Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.280.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: 1.Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2.Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; pływalnia ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Gmina powołała uchwałą nr … Rady Miejskiej z … r. jednostkę budżetową - Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „OSiR”).

Gmina przekazała w administrowanie OSiR obiekty sportowe na terenie Gminy, m.in. Park Wodny wraz z towarzyszącymi mu składnikami majątkowymi. W skład Parku Wodnego oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalniami (dalej: „Pływalnia” lub „Obiekt”) wchodzi również: siłownia, kręgielnia oraz powierzchnia wynajmowana na potrzeby sklepu i kawiarni (dalej: „Obiekty komercyjne”). Obiekty komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT Gminy (realizowanej za pośrednictwem OSIR) i nie ma możliwości udostępniania tych obiektów na inne cele.

Pływalnia jest udostępniana do korzystania codziennie w godzinach od 7.00 do 22.00. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego. Gmina jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić, ile osób np. w danym miesiącu/roku korzystało z Pływalni. Zgodnie z „Regulaminem Pływalni Parku Wodnego przy OSiR w\`(...)\`” obowiązkiem osób korzystających z Pływalni jest pobranie paska aktywnego, który służy do zarejestrowania każdego wejścia/wyjścia danej osoby.

Cennik przewiduje możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych). Ceny zawarte w cenniku są zróżnicowane ze względu na m.in. godziny korzystania z obiektu, wiek korzystającego. Z uwagi na preferencyjne skalkulowanie ceny dla jednostek oświatowych pobyt na Pływalni dla uczniów jednostek oświatowych jest odrębnie ewidencjonowany.

Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT należny, z wyjątkiem wykorzystywania Pływalni przez jednostki organizacyjne Gminy, np. szkoły/przedszkola Gminy - tj. do czynności niepodlegających VAT (z uwagi na występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). W przypadku natomiast, gdy umowa na udostępnienie Pływalni zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub publiczną prowadzoną przez inną (niż Gmina) jednostkę samorządu terytorialnego, to taka transakcja jest opodatkowana VAT na ogólnych zasadach.

Podsumowując, Gmina za pośrednictwem OSiR świadczy usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni dla podmiotów trzecich (wstęp dla osób zainteresowanych, firm, instytucji) na bazie odpłatności za bilety i karnety (dalej: „Podmioty zewnętrzne”), które dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Natomiast gdy z Pływalni korzystają wybrane jednostki organizacyjne Gminy, tj. uczniowie/podopieczni placówek oświatowych (dalej: „Podmioty wewnętrzne”), celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, pobierane opłaty są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT).

OSiR do końca grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”), Gmina z dniem 1 stycznia 2017 rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OSiR (w myśl art. 3 tej ustawy).

Tym samym, Gmina wykorzystuje (za pośrednictwem OSiR) Pływalnię zarówno do czynności opodatkowanych VAT w przypadku wstępu/udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do czynności niepodlegających VAT - wykorzystywanie Pływalni przez Podmioty wewnętrzne. Obrót z tytułu udostępniania Pływalni podlegający opodatkowaniu VAT i podatek VAT należny jest wykazywany w ewidencjach i deklaracji „cząstkowej” OSiR, a następnie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Gminy składanej do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem (działalnością) Pływalni, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują zarówno nabycie towarów (np. chlor do basenu pływackiego, urządzeń do nauki pływania, sprzętu ratowniczego), jak i usług (np. czyszczenia basenu, konserwacji zjeżdżalni, usługi remontowe, nabycie tzw. mediów do Pływalni etc.). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie również ponosić wydatki inwestycyjne związane z Pływalnią (jak np. przebudowa i modernizacja Pływalni).

Gmina odlicza VAT naliczony od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT - realizowaną w związku z udostępnieniem/dzierżawą Obiektów komercyjnych w pełnej wysokości. Dotyczy to jednak wyłącznie wydatków, co do których Gmina jest w stanie przypisać je w całości do działalności opodatkowanej realizowanej w tych obiektach (np. udostępnianie saun, solarium). Natomiast podatek naliczony od pozostałych wspólnych wydatków na Pływalnię związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT (dalej: „wydatki mieszane”) jest odliczany obecnie przez Gminę w oparciu o proporcje właściwą dla jednostki wykorzystującej Obiekt, tj. OSiR na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób przewidziany w § 3 Rozporządzenia.

Gmina pragnie jednak wskazać, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez OSiR na Pływalni.

Gmina jest bowiem w stanie precyzyjnie określić dzięki elektronicznemu systemowi wejść/ wyjść na Obiekt stopień wykorzystania Obiektu przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni - przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne (na podstawie analizy liczby wejść/skorzystań z Pływalni).

Gmina, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim liczba wejść na Obiekt osób z niego korzystających w okresie roku. Gmina nie zna innego równie obiektywnego i mierzalnego sposobu określenia zakresu wykorzystywania Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności. Należy bowiem wskazać, że proporcja liczby wejść oddaje bardzo wyraźnie stopień wykorzystania zasobów Pływalni - przykładowo każde wejście na Pływalnię angażuje podobne zasoby Pływalni, np. wydanie paska aktywnego, przydzielenie szafki w przebieralni. Ponadto, liczba korzystających z Pływalni (wejść) może determinować liczbę ratowników/osób administrujących Pływalnią niezbędną w danym momencie. Liczba wejść (osób korzystających) z Pływalni jest tym samym proporcją równomierną dla każdego z rodzaju działalności wykonywanej w Pływalni (w takim samym stopniu ww. zasoby będą wykorzystane, gdy z Pływalni skorzysta np. jedna osoba w ramach wejścia Podmiotów zewnętrznych i jedna osoba w ramach wejścia Podmiotów wewnętrznych).

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Pływalni, w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z całą działalnością Pływalni) Gmina zamierza dokonać obliczenia pre-współczynnika przy zastosowaniu proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako: roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie wstępu/udostępnienia Pływalni powinno zostać wyrażone w jednostce osoby (przy zastrzeżeniu, że każdorazowy wstęp danej osoby byłby traktowany jako „jedna osoba”. W szczególności, jeśli ta sama osoba weszłaby w ciągu roku na teren obiektu 10 razy, na potrzeby kalkulacji pre-współczynnika osobowego byłoby to liczone jako 10 osób korzystających z obiektu). W konsekwencji sposób określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków mieszanych winien zostać obliczony w następujący sposób:

wstęp PZ PRE(Pływalnia)=---------------- wstęp PZ+PW

gdzie:

*   PZ oznacza liczbę wejść Podmiotów zewnętrznych w roku;
*   PW oznacza liczbę wejść Podmiotów wewnętrznych w roku.

Dla przykładu liczba wstępu na Pływalnię przez Podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 39.524 wejść, natomiast całkowita liczba wstępu Podmiotów wewnętrznych (np. uczniów oraz nauczycieli) z jednostek budżetowych Gminy, jak i Podmiotów zewnętrznych wyniosła 68.184 wejść. Zatem faktyczny udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania Pływalni przez Podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Pływalni wyniósł w 2017 r. ok. 58% (39.524 / 68.184 = 0,5796). Z powyższego wynika zatem, że Pływalnia w 2017 r. była w przeważającym stopniu wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT. Zatem stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT.

Reasumując Gmina wnosi o potwierdzenie, iż może zmienić proporcję stosowaną obecnie odnośnie do wydatków mieszanych na Pływalnię, co do których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności w Pływalni (działalności gospodarczej i realizacji zadań w charakterze organu władzy publicznej).

Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wydatków mieszanych Gminy na Pływalnię (tj. związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT) ponoszonych od 2017 r., tj. od momentu podjęcia przez Gminę tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń dla celów VAT (zgodnie ze Specustawą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1. Świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) w odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stroni Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane na Pływalnię, zarówno inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Pływalni, przy zastosowaniu proporcji „osobowej”, obliczonej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (OSiR działającym w imieniu Gminy a Podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie pisemnej lub ustnej, dorozumianej). Gmina działając poprzez OSiR występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Podmiotów zewnętrznych - usługobiorców za wynagrodzeniem usługę udostępniania Pływalni.

W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Gmina działa/ będzie działała w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wstępu/udostępniania Pływalni nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że OSiR w imieniu Gminy wykonuje/będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem Pływalni za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.249.2017.1.MR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.234.2017.2.DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 stycznia 2018 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.616.2017.2.BS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) na rzecz Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Pływalni stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśla, iż działający w jej imieniu OSiR wykorzystuje/będzie wykorzystywał Obiekt zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług wstępu/udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby Gminy, tj. na potrzeby oświatowych jednostek organizacyjnych Gminy, celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i treningów sportowych (tj. do czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, majątek Pływalni jest/będzie wykorzystywany jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W przypadku, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków mieszanych związanych z Pływalnią do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nią w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego proporcji uwzględniającej stopień wykorzystywania Obiektu do działalności gospodarczej (a tym samym z uwagi na brak czynności zwolnionych z VAT - działalności opodatkowanej VAT), przy uwzględnieniu, że Pływalnia jest wykorzystywana także przez oświatowe jednostki budżetowe Gminy. OSiR jest/będzie bowiem w stanie określić precyzyjnie, dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść na Obiekt stopień wykorzystania Obiektu przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni - przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne (na podstawie analizy liczby wejść/skorzystać).

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla OSiR wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Pływalni, gdyż w omawianym zakresie proporcja z Rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych na Pływalnię przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność OSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wynajmu pokoi hotelowych, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez OSiR przy wykorzystaniu majątku Pływalni. Zdaniem Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Pływalni (na której możliwe jest wyodrębnienie określonej szczególnej działalności Gminy). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla tezy, że przychody osiągane przez OSiR np. z działalności stadionu, hali sportowej czy hotelu mają jakikolwiek wpływ na stopień wykorzystania Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

Mając powyższe na względzie Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Pływalni przy uwzględnieniu opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologii, która zdaniem Gminy jest najbardziej reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2018 r. w oparciu o dane za rok 2017 dotyczące korzystania z Obiektu (liczba wejść) wynosi ok. 58 %. Natomiast stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Można sobie bowiem wyobrazić także sytuację, gdy ww. proporcja oparta o liczbę wejść na Pływalnię (faktycznego korzystania z niej) będzie w miarę stała na przestrzeni lat, a np. w 2019 r. OSiR uzyska istotne dochody z tytułu innej swojej działalności (np. hotelowej) lub dochody takie ulegną po prostu istotnej zmianie. Powodowałoby to, że pomimo, iż Pływalnia służyłaby na przestrzeni lat w podobnym zakresie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT Gminy, to zmianie ulegałaby kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków mieszanych na Pływalnię, gdyby kwota ta była kalkulowana na podstawie proporcji opartej o przepisy Rozporządzenia (dochody wykonane OSiR). Z tego powodu proporcja kalkulowana na bazie Rozporządzenia nie oddawałaby faktycznego wykorzystania Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (zakres ten byłby zaburzany innymi działalnościami-dochodami Gminy, uzyskiwanymi za pośrednictwem OSiR).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób pre-współczynnik najdokładniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Pływalni, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności przez OSiR w Pływalni. Proporcja osobowa, zdaniem Gminy, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywany majątek Pływalni.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych związanych z Pływalnią (zarówno inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem Obiektu) przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Pływalna jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji osobowej (o ile Gmina poprzez OSiR nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z Pływalnią do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - zasada neutralności

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku /AT. (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla OSiR wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków związanych z Pływalnią, gdyż w omawianym zakresie metoda z Rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Pływalnię przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność OSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wynajmu pokoi hotelowych, która to działalność nie będzie w żaden sposób związana z działalnością realizowaną przez OSiR przy wykorzystaniu majątku Pływalni. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią - wydatki ponoszone wyłącznie na Pływalnię (a takie są przedmiotem niniejszego wniosku) nie są bowiem w jakikolwiek sposób powiązane z inną działalnością OSiR.

W przypadku OSIR pre-współczynnik wstępny dla 2018 obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi (na podstawie danych za 2017 r.) - 19%, podczas gdy pre-współczynnik dotyczący wykorzystania Pływalni do celów prowadzonej działalności gospodarczej wyliczony w oparciu o metodę osobową wnosi 58%. A należy mieć na względzie, że proporcja osobowa odnosi się wprost do faktycznego korzystania z Obiektu (i tylko tego Obiektu, a nie np. także innych obiektów zarządzanych przez OSiR).

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż pre-współczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków dotyczących Pływalni.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.” Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, przez co w ocenie Gminy nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu” przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest/będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością OSiR prowadzonej na Pływalni (których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów jej działalności) pre-współczynnika uwzględniającego proporcję osobową, zaproponowanego przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ten sposób możliwe jest/będzie jak najbardziej dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem Obiektu.

Gmina jest/będzie w stanie bowiem w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy/będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest/będzie stopień wykorzystywania Obiektu, z uwzględnieniem rzeczywistego wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej na podstawie liczby wejść do Obiektu.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Jak już wskazano, sposób ten dla Pływalni przedstawia się następująco:

wstęp PZ PRE(Pływalnia)=-------------- wstęp PZ+PW

gdzie:

*   PZ oznacza liczbę wejść Podmiotów zewnętrznych w roku;
*   PW oznacza liczbę wejść Podmiotów wewnętrznych w roku.

Stanowisko Gminy odnośnie możliwości stosowania proporcji innej (bardziej reprezentatywnej) niż przewidziana w Rozporządzeniu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał, że „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjęta rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym sąd wskazał, iż „w ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-pro porcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taka możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym sąd uznał, iż „kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Analogiczne stanowisko do powyższego przyjął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 493/17 w którym wprost wskazał, że: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.”

Możliwość wyboru alternatywnego w stosunku do Rozporządzenia sposobu kalkulacji pre-współczynnika przez podatnika potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16 w którym wskazał, że: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (\`(...)\`) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencja ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”

Tożsame stanowisko wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Rz 605/17 w którym stwierdził, że: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”

Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17 wprost wskazał, że: „Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.”

Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Wr 826/17 podkreślił, że: „zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Stanowisko takie w istocie bowiem prowadzi do pominięcia literalnego brzmienia art. 86 ust. 2h.”

Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. I SA/Sz 886/17 z dnia 6 grudnia 2017 r. w którym, wprost potwierdził, że: „Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. I Sa/Ol 79/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18.

Reasumując, w sytuacji, gdy nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Gminę wydatków mieszanych na Pływalnię do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące związane z funkcjonowaniem Obiektu) w oparciu o proporcję obliczoną jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi udostępniania Pływalni będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej (OSiR) odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Pływalnią, według proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a cyt. ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w powołanym na wstępie art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści wniosku wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OSiR. Gmina wykonuje zadania własne, w tym obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Celem ich realizacji Gmina powołała jednostkę budżetową, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR). Gmina przekazała jednostce w administrowanie obiekty sportowe, m.in. Park Wodny wraz z towarzyszącymi mu składnikami majątkowymi. W skład Parku Wodnego oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalniami (dalej: „Pływalnia” lub „Obiekt”) wchodzi również: siłownia, kręgielnia oraz powierzchnia wynajmowana na potrzeby sklepu i kawiarni (dalej: „Obiekty komercyjne”). Obiekty komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT Gminy (realizowanej za pośrednictwem OSIR) i nie ma możliwości udostępniania tych obiektów na inne cele. Pływalnia jest udostępniana do korzystania codziennie w godzinach od 7.00 do 22.00. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego. Gmina jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić, ile osób np. w danym miesiącu/roku korzystało z Pływalni. Zgodnie z „Regulaminem Pływalni Parku Wodnego przy OSiR w \`(...)\`” obowiązkiem osób korzystających z Pływalni jest pobranie paska aktywnego, który służy do zarejestrowania każdego wejścia/wyjścia danej osoby.

Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem (działalnością) Pływalni, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują zarówno nabycie towarów (np. chlor do basenu pływackiego, urządzeń do nauki pływania, sprzętu ratowniczego), jak i usług (np. czyszczenia basenu, konserwacji zjeżdżalni, usługi remontowe, nabycie tzw. mediów do Pływalni etc.). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie również ponosić wydatki inwestycyjne związane z Pływalnią (jak np. przebudowa i modernizacja Pływalni).

Gmina odlicza VAT naliczony od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT - realizowaną w związku z udostępnieniem/dzierżawą Obiektów komercyjnych w pełnej wysokości. Dotyczy to jednak wyłącznie tych wydatków, co do których Gmina jest w stanie przypisać je w całości i wyłącznie do działalności opodatkowanej realizowanej w tych obiektach (np. udostępnianie saun, solarium). Natomiast podatek naliczony od pozostałych wspólnych wydatków na Pływalnie związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT (dalej: wydatki mieszane) jest odliczany obecnie przez Gminę w oparciu o proporcje właściwą dla jednostki wykorzystującej Obiekt, tj. OSiR na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób przewidziany w § 3 Rozporządzenia. Sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania pre-współczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia, w ocenie Gminy, nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) na Pływalni. Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść na Obiekt stopień wykorzystania Obiektu przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni - przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne (na podstawie analizy liczby wejść/skorzystań z Pływalni).

Gmina zamierza dokonać obliczenia pre-współczynnika przy zastosowaniu proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako: roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie wstępu/udostępnienia Pływalni powinno zostać wyrażone w jednostce osoby (przy zastrzeżeniu, że każdorazowy wstęp danej osoby byłby traktowany jako „jedna osoba”.

Uwzględniając powołane przepisy, jak również przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatki związane z Pływalnią (bieżące oraz planowane w przyszłości inwestycyjne) mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnienie Pływalni).

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w części w jakiej nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W związku z tym, że Pływalnia jest udostępniana przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu (użytkowanie przez placówki oświatowe Gminy celem prowadzenia lekcji WF i nieodpłatnych treningów sportowych), to w odniesieniu do wydatków na Pływalnię, co do których Gmina nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją wykorzystywania Pływalni zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionych okolicznościach sprawy, jest bowiem – jak wynika z powołanych przepisów – obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że jak wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – jednostce budżetowej – czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku, w odniesieniu do wydatków mieszanych na Pływalnię związanych jednocześnie z działalnością opodatkowana VAT i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT Gmina uznała za najbardziej właściwe ustalenie „sposobu określenia proporcji” według proporcji osobowej odnoszącej się wprost do faktycznego korzystania z Obiektu. Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że jest/będzie w stanie precyzyjnie określić na podstawie analizy liczby wejść/ skorzystań z Pływalni (dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść) stopień wykorzystania Obiektu przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni – przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne.

Proporcja osobowa, zdaniem Gminy, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywany majątek Pływalni.

W ocenie Gminy stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej VAT.

Ponadto jak wskazano we wniosku, proporcja osobowa odnosi się wprost do faktycznego korzystania z Pływalni (i tylko tego Obiektu, a nie także innych obiektów zarządzanych przez OSiR).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji wg tzw. „proporcji osobowej” nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Gminy, że proponowana metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość osób korzystających z Pływalni, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca roczny udział wejść na Pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na Pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności wewnętrznych), zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Pływalnia jest zamknięta. Wskazać należy, że ilość osób korzystających z Pływalni nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, gdyż zużycie np. energii elektrycznej nie jest zależne od ilości osób korzystających z Pływalni. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania takiego obiektu – Pływalni – są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, technologia oczyszczania wody, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej.

Wskazana przez Gminę metoda, nie uwzględnia również czasu korzystania z Pływalni przez poszczególnych klientów, a jedynie ilość wejść na Pływalnię.

Jak wskazano we wniosku, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach 19%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 58% ilości wejść na budynek Pływalni.

Zdaniem organu, nie oznacza to, że proponowany przez Gminę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrano nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa, w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Gminę, nie wskazuje, że obliczony według rocznego udziału wejść na Pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na Pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności wewnętrznych) prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością Pływalni nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Ponadto, metody ilościowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę opartej na udziale rocznej ilości wejść na Pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na Pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności wewnętrznych) w nie można zaaprobować, ponieważ – w ocenie organu – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Pływalni działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Należy także zauważyć, że do obowiązków Gminy należy utrzymywanie obiektu, a zatem możliwość działania przez Gminę w charakterze podatnika (a więc i odliczenia podatku) dotyczy tylko działań o charakterze gospodarczym, wynikających z umów cywilnoprawnych. Uznać więc należy, że w odniesieniu do podmiotów wskazanych w rozporządzeniu (a więc podmiotów dla których działalność gospodarcza nie stanowi podstawowego zakresu działania) Minister Finansów, na podstawie ustawowego upoważnienia, określił metody mające charakter „obrotowy” - polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Zatem to właśnie wielkość „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej powinna decydować o zakresie (proporcji) odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że – jak już zostało podkreślone – sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia sposobu określania proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki budżetowej, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, według kryterium ilościowego, tj. udziału rocznej ilości wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto tut. organ nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.