Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-108/13-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: zakres problematyki związanej ze skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek otrzymanych od zagranicznego udziałowca oraz spółek powiązanych kapitałowo (moment kosztów na dzień kapitalizacji, zastosowanie obwarowań z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji, obowiązek poboru podatku u źródła, zasady zaokrągleń przy wyliczeniu podatku źródła, kurs przeliczenia dla ustalenia podatku u źródła i dla ustalenia wartości kosztów z tytułu kapitalizowanych odsetek).
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2012 r. (data wpływu 08.02.2013 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 03.04.2013 r. (data wpływu 05.04.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej w zakresie problematyki związanej ze skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek otrzymanych od zagranicznego udziałowca oraz spółek powiązanych kapitałowo:

1.  moment kosztów na dzień kapitalizacji,
2.  zastosowanie obwarowań z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji,
3.  obowiązek poboru podatku u źródła,
4.  zasady zaokrągleń przy wyliczeniu podatku źródła,
5.  kurs przeliczenia dla ustalenia podatku u źródła i dla ustalenia wartości kosztów z tytułu kapitalizowanych odsetek)

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej w zakresie problematyki związanej ze skapitalizowanymi odsetkami od pożyczek otrzymanych od zagranicznego udziałowca oraz spółek powiązanych kapitałowo (moment kosztów na dzień kapitalizacji, zastosowanie obwarowań z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji, obowiązek poboru podatku u źródła, zasady zaokrągleń przy wyliczeniu podatku źródła, kurs przeliczenia dla ustalenia podatku u źródła i dla ustalenia wartości kosztów z tytułu kapitalizowanych odsetek).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka V. (zwana dalej Spółką) jest operatorem telekomunikacyjnym działającym na polskim rynku pod marką V M P. Świadczy usługi telekomunikacyjne w systemie przedpłaconym (karty prepaid).

Na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, Spółka otrzymała pożyczki od jej udziałowca, posiadającego siedzibę poza Unią Europejską. Dodatkowo w przyszłości zakłada się, że Spółka może otrzymywać kolejne pożyczki od spółek w grupie kapitałowej V , posiadających siedzibę zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wszystkie pożyczki będą przeznaczone na prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki odsetki naliczane są od wartości środków postawionych do dyspozycji Spółki i kapitalizowane w trybie dziennym, doliczane do kwoty kapitału na koniec dnia.

Pożyczka udzielona jest w Euro i w transzach, na czas nieokreślony, a termin spłaty uzależniony jest od wyników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Jeśli Spółka osiągnie zysk na określonym poziomie w danym roku, zobowiązana będzie do spłaty części pożyczki, ustalonej w proporcji do zrealizowanego zysku.

Spłata pożyczki również nastąpi w Euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki naliczone skapitalizowane od wskazanej urnowy pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na dzień kapitalizacji odsetek (doliczenia ich do kwoty kapitału pożyczki)?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do zastosowania tzw. cienkiej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w przypadku kapitalizacji odsetek od wskazanej umowy pożyczki? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy za moment spłaty tych odsetek należy uznać moment ich kapitalizacji (doliczenia do kwoty głównej pożyczki)?
3.  Czy na moment kapitalizacji odsetek (doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki), Spółka będzie zobowiązana również do rozpatrzenia obowiązku zapłaty podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek zgodnie z ustawą o CIT i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3, czy ustalając wartość podatku należy zastosować zasady zaokrągleń wynikające z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej (zaokrąglenia do pełnych złotych)?
5.  Według jakiego kursu należy przeliczać wartość odsetek w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli odsetki są naliczane i kapitalizowane w walucie obcej w trybie dziennym? Czy ten sam kurs waluty obcej będzie miał zastosowanie w celu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu kapitalizowanych odsetek?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Definicję kosztów uzyskania przychodu określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis ten wyłącza spośród kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem jednak skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy).

Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT).

Ustawodawca dopuszcza więc co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowane odsetki.

W doktrynie dominuje pogląd, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami. Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu. zobowiązanie do ich zapłaty - a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, kosztem uzyskania przychodów u dłużnika (patrz: interpretacje indywidualne Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-407/07-4/AG oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygnatura IPPB3/423-319/12-2/EŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1522/11/AP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ITPB3/423-517a/11/DK).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 roku (sygn. II FSK 359/09), zgodnie z którym „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach”. Jak wskazał dalej NSA, „przeniesienie na pożyczkobiorcę prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki, o które zgodnie z wolą pożyczkodawcy pożyczkobiorca powiększa kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji”.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku, który zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 960/09 (wyrok prawomocny). Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi przez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki.

Ad. 2.

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pkt 1, zdaniem Spółki moment kapitalizacji odsetek jest jedną z form wykonania zobowiązania i powinien być traktowany na równi z zapłatą odsetek.

Dlatego też w dacie kapitalizacji odsetek powinny znaleźć zastosowanie normy prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Podkreślić przy tym należy, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki.

Powyższe oznacza, iż Spółka codziennie będzie zobowiązana do analizy wskaźnika zadłużenia, a wartość samego zadłużenia będzie zwiększała się codziennie o kwotę skapitalizowanych odsetek w dniu poprzednim. Natomiast zaangażowanie kapitałowe udziałowca w kapitał Spółki będzie ustalane na dzień udzielenia pożyczki lub postawienia do dyspozycji kolejnej transzy pożyczki.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, na moment kapitalizacji odsetek (doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki) będzie ona zobowiązana, jako płatnik, rozpoznać obowiązek poboru i zapłaty podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek zgodnie z ustawą o CIT oraz zapisami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustała się podatek w wysokości 20%.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu odsetek są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie, przy ustaleniu istnienia obowiązku poboru podatku, jak i ustaleniu wysokości stawki, zastosowanie mają zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez ich zapłatę, potrącenie lub kapitalizację.

Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie kapitalizacji odsetek Spółka będzie zobowiązana do rozpatrzenia obowiązku zapłaty podatku, mimo braku kasowej zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy, gdyż ustawodawca uznał kapitalizację odsetek za jedną z form wykonania zobowiązania.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ITPB3/423-517c/11/OK.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, przy ustaleniu wartości podatku u źródła, będą miały zastosowanie zasady zaokrąglania kwot podatku, wskazane w art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie podstawę opodatkowania oraz kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych, w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych.

Powyższe oznacza, że przy kapitalizacji dziennej i niskiej wartości naliczonych i skapitalizowanych odsetek, kwota należnego podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, może być niższa niż 50 groszy, a tym samym Spółka jako płatnik, nie będzie zobowiązana pobierać tego podatku.

Ad. 5.

Skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy w dniu kapitalizacji. Zdaniem Spółki do przeliczenia wartości skapitalizowanych odsetek wyrażonych w walucie obcej będzie miała zastosowanie podstawowa zasada przeliczania na złote przychodów wyrażonych w walucie obcej, tj. art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Norma ta stanowi, iż przychody wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, iż w celu ustalenia wartości przychodów uzyskiwanych przez pożyczkodawcę, Spółka będzie zobowiązana codziennie przeliczać wartość naliczonych i kapitalizowanych odsetek na złote, zasadniczo według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, ten sam kurs waluty obcej do złotego będzie miał zastosowanie do ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu kapitalizowanych odsetek. Zgodnie bowiem z normą prawną zawartą w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, W analizowanym stanie faktycznym dzień uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę oraz dzień poniesienia kosztu przez Spółkę jest tożsamy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.