a Państwo zobowiązujecie się do wykonania zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. W ramach Umowy, Państwo magazynujecie materiały powierzone (rury miedziane) przed podjęciem czynności produkcyjnych, podejmujecie czynności związane z wytworzeniem produktu finalnego, przygotowujecie produkt finalny do transportu, a następnie organizujecie transport w miejsce wskazane przez spółkę X. Ponadto sortujecie Państwo powstałe odpady i magazynujecie odpady miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy całość świadczeń wykonywanych w ramach Umowy należy uznać za świadczenie kompleksowe, oraz czy świadczenie to stanowi dostawę towarów opodatkowaną w Polsce, czy świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca (spółka X) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane przez Państwa na podstawie Umowy na rzecz spółki X, tj. magazynowanie rur miedzianych przed podjęciem czynności produkcyjnych, przycięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją, przygotowanie izolowanej rury miedzianej do transportu, organizacja transportu produktu we wskazane miejsce, sortowanie odpadów oraz magazynowanie pozyskanych odpadów miedzi do czasu ich odbioru przez spółkę Y stanowi świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazujecie, spółka X oczekuje od Państwa, że zrealizujecie na jej rzecz całość świadczenia (wszystkie ww. czynności). Poszczególne czynności, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie, nie stanowią dla spółki X celu samego w sobie, rozpatrywane osobno nie miałyby dla spółki X znaczenia. Dopiero ich łączne zrealizowanie spełnia oczekiwania nabywcy. Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na realizowane przez Państwa świadczenie należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W ocenie tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa polegająca na wykonaniu izolacji, tj. odpowiednie powleczenie rur miedzianych izolacją techniczną.

W analizowanej sprawie, na podstawie Umowy zawartej ze spółką X, zobowiązaliście się Państwo do wykonania izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych (produkt finalny). Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Państwa na rzecz spółki X zleceń polegających na wytworzeniu finalnego produktu w postaci izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. Ww. izolowana rura miedziana powstaje w wyniku odpowiedniego połączenia rur miedzianych (materiał powierzony) z izolacją techniczną (materiał własny Państwa) z wykorzystaniem Państwa zasobów personalnych (m.in. pracowników) i technicznych (m.in. maszyn i urządzeń). Udział wartościowy materiałów powierzonych przez spółkę Y w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 85%, natomiast udział wartościowy Państwa materiałów (izolacji technicznej) w wartości produktu finalnego będzie wynosił ok. 15%. Państwa wynagrodzenie za realizację świadczenia objętego Umową kalkulowane jest w oparciu o ponoszone przez Państwa budżetowane koszty produkcji oraz marżę ustaloną na poziomie rynkowym. Wytwarzanie produktu finalnego polega m.in. na przycięciu rur miedzianych na odpowiednią długość, powleczeniu ich izolacją techniczną i przygotowaniu do transportu.

Wskazujecie Państwo, że intencją spółki X jest uzyskanie (tj. nabycie) od Państwa gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów, tj. izolowanej rury miedzianej stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednak, że w prowadzonej przez Państwa działalności zdecydowanie przeważają elementy świadczenia usług.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na przetworzeniu towaru otrzymanego od klienta (rury miedzianej) poprzez jego połączenie z należącą do Państwa izolacją techniczną. Tak wytworzony produkt uzyskuje właściwości termoizolacyjne pozwalające na ochronę przed stratami ciepła/zimna oraz skraplaniem się wody na ściankach rury. W wyniku podejmowanych przez Państwa czynności zmianie ulegnie wygląd towaru, tj. z zewnątrz, zamiast rury miedzianej będzie widoczna izolacja z elastycznej pianki polietylenowej pokrytej folią ochronną. Niemniej jednak wygląd produktu nie jest istotny w tym przypadku. Jak Państwo wskazujecie, intencją (celem) nabycia przez spółkę X świadczenia od Państwa jest uzyskanie gotowego produktu finalnego powstałego w procesie obróbki powierzonych materiałów. Podkreślacie Państwo, że powierzony materiał - bez uprzedniej obróbki dokonanej przez Państwa - nie nadawałby się wykorzystania w instalacji klimatyzacyjnej z uwagi na zbyt duże straty ciepła/zimna oraz skraplanie się wody na ściankach rur. Nieprzetworzone rury miedziane nie mogłyby być zastosowane w taki sam sposób jak produkt końcowy. Główną intencją stron jest nadanie przetwarzanemu materiałowi odpowiednich właściwości termoizolacyjnych.

Z powyższego wynika więc, że produkowana przez Państwa izolacja techniczna sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że podczas wykonywanych przez Państwa czynności (obróbki) rury miedziane uzyskują pożądane przez nabywcę właściwości termoizolacyjne. Sama izolacja techniczna bez usługi polegającej na powleczeniu rur miedzianych pociętych na odpowiednią długość izolacją techniczną nie spełniałaby oczekiwań nabywcy. Dopiero odpowiednie przetworzenie rur (obróbka), tj. powleczenie ich izolacją techniczną i uzyskanie dzięki temu właściwości termoizolacyjnych rur stanowi realizację celu gospodarczego kontrahenta. Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że działania podejmowane przez Państwa zawierają w większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających zaangażowania odpowiednich maszyn i technologii. Celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z umowy zawartej z Państwem) jest dla spółki X nabycie usługi polegającej na wykonaniu izolacji rur miedzianych, gdyż samo nabycie izolacji technicznej, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu spółki X, którym jest nadanie przetwarzanemu materiałowi odpowiednich właściwości termoizolacyjnych. Dopiero odpowiednie „wmontowanie” izolacji technicznej na powierzonym materiale powoduje, że w efekcie końcowym powstaje izolowana rura miedziana, która zgodnie z oczekiwaniami nabywcy może być zastosowana do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych. Powyższe pozwala przyjąć, że usługa izolacji rur miedzianych przy wykorzystaniu Państwa materiału własnego (izolacja techniczna) nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący. Jak wskazano, dostawa samej izolacji technicznej nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, którym jest takie przetworzenie/obróbka powierzonego materiału aby rura miedziana uzyskała właściwości termoizolacyjne i mogła być zastosowana w instalacji urządzeń klimatyzacyjnych.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że w odniesieniu do materiału powierzonego nie uzyskujecie Państwo prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (rurami miedzianymi). Jak Państwo jednoznacznie wskazujecie - na każdym etapie transportu, produkcji i ewentualnego magazynowania materiał powierzony pozostaje własnością spółki Y. Również odpady miedzi pozyskane podczas sortowania są własnością spółki Y, która dostarcza do Państwa kontenery na odpady miedzi i odbiera je na własny koszt w celu złomowania lub ponownego przetworzenia. Zatem, Państwo wykorzystujecie rurę miedzianą należącą do spółki Y w ramach świadczonej usługi izolowania rur miedzianych z wykorzystaniem Państwa materiału własnego (izolacja techniczna), stosowanych w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. Państwo, jako usługodawca otrzymujecie od zleceniodawcy materiał i przetwarzacie go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób, tj. spółka X zamawia u Państwa świadczenie, które polega na wykonaniu usługi przetworzenia powierzonego materiału poprzez jego połączenie z należącą do Państwa izolacją techniczną, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu (która nie może być dokonana z uwagi na fakt wykonywania czynności na materiale powierzonym Państwu przez spółkę X), lecz świadczenie usługi przetworzenia rur miedzianych dla uzyskania określonego efektu, zgodnego z zamówieniem klienta. Celem gospodarczym dla spółki X jest więc zakup usługi izolowania rur miedzianych z wykorzystaniem Państwa materiału własnego (izolacja techniczna). Izolacja techniczna zostanie przez Państwa „wbudowana” w powierzone rury miedziane stając się ich częścią składową. Wynikiem końcowym czynności podejmowanych przez Państwa jest izolowana rura miedziana stosowana w instalacjach klimatyzacyjnych. Przy czym nie sposób uznać, by okoliczność, że efektem wykonywanych przez Państwa czynności jest towar gotowy do sprzedaży (nie jest modyfikowany przez spółkę X), który będzie przedmiotem dostaw, w sposób bezwzględny przemawiał za kwalifikacją opisanych czynności jako dostawy towaru. Dokonanie kwalifikacji działalności Państwa spółki jako dostawy towaru lub świadczenia usług powinno bowiem nastąpić z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, w jakich działalność ta jest wykonywana. W analizowanym przypadku, istotne jest, że podczas wykonywanych czynności Państwo modyfikujecie (ulepszacie) otrzymany towar w taki sposób, że zmienia się jego wygląd zewnętrzny, co jak Państwo wskazujecie nie ma znaczenia oraz co istotne zmieniają się jego właściwości termoizolacyjne. Powierzony materiał - bez uprzedniej obróbki dokonanej przez Państwa - nie nadawałby się do wykorzystania w instalacji klimatyzacyjnej. Zatem w tym przypadku świadczeniom o charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą. Przystosowanie rur miedzianych (nadanie im właściwości termoizolacyjnych) nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania izolowanych rur miedzianych do jego potrzeb, tj. stosowania w instalacjach klimatyzacyjnych.

Przy tym, jak wskazano magazynowanie rur miedzianych przed wykonaniem czynności izolacyjnych, przygotowanie do transportu i organizacja tego transportu oraz sortowanie i magazynowanie odpadów miedzianych nie są z punktu widzenia nabywcy (spółki X) celem samym w sobie. Nie można uznać, że dla spółki X ważne jest objęcie izolacji technicznej (towaru) we władanie czy też samo nabycie usług magazynowania, transport lub sortowanie odpadów – bez nabycia usługi polegającej na pocięciu rur i powleczenia ich izolacją. W analizowanym przypadku magazynowanie, transport i sortowanie odpadów są świadczeniami pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa wytworzenia izolowanej rury miedzianej stosowanej w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych. W konsekwencji czynności składające się na przedmiot Umowy, wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak bowiem wskazano w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie nabywane od Państwa przez spółkę X obejmujące magazynowanie rur miedzianych przed podjęciem czynności wykonania izolacji, powleczenie pociętych uprzednio rur miedzianych izolacją techniczną, przygotowanie produktu na którym wykonano usługę izolacji przy wykorzystaniu Państwa materiału własnego (izolacja techniczna) do transportu, organizacja transportu we wskazane miejsce, sortowanie odpadów i magazynowanie odpadów miedzi do czasu odbioru przez spółkę Y stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do usług izolacji rur miedzianych przy wykorzystaniu Państwa materiału własnego (izolacja techniczna) stosowanych w rozwiązaniach instalacyjnych urządzeń klimatyzacyjnych znajduje/znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczycie Państwo ww. usługę na rzecz spółki X (spółka z Grupy). Spółka X nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie dla świadczonej przez Państwa usługi przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Tym samym miejsce świadczenia kompleksowej usługi wykonania izolacji rur miedzianych stosowanej w instalacjach klimatyzacyjnych obejmującej magazynowanie rur miedzianych przed podjęciem czynności wykonania izolacji, pocięcie rur miedzianych na odpowiednią długość i powleczenie ich izolacją techniczną, przygotowanie produktu, na którym wykonano usługę izolacji przy wykorzystaniu Państwa materiału własnego (izolacja techniczna) do transportu, organizacja transportu we wskazane miejsce, sortowanie odpadów i magazynowanie odpadów miedzi do czasu odbioru przez spółkę Y należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca – spółka X posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że kompleksowe świadczenie realizowane przez Państwa na podstawie Umowy na rzecz spółki X powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, którą powinniście Państwo opodatkować w Polsce jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, w których uznano świadczenia realizowane przez wnioskodawców za dostawę towarów (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW), należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Przy tym, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Natomiast interpretacja indywidualna z 21 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20. W wyroku tym Sąd uznał, że kompleksowe świadczenie polegające na wytworzeniu biżuterii z materiału powierzonego (materiał organiczny) oraz z materiałów własnych wnioskodawcy stanowi świadczenie usług.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).