Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.220.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód-źródła przychodu; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B

przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe:

W roku 1992 postanowieniem sądu o nabyciu spadku po matce, ojciec oraz córka –Wnioskodawczyni - A) i jej dwie siostry (B i C) weszli w posiadanie udziałów w działce nr 1 położonej w X, w następujących wysokościach:

*   Ojciec 1/4 z 1/2 tj 1/8 udziału;
*   Córki w równych częściach po 1/4 z 1/2 tj. po 1/8 udziału każda.

Ogółem udziały w działce 1 wyniosły:

*   Ojciec 1/2+1/8=5/8
*   Córki w równych częściach po 1/8 udziału

Razem 5/8 + 1/8 + 1/8 + 1/8 = 8/8.

W roku 2005 w związku z rozbudową Alei Y, Urząd Miasta podzielił działkę 1 na 2 części - działkę 1/1 o powierzchni 282 m2 odkupioną na poszerzenie alei oraz działkę 1/2 o powierzchni 3602 m2, która pozostała w posiadaniu wyżej wymienionych czterech osób z niezmienionymi wartościami udziałów, tj. 5/8, 1/8, 1/8, 1/8.

W roku 2013 w drodze darowizny od ojca, Wnioskodawczyni oraz dwie jej siostry (B i C) otrzymały udziały w równych częściach po 1/3 z jego 5/8 (tj. po 5/24) udziałów w nieruchomości - działce 1/2.

C natychmiast dokonała darowizny swojego udziału w nieruchomości swojej córce D.

W wyniku tych darowizn w 2013 r. udziały w działce 1/2 o powierzchni 3602 m2 ukształtowały się następująco:

*   Wnioskodawczyni - 1/8 + 5/24 = 1/3 udziału
*   Siostra B - 1/8 + 5/24 = 1/3 udziału
*   D - 1/8 + 5/24 = 1/3 udziału

W roku 2016 dokonano zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni, siostry B i D i fizycznego podziału działki 1/2 .

Działka o nr 1/2 znajduje się w terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i w planach zabudowy przewidziana jest budowa drogi osiedlowej biegnącej przez tę działkę.

Podział działki 1/2 o powierzchni 3602 m2 był następujący:

*   Działka 1/4 (302 m2) - przeznaczona pod budowę drogi osiedlowej, w momencie podziału przeszła na własność gminy za odszkodowaniem, wypłaconym w równych częściach trzem dotychczasowym właścicielkom,
*   Działka 1/3 (1496 m2) - nadal współwłasność Wnioskodawczyni i siostry B (udział po 1/2 dla każdej)
*   Działka 1/5 (704 m2) - nadal współwłasność Wnioskodawczyni i siostry B (udział po 1/2 dla każdej)
*   Działka 1/6 (1100 m2) - wyłączna własność D (udział 100%).

Łączna powierzchnia działek 1/3, 1/5, 1/6 będących nadal w posiadaniu wyżej wymienionych osób, po podziale w 2016 roku wynosi:

1496 m2 +704 m2 + 1100 m2 =3300 m2

*   w tym własność poszczególnych osób:
    1.  Wnioskodawczyni: (1496 m2 x 0,50) + (704 m2 x 0,50) = 1100 m2
    2.  Siostra B: (1496 m2 x 0,50) + (704 m2 x 0,50) = 1100 m2
    3.  D: 1100 m2

Z powyższego opisu wynika, że udział jaki zaistniał w roku 2013 w prawie własności działki 1/2 o powierzchni 3602 m2 (po 1/3 dla każdej współwłaścicielki) został dokładnie odwzorowany w metrażu działek powstałych w wyniku podziału. Żadna z właścicielek nie otrzymała większej powierzchni w stosunku do przysługującego wcześniej udziału z 2013 r.

Wnioskodawczyni, siostra - B i D uznały zgodnie, że podział jest sprawiedliwy i ekwiwalentny w naturze, zatem odbył się on bez jakichkolwiek dopłat czy spłat, a podział gruntu przeprowadzono zgodnie z proponowanym przez UM planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto Zainteresowane nadmieniają, iż żadna z osób wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni i siostra B planują sprzedaż działki 1/5 o pow. 704 m2 w bieżącym roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na planowanym odpłatnym zbyciu w 2020 roku działki nr 1/5 o pow. 704 m2 wystąpi obowiązek zapłaty przez Wnioskodawczynię podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana sprzedaż w roku 2020 wymienionej wyżej działki 1/5 o pow. 704 m2, będącej nadal współwłasnością Wnioskodawczyni i siostry B, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na:

1.  upływ ponad 5 letniego okresu od końca roku 2013, w którym nastąpiło ostatnie nabycie dodatkowych udziałów w nieruchomości - działce 1/2 - drogą darowizny;
2.  zachowanie niezmienionego stanu posiadania zainteresowanych zarówno co do wielkości jak i wartości nieruchomości po podziale w 2016 r. w stosunku do przysługujących im udziałów w roku 2013.

Działka została nabyta częściowo w drodze spadku po matce zainteresowanych już w roku 1992, a ostatecznie w drodze darowizny od ojca w roku 2013, nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży i pozostaje nadal współwłasnością obu zainteresowanych. Dokonany podział działki pierwotnej 1/2 miał na celu jedynie wydzielenie odrębnej nieruchomości (działki) dla D ze względu na deklarowany przez nią zamiar budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Uzyskanie pozwolenia na budowę nie byłoby możliwe bez wyodrębnienia działki 1/6 z całej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest również, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku, bowiem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w 1992 roku Zainteresowane (siostry) nabyły spadek po matce, tj. weszły w posiadanie w równych częściach części udziałów w działce nr 1 położonej w X. W roku 2013 Zainteresowane otrzymały również od ojca w drodze darowizny udziały w równych częściach w przedmiotowej nieruchomości. W wyniku spadku i darowizn Zainteresowane posiadały łącznie po 1/3 udziałów w działce.

W roku 2016 dokonano zniesienia współwłasności i podziału tej działki 1/2 na cztery mniejsze, z pośród których dwie nadal są współwłasnością Zainteresowanych. Dokonany podział działki miał na celu jedynie wydzielenie odrębnej nieruchomości (działki) dla D (córka siostry Zainteresowanych) ze względu na deklarowany przez nią zamiar budowy budynku mieszkalnego. Podział gruntu przeprowadzono zgodnie z proponowanym przez Urząd Miasta planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowane nie prowadzą działalności gospodarczej i planują dokonać odpłatnego zbycia jednej z posiadanych działek.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że z opisu sprawy nie wynika, aby przychody ze sprzedaży przedmiotowej działki można było zakwalifikować, jako uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachowanie Zainteresowanych w odniesieniu do otrzymanych w spadku i darowiźnie udziałów w nieruchomości wskazuje bowiem na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym, w wyniku sprzedaży ww. działek po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponownie wskazać trzeba, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowane nabyły w spadku w równych częściach udział w nieruchomości gruntowej w 1992 roku. Następnie 2013 roku, otrzymały również w równych częściach w drodze darowizny od ojca kolejne udziały w ww. nieruchomości. W 2016 roku dokonano zniesienia współwłasności i wydzielenia mniejszych działek, w wyniku którego żadna z osób nie otrzymała większej powierzchni w stosunku do przysługującego wcześniej udziału z 2013 r. Wszystkie siostry (w tym Zainteresowane) oświadczyły, że podział był sprawiedliwy i ekwiwalentny w naturze, zatem odbył się on bez jakichkolwiek dopłat czy spłat. Nie doszło więc do żadnego przysporzenia majątkowego, zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Zainteresowane.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 – letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, bowiem Zainteresowane nabyły przedmiotową nieruchomość częściowo w spadku jeszcze w 1992 roku (zastosowanie znajdzie tutaj również art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) oraz częściowo darowizną w 2013 r. Późniejszy podział nieruchomości i zniesienie współwłasności był ekwiwalentny i nie stanowił nabycia nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych jest więc prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.