Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1089/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych kosztów.
Słowa kluczowe: budowa; drogi-drogi publiczne; inwestycje; koszt-poniesienie kosztów w czasie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 14 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września Pani złożyła do Urzędu Skarbowego órze wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych kosztów, a także podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ronda oraz w zakresie nieodpłatnego przekazania usług. Pismem z dnia 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego– działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 15, art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2 ust 1, § 3, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – przekazał wniosek Pani do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 14 września 2011 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4, a także art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 listopada 2011 r. znak ILPB1/415-1039/11-2/AG, ILPP2/443-1323/11-2/EN, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 grudnia 2011 r., a w dniu 5 i 6 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą od roku 1989 roku działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności firmy jest produkcja obuwia oraz najem.

PKD:

*   6820.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   6810.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   4120.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   6831.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   4312.Z – przygotowanie terenu pod budowę,
*   4110.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   1520.Z - produkcja obuwia

oraz inne.

Ewidencja księgowa działalności prowadzona jest na zasadach ogólnych (księga przychodów i rozchodów).

Nieruchomość stanowiąca przedmiot inwestycji jest własnością małżonków i jest środkiem trwałym firmy prowadzonej przez Wnioskodawczynię od roku 2005.

W związku z rozwojem firmy w latach 2011-2015 zaplanowana jest budowa kompleksu mieszkalno-usługowego z parkingami i infrastrukturą.

Dla zapewnienia wykonania inwestycji, a później jej obsługi i użytkowania zachodzi konieczność rozbudowy istniejącego wjazdu z działki do drogi publicznej na skrzyżowanie typu rondo, dlatego została zawarta Umowa między Wnioskodawczynią, a Miastem zwana dalej „porozumieniem”.

Przedmiotowa budowa ronda pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem dotychczasowy wjazd na teren nieruchomości w opinii Miasta już na obecnym etapie jest kolizyjny. Dlatego w porozumieniu zawartym z Miastem, Miasto postawiło przebudowę wjazdu na rondo jako warunek konieczny do realizacji nowego niedrogowego przedsięwzięcia, w tym również uzyskania pozwolenia na jego realizację. Podstawę do tego daje Miastu ustawa o drogach publicznych.

Budowa ronda wykonywana będzie na drodze powiatowej oraz w części na gruncie przekazanym przez Wnioskodawczynię umową darowizny na rzecz Miasta przed rozpoczęciem inwestycji drogowej. Tak więc inwestycja drogowa - budowa ronda odbywać się będzie w całości na gruncie miejskim. Szczegółowe warunki realizacji inwestycji drogowej (ronda) zostały określone w załączonym porozumieniu. Po zakończeniu prac inwestycja drogowa (rondo) zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty poniesione na budowę ronda na drodze powiatowej, które po zrealizowaniu nieodpłatnie zostanie przekazane Miastu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nakłady na budowę ronda, które następnie będzie nieodpłatnie przekazane Miastu należy zakwalifikować jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, które pomniejszą podstawę opodatkowania w dacie jej poniesienia.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje moż1iwoć dla celów podatkowych odliczenia wszystkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pod warunkiem, że Zainteresowana wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zamiarem Wnioskodawczyni bowiem nie było działanie zmierzające do obdarowywania jednostki samorządu terytorialnego, a jedynie spełnienie warunku koniecznego do realizacji swojej inwestycji niedrogowej, co wynika z warunków umowy zawartej z Miastem.

Obecnie podstawowym i głównym źródłem przychodu firmy są przychody z wynajmu powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Po dokonaniu rozbudowy wjazdu na skrzyżowaniu typu rondo, firma uzyska wymierne korzyści w postaci zwiększenia przychodów z najmu oraz sprzedaży mieszkań. Zatem, wydatek na budowę ronda może być uznany za koszt uzyskania przychodu bowiem spełnia wymóg art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca l99l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi: „kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (…).

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych, są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionych informacji wynika, że nieruchomość stanowiąca przedmiot inwestycji jest własnością małżonków i jest środkiem trwałym prowadzonej przez firmę Wnioskodawczyni od roku 2005 działalności gospodarczej. W związku z rozwojem firmy zaplanowana jest budowa kompleksu mieszkalno-usługowego z parkingami i infrastrukturą.

Zachodzi konieczność rozbudowy istniejącego wjazdu z działki do drogi publicznej, dlatego została zawarta Umowa między Wnioskodawczynią, a Miastem. Przedmiotowa budowa ronda pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; Miasto postawiło bowiem przebudowę wjazdu na rondo jako warunek konieczny do realizacji nowego niedrogowego przedsięwzięcia, w tym również uzyskania pozwolenia na jego realizację.

Budowa ronda wykonywana będzie na drodze powiatowej oraz w części na gruncie przekazanym przez Wnioskodawczynię umową darowizny na rzecz Miasta przed rozpoczęciem inwestycji drogowej. Tak więc inwestycja drogowa - budowa ronda odbywać się będzie w całości na gruncie miejskim. Po zakończeniu prac inwestycja drogowa (rondo) zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Miasta.

Przy czym należy zaznaczyć, iż nieodpłatne przekazanie ronda, jakie będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności, bowiem Wnioskodawczyni będzie musiała ponieść wydatki na budowę ronda i przekazać je później na rzecz Miasta, aby móc zrealizować plany związane z realizacją inwestycji niedrogowej - budową kompleksu mieszkalno-usługowego z parkingami i infrastrukturą.

Nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, nie można także uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Przedmiotowa nieruchomość należała bowiem do Zainteresowanej, a po przekazaniu jej w formie darowizny na rzecz Miasta nie była przez Nią wykorzystywana na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na budowę ronda będą mogły stanowić wydatki pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, dzień poniesienia kosztu uzależniony jest rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wybudowanie ronda, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Przy czym wydatki te będą mogły stanowić ww. koszty w dacie poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d lub ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od przyjętej metody księgowania poniesionych kosztów. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług podanie zostanie rozpatrzone odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.