Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-104/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Czy związku z przekształceniem spółek kapitałowych w SKA Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki komandytowo-akcyjne (SKA), w związku z czym Wnioskodawca zostanie poproszony o sporządzenie aktów notarialnych. Po przekształceniu majątek spółek kapitałowych stanie się majątkiem SKA. W oparciu o ten majątek SKA będą kontynuowały działalność spółek kapitałowych. Majątek ten nie zostanie zwiększony w chwili przekształcenia. W toku przekształcenia, nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów w jakiejkolwiek formie. Grono wspólników (akcjonariuszy) nie ulegnie zmianie i do żadnej SKA nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki. Ponadto żaden z dotychczasowych akcjonariuszy (wspólników) nie wniesie nowego wkładu. Nie dojdzie również do tzw. konwersji wierzytelności dotychczasowych wspólników na udziały w spółce. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek spółki pozostanie bez zmian. Kapitał zakładowy poszczególnych SKA zostanie określony na tym samym poziomie co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółek kapitałowych w SKA Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w wyniku przekształcenia nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształcanych spółek, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia te nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej pcc). Gdyby jednak uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcania będą podlegały opodatkowaniu, obowiązek podatkowy nie powstanie, bowiem wartość wkładów do SKA będzie w całości zwolniona jako wartość uprzednio opodatkowana w przekształcanej spółce kapitałowej lub też jako wartość od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany.

Uzasadnienie.

Przekształcenie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podstawową kwestią w rozważanym przypadku jest analiza art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o pcc), określającego przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy o pcc zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 ustawy o pcc oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowaną pcc, dlatego też dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki działającej w formie spółki akcyjnej w spółkę osobową w zakresie pcc, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 1 ustawy o pcc.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o pcc, opodatkowaniu podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pojęcie zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o pcc zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 ustawy o pcc. W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o pcc, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu pcc. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o pcc.

Ustawodawca wprost wskazał bowiem warunek, jaki musi być spełniony, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako zmiana umowy spółki, która to - zgodnie ze wskazywanymi regulacjami - jest czynnością objętą opodatkowaniem pcc. Warunkiem tym jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego” będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenia kapitału zakładowego.

Jak zostało wskazane, kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej. Tym samym, bez wątpienia nie dojdzie do „podwyższenia kapitału zakładowego”, co mogłoby stanowić przesłankę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie będzie spełniony również warunek opodatkowania w postaci „zwiększenia majątku spółki osobowej”. Jest to warunek kluczowy, gdyż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jeśli „wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2010 sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek poszczególnej spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki kapitałowej, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę kapitałową Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następca) prawnym spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc.

W szczególności, należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie ustawy o pcc nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane - równą wartości majątku kapitałowej). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego poszczególnej spółki kapitałowej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez spółkę kapitałową z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki. Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust 3 pkt 3 ustawy o pcc, czynnik ten nie powinien mieć jednak wpływu na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o pcc. Ustawodawca wprost wskazał bowiem na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które to w przedmiotowej sytuacji będą identyczne.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku z pojęciem zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
*   nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o pcc, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc.

Jak zostało już wskazane, przytaczany art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc określa przedmiot opodatkowania pcc - na jego podstawie dokonywana jest ocena, czy dana czynność objęta jest opodatkowaniem pcc. Bez wątpienia, w ramach jego wykładni nie można zatem stosować interpretacji rozszerzającej uznającej, iż proces przekształcenia może stanowić zmianę umowę spółki w rozumieniu ustawy o pcc również w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W. 11/93). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r. sygn. III SA 245/91 NSA wskazał, iż nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe.

W konsekwencji, biorąc po uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie pcc zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej lub zwiększenia kapitału zakładowego w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust 3 pkt 3 ustawy o pcc.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Gdyby nawet przyjąć ze wbrew powyższym wywodom opisane w stanie faktycznym przekształcenia podlegają opodatkowaniu zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Podstawa opodatkowania.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f) pcc wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Aby określić wartość wkładów, które znajdą się w spółce osobowej, należy wskazać, iż planowane przekształcenie dokonane zostanie w trybie art. 575 i 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037- dalej: „ksh”). Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność spółki kapitałowej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 ksh oraz zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej, każda spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. W momencie przekształcenia nie dojdzie do zmian po stronie wspólników, tj. podmioty będące wspólnikami spółki kapitałowej na dzień przekształcenia staną się wspólnikami SKA (jako komplementariusze bądź akcjonariusze). Przekształcenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem przez wspólników jakichkolwiek dodatkowych wkładów. W konsekwencji, majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia odpowiadać będzie majątkowi spółki kapitałowej przekształcanej, natomiast wkłady wniesione pierwotnie do spółki kapitałowej staną się wkładami SKA.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów przejętych przez SKA, które zostały pierwotnie wniesione do przekształcanej spółki kapitałowej.

Zwolnienie z opodatkowania.

Wspomniana wyżej podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu na podstawie zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione są od podatku umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

1.  „których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo”
2.  „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”.

We fragmencie zdania zacytowanym w punkcie drugim znajduje się określenie państwo członkowskie”, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 5 ustawy o pcc jako „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. W szczególności oznacza to, iż „państwem członkowskim” o którym mowa w punkcie drugim jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc, obejmuje wartość wkładów od której zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej podatek nie został naliczony.

Jednocześnie należy podkreślić, iż nie można wywnioskować z fragmentu zacytowanego w punkcie drugim, że zwolnienie przysługuje tylko od wartości wkładów od których według przepisów państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, nie został nałożony lokalny odpowiednik podatku pcc. Byłaby to bowiem interpretacja sprzeczna z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i prowadziłaby do dyskryminacji Polskich podatników.

W świetle powyższej analizy zwolnieniem będzie objęta zarówno wartość wkładu do spółki osobowej uprzednio opodatkowana pcc, jak i wartość wkładu, od której zgodnie z prawem Rzeczpospolitej Polskiej podatek nie został naliczony.

W przedmiotowej sytuacji wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana jest wartość równa kapitałowi zakładowemu opodatkowanemu w spółce kapitałowej w chwili utworzenia kapitału zakładowego (na mocy art. 1. ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o pcc) lub w chwili podwyższenia kapitału zakładowego (na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 i ust 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pcc). Oznacza to, iż wartość wkładu równa kapitałowi zakładowemu przekształcanej spółki kapitałowej będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc.

Jednocześnie na mocy powołanych wyżej przepisów, wartością wkładów od której podatek od czynność cywilnoprawnych nie został naliczony, była wartość tzw. agio - nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej nad wartością kapitału zakładowego tej spółki. Oznacza to, iż wartość równa nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do spółki kapitałowej nad kapitałem zakładowemu tej spółki będzie również zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc.

W konsekwencji cała wartość wkładów przejętych przez SKA będzie zwolniona na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc, gdyż albo wartość ta była uprzednio opodatkowana (do wartości równej kapitałowi zakładowemu spółki kapitałowej), albo od wartości tej nie naliczano podatku pcc (w wysokości wartości równej nadwyżce wkładów nad kapitałem zakładowym).

W tej sytuacji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący notariuszem zostanie poproszony o sporządzeniem aktów notarialnych dotyczących przekształcenia spółek kapitałowych w spółki komandytowo-akcyjne. W wyniku planowanych działań nie dojdzie do zwiększenia majątku nowopowstałych spółek osobowych, gdyż będą one kontynuowały działalność w oparciu o majątek spółek kapitałowych.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej – w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś – co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.

Reasumując, po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ponieważ – jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca – wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tut. Organ informuje, że wydane ono zostało w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.