Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-262/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-08
Teza: Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowej (po spieniężeniu całego majątku spółki), środki pieniężne otrzymane w związku z jej likwidacją podlegają opodatkowaniu jako dochód Spółki w momencie likwidacji Spółki komandytowej, biorąc pod uwagę, że do momentu likwidacji spółki komandytowej jej skumulowane zyski nie zostaną przekazane na rzecz wspólników?
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 13 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę - będącą wspólnikiem spółki komandytowej, w przypadku jej likwidacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę - będącą wspólnikiem spółki komandytowej, w przypadku jej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wraz z osobą fizyczną założyć spółkę komandytową celem prowadzenia wspólnych działań gospodarczych. Celem pokrycia wkładu do spółki komandytowej Spółka wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci znaków towarowych. W księgach rachunkowych Spółki znaki towarowe są w 100% zamortyzowane, natomiast wartość rynkowa tych znaków towarowych wynosi kilkadziesiąt milionów złotych. W momencie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki znaki te zostaną wycenione i po tej wartości (nie wyższej od wartości rynkowej) wniesione do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowej (po spieniężeniu całego majątku spółki), środki pieniężne otrzymane w związku z jej likwidacją podlegają opodatkowaniu jako dochód Spółki w momencie likwidacji Spółki komandytowej, biorąc pod uwagę, że do momentu likwidacji spółki komandytowej jej skumulowane zyski nie zostaną przekazane na rzecz wspólników?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku likwidacji spółki komandytowej (w przedstawionym stanie faktycznym) dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie wartość tego majątku przekraczająca sumę określonej w umowie spółki wartości wniesionego przez Spółkę wkładu z dnia aportu i pozostawionego przez wspólnika w spółce komandytowej zysku, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowanego (jako udziału w dochodzie spółki komandytowej).

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołane powyżej przepisy stanowią zatem jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, a podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik – osoba prawna lub fizyczna. Zdaniem Spółki oznacza to, iż podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (jedynie na poziomie wspólników). W rezultacie, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, polegające np. na podziale i wypłacie wspólnikowi zysku osiągniętego przez spółkę osobową w danym roku obrotowym lub na podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej są zdarzeniami neutralnymi pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że nie wywołują skutków w zakresie tego podatku.

Określone w KSH zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych przypadku spółki komandytowej są identyczne jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 KSH znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy bowiem także spółek komandytowych w myśl art. 103 KSH. Przepisy KSH przewidują, że przypadają do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie wkład wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego.

Wobec powyższego zdaniem Spółki uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji spółki komandytowej zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki komandytowej (mający w dniu przystąpienia konkretną wartość określoną w umowie spółki),
*   nadwyżka wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),
*   pozostawione przez wspólnika w spółce komandytowej zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane.

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (nieruchomości gruntowej) wniesionego przez Spółkę oraz kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na Spółkę zyski z bieżącej działalności spółki komandytowej). W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, t.j. uznania, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki komandytowej można pomniejszyć jedynie o wartość wniesionego wkładu, Spółka byłaby podwójnie opodatkowana z tytułu tego samego dochodu (najpierw w czasie funkcjonowania spółki komandytowej, w formie opodatkowania dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego tej spółki).

Zdaniem Spółki, podkreślić należy zatem, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku z likwidacji, Spółka, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez spółkę komandytową majątku, realizuje m. in. te zyski z udziału w spółce komandytowej, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane po stronie wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w umowie spółki komandytowej - uznać je jednak należy za majątek "pracujący" w tej spółce. Wskazane wyżej zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych likwidacji spółki komandytowej wynikają również z faktu, iż wniesienie przez wspólnika wkładu do takiej spółki jest czynnością obojętną podatkowo, a zatem późniejszy podział zysków, na skutek likwidacji spółki komandytowej, również nie powinien podlegać opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podlega jedynie objęcie w zamian za ten wkład udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Oznacza to, że wniesienie aportem składników majątkowych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo - zarówno po stronie wnoszącego, jak i pozostałych wspólników. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 18 marca 2008r. sygn. I SA/Kr 1029/07).

Ponadto, zdaniem Spółki, wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia do spółki komandytowej stanowić powinna w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki. Skoro bowiem dla określenia przychodu Spółka sięga do wartości zwróconego majątku z masy likwidacyjnej na rzecz wspólników, to musi uwzględnić historię tak powstałego majątku, a zwłaszcza fakt, że aport jest wnoszony właśnie w celu uzyskania przychodu, w tym także w związku z likwidacją spółki komandytowej, a nie tylko w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wpływ wniesionego przez wspólnika w związku z przystąpieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego na możliwy do uzyskania przychód tej spółki jest bowiem niewątpliwy, a związek przyczynowy tak określonego kosztu z przychodem jest jednoznaczny i wyraźny. Ponadto nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka osobowa nie jest osobą prawną. Ponieważ samo objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem w związku z faktem, iż spółka osobowa nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w momencie objęcia udziału kapitałowego czy rejestracji spółki komandytowej nie ustala się odpowiadających takiemu przychodowi kosztów uzyskania przychodów.

Niedopuszczalna jest przy tym odmowa uznania kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych, będąc związanym z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie dotyczącymi zasad ustalania przychodu i kosztu jego uzyskania w spółkach kapitałowych lub spółdzielniach, a także jest powiązany z opodatkowaniem wartości likwidacyjnej w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe wyklucza zatem, zdaniem Spółki, możliwość zastosowania art. 12 ust 4 pkt 3 do przedmiotowej sytuacji.

Spółka pragnie również podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów (poza art. 5) nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto, odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest również wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku. Powołany powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy bowiem jedynie sposobu opodatkowania dochodów ze spółek osobowych, ale nie wskazuje wyraźnie, że otrzymywany przez wspólników majątek likwidowanej spółki osobowej, zalicza się do tego typu dochodów. W opinii Spółki, brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy likwidacji spółek osobowych powoduje, że ewentualna interpretacja oparta na treści art. 5 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywodząca z tych przepisów obowiązek podatkowy opodatkowania otrzymywanej z tytułu likwidacji kwoty przekraczającej kwotę wniesionego uprzednio wkładu (a opodatkowanej wcześniej w toku działalności spółki osobowej), stanowiłaby nadinterpretację tychże przepisów, dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołane przepisy konstytucyjne formułujące zasadę państwa prawa (art. 2) i zasadę regulowania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217), wykluczają bowiem nakładanie obowiązków publicznoprawnych na podmioty w drodze interpretacji niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, nawet jeśli są to przepisy rangi ustawowej. Powyższa zasada legislacyjna, szczególnie istotna przy formułowaniu obowiązków publicznoprawnych, wymaga, aby ustawodawca w sposób jasny precyzyjny określił m.in. zdarzenia jakie będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki powyższe wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie likwidacji majątku spółki komandytowej, który to majątek powstawał w sposób obojętny podatkowo, operacja odwrotna (likwidacja, podział majątku i jego zwrot wspólnikom) wywołuje skutek podatkowy. Teoretycznie bowiem ustawodawca mógłby skonstruować w podatku dochodowym od osób prawnych przepisy analogiczne do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiące o opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego) lub też w inny sposób opodatkować skutki likwidacji spółki osobowej, jednak tego nie uczynił. Tym samym, w opinii Spółki, ustawodawca uniemożliwił w ogóle dokonywanie jakiejkolwiek literalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej kwestii - skoro takich przepisów w tej ustawie nie ma.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata na rzecz Spółki spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy określonej w umowie spółki komandytowej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kraków, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.