Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.710.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Prawo i zakres odliczenia przez Powiat podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynków.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; powiat; termomodernizacja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu „… ” w części dotyczącej budynków: Powiatowego Urzędu Pracy w , Domu Pomocy Społecznej w , Zespołu Placówek Specjalnych w , Zespół Szkół w , Zespołu Szkół w oraz Zespołu Szkół w – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu „…” w części dotyczącej Zespołu Kształcenia Zawodowego w – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu „… ”.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, dalej: u.s.p.), wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Większość tych zadań jest wykonywana w ramach systemu publicznoprawnego. Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT została dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r.

Powiat realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. W ramach tego zadania Powiat podpisał umowę o dofinansowanie Projektu: „\`(...)\` ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.1 Efektywność energetyczna – mechanizm ZIT, Poddziałania 10.1.1 Efektywność energetyczna – mechanizm ZIT – wsparcie dotacyjne, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Powiat realizuje projekt w ramach zadań własnych (art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 w łączności z pkt 19 u.s.p). Planowany zakres prac inwestycyjnych obejmuje m.in.: ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie dachów, wymianę stolarki okiennej, wymianę drzwi i bram, modernizację systemu wentylacji, modernizację instalacji c.o., modernizację c.w.u., modernizację oświetlenia.

Inwestycja realizowana jest w latach 2016-2022 i współfinansowana jest ze środków Unii Europejskiej.

Planowany koszt inwestycji na moment składania wniosku to około mln zł.

W ramach inwestycji modernizowane będą następujące budynki:

1.  Budynek Powiatowego Urzędu Pracy w – planowany koszt inwestycji – około mln zł,
2.  Budynki Domu Pomocy Społecznej w – planowany koszt inwestycji – około mln zł,
3.  Budynek Zespołu Placówek Specjalnych w – planowany koszt inwestycji – około 2,15 mln zł,
4.  Budynek Zespołu Szkół w – planowany koszt inwestycji – około mln zł,
5.  Budynek Zespołu Szkół w – planowany koszt inwestycji – około mln zł, „powierzchnia netto” budynku 2.829,00 m2,
6.  Budynek Zespołu Szkół w – planowany koszt inwestycji – około mln zł, „powierzchnia netto” budynku 3.254,19 m2,
7.  Zespołu Kształcenia Zawodowego w – planowany koszt inwestycji – około mln zł, „powierzchnia netto” budynku 3.022,00 m2.

Celem prowadzonej przez Powiat termomodernizacji budynków wskazanych w pkt 1-7 jest poprawa efektywności energetycznej tych budynków. Budynki objęte projektem służą realizacji zadań publicznoprawnych. Zasadniczym zamiarem Powiatu jest wykorzystywanie termomodernizowanych obiektów do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo że we wskazanym we wniosku ograniczonym zakresie mogą być one wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT). Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków z realizowanej inwestycji, w całości lub w części do celów działalności gospodarczej.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowane, jeżeli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły:

1.  przede wszystkim do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – działalność administracyjna – działalność wynikająca z realizacji władztwa publicznego,
2.  w niewielkim zakresie – wynajem pomieszczeń w termomodernizowanych budynkach, drobne usługi naprawcze samochodowe i metalowe – będą służyły działalności opodatkowanej,
3.  działalności zwolnionej – szkolenia, kursy zawodowe, egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe.

W niektórych budynkach placówek oświatowych mogą być w dalszym ciągu wynajmowane powierzchnie, jednak podkreślenia wymaga, że celem termomodernizacji tych budynków nie jest zwiększenie obrotów z działalności objętej zakresem VAT (opodatkowanej i zwolnionej) prowadzonej w tych obiektach, inwestycja w tym zakresie nie służy bowiem osiągnięciu znaczących przychodów lub ich zwiększeniu. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że modernizacja obiektów byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby wymienione budynki nie były w ogóle udostępniane odpłatnie.

Uwagi dotyczące wykorzystania poszczególnych budynków będących przedmiotem zapytania w ramach wniosku:

1.  Budynek Powiatowego Urzędu Pracy w :
    1.  Powiatowy Urząd Pracy w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek PUP stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd. Jednostka nie jest scentralizowana dla potrzeb VAT.
    3.  Budynek wykorzystywany jest wyłącznie do działalności statutowej, działalność gospodarcza nie występuje.
2.  Budynki Domu Pomocy Społecznej w :
    1.  DPS w jest jednostką budżetową.
    2.  Trzy budynki DPS w stanowią własność Powiatu i zostały przekazane w trwały zarząd.
    3.  Pobierana jest opłata za pobyt mieszkańców – czynności nie podlegają opodatkowaniu. Budynki wykorzystywane są wyłącznie do działalności statutowej, działalność gospodarcza nie występuje.
3.  Budynek Zespołu Placówek Specjalnych w :
    1.  ZPS w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd na cele oświatowe.
    3.  W części budynku objętej dofinansowaniem projektu nie prowadzi się działalności gospodarczej.
4.  Budynek Zespołu Szkół w :
    1.  ZSRiK w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd na cele oświatowe.
    3.  W budynku objętym dofinansowaniem projektu nie prowadzi się działalności gospodarczej.
5.  Budynek Zespołu Szkół w :
    1.  ZST w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd na cele oświatowe.
    3.  W 2017 r. szkoła wynajmowała:
        1.  6 sal dydaktycznych oraz pomieszczenie na dziekanat, łącznie o powierzchni 309 m2 (10,92% ogółu powierzchni) – Wyższej Szkole; dziekanat wynajmowany jest przez cały rok, 5 dni w tygodniu od 8-15, sale dydaktyczne 9 m-cy co dwa tygodnie na 2 dni od 8-20; roczne wpływy z tego tytułu wyniosły około tys. zł.
        2.  Lokal użytkowy o powierzchni 10 m2 (0,35% ogółu powierzchni), z przeznaczeniem na sklepik szkolny – osobie fizycznej; sklepik wynajmowany jest przez 10 m-cy 5 dni w tygodniu od 8-15; roczne wpływy z tego tytułu wyniosły około tys. zł.
        3.  Powierzchnia pod kserokopiarkę 1 m2 (0,04% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu na 10 m-cy, w czasie pracy szkoły; roczne wpływy z tego tytułu wyniosły około tys. zł.
    4.  Umowy z poszczególnymi kontrahentami zawierane są na czas określony. Obecnie zawarte umowy obowiązują do 2020 r.
    5.  Proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h dla jednostki w 2017 r. wyniosła 1,02%, zaś proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 wyniosła 98%.
6.  Budynek Zespołu Szkół w :
    1.  ZSP w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd na cele oświatowe.
    3.  W 2017 r. szkoła wynajmowała:
        1.  Salę gimnastyczną o powierzchni 292 m2 (8,97% ogółu powierzchni) – różnym osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i jednostce budżetowej niebędącej jednostką Powiatu ; dyspozycyjność sali to 5 dni w tygodniu (w dni robocze) w godz. od 16 do 21; roczne wpływy z tego tytułu wniosły około tys. zł; umowy zawierane są jednorazowo, miesięcznie lub na czas określony.
        2.  Powierzchnię pod automat spożywczy 2 m2 (0,06% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu na 10 m-cy, 5 dni w tygodniu w godzinach pracy szkoły; wpływy z tego tytułu wniosły 1,3 tys. zł, umowa na czas określony.
    4.  Proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h dla jednostki w 2017 r. wyniosła 1% (0,1666%), zaś proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 wyniosła 96% (95,09%).
7.  Budynek Zespołu Kształcenia Zawodowego w :
    1.  ZKZ w jest jednostką budżetową.
    2.  Budynek stanowi własność Powiatu i został przekazany w trwały zarząd.
    3.  W 2017 r. szkoła wynajmowała:
        1.  Powierzchnię pod automat spożywczy 1,5 m2 (0,05% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu na 10 m-cy, 7 dni w tygodniu w czasie pracy szkoły, umowa zawarta na czas określony; wpływy z tego tytułu wniosły około tys. zł.
        2.  Lokal użytkowy z przeznaczeniem na biuro 4 m2 (0,13% ogółu powierzchni) – osobie prawnej, umowa zawarta na czas nieokreślony; wpływy z tego tytułu wniosły około tys. zł;
        3.  Powierzchnię stanowiącą plac manewrowy 71 m2 – osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, umowa zawarta na czas określony na 12 m-cy, 3 godz. miesięcznie, wpływy z tego tytułu wniosły około 1,1 tys. zł, plac manewrowy nie jest częścią termomodernizowanego budynku.
    4.  W budynku realizuje się proces dydaktyczny, w ramach tego procesu realizowane są na pow. 455,24 m2 (15,06% ogółu powierzchni) drobne usługi samochodowe i metalowe; roczne wpływy z tego tytułu wyniosły około tys. zł.
    5.  Proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h dla jednostki w 2017 r. wyniosła 8%, zaś proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 wyniosła 6%, czyli realna stopa odliczenia utrzymuje się na poziomie 0,48%.

Jednostki organizacyjne Powiatu, które objęła centralizacja, przed jej dokonaniem były odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Realizacja inwestycji przewidziana na lata 2016-2022 rozpoczęła się w roku 2017 pracami przygotowawczymi (dokumentacja projektowa, audyty energetyczne, audyty efektywności energetycznej, studium wykonalności), dla wszystkich budynków objętych zadaniem. Roboty budowlane rozpoczęto w roku bieżącym na budynku Powiatowego Urzędu Pracy w oraz Domu Pomocy Społecznej w . Wykonano wszelkie roboty budowlane związane z termomodernizacją. Do wykonania została jeszcze dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych PV, które zostaną wykonane do końca bieżącego roku. Prace budowlane na pozostałych obiektach będą realizowane zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Budynek Zespołu Placówek Specjalnych w składa się z połączonych ze sobą budynków: Szkoły i Centrum C. W części C. znajduje się m.in. sala gimnastyczna, która jest przez jednostkę wynajmowana i ten budynek nie jest objęty termomodernizacją, Inwestycją objęty jest budynek Szkoły, w którym nie prowadzi się działalności gospodarczej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiat ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynków: Powiatowego Urzędu Pracy w , Domu Pomocy Społecznej w , Zespołu Placówek Specjalnych w , Zespołu Szkół ?
2.  Czy Powiat ma prawną możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynków Zespołu Szkół w , Zespołu Szkół w , Zespołu Kształcenia Zawodowego w ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z termomodernizacją budynków: Powiatowego Urzędu Pracy w , Domu Pomocy Społecznej w , Zespołu Placówek Specjalnych w oraz Zespołu Szkół .

Budynki te zostały oddane jednostkom budżetowym w trwały zarząd na potrzeby realizacji zadań publicznych i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej. Z wyżej wymienionych jednostek jedynie Powiatowy Urząd Pracy nie jest scentralizowany z Powiatem dla potrzeb rozliczeń podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 2

Powiat stoi na stanowisku, że nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w odniesieniu do projektu „\`(...)\` ”. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Powiat, w świetle art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania powiatu należą wszystkie sprawy o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej, pomocy społecznej, a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 19 Ustawy o samorządzie powiatowym). Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Powiatu, dla których Powiat nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym, dokonując nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie powiatowych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Powiatu, który w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. W części budynków dokonywany jest wynajem powierzchni, jednakże działalność mająca na celu wynajem jest działalnością poboczną w stosunku do statutowej.

Zdaniem Powiatu, w omawianych okolicznościach, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą termomodernizacją budynków szkół. Wynika to w szczególności z faktu, iż o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne związane są z budynkami, w których wykonywane są również czynności objęte zakresem VAT, to ich potencjalny związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na realizowanie przez Powiat prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. W rezultacie oznacza to, że związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji szkół jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami poza zakresem opodatkowania VAT (działalnością publicznoprawną Powiatu).

W konsekwencji, Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji szkół, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykonywaniu zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. W szczególności bowiem, zgodnie z tą ustawą zadania Powiatu obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione konkluzje znajdują uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ, w której wskazano:

„W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na realizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentujących omawiane inwestycje.

To oznacza, że związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Przedszkola nr xx, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu „…” w części dotyczącej budynków: Powiatowego Urzędu Pracy w , Domu Pomocy Społecznej w , Zespołu Placówek Specjalnych w , Zespołu Szkół w , Zespołu Szkół Technicznych w oraz Zespołu Szkół w ,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu „…” w części dotyczącej Zespołu Kształcenia Zawodowego w .

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Jak stanowi ust. 2h tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – w świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Przywołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji zawartych w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 wskazanego artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według ust. 6 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z ust. 10 wskazanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – budynki: Powiatowego Urzędu Pracy w , Domu Pomocy Społecznej w , Zespołu Placówek Specjalnych w i Zespołu Szkół w , nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Powiatowi – jak słusznie uznał – w związku z modernizacją tych budynków w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do tej modernizacji.

W związku z powyższym stanowisko do pytania 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej modernizacji budynków: Zespołu Szkół w i Zespołu Szkół w stwierdzić należy, że skoro – jak Powiat wskazał – wyliczona dla tych jednostek na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług proporcja za 2017 r. nie przekroczyła 2% (wyniosła odpowiednio: 1,02% i 1%), to w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Powiat ma prawo uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją tych obiektów.

W świetle przywołanych przepisów nie można jednak się zgodzić ze stanowiskiem Powiatu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku zakupów dotyczących modernizacji budynku Zespołu Kształcenia Zawodowego w , bowiem – jak podano we wniosku – proporcja ta (sposób wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej) wyliczona dla tej jednostki na podstawie danych za 2017 r. wyniosła 8%, natomiast proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ustawy wyniosła 6%. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do zakupów dotyczących modernizacji ww. budynku Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną, o ile nie zachodzą ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Powiatu do pytania 2 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Należy również wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, w tym sposób przyporządkowania wykonywanych czynności do poszczególnych rodzajów działalności, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.