Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.135.2023.2.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Jest Pan osobą fizyczną, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Posiada Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wykonuje Pan działalność opisaną we wniosku polegającą na pracach programistycznych, których dotyczy wniosek od 1 stycznia 2023 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane na potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Efekty Pana prac (Oprogramowanie) zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem,

\- zawsze są wykonaniem nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

\- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny i rutynowy,

\- nie są jedynie „techniczną”, ale twórczą realizacją szczegółowych projektów powierzonych do wykonania przez Zleceniodawcę.

W ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan:

1\. tworzeniem dokumentacji produktowej,

2\. budowaniem architektury bezpieczeństwa rozwiązań oraz organizacji,

3\. tworzeniem skryptów.

Nowo opracowywane funkcje oprogramowania mają na celu:

1\. umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez instytucję … (…) i przekazania ich do innego podmiotu, żeby zweryfikować ten sam podmiot … na innej platformie;

2\. zaoferowanie rozwiązań dla przedsiębiorców z …; są to innowacyjne rozwiązania jak: …, …, …, …, …, wykorzystujące mechanizmy niestosowane dotychczas na rynku.

Wiele tworzonych rozwiązań jest jedynymi tego typu na rynku. Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone lub modyfikowane przez Pana są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Wskazuje Pan także, że w zakresie rozwoju Oprogramowania dokonuje Pan rozwoju Oprogramowania na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje ona Pana do wytworzenia lub rozwoju Oprogramowania, które stanowi osobny program komputerowy chroniony powołanym wyżej art. 74 ust. 1 i 2 prawa autorskiego. Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb Zleceniodawców. Pana działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, natomiast w ramach podejmowanej działalności podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań informatycznych, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Pana od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez stworzenie nowego programu komputerowego lub poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (programu wykorzystywanego przez Zleceniodawcę). Prowadzi Pan prace, których dotyczy wniosek i które są opisane we wniosku w odniesieniu do każdego tworzonego przez Pana programu komputerowego, stąd opisane we wniosku prace były/są/będą przez Pana prowadzone w okresie wskazanym we wniosku, przy czym każdorazowo są rozpoczynane, prowadzone i zakańczane (co do każdego programu komputerowego). Programy komputerowe tworzone przez Pana zawsze są efektem tych prac. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Wykorzystuje Pan te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy. Na zakończenie uznać należy, że prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty lub procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana i Pana Zleceniodawcy. Przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy jest odpłatne. Osiąga Pan dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tytułu ich sprzedaży (Przychody IP Box). Zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, za okres od roku 2023 i w latach kolejnych. Wymaga podkreślenia jako istotne, że w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje Pan wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box są majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Ponosi i może ponosić Pan także szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, takie jak:

1) użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw, przeglądów i inne koszty związane z jego eksploatacją i serwisem oraz leasingu operacyjnego pojazdu - niezbędne dla zapewnienia Panu sprawnego transportu do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy i pozwala na szybki, sprawny i zintegrowany z potrzebami Zleceniodawcy kontakt i konsultacje, co służy personalizacji tworzonego Oprogramowania, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb i oczekiwań Zleceniodawcy;

2) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu komórkowego i innych urządzeń mobilnych (tablety) - umożliwia komunikację mailową ze Zleceniodawcą, w przypadku braku dostępu do komputera, otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji, umożliwia kontakt telefoniczny ze Zleceniodawcą;

3) prowadzenia księgowości - niezbędne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP BOX; posiadanie fachowej księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, i traktuje Pan ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej;

4) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (komputery, laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy i inne) -niezbędne do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania dokumentacji projektowej, tj. dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Z tego powodu stale usprawnia Pan posiadany sprzęt komputerowy przez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko zmieniającym się rynku technologii, korzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych jest koniecznością. Tym samym poniesione koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania;

5) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne) - dla tworzenia Oprogramowania musi Pan utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

6) literatury i szkoleń, konferencji branżowych, kursów językowych (materiały doskonalenia zawodowego) - niezbędne z tego względu, że Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia, którą może poszerzać korzystać ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych;

7) podróże zawodowe (bilety, najem auta, gastronomia, hotele) - niezbędne dla zapewnienia Panu sprawnego transportu do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania (Koszty IP Box).

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box i Kosztami IP Box stanowić będzie Pana dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Pozostały dochód osiągany przez Pana podlegał będzie opodatkowaniu PIT, na zasadach liniowych. Jak zostało już wspomniane, wyodrębnia Pan w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej prawa autorskie do Oprogramowania (Prawa IP Box), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. W przedmiotowej ewidencji dokonuje Pan wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dokonuje Pan również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Stosowanie ewidencji umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2023 r. Co istotne, ponosi Pan ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje Pan, że ponosi on również odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i nast. k.c. W szczególności podkreśla Pan, że umowa łącząca Pana ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym nie działa Pan pod kierownictwem Zleceniodawcy ani w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Rola Zleceniodawcy ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków Pana działań i analizy wymagań w zakresie dedykowanego mu Oprogramowania oraz ram czasowych, w których jest Pan zobowiązany skończyć dany produkt. Wymagania końcowe tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania określa Pan. Nie wyklucza Pan podjęcia współpracy z nowymi Zleceniodawcami (klientami). Rodzaj i funkcjonalności tworzonego Oprogramowania mogą być zróżnicowane, z tym jednak zastrzeżeniem, że opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana działalności pozostanie niezmieniony; nie ulegnie zmianie także rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży Oprogramowania. Pomiędzy Pana pracami, a uzyskiwanym wynagrodzeniem istnieje bezpośrednia zależność, albowiem gdyby nie wytwarzał Pan programów komputerowych, nie rozwijał oprogramowania, to nie uzyskiwałby Pan wynagrodzenia za wykonanie umowy, a przede wszystkim kwalifikowanego dochodu za sprzedaż/przeniesienie autorskich praw majątkowych do kwalifikowanych IP.

**Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wskazuje Pan konkretne oprogramowanie, które tworzy:

· \`(...)\` - oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, który je wykorzysta, aby \`(...)\` ten sam \`(...)\`.

· \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm\`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak\`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`,\`(...)\`.

Wskazuje Pan rozwijane oprogramowanie:

· \`(...)\`- oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, który je wykorzysta aby \`(...)\`ten sam \`(...)\`.

· \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm \`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak\`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`,\`(...)\`.

Rozwijał Pan i rozwija wskazane powyżej oprogramowanie poprzez twórcze dodawanie opracowanych przez siebie funkcji, usprawnień i modyfikacji. Uczestniczy Pan we własnych pracach polegających na wytwarzaniu oraz rozwijaniu/ulepszaniu „Oprogramowania”. Twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowania”, którego dotyczy wniosek przejawia się w wytworzeniu przez Pana programów komputerowych o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej. Podkreśla Pan, że każde zadanie lub problem w zakresie tworzenia oprogramowania można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od Pana wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. Wybiera Pan bowiem rodzaj i sposób analizowania danych celem możliwości zastosowania ich do nowych lub ulepszonych programów/oprogramowań i przygotowuje do nich analizę. Wskazuje Pan, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w Pana działalności. W celu realizacji projektów, w ramach których tworzy i ulepsza Pan oprogramowanie, podejmuje Pan szereg działań zmierzających do usprawnienia istniejącego już wcześniej oprogramowania, począwszy od ustalenia wymagań podmiotu zlecającego i sformułowania w związku z tym problemu rozwojowego, przez analizę funkcjonowania dotychczasowego programu, wykorzystanie posiadanej przez Pana wiedzy w celu wymyślenia i zaproponowania innego, bardziej nowoczesnego rozwiązania, które zmieniłoby na lepsze motorykę programu i niosłoby za sobą dodatkowe, nowe funkcjonalności, które uczyniłyby działanie programu bardziej atrakcyjnym dla użytkownika, aż po stworzenie kodu źródłowego i wynikowego nadpisanego fragmentu oprogramowania, który sam w sobie stanowił samodzielny program komputerowy podlegający ochronie na mocy przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podejmuje Pan następujące działania zmierzające do usprawnienia oprogramowania wskazane w pkt 1 i 2.

· projektowanie nowszej, bardziej niezawodnej architektury oprogramowania,

· implementację (tworzenie) oprogramowania,

· testowanie oprogramowania,

· konieczność projektowania stosownych algorytmów.

Tworzy i rozwija Pan oprogramowanie opisane w pkt 1 i 2.

Nowo opracowywane funkcje oprogramowania mają na celu:

1) umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do \`(...)\`, ten sam \`(...)\`;

2) zaoferowanie rozwiązań dla przedsiębiorców \`(...)\`; są to innowacyjne rozwiązania jak: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, wykorzystujące mechanizmy niestosowane dotychczas na rynku.

Tworzy Pan oprogramowanie w językach/technologiach: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` .Używanie nowych narzędzi w zakresie oprogramowania wskazanego powyżej i technologii tworzenia architektury tego oprogramowania znacząco różnicuje tworzone lub modyfikowane oprogramowanie od istniejących rozwiązań. Nowoczesne technologie programistyczne w tym tworzenia algorytmów wprowadzają nowe funkcje, poprawiają wydajność oprogramowania i rozszerzają jego możliwości. Wykorzystuje Pan indywidualnie dobraną architekturę, która w pełni odpowiada na potrzeby konkretnego projektu, a wcześniej ta architektura nie występowała w Pana praktyce gospodarczej. Nowo opracowywane funkcje oprogramowania mają zadania opisane powyżej. Oprogramowanie zawiera szereg specyficznych funkcjonalności, które muszą zostać stworzone, zmodyfikowane lub rozwinięte specjalnie na potrzeby użytkowników. Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech powoduje, że wytworzone nowe „Oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana i Pana Zleceniodawcy. Powstaje nowy produkt, który nie istniał wcześniej. Oryginalność polega na zastosowaniu oryginalnych, nowatorskich rozwiązań programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że „Oprogramowanie” stanowi efekt Pana pracy, przy której wykonywaniu miał Pan zapewnioną swobodę tworzenia, a praca Pana nie polegała na kopiowaniu istniejącego już utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty Pana działania stanowią coś wcześniej nieznanego jego twórcy - Panu. Oprogramowanie tworzone i rozwijane na rzecz Pana klienta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (nie ma takich rozwiązań na rynku) i odpowiadają na potrzeby Pana klienta. To co wyróżnia oprogramowanie tworzone przez Pana to wysoki poziom konfigurowalności, łatwość i niski koszt wdrożenia oraz elastyczność w dostosowywaniu do zmieniających się potrzeb zleceniodawcy oraz nowych technologii pojawiających się na rynku oraz stosowanie najnowszych wzorców tworzenia architektury. Każdorazowe zastosowanie odpowiednio dobranej i zaprojektowanej przez Pana mieszanki technologii\`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, oprogramowanie po jego wytworzeniu lub rozwinięciu różni się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Oprogramowanie jest dostosowane do konkretnych potrzeb podmiotów zlecających - tworzone są różne funkcjonalności różnych systemów, rozwiązania stosowane do wytworzenia każdej z nich wymagają zindywidualizowanego podejścia, kreatywności, nie powielają się. Wskazuje Pan, że stosowanie odpowiednich innowacyjnych wzorców tworzenia architektury stanowi dodatkowy wyróżnik.

Pana celem jest dostarczenie klientowi programów komputerowych realizujących założenia biznesowe klienta, tj. w szczególności:

· tworzenie kodu spełniającego założone wskaźniki jakości i efektywności,

· tworzenie kodu z zachowaniem odpowiedniej struktury (w tym z wykorzystaniem optymalnych narzędzi, funkcji i języków programowania),

· tworzenie kodu programu komputerowego, który realizuje cele biznesowe klientów,

· tworzenie architektury oprogramowania w celu poprawy jakości korzystania z oprogramowania.

Finansowanie następuje ze środków własnych. Cele te dotyczą wszystkich lat objętych wnioskiem. Opracowanie ww. programów komputerowych nastąpiło z wykorzystaniem Pana pracy własnej oraz własnych środków finansowych w ramach indywidualnej pracy kreatywnej, realizowanej w porozumieniu z przedstawicielami klienta. Wymienione programy komputerowe zrealizowały Pana cele w każdym z lat objętych wnioskiem wymienione w odpowiedzi na pytanie. Stopień realizacji założonych celów był wystarczający dla uznania, że oprogramowanie wypełnia cele biznesowe klienta. Systematyczność polega na prowadzeniu prac w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac).

Harmonogramy prac są ustalane na bieżąco w toku realizacji projektów. W trakcie prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac. Tak realizowane, dynamiczne harmonogramy były przez Pana zawsze faktycznie zrealizowane w odniesieniu do ww. programów komputerowych.

W pierwszej kolejności dysponował Pan opisem ogólnym, jaki problem chce rozwiązać klient. Klient zgłasza również problemy, które Pan rozwiązuje.

Niektóre z tych problemów to:

· potrzeba usprawnienia procesów biznesowych,

· potrzeba poprawy obsługi klienta,

· potrzeba stworzenia nowych produktów,

· potrzeba rozwiązania złożonych problemów technicznych.

Przeprowadził Pan rozeznanie rynku istniejących rozwiązań dla problemów, z którymi borykali się klienci, nie znalazł Pan żadnego rozwiązania, które spełniałoby ich wszystkie oczekiwania, dlatego postanowił stworzyć własne rozwiązanie, które byłoby dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Zasobami wiedzy, którymi Pan dysponował są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki uwzględnia Pan w swojej działalności.

W ramach działalności, dzięki której tworzy i modyfikuje/rozwija/ulepsza Pan „oprogramowanie ”, wykorzystuje i rozwija Pan wiedzę i umiejętności nabyte podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz w zakresie tworzonego oprogramowania. Pracuje Pan przy użyciu technologii \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, uczy się tych technologii i zdobywa coraz to bardziej aktualną wiedzę w ich zakresie. Nowe kombinacje narzędzi i technologii i pozwalają na wytworzenie aplikacji o niewystępującej wcześniej specyfikacji i jakości. Przy realizacji każdego zlecenia każdorazowo analizuje Pan aktualnie dostępną i posiadaną przez siebie wiedzę przez pryzmat wymagań pożądanego oprogramowania.

Przy wytwarzaniu poszczególnych programów wykorzystuje Pan wiedzę posiadaną przed rozpoczęciem realizacji zleceń oraz dodatkowo wiedzę pozyskaną i ugruntowaną podczas i w wyniku realizacji bieżącego zlecenia, wiedza i umiejętności są wykorzystywane w następujących miejscach:

· podczas projektowania architektury oprogramowania,

· podczas implementacji oprogramowania,

· podczas testowania oprogramowania.

Dotychczas w swojej działalności oferował Pan usługi programistyczne. Sprzedawał także autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez siebie programów. Programy komputerowe oferowane w Pana działalności opierały się na Pana wiedzy z zakresu informatyki i programowania oraz najnowszych rozwiązań z dziedziny tworzenia złożonych systemów. Przy tworzeniu od podstaw/ulepszaniu „oprogramowania” każdorazowo korzystał Pan z nowej i bardziej zaawansowanej wiedzy, stosując zupełnie inne rozwiązania. Zaplanował Pan prace opisane we wniosku w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, które są tutaj opisane. Cele są opisane powyżej.

1\. Etap wstępny - obejmuje on konsultacje z klientem dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, wstępnie analizuje Pan możliwość zrealizowania projektu przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że nie dysponuje Pan standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowymi analizami do stworzenia nowych kodów źródłowych, w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. ocenia Pan jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu.

2\. Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszelkie czynności podejmowane przez Pana w celu realizacji zlecenia klienta, tj. spełnienie wymogów funkcjonalnych, zaplanowanie prac nad analizą możliwości wprowadzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności, przeprowadzenie analizy, sporządzenie dokumentacji projektowej w zakresie wykonanych analiz.

3\. Etap końcowy - obejmuje on ukończenie oprogramowania i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja Pana wyników pracy przez klienta lub zakomunikowanie klientowi, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony.

Efektem Pana działań w ramach poszczególnych projektów było wytworzenie kodów źródłowych aplikacji, które Pan opisał powyżej i zastosowania zapewniające: łatwość użytkowania, wydajność oraz stabilność, niezawodność.

Na pytanie Organu: Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca)? Odpowiedział Pan - Tak.

Na pytanie Organu: Czy umowy ze Zleceniodawcami przewidują „okresy rozliczeniowe”? Jeśli tak, to należy wskazać, czy:

· są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne)?

· zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

Odpowiedział Pan, że są to stałe okresy miesięczne.

Wraz z momentem upływu okresu rozliczeniowego przenosi Pan na kontrahenta prawa do stworzonego w tym okresie oprogramowania za co otrzymuje zapłatę wynagrodzenia w kwocie wynikającej z umowy oraz prowadzonych rejestrów realizowanych prac.

Program komputerowy tworzony przez Pana wersjonowany jest przez Pana w odpowiednim systemie, który następnie systematycznie jest synchronizowany z wersją przenoszoną na kontrahenta na platformie, z której korzysta. Przeniesienie następowało z momentem zapłaty należnego Panu wynagrodzenia. Tworzy Pan dany program komputerowy, który podlega ochronie na gruncie prawa autorskiego i przenosi go Pan fizycznie na klienta umieszczając w repozytorium na serwerze klienta. Przeniesienie praw potwierdza umowa i umieszczenie go na serwerze.

Na pytanie Organu: Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów? Odpowiedział Pan – nie.

Pana działania polegające na rozwijaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Na pytanie Organu: Czy poprzez używanie sformułowania: „ewidencji pozarachunkowej” ma Pan na myśli odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Odpowiedział Pan - tak.

Na pytanie Organu: W związku ze wskazaniem przykładowego charakteru w odniesieniu do kosztów związanych z zakupem:

a) użytkowaniem samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw, przeglądów i inne koszty związane z jego eksploatacją i serwisem oraz leasingu operacyjnego pojazdu (…),

b) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu komórkowego i innych urządzeń mobilnych (tablety) (…),

c) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (komputery, laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy i inne – niezbędne do pisania kodu źródłowego) (…),

należy wskazać wszystkie inne koszty, w stosunku do których oczekuje Pan odpowiedzi organu interpretacyjnego lub jednoznaczne określenie, że przedstawione przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty.

Odpowiedział Pan:

a) Opłaty autostradowe, ubezpieczenie, opłaty parkingowe, naprawy, paliwo, leasing,

b) tablet,

c) pamięci masowe.

Na pytanie Organu: Wobec wskazania we wniosku, że ponosił Pan wydatki

a) poniesione koszty na zakup zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (…).

b) „urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne)”

należy konkretnie wskazać jakie wydatki ma Pan na myśli? Prosimy o enumeratywne wskazanie, w formie katalogu zamkniętego (bez używania określeń „np.”, itp., etc.), wszystkich konkretnych kosztów zaliczanych przez Pana do tej kategorii wydatków. Nie należy wskazywać przykładowego katalogu kosztów, tylko konkretnie wymienić wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiedział Pan:

a) urządzenia peryferyjne to myszy i klawiatury. Podzespoły to procesor, karta graficzna, pamięć RAM,

b) papier, drukarka, tusz, materiały piśmiennicze.

Na pytanie Organu: W związku ze wskazaniem, że ponosi Pan koszt zakupu „oprogramowania” należy wyjaśnić, o jakie oprogramowanie chodzi, w szczególności:

a) czy zakupione oprogramowanie stanowi wartość niematerialną i prawną w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, które jest instalowane w celu poprawnego działania komputera/laptopa lub tworzenia Oprogramowania będącego przedmiotem wniosku;

b) czy też zakupione oprogramowanie stanowi nabycie, o którym mowa w lit. b, c i d wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), tj.:

\- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w literze d art. 30ca ust. 4, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w literze d art. 30ca ust. 4, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odpowiedział Pan:

a) nie, zakupione oprogramowanie nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie jest ono instalowane w celu poprawnego działania komputera/laptopa. Jest ono wykorzystywane do tworzenia Oprogramowania będącego przedmiotem wniosku,

b) nie,

c) nie.

Ponadto, wskazał Pan, że nie posiada Pan środków trwałych.

Funkcjonalny związek poniesionych kosztów z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe jest następujący:

a) sprzętu komputerowego, oprogramowania (komputery, laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy, pamięci masowe) -potrzebne bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania dokumentacji projektowej, koszty te są są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania i prowadzenia opisanych prac rozwojowych;

b) papier, drukarka, tusz, materiały piśmiennicze - potrzebne do tworzenia kodu źródłowego. Dla tworzenia Oprogramowania musi Pan utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

c) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu komórkowego, tablet wykonując prace musi mieć Pan dostęp do sieci komórkowej i internetu jako, że są to zupełnie podstawowe narzędzia Pana pracy zapewniające, np. możliwość przesyłania efektów swoich prac, bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe w ogóle realizowanie prac rozwojowych opisanych we wniosku;

d) koszty samochodowe - potrzebne do zapewnienia sprawnego środka transportu w celu możliwości dojazdu do Zleceniodawcy kiedy jest to konieczne dla realizacji Pana prac;

e) koszty usług księgowych - związane z prowadzoną przez Pana działalnością programistyczną. Księgowość wskazuje jakie koszty są kosztami poniesionymi w danym okresie, wskazuje prawidłowość przyporządkowania ze strony księgowej danych kosztów do IP oraz umożliwia rozdział faktury za usługi, ponadto wskazuje, pod którą pozycją dany koszt znajduje się w KPiR;

f) literatury i szkoleń, konferencji branżowych, kursów językowych (materiały doskonalenia zawodowego) - do stałego podnoszenia Pana wiedzy i kwalifikacji zawodowych, co jest niezbędne do prowadzenia prac opisanych we wniosku.

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Pana i są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania”, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku - przyporządkowuje Pan wymienione we wniosku wydatki do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe według kryteriów obiektywnych, stosując proporcję przychodową w dacie poniesienia wydatku. Zawsze zalicza Pan do danego wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „Oprogramowania”. Nie stosuje Pan innych zasad przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus.

Na pytanie Organu: Czy Zleceniodawca, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (z jakiego kraju?)? Jeśli Zleceniodawca jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę? Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem? Odpowiedział Pan, że jest to podmiot polski.

**Pytania**

1\. Czy opisane prace wykonywane przez Pana polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2\. Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania wskazane w niniejszym wniosku, będące efektem tworzenia lub rozwijania Oprogramowania, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy Dochód IP Box osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do Oprogramowania) z tytułu tworzenia i rozwijania Oprogramowania wskazanego we wniosku podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

4\. Czy ustalając wskaźnik Nexus, ma Pan prawo do uwzględniania kosztów opisanych w niniejszym wniosku (Koszty IP Box) do litery „a ” wskaźnika Nexus?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Pana zdaniem, prace wykonywane przez Pana polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca, definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT, termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe, odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumie się:

\- badania podstawowe określone jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy rozumieć działalność obejmującą; nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pan jest twórcą Oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan prace programistyczne powierzane przez Zleceniodawców, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań - Oprogramowania. Podkreślenia wymaga również, że prace prowadzone przez Pana, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania mają i mieć będą charakter twórczy, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, że prace opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prowadzące do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy, przed którymi Pan jest stawiany, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Tym samym prace wykonywane przez Pana, polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania są działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 2

Pana zdaniem, Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania, wskazane w niniejszym wniosku i będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, ustawodawca traktuje za takie prawa m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest ich ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz to, że przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszym wniosku wykazał Pan, że przejaw Pana działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT. Pana praca spełnia bowiem definicję prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazuje Pan, że w ramach działalności m.in. „tworzy ” i „rozwija” Oprogramowanie, czego ustawodawca wymaga, żeby uznać Pana prace za prace rozwojowe. Utwory realizowane przez Pana są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie prawnej, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF dotyczącymi IP Box (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdza się także, że pojęcie to należy traktować szeroko. W konkluzji należy uznać, że wytwarza Pan program komputerowy w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ponadto podlega on ochronie prawnej.

Ad. 3

Pana zdaniem, dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do Oprogramowania) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku (Dochód IP Box) podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Jest Pan osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Przenosi Pan prawa autorskie do programów komputerowych przez siebie wytworzonych na rzecz Zleceniodawców za wynagrodzeniem. Ponosi Pan koszty, które powinny być uznane za bezpośrednie, bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania (Koszty IP Box). W rezultacie jest Pan w stanie ustalić wskaźnik Nexus dla tworzonych Praw IP Box. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności oraz nie wykonuje tej działalności pod kierownictwem Zleceniodawcy ani w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zarówno tworzone, jak i rozwijane programy komputerowe (tworzone funkcjonalności implementowane do kodu źródłowego) są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem uznania ich za takie prawa jest to, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z mocy art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach, w tym podatkowych. Powołany przepis prawa nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnienia kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z uwagi na to, że spełnia Pan wszystkie wymienione przesłanki, ma Pan prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad. 4 (stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, ustalając wskaźnik Nexus, ma Pan prawo do uwzględniania wszystkich kosztów opisanych w niniejszym wniosku do litery „a” wskaźnika. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskazuje, że podatnik, który zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik Nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej następujące koszty: wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednakże wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głownymi kosztami poniesionymi przez Pana w ramach prowadzonej działalności lub kosztami, jakie zamierza Pan ponieść, są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szczegółowo w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj.:

1) użytkowania samochodu, w tym koszty związane z jego eksploatacją i serwisem: paliwo, koszty napraw, przeglądów, opłaty autostradowe, ubezpieczenie, opłaty parkingowe oraz leasingu - niezbędne dla zapewnienia Panu sprawnego transportu do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy i pozwala na szybki, sprawny i zintegrowany z potrzebami Zleceniodawcy kontakt i konsultacje, co służy personalizacji tworzonego Oprogramowania, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb i oczekiwań Zleceniodawcy;

2) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu komórkowego i tabletu - umożliwia komunikację mailową ze Zleceniodawcą, w przypadku braku dostępu do komputera, otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji, umożliwia kontakt telefoniczny ze Zleceniodawcą;

3) prowadzenia księgowości - niezbędne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP BOX; posiadanie fachowej księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se i traktuje Pan ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej;

4) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (komputery, laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy, pamięci masowe, podzespoły: procesor, karta graficzna, pamięć RAM) - niezbędne do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania dokumentacji projektowej, tj. dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Z tego powodu stale usprawnia Pan posiadany sprzęt komputerowy przez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko zmieniającym się rynku technologii, korzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych jest koniecznością. Tym samym poniesione koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania;

5) urządzenia i materiały biurowe, materiały i sprzęt biurowy i eksploatacyjny (papier, drukarka, tusz, materiały piśmiennicze - dla tworzenia Oprogramowania musi Pan utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

6) literatury i szkoleń, konferencji branżowych, kursów językowych (materiały doskonalenia zawodowego) - niezbędne z tego względu, że Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia, którą może poszerzać korzystać ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych.

7) podróże zawodowe (bilety, najem auta, gastronomia, hotele) - niezbędne dla zapewnienia Panu sprawnego transportu do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania. Są to koszty, których wartość powinna

zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

Są to koszty, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane na potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

W opisie sprawy wskazał Pan przykładowe programy, które Pan tworzył:

Wskazuje Pan konkretne oprogramowanie, które tworzy:

· \`(...)\` - oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych \`(...)\` przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, który je wykorzysta aby zweryfikować ten sam \`(...)\`

· \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm \`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`,\`(...)\`.

Wskazuje Pan rozwijane oprogramowanie:

· \`(...)\` - oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych \`(...)\` przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, który je wykorzysta aby zweryfikować ten sam \`(...)\`.

· \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm \`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak \`(...)\`, , \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` .

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty lub procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana i Pana Zleceniodawcy. Dodał Pan również, że Pana celem jest dostarczenie klientowi programów komputerowych realizujących założenia biznesowe klienta.

Efekty Pana prac (Oprogramowanie) zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są wykonaniem nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny i rutynowy, nie są jedynie „techniczną”, ale twórczą realizacją szczegółowych projektów powierzonych do wykonania przez Zleceniodawcę.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Pana harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb Zleceniodawców. Pana działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pana prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym.

Wskazał Pan również, że systematyczność polega na prowadzeniu prac w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac).

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, przy realizacji każdego zlecenia każdorazowo analizuje Pan aktualnie dostępną i posiadaną przez siebie wiedzę przez pryzmat wymagań pożądanego oprogramowania. Przy wytwarzaniu poszczególnych programów wykorzystuje Pan wiedzę posiadaną przed rozpoczęciem realizacji zleceń oraz dodatkowo wiedzę pozyskaną i ugruntowaną podczas i w wyniku realizacji bieżącego zlecenia. Wskazał Pan również, że w pierwszej kolejności dysponował Pan opisem ogólnym, jaki problem chce rozwiązać klient. Tworzy Pan oprogramowanie w językach/technologiach: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`. Wskazuje Pan konkretne oprogramowanie, które tworzy: \`(...)\` - oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, \`(...)\` aby zweryfikować ten sam \`(...)\`, \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm \`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`,\`(...)\`. Wskazuje Pan także rozwijane oprogramowanie: \`(...)\` - oprogramowanie mające na celu umożliwienie wykorzystania już zebranych danych przez \`(...)\` (\`(...)\`) i przekazania ich do innego podmiotu, który je wykorzysta aby zweryfikować ten sam\`(...)\`, \`(...)\` - oprogramowanie przeznaczone do firm \`(...)\`. Są to innowacyjne rozwiązania jak \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` .W ramach działalności, dzięki której tworzy i modyfikuje/rozwija/ulepsza Pan „oprogramowanie ”, wykorzystuje i rozwija Pan wiedzę i umiejętności nabyte podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz w zakresie tworzonego oprogramowania. Pracuje Pan przy użyciu technologii \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, uczy się tych technologii i zdobywa coraz to bardziej aktualną wiedzę w ich zakresie. Nowe kombinacje narzędzi i technologii i pozwalają na wytworzenie aplikacji o niewystępującej wcześniej specyfikacji i jakości.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazuje we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane na potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”). Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb Zleceniodawców. Pana działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań informatycznych, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tworzy Pan oprogramowanie w językach/technologiach: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`.

W ramach działalności, dzięki której tworzy i modyfikuje/rozwija/ulepsza Pan „oprogramowanie ”, wykorzystuje i rozwija Pan wiedzę i umiejętności nabyte podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz w zakresie tworzonego oprogramowania.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- wytwarzane przez Pana oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

\- dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

\- prowadzi Pan na bieżąco od 1 stycznia 2023 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zeznaniu rocznym za 2023 r. i w latach kolejnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii, uznania wskazanych w opisie sprawy kosztów, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki, które Pan poniósł lub będzie ponosił na: użytkowanie samochodu, w tym koszty związane z jego eksploatacją i serwisem: paliwo, koszty napraw, przeglądów, opłaty autostradowe, ubezpieczenie, opłaty parkingowe oraz leasing, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny i internet), telefon komórkowy i tablet, prowadzenie księgowości, sprzęt komputerowy, oprogramowanie i urządzenia peryferyjne (komputery, laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy, pamięci masowe, podzespoły: procesor, karta graficzna, pamięć RAM), urządzenia i materiały biurowe, materiały i sprzęt biurowy i eksploatacyjny (papier, drukarka, tusz, materiały piśmiennicze), literaturę i szkolenia, konferencji branżowych, kursów językowych (materiały doskonalenia zawodowego), podróże zawodowe (bilety, najem auta, gastronomia, hotele), przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w literze „a” wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).