Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-242/13/14-12/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: ● określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych przez Spółkę od pożyczkobiorców będących klientami Spółki (pytanie Nr 1); ● możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składki ubezpieczeniowej odprowadzanej przez Spółkę jako ubezpieczającego wyłącznie w swoim imieniu z własnych środków obrotowych do zakładu ubezpieczeń (pytanie Nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód-uzyskanie przychodów; składki; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2641/13 z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data nadania 1 lipca 2013 r., data wpływu 5 lipca 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-242/13-2/AS z dnia 24 czerwca 2013 r. (data nadania 24 czerwca 2013 r., data odbioru 26 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 11 września 2014 r. (data nadania 11 września 2014 r., data wpływu 15 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-242/13/14-10/S/AS z dnia 2 września 2014 r. (data nadania 2 września 2014 r., data odbioru 5 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych przez Spółkę od pożyczkobiorców będących klientami Spółki (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składki ubezpieczeniowej odprowadzanej przez Spółkę jako ubezpieczającego wyłącznie w swoim imieniu z własnych środków obrotowych do zakładu ubezpieczeń (pytanie Nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych przez Spółkę od pożyczkobiorców będących klientami Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składki ubezpieczeniowej odprowadzanej przez Spółkę jako ubezpieczającego wyłącznie w swoim imieniu z własnych środków obrotowych do zakładu ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek przez sieć Internet oraz krótkie wiadomości tekstowe (SMS), opierając się na złożonych systemach informatycznych. Spółka od początku swojej działalności (2009 r.) udziela pożyczek na okresy nie przekraczające okresu 30 dni, choć nie wyklucza w średnim lub dłuższym terminie wydłużenie okresu, na jaki udziela pożyczek.

Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (dalej: „umowa ubezpieczenia”) z towarzystwem ubezpieczeń (dalej: „zakład ubezpieczeniowy”, „ubezpieczyciel”). Ubezpieczeniem są obejmowani klienci Spółki (pożyczkobiorcy) na podstawie składanych przez nich oświadczeń o przystąpieniu do ubezpieczenia. Pożyczkobiorcy są obejmowani grupowym ubezpieczeniem na wypadek śmierci. Pożyczkobiorcy są obejmowani ochroną ubezpieczeniową przy każdej zaciąganej pożyczce na okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej spłaty (okres podstawowy). Ochrona ubezpieczeniowa przysługuje pożyczkobiorcy także w przypadku, gdy przedłuży on okres spłaty pożyczki lub opóźnia się ze spłatą pożyczki po ustalonym przez strony terminie spłaty (okres zalegania ze spłatą pożyczki).

Zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego motywowane jest wieloma czynnikami biznesowymi, m.in.:

1.  dodatkowym uatrakcyjnieniem produktu pożyczkowego oferowanego przez Spółkę poprzez pomoc w uzyskaniu przez klienta ochrony ubezpieczeniowej na życie,
2.  zabezpieczeniem pozycji finansowej Spółki - wskutek zapisów przewidzianych w treści porozumienia pomiędzy Spółką a klientem, ta pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłaconą częścią pożyczki,
3.  pozyskaniem przez Spółkę dodatkowego przychodu z tytułu opłaty za dodatkowe usługi (np. administracyjne) świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie odrębnej umowy z zakładem ubezpieczeń. W konsekwencji, zawarcie umowy ubezpieczenia służy m.in. zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki oraz uzyskiwaniu przez nią różnych przychodów.

Zawarta umowa ubezpieczenia stanowi specyficzny rodzaj stosunku ubezpieczeniowego -umowę ubezpieczenia grupowego, o której mowa w art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) W takim stosunku prawnym występują:

*   zakład ubezpieczeń jako ubezpieczyciel,
*   Spółka jako ubezpieczający oraz
*   klient jako ubezpieczony.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, podmiotem prawnie zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej jest wyłącznie ubezpieczający, a więc w omawianym przypadku - Spółka. Kodeks cywilny wręcz wyraźnie stanowi, że ubezpieczycielowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę składki wobec klientów Spółki, ale wyłącznie wobec Spółki (art. 808 § 2 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji, Spółka płaci składkę ubezpieczeniową do zakładu ubezpieczeń, z tytułu umowy ubezpieczenia w imieniu własnym. Składka ubezpieczeniowa należna jest za okres, w którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej. Przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii ewentualnego żądania zwrotu kosztów składki poniesionej przez ubezpieczającego (Spółki) od ubezpieczonego (klienta). W konsekwencji kwestie te każdorazowo są regulowane w treści osobnego stosunku prawnego pomiędzy ubezpieczającym (Spółka), a ubezpieczonym (klient). Ten stosunek prawny istnieje w sposób niezależny od umowy ubezpieczenia. Możliwe są co najmniej trzy różne sytuacje, dotyczące wysokości kosztów składki ubezpieczeniowej jakie klient jest zobowiązany zwrócić Spółce (w zależności od ustalenia pomiędzy stronami):

1.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości składki, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot całkowity),
2.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości niższej, niż składka, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot częściowy),
3.  Spółka odprowadza składkę do zakładu ubezpieczeniowego, a pożyczkobiorca nie zwraca pożyczkodawcy kosztu składki ubezpieczeniowej zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki (brak zwrotu).

Wnioskodawca zaznaczył, że w dwóch ostatnich przypadkach Spółka w sensie ekonomicznym kalkuluje ponoszony koszt w cenę świadczonych przez siebie różnych usług, tj. nie ponosi strat z tego tytułu.

W konsekwencji, na podstawie porozumienia pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, pożyczkobiorca może być zobowiązany do zwrotu kosztu składki ubezpieczeniowej na rzecz Spółki. W takim przypadku:

1.  Spółka jako pożyczkodawca nie potrąca kosztu składki ubezpieczeniowej z kwoty udzielanej pożyczki,
2.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w terminie ustalonym pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą.

Dodatkowo, obok powyższych relacji, Spółka z tytułu wykonywania czynności administracyjnych w związku z przystępowaniem pożyczkobiorców do umowy grupowego ubezpieczenia, otrzymuje od zakładu ubezpieczeń prowizję.

Wnioskodawca dodatkowo podkreślił w opisie stanu faktycznego, że w żadnym przypadku nie jest przekazicielem, pośrednikiem czy inkasentem składki należnej od klienta na rzecz zakładu ubezpieczeń. Składka jest uiszczana wyłącznie przez Spółkę w imieniu własnym, a nie w imieniu ubezpieczonego. Dodatkowe ewentualne porozumienie pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą o zwrocie kosztów składki ma niezależny i wtórny charakter, stanowi osobną podstawę prawną do żądania zapłaty kwot. Tym samym zwrot kosztów składki jest dla Spółki przysporzeniem definitywnym i trwałym oraz zwiększa aktywa Spółki.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne w złożonym wniosku, tut. Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę pismem Nr IPPB5/423-424/13-2/AS z dnia 24 czerwca 2013 r. do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających umocowanie pełnomocnika w sprawie oraz doprecyzowania treści złożonego pisma.

Wezwanie zostało odebrane w dniu 26 czerwca 2013 r., a zatem termin na uzupełnienie upływał z dniem 3 lipca 2013 r.

Wnioskodawca w tym czasie pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data nadania 1 lipca 2013 r., data wpływu 5 lipca 2013 r.) uzupełnił braki formalne wniosku, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy momentem uzyskania przychodu z tytułu pobranego zwrotu kosztu składek ubezpieczeniowych od pożyczkobiorców będących klientami Spółki jest moment otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy CIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie pierwsze, czy za moment uzyskania przychodu z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej otrzymywanego od klientów należy uznać moment wystawienia przez Spółkę faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności z tytułu zwrotu kosztu składki ubezpieczeniowej, na podstawie w art. 12 ust. 3a ustawy CIT?
3.  Czy opisana powyżej składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza wyłącznie w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przepisów ust. 3a, 3c, 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Dlatego też zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej przez pożyczkobiorcę na rzecz Spółki w związku z umową pożyczki będzie przychodem podatkowym w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty.

Ad. 2.

Jeżeli organ podatkowy uzna, że do przychodu osiąganego przez Spółkę nie stosuje się art. 12 ust. 3e, to Spółka stoi na stanowisku, iż powinno się zastosować przepis art. 12 ust. 3a stanowiący, iż za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Ponieważ Spółka nie wykonuje na rzecz pożyczkobiorcy usługi dlatego też w związku ze zwrotem kosztu składki ubezpieczeniowej przez pożyczkobiorcę na podstawie umowy pożyczki momentem uzyskania przychodu będzie moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy składka ubezpieczeniowa, jaką przekazuje on w swoim imieniu do zakładu ubezpieczeń finansując ją z własnych środków, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Umowa grupowego ubezpieczenia pożyczkobiorców jest pewną formą bancassurance. Bancassurance to współpraca instytucji finansowych (banków, firm pożyczkowych) oraz ubezpieczycieli przy oferowaniu produktów ubezpieczeniowych (ubezpieczeń na życie, od następstw nieszczęśliwych wypadków itd.), zazwyczaj na podstawie umów ubezpieczenia grupowego zawartych na rachunek klientów instytucji finansowych. Oferowanie ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem instytucji finansowych stanowi coraz większą część przypisu składki dla firm ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca łączy funkcję ubezpieczającego oraz podmiotu administrującego procesem ubezpieczania nowych klientów, tj. występuje w roli strony umowy ubezpieczenia grupowego pożyczkobiorców jako ubezpieczający, jak również otrzymuje od ubezpieczyciela prowizję tak jak podwykonawca usług.

Ad. 1.

Umowa ubezpieczenia pożyczkobiorców stanowi umowę ubezpieczenia grupowego, o której mowa w art. 808 § 1 KC, który to stanowi, iż ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, należy dokonać wykładni omówionych powyżej przepisów dotyczących przychodów należnych. Fundamentalną zasadą wynikającą z przepisów ustawy CIT jest przyjęcie, iż przychodem należnym są tylko i wyłącznie te przychody, które są wymagalne przez podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymane.

Ponadto za przychody należy uznać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób permanentny, a nie przejściowy.

Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W opinii Wnioskodawcy, pobrany zwrot kosztów składki od klienta jest przychodem dla Spółki ponieważ:

*   Spółka na podstawie porozumienia z klientem posiada wierzytelność w stosunku do pożyczkobiorcy o zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej,
*   spełnia warunek definitywności, w tym sensie, że raz otrzymany nie podlega zwrotowi na rzecz klienta,
*   powiększa aktywa Spółki - Spółka nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi notabene płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia) niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (odrębne porozumienie, np zawarte w treści umowy pożyczki).

W art. 12 ust. 3a ustawy CIT uregulowano moment powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kluczowe jest zatem określenie, czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem zwrotu kosztów składki ubezpieczeniowej świadczy na rzecz klienta usługę.

Analiza stosunku prawnego istniejącego pomiędzy pożyczkobiorcą a Spółką na podstawie umowy pożyczki nie pozwała stwierdzić, że pobranie zwrotu kosztów ubezpieczenia wynika ze świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta usługi w rozumieniu ustawy CIT.

W ustawie CIT brak jest definicji pojęcia „usługa”. Dlatego też należy odwołać się bezpośrednio do definicji ze Słownika Języka Polskiego, która określa usługę jako „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi” lub też „pomoc okazaną komuś”. Z przytoczonej definicji wynika, iż aby móc określić podejmowaną przez podmiot gospodarczy czynność jako „usługę”, kontrahent powinien odnosić z niej chociażby potencjalną korzyść. W przedmiotowym stanie faktycznym pożyczkobiorca nie otrzymuje w związku z przekazaniem na rzecz Spółki kwoty pieniężnej korzyści od Spółki, która nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Klient korzyść otrzymuje w związku z otrzymaniem od zakładu ubezpieczeniowego usługi świadczenia ochrony ubezpieczeniowej. Zatem to zakład ubezpieczeń świadczy „faktyczną” usługę na rzecz pożyczkobiorców polegającą na zapewnianiu ochrony ubezpieczeniowej.

W konsekwencji, na gruncie ustawy CIT w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ubezpieczeniem grupowym, to nie Spółka lecz ubezpieczyciel (zakład ubezpieczeń) świadczy usługi udzielania ochrony ubezpieczeniowej pożyczkobiorcom. Zatem, w stosunku do Spółki, nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy CIT mówiący o tym, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania towaru, bowiem w analizowanym przypadku Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz pożyczkobiorców. W opinii Wnioskodawcy przychód z tytułu całości opłat za ubezpieczenie pobranych od pożyczkobiorców jest przychodem innym niż wymienione w ust. 3a i powinien być rozpoznany w momencie jego zainkasowania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Ad. 2.

Jeżeli okazałoby się, że stanowisko Spółki zaprezentowane w pkt 1) jest nieprawidłowe, zdaniem Spółki należy przyjąć, że momentem uzyskania przychodu z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorcy jest moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności przez klienta.

Za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT uznaje się stosownie do art. 12 ust. 3a, zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Spółka fizycznie nie świadczy żadnej usługi na rzecz pożyczkobiorców - usługa gwarantowania ochrony ubezpieczeniowej jest świadczona przez ubezpieczyciela, dlatego też za moment powstania przychodu należy uznać moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności.

Spółka wskazała na analogiczne podejście praktyki podatkowej do refakturowania usług, w przypadku którego należy rozpoznawać przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a, tj. w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ refakturujący nie świadczy „fizycznie” usług podlegających refakturowaniu, ale refakturowanie traktowane jest jako odrębna usługa, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zatem za datę powstania przychodu należy uznać datę wystawienia refaktury.

Takie stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-258/11-4/KJ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-207/12-2/EŻ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-251/11-4/PM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-300/11/BG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-431/10-4/PS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-965/09-EK.

W sytuacji Spółki pobranie zwrotu składki ubezpieczeniowej nie zawsze jest analogiczną sytuacją do klasycznego refakturowania usług, ponieważ możliwy jest przypadek, gdy Spółka może pobierać zwrot składki ubezpieczeniowej w wysokości niższej, niż składka odprowadzona do zakładu ubezpieczeń, niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu zwrotu składki, jeżeli nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e w momencie otrzymania zapłaty, to powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a z momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy uiszczana przez niego składka ubezpieczeniowa stanowi jego koszt uzyskania przychodu.

Po pierwsze, istnieje obowiązek prawny uiszczenia składki przez Spółkę jako ubezpieczającego w swoim imieniu (zgodnie z art. 808 § 2 KC). W szczególności ubezpieczony klient nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztu składki. Roszczenie zakładu ubezpieczeń o zapłatę składki przysługuje wyłącznie do ubezpieczającego, czyli Spółki. W konsekwencji zapłata składki ubezpieczeniowej do zakładu ubezpieczeń przez Wnioskodawcę stanowi wydatek z majątku Spółki, a nie z jakiegoś innego majątku. Wydatek ma charakter definitywny. Dodatkowo wydatki te nie zostaną Spółce zwrócone przez zakład ubezpieczeń w żadnej formie na podstawie umowy ubezpieczenia.

Po drugie, uiszczona składka jest związana z uzyskiwaniem przychodów:

*   zwrotu kosztu tych składek otrzymywanych od klientów,
*   prowizji otrzymywanej od zakładu ubezpieczeń za wykonywanie czynności w związku z realizacją umowy ubezpieczenia grupowego,
*   prowizji i innych opłat z tytułu umowy pożyczki - w ten sposób, że ubezpieczenie zwiększa atrakcyjność produktu pożyczkowego, w konsekwencji klienci mogą wybierać produkt pożyczkowy Spółki z uwagi na „dołączone” ubezpieczenie.

Po trzecie, uiszczona składka jest związana z zabezpieczeniem źródeł przychodów, gdyż wskutek zapisów przewidzianych w treści porozumienia pomiędzy Spółką a klientem, ta pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłaconą częścią pożyczki. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniowa dąży do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Spółka jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek, planuje ubezpieczyć część działalności. Spółka przez uiszczanie składki zmierza do zachowania, zabezpieczania źródła przychodów, jakim jest prowadzona działalność. Tym samym, uiszczane składki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Należy bowiem wskazać, iż w związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń, doprowadziłby do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy ubezpieczenia zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu prowizji i innych opłat od przedmiotowych pożyczek. Niepodważalnie zatem uiszczenie składki pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dokonane zostanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych dla firm pożyczkowych w podobnym stanie faktycznym (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-222/11-2/ŁM).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 8 lipca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-242/13-4/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców (pytanie Nr 1 i 2) - za nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki odprowadzane przez Spółkę jako ubezpieczającego do zakładu ubezpieczeniowego w związku z zawartymi umowami grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (pytanie Nr 3) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Przychód powstaje zatem co do zasady w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika.

Wyjątek od tej zasady wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, o czym stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Co wykazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Koszty uzyskania przychodu są – obok przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być przez podatnika należycie udokumentowane.

Zgodnie z opisanymi we wniosku stanami faktycznymi oraz zdarzeniami przyszłymi Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek przez sieć Internet oraz krótkie wiadomości tekstowe (SMS), opierając się na złożonych systemach informatycznych. Spółka od początku swojej działalności (2009 r.) udziela pożyczek na okresy nie przekraczające okresu 30 dni, choć nie wyklucza w średnim lub dłuższym terminie wydłużenie okresu, na jaki udziela pożyczek.

Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (dalej: „umowa ubezpieczenia”) z towarzystwem ubezpieczeń (dalej: „zakład ubezpieczeniowy”, „ubezpieczyciel”). Ubezpieczeniem są obejmowani klienci Spółki (pożyczkobiorcy) na podstawie składanych przez nich oświadczeń o przystąpieniu do ubezpieczenia. Pożyczkobiorcy są obejmowani grupowym ubezpieczeniem na wypadek śmierci. Pożyczkobiorcy są obejmowani ochroną ubezpieczeniową przy każdej zaciąganej pożyczce na okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej spłaty (okres podstawowy). Ochrona ubezpieczeniowa przysługuje pożyczkobiorcy także w przypadku, gdy przedłuży on okres spłaty pożyczki lub opóźnia się ze spłatą pożyczki po ustalonym przez strony terminie spłaty (okres zalegania ze spłatą pożyczki).

Wnioskodawca zaznaczył, że zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego motywowane jest wieloma czynnikami biznesowymi, m.in.:

1.  dodatkowym uatrakcyjnieniem produktu pożyczkowego oferowanego przez Spółkę poprzez pomoc w uzyskaniu przez klienta ochrony ubezpieczeniowej na życie,
2.  zabezpieczeniem pozycji finansowej Spółki - wskutek zapisów przewidzianych w treści porozumienia pomiędzy Spółką a klientem, ta pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłaconą częścią pożyczki,
3.  pozyskaniem przez Spółkę dodatkowego przychodu z tytułu opłaty za dodatkowe usługi (np. administracyjne) świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie odrębnej umowy z zakładem ubezpieczeń. W konsekwencji, zawarcie umowy ubezpieczenia służy m.in. zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki oraz uzyskiwaniu przez nią różnych przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, zawarta umowa ubezpieczenia stanowi specyficzny rodzaj stosunku ubezpieczeniowego - umowę ubezpieczenia grupowego, o której mowa w art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) W takim stosunku prawnym występują:

*   zakład ubezpieczeń jako ubezpieczyciel,
*   Spółka jako ubezpieczający oraz
*   klient jako ubezpieczony.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, podmiotem prawnie zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej jest wyłącznie ubezpieczający, a więc w omawianym przypadku - Spółka. Kodeks cywilny wręcz wyraźnie stanowi, że ubezpieczycielowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę składki wobec klientów Spółki, ale wyłącznie wobec Spółki (art. 808 § 2 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji, Spółka płaci składkę ubezpieczeniową do zakładu ubezpieczeń, z tytułu umowy ubezpieczenia w imieniu własnym. Składka ubezpieczeniowa należna jest za okres, w którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej. Przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii ewentualnego żądania zwrotu kosztów składki poniesionej przez ubezpieczającego (Spółki) od ubezpieczonego (klienta). W konsekwencji kwestie te każdorazowo są regulowane w treści osobnego stosunku prawnego pomiędzy ubezpieczającym (Spółka), a ubezpieczonym (klient). Ten stosunek prawny istnieje w sposób niezależny od umowy ubezpieczenia. Możliwe są co najmniej trzy różne sytuacje, dotyczące wysokości kosztów składki ubezpieczeniowej jakie klient jest zobowiązany zwrócić Spółce (w zależności od ustalenia pomiędzy stronami):

1.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości składki, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot całkowity),
2.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości niższej, niż składka, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot częściowy),
3.  Spółka odprowadza składkę do zakładu ubezpieczeniowego, a pożyczkobiorca nie zwraca pożyczkodawcy kosztu składki ubezpieczeniowej zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki (brak zwrotu).

Wnioskodawca zaznaczył, że w dwóch ostatnich przypadkach Spółka w sensie ekonomicznym kalkuluje ponoszony koszt w cenę świadczonych przez siebie różnych usług, tj. nie ponosi strat z tego tytułu.

W konsekwencji, na podstawie porozumienia pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, pożyczkobiorca może być zobowiązany do zwrotu kosztu składki ubezpieczeniowej na rzecz Spółki. W takim przypadku:

1.  Spółka jako pożyczkodawca nie potrąca kosztu składki ubezpieczeniowej z kwoty udzielanej pożyczki,
2.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w terminie ustalonym pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą.

Dodatkowo, obok powyższych relacji, Spółka z tytułu wykonywania czynności administracyjnych w związku z przystępowaniem pożyczkobiorców do umowy grupowego ubezpieczenia, otrzymuje od zakładu ubezpieczeń prowizję.

Wnioskodawca dodatkowo podkreślił w opisie stanu faktycznego, że w żadnym przypadku nie jest przekazicielem, pośrednikiem czy inkasentem składki należnej od klienta na rzecz zakładu ubezpieczeń. Składka jest uiszczana wyłącznie przez Spółkę w imieniu własnym, a nie w imieniu ubezpieczonego. Dodatkowe ewentualne porozumienie pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą o zwrocie kosztów składki ma niezależny i wtórny charakter, stanowi osobną podstawę prawną do żądania zapłaty kwot. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów składki jest dla Spółki przysporzeniem definitywnym i trwałym oraz zwiększa aktywa Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że przedmiotowe wydatki na składki odprowadzane przez Spółkę jako ubezpieczającego do zakładu ubezpieczeniowego w związku z zawartymi umowami grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców nie mają na gruncie podatkowym charakteru kosztu definitywnego (rzeczywistego), ponieważ wartość poniesionego wydatku zostaje podatnikowi zwrócona w postaci „pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców”, co stoi w opozycji z omówioną powyżej konstrukcją przychodów i kosztów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest fakt zwrotu przedmiotowej składki na rzecz podatnika, który – jako ubezpieczający – opłaca składki do zakładu ubezpieczeniowego w związku z zawartymi umowami grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców.

Charakteru powyższej sytuacji nie zmienia fakt, że zwrot dokonywany jest przez pożyczkobiorcę, na którego rzecz opłacana jest składka, a nie przez zakład ubezpieczeniowy, do którego składka jest opłacana oraz że operacja ta wynika z odrębnego stosunku cywilnoprawnego w skutek zawartego porozumienia.

Nie ulega wątpliwości, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje działania zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy jednak wydatek – nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na realizowaną strategię biznesową, może być kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania.

Argumentem w rozpatrywanej sprawie nie może być przy tym opisany przez Wnioskodawcę „obowiązek prawny uiszczenia składki przez Spółkę jako ubezpieczającego w swoim imieniu (zgodnie z art. 808 § 2 KC)”, bowiem przedmiotowe działania wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów i przyjętym profilem działania biznesowego Spółki.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 14c § 1-3 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Co istotne, zakres rozpatrywanego wniosku wyznacza sformułowane przez wnioskodawcę pytanie (pytania) i tylko w tym obszarze z uwagi na indywidualny charakter spraw może wypowiadać się Organ podatkowy w ramach aktu interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1.  „Czy momentem uzyskania przychodu z tytułu pobranego zwrotu kosztu składek ubezpieczeniowych od pożyczkobiorców będących klientami Spółki jest moment otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy CIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie pierwsze, czy za moment uzyskania przychodu z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej otrzymywanego od klientów należy uznać moment wystawienia przez Spółkę faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności z tytułu zwrotu kosztu składki ubezpieczeniowej, na podstawie w art. 12 ust. 3a ustawy CIT?
3.  Czy opisana powyżej składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza wyłącznie w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?”, w związku z czym na ich podstawie Organ podatkowy może ustosunkować się do określenia momentu powstania przychodu z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców (pytanie Nr 1 i 2) oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki odprowadzane przez Spółkę jako ubezpieczającego do zakładu ubezpieczeniowego w związku z zawartymi umowami grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (pytanie Nr 3).

Wszelkie rozważania poczynione ponad zakres złożonego wniosku, wobec przywołanej powyżej regulacji, są niedopuszczalne i miałyby charakter działań contra legem.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na niespełnienie przesłanki definitywności kosztu, wydatki na składki odprowadzane przez Spółkę jako ubezpieczającego do zakładu ubezpieczeniowego w związku z zawartymi umowami grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców nie mogą zostać uznane na gruncie podatkowym za koszty uzyskania przychodu.

W związku z ustawowym wymogiem istnienia związku przyczynowego między wydatkami i przychodami, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić konsekwentnie należy, że na gruncie podatkowym nie powstaje przychód z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorców.

Powyższa zasada uregulowana została w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji zwrotu kosztu składek ubezpieczeniowych od pożyczkobiorców będących klientami Spółki nie powstaje dla Spółki przychód, a opisana we wniosku składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń nie stanowi jej koszt uzyskania przychodu, ponieważ – co wykazano powyżej, nie spełnia przesłanki definitywności, która wynika z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu zwrotu składki z tytułu umowy grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (pytanie Nr 1 i 2), należało uznać za nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki odprowadzane przez Spółkę jako ubezpieczającego do zakładu ubezpieczeniowego z tytułu umowy grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (pytanie Nr 3), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-242/13-4/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 12 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, do usunięcia naruszenia prawa, dokonanego interpretacją indywidualną z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-242/13-4/AS.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności:

1.  art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 lit. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
2.  art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP (alternatywnie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP) poprzez jego niezastosowanie;
3.  art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez ich niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wezwano do usunięcia naruszenia prawa dokonanego zaskarżoną interpretacją poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 28 marca 2013 r. za prawidłowe.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. Nr IPPB5/423-242/13-6/AS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 20 sierpnia 2013 r.

Na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.07.2013 r. Nr IPPB5/423-242/13-4/AS, spółka R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła pismem z dnia 19 września 2013 r. (data stempla pocztowego 19 września 2013 r., data wpływu 23 września 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2641/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-242/13-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: „P.p.s.a.”), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie narusza prawo procesowe, w stopniu, który może mieć wpływ na wydaną interpretację indywidualną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień:

1.  z jakim momentem u Skarżącej Spółki można mówić o przychodzie:
    *   czy z dniem otrzymania przez Spółkę zapłaty zwrotu przez klienta Spółki – pożyczkodawcy składki ubezpieczeniowej na zbiorowe ubezpieczenie pożyczkodawców (art. 12 ust. 3e u.p.d.p.),
    *   czy też przychód ten powstanie z momentem wystawienia faktury, nie później niż uregulowanie należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.p.);
2.  czy można mówić o koszcie uzyskania przychodu u Spółki w związku z tym, że Spółka odprowadzi we własnym imieniu składkę ubezpieczeniową do zakładu ubezpieczeń społecznych z tytułu zbiorowego ubezpieczenia pożyczkodawców, którą następnie „odzyska” od pożyczkodawców, albo w całości, albo w części, albo wcale.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro wydatki poniesiona na składki ubezpieczenia grupowego nie mają charakteru definitywnego są zwracane skarżącej Spółce przez pożyczkodawców – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Minister Finansów uznał też, że u Spółki nie powstanie też przychód z tytułu pobranego zwrotu składki ubezpieczeniowej od pożyczkodawców, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki uiszczana przez nią składka na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych ma charakter definitywny, a to że na podstawie odrębnego stosunku prawnego – porozumienia z pożyczkodawcą może być zwrócona w całości, w części lub wcale, nie oznacza, że nie można jej ująć w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki Minister Finansów dokonał też błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. przez błędną wykładnię użytych w tym przepisie terminów: „niezaliczonych”, „wydatek zwrócony" oraz pominą treść art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a tym samym Minister Finansów zajął nieprawidłowe stanowisko w kwestii uzyskiwanych przychodów.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, choć nie tylko z powodów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wziął pod rozwagę dwóch istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów pominął tą część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w której Spółka wskazała, że nie otrzymuje od pożyczkodawcy zwrotu składki ubezpieczeniowej wcześniej przez nią poniesionej, albo, gdy otrzymuje tylko częściowy zwrot składki ubezpieczeniowej wcześniej zapłaconej.

W ocenie Sądu powyższe elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien rozpatrzeć z punktu widzenia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz zadanego przez Spółkę pytania: „Czy opisania wyżej składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza wyłącznie w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie?”.

Sąd ocenił, że pominięcie przez Ministra Finansów wyżej wskazanych okoliczności faktycznych w kontekście unormowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowi naruszenie dyspozycji przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p.

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 14b § 2 O.p. stwierdza, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z przepisu art. 14b § 3 O.p. wynika natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Skoro Minister Finansów pominął dwa z elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które opisała skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że wyraził w pełni prawidłowe stanowisko wraz z należytym uzasadnieniem prawnym.

Skoro skarżąca Spółka wskazała w ww. wniosku okoliczności faktyczne, jej zdaniem istotne w sprawie, a Minister Finansów zajmując stanowisko nie odniósł się do tychże okoliczności należało przyjąć, że naruszył również art. 121 § 1 O.p.

Sąd zauważył również, że w sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał, że skarżąca Spółka w sposób należyty nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie pewnych – wyżej wymienionych, dwóch elementów stanu faktycznego, a więc nie wypełniła w sposób należyty dyspozycji art. 14b § 3 O.p., powinien zastanowić się nad zastosowaniem art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdził, że na tej podstawie trudno uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa procesowego, co przyczyniło się do nienależytej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – bez uwzględnienia okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych sprawy przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości natury procesowej niemożliwym czynią dokonanie przez Sąd ocen prawidłowości wykładni przepisów prawa – u.p.d.p., przedstawionej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności czy dokonanie na rzecz Spółki przez pożyczkobiorców będących klientami Spółki zwrotu kosztu poniesionych przez Spółkę składek ubezpieczeniowych nie powoduje powstania u Spółki przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p.), a opisana we wniosku składka ubezpieczeniowa, którą Spółka jako ubezpieczający odprowadza w swoim imieniu z własnego majątku do zakładu ubezpieczeń nie stanowi jej koszt uzyskania przychodu, ponieważ co wykazano powyżej, nie spełnia przesłanki definitywności, która wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Sąd, biorąc pod uwagę, powyższe rozważania, stwierdził, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).

W wykonaniu zarządzenia z dnia 9 lipca 2014 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał do tut. Organu w dniu 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2641/13 ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-242/13-4/AS.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu dotyczącym uznania, że skarżąca Spółka nie przedstawiła we wniosku ORD-IN w sposób należyty własnego stanowiska w sprawie pewnych (…) elementów stanu faktycznego, tut. organ podatkowy pismem Nr IPPB5/423-242/13/14-10/S/AS z dnia 2 września 2014 r. wezwał Spółkę – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  doprecyzowanie opisanych przez Spółkę stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie:
    1.  Czy oświadczenia o przystąpieniu do ubezpieczenia na życie Pożyczkobiorców są obligatoryjne przy każdej zaciąganej pożyczce?
    2.  Czy Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie w postaci prowizji za pozyskanie dla zakładu ubezpieczeń Klientów – Pożyczkobiorców?
    3.  W jakich konkretnie sytuacjach Klient jest zobowiązany zwrócić Spółce koszty składki ubezpieczeniowej w całości, kiedy zwrot jest częściowy, a kiedy brak jest takiego zwrotu?
    4.  Jakie są przesłanki zawierania porozumień, na podstawie których następuje zwrot (całości bądź części) kosztu składki ubezpieczeniowej?
    5.  Kiedy Pożyczkobiorca nie zwraca kosztu składki ubezpieczeniowej?
    6.  Czy terminowość spłaty udzielanych przez Spółkę pożyczek wpływa na wysokość „odzyskiwanej” od Pożyczkobiorców kwoty uiszczonej wcześniej składki ubezpieczeniowej?
2.  przedstawienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie dwóch elementów stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych opisujących:
    1.  częściowe „odzyskanie” od Pożyczkobiorców kwoty uiszczonej wcześniej składki ubezpieczeniowej oraz
    2.  brak zwrotu Pożyczkodawcy kosztu składki ubezpieczeniowej wcześniej przez Spółkę poniesionej, i w kontekście sformułowanych do wniosku ORD-IN pytań – doprecyzowanie ich o wyodrębnione w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych sytuacje:
        1.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości składki, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot całkowity),
        2.  pożyczkobiorca zwraca Spółce koszt składki ubezpieczeniowej w wysokości niższej, niż składka, jaką Spółka odprowadziła do zakładu ubezpieczeń (zwrot częściowy),
        3.  Spółka odprowadza składkę do zakładu ubezpieczeniowego, a pożyczkobiorca nie zwraca pożyczkodawcy kosztu składki ubezpieczeniowej zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki (brak zwrotu).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 września 2014 r., a zatem termin na uzupełnienie upłynął z dniem 11 września 2014 r.

W tym czasie Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. wezwanie nadesłał do tut. organu pismo z dnia 11 września 2014 r. (data nadania 11 września 2014 r., data wpływu 15 września 2014 r.). W zakresie wezwania do doprecyzowania przez Spółkę stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, w celu rozwiania wątpliwości, Spółka przedstawia poniżej stan faktyczny, z uwzględnieniem informacji żądanych wezwaniem:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek przez sieć Internet oraz krótkie wiadomości tekstowe (SMS), opierając się na złożonych systemach informatycznych. Spółka od początku swojej działalności (2009 r.) udziela krótkoterminowych pożyczek.

Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie pożyczkobiorców (dalej: „umowa ubezpieczenia”) z towarzystwem ubezpieczeń (dalej: „zakład ubezpieczeniowy”, „ubezpieczyciel”). Ubezpieczeniem są obejmowani klienci Spółki (pożyczkobiorcy) na podstawie składanych przez nich oświadczeń o przystąpieniu do ubezpieczenia. Pożyczkobiorcy są obejmowani grupowym ubezpieczeniem na wypadek śmierci. Pożyczkobiorcy są obejmowani ochroną ubezpieczeniową przy każdej zaciąganej pożyczce na okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej spłaty (okres podstawowy). Ochrona ubezpieczeniowa przysługuje pożyczkobiorcy także w przypadku, gdy przedłuży on okres spłaty pożyczki lub opóźnia się ze spłatą pożyczki po ustalonym przez strony terminie spłaty (okres zalegania ze spłatą pożyczki).

Zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego motywowane jest wieloma czynnikami biznesowymi, m. in.:

1.  dodatkowym uatrakcyjnieniem produktu pożyczkowego oferowanego przez Spółkę poprzez pomoc w uzyskaniu przez klienta oebrony ubezpieczeniowej na życie,
2.  zabezpieczeniem pozycji finansowej Spółki - wskutek zapisów przewidzianych w treści porozumienia pomiędzy Spółką a klientem, la pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niespłacony częścią pożyczki,
3.  pozyskaniem przez Spółkę dodatkowego przychodu z tytułu opłaty za dodatkowe usługi (np. administracyjne) świadczone przez Spółkę na. rzecz ubezpieczyciela, na podstawie odrębnej umowy z za kładem ubezpieczeń.

W konsekwencji, zawarcie umowy ubezpieczenia służy m.in. zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki oraz uzyskiwaniu przez nią różnych przychodów.

Zawarta umowa ubezpieczenia stanowi specyficzny rodzaj stosunku ubezpieczeniowego – umowę ubezpieczenia grupowego, o której mowa w art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 poz. 121 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W takim stosunku prawnym występują: zakład ubezpieczeń jako ubezpieczyciel, Spółka jako ubezpieczający oraz klient jako ubezpieczony. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, podmiotem prawnie zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej jest wyłącznie ubezpieczający, a więc w omawianym przypadku – Spółka. Art. 808 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że ubezpieczycielowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę składki wobec klientów Spółki, ale wyłącznie wobec Spółki.

W konsekwencji Spółka płaci składkę ubezpieczeniową do zakładu ubezpieczeń, z tytułu umowy ubezpieczenia w imieniu własnym i z własnych środków obrotowych. Wysokość składki jest uzależniona od liczby pożyczkobiorców objętych ubezpieczeniem na życie. Składka ubezpieczeniowa należna jest za okres, w którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej.

Spółka podkreśliła przy tym, że składka jest uiszczana wyłącznie przez Spółkę w imieniu własnym, a nie w imieniu ubezpieczonego.

Przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii ewentualnego żądania wartości składki poniesionej przez ubezpieczającego (Spółki) od ubezpieczonego (klienta).

W związku z powyższym, w ramach umów pożyczki zawieranych między Spółką a Klientami, Klienci zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki opłat związanych z objęciem ich ubezpieczeniem na życie. W praktyce nie występuje sytuacja, w której Klient zawiera umowę pożyczki, nie przystępując do umowy ubezpieczenia.

Opłaty, do których uiszczenia zobowiązani są Klienci na rzecz Spółki pokrywają całość wartości składki ubezpieczeniowej uiszczanej przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela.

W praktyce wskutek nie wywiązywania się przez Klientów z obowiązku spłaty pożyczek oraz zapłaty opłat, możliwe są jednak co najmniej trzy różne sytuacje, dotyczące opłat z tytułu składki ubezpieczeniowej, które Klienci mają uiścić na rzecz Spółki:

1.  pożyczkobiorca uiszcza na rzecz Spółki opłatę z tytułu składki ubezpieczeniowej w pełnej wysokości składki,
2.  pożyczkobiorca uiszcza na rzecz Spółki jedynie część opłaty z tytułu składki ubezpieczeniowej; taka sytuacja występuje, gdy pożyczkobiorca nie spłaca zaciągniętej pożyczki w części,
3.  pożyczkobiorca nie płaci Spółce opłaty z tytułu składki ubezpieczeniowej objęcia ochroną ubezpieczeniową zgodnie z postanowieniami umowy; taka sytuacja występuje, gdy pożyczkobiorca nie spłaca w ogóle zaciągniętej pożyczki lub w ustawowym terminie odstąpi od umowy pożyczki.

Spółka podkreśliła, że kwota opłaty za objęcie ochrony ubezpieczeniowy ustalana jest w wysokości pełnej kwoty składki. Terminowość spłaty pożyczki nie wpływa na wysokość opłaty za składkę za objęcie ubezpieczeniem ponoszonej przez Klienta.

Jak to zostało wskazane na podstawie porozumienia pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcy, pożyczkobiorca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu objęcia ubezpieczeniem na rzecz Spółki. W takim przypadku: (1) Spółka jako pożyczkodawca nie potrąca opłaty z tytułu składki ubezpieczeniowej z kwoty udzielanej pożyczki, (2) pożyczkobiorca uiszcza opłatę z tytułu składki ubezpieczeniowej w terminie ustalonym pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą (termin jest uzależniony od długości trwania pożyczki).

Porozumienie pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą w przedmiocie opłaty za objęcie ubezpieczeniem ma niezależny i wtórny charakter, stanowi osobny podstawę prawny do żądania zapłaty.

Należy również wskazać, iż Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności administracyjnych w związku z przystępowaniem pożyczkobiorców do umowy grupowego ubezpieczenia.

Spółka dodatkowo wskazała, że nie otrzymuje „zwrotu” składki ubezpieczeniowej jako takiej – nie otrzymuje bowiem od zakładu ubezpieczeń zwrotu zapłaconych ubezpieczycielowi składek – a opłata za objęcie ubezpieczeniem otrzymywana od Klientów nie stanowi zwrotu jakiegokolwiek świadczenia dokonanego uprzednio na rzecz Klientów.

Tym samym opłaty za objęcie ubezpieczeniem, w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorców, są dla Spółki przysporzeniem definitywnym i trwałym, zwiększającym aktywa Spółki.

W zakresie wezwania do doprecyzowania pytań Spółka doprecyzowała pytania postawione we wniosku w następujący sposób:

1.  „Czy momentem uzyskania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych przez Spółkę od pożyczkobiorców będących klientami Spółki zgodnie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) jest moment otrzymania całości bądź części zapłaty od pożyczkobiorcy?” W przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie pierwsze:
2.  Czy za moment uzyskania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych od Klientów należy uznać, na podstawie w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, moment wystawienia przez Spółkę faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności z tytułu całości bądź części opłaty za objęcie ubezpieczeniem?
3.  Czy koszt składki ubezpieczeniowej odprowadzanej przez Spółkę jako ubezpieczającego wyłącznie w swoim imieniu z własnych środków obrotowych do zakładu ubezpieczeń stanowi jej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

W zakresie przedstawienia własnego stanowiska przez Spółkę, przedstawiono własne stanowisko, z uwzględnieniem informacji żądanych wezwaniem:

Umowa grupowego ubezpieczenia pożyczkobiorców jest pewną formą bancassurance. Bancassurance, jak powszechnie wiadomo, to współpraca instytucji finansowych (banków i firm pożyczkowych) oraz ubezpieczycieli przy oferowaniu produktów ubezpieczeniowych (ubezpieczeń na życie, od następstw nieszczęśliwych wypadków itd.), zazwyczaj na podstawie umów ubezpieczenia grupowego zawartych na rachunek klientów instytucji finansowych. Oferowanie ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem instytucji finansowych stanowi coraz większą część przypisu składki dla firm ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca łączy funkcję ubezpieczającego oraz podmiotu administrującego procesem ubezpieczania nowych klientów, tj. występuje w roli strony umowy ubezpieczenia grupowego pożyczkobiorców jako ubezpieczający, jak również otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie z tytułu administrowania i wykonywaniu umów ubezpieczenia.

Ad. 1.

Na postawione pytanie należy w ocenie Spółki odpowiedzieć twierdząco.

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przepisów ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Dlatego też opłata za objęcie ubezpieczeniem uiszczana przez Klienta na rzecz Spółki w związku z umową pożyczki będzie przychodem podatkowym Spółki w momencie otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty (wówczas przychód powstanie w tej części).

Umowa ubezpieczenia pożyczkobiorców stanowi umowę ubezpieczenia grupowego, o której mowa w art. 808 § 1 KC, który to stanowi, iż ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, należy dokonać wykładni omówionych powyżej przepisów dotyczących przychodów należnych. Fundamentalną zasadą wynikającą z przepisów ustawy CIT jest przyjęcie, iż przychodem należnym są tylko i wyłącznie te przychody, które są wymagalne przez podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymane.

Ponadto za przychody należy uznać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób permanentny, a nie przejściowy.

Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W ocenie Spółki, pobrana od klienta opłata za objęcie ubezpieczeniem jest przychodem dla Spółki, ponieważ:

*   Spółka na podstawie umowy z klientem posiada wierzytelność w stosunku do pożyczkobiorcy w wartości opłaty z tytułu składki ubezpieczeniowej,
*   spełnia warunek definitywności. w tym sensie, że raz otrzymana opłata nie podlega zwrotowi na rzecz klienta,
*   powiększa aktywa Spółki Spółka nie jest zobowiązana do przekazania opłat otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi; płatność składki ubezpieczeniowej przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, wyliczonej w oparciu o liczbę pożyczkobiorców objętych ubezpieczeniem następuje wcześniej oraz z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia) niż tytuł prawny otrzymania od Klienta opłaty za objęcie ubezpieczeniem (odrębne porozumienie, np. zawarte w treści umowy pożyczki).

W art. 12 ust. 3a ustawy CIT uregulowano moment powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, tiie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Kluczowe jest zatem określenie, czy Spółka w związku z otrzymaniem od Klienta opłaty za objęcie ubezpieczeniem świadczy na rzecz Klienta usługę.

Analiza stosunku prawnego istniejącego pomiędzy pożyczkobiorcą a Spółką na podstawie umowy pożyczki nie pozwala stwierdzić, że pobranie opłaty z tytułu składki ubezpieczeniowej wynika ze świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta usługi w rozumieniu ustawy CIT.

W ustawie CIT brak jest definicji pojęcia „usługa”. Dlatego też należy odwołać się bezpośrednio do definicji ze Słownika Języka Polskiego, która określa usługę jako „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi” lub też „pomoc okazaną komuś”. Z przytoczonej definicji wynika, iż aby móc określić podejmowaną przez podmiot gospodarczy czynność jako „usługę”, kontrahent powinien odnosić z niej chociażby potencjalną korzyść. W przedmiotowymi stanie faktycznym pożyczkobiorca nie otrzymuje w związku z przekazaniem na rzecz Spółki kwoty pieniężnej korzyści od Spółki, która nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Klient otrzymuje korzyść w związku z otrzymaniem od zakładu ubezpieczeniowego usługi świadczenia ochrony ubezpieczeniowej. Zatem to zakład ubezpieczeń świadczy faktycznie usługę na rzecz pożyczkobiorców polegającą na zapewnianiu ochrony ubezpieczeniowej.

W konsekwencji, na gruncie ustawy CIT w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ubezpieczeniem grupowym, to nie Spółka, lecz ubezpieczyciel (zakład ubezpieczeń) świadczy usługi udzielania ochrony ubezpieczeniowej pożyczkobiorcom. Zatem, w stosunku do Spółki, nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy CIT mówiący o tym, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania towaru, bowiem w analizowanym przypadku Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz pożyczkobiorców. W opinii Spółki przychód z tytułu całości opłat za ubezpieczenie pobranych od pożyczkobiorców jest przychodem innym niż wymienione w ust. 3a i powinien być rozpoznany w momencie jego za inkasowania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

W sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma opłaty w całości ani w części, Spółka nie rozpozna przychodu z tytułu takiej opłaty. Przychód Spółki w tej sytuacji będą stanowiły wyłącznie inne należności faktycznie otrzymane przez pożyczkobiorców w związku z zawieranymi umowami pożyczki.

Ad. 2.

W przypadku odpowiedzi negatywnej w zakresie pytania Nr 1, w ocenie Spółki należy odpowiedzieć twierdząco w zakresie pytania drugiego.

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, ze stanowisko Spółki zaprezentowane w pkt 1) jest nieprawidłowe, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że momentem uzyskania przychodu z tytułu opłaty za objęcie ubezpieczeniem otrzymywanej od pożyczkobiorcy jest moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności przez klienta.

Za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uznaje się stosownie do art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3e CIT dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Spółka fizycznie nie świadczy żadnej usługi na rzecz pożyczkobiorców usługa gwarantowania ochrony ubezpieczeniowej jest świadczona przez ubezpieczyciela, dlatego też za moment powstania przychodu należy uznać moment wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania należności.

Spółka wskazała na analogiczne podejście praktyki podatkowej do refakturowania usług, w przypadku którego należy rozpoznawać przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a tj. w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ refakturujący nie świadczy „fizycznie” usług podlegających refakturowaniu, ale refakturowanie traktowane jest jako odrębna usługa, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zatem za datę powstania przychodu należy uznać datę wystawienia refaktury. Takie stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-258/11-4/KJ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-207/12-2/EŻ.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-251/11-4/PM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-300/11/BG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-431/10-4/PS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-965/09-EK.

W sytuacji Spółki, pobranie opłaty z tytułu objęcia ubezpieczeniem nie zawsze jest analogiczną sytuacją do klasycznego refakturowania usług, ponieważ możliwy jest przypadek, gdy Spółka otrzyma opłatę w wysokości niższej niż składka odprowadzona do zakładu ubezpieczeń, niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, że przychód z tytułu opłaty za objęcie ubezpieczeniem, jeżeli nie powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e w momencie otrzymania zapłaty to powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a w momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż moment uregulowania przez pożyczkobiorcę należności.

Podobnie jak w zakresie pytania pierwszego, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma opłaty w całości ani w części, Spółka nie rozpozna przychodu z tytułu takiej opłaty. Przychód Spółki w tej sytuacji będą stanowiły wyłącznie inne należności faktycznie otrzymane przez pożyczkobiorców w związku z zawieranymi umowami pożyczki.

Ad. 3.

W ocenie Spółki na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zdaniem Spółki uiszczana na rzecz zakładu ubezpieczeń składka ubezpieczeniowa stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych we własnym imieniu i z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, bowiem ponoszenie przez Spółkę kosztów składek ubezpieczeniowych ma na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów z tytułu wykonywanej działalności pożyczkowej oraz ma związek z wynagrodzeniem uzyskiwanym od zakładów ubezpieczeń z tytułu opłat za wykonywania czynności administracyjnych.

Po pierwsze, Spółka wskazała, że ciąży na niej zobowiązanie do uiszczenia składki przez Spółkę jako ubezpieczającego w swoim imieniu (zgodnie z art. 808 § 2 KC). Ubezpieczony Klient nie jest zobowiązany do opłacenia składki. Roszczenie zakładu ubezpieczeń o zapłatę składki przysługuje wyłącznie względem ubezpieczającego, czyli Spółki. W konsekwencji zapłata składki ubezpieczeniowej do zakładu ubezpieczeń przez Spółkę stanowi wydatek z majątku Spółki, a nie z majątku osoby trzeciej. Wydatek ma charakter definitywny. Dodatkowo wydatek ten nie jest Spółce zwracany przez zakład ubezpieczeń w żadnej formie na podstawie umowy ubezpieczenia.

Po drugie, uiszczona składka jest związana z uzyskiwaniem przychodów:

*   prowizji i innych opłat z tytułu umowy pożyczki (w tym opłat z tytułu objęcia ubezpieczeniem otrzymywanych od klientów), w ten sposób, że ubezpieczenie zwiększa atrakcyjność produktu pożyczkowego, w konsekwencji klienci mogą wybierać produkt pożyczkowy Spółki z uwagi na towarzyszące ubezpieczenie na życie,
*   wynagrodzenia otrzymywanego od zakładu ubezpieczeń z tytułu opłat za wykonywania czynności administracyjnych.

Po trzecie, uiszczona składka jest związana z zabezpieczeniem źródeł przychodów, gdyż wskutek postanowień pomiędzy Spółką a klientem, ta pierwsza jest uprawniona do odebrania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci klienta i potrącenia z niego niespłaconej części pożyczki. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniowa dąży do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat lub do zapobieżenia ich wzrostowi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Spółka jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek planuje ubezpieczyć część działalności. Spółka przez uiszczanie składki zmierza do zachowania, zabezpieczania źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Tym samym, uiszczane składki pozostają w związku przyczynowo-skutkowymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Należy bowiem wskazać, iż w związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń, doprowadziłby do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy ubezpieczenia zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu prowizji i innych opłat od przedmiotowych pożyczek. Niepodważalnie zatem uiszczenie składki pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dokonane zostanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych dla firm pożyczkowych w podobnym stanie faktycznym (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-222/11-2/ŁM).

W ocenie Spółki, Spółka ma prawo rozpoznać powyższy koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy:

1.  pożyczkobiorca zapłaci opłatę w całości,
2.  pożyczkobiorca zapłaci opłatę jedynie w części,
3.  pożyczkobiorca w ogóle nie zapłaci opłaty.

W ocenie Spółki, nie powinno się różnicować rozliczeń podatkowych w zależności od tego, czy Spółka otrzyma opłatę z tytułu składki ubezpieczeniowej (w całości bądź w części), czy też nie. Spółka uiszcza bowiem składkę ubezpieczenia we własnym imieniu, pokrywając ten koszt z własnych środków obrotowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie istnieją przesłanki, aby uznać, że składka ubezpieczeniowa uiszczana na rzecz ubezpieczyciela nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie definitywności poniesienia kosztu, Spółka wskazała, że koszt poniesiony przez Spółkę ma charakter definitywny, bowiem Spółka nic uzyskuje zwrotu poniesionego wydatku od zakładu ubezpieczeń. Otrzymuje tylko równowartość składki ubezpieczeniowej od pożyczkobiorcy na innej podstawie prawnej.

Termin „zwrot kosztu składki ubezpieczeniowej” został użyty i był stosowany przez Spółkę roboczo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak pieniądze otrzymane od pożyczkobiorców przez Spółkę nie stanowią „zwrotu” jako takiego – bowiem Spółka nie dokonuje świadczeń na rzecz Klientów, które następnie są przez nich zwracane, ale spełnia własne zobowiązanie na rzecz zakładu ubezpieczeń wynikające z umowy ubezpieczenia grupowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za objęciem ubezpieczeniem, otrzymanych przez Spółkę od pożyczkobiorców będących klientami Spółki (pytanie Nr 1) **– uznaje się za prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składki ubezpieczeniowej odprowadzanej przez Spółkę jako ubezpieczającego wyłącznie w swoim imieniu z własnych środków obrotowych do zakładu ubezpieczeń (pytanie Nr 3) **– uznaje się za prawidłowe.**

W tym stanie rzeczy odpowiedź na pytanie Nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.