Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.242.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie opłat, którymi Wnioskodawca obciąża korzystających: 1) w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu, 2) w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu, 3) w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korzystanie-korzystanie bezumowne; leasing; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat, którymi Wnioskodawca obciąża korzystających:

1.  w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu,
2.  w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu,
3.  w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat, którymi Wnioskodawca obciąża korzystających:

1.  w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu,
2.  w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu,
3.  w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych, w tym maszyn, urządzeń i pojazdów (dalej: „przedmioty leasingu”).

Spółka zawiera umowy leasingu na czas określony, po upływie, którego korzystający (leasingobiorca) jest uprawniony albo zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu.

Wypowiedzenie umowy leasingu

Z postanowień Ogólnych Warunków Leasingu (dalej „OWL”), które stanowią załącznik do umowy leasingu zawieranej przez Wnioskodawcę z korzystającym, wynika, że w określonych sytuacjach Spółce przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, w tym m.in. w przypadku, gdy:

*   korzystający, pomimo pisemnego wezwania i wyznaczenia dodatkowego terminu do zapłaty, dopuszcza się zwłoki z zapłatą zobowiązań wynikających z umowy (przykładowo raty leasingu);

*   korzystający, pomimo pisemnego wezwania używa przedmiotu leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem lub instrukcjami producenta, bez zgody Spółki dokonuje zmian w przedmiocie leasingu, zmianie jego przeznaczenia, miejsca używania, oddaje osobie trzeciej do używania;

*   korzystający, pomimo pisemnego wezwania zaniedbuje przedmiot leasingu w sposób narażający go na utratę, uszkodzenie lub przedwczesne zużycie lub w inny sposób naraża na szkodę Wnioskodawcę jako właściciela; lub

*   korzystający narusza którekolwiek ze zobowiązań określonych w umowie leasingu lub OWL i nie zaprzestaje naruszenia lub nie usunie jego skutków w terminie 14 dni od dnia otrzymania od Spółki wezwania do zaprzestania tego naruszenia lub usunięcia jego skutków.

Jednocześnie, w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez Wnioskodawcę, korzystający zobowiązany jest w ciągu 7 dni od otrzymania wypowiedzenia, zwrócić przedmiot leasingu na własny koszt i ryzyko do siedziby Spółki lub w miejsce przez niego wskazane. Z kolei, w przypadku opóźnienia zwrotu przedmiotu leasingu przez korzystającego, zgodnie z postanowieniami OWL Wnioskodawcy przysługuje kara umowna. Dodatkowo, korzystający zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia i innych kosztów powstałych w związku z posiadaniem przedmiotu leasingu, poniesionych przez Spółkę w tym okresie.

Co więcej, korzystający, zawierając umowę leasingu upoważnia Spółkę lub osoby trzecie działające w jej imieniu, do podejmowania wszelkich działań w celu odebrania przedmiotu leasingu, włącznie z prawem wejścia na teren i do pomieszczeń zajmowanych przez korzystającego. W takim przypadku, korzystający zobowiązany jest do zwrotu Spółce kosztów tych działań w ciągu 7 dni od otrzymania pisemnego wezwania od Spółki.

W przypadku zaistnienia jednej z przyczyn wypowiedzenia umowy leasingu wskazanych w OWL (w tym, przykładowych powodów określonych powyżej), Spółka przesyła korzystającemu wypowiedzenie (oświadczenie woli Spółki o wypowiedzeniu umowy), w którym jednocześnie wzywa do zwrotu przedmiotu leasingu w terminie 7 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia wskazując adres, pod którym przedmiotowy zwrot powinien nastąpić.

W przypadku upływu powyższego terminu i braku zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka podejmuje działania windykacyjne mające na celu odebranie korzystającemu przedmiotu leasingu, w tym m.in.:

*   zleca odbiór podmiotowi zewnętrznemu, który ponownie wzywa korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu (poprzez wysłanie monitów, również w wersji elektronicznej, oraz kontakty telefoniczne lub interwencję na miejscu);

*   w przypadku większych maszyn lub trudności z ustaleniem miejsca ich instalacji zleca podjęcie działań windykacyjnych podmiotowi zewnętrznemu, w tym m.in.:
    *   potwierdzenie lokalizacji przedmiotu leasingu;
    *   wykonanie dokumentacji zdjęciowej;
    *   zbadanie możliwości windykacji celem oszacowania kosztów windykacji na późniejszym etapie;
    *   uzyskanie kontaktu, który będzie potrzebny w celu realizacji późniejszej windykacji przedmiotu leasingu; oraz
    *   w przypadku odmowy wpuszczenia na teren lub braku możliwości zlokalizowania przedmiotu leasingu - złożenie zawiadomienia do prokuratury o przywłaszczeniu przedmiotu leasingu.

Jednocześnie, w związku ze złożeniem oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy leasingu i co za tym idzie, brakiem zgody na dalsze korzystanie przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu, Spółka obciąża korzystającego - zgodnie z postanowieniami OWL - karą umowną za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie następuje z dołu w cyklach miesięcznych).

Zgoda na przedłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu

Niezależnie od powyższego, w działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których korzystający po ekspiracji podstawowego okresu leasingu nie wykupuje w terminie przedmiotu leasingu. Zwyczajowo Spółka uznaje, że przedłużenie terminu na jego wykup o 1-2 miesiące (nie dłużej jednak niż 3 miesiące) mieści się w granicach normalnego obrotu gospodarczego, gdzie zaległości do 90 dni nie wywołują większych konsekwencji prawno-finansowych. W przypadku wyrażenia zgody przez Spółkę na takie rozwiązanie (tj. na wydłużenie terminu na wykup przedmiotu leasingu i tym samym, jego dalsze korzystanie przez leasingobiorcę do tego czasu), Spółka obciąża korzystającego opłatą za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie następuje z dołu przy wykupie lub w cyklach miesięcznych). Zgoda Spółki na takie rozwiązanie następuje w formie porozumienia z korzystającym (zawarte ustnie (telefonicznie) bądź w formie mailowej). W związku z tym, że występują różne sytuacje w jakich znajduje się korzystający w momencie zakończenia umowy (np. posiadanie zaległości, których dopiero całkowita spłata daje możliwość wykupu przedmiotu leasingu; brak zaległości, ale tzw. wykup balonowy; występujące zaległości i tzw. wykup balonowy; w końcu, brak zaległości i niski wykup, ale zaległości na innych umowach korzystającego) do każdej sprawy Spółka podchodzi indywidualnie, niemniej, zawsze momentem manifestującym zakończenie zgody na dalszą zwłokę w wykupie lub spłacie zaległości warunkującej wykup jest przesłanie wezwania do zwrotu przedmiotu leasingu.

Brak wykupu przedmiotu leasingu po przedłużonym terminie

W przypadku, kiedy po upływie terminu, do którego korzystający zobowiązał się nabyć przedmiot leasingu i się z tego nie wywiązał, Wnioskodawca wzywa korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania wskazując adres, pod którym przedmiotowy zwrot powinien nastąpić. W przypadku braku zwrotu przedmiotu leasingu w wyznaczonym terminie, Wnioskodawca podejmuje działania windykacyjne celem odzyskania przedmiotu leasingu (identyczne działania jak w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu) oraz jednocześnie, kontynuuje obciążanie korzystającego karą umowną za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych).

Opisany powyżej schemat rozliczeń można zilustrować poniższym przykładem:

*   20 maja, korzystający powinien wykupić przedmiot leasingu jednak ma zaległości w spłacie rat, ale zgłosił Spółce zamiar nabycia przedmiotu leasingu i jednocześnie poprosił o przedłużenie terminu na spłatę zaległości i wykup przedmiotu leasingu o 2 miesiące,

*   Spółka wyraziła zgodę na przedłużenie terminu na wykup przedmiotu leasingu o 2 miesiące (tj. do 20 lipca),

*   w okresie od 20 maja do 20 lipca Spółka obciążać będzie leasingobiorcę opłatą za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu przy wykupie lub w cyklach miesięcznych),

*   jeżeli leasingobiorca nie dokona wykupu przedmiotu leasingu w uzgodnionym terminie (tj. do 20 lipca) Spółka wezwie leasingobiorcę do zwrotu przedmiotu leasingu, a począwszy od upływu terminu na zwrot przedmiotu leasingu, zacznie obciążać leasingobiorcę karą umowną za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, następujące opłaty, którymi Spółka obciąża korzystających powinny podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, być udokumentowane fakturą VAT, tj.:

*   w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych);

*   w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu - wynagrodzenie za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu przy wykupie lub w cyklach miesięcznych);

*   w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna zostać udokumentowana notą księgową;

*   w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu - wynagrodzenie za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) powinno podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinno zostać udokumentowane fakturą VAT; oraz

*   w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

*   Wypowiedzenie umowy leasingu

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez „świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu (które nie stanowi dostawy towarów) obejmujące zarówno działanie (poprzez dokonanie aktywnych czynności), jak i zaniechanie (rozumiane jako zobowiązanie do powstrzymania się od określonej czynności bądź tolerowanie określonej czynności lub sytuacji).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) wypracowany został pogląd (na bazie m.in. orzeczeń w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf), zgodnie z którym, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług na gruncie VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie świadczenia - konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności,

*   istnienie stosunku prawnego łączącego strony - stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,

*   istnienie beneficjenta świadczenia - podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść, oraz

*   istnienie wynagrodzenia/odpłatności - precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mającego zatem charakter ekwiwalenty w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym, wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, za które jest wypłacane.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków łącznie. Tym samym, w przypadku, gdy choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie został spełniony, wówczas czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istnienie świadczenia

Ustawa VAT definiuje pojęcia świadczenia usług od strony negatywnej, wskazując, iż jest to każdego rodzaju świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów (w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od określonego zachowania lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej).

Zgodnie natomiast z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Mając na uwadze tak szerokie rozumienie pojęcia świadczenia, opisane w stanie faktycznym udostępnienie i dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po wypowiedzeniu umowy leasingu mogłoby zostać uznane za świadczenie.

Istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony

Drugą z przesłanek dla uznania danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT jest jej wykonanie w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Powyższe oznacza, iż dana czynność może podlegać opodatkowaniu VAT wtedy, gdy wynika ze stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy). W tym znaczeniu, za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT można uznać zasadniczo czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym (tj. w przypadku wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy leasingu z powodu m.in. braku spłat rat leasingowych wraz żądaniem zwrotu przedmiotu leasingu, a w przypadku braku zwrotu podejmowania przez Spółkę działań mających na celu jego odzyskanie), nie sposób uznać, iż istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy.

O ile, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym z przedmiotu leasingu istniał w czasie trwania umowy leasingu, to jednak z uwagi na zaistnienie przyczyny skutkującej wypowiedzeniem umowy leasingu, stosunek taki ustał w momencie doręczenia oświadczenia Spółki o wypowiedzeniu umowy wraz z żądaniem zwrotu przedmiotu leasingu. Sam fakt, iż korzystający z przedmiotu leasingu w dalszym ciągu korzysta z przedmiotu leasingu (bezumownie i bez zgody leasingodawcy) nie oznacza, iż pomiędzy stronami istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy.

Co więcej, nie sposób twierdzić, że po złożeniu przez Wnioskodawcę oświadczenia i wypowiedzeniu umowy leasingu i żądaniu zwrotu przedmiotu leasingu, pomiędzy Spółką a korzystającym stosunek zobowiązaniowy istnieje choćby w sposób dorozumiany (pozaumowny). Powyższe wynika z faktu, że po wypowiedzeniu umowy leasingu Spółka wzywa do zwrotu przedmiotu leasingu, a w dalszej kolejności - poprzez korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych - podejmuje działania windykacyjne polegające m.in. na wysyłaniu monitów, kontaktach telefonicznych, interwencjach na miejscu, potwierdzeniu lokalizacji przedmiotu leasingu, wykonaniu dokumentacji zdjęciowej, zbadaniu możliwości windykacji celem oszacowania kosztów windykacji na późniejszym etapie, uzyskaniu kontaktu w celu realizacji późniejszej wyceny przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy podejmowane działania windykacyjne nie przynoszą rezultatu, składane jest zawiadomienie do prokuratury o przywłaszczeniu przedmiotu leasingu.

Podejmowanie wyżej wskazanych działań windykacyjnych potwierdza, iż Wnioskodawca, po wypowiedzeniu umowy leasingu nie zgadza się na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez korzystającego i podejmuje stosowne kroki w celu odzyskania swojej własności.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - pomiędzy Spółką a korzystającym (po wypowiedzeniu umowy leasingu) nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy (nawet dorozumiany).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony jeden z warunków dla uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT świadczeń dokonywanych bez stosunku zobowiązaniowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12), w którym wskazano, że „Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami.”

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają, że w przypadku braku zgody właściciela na korzystanie z jego rzeczy, opłata ze bezumowne korzystanie z rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r., (nr 0112-KDIL2-1.4012.470.2019.2.MK): „W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.420.2017.3.AD): „Bezumowne korzystanie przez najemcę z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy nie będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca podejmie kroki zmierzające do eksmisji najemcy. W przypadku bowiem podjęcia takich działań wobec przedsiębiorcy/osoby zajmującej nieruchomość wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Zatem jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres i upłynął termin obowiązywania tej umowy, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i Gmina wzywa najemcę/dzierżawcę do dobrowolnego opuszczenia lokalu, a jeżeli czynność ta nie odniesie skutku kieruje sprawę na drogę sądową w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. (nr IPPP1/4512-14/16-2/KR): „W przypadku, gdy korzystający z maszyn i urządzeń nie wywiązuje się z postanowień umowy, a właściciel dążąc do odzyskania przedmiotu oddanego w leasing wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z oddanego w leasing przedmiotu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania przedmiotem leasingu i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy Korzystający nadal użytkuje przedmiot za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. maszyny budowlane, wózki widłowe) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Istnienie beneficjenta świadczenia

Kolejną z przesłanek warunkującą uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT jest istnienie beneficjenta danego świadczenia.

Dana czynność może zatem podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli jest ona wykonywana na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego - beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/ konkretną korzyść. Powyższe twierdzenie zostało ukształtowane m.in. na bazie wyroku TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, w którym TSUE wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), uzyskujący korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

Świadczenie Spółki (w postaci udostępniania przedmiotu leasingu) powoduje powstanie bezpośredniej korzyści po stronie korzystającego z przedmiotu leasingu (w postaci możliwości korzystania z przedmiotu leasingu w związku z brakiem jego zwrotu).

Tym samym, warunek istnienia beneficjenta świadczenia mógłby zostać uznany za spełniony.

Wynagrodzenie/odpłatność

Ostatnim z warunków dla uznania określonej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT, jest istnienie wynagrodzenia za usługę.

Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane odpłatnie, w zamian za określone wynagrodzenie (z wyjątkiem kilku szczególnie określonych przypadków, kiedy za odpłatne świadczenie rozumie się również świadczenie nieodpłatne), przy czym dla uznania danej usługi za świadczoną odpłatnie bez znaczenia pozostaje sama faktyczna zapłata za usługę.

Dane świadczenie pieniężne (przyrzeczenie świadczenia), w celu uznania za wynagrodzenie za świadczenie odpłatnych usług, powinno spełniać następujące warunki:

*   być wyrażone w pieniądzu,

*   mieć bezpośredni związek ze świadczeniem, za które jest wypłacane,

*   mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia, za które jest wypłacane.

Naliczana przez Wnioskodawcę kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) niewątpliwie stanowi wartość wyrażalną w pieniądzu.

Kwestia bezpośredniego związku wynagrodzenia z usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE, m.in. orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma. Poprzez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za które jest wypłacane, należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio za dane świadczenie (na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego). Innymi słowy, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że dane wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z racji konkretnego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, kara umowna (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej) nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, ponieważ nie jest należna dlatego, że Wnioskodawca oddał korzystającemu przedmiot leasingu, lecz dlatego, że korzystający - pomimo wezwania do zwrotu przedmiotu leasingu - w dalszym ciągu nie zwrócił przedmiotu leasingu. W tym znaczeniu, kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, a stanowi odszkodowanie dla Spółki z tytułu braku możliwości odzyskania przedmiotu leasingu i pobierania pożytków wynikających z jego własności.

Konsekwentnie, kara umowna nie będzie miała również charakteru ekwiwalentnego w stosunku do świadczenia, jako że nie stanowi ona świadczenia ekwiwalentnego (wzajemnego) do świadczenia Wnioskodawcy w postaci udostępnienia przedmiotu leasingu, lecz - jak wskazano powyżej - stanowi w tym przypadku odszkodowanie z tytułu braku zwrotu przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - kara umowna, naliczana w przypadku braku zwrotu przedmiotu leasingu (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz korzystającego z przedmiotu leasingu, a ma jedynie charakter odszkodowania z tytułu braku możliwości odzyskania i korzystania (pobierania pożytków) z własności przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, kara umowna, należna w razie wypowiedzenia przez Spółkę umowy leasingu i braku zwrotu przedmiotu leasingu, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna zostać udokumentowana notą księgową, z uwagi na brak spełnienia wszystkich niezbędnych przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku bowiem gdy Wnioskodawca, po wypowiedzeniu umowy leasingu, żąda zwrotu przedmiotu leasingu w umownym terminie, a po jego upływie podejmuje działania windykacyjne mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, którego istnienie stanowi jeden z warunków dla uznania danej czynności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, w takim przypadku kara umowna należna Spółce nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, lecz ma charakter sankcyjny i stanowi odszkodowanie z tytułu braku zwrotu przedmiotu leasingu.

Brak opodatkowania świadczeń związanych z bezumownym korzystaniem z rzeczy (tj. przy sprzeciwie właściciela) potwierdził TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C-438/13 BCR Leasing IFN SA: „Artykuły 16 i 18 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że braku możliwości odzyskania od leasingobiorcy przez leasingodawcę towarów stanowiących przedmiot umowy leasingu po rozwiązaniu tej umowy z winy leasingobiorcy, pomimo podjętych przez leasingodawcę działań zmierzających do odzyskania tych towarów i pomimo braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po owym rozwiązaniu umowy, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu wskazanych artykułów.”

*   Zgoda na przedłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu

W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie zgody na przedłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu i tym samym, udostępnienie przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu (z uwagi na upływ czasu na jaki została zawarta), w zamian za opłatę za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W takim bowiem przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po pierwsze, udostępnianie przedmiotu leasingu (już po wygaśnięciu umowy leasingu) stanowi świadczenie w rozumieniu art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego.

Po drugie, pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym istnieje stosunek zobowiązaniowy - Spółka wyraża bowiem zgodę na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu, korzystający natomiast zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu. W tym zakresie, przeciwnie niż w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu (opisanym powyżej), Spółka wyraża zgodę na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu i nie podejmuje żadnych działań mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu.

Po trzecie, dalsze udostępnianie przez Spółkę przedmiotu leasingu niewątpliwe związane jest z powstaniem korzyści po stronie leasingobiorcy (w postaci możliwości dalszego korzystania z przedmiotu leasingu oraz możliwości wykupu przedmiotu leasingu w późniejszym terminie).

Po czwarte, opłata za dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej - wyrażona zatem w pieniądzu) pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem (tj. dalszym udostępnieniem przedmiotu leasingu) i ma w stosunku do tego świadczenia charakter ekwiwalentny. W tym bowiem przypadku, opłata jest faktycznie należna w zamian za dalsze udostępnianie przedmiotu leasingu (a nie ma charakteru odszkodowawczego) i stanowi świadczenie wzajemne korzystającego.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek dla uznania danej czynności za świadczenie usług, wynagrodzenie z tytułu dalszego korzystania przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu, podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT.

*   Brak wykupu przedmiotu leasingu po przedłużonym terminie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy po wyrażeniu zgody na przedłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu i tym samym, udostępnianiu przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu, korzystający po upływie uzgodnionego terminu nie dokona wykupu przedmiotu leasingu, kara umowna, naliczana od momentu upływu terminu do wykupu przedmiotu leasingu i po wezwaniu korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W takim przypadku, wyznaczyć można zasadniczo dwa okresy, dla których konsekwencje podatkowe w zakresie podatku VAT są różne:

*   w okresie od wyrażenia zgody na przedłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu do upływu tego terminu, Wnioskodawca zgadza się na dalsze wykorzystywanie przedmiotu leasingu przez korzystającego i w tym zakresie, świadczy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jak opisano powyżej), oraz

*   w okresie od upływu przedłużonego terminu do wykupu przedmiotu leasingu, Wnioskodawca nie zgadza się na dalsze korzystanie przez korzystającego z przedmiotu leasingu, wzywa korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, a w przypadku braku zwrotu podejmuje działania windykacyjne mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu - w tym zatem zakresie, Spółka nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w odniesieniu do drugiego ze wskazanych powyżej okresów (tj. po upływie przedłużonego terminu do wykupu przedmiotu leasingu), Spółka podejmuje działania takie jak w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu - wzywa korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, a następnie wykonuje czynności windykacyjne. Opłata (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej) od momentu upływu przedłużonego terminu do wykupu przedmiotu leasingu, ma charakter sankcyjny i stanowi karę umowną naliczaną z uwagi na brak możliwości odzyskania przedmiotu leasingu i pobierania innych pożytków wynikających z jego własności przez Spółkę.

Podobnie zatem jak w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu, świadczenie Spółki (polegające na udostępnianiu przedmiotu leasingu po upływie przedłużonego terminu wykupu przedmiotu leasingu) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Pomimo możliwego spełnienia przesłanki istnienia świadczenia oraz istnienia beneficjenta świadczenia, nie jest spełniona bowiem przesłanka istnienia stosunku zobowiązaniowego oraz wynagrodzenia mającego bezpośredni (ekwiwalentny) związek z wykonanym świadczeniem.

Po upływie przedłużonego terminu do wykupu przedmiotu leasingu, pomiędzy stronami wygasa bowiem dotychczasowy stosunek prawny (oparty na wcześniej osiągniętym porozumieniu), a Spółka wzywa korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu i podejmuje czynności windykacyjne. Tym samym, podobnie jak w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu, Wnioskodawca nie zgadza się na dalsze używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego. W konsekwencji, leasingobiorca bezumownie korzysta z przedmiotu leasingu, a pomiędzy stronami nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy.

Kara umowna (którą Wnioskodawca obciąża korzystającego po upływie przedłużonego terminu na wykup przedmiotu leasingu), podobnie jak kara umowna naliczana po wypowiedzeniu umowy leasingu, nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie (tj. udostępnienie przedmiotu leasingu), lecz ma charakter sankcyjny i stanowi odszkodowanie z tytułu braku zwrotu przedmiotu leasingu i co za tym idzie, braku możliwości korzystania (pobierania pożytków) z przedmiotu leasingu przez Spółkę. Konsekwentnie, kara umowna nie ma charakteru ekwiwalentnego do przedmiotowego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na brak spełnienia wszystkich przesłanek dla uznania danej czynności za świadczenie usług, kara umowna, którą Spółka obciąża korzystających w razie braku wykupu przedmiotu leasingu po upływie dodatkowego terminu, nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą obciążeniową.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty oraz praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym:

*   w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna zostać udokumentowana notą księgową;

*   w przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na wydłużenie terminu do wykupu przedmiotu leasingu - wynagrodzenie za każdy dzień korzystania z przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) będzie podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinno zostać udokumentowane fakturą VAT; oraz

*   w przypadku braku wykupu przedmiotu leasingu po wydłużeniu terminu do wykupu przedmiotu leasingu - kara umowna za każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej (rozliczenie z dołu w cyklach miesięcznych) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna zostać udokumentowana notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.