Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1083.2016.2.IN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego w latach 2011-2015.
Słowa kluczowe: pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 listopada 2016 r. (data otrzymania 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę uzyskanego w latach 2011-2015 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę uzyskanego w latach 2011-2015.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1083.2016.1.IN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, zatrudnioną od września 2010 r. na podstawie umowy o pracę, na stanowisku inżyniera ds. jakości oprogramowania w firmie tworzącej oprogramowania dla podmiotów związanych z turystyką linii lotniczych, biur podróży oraz agentów turystycznych. Zakres faktycznie wykonywanych obowiązków służbowych obejmuje: tworzenie testów automatycznych, baz oraz struktur danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy oraz prezentacje. Efektem końcowym wykonywanych przez Wnioskodawcę prac jest kod źródłowy, skrypty automatyczne, dokumenty (test plany, test instrukcje, prezentacje testowanych produktów) opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy jako twórcy, zachowywane w formie trwalej (elektronicznej) i archiwizowane na wydzielonym serwerze (wraz ze stałym dostępem osób upoważnionych przez administratora).

Czas pracy poświęcany na poszczególne projekty z indywidualnym kodem i nazwą jest regularnie ewidencjonowany przez Wnioskodawcę i przekazywany w okresach miesięcznych przełożonemu.

Utwory powstające w wyniku czasu pracy poświęconego na pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego to dokumenty, kod źródłowy oraz skrypty mające charakter praw autorskich.

Powyższe dokumenty, kod źródłowy oraz skrypty są niepowtarzalne, oryginalne i opracowane indywidualnie na potrzeby projektów zlecanych w firmie.

Dokumenty, kod źródłowy oraz skrypty są tworzone na podstawie własnych przemyśleń Wnioskodawcy opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym oraz możliwościach implementacji dla danego projektu. Charakter i ich treść jest kształtowany przez indywidualne koncepcje i pomysły Wnioskodawcy. Dokumenty, kod źródłowy oraz skrypty nie są materiałami ogólnie dostępnymi (w literaturze czy też w fachowych opracowaniach informatycznych).

Wykonywane testy charakteryzują się znaczną indywidualnością wymagającą indywidualnego podejścia. Wnioskodawca indywidualnie dobiera procedury testów jak również posiada swobodę w zakresie oceny i prezentacji wyników końcowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego praca jest pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż dokumenty stanowiące efekt powyższych prac spełniają przesłanki określone w tejże ustawie.

Bazując na powyższym, od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca jest rozliczany przez swojego pracodawcę z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu. Pracodawca Wnioskodawcy złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i stanowisko to zostało uznane za prawidłowe.

Na podstawie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-2-1/4511-448/15/MK został wprowadzony aneks do umowy datowany i obowiązujący od kwietnia 2016 r.

Zgodnie z jego treścią, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi – twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe, co do wszelkich utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, niezależnie czy będzie to oprogramowanie, czy pozostałe utwory – dokumenty, opinie, prezentacje lub inne.

Obliczenie wysokości honorarium autorskiego następuje poprzez pomnożenie wartości Parametru i całkowitego wynagrodzenia zasadniczego.

Wartość Parametru odpowiada udziałowi czasu pracy twórczej w stosunku do ogółu czasu pracy na stanowisku zajmowanym przez Pracownika. Dla stanowiska Wnioskodawcy Parametr ten wynosi 80%, oznacza to, że Pracownik je zajmujący przeciętnie poświęca 80% czasu pracy na pracę twórczą, prowadzącą do stworzenia utworów. Określenie wysokości Parametru dla poszczególnych stanowisk było poprzedzone szczegółową analizą przekazywanych przez Pracowników rezultatów prac i czasu poświęconego na ich wykonanie.

Za pomocą Parametru ustalonego dla poszczególnych stanowisk, Pracodawca wprowadził podział wynagrodzenia miesięcznego, które składa się z dwóch części:

1\. honorarium autorskiego ustalanego w oparciu o formułę

Ha = Wm x P,

gdzie:

Ha – honorarium autorskie,

Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika,

P – Parametr;

2\. wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych ustalanego w oparciu o formułę:

Wp = Wm - Ha,

gdzie:

Wp – wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z powyższymi formułami, wysokość honorarium autorskiego jest obliczona poprzez pomnożenie określonego procentowo Parametru oraz całkowitego miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku (jednak nie może przekroczyć limitu kwotowego, wynoszącego połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej).

Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.

Ze względu na fakt, że oszacowany Parametr ma odzwierciedlać procentowy udział czasu pracy, jaką pracownik na określonym stanowisku poświęca miesięcznie na tworzenie utworów, czyli pracę twórczą związaną z wytwarzaniem utworów, to jeśli w konkretnym miesiącu czas ten będzie różnił się od szacunkowych ustaleń, Parametr ten będzie mógł zostać odpowiednio zmodyfikowany w ramach miesięcznej weryfikacji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Weryfikacji tej będą dokonywać samodzielnie pracownicy, którzy zostaną zobowiązani do raportowania Wnioskodawcy, czy w danym miesiącu przekazał mu utwory, a jeśli tak, to czy oszacowany dla ich stanowiska Parametr odpowiada ilości czasu jaką poświęcili na ich stworzenie. Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji będzie odpowiednio dostosowywał Parametr dla obliczenia honorarium autorskiego danego pracownika w określonym miesiącu.

Przykładowo, jeśli w danym miesiącu w ogóle nie nastąpi przekazanie utworów, to Parametr wyniesie 0, a pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.

Podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. całkowite miesięczne wynagrodzenie – Wm.

W przypadku natomiast nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, Parametr zostanie odpowiednio przeliczony, aby wyliczone za jego pomocą honorarium autorskie nie przysługiwało pracownikowi za czas pracy, podczas którego był nieobecny, a tym samym nie tworzył utworów. Przykładowo, jeśli w ciągu miesiąca pracownik połowę czasu pracy spędzi przebywając na urlopie, Parametr dla tego miesiąca zostanie obniżony o połowę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Jeżeli:

*   w latach 2011-2015 zakres faktycznie wykonywanych obowiązków służbowych obejmował tworzenie testów automatycznych, baz oraz struktur danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy oraz prezentacje;
*   efektem końcowym wykonywanych prac był kod źródłowy, skrypty automatyczne, dokumenty (test plany, test instrukcje, prezentacje testowanych produktów) opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, jako twórcy, zachowane w formie trwałej (elektronicznej) i zarchiwizowane na wydzielonym serwerze (wraz ze stałym dostępem osób upoważnionych przez administratora);
*   czas pracy poświęcany na poszczególne projekty z indywidualnym kodem i nazwą był regularnie ewidencjonowany przez Wnioskodawcę i przekazywany w okresach miesięcznych przełożonemu;
*   zakres wykonywanych obowiązków czy też przekazywanie prac Wnioskodawcy (w okresach miesięcznych przełożonemu) nie różnią się od tych wykonywanych aktualnie a uznanych za prace twórczą;
*   wcześniejsze umowy o prace (za lata 2011-2015) zawierały paragraf o pracy twórczej i przekazaniu praw na Pracodawcę;
*   w umowie o pracę za lata 2011-2015 nie było wyszczególnione honorarium autorskie ani parametr, który należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej

to czy Wnioskodawca, jako osoba wykonująca prace twórcze może – w rocznych deklaracjach podatkowych za lata 2011-2015 dokonać korekty dla części przychodu uzyskanego z tytułu wykonywanej pracy twórczej i samodzielnie zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o formułę Ha = Wm x P?

Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on, jako osoba wykonującą pracę twórczą, za lata 2011-2015 dokonać korekty w rocznych deklaracjach podatkowych dla części przychodu uzyskanego z tytułu wykonywanej pracy twórczej i samodzielnie zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o formułę Ha = Wm x P ponieważ:

*   zakres faktycznie wykonywanych obowiązków służbowych obejmuje: tworzenie testów automatycznych, baz oraz struktur danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy oraz prezentacje;
*   efektem końcowym wykonywanych przez Wnioskodawcę prac jest kod źródłowy, skrypty automatyczne, dokumenty (test plany, test instrukcje, prezentacje testowanych produktów) opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, jako twórcy, zachowywane w formie trwałej (elektronicznej) i archiwizowane na wydzielonym serwerze (wraz ze stałym dostępem osób upoważnionych przez administratora);
*   czas pracy poświęcany na poszczególne projekty z indywidualnym kodem i nazwą jest regularnie ewidencjonowany przez Wnioskodawcę i przekazywany w okresach miesięcznych przełożonemu;
*   utwory powstające w wyniku czasu pracy poświęconego na pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego to dokumenty, kod źródłowy oraz skrypty mające charakter praw autorskich; są one niepowtarzalne, oryginalne i opracowane indywidualnie na potrzeby projektów zlecanych w firmie;
*   autorskie prawa majątkowe dla utworów zostają przeniesione na pracodawcę w ramach wykonywanych czynności służbowych wynikających z umowy o prace, poprzez dobrowolne (bez zastrzeżeń) wyrażenie takiej woli w momencie przekazania utworów pracodawcy do dalszego rozporządzania.

Pracodawca Wnioskodawcy nie jest zainteresowany doszczegółowieniem stosownych zapisów (aneksu) do umowy o pracę, za lata wcześniejsze (za lata 2011- 2015), nie zamierza uwzględniać autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu od części wynagrodzenia skwantyfikowanego i udokumentowanego oraz nie zamierza dokonać korekty w rozliczeniach podatkowych za te lata. Pracodawca wskazał na trudności techniczne (systemowe) w naliczeniu wynagrodzenia w podziale na część przysługującą za pracę twórczą i pozostałą. Ponadto pracodawca obawia się wzrostu świadomości kwestii przysługujących praw autorskich pozostałym pracownikom i tym samym potencjalnego powstania innych kwestii/roszczeń związanych z tym tematem (za lata 2011-2015).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Od 1 stycznia 2013 r. przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Zatem nowelizacja z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała, że w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego w roku 2013 i latach następnych, należy uwzględniać normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ww. ustawy czyli, że koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Do wynagrodzenia uzyskanego przed 1 stycznia 2013 r. ww. norma prawna, o której mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy nie miała zastosowania.

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2011-2015 zatrudniony był na stanowisku inżyniera ds. jakości oprogramowania. Zakres faktycznie wykonywanych obowiązków służbowych obejmował: tworzenie testów automatycznych, baz oraz struktur danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy oraz prezentacji. Efektem końcowym wykonywanych prac był kod źródłowy, skrypty automatyczne, dokumenty (test plany, test instrukcje, prezentacje testowanych produktów) opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, jako twórcy, zachowane w formie trwałej (elektronicznej) i zarchiwizowane na wydzielonym serwerze (wraz ze stałym dostępem osób upoważnionych przez administratora).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego praca jest pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż dokumenty stanowiące efekt powyższych prac spełniają przesłanki określone w tejże ustawie.

Czas pracy poświęcany na poszczególne projekty z indywidualnym kodem i nazwą był regularnie ewidencjonowany przez Wnioskodawcę i przekazywany w okresach miesięcznych przełożonemu.

Umowy o pracę za lata 2011-2015 zawierały zapis o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz pracodawcy jednak nie zawierały wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej.

Od kwietnia 2016 r., po wprowadzeniu przez pracodawcę stosownych aneksów do umowy o pracę, Wnioskodawca jest rozliczany przez pracodawcę z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, którą Wnioskodawca otrzymał za pracę twórczą wykonaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez niego praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca istotnie otrzymał wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Jeżeli Wnioskodawca w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazał prawa autorskie na rzecz pracodawcy i jest w stanie udowodnić (udokumentować) jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to Wnioskodawca może – bez względu na to, czy pracodawca wykazywał w informacji PIT-11 koszty zgodnie z przepisami – zastosować za lata 2011-2015 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym koszty te od 1 stycznia 2013 r. przysługują z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zatem przychody Wnioskodawcy z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych przekroczą w roku podatkowym kwotę 85.528 zł, traci on po tym przekroczeniu prawo do dalszego stosowania w tym roku stawki 50% kosztów uzyskania przychodów.

Limit ten nie będzie dotyczył kosztów uzyskania przychodów ustalonych za lata 2011-2012 r., z uwagi na fakt, że przepis art. 22 ust. 9a przywołanej ustawy, wprowadzający ww. limit, obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jednak nie może z założenia podzielić wynagrodzenia uzyskanego za pracę w latach 2011-2015 według z góry oszacowanego Parametru a więc zasady, że 80% tego wynagrodzenia stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno w poprzednich latach taki właśnie procent wynagrodzenia dotyczył działalności twórczej.

Przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z łącznej wartości wynagrodzenia, nie można uznać sytuacji, w której pracodawca czy pracownik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W interpretacji IBPB-2-1/4511-448/15/MK, na którą powołuje się Wnioskodawca, w stanie faktycznym pracodawca Wnioskodawcy wskazał, że „…oszacowany Parametr ma odzwierciedlać procentowy udział czasu pracy, jaką pracownik na określonym stanowisku poświęca miesięcznie na tworzenie utworów, czyli pracę twórczą związaną z wytwarzaniem utworów, to jeśli w konkretnym miesiącu czas ten będzie różnił się od szacunkowych ustaleń Parametr ten będzie mógł zostać odpowiednio zmodyfikowany w ramach miesięcznej weryfikacji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Weryfikacji tej będą dokonywać samodzielnie pracownicy, którzy zostaną zobowiązani do raportowania Wnioskodawcy, czy w danym miesiącu przekazał mu utwory, a jeśli tak, to czy oszacowany dla ich stanowiska Parametr odpowiada ilości czasu jaką poświęcili na ich stworzenie. Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji będzie odpowiednio dostosowywał Parametr dla obliczenia honorarium autorskiego danego pracownika w określonym miesiącu. Przykładowo, jeśli w danym miesiącu w ogóle nie nastąpi przekazanie utworów, to Parametr wyniesie 0, a pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego”.

Wynika więc z tego, że pomimo określenia od 2016 r. parametru podziału wynagrodzenia będzie miała miejsce weryfikacja czasu poświęconego pracy twórczej i będzie odpowiednio dostosowywany parametr podziału wynagrodzenia. A więc nie zawsze będzie to z góry ustalony parametr.

Również w odniesieniu do wynagrodzenia za lata 2011-2015 nie można zastosować założonego z góry parametru.

Wnioskodawca chcąc zastosować 50% koszty uzyskania przychodu winien ustalić jaką w rzeczywistości część czasu w tych latach poświęcał na pracę twórczą i odpowiednio podzielić wynagrodzenie za te lata.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do podziału wynagrodzenia za pracę w latach 2011-2015 na wynagrodzenie za pracę twórczą i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków można zastosować z góry ustalony parametr.

Dopiero odpowiednie ustalenie (określenie) rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. A zatem Wnioskodawca chcąc zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskanego w latach 2011-2015 powinien przy każdej otrzymanej wypłacie wynagrodzenia odpowiednio zmodyfikować ustalony parametr w ramach miesięcznej weryfikacji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, do czego zresztą Wnioskodawca został zobowiązany przez pracodawcę aneksem do umowy o pracę obowiązującym dopiero od miesiąca kwietnia 2016 r. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie zweryfikować określonego parametru o rzeczywisty czas pracy poświęcony na prace twórcze i wartości faktycznie otrzymanego honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich na rzecz pracodawcy za lata 2011-2015, tym samym nie będzie miał prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu.

Dlatego z powyższych względów stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretne efekty pracy Wnioskodawcy będą objęte prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.