Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-710/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy dla celów podatkowych Bank ma prawo ustalić wartość początkową Nieruchomości w wysokości jej wartości rynkowej ustalonej w wycenie rzeczoznawcy majątkowego i przyjąć tę wartość jako podstawę do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem, iż amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; banki; nieruchomości; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2013r. (data wpływu 12.09.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Bank) był jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka ta została zlikwidowana. W wyniku likwidacji Spółki Bank, jako jedyny jej udziałowiec, przejął majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu (zabezpieczeniu) wierzycieli, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku (dalej: Nieruchomość). Przedmiotowa Nieruchomość została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Banku wg wartości bilansowej brutto wraz z dotychczasowym umorzeniem wynikającej ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień poprzedzający przejęcie jej majątku przez Bank jako jedynego udziałowca. Grupa Kapitałowa Banku wycenia środki trwałe według ceny nabycia pomniejszonej o amortyzację i odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwale (tj. nie stosuje modelu wyceny do wartości godziwej). Z aktualnej wyceny („opinii o wartości rynkowej”) sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, iż wartość Nieruchomości jest wyższa niż jej wartość bilansowa wynikająca ze sprawozdania finansowego Spółki na dzień poprzedzający przejęcie jej majątku przez Bank. Bank prowadzi odrębną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów rachunkowych i podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów podatkowych Bank ma prawo ustalić wartość początkową Nieruchomości w wysokości jej wartości rynkowej ustalonej w wycenie rzeczoznawcy majątkowego i przyjąć tę wartość jako podstawę do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem, iż amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntu?

Stanowisko Banku:

Zdaniem Banku, w opisanym stanie faktycznym, Bank ma prawo ustalić, dla celów podatkowych, wartość początkową Nieruchomości w wysokości jej wartości rynkowej ustalonej w wycenie rzeczoznawcy majątkowego i przyjąć tę wartość jako podstawę do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem, iż amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. l0b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16 ust. l0b UPDOP w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją osoby prawnej, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stosuje się odpowiednio przepis ust. 9. Odpowiednio stosowany przepis art. 16g ust. 9 UPDOP oznacza, iż w tej sytuacji wartość początkową przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanej osoby prawnej.

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku nie zachodzą jednak podstawy do zastosowania regulacji z art. 16g ust. 10b UPDOP. Będąca przedmiotem zapytania Nieruchomość nie została bowiem uprzednio wniesiona do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wskazany przepis nakłada na podatnika obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Przepis ten nie wskazuje jednak w jaki sposób wartość tę podatnik powinien ustalić. Przepis zastrzega jednak, iż ustalona przez podatnika wartość nie może być wyższa od wartości rynkowej. Należy przy tym podkreślić, iż wskazany sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego odnosi się wyłącznie do wartości tego środka dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej. W tym zakresie można zatem posłużyć się regulacją art. 14 § 2 UPDOP, która znajduje na mocy art. 16g ust. 12 UPDOP, odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. l6g ust. 1 pkt 5 UPDOP. Zgodnie z zawartym w tym artykule zapisem, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu miejsca odpłatnego zbycia.

Wskazany powyżej sposób ustalania wartości rynkowej uwzględniany jest w wycenach dokonywanych przez rzeczoznawców majątkowych. W konsekwencji Bank, który dysponuje wyceną Nieruchomości („opinią o wartości rynkowej”), sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, aktualną w dniu wprowadzania Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, jest uprawniony uznać wartość wynikającą z tej wyceny za wartość początkową ustaloną w sposób zgodny z wymogami art. 16 ust. 1 pkt 5 UPDOP.

Powyższe wynika wprost z literalnej (językowej) wykładni art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 14 § 2 oraz art. 16g ust. 12 UPDOP.

Prawidłowość wskazanego powyżej rozumowania Banku potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r. (IPPB5/423-357/09-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w analogicznej jak przedstawiona w stanie faktycznym sytuacji, stwierdził, iż „Zatem, stanowisko Spółki w sprawie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, otrzymanej w związku z likwidacją G., w wysokości jej wartości rynkowej na dzień przyjęcia przez Spółkę, określonej na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy jest prawidłowe.”. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajmował także w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 lutego 2009 r. (IPPB5/423-222/08-2/IŚ), z dnia 22 października 2010 r. (IPPB3/423-463/10-2/JG). Niezależnie od powyższego, w ocenie Banku, również wykładnia celowościowa art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 14 ust. 2 oraz art. 16g ust. 12 UPDOP prowadzi do wniosku, iż za podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku przejęcia środka trwałego w wyniku likwidacji osoby prawnej, podatnik ma prawo przyjąć wartość rynkową tego składnika majątku. Powyższe można uzasadnić w następujący sposób.

Nabycie środka trwałego w wyniku likwidacji osoby prawnej w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje wówczas, gdy udziałowiec otrzymuje część lub całość (w wypadku jedynego udziałowca) majątku pozostałego po zaspokojeniu (zabezpieczeniu) wierzycieli w naturze a nie w formie pieniężnej, która jest regułą, z uwagi na postanowienia art. 282 § 1 zd. pierwsze KSH, zgodnie z którym „Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne)”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi, dla otrzymującego go udziałowca (akcjonariusza), przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP przychód ten jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Wartość tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem regulacji dotyczących ustalania wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie, zgodnie z którymi wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W ocenie Banku, konieczność opodatkowania przez udziałowca (akcjonariusza), co do zasady (pomijając kwestie związane z elementami konstrukcyjnymi podatku dochodowego jakim jest, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP prawo do wyłączenia z przychodu do opodatkowania kosztu nabycia/objęcia udziałów/akcji w spółce, w związku z likwidacją której otrzymywany jest majątek) rynkowej wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, uzasadnia prawo do późniejszego uwzględnienia tej właśnie wartości rynkowej w kosztach uzyskania przychodów, co w przypadku środków trwałych następuje poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Wartość Nieruchomości, która została przez Bank ujęta w księgach rachunkowych oraz wartość stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych jest jednak niższa od wartości rynkowej tej Nieruchomości. Nieruchomość została bowiem wprowadzona do ksiąg Banku, za zgodą Audytora Banku, wg wartości bilansowej brutto wraz z dotychczasowym umorzeniem, wynikającej ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień poprzedzający przejęcie jej majątku przez Bank jako jedynego udziałowca. Wskazany sposób ujęcia Nieruchomości w księgach Banku wynikał z art. 44c UoR opisującego jedną z metod rozliczenia skutków połączenia spółek jaką jest metoda łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44c ust. 1 UoR łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.”.

W praktyce powyższe oznacza, iż wartość Nieruchomości ujęta w księgach Banku odzwierciedla jej wartość historyczną ustaloną w wysokości nakładów poniesionych przez Spółkę na jej wytworzenie. Natomiast podstawą do dokonywania bilansowych odpisów amortyzacyjnych jest kwota jeszcze niższa, tj. wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę w okresie, gdy Nieruchomość była jej własnością.

Reasumując, wartość Nieruchomości przyjęta przez Bank w księgach rachunkowych oraz podstawa dokonywania bilansowych odpisów amortyzacyjnych w żaden sposób nie odzwierciedlają wartości, którą zgodnie z literalną i celowościową wykładnią art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 14 ust. 2 oraz art. 16g ust. 12 UPDOP Bank ma prawo przyjąć dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, w ocenie Banku, dla celów podatkowych Bank ma prawo przyjąć wartość początkową Nieruchomości w wysokości jej wartości rynkowej ustalonej w wycenie rzeczoznawcy majątkowego. Wartość ta winna stanowić podstawę do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem, iż amortyzacji nie podlega prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock