Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.25.2024.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

**Opis stanu faktycznego**

Miasto (\`(...)\`) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (\`(...)\`) (Dz. U. z 2018 r., poz. 1817) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto dokonuje m.in. świadczenia następujących usług, oraz dostaw towarów tj. czynności, które na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT:

*   usługi najmu i dzierżawy nieruchomości,
*   sprzedaży majątku ruchomego,
*   dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków,
*   ustanawianie prawa użytkowanie wieczystego nieruchomości, pobieranie opłat rocznych z tego tytułu oraz pobieranie opłat z tytułu przekształcenia tego prawa,
*   ustanawianie służebności przesyłu.

Niektórzy z kontrahentów nabywając od miasta towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu.

Od nieterminowych wpłat Miastu przysługują odsetki ustawowe oraz zwrot kosztów odzyskiwania należności zgodnie z ustawą z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1790 z późn. zm.) lub zwrot kosztów upomnienia zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 5 stycznia 2021 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia doręczanego zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 67).

W zawieranych z kontrahentami umowach znajdują się uregulowania wskazujące, że w przypadku opóźnienia w zapłacie, np. czynszu Miasto naliczy odsetki ustawowe za opóźnienia w transakcjach handlowych.

Ponadto na wystawionych fakturach zawarta jest informacja, iż w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie kontrahent będzie obciążany dodatkową opłatą.

W związku z nieuregulowanymi należnościami miasto, korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o VAT, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga za złe długi”.

Następnie w związku z uregulowaniem całości lub części wierzytelności Wnioskodawca dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

W przypadku uregulowania należności wpłata w pierwszej kolejności księgowana jest na odsetki oraz na koszty odzyskiwania należności lub koszty upomnień, w drugiej kolejności na należność główną (uwzględniając art. 451 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej kodeks cywilny).

Zgodnie z treścią art. 451 § 1 kodeksu cywilnego dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić.

Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Ponadto wskazać należy, iż zasady zaliczania wpłat dłużnika na poczet konkretnego długu uszczegółowione zostały w Regulaminie Windykacji Należności miasta stanowiącym załącznik do Zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta miasta z 3 października 2017 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu windykacji należności miasta w Urzędzie miasta, w tym w urzędach dzielnic miasta.

Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 przedmiotowego Zarządzenia wpłaty dokonywane przez dłużników podlegają zaliczeniu w następującej kolejności:

1) dłużnik mający kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnianiu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, należy zaliczyć przede wszystkim na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, wówczas wpłatę zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego;

2) jeżeli dłużnik ma jeden dług wpłatę należy w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną.

**Pytanie**

Czy zwiększając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania i podatek VAT należy powiększyć o całą wpłaconą kwotę, czy też w części która została zarachowana na należność główną?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Przepisy te stanowią, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres powyższych czynności został wskazany w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w stanie faktycznym, zdarzają się sytuacje, gdy kontrahenci miasta nabywający towary i usługi nie regulują płatności z tytułu tych transakcji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z nieuregulowanymi należnościami miasta, korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga za złe długi”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku uregulowania należności wpłata w pierwszej kolejności księgowana jest na odsetki oraz na koszty odzyskiwania należności lub koszty upomnień, w drugiej kolejności na należność główną (uwzględniając art. 451 kodeksu cywilnego).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 451 §1 kodeksu cywilnego dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do miasta zasady te zostały uszczegółowione w Regulaminie Windykacji Należności miasta stanowiącym załącznik do Zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta miasta z 3 października 2017 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu windykacji należności miasta w Urzędzie miasta, w tym w urzędach dzielnic miasta.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z § 11 ust. 1 tego regulaminu wpłaty dokonywane przez dłużników podlegają zaliczeniu w następującej kolejności:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) dłużnik mający kilka długów tego samego rodzaju, może przy spełnianiu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, należy zaliczyć przede wszystkim na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, wówczas wpłatę zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) jeżeli dłużnik ma jeden dług, wpłatę należy w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem miasto zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem jest uprawnione do zaliczenia wpłat kontrahenta, w pierwszej kolejności, na poczet należności ubocznych - odsetek od należności wynikających z niezapłaconych przez kontrahenta faktur oraz na koszty odzyskiwania należności lub koszty upomnień.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niemniej jednak, w ocenie Miasta, ewentualny brak w umowie postanowień dotyczących odsetek od należności wynikających z niezapłaconych przez kontrahenta faktur, kosztów odzyskiwania należności lub kosztów upomnień, czy też brak takiego wskazania na wystawionej fakturze, nie przesądza o braku możliwości ich zastosowania ponieważ uprawnienie takie przysługuje na podstawie przepisów prawa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 89a ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
------------------------------------------------------------------------------------------

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
----------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1790 z późn. zm.) w transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;
----------------------------------------

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.
------------------------------------------------------------------

W sprawie wskazać należy na kwestię pojęcia uregulowanie należności. Zgodnie ze znaczeniem opisanym w słowniku języka polskiego (M. Szymczak. Słownik języka polskiego PWN, t. 3. Warszawa 1999, s. 571) uregulować to: zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, ale także uporządkować, załatwić. Z tego wynika, że „uregulowanie” oraz „zapłata” stanowią pojęcia bliskoznaczne, jakkolwiek definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie „uregulować” ma szerszy zakres niż „zapłacić”. Mieści się w nim bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty.

Ponadto wytłumaczenia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” poszukać można także w Kodeksie cywilnym, który wprowadza ramy prawne dla istnienia stosunków zobowiązaniowych. Kodeks cywilny posługuje się takimi pojęciami jak „wygaśnięcie zobowiązania”, „wykonanie zobowiązania”, „spełnienie świadczenia” oraz „zapłata”. Według Kodeksu cywilnego zobowiązanie może wygasnąć (oprócz podstawowej formy tj. wykonania przez dłużnika - art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego) także na skutek innych niż wykonanie zdarzeń prawnych takich jak: świadczenie w miejsce wykonania (art. 453 Kodeksu cywilnego), złożenie do depozytu sądowego - art. 467-470 Kodeksu cywilnego, potrącenie - art. 498-505 Kodeksu cywilnego, nowację - art. 506-507 Kodeksu cywilnego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc powyższe do pojęcia „uregulowanie zobowiązania” zasadne jest przyjęcie, że z „uregulowaniem zobowiązania” mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Zatem „uregulowanie zobowiązania” to pojęcie zawierające w sobie zarówno „spełnienie świadczenia” jak i „wygaśnięcie zobowiązania” prowadzące do zaspokojenia majątkowego wierzyciela.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku uregulowania należności przez dłużnika, gdzie wierzyciel w pierwszej kolejności, uiszczoną wpłatę zalicza na poczet należności ubocznych – odsetek od należności wynikających z niezapłaconych przez kontrahenta faktur, kosztów odzyskiwania należności lub kosztów upomnień nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji. To zaspokojenie w takim przypadku dotyczy jedynie zaspokojenia części należności, i to tylko w części jaka została zarachowana na poczet należności głównej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uregulowanie należności z faktury w całości lub w części powinno się odnosić do uregulowania kwoty wynikającej z faktury tj. należności głównej, tylko w takim przypadku zostaje zaspokojony interes majątkowy wierzyciela.

Co najistotniejsze w przedmiotowej sprawie przepisy dotyczące ulgi za złe długi - art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wprost wskazuje, że „W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.”

Z powyższego, w ocenie Miasta wprost wynika, że w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym mamy do czynienia z częściowym uregulowaniem należności (tylko w części, która zostanie zarachowana przez wierzyciela na poczet należności głównej).

Skoro zatem, kontrahent faktycznie dokonał uregulowania jedynie części należności głównej, to tym samym niewątpliwie w ocenie Miasta zwiększając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania i podatek VAT należy powiększyć o wpłaconą kwotę, dot. części która została zarachowana na należność główną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy,

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy,

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy,

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 451 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeks cywilny:

dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Natomiast w myśl art. 451 § 2 – Kodeks cywilny:

jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu.

Zgodnie z art. 451 § 3 – Kodeks cywilny:

w braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego.

Jak podniósł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 16 lutego 2012 r. IV CSK 233/2011:

_„w przypadku istnienia jednego długu wraz z należnościami ubocznymi, nawet gdyby dłużnik, spełniając świadczenie, wyraźnie stwierdził, że spłaca należność główną, wierzyciel nie byłby tym wyborem związany i mógłby zaliczyć wpłatę na należności uboczne (_wyrok SN z 7 kwietnia 2004 r., IV CK 211/03, LEK nr 182076_). Art. 451 § 1 k.c. statuuje, bowiem prawo wierzyciela do zaspokojenia w pierwszej kolejności należności ubocznych”._

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto dokonuje m.in. świadczenia następujących usług, oraz dostaw towarów, tj. czynności, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT: usługi najmu i dzierżawy nieruchomości, sprzedaży majątku ruchomego, dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, ustanawianie prawa użytkowanie wieczystego nieruchomości, pobieranie opłat rocznych z tego tytułu oraz pobieranie opłat z tytułu przekształcenia tego prawa, ustanawianie służebności przesyłu.

Niektórzy z kontrahentów nabywając od Miasta towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu. Od nieterminowych wpłat Miastu przysługują odsetki ustawowe oraz zwrot kosztów odzyskiwania należności zgodnie z ustawą z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych lub zwrot kosztów upomnienia zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 5 stycznia 2021 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia doręczanego zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W zawieranych z kontrahentami umowach znajdują się uregulowania wskazujące, że w przypadku opóźnienia w zapłacie np. czynszu Miasto naliczy odsetki ustawowe za opóźnienia w transakcjach handlowych. Ponadto na wystawionych fakturach zawarta jest informacja, iż w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie kontrahent będzie obciążany dodatkową opłatą.

W związku z nieuregulowanymi należnościami Miasto (\`(...)\`), korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o VAT, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga za złe długi”.

Następnie w związku z uregulowaniem całości lub części wierzytelności Wnioskodawca dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. W przypadku uregulowania należności wpłata w pierwszej kolejności księgowana jest na odsetki oraz na koszty odzyskiwania należności lub koszty upomnień, w drugiej kolejności na należność główną (uwzględniając art. 451 ustawy kodeks cywilny).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zwiększając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania i podatek VAT należy powiększyć o całą wpłaconą kwotę, czy też w części która została zarachowana na należność główną.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy zrozumieć co znaczy sformułowanie „należność została uregulowana”.

Jak już zostało wskazane powyżej sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Wskazali Państwo, że zasady zaliczania wpłat dłużnika na poczet konkretnego długu uszczegółowione zostały w Regulaminie Windykacji Należności miasta stanowiącym załącznik do Zarządzenia nr (\`(...)\`) Prezydenta miasta.

Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 Zarządzenia wpłaty dokonywane przez dłużników podlegają zaliczeniu w następującej kolejności: dłużnik mający kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnianiu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, należy zaliczyć przede wszystkim na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, wówczas wpłatę zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego; jeżeli dłużnik ma jeden dług wpłatę należy w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne a następnie na zaległą należność główną.

Tym samym, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w przypadku uregulowania należności wpłata w pierwszej kolejności księgowana jest na odsetki oraz na koszty odzyskiwania należności lub koszty upomnień, w drugiej kolejności na należność główną (uwzględniając art. 451 ustawy kodeks cywilny).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo wskazali Państwo, że w zawieranych z kontrahentami umowach znajdują się uregulowania wskazujące, że w przypadku opóźnienia w zapłacie np. czynszu Miasto naliczy odsetki ustawowe za opóźnienia w transakcjach handlowych. Ponadto na wystawionych fakturach zawarta jest informacja, iż w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie kontrahent będzie obciążany dodatkową opłatą.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A zatem, oceniając całościowo opis sprawy a także przedstawionej powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku uregulowania należności przez kontrahenta, gdzie wierzyciel w pierwszej kolejności, uiszczoną wpłatę zalicza na poczet należności ubocznych – odsetek od należności wynikających z niezapłaconych przez kontrahenta faktur, kosztów odzyskiwania należności lub kosztów upomnień, nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika, dotyczy jedynie zaspokojenia części należności, tj. w części jaka została zarachowana na poczet należności głównej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, uregulowanie przez kontrahenta należności z faktury w całości lub w części powinno się odnosić do uregulowania kwoty wynikającej z faktury, tj. należności głównej, albowiem tylko w takim przypadku zostaje zaspokojony Państwa interes majątkowy.

W ww. sytuacji mamy do czynienia z częściowym uregulowaniem należności (tylko w części, która zostanie zarachowana przez wierzyciela na poczet należności głównej). Jak już wskazano powyżej z tytułu uiszczonej wpłaty, która zaliczana jest na poczet należności ubocznych (odsetek od należności wynikających z niezapłaconych przez kontrahenta faktur, kosztów odzyskiwania należności lub kosztów upomnień) nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji.

Tym samym zwiększając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania i podatek VAT należy powiększyć o wpłaconą kwotę, dotyczącą części która została zarachowana na należność główną.

A zatem Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).