Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-92/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: brak możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania środka trwałego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data nadania 21 kwietnia 2016 r., data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. Nr IPPB6/4510-92/16-2/AK (data nadania 15 kwietnia 2016 r., data odbioru 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2015 r. największe i najważniejsze spółki grupy kapitałowej V. oraz spółki celowe zostały skupione w Podatkowej Grupie Kapitałowej zarejestrowanej pod nazwą Z. V. (dalej: „Grupa V.”, „Wnioskodawca”). Grupa V. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółką dominującą Grupy V. jest V. S.A. Głównym przedmiotem działalności Grupy V. jest wytwarzanie, obrót oraz dystrybucja energii elektrycznej.

V.Y. S.A. („V. Y.”), spółka należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej V. („Z.”) prowadzi działalność polegającą między innymi na budowie wiatrowych i wodnych mocy wytwórczych.

W praktyce istnieją różne formy realizowania inwestycji w farmy wiatrowe. Inwestycje w farmy wiatrowe przeprowadzane przez V. Y. mogą być realizowane w trybie „pod klucz”, gdzie jeden bądź kilku wykonawców odpowiada za przygotowanie wszystkich prac i oddanie inwestorowi inwestycji gotowej do użytku. Innym sposobem jest zlecenie prac różnym wykonawcom, wybranym przez Inwestora do realizacji poszczególnych elementów inwestycji.

Specyfika inwestycji w farmy wiatrowe powoduje, że w części przypadków do finalnych rozliczeń (tj. wystawienia faktur końcowych i dokonania finalnych płatności) z wykonawcami dochodzi już po oddaniu wybudowanych farm wiatrowych do użytku i ustaleniu ich wartości początkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”). Należy przy tym zaznaczyć, że faktury wystawione przez wykonawców (dostawców usług i towarów) po oddaniu farm wiatrowych do używania w całości dotyczą zakupów inwestycyjnych, tj. związanych z nabyciem bądź wytwarzaniem środków trwałych.

Z tego powodu, w celu poprawnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych składających się na farmę wiatrową w momencie przyjęcia ich do używania, Wnioskodawca dokonuje alokacji wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z zakupionymi usługami oraz towarami (wykonanymi/dostarczonymi przed oddaniem środków trwałych do używania lecz jeszcze nie zafakturowanymi) do wartości początkowej środków trwałych na podstawie innych niż faktura dowodów księgowych. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że w momencie ujęcia wydatków w księgach, finalna kwota wynagrodzenia należna wykonawcom jest mu znana i wynika z zapisów umów zawartych z wykonawcami oraz ustaleń poczynionych między stronami. W sytuacji, gdy kwota ta jest wyrażona w walucie obcej jest ona ujmowana w księgach zgodnie z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia (tj. dzień ujęcia wydatku w księgach).

W momencie finalnego rozliczenia prac (zapłaty) dochodzi do realizacji podatkowych różnic kursowych. Jednak, ponieważ do realizacji płatności i różnic kursowych dochodzi już po oddaniu środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej do używania, wysokość różnic kursowych nie jest znana i nie może zostać określona w momencie oddania farmy wiatrowej do użytku.

Wnioskodawca wskazuje również, że korzysta z tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. rozlicza podatkowo różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe, rozumiane jako różnice pomiędzy kursem z dnia zapłaty i kursem z dnia poprzedzającego dzień ujęcia wydatku w księgach na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, zrealizowane w wyniku finalnego uregulowania płatności na rzecz wykonawców farm wiatrowych z tytułu wydatków stanowiących elementy wartości początkowej środków trwałych, powstałe po oddaniu do używania środków trwałych, których takie transakcje dotyczą i ustaleniu ich wartości początkowej na potrzeby PDOP, nie powinny korygować wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP i powinny stanowić koszt/przychód podatkowy w momencie ich realizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe, rozumiane jako różnice pomiędzy kursem z dnia zapłaty i kursem z dnia poprzedzającego dzień ujęcia wydatku w księgach na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, zrealizowane w wyniku finalnego uregulowania płatności na rzecz wykonawców farm wiatrowych z tytułu wydatków stanowiących elementy wartości początkowej środków trwałych, powstałe po oddaniu do używania środków trwałych, których takie transakcje dotyczą i ustaleniu ich wartości początkowej na potrzeby PDOP, nie powinny korygować wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) i powinny stanowić koszty/przychód podatkowy w momencie ich realizacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Ceną nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy u PDOP, jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, wartość początkową środków trwałych stanowi koszt ich wytworzenia. Kosztem wytworzenia środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponadto, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku zaistnienia różnic kursowych w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP, cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia jego przekazania do używania.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o PDOP dają podatnikom wybór metody ustalania różnic kursowych dla celów PDOP. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a ustawy o PDOP (tzw. metoda podatkowa), albo

*   przepisów ustawy o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca korzysta z tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 2, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W kontekście powyższego przepisu, Wnioskodawca zwraca uwagę, że określa wysokość wydatków inwestycyjnych ujętych w wartości początkowej ŚT składających się na farmę wiatrową na podstawie innych niż faktury dokumentów księgowych.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż wyliczenie różnic kursowych wpływających na wynik podatkowy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, co do zasady jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego zrealizowania płatności.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o PDOP dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie zawierają odrębnej od pozostałych przepisów ustawy definicji czy też pojęcia „różnic kursowych”. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie różnic kursowych na potrzeby określenia kosztu wytworzenia bądź nabycia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP należy dokonywać w zgodzie z odpowiednimi zasadami ustalania różnic kursowych na potrzeby podatkowe.

W tym kontekście, w przypadku gdy podatnik korzysta z tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP), jedynie zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej mogą stanowić koszty lub przychody na potrzeby PDOP.

Należy zatem uznać, że dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego znaczenie mają różnice kursowe powstałe jedynie w związku z takimi zobowiązaniami, które zostaną faktycznie zapłacone lub w inny sposób uregulowane (zrealizowane) do momentu przekazania do używania poszczególnych środków trwałych (w przypadku wyboru przez podatnika tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych).

Tożsame stanowisko w zakresie traktowania różnic kursowych przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-51/15-2/KC);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1137/12-2/IŚ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-985/10/PK).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie farm wiatrowych (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lipca 2015 r. o sygn. IBPB-1-3/4510- 196/15/IŻ).

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe zgodnie art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP, występuje tylko wtedy, gdy przed datą jego przekazania do używania nastąpiła faktyczna realizacji płatności, z których takie różnice wynikają. Bez spełnienia tego warunku nie można bowiem określić wysokości zrealizowanej różnicy kursowej. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. II FSK 496/10 NSA orzekł, że „Możliwość korekty wartości początkowej o różnice kursowe będzie zatem istniała wówczas, gdy zapłata ceny nabycia środka trwałego wyrażonej w walucie obcej nastąpi przed przekazaniem tego środka do używania”;

*   tożsame stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1681/11, zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym: „Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom skarżącej, tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacja płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej”. A ponadto: „\[\`(...)\`\] do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej), nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego”;

*   powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 874/09: „Płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe”.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w doktrynie (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Warszawa 2009, s. 767-769).

Należy podkreślić, że środek trwały może być przyjęty do używania, gdy jest kompletny i zdatny do użytku, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP. W przypadku środków trwałych składających się na farmę wiatrową będzie to moment, w którym farma wiatrowa będzie w stanie wytwarzać i sprzedawać energię elektryczną. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie, gdy stanowiący spójny zespół środków trwałych obiekt w postaci farmy wiatrowej jako całość zostaje przyjęty do używania, wszystkie elementy farmy wiatrowej mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku. Mając na uwadze charakter inwestycji polegających na budowie farm wiatrowych, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uznania farmy wiatrowej za kompletną i zdatną do użytku uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków i następuje w momencie wystąpienia najpóźniejszej z poniższych przesłanek:

*   podpisania ostatecznych protokołów odbioru prac oraz przejścia na podatnika własności wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej,

*   uzyskania pozwolenia na użytkowanie farmy wiatrowej,

*   uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na danej farmie wiatrowej.

W przypadku niespełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek, poszczególne elementy składające się na farmę wiatrową nie mogą zostać przyjęte do używania ponieważ farma w całości nie może być wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika a jej elementy nie mogą podlegać amortyzacji jako środki trwałe.

W tym kontekście, jako że różnice kursowe zrealizowane po oddaniu składających się na farmę wiatrową środków trwałych do używania nie powinny zwiększać ich wartości początkowej – to powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych w momencie ich realizacji, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP (powyższy sposób traktowania różnic kursowych potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-726/09-2/IŚ).

Mając uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym różnice kursowe, rozumiane jako różnice pomiędzy kursem z dnia zapłaty i kursem z dnia poprzedzającego dzień ujęcia wydatku w księgach na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, zrealizowane w wyniku finalnego uregulowania płatności na rzecz wykonawców farm wiatrowych z tytułu wydatków stanowiących elementy wartości początkowej środków trwałych, powstałe po oddaniu do używania środków trwałych, których takie transakcje dotyczą i ustaleniu ich wartości początkowej na potrzeby PDOP, nie powinny korygować wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP i powinny stanowić koszty/przychód podatkowy w momencie ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania środka trwałego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tytułem uwagi należy wskazać, że tutejszy organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy tylko w zakresie wyznaczonym pytaniem. Organ nie odniósł się do sposobu ustalania różnic kursowych, w tym przyjętego kursu do ustalenia różnic kursowych, gdyż ta problematyka nie jest przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.