Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.443.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Czy przychody z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w całości korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność; osoba-kościelne osoby prawne; sprawozdania-sprawozdania finansowe; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z prowadzonej działalności,
*   braku obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z prowadzonej działalności,
*   braku obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 11 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.443.2019.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada osobowość prawną na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 1889). Wnioskodawca jest tzw. kościelną osobą prawną.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani też nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada statusu czynnego podatnika VAT (zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy, majątek i przychody Kościoła oraz jego osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkiem określonym w ust. 2-5.

Wnioskodawca prowadzi działalność charytatywno-opiekuńczą. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest to działalność PKD 87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa - w szczególności ww. ustawy, ustawy o pomocy społecznej, ustawy o działalności pożytku publicznego oraz statutu i wewnętrznych przepisów kościelnych. Zgodnie ze Statutem celem działania Wnioskodawcy jest zapewnienie opieki osobom starszym lub przewlekle chorym, będących wiernymi Kościoła, a także nie będących wiernymi Kościoła, którzy przestrzegają zasad współżycia, wynikających z adwentystycznych reguł wiary.

Wnioskodawca uczestniczy w ogólnospołecznej idei niesienia pomocy potrzebującym i w zakresie współdziałania z publicznymi służbami pomocy społecznej oraz upowszechnia chrześcijańskie zasady dobroczynności. Powyższe cele realizowane są w szczególności poprzez:

1.  zaspokajanie potrzeb socjalno-bytowych, społeczno-kulturalnych i religijnych swoich mieszkańców,
2.  zapewnianym podopiecznym niezbędnych usług pielęgniarskich, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych,
3.  popularyzowanie zdrowego trybu życia,
4.  uczestniczenie - w miarę posiadanych możliwości - w akcjach humanitarnych na rzecz osób dotkniętych bezdomnością, ubóstwem, wykluczeniem społecznym oraz innymi sytuacjami kryzysowymi.

Ww. działalność Wnioskodawcy stanowiącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 688 ze zm., dalej: „u.d.p.p.w.”) może być prowadzona jako odpłatna działalność statutowa lub nieodpłatna działalność statutowa.

W § 6b Statutu wskazano, że Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą z przeznaczeniem całości dochodu na statutowe cele opiekuńcze i charytatywne. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej - domem pomocy społecznej, o którym mowa w rozdziale 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1507 ze zm., dalej: „u.p.s.”). Wnioskodawca świadczy na podstawie u.p.s. usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności. Dom pomocy świadczy usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Wnioskodawca prowadzi działalność organizacji pożytku publicznego i na podstawie umowy z Powiatem wykonuje zadania własne Powiatu w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi i przewlekle somatycznie chorymi. Jest to główna działalność Wnioskodawcy.

Obecnie w domu zamieszkuje 89 mieszkańców, którzy zostali skierowani do domu opieki zgodnie z przepisami u.p.s. Średniomiesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu opieki prowadzonym przez Wnioskodawcę określa Zarządzenie Starosty z 18 stycznia 2019 r. i wynosi (…) zł (art. 60 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.s.).

W związku z wykonywaniem tych zadań Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, które są wnoszone przez gminy, mieszkańców, rodziny mieszkańca. Zgodnie ze Statutem źródłem majątku Wnioskodawcy są również: darowizny, dotacja z Powiatu na realizację ww. zadania publicznego, dotacje z Kościoła, spadki i zapisy, dochody z imprez i zbiórek publicznych, odpłatności za usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Dom Pomocy Społecznej prowadzony jest z wykorzystaniem trzech obiektów (pawilon „A”, „B”, „C”) oraz zabudowań gospodarczych. W pawilonie „A” mieszczą się biura (dyrekcja, księgowość), trzy jednoosobowe pokoje dla pensjonariuszy i kaplica, natomiast na drugiej i trzeciej kondygnacji tego budynku znajdują się mieszkania dla pracowników. Pawilon „B” to obiekt połączony przewiązką z pawilonem „A”. Jest to budynek hotelowy, mieszczący 20 pokoi jednoosobowych i 44 dwuosobowych. W nim też zlokalizowane jest całe zaplecze kuchenno- magazynowe (wraz z jadalnią), rehabilitacja, terapia zajęciowa, dyżurka pielęgniarek, pralnia, świetlica, sala dziennego pobytu (tzn. ogród zimowy). Odrębny budynek to pawilon ”C”, w którym mieszczą się apartamenty; w tym 5 sztuk z pokojami jednoosobowymi i 6 sztuk z pokojami dwuosobowymi. Dwa miejsca gościnne to mieszkanie w pawilonie „B”, składające się z pokoju dwuosobowego, przedpokoju i łazienki. Wnioskodawca za zgodą Zarządu Powiatu posiada 2 miejsca gościnne przeznaczone na pobyt krótkoterminowy osób wymagających opieki (np. na czas nieobecności dotychczasowego opiekuna w związku z jego urlopem). Zasady przyznawania tych miejsc określa samodzielnie Wnioskodawca i miejsca te nie są przydzielane na podstawie u.p.s. W ramach tej usługi Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania, jak i opieki nad osobą starszą lub przewlekle chorą (identycznie jak w przypadku usług wykonywanych na podstawie u.p.s.). Cena za tzw. miejsce gościnne jest zrównana kosztom utrzymania pensjonariusza zgodnie z zarządzeniem Starosty. Wnioskodawca nie narzuca dodatkowej marży. Dodatkowo Wnioskodawca dysponuje dwoma pokojami gościnnymi, z których za odpłatnością mogą skorzystać rodziny podopiecznych (najem krótkoterminowy). Wnioskodawca nie udostępnia tych pokoi na rzecz innych osób np. turystów i nie oferuje ich innym osobom na wynajem, nie prowadzi reklamy w tym zakresie. W związku ze świadczeniem tych usług nie są sporządzane umowy pisemne.

Wnioskodawca dysponuje własną kuchnią, w której są przygotowywane posiłki dla podopiecznych, osób korzystających z tzw. miejsc gościnnych, a także za odpłatnością dla osób (rodzin) korzystających z pokoi gościnnych, którzy zgłoszą zapotrzebowanie na posiłki. Koszt za nocleg i posiłki w tym przypadku jest określany zarządzeniem dyrektora i odpowiada podobnym cenom na rynku dla porównywalnego standardu (nie kalkuluje się dla tych usług kosztów).

Również pracownicy Wnioskodawcy mogą zakupić posiłek za cenę ustaloną jako koszt składników plus 20% koszty wytworzenia (tj. bez marży). Łączne wpływy ze sprzedaży dodatkowych usług, tj. gościnnych usług opiekuńczych (2 miejsca), usług wynajmu krótkoterminowego dla rodzin pokoi gościnnych, sprzedaży posiłków na rzecz członków rodzin podopiecznych oraz pracowników stanowią ok. 2,5% wszystkich dochodów Wnioskodawcy wynikających z realizacji zadań publicznych (tj. na podstawie umowy z Powiatem oraz na podstawie decyzji odpowiednich organów Gmin kierujących do domu opieki). Całość dochodów przeznaczana jest na realizację celów statutowych - tj. celów charytatywno-opiekuńczych. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość i po zakończeniu każdego roku sporządza bilans oraz rachunek wyników. Wnioskodawca ewidencjonuje przy pomocy kasy fiskalnej przychody z tytułu opłat za pobyt (niezależnie od podmiotu regulującego tą należność np. ZUS, Gmina), opłaty za posiłki, noclegi i pobyty gościnne. Wnioskodawca rok rocznie składał zeznanie CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/O, a także dostarczał sprawozdanie finansowe do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów wskazanych w art. 2 updop, ani też nie uzyskuje dochodów zagranicą. Jak do tej pory nie została podjęta formalna decyzja (czy to przez Dyrektora Domu, czy też Radę Domu Opieki) o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w całości korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, całość uzyskiwanych przez niego dochodów korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) updop i w związku z tym jest zwolniony z obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawę stosuje się do dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W art. 6 updop wskazano podmioty, które zostały zwolnione z opodatkowania i są to m.in. Skarb Państwa, ZUS, NFZ i inne. Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodów. W przypadkach określonych w art. 21, art. 22 i art. art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym przy obliczaniu dochodu wyłącza się m.in. dochody określone w art. 2 updop a także dochody zwolnione na mocy art. 17 updop.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej, w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej;
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo- wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwacje zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zgodnie z art. 27 ust.1 updop, podatnicy za wyjątkiem zwolnionych z podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust 1 d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak wynika z powyższych przepisów dochody kościelnych osób prawnych są zwolnione od opodatkowania, o ile spełnione są dodatkowe warunki.

Ponadto, ustawodawca rozróżnia dochody kościelnych osób prawnych pod względem źródła, z którego są one uzyskiwane. Podział ten determinuje również to, czy kościelna osoba prawna będzie zobowiązana do składania rocznego zeznania podatkowego, czy też nie.

Pierwszy rodzaj zwolnienia dotyczy dochodów uzyskiwanych z niegospodarczej działalności statutowej. Art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) updop reguluje zatem zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Drugie zwolnienie dotyczy dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności przeznaczonych na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „niegospodarczej działalności statutowej”, ani też pojęcia „pozostałej działalności”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” - w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1294; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej.

W postanowieniu z 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08, Sąd Najwyższy stwierdził, że „w przepisie art. 2 u.s.d.g. zamieszczona jest definicja legalna działalności gospodarczej, co oznacza, iż powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążące zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych”.

Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi zatem każda działalność niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki jego działalności.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego nie sposób uznać, aby Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Prowadzona działalność ma istotnie charakter zarobkowy, ponieważ wszystkie usługi są świadczone za odpłatnością nie mniej jednak ustawodawca nie zastrzegł, aby ta niegospodarcza działalność statutowa nie mogła być świadczona odpłatnie. Wręcz przewidując możliwość uzyskiwania z niej dochodów, następnie zwolnionych, przesądził, że niegospodarcza działalność będzie świadczona odpłatnie. Należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na generowanie zysków tylko na prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, sprawowanie opieki nad osobami starszymi i przewlekle chorymi. Wnioskodawca nie podejmuje typowych działań, jak inni przedsiębiorcy, np. nie reklamuje swoich usług, nie prowadzi marketingu. Wnioskodawca nie jest uczestnikiem gry rynkowej, a nawet gdyby uznać, że tak jest to należałoby uznać, iż udział ten ma charakter bardzo znikomy. Wnioskodawca swoje usługi świadczy tylko i wyłącznie ograniczonej liczbie osób.

Wobec powyższego, należy uznać, że prowadzona przez niego działalność ma tylko charakter działalności niestatutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kościelne osoby prawne, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1889), majątek i przychody Kościoła oraz jego osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust. 2-5.

W rezultacie, podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w updop. Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Nie każdy dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów.

I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa” należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika „statutowa” oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego Kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc przykładowo działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp., jeżeli działalność ta wynika z prawa wewnętrznego Kościoła.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.

Niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. W zakresie takiej działalności kościelna osoba prawna nie jest zobowiązana do prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W zakresie tego rodzaju działalności zwolnienie z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową nie obowiązuje.

W myśl art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli uzyskane przez podatnika dochody, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane są na inne cele niż określone ww. zwolnieniem.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b updop. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w ww. przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop w istocie tylko określa cele, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast ustawodawca w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, z którego wynika, że samo tylko przeznaczenie dochodu na określony w przepisach cel nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4b updp sformułowania „w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b” oznacza, że przeznaczenie dochodów podatnika na realizację innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania. Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Na podstawie art. 27 ust. 2 updop, podatnicy, z wyłączeniem podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną, która prowadzi działalność charytatywno-opiekuńczą. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest za pomocą domu pomocy społecznej i stanowi działalność pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem celem statutowym Wnioskodawcy jest zapewnienie opieki osobom starszym lub przewlekle chorym, będącym wiernymi Kościoła, którzy przestrzegają zasad współżycia, wynikających z adwentystycznych reguł wiary. Cel ten realizowany jest poprzez zaspokajanie potrzeb socjalno-bytowych, społeczno-kulturalnych i religijnych swoich mieszkańców, zapewnianie podopiecznym niezbędnych usług pielęgniarskich, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych, popularyzowanie zdrowego trybu życia, czy uczestniczenie w akcjach humanitarnych na rzecz osób dotkniętych bezdomnością, ubóstwem, wykluczeniem społecznym oraz innymi sytuacjami kryzysowymi. Główną działalnością Wnioskodawcy jest realizacja zadań własnych Powiatu w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi i przewlekle chorymi. W związku z wykonywaniem tych zadań Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców w Domu pomocy społecznej. Ponadto, część dochodów Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży dodatkowych usług, takich jak: gościnnych usług opiekuńczych, wynajmu krótkoterminowego pokoi gościnnych dla rodzin, sprzedaży posiłków na rzecz członków rodzin podopiecznych oraz pracowników. Całość osiągniętych dochodów przeznaczana jest na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy, tj. celów charytatywno-opiekuńczych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop ma charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, dochody Wnioskodawcy pochodzące z prowadzenia Domu pomocy społecznej, w tym dochody osiągnięte w związku z posiadaniem 2 pokoi gościnnych przeznaczonych na pobyt krótkoterminowy osób wymagających opieki (np. na czas nieobecności dotychczasowego opiekuna w związku z jego urlopem), będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop. Podkreślić bowiem należy, że poprzez prowadzenie tej placówki Wnioskodawca sprawuje opiekę nad osobami starszymi i przewlekle chorymi, a tym samym realizuje swoje cele statutowe. W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy pochodzące z prowadzenia ww. niegospodarczej działalności statutowej podlegają zwaleniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop.

Natomiast w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy pochodzących ze sprzedaży dodatkowych usług stwierdzić należy, że będą stanowić dochody z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa i w związku z tym nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop. Podkreślić bowiem należy, że zarówno sprzedaż, jak i najem w świetle ww. definicji oraz poglądów należy uznać za działalność gospodarczą. Ponadto, zauważyć należy, że sprzedaż dodatkowych usług, w tym najem krótkoterminowy dla osób niebędących mieszkańcami Domu pomocy społecznej nie stanowi celów statutowych Wnioskodawcy, w związku z tym nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Zaznaczyć należy, że realizacja celów statutowych Wnioskodawcy obejmuje swym zakresem jedynie zakwaterowanie i sprawowanie opieki nad osobami starszymi i chorymi, a nie zakwaterowanie i wyżywienie członków rodzin tych osób, czy personelu.

Zauważyć jednak należy, że dochody z pozostałej działalności mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Istotne jest jednak, aby dochody te zostały przeznaczone i następnie wydatkowane na cele wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy dochody te zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na realizację celów charytatywno-opiekuńczych, co jest tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop całości dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Natomiast, w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy, będącego kościelną osobą prawną, uzyskanych z niegospodarczej działalności statutowej, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Z kolei, mając na uwadze dochody uzyskane z pozostałej, tj. innej niż niegospodarcza działalność statutowa, działalności (zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop), Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w składanym do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), nie uwzględnia dochodów uzyskanych z niegospodarczej działalności statutowej.

Z kolei, w stosunku do dochodów Wnioskodawcy z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa, zobowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i wykazania w nim tych dochodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jeśli Wnioskodawca na podstawie odrębnych przepisów zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania finansowego, przekazuje go do urzędu skarbowego wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Obowiązku dołączania sprawozdania finansowego opinii i raportu nie mają podmioty, które na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania sprawozdania finansowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop całości dochodów Wnioskodawcy,
*   braku obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębnie rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.