Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.232.2019.3.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy w 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na cele mieszkaniowe przewyższające przychód ze sprzedaży nieruchomości, których również Wnioskodawczyni dokonała w 2014 r., a wydatki te poniosła na nabycie dwóch lokali mieszkalnych: pierwszego, który sprzedała jeszcze w tym samym roku 2014 przy ulicy (...), jak i drugiego, który Wnioskodawczyni posiada do dziś przy ulicy A - do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy Wnioskodawczyni może zaliczyć nie tylko wydatki na nabycie lokalu przy ul. A, ale i wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. (...)? 2. Innymi słowy, czy pomimo faktu, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. (...) (w tym samym 2014 r., w którym go nabyła) może koszt jego nabycia i remontu potraktować jako wydatki na cele mieszkalne, które są uwzględniane w udziale wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jako koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; dochód; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data nadania 5 lipca 2019 r., data wpływu 11 lipca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.232.2019.1.MS2 (data nadania 21 czerwca 2019 r., data doręczenia 3 lipca 2019 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 24 sierpnia 2019 r. (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data wpływu 2 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.232.2019.2.MS2 (data nadania 9 sierpnia 2019 r., data doręczenia 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011. 232.2019.1.MS2 (data nadania 21 czerwca 2019 r., data doręczenia 3 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.232.2019.2.MS2 (data nadania 8 sierpnia 2019 r., data doręczenia 19 sierpnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data nadania 5 lipca 2019 r., data wpływu 11 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2019 r. (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data wpływu 2 września 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swojej matki lokal mieszkalny. W dniu 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała powyższy lokal za 390.000 zł. W dniu 4 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) za kwotę (łącznie z kosztem aktów notarialnych) 398.515, 52 zł. Wnioskodawczyni wydała na remont lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) kwotę 51.053,16 zł (udokumentowane fakturami VAT). W dniu 20 marca 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) za 447.000 zł. W dniu 27 marca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny przy ul. A. za kwotę (łącznie z kosztem aktów notarialnych) 395.738,84 zł.

Wnioskodawczyni prowadzi samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEID (\`(...)\`) Jest to działalność sezonowa (w okresie letnim), zawieszana każdego roku od września do maja. Sprzedawane nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Tytułem własności lokalu mieszkalnego otrzymanego przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tytułem własności lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. (\`(...)\`) jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, a przy ul. A. - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nabycie tych nieruchomości nastąpiło na własność. W nieruchomości przy ul. (\`(...)\`) Wnioskodawczyni realizowała własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość przy ul. (\`(...)\`) nie była wynajmowana (Wnioskodawczyni była jej właścicielem tylko przez ok. 3 miesiące). W nieruchomości tej Wnioskodawczyni zamieszkała bezpośrednio po nabyciu. W nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 27 marca 2014 r. znajdującej się przy ul. A., Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość ta nigdy nie była wynajmowana. W nieruchomości tej Wnioskodawczyni zamieszkała bezpośrednio po nabyciu. Powodem obydwu sprzedaży była sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni, tj. nagła konieczność wzięcia pod opiekę matki, połowicznie sparaliżowanej po udarze (udar nastąpił w listopadzie 2013 r., w stosunku do mamy orzeczona została niepełnosprawność w stopniu znacznym). Budynek, w którym znajdował się lokal mieszkalny, który Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od matki, nie był przystosowany do potrzeb inwalidów (ciasna winda z poziomu wysokiego parteru), Wnioskodawczyni nabyła więc lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) (parter, do którego prowadzą schody z poziomu terenu). Okazało się jednak, że w pobliżu, przy ul. A. Wnioskodawczyni może nabyć za podobną cenę lokal mieszkalny w budynku z windą w poziomie terenu, co bardzo ułatwia przemieszczanie mamy na wózku – Wnioskodawczyni sprzedała więc lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) i kupiła lokal mieszkalny przy ul. A. Wnioskodawczyni wskazała, że ze sprzedaży obu nieruchomości łącznie powstał dochód. Ze sprzedaży pierwszej nieruchomości (lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie) Wnioskodawczyni uzyskała dochód. Ze sprzedaży drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) powstała minimalna strata (przychód był nieznacznie niższy od ceny nabycia powiększonej o koszty notarialne aktu przedwstępnego, koszty aktu ostatecznego i wydatków na remont tego lokalu). Dochód uzyskany ze sprzedaży obu nieruchomości przeznaczony został w całości na nabycie lokalu przy ul. A., który służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni do dziś.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy w 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na cele mieszkaniowe przewyższające przychód ze sprzedaży nieruchomości, których również Wnioskodawczyni dokonała w 2014 r., a wydatki te poniosła na nabycie dwóch lokali mieszkalnych: pierwszego, który sprzedała jeszcze w tym samym roku 2014 (przy ul. (\`(...)\`), jak i drugiego, który Wnioskodawczyni posiada do dziś (przy ul. A.) - do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy Wnioskodawczyni może zaliczyć nie tylko wydatki na nabycie lokalu przy ul. A., ale i wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`)?
2.  Innymi słowy, czy pomimo faktu, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) (w tym samym 2014 r., w którym go nabyła) może koszt jego nabycia i remontu potraktować jako wydatki na cele mieszkalne, które są uwzględniane w udziale wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jako koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w 2014 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na cele mieszkaniowe przewyższające przychód ze sprzedaży nieruchomości, których również dokonała w 2014 r., a wydatki te poniosła na nabycie dwóch lokali mieszkalnych: pierwszego, który sprzedała jeszcze w tym samym roku 2014 (przy ul. (\`(...)\`), jak i drugiego, który posiada do dziś (przy ul. A.) - do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy może zaliczyć zarówno wydatki na nabycie lokalu przy ul. (\`(...)\`), jak i wydatki na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego przy ul. A.

Innymi słowy, pomimo faktu, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego, który nabyła w 2014 r., może koszt jego nabycia i remontu potraktować jako wydatki na cele mieszkalne, które są uwzględniane w udziale wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując je bowiem jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zobligowana byłaby do zapłacenia podatku, ponieważ kwota zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wyliczona z iloczynu dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych byłaby niższa od uzyskanego dochodu, co jest sprzeczne z duchem tego artykułu (mimo wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe kwoty większej od przychodu powstaje obowiązek podatkowy). Te dwa różne podejścia (lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) jako wydatkowanie na własne potrzeby mieszkaniowe i jako koszty uzyskania przychodu) dają różne skutki podatkowe. Podejście drugie (lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) jako koszty uzyskania przychodu) nie daje Wnioskodawczyni możliwości skorzystania w pełni z gwarantowanej ustawowo „ulgi mieszkaniowej” i byłoby krzywdzące dla Wnioskodawczyni, ponieważ kupując lokal przy ul. (\`(...)\`) Wnioskodawczyni kierowała się zamiarem zamieszkania w nim, co realizowała w krótkiej przestrzeni czasowej, natomiast czynniki losowe spowodowały, że Wnioskodawczyni postanowiła go „zamienić” na lokal przy ul. A.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie wynika, że podatnik może uwzględnić w rachunku, według którego oblicza się ulgę wydatki na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe pod warunkiem, że nabytej nieruchomości nie sprzeda w tym samym roku, w którym ją nabył. Reasumując, ustawodawca takiego warunku nie ustanawia. Tym samym Wnioskodawczyni może uwzględnić w udziale wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zarówno wydatki na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`), jak i przy ul. A.

W przedmiotowej sprawie została zachowana chronologia zdarzeń uprawniająca do skorzystania z preferencji podatkowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zwolnienie podatkowe na zasadzie określonej w tym przepisie przysługuje, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (publ.: ONSA 2003/4/117) podkreślił, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Należy przy tym zaznaczyć, że ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest uprawnieniem, z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać. W konsekwencji to od decyzji podatnika należy, kiedy i czy w ogóle przeznaczy przychód na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe i czy powstały dochód przeznaczy na wspomniane cele w całości, czy w części. Organ podatkowy nie ma prawa wskazywać, na nabycie której kolejnej nieruchomości we wskazanym przez niego odcinku czasowym (począwszy od daty zbycia, nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku. w którym nastąpiło zbycie) podatnik powinien przeznaczyć przychód ze zbytej nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawczyni miała prawo przeznaczyć przychód ze sprzedaży zarówno na pokrycie wydatków na nabycie nieruchomości przy ul. (\`(...)\`), jak i ul. A.

Mało tego, podatnik ma prawo do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 nawet w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie dwóch nieruchomości. Taki pogląd przedstawił chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14, w którym uznał, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że podatnik przez pewien okres zamierza wynajmować te mieszkania. Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IPPB1/415-1218/13-2/ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. sygn. ITPB2/415-1168/13/DSZ.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 przedstawił następujący pogląd: „Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni podała, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Kupno i sprzedaż nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawczyni zamieszkuje w domu jednorodzinnym po rodzicach, otrzymanym w spadku, który ze względu na koszty utrzymania i stan zdrowia (II grupa inwalidzka) zamierza sprzedać. Obecnie z powodu trudnej sytuacji życiowej (utrata pracy, utrzymanie córki, niski dochód z pracy) zdecydowała się wynająć zakupione mieszkania. Nie prowadzi działalności gospodarczej - wynajmu mieszkań. W przyszłości ww. lokale mieszkalne planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i córki. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w: poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.(\`(...)\`). Rzecz jednak w tym. że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany”. A contrario, skoro możliwości wykorzystania ulgi nie wyklucza przeznaczenie przychodu na nabycie trzech lokali mieszkalnych, brak podstaw do wykluczenia prawa do wykorzystania ulgi i zaliczenia do wydatków zarówno wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy na nabycie lokalu pierwszego w kolejności (przy ul. (\`(...)\`)), jak i drugiego (przy ul. A.). Odmienne twierdzenie jest bezpodstawne, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. ustawodawca wprowadził jedynie dwuletnie ograniczenie czasowe na skorzystanie z ulgi, nie wskazuje natomiast, że ulga może być związana z jednym tylko nabyciem nieruchomości - licząc od dnia sprzedaży, z której dochód został przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Obie nieruchomości - zarówno przy ul. (\`(...)\`), którą Wnioskodawczyni sprzedała bez zysku, jak i przy ul. A., w której mieszka do dziś, Wnioskodawczyni nabyła w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z przysługującym Wnioskodawczyni prawem swobodnego skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o ile zostaną spełnione warunki ustawowe (m.in. co do czasu, w ciągu którego uprawnienie może być zrealizowane - nie później niż dwa lata od końca roku, w którym nastąpiło zbycie), Wnioskodawczyni mogła wykorzystać ją właśnie na nabycie obu lokali. Nabycie obu nieruchomości spełnia przesłanki uprawniające Wnioskodawczynię do korzystania ze zwolnienia, została bowiem zachowana chronologia zdarzeń - nabycie nastąpiło po zbyciu nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, przychód ze sprzedaży został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nieruchomości w czasie określonym przez ustawodawcę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:

*   uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

*   wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, a nie w okresie liczonym od końca roku, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości.

*   wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Warunkiem zwolnienia jest ponadto poniesienie wydatków w ściśle określonym terminie, niemniej jednak począwszy od dnia odpłatnego zbycia (przy czym najpóźniej w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie).

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że spełnia wszelkie warunki do zaliczenia do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno wydatków na nabycie lokalu przy ul. G, jak i przy ul. A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od matki spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 30 grudnia 2013 r., który następnie sprzedała w dniu 10 stycznia 2014 r. W dniu 4 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) Powyższy lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 20 marca 2014 r. Następnie w dniu 27 marca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny przy ul. A.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy sprzedaż jednego z nich już nastąpiła.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 10 stycznia 2014 r., nabytego w drodze darowizny w dniu 30 grudnia 2013 r., jak i odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 20 marca 2014 r., nabytego w drodze kupna-sprzedaży w dniu 4 lutego 2014 r. stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota zwolnienia sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) i przy ul. A.) nie będzie świadczyć jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy dochód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas będzie on w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy, przez kogo i na co wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Zeznaniem tym jest formularz PIT-39.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała dwie nieruchomości - lokal mieszkalny nabyty w darowiźnie w dniu 30 grudnia 2013 r., oraz lokal mieszkalny przy ul. (\`(...)\`) nabyty w dniu 4 lutego 2014 r. Powodem sprzedaży obydwu lokali mieszkalnych była sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni. W przypadku sprzedaży pierwszej nieruchomości (lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie) powstał dochód z odpłatnego zbycia powodując powstanie obowiązku podatkowego, natomiast z tytułu sprzedaży drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`)) powstała minimalna strata. Osiągnięty dochód Wnioskodawczyni wydatkowała w całości na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A., który służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni do dziś.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że łączny dochód jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w 2013 r. i 2014 r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy podatnik uzyskuje stratę podatkową (nie wystąpi dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości) na jednej nieruchomości, a na drugiej osiąga dochód do opodatkowania, należy w rozliczeniu rocznym (PIT-39) zsumować przychody i koszty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tak w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości nabytej w 2013 r. jak i w 2014 r. Jeżeli łączne przychody przekraczają łączne koszty, obliczona nadwyżka jest dochodem podlegającym opodatkowaniu. Jednak w przypadku zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, koszty oraz osiągnięty dochód należy uwzględnić dla każdej nieruchomości odrębnie.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje dwie nieruchomości w jednym roku podatkowym i ze sprzedaży jednej z nich uzyska stratę, to wydatkowanie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu nie wywiera skutków podatkowych. Z kolei, jeśli ze sprzedaży drugiej nieruchomości podatnik uzyska dochód i uzyskany przychód w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas może skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że ze sprzedaży obu nieruchomości łącznie powstał dochód, który wydatkowała na własne cele mieszkaniowe.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, ze skorzystanie z ww. ulgi dotyczy konkretnego przychodu (dochodu), tj. wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej nieruchomości i w takim przypadku zastosowanie tego zwolnienia nie uwzględnia kompensaty dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednej nieruchomości z poniesioną stratą na sprzedaży drugiej nieruchomości, ponieważ ulga na własne cele mieszkaniowe dotyczy konkretnej nieruchomości w stosunku, do której ma ona zastosowanie. Podatnik kompensuje osiągnięty dochód z poniesioną stratą pomniejszając podstawę opodatkowania, jednak w sytuacji, gdy korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uwzględnia tej kompensaty, gdyż łączna kwota uzyskanego dochodu (pomniejszonego o stratę) korzystałaby w takim przypadku z dwóch preferencji podatkowych, tj. kompensaty dochodu ze stratą oraz możliwości zastosowania zwolnienia na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wskazano powyżej, ulgę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić dla każdej nieruchomości odrębnie, czyli w przypadku przedstawionym we wniosku dochód zwolniony należy obliczyć tylko w odniesieniu do lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie (ponieważ ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała dochód). Przy obliczaniu dochodu zwolnionego, należy zatem uwzględnić dane dotyczące wyłącznie tego lokalu mieszkalnego, a więc obliczenie to będzie następujące: dochód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego należy pomnożyć przez kwotę poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe, a następnie podzielić przez przychód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki na nabycie lokalu przy ul. A. oraz wydatki na nabycie i remont lokalu przy ul. (\`(...)\`)

Jeżeli kwota dochodu zwolnionego, wyliczonego w powyższy sposób, będzie większa lub równa kwocie łącznego dochodu uzyskanego ze sprzedaży obu nieruchomości, wówczas podstawa obliczenia podatku z odpłatnego zbycia tych nieruchomości wyniesie zero i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż koszt nabycia i remontu lokalu mieszkalnego przy ul. (\`(...)\`) jest wydatkiem na cele mieszkaniowe i jednocześnie kosztem uzyskania przychodu, natomiast przy obliczaniu dochodu zwolnionego należy uwzględnić przychód i dochód dotyczący lokalu mieszkalnego, ze sprzedaży którego osiągnięto dochód.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wydane interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw rozstrzygniętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, natomiast nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślenia również wymaga, że podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony (zobowiązany) do obliczenia zobowiązania podatkowego.

Wydając przedmiotową interpretację Organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię, bowiem interpretacji podlegał jedynie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.