Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.833.2023.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Uznanie aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego za odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego. Sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje całej inwestycji, w ramach której wybudowano sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłącza do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego.
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego za odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje całej inwestycji, w ramach której wybudowano sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłącza do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego za odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje całej inwestycji, w ramach której wybudowano sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłącza do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego.

Uzupełnili go Państwo 21 grudnia 2023 r., 24 stycznia 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 1 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto … (dalej również: Miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwanym jako VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną z VAT. Miasto, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 6 ust. 1 tej ustawy określa, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji należą między innymi do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

W imieniu Miasta … wszelkie sprawy związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków realizuje Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … (dalej zwanym jako MPWiK lub Spółka), w którym Miasto posiada 100% udziałów. Zdecydowana większość miejskiej istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej została oddana do użytkowania w latach \`(...)\`. i w większości przekazana aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … w latach poprzednich w zamian za zwiększenie udziałów Miasta w Spółce. Pozostałą część infrastruktury sanitarnej do dnia złożenia niniejszego wniosku MPWiK bezumownie, bezpłatnie użytkuje, pobiera pożytki oraz wykonuje całokształt prac związanych z prawidłowym funkcjonowaniem i eksploatacją istniejących sieci wodno-kanalizacyjnych.

W ciągu ostatnich lat Miasto … w ramach realizacji zadań inwestycyjnych wybudowało nową infrastrukturę sanitarną, w szczególności:

1\. w ulicy\`(...)\` - przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych, inwestycja zakończona 2022 r. (protokół odbioru końcowego robót), data przyjęcia infrastruktury na stan środków trwałych to 25.07.2022 r.

2\. w ulicy\`(...)\` - przyłącze kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul.…, inwestycja zakończona 28 kwietnia 2023 r. (protokół odbioru końcowego robót), data przyjęcia infrastruktury na stan środków trwałych to 28.04.2023 r.

3\. w ulicy\`(...)\` - budowa wodociągu i przyłącza do granicy pasa drogowego do działek prywatnych, inwestycja zakończona w grudniu 2021 r. (pozwolenie na użytkowanie wodociągu uzyskano 31 marca 2023 r. - wymagane z uwagi na potrzebę rozpoczęcia użytkowania wodociągu przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych zawartych w Decyzji nr … z dnia 12 stycznia 2021 r. wydanej na tę inwestycję), data przyjęcia wodociągu na stan środków trwałych 31 marca 2023 r.

W celu uporządkowania wszystkich spraw związanych z gospodarowaniem miejską infrastrukturą sanitarną Miasto … zamierza w 2024 r. wnieść jako aport niepieniężny do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (Spółki z o.o.), w której 100% udziałów należy do Miasta wszystkie dotychczas nieprzekazane sieci wodno-kanalizacyjne będące w zasobie środków trwałych Miasta … w zamian za zwiększenie udziałów Miasta w Spółce.

Wątpliwości Miasta budzi fakt dostawy w formie aportu budowli zaliczanych do infrastruktury sanitarnej oddanej do użytkowania w latach 2022-2023. W odniesieniu do nowo wybudowanej sieci wodociągowej i przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego przy ulicy\`(...)\` ., sieci wodociągowej przy ul. \`(...)\` i przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego przy ul. \`(...)\` przekazanie aportem budowli nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Na podstawie aktu notarialnego, w zamian za wniesienie aportem powstałych budowli, Miasto obejmie udziały w Miejskim Przedsiębiorstwie Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … . W celu udokumentowania transakcji zostaną wystawione przez Miasto faktury VAT. Aportem do Spółki wniesiona będzie sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej do indywidualnych posesji prywatnych, natomiast grunt, na którym zostały wybudowane stanowi własność Miasta i nie będzie podlegał przekazaniu.

Na dzień dzisiejszy powstała infrastruktura sanitarna jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Miasta … . Wybudowane elementy infrastruktury sanitarnej w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowią budowle. Wskazane inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Miasta i stanowią jego własność. W trakcie realizacji inwestycji nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego.

Do dnia złożenia wniosku Miasto samodzielnie nie użytkowało przedmiotowej infrastruktury sanitarnej ponieważ od początku realizacji inwestycji Miasto planowało przekazać ją aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz końcowych odbiorców.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją były wystawione na Miasto … . Kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami:

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych w ulicy \`(...)\` było realizowane w ramach inwestycji przebudowy ulicy \`(...)\`.,
*   przyłącze kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\`) było realizowane podczas rozbudowy drogi gminnej ulicy \`(...)\`,
*   wodociąg w ulicy \`(...)\` powstał przy realizacji zadania budowy drogi dojazdowej do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a ul. \`(...)\`

Faktury wystawiane w związku z realizacją ww. inwestycji dokumentowały całe wydatki, natomiast poszczególne wartości powstałej infrastruktury, w tym wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granic pasa drogowego prywatnych posesji wynikają z załączonych do protokołów odbioru zestawień wartości wykonanych robót. Wartości te były też podstawą do określenia wartości początkowej przyjmowanych środków trwałych.

Płatności za przedmiotowe wydatki były dokonywane w miesiącach październiku i grudniu 2021 r., sierpniu i grudniu 2022 r. i w maju 2023 r.

Miasto przystąpiło do realizacji zadań inwestycyjnych związanych z przebudową, rozbudową czy budową wskazanych dróg gminnych, w tym między innymi z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie w związku z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Na dzień składania wniosku w odniesieniu do inwestycji nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpi po wniesieniu aportem do MPWiK, która to spółka następnie będzie podpisywała umowy z odbiorcami końcowymi. Miasto samodzielnie nie planuje pierwszego zasiedlenia ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przed wniesieniem aportem do spółki, dlatego pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a wniesieniem jej aportem do Spółki komunalnej upłynie okres krótszy niż 2 lata. Od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała infrastruktura sanitarna nie będzie wykorzystywana przez Miasto oraz MPWiK w żadnym zakresie, w tym do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do dnia planowanego aportu Miasto nie ponosiło, jak również nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie ww. sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych w ulicy \`(...)\` było realizowane w ramach inwestycji przebudowy ulicy \`(...)\` Dokumentami potwierdzającym poniesione wydatki są faktury:

a) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 05.08.2022 r., data wpływu do Miasta … 05.08.2022 r.

b) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 01.08.2022r., data wpływu do Miasta … 01.08.2022 r.

c) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 08.08.2022r., data wpływu do Miasta … 09.08.2022 r.

2\. Przyłącze kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku … (w ulicy \`(...)\`) było realizowane podczas rozbudowy drogi gminnej ulicy \`(...)\`.. Dokumentami potwierdzającymi poniesione wydatki są faktury:

a) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 28.09.2022 r., data wpływu do Miasta … 28.09.2022 r.

b) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 23.12.2022 r., data wpływu do Miasta … 28.12.2022 r.

c) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 12.05.2023 r., data wpływu do Miasta … 12.05.2023 r.

d) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 12.05.2023 r., data wpływu do Miasta … 12.05.2023 r.

3\. Wodociąg w ulicy \`(...)\`.. powstał przy realizacji zadania budowy drogi dojazdowej do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a ul. \`(...)\` Dokumentami potwierdzającym poniesione wydatki są faktury:

a) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 22.10.2021 r., data wpływu do Miasta … 25.10.2021 r.

b) Faktura VAT …, data wystawienia faktury 02.12.2021 r., data wpływu do Miasta … 02.12.2021 r.

Miasto … przyjmuje, że dla ww. faktur obowiązek podatkowy w zakresie VAT należnego powstał w miesiącu ich wystawienia i na dzień dzisiejszy nie są znane inne okoliczności, które mogłyby zmienić wskazane fakty.

Poszczególne wartości powstałej infrastruktury, w tym wybudowanej sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granic pasa drogowego prywatnych posesji, wynikają z załączonych do faktur protokołów odbioru zestawień wartości wykonanych robót. Miasto nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostawa w formie aportu infrastruktury sanitarnej) oraz do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (przebudowa, budowa i rozbudowa wskazanych dróg gminnych).

Od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała infrastruktura sanitarna nie będzie wykorzystywana przez Miasto oraz MPWiK w żadnym zakresie, w tym do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność aportu będzie jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług związaną ze wskazaną inwestycją. Miasto … wykorzysta towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami. Koszty budowy infrastruktury będącej przedmiotem wniosku były jednym z wielu innych elementów wskazanych na fakturach, np. w pozycji faktury „nazwa usługi” opisano cyt. „rozbudowa drogi gminnej ulicy \`(...)\` z … Roboty dodatkowe”. W tym opisie wykonawca zawarł zarówno usługę budowy drogi gminnej, jak i również usługę budowy przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowy wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\` do rzeki … (w ulicy \`(...)\`).

W odpowiedzi na pytanie nr 3: Czy towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku będą wykorzystywane przez Państwa:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

wskazali Państwo: Towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku będą wykorzystywane przez Miasto … zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją były wystawione na Miasto … . Kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami:

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych w ulicy \`(...)\` było budowane w ramach inwestycji przebudowy ulicy \`(...)\`,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\` (w ulicy \`(...)\`) było realizowane podczas rozbudowy ulicy \`(...)\`,
*   wodociąg w ulicy \`(...)\` powstał przy realizacji zadania budowy drogi dojazdowej do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a \`(...)\`

Następnie na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. projektu w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? odpowiedzieli Państwo: Tak jak opisano w odpowiedzi na pytanie nr 3, kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami. Koszty budowy infrastruktury będącej przedmiotem wniosku były jednym z wielu innych elementów wskazanych na fakturach, np. w pozycji faktury „nazwa usługi” opisano cyt. „rozbudowa drogi gminnej ulicy \`(...)\` z … Roboty dodatkowe”. W tym opisie wykonawca zawarł usługę budowę drogi gminnej, jak i również usługę budowy przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\` (w ulicy \`(...)\`)

Na pytanie: Czy towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT? wskazali Państwo: Nie dotyczy.

Następnie na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, będą wykorzystywane - w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

2\. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje inwestycji związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, jeżeli przedmiotowe sieci wniesione zostaną w formie aportu niepieniężnego do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … w 2024 r.?

3\. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) W przypadku pozytywnych odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy prawidłowym będzie dokonanie takiego odliczenia w oparciu o prewskaźnik (kalkulowany na bazie wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ), poprzez korektę miesięcy, w których dokonano płatności za przedmiotowe wydatki, tj. miesiące: październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r. wrzesień 2022 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wniesienie aportu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

Ad. 2

Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje inwestycji związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, jeżeli przedmiotowe sieci wniesione zostaną w formie aportu niepieniężnego do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … w 2024 r.

Ad. 3 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Miasto … odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje inwestycji związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego może dokonać w oparciu o prewskaźnik (kalkulowany na bazie wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.), poprzez korektę miesięcy, w których dokonano płatności za przedmiotowe wydatki, tj. miesiące: październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r. wrzesień 2022 r. , grudzień 2022 r. i maj 2023 r.

Uzasadnienie

Miasto … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanym jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Miasto występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Miasto wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanym przypadku wniesienie aportem przez Miasto … do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … majątku, który powstał w ramach omawianych inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 7 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem wybudowanego ww. majątku. Jak wynika z opisu sprawy, Miasto … zamierza wnieść majątek w postaci sieci wodociągowej i przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego przy ulicy \`(...)\`, sieci wodociągowej przy ul. \`(...)\` i przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego przy ul. \`(...)\` Zrealizowana w ramach inwestycji infrastruktura stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, która od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do MPWiK nie będzie przez nikogo wykorzystywana. Tym samym w odniesieniu do ww. majątku nieoddanego do użytkowania przed czynnością aportu, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wniesienia aportem przez Miasto … do MPWiK infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Od początku realizacji inwestycji:

*   przebudowy drogi miejskiej - ul. \`(...)\`,
*   rozbudowy drogi miejskiej - ul. \`(...)\`,
*   budowy drogi dojazdowej ( ul. \`(...)\`) do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a \`(...)\`,

których jednym z elementów są powstałe odcinki infrastruktury sanitarnej w ww. drogach miejskich, Miasto planowało przekazać przedmiotową infrastrukturę sanitarną aportem do Spółki, która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz końcowych odbiorców. W konsekwencji ponoszone przez Miasto nakłady są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji aportem do MPWiK), a zatem czynności były realizowane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Miasto dokonywało jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to - co do zasady - przysługuje Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto od momentu przystąpienia do budowy przedmiotowej Infrastruktury działało z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku czynności aportu należy wskazać, że przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione, gdyż Miastu … przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych oraz Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą Infrastrukturą.

W świetle powyższego, wniesienie przez Miasto do MPWiK aportem Infrastruktury w postaci opisanych odcinków sieci wodociągowej i przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, powstałej w wyniku realizacji inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie zatem opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym, Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług poniesionych w odniesieniu do inwestycji, która na dzień aportu do spółki nie będzie oddana do użytkowania a do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto nie odliczyło podatku naliczonego, to takiego odliczenia może dokonać poprzez korektę miesięcy, w których dokonano płatności za przedmiotowe wydatki, tj. miesiące: październik 2021 r. grudzień 2021 r., sierpień 2022 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r.

Jak wspomniano w opisie sprawy, faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją były wystawione na Miasto … . Kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami:

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych w ulicy \`(...)\` było budowane w ramach inwestycji przebudowy ulicy \`(...)\`,
*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\` (w ulicy \`(...)\`) było realizowane podczas rozbudowy ulicy \`(...)\`,
*   wodociąg w ulicy \`(...)\` powstał przy realizacji zadania budowy drogi dojazdowej do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a \`(...)\`.

Poszczególne wartości powstałej infrastruktury, w tym wybudowanej sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granic pasa drogowego prywatnych posesji, wynikają z załączonych do protokołów odbioru zestawień wartości wykonanych robót.

Miasto nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostawa w formie aportu infrastruktury sanitarnej) oraz do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (przebudowa, budowa i rozbudowa wskazanych dróg gminnych). W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Z kolei cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności np. budowy dróg publicznych występują jako organ władzy publicznej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podsumowując, Miasto … dokonując aportu infrastruktury sanitarnej do spółki dokonuje czynności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że budowa infrastruktury sanitarnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku była częścią większych zadań inwestycyjnych związanych z budową, rozbudową czy przebudową dróg publicznych i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot z faktur do działalności opodatkowanej VAT, a pozostała część inwestycji będzie również wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych VAT, Miasto będzie zobowiązane do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, Miasto … może odliczyć VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki mieszane od przedmiotowych inwestycji w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Miasto … może dokonać z zastosowaniem prewskaźnika (kalkulowanym na bazie wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.), odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących całokształt wydatków na realizacje inwestycji budowy drogi dojazdowej (ul. \`(...)\`..) do terenów pod budownictwo mieszkaniowe, rozbudowy drogi miejskiej - ul. \`(...)\`, czy przebudowy drogi miejskiej - ul. \`(...)\`, w ramach których powstały sieci wodociągowe, poprzez korektę miesięcy, w których dokonano płatności za przedmiotowe wydatki, tj. miesiące: październik 2021 r. grudzień 2021 r., sierpień 2022 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego za odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje całej inwestycji, w ramach której wybudowano sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłącza do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanych inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że dla czynności aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, dokonanego do Spółki, Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaznaczenia wymaga, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w celu uporządkowania wszystkich spraw związanych z gospodarowaniem miejską infrastrukturą sanitarną Miasto zamierza w 2024 r. wnieść jako aport niepieniężny do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (spółki z o.o.), w której 100% udziałów należy do Miasta, wszystkie dotychczas nieprzekazane sieci wodno-kanalizacyjne będące w zasobie środków trwałych Miasta w zamian za zwiększenie udziałów Miasta w Spółce. Aportem do spółki wniesiona będzie sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej do indywidualnych posesji prywatnych, natomiast grunt, na którym zostały wybudowane, stanowi własność Miasta i nie będzie podlegał przekazaniu. Wybudowane elementy infrastruktury sanitarnej w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, stanowią budowle. Od początku realizacji inwestycji Miasto planowało przekazać ją aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała infrastruktura sanitarna nie będzie wykorzystywana przez Miasto oraz MPWiK w żadnym zakresie. Jednocześnie wskazali Państwo, że pierwsze zasiedlenie ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpi po wniesieniu aportem do MPWiK.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu wybudowanych elementów infrastruktury sanitarnej, tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano we wniosku, od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała infrastruktura sanitarna nie będzie wykorzystywana przez Miasto oraz MPWiK w żadnym zakresie. Tym samym w odniesieniu do ww. elementów infrastruktury sanitarnej nieoddanych do użytkowania przed czynnością aportu, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. Spółce z o.o., nie będzie zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących ich wytworzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Państwa Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Od początku realizacji inwestycji Miasto planowało przekazać ją aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz końcowych odbiorców.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak wyżej rozstrzygnięto - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego. Ponadto, od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała infrastruktura sanitarna nie będzie wykorzystywana przez Miasto w żadnym zakresie, w tym do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W rezultacie, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy, czynność wniesienia aportem do Spółki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją były wystawione na Miasto. Kwoty brutto faktur obejmowały całokształt wydatków związanych z poszczególnymi inwestycjami:

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych w ulicy \`(...)\` było realizowane w ramach inwestycji przebudowy ulicy \`(...)\`.,
*   przyłącze kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego do indywidualnych posesji prywatnych oraz budowa wodociągu na odcinku od ul. \`(...)\` (w ulicy \`(...)\`) było realizowane podczas rozbudowy drogi gminnej ulicy \`(...)\`,
*   wodociąg w ulicy \`(...)\` powstał przy realizacji zadania budowy drogi dojazdowej do terenów pod budownictwo mieszkaniowe pomiędzy ul. \`(...)\` a ul. \`(...)\`

Miasto nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostawa w formie aportu infrastruktury sanitarnej) oraz do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (przebudowa, budowa i rozbudowa wskazanych dróg gminnych). Czynność aportu będzie jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług związaną ze wskazaną inwestycją. Miasto wykorzysta towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. towary i usługi będą wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje całej inwestycji, w ramach której wybudowano sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłącza do kanalizacji sanitarnej do granicy pasa drogowego w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że odliczenie podatku naliczonego udokumentowanego wystawionymi fakturami może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika że:

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że skoro wydatki udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych (aport infrastruktury sanitarnej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (przebudowa, budowa i rozbudowa wskazanych dróg gminnych) i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem ww. wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie podlegał odliczeniu w całości. Nie będą mieli Państwo obowiązku stosować treści art. 90 ustawy. Ww. prawo do odliczenia podatku VAT, będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wskazania wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z uwagi na fakt, iż nie korzystali Państwo na bieżąco z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji sanitarnej, będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur objętych zakresem wniosku, wyliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej :

*   za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Państwa towarów i usług powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli za okresy, w których zostały łącznie spełnione następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Miasto otrzymało fakturę dokumentującą ich nabycie – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy,
*   albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji, gdy – jak Państwo wskazali – obowiązek podatkowy w zakresie VAT należnego powstał w miesiącu wystawienia poszczególnych faktur objętych zakresem wniosku, tj. październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r., wrzesień 2022 r., grudzień 2022 r., maj 2023 r. i otrzymali Państwo te faktury odpowiednio w miesiącach ich wystawienia, to odliczenia podatku z tych faktur możecie Państwo dokonać poprzez korektę deklaracji za miesiące październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r., wrzesień 2022 r., grudzień 2022 r., maj 2023 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3, z uwagi na wskazanie m.in., że (…) Miasto będzie zobowiązane do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług oraz że odliczenia podatku naliczonego (…) Miasto może dokonać (…) poprzez korektę miesięcy, w których dokonano płatności za przedmiotowe wydatki, tj. miesiące: październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r. wrzesień 2022 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r., uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Miasto przedstawiło i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto wskazaną okoliczność, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT należnego powstał w miesiącu wystawienia poszczególnych faktur objętych zakresem wniosku, tj. październik 2021 r., grudzień 2021 r., sierpień 2022 r., wrzesień 2022 r., grudzień 2022 r., maj 2023 r. oraz że poszczególne faktury otrzymali Państwo w miesiącach ich wystawienia. Powyższe nie było przedmiotem oceny Organu.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2382 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

~·~w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).