Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.303.2024.1.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych Wariancie 1-4 oraz określenia terminu powstania prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach procedury „samofakturowania”.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawka zerowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów -  dokumenty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Warunki zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dokumentowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych Wariancie 1-4 oraz określenia terminu powstania prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach procedury „samofakturowania”. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka) jest polską spółką kapitałową z siedzibą w (\`(...)\`), będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce a także podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne oraz odzyskiwanie surowców z materiałów segregowanych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa makulaturę z magazynów (dalej: „Towary”) od polskich dostawców (dalej: „Dostawcy”), którzy są również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Odzyskane surowce (dalej: „Towary”) Spółka sprzedaje klientom na terytorium Polski oraz poza granicami kraju.

Istotną część działalności Spółki stanowi sprzedaż towarów, które przemieszczane są z Polski do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahenci”), którzy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w innym niż Polska kraju członkowskim UE. Towary te są transportowane z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez nabywcę, znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Spółka traktuje opisane powyżej dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”), o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U.2023.1570 z późn. zm. (dalej jako: „ustawa o VAT”) i jako takie wykazuje je w deklaracji podatkowej (pliku JPK\_V7M oraz informacji podsumowującej) ze stawką 0%.

W tym zakresie Spółka wskazuje, że na potrzeby stosowania stawki 0% VAT gromadzi dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Polski do odbiorcy i te dowody będą znajdowały się w posiadaniu Spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Natomiast to, czy dowody te są wystarczające, aby uznać, iż spełniony został warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy określonych w zaadresowanych pytaniach do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o rozstrzygnięcie których Wnioskodawca zwrócił się do tut. Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach realizowanych WDT, co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu jest Spółka (jakkolwiek Spółka wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których podmiotem odpowiedzialnym za transport nie jest Spółka, ale nabywca towarów, który odbiera towar z magazynu Spółki lub innego wskazanego przez Spółkę miejsca takie transakcje pozostają jednak w mniejszości).

Spółka wskazuje, że w sytuacji gdy przedmiotem wysyłki są towary, które mieszczą się w Wykazie odpadów podlegających ogólnemu wymogowi w zakresie informowania określonemu w art. Rozporządzenia 1013/2006 (WE) NR 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie przemieszczania odpadów dalej: „Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów” (tzw. „Zielony wykaz odpadów”), zgodnie z obowiązującymi regulacjami środowiskowymi Spółka jako organizator przemieszczenia zawiera z odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku umowę, która obejmuje zobowiązanie, że w przypadku gdy przemieszczanie odpadów lub ich odzysk nie zostaną zrealizowane zgodnie z planem albo też w przypadku gdy przemieszczanie będzie nielegalne, osoba, która organizuje przemieszczanie, lub odbiorca - w przypadku gdy osoba ta nie ma możliwości zakończenia przemieszczenia odpadów lub ich odzysku (np. z powodu niewypłacalności):

a) odbierze odpady z powrotem lub zapewni ich odzysk w inny sposób; oraz

b) w razie potrzeby zapewni ich składowanie w tym czasie.

W efekcie powyższego, w takich przypadkach każdorazowo wystawiany jest dokument, o którym mowa w Dyrektywie w sprawie przemieszczania odpadów (tzw. Załącznik VII), który zgodnie z przepisami podpisywany jest zarówno przez osobę, która organizuje przemieszczenie ww. towarów, jak i przez prowadzącego instalację odzysku lub laboratorium i przez odbiorcę po otrzymaniu danych odpadów/ odpowiedniego przewoźnika.

Spółka wskazuje, że co do zasady przewóz jest zlecany przewoźnikowi/spedytorowi (dalej: „Przewoźnik”), z którym Spółka zawiera stosowną umowę. Przewoźnik jest podmiotem zewnętrznym, niezależnym od Spółki, jak i od nabywców Towarów dostarczanych w ramach WDT. Podpis przewoźnika widnieje na ww. Załączniku VII w związku z organizowanym przemieszczeniem odpadów.

Spółka wskazuje, że w celu usprawnienia współpracy z Przewoźnikiem i w porozumieniu z nim, Spółka zamierza wprowadzić system tzw. samofakturowania, rozumianego jako możliwość wystawiania faktur VAT, faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur (dalej: „Faktury”) w imieniu i na rzecz Przewoźnika przez Spółkę, zgodnie z art. 106d ustawy o VAT.

Przed wystawieniem przez Spółkę Faktur w imieniu i na rzecz Przewoźnika, strony zawrą stosowną umowę przewidującą możliwość samofakturowania i określającą procedurę zatwierdzania Faktur. W ramach uzgodnionej procedury samofakturowania, Spółka w terminie ustalonym z Przewoźnikiem wystawi w jego imieniu i na jego rzecz Faktury oraz przekaże je do jego akceptacji. Faktury będą wystawiane przez Spółkę w formie elektronicznej. Przekazanie Faktur do akceptacji Przewoźnika nastąpi poprzez przesłanie ich na wskazany przez Przewoźnika adres e-mail.

Akceptacja Faktur przez Przewoźnika nastąpi w jeden z poniższych sposobów:

a) akceptacja aktywna - poprzez przesłanie przez Przewoźnika, w określonym umownie terminie od momentu otrzymania Faktury, informacji zwrotnej o akceptacji Faktury (bądź grupy Faktur) lub o sprzeciwie, co do jej (ich) treści; w przypadku wniesienia sprzeciwu co do treści danej Faktury, Przewoźnik będzie zobowiązany do natychmiastowego wskazania błędów, którymi według niego obarczona jest Faktura;

b) akceptacja pasywna („milcząca”) - w przypadku, gdy Przewoźnik w określonym umownie terminie od otrzymania Faktury nie zgłosi żadnych zastrzeżeń co do jej treści, Strony (Spółka i Przewoźnik) - zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami w tej materii - uznają, że Przewoźnik akceptuje Fakturę wystawioną przez Spółkę.

W szczególności mogą zdarzyć się sytuacje, w których:

a) usługa transportowa wykonana została w poprzednim miesiącu (np. marzec), a Faktura została wystawiona przez Spółkę i zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień), przed upływem terminu na złożenie deklaracji za poprzedni miesiąc (deklaracji za marzec);

b) ww. usługa została wykonana oraz Faktura została wystawiona przez Spółkę w poprzednim miesiącu (np. marzec), a została zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień).

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę na potrzeby realizowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może się różnić w zależności od specyfiki dostawy (organizacji transportu) oraz indywidualnych ustaleń z poszczególnymi klientami. Niemniej jednak obejmuje/będzie ona obejmować następujące warianty dokumentacyjne:

Wariant 1 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej dostawę towarów wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku;
*   potwierdzenia płatności za usługę transportową;
*   faktury za usługi transportowe Przewoźnika, w tym wystawiona w trybie samofakturowania przez Spółkę i przesłaną drogą elektroniczną przewoźnikowi i zaakceptowaną w sposób opisany w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji).

Wariant 2 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   dokument CMR dokumentujący dokonaną dostawę;
*   potwierdzenia dokonania płatności za Towar.

Wariant 3 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   informacji dotyczącej przemieszczenia odpadów zgodnie z art. 3 ust. 2 i 4 i art. 18 Rozporządzenia 1013/2006 (WE) NR 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie przemieszczania odpadów dalej: „Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów” (Załącznik nr 7);
*   delivery note (dowód dostawy/polecenie wydania) lub wewnętrznego dokumentu WZ lub zlecenia transportowego lub potwierdzenie dokonania płatności za towar.

Wariant 4 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   potwierdzenia doręczenia towarów otrzymane od kontrahenta w drodze tzw. milczącej akceptacji w ustalonej formule, tj. w drodze korespondencji handlowej.

W tym względzie Spółka wskazuje, że procedura tzw. milczącej akceptacji polega na tym, że:

a) na podstawie dokonanych uzgodnień Spółka wysyła do nabywcy w wiadomości e-mail specyfikację wysłanych towarów w formie zestawienia;

b) Spółka dysponuje potwierdzeniem dostarczenia wiadomości automatycznie generowanym przez pocztę elektroniczną;

c) w wiadomości e-mail Spółka dodatkowo wskazuje umowny, wcześniej ustalony między stronami termin na udzielenie potwierdzenia lub wniesienia uwag co do treści zestawienia przesłanych towarów;

d) nabywca co do zasady nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia; brak sprzeciwu Nabywcy odnośnie do informacji zawartych w dostarczonym mu Zestawieniu jest traktowany jako jago akceptacja stanu faktycznego przedstawionego w tym Zestawieniu, tj. jako potwierdzenie dostawy towarów do lokalizacji wskazanej przez Nabywcę.

Jak wskazano powyżej ww. dowody będą znajdowały się w posiadaniu Spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

### Pytania

1) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w Wariancie 1 powyżej, powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT?

2) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 2 powyżej powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT?

3) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 3 powyżej powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT?

4) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 4 powyżej powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT?

5) W którym momencie (w którym okresie) Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur Przewoźnika, wystawionych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 1 powyżej powinny, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.

2) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 2 powyżej powinny również, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.

3) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 3 powyżej powinny również, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.

4) Dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie 4 powyżej powinny również, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką VAT.

5) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji), w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Przewoźnika, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do świadczonych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Przewoźnika, nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. W przypadku zaakceptowania faktury przez Przewoźnika po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura (w drodze korekty tej deklaracji), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uwagi ogólne

1.1. Pakiet Quick fixes

W celu usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu VAT w zakresie transakcji transgranicznych, Unia Europejska (dalej jako: „UE”) opracowała pakiet zmian nazywanych zbiorczo „Quick Fixes”, na które składają się obecnie następujące akty prawne:

*   Dyrektywa VAT 2006/112/WE (dalej Dyrektywa) zmieniona Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. L Nr 311 z 7.12.2018 - której termin implementacji to 1 stycznia 2020 r., jednakże w Polsce nastąpiło to dopiero z dniem 1 lipca 2020 r.
*   Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), zmienione rozporządzeniem 2018/1912 poprzez wprowadzenie art. 45a, który ustanawia katalog dokumentów, które mogą stanowić podstawę wzruszalnego domniemania, że towary (będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) zostały wysłane lub przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, co związane jest z prawem do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Rozporządzenie zostało w całości zaimplementowane i jest bezpośrednio stosowane w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2020 r. Wprowadza ono m.in. domniemanie, że WDT zostało dokonane w wypadku, gdy podatnik posiadać będzie wskazane w nim expressis verbis dokumenty.

Zgodnie z treścią art. 45a Rozporządzenia:

Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Zgodnie natomiast z treścią art. 45a ust. 3 tego Rozporządzenia:

Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

i. polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

ii. dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

iii. poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2020 r., gromadząc dowody potwierdzające dokonanie WDT i uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT, jest ona uprawniona do bezpośredniego zastosowania opisanych wyżej regulacji rozporządzenia 282/2011. Przy czym zgodnie z art. 45a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, Spółka powinna posiadać co najmniej dwa dowody wymienione w ust. 3 lit. a) lub jeden dowód wymieniony w ust. 3 lit. a oraz jeden dowód w ust. 3 lit. b.

Niemniej, brak posiadania dokumentacji, o której mowa w Rozporządzeniu, nie powoduje automatycznie, że podatnik nie jest uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT. Spełnione bowiem mogą być stosowne warunki dokumentacyjne zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Spółki, sposoby udokumentowania dostarczenia towarów w ramach WDT opisane w Wariantach 1-4 (w celu opodatkowania tych dostaw stawką 0% VAT), nie stoją więc w sprzeczności z Rozporządzeniem. Zawarte bowiem w Rozporządzeniu regulacje dotyczące dokumentacji WDT ustanawiają jedynie domniemanie, zgodnie z którym w przypadku zgromadzenia określonej dokumentacji uważa się, że doszło do przemieszczenia towarów między państwami członkowskimi, co wiąże się z prawem do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT. Wspomniane domniemanie nie wyłącza jednak możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla transakcji WDT na podstawie dokumentów gromadzonych przez Spółkę, które są zgodne z ustawą o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w m.in.:

*   objaśnieniach podatkowych z 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że: „Niespełnienie przez podatnika warunków domniemania wprowadzonych w art. 45a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 nie oznacza jednocześnie, że zostanie on pozbawiony możliwości zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT. W takiej sytuacji podatnik, będzie musiał udowodnić zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 42 ust. 3-5 i 11), że warunek zastosowania stawki 0% polegający na tym, aby towary zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim, został przez niego spełniony. Innymi słowy, jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 45a ust. 1 lit. a) lub b) Rozporządzenia 282/2011 i domniemanie nie znajdzie zastosowania, sytuacja podatnika pozostaje taka sama jak przed wejściem w życie art. 45a Rozporządzenia 282/2011”;
*   uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wdrażającej postanowienia Dyrektywy „Quick Fixes” (ustawa z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 1106): „Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostaje taka sama, jak obecnie”;
*   treści wyjaśnień do tzw. pakietu „Quick Fixes”, które zostały opublikowane przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej ds. opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) (dostęp 28 marca 2024 r.: https://taxation customs.ec.europa.eu/ commission-guidelines\_pl): „Państwa członkowskie mają obowiązek stosowania art. 45a rozporządzenia wykonawczego. Oznacza to, że jeżeli warunki określone w tym przepisie są spełnione, dostawca będzie mógł skorzystać z odpowiedniego domniemania. Państwa członkowskie mają również możliwość określenia w swoich krajowych przepisach w dziedzinie VAT innych domniemań dotyczących dowodu transportu, które mogą pozostawiać więcej swobody niż domniemanie przewidziane w art. 45a RW. W takim przypadku dostawca mógłby skorzystać z domniemań określonych w art. 45a RW lub domniemań w krajowych przepisach dotyczących VAT, o ile spełnione są odpowiednie warunki. W tym względzie istniejące krajowe przepisy dotyczące VAT, w których określono warunki dotyczące dowodu transportu dające więcej swobody niż warunki przewidziane w art. 45a RW, mogą być nadal stosowane”;
*   w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.50.2020.1.PJ, w której organ stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Jednocześnie niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. (\`(...)\`)”.

1.2. Warunki zastosowania stawki 0% VAT dla WDT

Spółka pragnie wskazać, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Niemniej jednak, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj.: „(\`(...)\`)

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1220/11) „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która - wbrew stanowisku Organów - w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”. Mając na uwadze powyższe, dostawy wewnątrzwspólnotowe powinny być więc co do zasady opodatkowane stawką 0% VAT, a nie stawką krajową.

Jak zostało podniesione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno warunek wskazany w pkt 1 zacytowanego powyżej przepisu, jak i warunek wskazany w pkt 3, zostaną w ocenie Spółki spełnione. Spółka dokonuje/będzie dokonywać bowiem dostaw na rzecz Kontrahentów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, a także jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Tym samym, warunkiem jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw jest warunek posiadania przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

1.3. Dowody dokumentujące wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich na terytorium innego kraju członkowskiego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyżej dowodami, są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

\- jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż konstrukcja przytoczonego powyżej przepisu wskazuje, że wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, w celu udokumentowania WDT podatnik może posłużyć się zupełnie dowolnymi dokumentami. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”), w uchwale wydanej przez poszerzony skład siedmiu sędziów, z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, w której stwierdzono m.in., że przepisy wskazane w art. 42 powinny być stosowane z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w świetle której „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej samej uchwale stwierdzono także, że „dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.874.2021.2.KT DKIS wskazał, że: „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 VATU, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 VATU. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § - ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem” \[Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.718.2020.2.JS.\];
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.31.2019.2.WH DKIS wskazał, że: „Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi wprost w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

2\. Analiza dokumentacji posiadanej przez Spółkę

Wariant 1

W niniejszym wariancie Spółka będzie w posiadaniu zarówno faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów, jak i faktury VAT wystawionej za usługę transportową (w trybie samofakturowania), jak również potwierdzenia płatności za usługę transportową. Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym dokumenty, które Spółka zamierza gromadzić jako dowody potwierdzające, że Towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców UE do miejsca znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, mieszczą się w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach Rozporządzenia, w szczególności:

1\. potwierdzenie płatności za usługę transportową w formie potwierdzenia przelewu bankowego, sporządzonego zgodnie z art. 7 ustawy prawo bankowe, uznać należy za „dokument bankowy potwierdzający zapłatę za wysyłkę lub transport towarów”, o którym mowa w art. 45a ust. 3 lit. b Rozporządzenia;

2\. fakturę za usługi transportowe Przewoźnika, w tym wystawioną w trybie samofakturowania przez Spółkę i przesłaną drogą elektroniczną przewoźnikowi i zaakceptowaną w drodze akceptacji aktywnej/pasywnej opisanej we wniosku, uznać należy za „fakturę od przewoźnika towarów” art. 45a ust. 3 lit. a.

W konsekwencji Spółka będzie dysponować jednym dowodem wymienionym w ust. 3 lit. a (faktura od przewoźnika towarów) oraz jednym dowodem wymienionym w ust. 3 lit. b (potwierdzenie przelewu bankowego), które zostaną wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Zdaniem Spółki akceptacja w sposób opisany powyżej stanowi formę potwierdzenia odbioru towarów w innym państwie członkowskim. Spółka stoi na stanowisku, że dowód ten potwierdza również jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zatem spełnia przesłanki wynikające z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, powyższego nie zmienia okoliczność, że faktury zostaną wystawione w ramach procedury samofakturowania, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

2) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

*   formę umowy pomiędzy sprzedawcą a podmiotem wystawiającym fakturę w imieniu i na rzecz tego sprzedawcy - przepisy ustawy VAT nie wskazują żadnej konkretnej formy, w jakiej powinna zostać zawarta umowa między stronami w przedmiotowym zakresie. Z tego względu, zdaniem Spółki, należy uznać, że każde zgodne oświadczenie woli stron, dotyczące stosowania systemu samofakturowania, wypełnia dyspozycję art. 106d ust. 1 ustawy VAT;
*   sposób akceptacji wystawianych w imieniu i na rzecz danego sprzedawcy faktur - w tym zakresie także ustawa VAT nie odnosi się do formy i sposobu, w jaki sprzedawca ma wyrazić swoją akceptację. Obecnie powszechnie przyjmuje się, iż podmiot ten może wyrazić akceptację zarówno w sposób czynny (np. poprzez przesłanie e-maila zatwierdzającego daną fakturę), jak również dorozumiany (tzw. milcząca akceptacja).

Powyższe potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.438.2022.1.ICZ DKIS wskazał, że: „Ponownie należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują jakichkolwiek wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą, a sprzedawcą towaru lub usługi. Skoro zatem, żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, że każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur jest dopuszczalna.” \[Analogiczny pogląd został przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.292.2022.1.JK i w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.537.2019.2.HW.\]
*   z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.585.2018.1.PR): „Należy wskazać, że przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika - sprzedawcy towarów. (\`(...)\`) Podsumowując, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie tzw. milczącej akceptacji (\`(...)\`) wypełniały/będą wypełniały warunki do wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy.”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., opisana przez Spółkę metoda dokumentowania WDT spełnia przesłanki określone w przepisie art. 45a Rozporządzenia. Tym samym w oparciu o te dokumenty (przy założeniu spełnieniu pozostałych warunków ustawy o VAT dotyczących zarejestrowania podatnika na potrzeby VAT UE na moment składania deklaracji podatkowej oraz dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Wariant 2

W Wariancie 2, poza fakturą VAT zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, Spółka będzie dysponować podpisanym przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę towaru dokumentem CMR dokumentującym dokonaną dostawę. Jako dokument pomocniczy Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem dokonania płatności za Towar.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Spółka również pragnie wskazać, iż na dokumentach przewozowych znajdować się będą stosowne podpisy. Niemniej, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż nawet gdyby na dokumentach przewozowych nie znajdował się podpis osoby odbierającej towar, to okoliczność, w której Kontrahent dokonuje płatności za dane towary, w ocenie Wnioskodawcy stanowi obiektywną przesłankę w sposób oczywisty i bezsprzeczny potwierdzającą dostarczenie towarów do tego Kontrahenta na terytorium UE.

Tym samym w ocenie Spółki w omawianym Wariancie Spółka będzie posiadać zestaw dokumentów umożliwiających zastosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do realizowanych dostaw.

Spółka chciałaby podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących pismach:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187. 2019.1.WH DKIS zajął następujące stanowisko: „Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał zestaw dokumentów, na który składają się dokumenty wymienione w opisie Przypadku I, tj. faktura VAT zawierająca ogólną specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, dokument przewozowy, na którym brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę oraz co najmniej jeden z następujących dokumentów: elektroniczne (e-mailowe) potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju UE, potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar (przy formie płatności po dostawie). Natomiast w Przypadku II Wnioskodawca będzie posiadał zestaw dokumentów, na który składają się: faktura VAT zawierająca ogólną specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz co najmniej jeden z poniższych dokumentów: elektroniczne (e-mailowe) potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju UE, potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar (przy formie płatności po dostawie). Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż skoro zestaw dokumentów, na który składają się dokumenty wymienione w opisie Przypadku I oraz Przypadku II potwierdza jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE Wnioskodawca na podstawie tych dokumentów może do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy.”;
*   w piśmie z 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-890/15/KO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada fakturę zawierającą ogólną specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz jeden z wymienionych dokumentów, tj.: wydruk lub informację z wewnętrznego systemu spedytora (przewoźnika), gdzie można sprawdzić kierunek przesyłki i jej status (potwierdzająca status przesyłki: doręczona), potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar (przy formie płatności po dostawie), skan, kserokopię, faks potwierdzonego CMR (dokument przekazany również drogą elektroniczną) lub korespondencję mailową z nabywcą, potwierdzającą dotarcie towaru do nabywcy, przy czym dokumenty te łącznie będą uprawdopodobniać przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wówczas Spółka na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy” \[Analogiczny pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę został uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowy w interpretacji indywidualne z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.94.2017.1.AP\].

Wariant 3

W Wariancie 3, pozą fakturą VAT, wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku dodatkowo Spółka będzie w posiadaniu informacji dotyczącej przemieszczenia odpadów zgodnie z art. 3 ust. 2 i 4 i art. 18 Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów" (tzw. Załącznik nr 7). Dodatkowo Spółka jest/będzie w tym przypadku w posiadaniu delivery note (dowód dostawy/polecenie wydania) lub wewnętrznego dokumentu WZ lub zlecenia transportowego, lub potwierdzenie płatności za towar przez odbiorcę towaru.

Jak wskazano powyżej w sytuacji gdy przedmiotem wysyłki są towary, które mieszczą się w Wykazie odpadów podlegających ogólnemu wymogowi w zakresie informowania określonemu w art. 18 ww. Rozporządzenia w sprawie przemieszczania odpadów (tzw. „Zielony wykaz odpadów”), Spółka jako organizator przemieszczenia zawiera z odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku umowę, która obejmuje zobowiązanie, że w przypadku gdy przemieszczanie odpadów lub ich odzysk nie zostaną zrealizowane zgodnie z planem albo też w przypadku gdy przemieszczanie będzie nielegalne, osoba, która organizuje przemieszczanie, lub odbiorca - w przypadku gdy osoba ta nie ma możliwości zakończenia przemieszczenia odpadów lub ich odzysku (np. z powodu niewypłacalności):

a) odbierze odpady z powrotem lub zapewni ich odzysk w inny sposób; oraz

b) w razie potrzeby zapewni ich składowanie w tym czasie.

Wskazać należy, że zgodnie art. 18 Rozporządzenia w sprawie przemieszczania odpadów, w przypadku odpadów określonych w art. 3 ust. 2 i 4 tego rozporządzenia, które mają zostać przesłane, należy dopełnić następujących wymogów proceduralnych:

a) dla ułatwienia śledzenia przemieszczania takich odpadów osoba podlegająca jurysdykcji państwa wysyłki, która organizuje przemieszczanie, zobowiązana jest zapewnić, by do przemieszczenia dołączony był dokument określony w załączniku VII;

b) dokument określony w załączniku VII jest podpisywany przed dokonaniem przemieszczenia przez osobę, która je organizuje, oraz przez prowadzącego instalację odzysku lub laboratorium i przez odbiorcę po otrzymaniu danych odpadów.

W analizowanym przypadku Spółka wskazuje, że w każdym przypadku, w którym pojawia się obowiązek wystawienia ww. Załącznika 7 Rozporządzenia w sprawie przemieszczania odpadów, wystawiany jest przedmiotowy dokument, na którym widnieją wymagane przepisami podpisy zarówno Spółki, jak i przewoźnika odbierającego odpady.

W tym kontekście należy wskazać, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W świetle powyższej definicji dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że dokument w formule ww. Załącznika 7, podpisany przez przewoźnika, z uwagi na jego kwalifikowany charakter powinien zostać uznany za dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Uzupełnienie powyższego dokumentu o dokumenty pomocnicze tj. delivery note (dowód dostawy/polecenie wydania) lub wewnętrznego dokumentu WZ lub zlecenia transportowego lub w formie potwierdzenie płatności za towar przez odbiorcę towaru powinno prowadzić do konkluzji, iż dokumenty w analizowanym Wariancie zapewniają Spółce możliwość zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wariant 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w celu zastosowania 0% stawki VAT (przy spełnieniu wszystkich warunków ogólnych), dysponuje fakturą uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka w odniesieniu do transakcji z Przewoźnikami gromadzi dodatkową dokumentację, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w postaci korespondencji handlowej.

W analizowanym przypadku wspomniana korespondencja, oprócz wiadomości przewodniej zawiera załącznik w postaci faktury dotyczącej danej dostawy, celem m.in. uzyskania potwierdzenia, że towary zostały dostarczone do kontrahenta w umówione miejsce. Jak wskazano w stanie faktycznym procedura ta przeprowadzana jest w następujący sposób:

a) Na podstawie dokonanych uzgodnień Spółka wysyła do nabywcy w wiadomości e-mail specyfikację wysłanych towarów w formie zestawienia;

b) Spółka dysponuje potwierdzeniem dostarczenia wiadomości automatycznie generowanym przez pocztę elektroniczną;

c) w wiadomości e-mail Spółka dodatkowo wskazuje umowny, wcześniej ustalony między stronami termin na udzielenie potwierdzenia lub wniesienia uwag co do treści zestawienia przesłanych towarów;

d) nabywca co do zasady nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia; brak sprzeciwu Nabywcy odnośnie do informacji zawartych w dostarczonym mu Zestawieniu jest traktowany jako akceptacja stanu faktycznego przedstawionego w tym Zestawieniu, tj. jako potwierdzenie dostawy towarów do lokalizacji wskazanej przez Nabywcę.

Zatem oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (zawartej w fakturze lub stanowiącej osobny dokument), dokumenty Spółki zawierają/zawierać będą każdorazowo fakturę/zbiorcze zestawienie faktur (dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie) wysyłane do Kontrahenta.

W ocenie Spółki przedmiotowe zestawienie należy uznać za dokument, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzający dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, także w przypadku gdy Kontrahenci nie odsyłają odrębnie do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia, gdy z ustaleń dokonanych z Kontrahentami oraz informacji zawartych w przedmiotowym zestawieniu będzie wynikać, iż brak przesłania przez Kontrahenta w określonym terminie potwierdzenia jest równoznaczny z potwierdzeniem, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokument taki ma w ocenie Spółki jednakową moc dowodową jak zbiorcze potwierdzenie odbioru towarów podpisane przez Kontrahenta. Należy bowiem wskazać, iż ustalony przez strony termin na potwierdzenie otrzymania towarów każdorazowo daje Kontrahentowi możliwość dokonania szczegółowej weryfikacji danych zawartych w tym zestawieniu oraz przedstawienie ewentualnych uwag co do jego treści. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż każdy racjonalny przedsiębiorca zgłosiłby Spółce wszelkie zauważone braki w towarach mających być przedmiotem dostaw dokonywanych na jego rzecz (udokumentowanych fakturami dostarczonymi Kontrahentom).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż niezgłoszenie przez Kontrahenta zastrzeżeń może być w ocenie Spółki postrzegane jako jego oświadczenie woli zgodne z ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu). Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, „bierne zachowanie podmiotu prawa cywilnego, brak jego aktywności (nazywany w doktrynie milczeniem) może być sposobem złożenia oświadczenia woli, jeżeli istnieją reguły znaczeniowe wiążące z nim sens w postaci woli wywołania skutku prawnego” (Gniewek E., Kodeks Cywilny. Komentarz, Legalis 2014).

Przykładowo, taką formę złożenia oświadczenia woli dopuszcza uregulowanie przepisu art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych, ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi poczytuje się za przyjęcie oferty.”

W świetle powyższego, w ocenie Spółki zestawienie (przesyłane do Kontrahentów i niezakwestionowane przez nich), łącznie z fakturą i specyfikacją ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub zawartego w treści faktury) potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski i (ii) dostarczone do Kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych powołanych poniżej:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.634.2021.3.PJ), w której Organ stwierdził: „(\`(...)\`) W świetle zatem przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Modelu III posiadane przez Wnioskodawcę ww. dokumenty stanowią dowody z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które (jak wynika z opisu sprawy) są gromadzone jako dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska uprawniają do zastosowania stawki 0%.”

Autor powyższego wniosku o interpretację opisał w stanie faktycznym, iż w ramach Modelu III gromadzi: kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Kontrahenta w danym okresie, do którego nie zostały wniesione zastrzeżenia przez Kontrahenta w ustalonym terminie, przez co dany Kontrahent w sposób milczący potwierdził otrzymanie danych towarów w kraju UE innym niż Polska (akceptacja dorozumiana);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.304.2021.1.PC), w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który uważał, że Sposób dokumentowania WDT dokonywanych w transakcjach realizowanych w ramach Modelu G (w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że transakcje te stanowią WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), przedstawiony w Przypadku 2, w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, uprawnia Spółkę do stosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT;

Autor wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w Przypadku 2 jest w posiadaniu przez terminem złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kopii faktury oraz zbiorczego Zestawienia faktur (wraz z przewodnią wiadomością e-mail wysłaną do Kontrahenta), przy pomocy którego Nabywca potwierdził fakt dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w drodze tzw. milczącej akceptacji.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.580.2018.1.AK), w której ww. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który uważał, że: „W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanym przypadku spełniony i tym samym Spółka powinna być uprawniona do zastosowania dla tych dostaw stawki VAT 0%.”

Autor wniosku interpretacyjnego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że: zakres gromadzonej przez Spółkę dokumentacji różni się w zależności od przypadku i obejmuje odpowiednio: „(\`(...)\`) w przypadku 2: kopię faktury (\`(...)\`), specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (\`(...)\`), zbiorcze zestawienie faktur, które dokumentują dokonane na rzecz Nabywcy w okresie, którego dotyczy zestawienie dostawy przy czym uznaje się, że zestawienie to zostało potwierdzone z uwagi na niezgłoszenie przez Nabywcę zastrzeżeń do jego treści do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, do którego dokument ten się odnosi.”

*   Podobnie wskazano w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.251.2018.1.WH) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.117.2017.1.KB); oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-38/16 2/PR; oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-208/15-2/HW; a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-64-6/14-2/BA.

Ad 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Treść przytoczonych regulacji implikuje wniosek, że po stronie podatnika zmaterializuje się prawo do odliczenia VAT pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

1\. w stosunku do transakcji powstał u sprzedającego obowiązek podatkowy a towary lub usługi zostały faktycznie nabyte (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),

2\. podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie regulują w sposób szczególny momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w ramach procedury samofakturowania. W konsekwencji odnieść należy się do ogólnej zasady w tym zakresie (tj. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Spółki, w kontekście faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania, określenie „otrzymanie faktury” w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT następuje już z chwilą wystawienia jej przez nabywcę. W przypadku procedury samofakturowania nie następuje bowiem fizyczne przekazanie faktury od sprzedawcy do nabywcy. Zdaniem Spółki powyższe uzasadnia istota samofakturowania, która zakłada traktowanie faktury wystawionej w trybie samofakturowania w taki sam sposób jak faktury wystawione w sposób tradycyjny.

Ponadto w związku z tym, że wskutek zastosowania procedury samofakturowania sprzedawca upoważnił nabywcę do wystawiana w jego imieniu i na jego rzecz faktur, to należy uznać, że nabywca występuje w tym przypadku w niejako podwójnej roli:

*   sprzedawcy - w zakresie wystawienia faktury oraz
*   nabywcy otrzymującego fakturę.

Przyjęcie natomiast odmiennego stanowiska i uznanie, że wystawienie faktury w ramach procedury samofakturowania nie jest równoznaczne z jej otrzymaniem podważałoby sens i celowość całego mechanizmu samofakturowania. W szczególności niewłaściwym w opinii Spółki byłoby uznanie, że na moment powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury wpływa moment jej zaakceptowania przez sprzedawcę.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Regulacja ta jest naturalną konsekwencją konieczności akceptacji faktury przez sprzedawcę - jeżeli nie dokona on jej akceptacji, ponieważ w jego opinii jest ona nieprawidłowa, nabywcy nie może przysługiwać prawo do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze. Przy czym w opinii Spółki regulacja odnosi się wyłącznie do istnienia lub braku prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej w trybie samofakturowania (nie zaś do momentu odliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji brak akceptacji takiej faktury przez sprzedawcę oznacza brak prawa do odliczenia VAT naliczonego dla nabywcy. W rezultacie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT należy interpretować wyłącznie w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji może skutkować koniecznością skorygowania przez Spółkę deklaracji, w której podatek ten został odliczony oraz uregulowania na rzecz urzędu skarbowego ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Brak jest natomiast podstaw, aby art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT był interpretowany w powiązaniu z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który dotyczy określenia momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w samej konstrukcji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który nie odnosi się w żaden sposób do zastrzeżenia zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 5 ww. ustawy.

Uznanie, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego dopiero w momencie otrzymania zaakceptowanej faktury od dostawcy byłoby również ewidentnie sprzeczne z przepisami unijnymi. Zgodnie bowiem z art. 167 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy towarów i usług w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Należy również podkreślić, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego do momentu uzyskania zaakceptowanej faktury nie znajduje także oparcia w art. 224 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo Członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w zakresie niniejszego zapytania zostało również wydane przez organ pozytywne rozstrzygnięcie w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.322.2020.2.MAZ dla B. Sp. z o.o., (…).

Podsumowując, zdaniem Spółki będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji), w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Przewoźnika, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do świadczonych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Przewoźnika, nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. W przypadku zaakceptowania faktury przez Przewoźnika po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura (w drodze korekty tej deklaracji), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę.

3\. Uwagi końcowe

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią dokumenty wskazane w Wariantach 1-4 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz otrzymane przez Kontrahentów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanych Wariantach 1-4 spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT w oparciu o przedmiotową dokumentację.

Ponadto, w odniesieniu do pytania nr 5, w opinii Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku obniżonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Przewoźnika, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do świadczonych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Przewoźnika, nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Ponadto, w przypadku zaakceptowania faktury przez Przewoźnika po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie mogła rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane w sposób wskazany w Wariantach 1-4 opisanych w stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być opodatkowane 0% stawką VAT oraz o potwierdzenie prawidłowego momentu odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niniejszych transakcjach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest polską spółką kapitałową z siedzibą w (\`(...)\`), będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce a także podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne oraz odzyskiwanie surowców z materiałów segregowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa makulaturę z magazynów od polskich dostawców, którzy są również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Odzyskane surowce Spółka sprzedaje klientom na terytorium Polski oraz poza granicami kraju. Spółka sprzedaje towary, które przemieszczane są z Polski do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w innym niż Polska kraju członkowskim UE. Towary te są transportowane z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez nabywcę, znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Spółka traktuje opisane powyżej dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Spółka wskazuje, że na potrzeby stosowania stawki 0% VAT gromadzi dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Polski do odbiorcy i te dowody będą się znajdowały się w posiadaniu Spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Spółka wskazuje, że w ramach realizowanych WDT, co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu jest Spółka. Spółka wskazuje, że w sytuacji gdy przedmiotem wysyłki są towary, które mieszczą się w Wykazie odpadów podlegających ogólnemu wymogowi w zakresie informowania określonemu w art. Rozporządzenia 1013/2006 (WE) NR 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie przemieszczania odpadów dalej: „Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów”, zgodnie z obowiązującymi regulacjami środowiskowymi Spółka jako organizator przemieszczenia zawiera z odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku umowę, która obejmuje zobowiązanie, że w przypadku gdy przemieszczanie odpadów lub ich odzysk nie zostaną zrealizowane zgodnie z planem albo też w przypadku gdy przemieszczanie będzie nielegalne, osoba, która organizuje przemieszczanie, lub odbiorca - w przypadku gdy osoba ta nie ma możliwości zakończenia przemieszczenia odpadów lub ich odzysku (np. z powodu niewypłacalności): odbierze odpady z powrotem lub zapewni ich odzysk w inny sposób, oraz w razie potrzeby zapewni ich składowanie w tym czasie. W efekcie powyższego, w takich przypadkach każdorazowo wystawiany jest dokument, o którym mowa w Dyrektywie w sprawie przemieszczania odpadów (tzw. Załącznik VII), który zgodnie z przepisami podpisywany jest zarówno przez osobę, która organizuje przemieszczenie ww. towarów, jak i przez prowadzącego instalację odzysku lub laboratorium i przez odbiorcę po otrzymaniu danych odpadów/odpowiedniego przewoźnika.

Spółka wskazuje, że co do zasady przewóz jest zlecany przewoźnikowi/spedytorowi, z którym Spółka zawiera stosowną umowę. Przewoźnik jest podmiotem zewnętrznym, niezależnym od Spółki, jak i od nabywców Towarów dostarczanych w ramach WDT. Podpis przewoźnika widnieje na ww. Załączniku VII w związku z organizowanym przemieszczeniem odpadów. Spółka wskazuje, że w celu usprawnienia współpracy z Przewoźnikiem i w porozumieniu z nim, Spółka zamierza wprowadzić system tzw. samofakturowania. Przed wystawieniem przez Spółkę Faktur w imieniu i na rzecz Przewoźnika, strony zawrą stosowną umowę przewidującą możliwość samofakturowania i określającą procedurę zatwierdzania Faktur. W ramach uzgodnionej procedury samofakturowania, Spółka w terminie ustalonym z Przewoźnikiem wystawi w jego imieniu i na jego rzecz Faktury oraz przekaże je do jego akceptacji. Faktury będą wystawiane przez Spółkę w formie elektronicznej. Przekazanie Faktur do akceptacji Przewoźnika nastąpi poprzez przesłanie ich na wskazany przez Przewoźnika adres e-mail. Akceptacja Faktur przez Przewoźnika nastąpi w jeden z poniższych sposobów: akceptacja aktywna - poprzez przesłanie przez Przewoźnika, w określonym umownie terminie od momentu otrzymania Faktury, informacji zwrotnej o akceptacji Faktury (bądź grupy Faktur) lub o sprzeciwie, co do jej (ich) treści; w przypadku wniesienia sprzeciwu co do treści danej Faktury, Przewoźnik będzie zobowiązany do natychmiastowego wskazania błędów, którymi według niego obarczona jest Faktura, albo akceptacja pasywna („milcząca”) - w przypadku, gdy Przewoźnik w określonym umownie terminie od otrzymania Faktury nie zgłosi żadnych zastrzeżeń co do jej treści, Strony (Spółka i Przewoźnik) - zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami w tej materii - uznają, że Przewoźnik akceptuje Fakturę wystawioną przez Spółkę. W szczególności mogą zdarzyć się sytuacje, w których: usługa transportowa wykonana została w poprzednim miesiącu (np. marzec), a Faktura została wystawiona przez Spółkę i zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień), przed upływem terminu na złożenie deklaracji za poprzedni miesiąc (deklaracji za marzec); lub ww. usługa została wykonana oraz Faktura została wystawiona przez Spółkę w poprzednim miesiącu (np. marzec), a została zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień).

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę na potrzeby realizowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może się różnić w zależności od specyfiki dostawy (organizacji transportu) oraz indywidualnych ustaleń z poszczególnymi klientami. Niemniej jednak obejmuje/będzie ona obejmować następujące warianty dokumentacyjne:

Wariant 1 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej dostawę towarów wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku;
*   potwierdzenia płatności za usługę transportową;
*   faktury za usługi transportowe Przewoźnika, w tym wystawiona w trybie samofakturowania przez Spółkę i przesłaną drogą elektroniczną przewoźnikowi i zaakceptowaną w sposób opisany w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji).

Wariant 2 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   dokument CMR dokumentujący dokonaną dostawę;
*   potwierdzenia dokonania płatności za Towar.

Wariant 3 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   informacji dotyczącej przemieszczenia odpadów zgodnie z art. 3 ust. 2 i 4 i art. 18 Rozporządzenia 1013/2006 (WE) NR 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie przemieszczania odpadów dalej: „Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów” (Załącznik nr 7);
*   delivery note (dowód dostawy/polecenie wydania) lub wewnętrznego dokumentu WZ lub zlecenia transportowego lub potwierdzenie dokonania płatności za towar.

Wariant 4 - Spółka jest/będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
*   potwierdzenia doręczenia towarów otrzymane od kontrahenta w drodze tzw. milczącej akceptacji w ustalonej formule, tj. w drodze korespondencji handlowej.

Spółka wskazuje, że procedura tzw. milczącej akceptacji polega na tym, że:

*   na podstawie dokonanych uzgodnień Spółka wysyła do nabywcy w wiadomości e-mail specyfikację wysłanych towarów w formie zestawienia;
*   Spółka dysponuje potwierdzeniem dostarczenia wiadomości automatycznie generowanym przez pocztę elektroniczną;
*   w wiadomości e-mail Spółka dodatkowo wskazuje umowny, wcześniej ustalony między stronami termin na udzielenie potwierdzenia lub wniesienia uwag co do treści zestawienia przesłanych towarów;
*   nabywca co do zasady nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia; brak sprzeciwu Nabywcy odnośnie do informacji zawartych w dostarczonym mu Zestawieniu jest traktowany jako jago akceptacja stanu faktycznego przedstawionego w tym Zestawieniu, tj. jako potwierdzenie dostawy towarów do lokalizacji wskazanej przez Nabywcę.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawy, udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariantach 1-4, powinny być opodatkowane stawką VAT 0% (pytanie 1-4).

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1\. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3\. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, lub jako skan dokumentu załączony do wiadomości e-mail otrzymanej od przewoźnika lub kontrahenta, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Należy zatem przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność i integralność z dokumentami źródłowymi została wystarczająco uprawdopodobniona. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto wskazać należy, że faktura sprzedaży wypełnia znamiona specyfikacji, tj. zawiera dane dotyczące w szczególności nazwy i ilości towarów będącego przedmiotem dostawy, umożliwiając jego identyfikację.

Za możliwością uznania, iż faktura stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, przemawia ugruntowana w tym zakresie praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 9 grudnia 2009 r. o sygn. I FSK 1388/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: “(\`(...)\`) nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach VAT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. (\`(...)\`). Jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. (\`(...)\`) posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT (\`(...)\`)”.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów do Kontrahentów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej posiada/będzie posiadała dokumenty opisane w Wariantach 1-4, w postaci:

Wariant 1: faktury VAT dokumentującej dostawę towarów wraz ze specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenia płatności za usługę transportową. Spółka również w Wariancie 1 posiada/będzie posiadała fakturę za usługi transportowe Przewoźnika, w tym wystawioną w trybie samofakturowania przez Spółkę i przesłaną drogą elektroniczną przewoźnikowi i zaakceptowaną w drodze akceptacji aktywnej i milczącej. Spółka przed wystawieniem faktur w imieniu i na rzecz Przewoźnika, zawarła/zawrze stosowną umowę przewidującą możliwość samofakturowania i określającą procedurę zatwierdzania Faktur. Faktury są/będą wystawiane przez Spółkę w formie elektronicznej. Przekazanie Faktur do akceptacji Przewoźnika nastąpi poprzez przesłanie ich na wskazany przez Przewoźnika adres e-mail. Akceptacja faktur nastąpi poprzez akceptację aktywną lub milczącą. Ponadto Spółka wskazała, że zdarzają się sytuacje w których usługa transportowa wykonana została w poprzednim miesiącu (np. marzec), a Faktura została wystawiona przez Spółkę i zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień), przed upływem terminu na złożenie deklaracji za poprzedni miesiąc (deklaracji za marzec); lub ww. usługa została wykonana oraz Faktura została wystawiona przez Spółkę w poprzednim miesiącu (np. marzec), a została zaakceptowana przez Przewoźnika w miesiącu następnym (np. kwiecień).

Wariant 2: faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, dokument CMR dokumentujący dokonaną dostawę oraz potwierdzenie dokonania płatności za Towar.

Wariant 3: faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz informację dotyczącą przemieszczenia odpadów zgodnie z art. 3 ust. 2 i 4 i art. 18 Rozporządzenia 1013/2006 (WE) NR 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie przemieszczania odpadów dalej: „Rozporządzenie ws. przemieszczania odpadów” (Załącznik nr 7), który zgodnie z przepisami podpisywany jest/będzie zarówno przez osobę, która organizuje przemieszczenie towarów, jak i przez prowadzącego instalację odzysku lub laboratorium i przez odbiorcę po otrzymaniu danych odpadów/odpowiedniego przewoźnika. Ponadto Spółka jest/będzie w posiadaniu delivery note (dowód dostawy/polecenie wydania) lub wewnętrznego dokumentu WZ lub zlecenia transportowego lub potwierdzenie dokonania płatności za towar.

Wariant 4: faktury VAT dokumentującej stosowną transakcję, uwzględniającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie doręczenia towarów otrzymane od kontrahenta w drodze tzw. milczącej akceptacji w ustalonej formule, tj. w drodze korespondencji handlowej. Procedura tzw. milczącej akceptacji polega na tym, że:

*   na podstawie dokonanych uzgodnień Spółka wysyła do nabywcy w wiadomości e-mail specyfikację wysłanych towarów w formie zestawienia;
*   Spółka dysponuje potwierdzeniem dostarczenia wiadomości automatycznie generowanym przez pocztę elektroniczną;
*   w wiadomości e-mail Spółka dodatkowo wskazuje umowny, wcześniej ustalony między stronami termin na udzielenie potwierdzenia lub wniesienia uwag co do treści zestawienia przesłanych towarów;
*   nabywca co do zasady nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia; brak sprzeciwu Nabywcy odnośnie do informacji zawartych w dostarczonym mu Zestawieniu jest traktowany jako jago akceptacja stanu faktycznego przedstawionego w tym Zestawieniu, tj. jako potwierdzenie dostawy towarów do lokalizacji wskazanej przez Nabywcę;

Należy uznać, że gromadzone przez Spółkę dokumenty wymienione w Wariancie 1-4 stanowią/stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Kontrahentów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, ww. dokumenty wskazane przez Spółkę we wniosku w Wariantach 1-4, przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy upoważniają/będą upoważniały Państwa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą określenia, w którym momencie (tj. w którym okresie rozliczeniowym) Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur Przewoźnika wystawianych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania (pytanie nr 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Zatem, w przypadku faktur wystawianych przez nabywcę w ramach tzw. samofakturowania warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest zaakceptowanie danej faktury przez podmiot, w imieniu i na rzecz którego faktura ta została wystawiona.

Na mocy art. 106a pkt 1 i 2 ustawy, przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego; (…).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy:

podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy :

faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy:

stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują jakichkolwiek wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a sprzedawcą towaru lub usługi. Skoro zatem, żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa, w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, że każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur jest dopuszczalna.

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy:

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności opodatkowanych można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Ponadto w tym miejscu należy wyjaśnić, że wymóg przedstawienia faktury wystawionej w ramach „samofakturowania” do akceptacji dostawcy pełni funkcję kontrolną - kontrola ta ma charakter kontroli wewnętrznej sprawowanej pomiędzy stronami umowy o „samofakturowanie” i sprowadza się do umożliwienia dostawcy sprawowania pieczy nad prawidłowością rozliczeń z kontrahentem. Dostawca upoważnia bowiem nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, jednakże musi mieć również prawo do kontroli, czy faktury te zostały przez nabywcę wystawione prawidłowo. Przedstawienie faktury do akceptacji powinno następować w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dostawcę.

Zatem zatwierdzenie faktur przez sprzedawcę jest bardzo istotne dla obu stron. Sprzedawcy pozwala na upewnienie się, że faktury wystawione są prawidłowo i terminowo. Natomiast nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ w świetle art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy nie uprawniają do odliczenia faktury oraz faktury korygujące wystawione przez nabywcę, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

W konsekwencji należy przyjąć, że mechanizm kontroli takich faktur przez sprzedawców znajduje odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Jeśli sprzedawca nie dokona akceptacji takich faktur, uznając że są one w jakimś zakresie nieprawidłowe, nabywcy nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

W analizowanej sprawie, jak Spółka wskazała, zatwierdzenie przez Przewoźnika otrzymanych faktur, wystawionych przez Spółkę w systemie samofakturowania, będzie następować poprzez: akceptację aktywną tj. poprzez przesłanie przez Przewoźnika, w określonym umownie terminie od momentu otrzymania Faktury, informacji zwrotnej o akceptacji Faktury (bądź grupy Faktur) lub o sprzeciwie, co do jej (ich) treści; w przypadku wniesienia sprzeciwu co do treści danej Faktury, Przewoźnik będzie zobowiązany do natychmiastowego wskazania błędów, którymi według niego obarczona jest Faktura, albo poprzez akceptację pasywną („milcząca”) - w przypadku, gdy Przewoźnik w określonym umownie terminie od otrzymania Faktury nie zgłosi żadnych zastrzeżeń co do jej treści, Strony (Spółka i Przewoźnik) - zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami w tej materii - uznają, że Przewoźnik akceptuje Fakturę wystawioną przez Spółkę, zatem nie występuje sytuacja wskazana w art. 88 ust. 3a ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przepisy ustawy VAT nie określają wprost momentu, w którym powstanie prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w formule samofakturowania. W tym zakresie należy odwołać się do reguły ogólnej z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w momencie otrzymania faktury przez nabywcę (po spełnieniu przesłanki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy). W przypadku stasowania procedury samofakturowania - faktura nie jest wystawiana przez dostawcę, a tym samym nabywca wchodzi w jej posiadanie już z chwilą jej wystawienia. Z uwagi na fakt, że w procedurze samofakturowania dostawca upoważnił nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, tym samym przyjąć należy, iż zgodził się, aby wystawiając fakturę nabywca zastąpił go w tym zakresie, ze wszystkimi z tym związanymi implikacjami prawnymi. Tak wystawioną fakturę należy traktować na równi z fakturą wystawianą przez dostawcę według tradycyjnego schematu. Tym samym „otrzymanie” faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT następuje już z chwilą jej wystawienia przez nabywcę - w momencie tym nabywca występuje niejako w podwójnej roli: dostawcy wystawiającego fakturę i nabywcy otrzymującego tą fakturę.

Niemiej jednak, w zakresie prawa do odliczenia w transakcji dokumentowanej w procedurze samofakturowania wprowadzone zostały dodatkowe obostrzenia. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Przepis ten determinuje więc samo prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływając na termin, w którym to prawo się materializuje. I tak, nabywca aby mógł zrealizować to prawo (w terminie „otrzymania” faktury) jest obowiązany posiadać akceptację (w dowolnej umownie przewidzianej formie) przez sprzedawcę. Brak posiadania akceptacji uniemożliwia mu skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, natomiast uzyskanie akceptacji do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (przy spełnieniu pozostałych warunków) uprawnia go do ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawił a więc również otrzymał. Uzyskanie akceptacji w okresie późniejszym uprawnia go do złożenia stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym fakturę wystawił (otrzymał).

Zatem, Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. zarówno w drodze aktywnej, jak i milczącej akceptacji) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Przewoźnika, o ile przed upływem tego okresu powstał już obowiązek podatkowy po stronie Przewoźnika w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Przewoźnika nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Uzyskanie akceptacji w terminie późniejszym uprawnia Spółkę do złożenia stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym fakturę wystawił. Ponadto Spółka może dokonać odliczenia w terminie określonym w art. 86 ust. 11 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko całościowo należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenia przyszłego) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłegoi zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).