Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-176/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-29
Teza: 1. czynności polegających na wystawianiu zaświadczeń i dokonywaniu wpisów do książeczki zdrowia pracownika w przypadku badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy, 2. czynności polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych o charakterze wstępnym i okresowym, 3. na wystawianiu zaświadczeń w celach prywatnych np. potrzebnych do przedstawienia w organie rentowym lub po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, 4. czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ.
Słowa kluczowe: badanie-badanie okresowe; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - NZOZ Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna od 21 lipca 2005 r. wpisana do Krajowego Rejestru Handlowego. Przeważającym rodzajem działalności Spółki zgodnie z zaświadczeniem REGON jest Praktyka Lekarska Ogólna PKD 8621Z. Jako jednostka uprawniona, Spółka powołała na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 8 ust. 1 pkt 7). Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wpisany został do rejestru zakładów opieki zdrowotnych prowadzonego przez Wojewodę. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej określa statut zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 11 ust 1, 2, 3). Zgodnie ze statutem i wpisem do KRS Spółka udziela świadczeń medycznych w szczególności związanych z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   badaniem i terapią psychologiczną,
*   rehabilitacją leczniczą,
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
*   badaniem diagnostycznym w tym z analizą medyczną,
*   pielęgnacją chorych,
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

W skład Centrum Medycznego wchodzą gabinety lekarskie, w których udziela się następujących konsultacji: internistycznych, pediatrycznych, ginekologii, chirurgii naczyniowej, chirurgii plastycznej, neurochirurgii, chirurgii urazowej, chirurgii onkologicznej, okulistyki, ortopedii, neurologii, diabetologii, onkologii, urologii, laryngologii, kardiologii, kardiochirurgii, dermatologii, pulmonologii, reumatologii, angiologii, gastrologii, endokrynologii, psychologii, psychiatrii i uzależnień od alkoholu, medycyny pracy, pielęgniarskich, leczenia gruźlicy i chorób płuc, chorób zakaźnych, chorób metabolicznych i neurochirurgii. Centrum w zakresie diagnostyki wykonuje RTG, USG, gastroskopie, retroskopie i kolonoskopie, udziela również świadczeń medycznych w zakresie chirurgii jednego dnia, w ramach zespołu operacyjnego, w skład którego wchodzą: blok operacyjny i sala pobytu pooperacyjnego. Centrum medyczne udziela też świadczeń w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii, zaopatrzenia ortopedycznego oraz świadczy usługi transportu medycznego i pomocy wyjazdowej.

Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też prowadząc również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych Spółka zobowiązana jest do zachowania limitu sprzedaży opodatkowanej.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i wprowadzeniem zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego w zakresie usług medycznych - art. 43 ust 1 pkt 18 i pkt 19 Spółka powzięła wątpliwość co do zastosowania zwolnienia przedmiotowego niektórych świadczeń medycznych wykonywanych w ramach naszej działalności gospodarczej.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca świadczy usługi badań okresowych i wstępnych na rzecz firm, które mają ze Spółką podpisane stosowne umowy współpracy w tym zakresie. Spółka wystawia zaświadczenia o stanie zdrowia i dokonuje wpisów do książeczek zdrowia pracowników obecnie zatrudnionych jak i pracowników przystępujących do pracy. Umowy z firmami zewnętrznymi w zakresie badań wstępnych i okresowych Spółka ma podpisane w postaci miesięcznego ryczałtu jak i są takie, w których wartość za konkretną usługę określona jest kwotowo.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca wykonuje również usługi badań psychotechnicznych zatrudnionych pracowników np. kierowców, operatorów wózków widłowych lub innych maszyn i urządzeń, którzy na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązani do przedstawienia pracodawcy zaświadczenia o stanie zdrowia i spełnienia określonych wymogów na danym stanowisku pracy. Badania te również mają charakter okresowy jak i wstępny. Jednocześnie występują też badania psychotechniczne pacjentów, którzy przeprowadzają testy psychotechniczne np. po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu. Spółka podpisane ma również umowy z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi w zakresie opiniowania i wydawania orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta w przypadku wszelkich odszkodowań powypadkowych. W przypadku rejestracji pacjenta do konkretnej poradni lub lekarza specjalisty Centrum pobiera opłatę rejestracyjną. Opłata ta pobierana jest za czynności wykonywane przez rejestrację NZOZ -u a mianowicie za rejestrację pacjenta, poinformowanie go o dacie i godzinie wizyty, przygotowanie karty pacjenta, zweryfikowanie danych osobowych w dokumentacji medycznej, udzielanie informacji w zakresie ewentualnego odwołania wizyty i uzgodnienie nowego terminu, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji medycznej zgodnie z art. 18 ustawy o zadaniach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. Opłata rejestracyjna związana jest ściśle z udzieleniem świadczenia medycznego świadczonego przez osoby wykonujące zawód medyczny na rzecz NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydawanie orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz opłaty rejestracyjne wnoszone przez pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ korzystają ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawą o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r., określenia usługi medycznej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz świadczenia medycznego w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ściśle są ze sobą powiązane i służą tej samej sprawie. W art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczenie medyczne określa się działaniami służącymi zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania „w szczególności badaniem i poradą, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją, opieka leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym w tym analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką na nimi, opieką paliatywno – hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powtarzaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne. Wszystkie te działania służą opiece medycznej, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jak dostawę i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ujęto pojęcie świadczenia medycznego jako orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia Spółka uważa, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 tę czynność ustawodawca miał na myśli jako usługę medyczną, która korzystać będzie ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Osoba wykonująca zawód medyczny by wydać jakiekolwiek orzeczenie, opinię o stanie zdrowia, zaświadczenie w przypadku badań okresowych jak i wstępnych w zakresie Medycyny Pracy (psychotesty też) dokonuje tych samych czynności medycznych aby stwierdzić czy pracownik jest zdolny do pracy i spełnia wymogi na określonym stanowisku pracy. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku badań wstępnych i okresowych czynności wykonane przez lekarza niczym się od siebie nie różnią i służą zachowaniu i profilaktyce zdrowia pacjenta (pracownika). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, lekarz wykonując badanie medyczne wydaje opinię, że pracownik jest zdrowy i zdolny do pracy w postaci wymaganego zaświadczenia. Dlatego też, zdaniem Spółki, badania wstępne i okresowe, wydawanie stosownych zaświadczeń co do tych czynności, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, badania psychotechniczne pracowników przyjmujących się do pracy jak i pracujących, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku opłaty rejestracyjnej wnoszonej przez pacjenta w momencie zarejestrowania się do lekarza, w ocenie Wnioskodawcy, jest ona ściśle związana z konkretnym świadczeniem medycznym. Za pośrednictwem czynności związanych z rejestracją pacjenta, prowadzeniem jego dokumentacji i przygotowaniem jej w celu odbycia wizyty, weryfikacją danych osobowych oraz informacją dotyczącą terminu odbycia wizyty - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wykonuje czynności będące częścią składową świadczenia medycznego wykonywanego przez osoby wykonujące zawód medyczny na rzecz NZOZ. Usługi te na rzecz lekarzy mają charakter pomocniczy, a NZOZ w ich imieniu pobiera opłatę za czynności, które w przypadku prowadzenia własnej poradni musieliby wykonać sami lub prowadzić własną rejestrację. Zdaniem Spółki, wysokość opłaty rejestracyjnej jest ściśle związana z usługami medycznymi i będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie nie zapominając o art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej mówiącym o obowiązku prowadzenia dokumentacji medycznej i o ochronie jej danych w imieniu osób wykonujących świadczenia medyczne na rzecz NZOZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcie „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowaniu lub przywracania zdrowia osób.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 262/08 Rzecznik Generalny stwierdził, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest Praktyka Lekarska Ogólna PKD 8621Z. Jako jednostka uprawniona, Spółka powołała na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 8 ust. 1 pkt 7). Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wpisany został do rejestru zakładów opieki zdrowotnych prowadzonego przez Wojewodę. Zgodnie ze statutem i wpisem do KRS Spółka udziela świadczeń medycznych w szczególności związanych z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   badaniem i terapią psychologiczną,
*   rehabilitacją leczniczą,
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
*   badaniem diagnostycznym w tym z analiza medyczną,
*   pielęgnacją chorych,
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

W skład Centrum Medycznego wchodzą gabinety lekarskie, w których udziela się następujących konsultacji: internistycznych, pediatrycznych, ginekologii, chirurgii naczyniowej, chirurgii plastycznej, neurochirurgii, chirurgii urazowej, chirurgii onkologicznej, okulistyki, ortopedii, neurologii, diabetologii, onkologii, urologii, laryngologii, kardiologii, kardiochirurgii, dermatologii, pulmonologii, reumatologii, angiologii, gastrologii, endokrynologii, psychologii, psychiatrii i uzależnień od alkoholu, medycyny pracy, pielęgniarskich, leczenia gruźlicy i chorób płuc, chorób zakaźnych, chorób metabolicznych i neurochirurgii. Centrum w zakresie diagnostyki wykonuje RTG, USG, gastroskopie, retroskopie i kolonoskopie, udziela również świadczeń medycznych w zakresie chirurgii jednego dnia, w ramach zespołu operacyjnego, w skład, którego wchodzą: blok operacyjny i sala pobytu pooperacyjnego. Centrum medyczne udziela też świadczeń w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii, zaopatrzenia ortopedycznego oraz świadczy usługi transportu medycznego i pomocy wyjazdowej.

Spółka ma podpisane umowy z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi w zakresie opiniowania i wydawania orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta w przypadku wszelkich odszkodowań powypadkowych.

Ponadto w przypadku rejestracji pacjenta do konkretnej poradni lub lekarza specjalisty Centrum pobiera opłatę rejestracyjną. Opłata ta pobierana jest za czynności wykonywane przez rejestrację NZOZ -u a mianowicie za rejestrację pacjenta, poinformowanie go o dacie i godzinie wizyty, przygotowanie karty pacjenta, zweryfikowanie danych osobowych w dokumentacji medycznej, udzielaniem informacji w zakresie ewentualnego odwołania wizyty i uzgodnienie nowego terminu, prowadzenie i archiwizacją dokumentacji medycznej

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 roku. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opiniowaniu i wydawaniu orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta w przypadku wszelkich odszkodowań powypadkowych na podstawie umowy z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz ich głównym celem jest spełnienie prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE C-307/01).

Natomiast opłaty pobierane za rejestrację pacjenta do konkretnej poradni lub lekarza specjalisty nie stanową odpłatności za usługi ściśle związane z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi nie mają bowiem zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie są też niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego i nie wpływają na jakość usługi głównej, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku.

Z tych względów brak jest podstaw do zastosowania – w analizowanej sprawie – zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Reasumując, usługi medyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, tj. czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Nie są one też niezbędnym etapem aby usługa medyczna osiągnęła cele terapeutyczne.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ.

Natomiast interpretacjami indywidualnymi z dnia 29 kwietnia 2011 r. został załatwiony wniosek w kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku:

*   badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy oraz badań psychotechnicznych – nr ILPP1/443-176/11-2/MP,
*   czynności polegających na wystawianiu zaświadczeń w celach prywatnych np. potrzebnych do przedstawienia w organie rentowym lub po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu - nr ILPP1/443-176/11-3/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.