Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-24/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłaconych na rzecz klientów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; termin-uchybienie terminowi; termin-upływ terminu; towar; transport; umowa; umowa-niewykonanie umowy; usługi; usługi-usługi przewozowe; usługi-usługi transportowe; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce – **jest nieprawidłowe;**
*   odszkodowania wypłacanego na rzecz klientów w związku z zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu – **jest prawidłowe;**
*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki – **jest prawidłowe;**
*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku ze szkodami na towarach powierzonych Spółce oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy – **jest prawidłowe;**
*   odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na podstawie podjętych decyzji biznesowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce,
*   odszkodowania wypłacanego na rzecz klientów w związku z zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu,
*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki,
*   odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku ze szkodami na towarach powierzonych Spółce oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy,
*   odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na podstawie podjętych decyzji biznesowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy A.

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług transportowych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów, bądź opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień Wnioskodawca wypłaca klientom odszkodowania. Odszkodowanie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, z uwzględnieniem przepisów prawa, które mają zastosowanie w konkretnych sytuacjach). Kwota odszkodowania odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie, co do zasady, jest wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody jest zasadne, a zgodnie z przepisami prawa Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania. Przyczyny powstawania szkód są zróżnicowane: niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe.

Celem ograniczania zdarzeń prowadzących do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach - i w konsekwencji, celem obniżenia kosztów prowadzonej działalności - Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania zmierzające do minimalizowania tzw. poziomu szkodowości. Do takich działań należą między innymi:

*   Szkolenia kierowców, przykładowo w zakresie: mocowania i zabezpieczania ładunku (oraz sprawdzania go w trasie), postępowania z dokumentami przewozowymi, zatrzymywania się i parkowania w trasie, szkolenia z tzw. defensywnej jazdy (przewidywanie zachowań innych uczestników ruchu) i bezpieczeństwa na drodze;
*   Określone oczekiwania wobec kierowców: postępowanie zgodnie z tzw. listą kontrolną przy podejmowaniu/wydawaniu ładunku, utrzymywanie stałej komunikacji z dyspozytorem (tel. komórkowe), przestrzeganie zasad określonych przez Spółkę w tzw. podręczniku kierowcy (np. w zakresie nieudzielania informacji o ładunku osobom trzecim); podkreślenia wymaga, iż przestrzeganie przez kierowców nałożonych na nich wymagań jest elementem comiesięcznej indywidualnej oceny i ma wpływ na poziom wypłacanej kierowcom premii uznaniowej (np. nadmierna liczba zdarzeń szkodowych z udziałem danego kierowcy może skutkować zmniejszeniem premii miesięcznej);
*   Stosowanie przez Spółkę odpowiednich zabezpieczeń pojazdów i ładunków; zabezpieczenia mają na celu przeciwdziałanie kradzieżom (np. stały monitoring pojazdów z zastosowaniem systemów GPS, całodobowa możliwość komunikowania się kierowcy ze Spółką), jak również uszkodzeniom przesyłek w trakcie przewozu (wyposażenie pojazdów w odpowiednią ilość pasów mocujących, stosowanie mat antypoślizgowych w naczepach);
*   Wymagania w zakresie uprawnień kierowców i ich weryfikacja (np. wszyscy kierowcy są obowiązani posiadać aktualne uprawnienia do przewozu tzw. towarów niebezpiecznych);
*   Zasady zatrudniania przewoźników zewnętrznych oraz weryfikacja ich wiarygodności (przy przesyłkach o zwiększonym ryzyku kradzieży, np. sprzęt AGD, nie wolno zatrudniać podprzewoźników zagranicznych, ponadto wymagane są referencje itd.).

W świetle powyższych działań Spółka dokłada należytej profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki jest przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy - ograniczenie kosztów prowadzenia działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż niezależnie od opisanych wyżej działań podejmowanych przez Spółkę, w celu ograniczenia liczby zdarzeń szkodowych (i wielkości strat w przesyłkach) - na pewnym poziomie zjawiska te są w działalności transportowej nie do uniknięcia. Charakter tej działalności oraz dodatkowo, skala biznesu Spółki (co najmniej kilka tysięcy tras przewozowych miesięcznie), nawet przy zachowaniu najwyższej staranności w obszarze zabezpieczenia przewozów, obiektywnie nie pozwalają na pełne wyeliminowanie zdarzeń skutkujących szkodami w przewożonych towarach.

W działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych najczęstsze zdarzenia, generujące obowiązek wypłaty odszkodowania, są następujące:

1.  opóźnienia w dostarczeniu przesyłki,
2.  uszkodzenia przesyłki podczas jej przewozu,
3.  zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu.

Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

Niekiedy ponadto Spółka wypłaca klientowi odszkodowanie w sytuacji, w której zgodnie z przepisami prawa nie byłaby do tego zobowiązana, a klient zgłasza takie roszczenie w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Spółka jest ubezpieczona w zakresie mogących powstać w transporcie szkód i każdorazowo dąży do uzyskania odszkodowania w razie ich zaistnienia od zakładu ubezpieczeniowego. Otrzymywane odszkodowania stanowią w takim przypadku przychód podatkowy Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż wysoka staranność w (opisanych wyżej) procesach i działaniach skierowanych na zabezpieczenie powierzonych Spółce przesyłek może skutkować osiąganiem wyższych przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu tzw. klauzuli bonus-malus (przewidzianej w wielu umowach z klientami), na podstawie której część wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę jest uzależniona od poziomu jakości wykonania usług (przy czym ocena jakości usług jest dokonywana również przez pryzmat występowania szkód na powierzonych towarach oraz terminowego wykonywania przewozów).

Spółka wykonuje usługi transportowe zarówno z wykorzystaniem własnych zasobów (kierowcy, flota pojazdów), jak również we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi. W tym drugim przypadku Spółka zleca wykonanie transportu przedsiębiorcy przewozowemu (podprzewoźnikowi), który ten transport realizuje. W związku z zastosowaniem takiego modelu biznesowego, część szkód w towarach klientów powstaje w związku z działalnością podmiotów trzecich wobec Spółki (tj. podprzewoźników). W takich przypadkach odszkodowania, które Wnioskodawca wypłaca klientom z tytułu szkód w transporcie, są dochodzone przez Spółkę (regresowane) wobec podprzewoźników. Podprzewoźnik lub jego ubezpieczyciel zwracają Wnioskodawcy odszkodowanie, które zostało wypłacone klientowi zlecającemu transport. Odszkodowanie otrzymane przez Spółkę od podprzewoźnika (lub jego ubezpieczyciela) wykazywane jest jako przychód podatkowy Spółki. Regresem objęte są te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa obciążają przewoźnika zewnętrznego, a zapłacone były przez Spółkę.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował poniższe informacje.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 1 „Czy pomiędzy Spółką a klientami oraz Spółką a przewoźnikami (podwykonawca) zawarte są umowy regulujące obowiązek wypłaty odszkodowania?”

1a. Relacje z klientami Spółki.

Spółka świadczy usługi przewozowe na rzecz klientów, których - biorąc pod uwagę kryterium zakresu i trwałości współpracy - można podzielić na dwie grupy:

1.  klienci stali, z którymi zawierane są indywidualnie negocjowane umowy, oraz
2.  klienci okazjonalni, tj. tacy, którzy zlecają Spółce przewóz przesyłek sporadycznie (lub po prostu pojedyncze przesyłki), bez cech stałej współpracy - usługi na rzecz klientów okazjonalnych świadczone są na podstawie zleceń dotyczących poszczególnych przesyłek.

Umowy zawierane z klientami stałymi, co do zasady, zawierają postanowienia dotyczące obowiązków Spółki oraz jej odpowiedzialności, w tym kwestii dotyczących wypłaty odszkodowania. Sporadycznie, w umowie ze stałym klientem określenie odpowiedzialności i warunków wypłaty odszkodowania może być sformułowane poprzez odniesienie do stosownych regulacji prawnych dotyczących wypłaty odszkodowań przez przewoźników (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Odpowiedzialność Spółki (w tym obowiązek wypłaty odszkodowania) jest zawsze w umowie uregulowana, bądź w drodze bezpośrednich zapisów, bądź też poprzez referencję do bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, które na Spółkę taką odpowiedzialność nakładają.

Natomiast w przypadku klientów „okazjonalnych” usługa przewozowa jest realizowana na podstawie oferty, którą klient zaakceptował. Oferta dostarczana klientowi przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące usługi przewozu konkretnej przesyłki (takie, jak miejsce załadunku towaru, miejsce dostawy, termin dostawy, rodzaj opakowań, rodzaj towaru, cena itd.) oraz wskazanie podstaw prawnych odpowiedzialności przewoźnika („Odpowiedzialność R. w zakresie przewozów międzynarodowych regulują przepisy Konwencji CMR”).

Spółka podkreśla, iż niezależnie od postanowień umownych w tym zakresie bądź referencji zawartych w akceptowanej przez klienta ofercie, z mocy prawa na Spółce (jako profesjonalnym przewoźniku) ciąży obowiązek likwidacji szkód i wypłaty odszkodowań za szkody w przesyłkach. Nawet w przypadku braku jakichkolwiek zapisów w umowie z klientem dotyczących odpowiedzialności za szkody, obejmującej obowiązek wypłaty odszkodowań (co w umowach podpisywanych przez Spółkę z klientami z zasady nie ma miejsca), Spółka w określonych okolicznościach nie mogłaby tej odpowiedzialności uniknąć (szerzej o tym w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji).

1b. Relacje z podprzewoźnikami.

Jeśli chodzi o podwykonawców (przewoźników), z których usług korzysta Spółka, to podobnie jak w przypadku klientów, można ich podzielić na dwie grupy:

1.  podprzewoźnicy stali - z którymi Spółka współpracuje na podstawie umów o współpracy w zakresie przewozów, oraz
2.  przewoźnicy okazjonalni.

Przewoźnicy obu kategorii - podobnie jak Spółka wobec swoich klientów - odpowiadają za szkody i są zobowiązani w określonych okolicznościach do wypłaty odszkodowań na podstawie przepisów prawa (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Niezależnie jednak od ochrony prawnej nabywców usług przewozowych wynikającej ze wspomnianych przepisów, Spółka przestrzega zasady, aby stosowne postanowienia (regulujące odpowiedzialność podwykonawcy) znajdowały się w dokumentach regulujących świadczenie usług przewozowych na rzecz Spółki.

Stałe umowy o współpracy w zakresie przewozów zawierają szczegółowe postanowienia dotyczące odpowiedzialności przewoźnika (1. Przewoźnik odpowiada za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania usług stanowiących przedmiot niniejszej Umowy oraz za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania pozostałych obowiązków i postanowień przewidzianych Umową zgodnie z postanowieniami Umowy oraz właściwymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. 2. Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia przesyłki do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie: - na podstawie i w zakresie określonym przypisami ustawy z dnia 15.11.1984 r. Prawo przewozowe (tekst jednolity: Dz.U. 2000 r., Nr 50, poz. 601 z późn. zm.) w przypadku Krajowych przewozów: - na podstawie i w zakresie określonym przepisami Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19.05.1956 r. Dz.U. 1962 r., Nr 49, poz. 238, sprost. Dz.U. 1995 r., Nr 69, poz. 352) w przypadku Międzynarodowych przewozów. (…) itd.).

Natomiast usługi przewoźników okazjonalnych świadczone są na rzecz Spółki w oparciu o zasady i warunki określone w tzw. Zleceniu transportowym dla przewoźnika (gdzie przyjęcie zlecenia przez przewoźnika oznacza akceptację warunków zlecenia). Zgodnie z warunkami wskazanymi w Zleceniu: „6. Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy i jej klientów za wszelkie szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi przewozu przesyłki (towaru), w szczególności w związku z nieprawidłowym wypełnieniem lub zagubieniem dokumentów, opóźnieniami w załadunku lub rozładunku, niezrealizowaniem zlecenia z przyczyn leżących po stronie Zleceniobiorcy, całkowitym lub częściowych zaginięciem przewożonego towaru lub za jego uszkodzenie oraz niedochowaniem szczególnych warunków transportowych (np. przewóz art. spożywczych, przewóz towarów niebezpiecznych ADR, nie przestrzeganie INSTRUKCJI załączonych do zlecenia, itp.), pod rygorem naliczenia kary umownej w wysokości 100% umówionego wynagrodzenia. Zastrzeżone kary umowne nie wyłączają prawa żądania przez Zleceniodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych. 7. Zleceniodawca zastrzega sobie prawo regresu w przypadku wypłaty odszkodowania dla Klienta Zleceniodawcy z tytułu wystąpienia opóźnień w odbiorze lub dostawie towaru, a także z tyt. szkód w przewożonej przesyłce (utrata, ubytek lub uszkodzenie) lub niedotrzymanie lub naruszenia innych, szczególnych warunków przewozu. 8. Zleceniobiorca odpowiada jak za działania własne, za wszelkie działania osób, którymi się posługuje lub które w jego imieniu wykonują zlecenie transportowe na rzecz Zleceniodawcy, w tym w szczególności pracowników i współpracowników”.

Jak zatem wynika z powyższych wyjaśnień Spółki, pomiędzy Spółką a klientami oraz Spółką a przewoźnikami (podwykonawcą) zawarte są umowy regulujące obowiązek wypłaty odszkodowania.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 2: „Czy pomiędzy Spółką a podwykonawcą zawarte są umowy dotyczące realizowanych przez nich usług transportu?”

Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pyt. l, Spółka zawiera następujące umowy z podwykonawcami (dostawcami) usług transportowych:

*   umowy o stałej współpracy w zakresie usług przewozowych - w przypadku stale współpracujących przewoźników,
*   w przypadku przewoźników okazjonalnych - funkcję umowy pełnią Zlecenia transportowe dla przewoźnika, które (w przypadku przyjęcia zlecenia przez przewoźnika) regulują prawa i obowiązki Spółki i danego przewoźnika.

Przewoźnicy, z którymi Spółka zawiera umowy, podlegają uprzednio procesowi wyboru i weryfikacji, zgodnie z procedurą przyjętą przez Spółkę (dokładniej w odpowiedzi na pyt. 4).

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 3: „Czy z postanowień umów wynika obowiązek wykonywania pracy przez przewoźnika (podwykonawcę,) z należytą starannością?”

W przypadku przewoźników świadczących na rzecz Spółki usługi na podstawie umów o stałej współpracy obowiązek działania przez przewoźnika z należytą starannością został bezpośrednio wskazany w umowie. Natomiast, zgodnie z postanowieniami wspomnianego wyżej Zlecenia transportowego, przewoźnik okazjonalny przyjmujący zlecenie odpowiada wobec Spółki za „wszelkie szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi…”. Biorąc pod uwagę taki zapis zlecenia, przewoźnik okazjonalny ma pełną świadomość skutków swoich działań i konieczności ich poniesienia - ma więc świadomość konieczności zachowania należytej staranności w swoich działaniach.

Z kolei na Spółkę działającą w roli przewoźnika, w umowach z klientami indywidualnymi znajdują się z reguły postanowienia wprost nakładające na Spółkę obowiązek działania z należytą starannością. W niektórych umowach obowiązek taki może być dodatkowo uzupełniany poprzez określenie dodatkowych indywidualnych standardów wykonywania przez Spółkę usług dla danego klienta, specyficznie wskazanych np. ze względu na cechy konkretnego asortymentu towarów (który Spółka dla klienta przewozi), procesy biznesowe klienta, wymagania regulacyjne czy inne charakterystyczne dla danego klienta (bądź jego przesyłek) czynniki.

Niezależnie od powyższego, obowiązek działania z należytą profesjonalną starannością spoczywa na Spółce wprost na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. w szczególności regulacji Kodeksu cywilnego, jak bowiem Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 355 Kodeksu: „ § 1. Dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). § 2. Należyta staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności \[podkreślenie Spółki\]”. Z kolei przepisy regulujące działalność profesjonalną przewoźników, tj. w szczególności Prawo przewozowe oraz Konwencja CMR, nakładają na przewoźników określone szczegółowe obowiązki związane ze świadczeniem usług przewozowych, np. dotyczące postępowania z przesyłkami, wypełniania dokumentów przewozowych, komunikacji ze zleceniodawcą przewozu itd. Te szczegółowe, prawnie określone obowiązki, wyznaczają standardy oceny pozwalającej stwierdzić, czy należyta staranność została przez przewoźnika dochowana. Jednocześnie, podmiot świadczący profesjonalne usługi przewozowe jest z mocy prawa obowiązany do świadczenia usług zgodnie z określonymi zasadami (wyznaczającymi pewne minimum oczekiwanej staranności działania), bez względu na to, czy taki obowiązek został zapisany w konkretnej umowie czy też nie. Tak więc w przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów okazjonalnych (na podstawie zlecenia) - gdzie obowiązek działania z należytą starannością nie został wprost wyrażony w treści zlecenia - tak czy inaczej obowiązek ten wynika dla Spółki bezpośrednio ze wskazanych wyżej norm prawnych.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 4: „Czy Spółka dochowuje należytej staranności przy wyborze podwykonawcy (np. odpowiednie procedury)?”

Wybór podwykonawców (zarówno współpracujących na podstawie stałej umowy, jak i przewoźników okazjonalnych) odbywa się w każdym przypadku z zachowaniem zasad i warunków, które zostały określone w przyjętej przez Spółkę procedurze „Dokonywanie zakupów i oceny dostawców (nr P-ZSZ-RT-107)”. Procedura ta zawiera szczegółowe reguły postępowania przy kwalifikacji dostawców, np. wymóg dostarczenia określonych dokumentów (dokumenty rejestrowe, NIP, REGON, licencja przewozowa, dokumenty/certyfikaty potwierdzające uprawnienia do przewożenia szczególnych rodzajów przesyłek, np. towarów niebezpiecznych lub artykułów spożywczych), wymóg dokonania przeglądu technicznego taboru posiadanego przez przewoźnika), itd.

Na potrzeby współpracy ze stałymi przewoźnikami, Spółka zatrudnia Menedżera ds. Floty, odpowiedzialnego m.in. za prawidłową rekrutację przewoźników. Dodatkowo, szereg szczegółowych warunków wykonywania usług (np. kryteria techniczne pojazdów) jest określonych w treści samych umów o stałej współpracy w zakresie przewozów. Niespełnianie tych wymogów przez przewoźnika (lub jego tabor) skutkuje brakiem możliwości podjęcia współpracy ze Spółką.

Dodatkowo, szczególną uwagę Spółka przywiązuje do wyboru przewoźników, którym zleca przewóz tzw. towarów wysokiego ryzyka (mających dużą wartość, o których jednocześnie wiadomo, że są przedmiotem zainteresowania grup przestępczych, np. elektronika, sprzęt AGD, oleje silnikowe itd.). Na potrzeby zlecenia takich przewozów Spółka przeprowadza dodatkową weryfikację, której zasady zostały określone w procedurze „I-ZSZ-RT-110- DODATKOWA WERYFIKACJA PRZEWOŹNIKA OKAZJONALNEGO - TOWARY WYSOKIEGO RYZYKA”.

Niezależnie od wskazanych procedur przy wyborze podwykonawców usług przewozowych, Spółka w przypadku zlecenia przewozu nowemu przewoźnikowi na bieżąco monitoruje realizację zleceń.

W efekcie, wszystkie stosowane procedury stosowane przez Spółkę, jak i podejmowane czynności weryfikacyjne, składają się w jej ocenie na działanie z należytą starannością w zakresie wyboru podprzewoźników.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 5: „Czy opóźnienia w dostawie towarów oraz zaginięcia (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu spowodowane są czynnikami niezależnymi od Spółki na które Spółka nie ma wpływu, są nie do uniknięcia, niezawinione przez Spółkę (należycie zabezpieczone), tj. takie, nad którymi Spółka nie może zapanować (np. sytuacje losowe)?”

Jak Spółka wskazała we wniosku, podejmuje szereg działań mających na celu zapewnienie należytej jakości wykonywania usług, jak również ograniczenie występowania szkód przewożonych przesyłkach. Działania te obejmują zarówno definiowanie wymogów technicznych w odniesieniu do floty pojazdów, wdrażanie zasad postępowania z przesyłkami na wszystkich etapach wykonywania usług, jak i ciągłe budowanie świadomości i wiedzy personelu oraz podwykonawców w zakresie zasad profesjonalnego świadczenia usług przewozowych. Najwięcej szczegółowych wymogów w tym zakresie znajduje się we wspomnianym Podręczniku kierowcy, w umowie o stałej współpracy w zakresie przewozów oraz w procedurach dotyczących zakupów i weryfikacji dostawców. Przykładowo, Podręcznik kierowcy zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące np.:

*   sposobu kontroli samochodów/naczep przed wyjazdem,
*   postępowania z dokumentacją transportową i rozliczeniową w miarę realizacji transportu,
*   zabezpieczania i kontroli stanu przesyłek na różnych etapach,
*   zasad komunikacji ze Spółką, w tym ze wskazaniem listy sytuacji, w których natychmiastowa komunikacja jest obowiązkowa,
*   reguł zachowania wobec klienta oraz na terminalach,
*   obowiązków związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa kierowcy, przesyłek i pojazdu (np. wybór parkingów w celu postoju, reakcja na podejrzane zachowania innych osób / użytkowników dróg / osób podających się za policję /
*   tajemnicy służbowej (w tym również w aspekcie komunikacji przez CB-radio),
*   zasad dbałości o sprzęt i eksploatacji pojazdu,
*   postępowania w sytuacjach zagrożenia, wystąpienia awarii/usterek pojazdów oraz szkód komunikacyjnych,
*   specyficznych zasad realizacji usługi transportu żywności, transportu towarów niebezpiecznych (ADR) oraz transportu do krajów spoza obszaru Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki, poprzez wspomniane działania i procedury, w racjonalny sposób Spółka zabezpiecza prawidłowe wykonywanie usług przewozu przesyłek powierzanych przez klientów. Incydentalne występowanie zdarzeń skutkujących szkodami w powierzonych towarach nie daje podstaw do odmiennej oceny działań Spółki. Występujące opóźnienia w dostawie towarów bądź uszkodzenia czy utrata przesyłki - np. wskutek wypadku komunikacyjnego spowodowanego z winy innych użytkowników ruchu drogowego lub opóźnienie w dostarczeniu przesyłki spowodowane „korkami” z powodu wypadku / remontu na autostradzie - są bowiem nie do uniknięcia w skali działalności Spółki. Innymi słowy, Spółka - biorąc pod uwagę skalę jej działalności i specyficzne dla branży ryzyka - nie może uniknąć zdarzeń szkodowych na pewnym poziomie (niezależnie od podejmowanych działań i procedur bezpieczeństwa).

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 6: „Czy Spółka przy wykonywaniu usług transportowych, w wyniku których zobowiązana jest do wypłaty odszkodowania dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opóźnień w świadczeniu usług oraz zaginięciu (utraty) przesyłki w trakcie jej przewozu?”

Spółka dochowała i dochowuje należytej staranności w świadczeniu usług przewozowych na rzecz klientów, czego wyrazem jest stosowanie określonych procedur/warunków/zabezpieczeń (wskazanych powyżej i szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację). Występowanie zdarzeń szkodowych (skutkujących obowiązkiem wypłaty odszkodowań), których - jak wskazała Spółka - nawet przy zachowaniu najwyższej staranności nie da się w działalności transportowej uniknąć, nie zmienia tej oceny.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 7: „Jakie działania podejmuje Spółka po identyfikacji szkody spowodowanej zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu?”

Spółka przyjęła określone zasady postępowania na wypadek wystąpienia szkody (szczegółowo zapisane w Podręczniku kierowcy nr P-ZSZ-RT-105). Zasady te dotyczą zarówno odpowiedniej komunikacji (np. w razie szkody komunikacyjnej kierowca jest obowiązany natychmiast skontaktować się z dyspozytorem oraz wezwać policję), postępowania z towarem (np. przeliczenie i oględziny przesyłek), sporządzania dokumentacji (Protokół szkody).

Ponadto, każdorazowo po wystąpieniu szkody dokonywana jest analiza przyczyn i innych okoliczności związanych ze szkodą (procedura Incident management). Wnioski z analizy mogą stanowić podstawę do podjęcia przez Spółkę dodatkowych działań zabezpieczających, zmierzających do ograniczania szkodowości w prowadzonej działalności.

1.  W odpowiedzi na pytanie nr 8: „Czy zawarte z klientami umowy zawierają postanowienia określające warunki dotyczące wykonania usługi w określonym terminie?”

W przypadku usług dla klientów, z którymi Spółka podpisuje indywidualnie negocjowane umowy, postanowienia dotyczące terminów realizacji usług są określane w umowie (np. warianty dostaw 48h lub 24h, inne w zależności od ustaleń stron). Dodatkowo, terminy wykonania usług mogą wynikać z każdorazowych zleceń od klienta, przekazywanych Spółce zgodnie z umową (np. zaciągnięcie zleceń z platformy EDI).

Terminy wykonania zleceń na rzecz klientów okazjonalnych są wskazywane w dokumencie zlecenia (przy czym wskazywany czas realizacji powinien być określony w sposób realny, co kontrolują pracownicy Spółki zajmujący się przyjmowaniem i obsługą zleceń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę na rzecz jej klientów:

1.  w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu), oraz
2.  w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki,

w tym także w przypadku, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z zaistnieniem szkód w transporcie. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania spełniają bowiem ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i
*   nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych jest, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego (odpowiedzialność przewoźnika), jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Ponadto, zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych jest uprawnione zarówno wówczas, gdy przewóz (podczas którego szkoda powstała) był wykonywany w ramach własnych zasobów Wnioskodawcy, jak i przy korzystaniu z podwykonawców (przewoźników zewnętrznych), kiedy to Spółka wypłaca odszkodowanie klientowi, i jednocześnie dochodzi jego wypłaty, na swoją rzecz, od podwykonawcy (lub jego ubezpieczyciela).

Związek pomiędzy wypłatą odszkodowania a przychodami podatkowymi Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. l ustawy.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Przede wszystkim, wypłata odszkodowania przez przewoźnika jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Podmiot biznesowy podejmujący działalność w zakresie usług transportowych z mocy prawa staje się odpowiedzialny za szkody powstające w transportowanych przez niego towarach należących do podmiotów trzecich („odpowiedzialny” w sensie prawnym, choć nie zawsze w znaczeniu rzeczywistego przyczynienia się do spowodowania szkody). W konsekwencji, obowiązki w zakresie likwidacji szkód przewoźnik powinien uwzględnić zarówno w swoich strukturach organizacyjnych (zespół ds. obsługi reklamacji), jak i w rachunku finansowym jednostki. Przewoźnik nie może się uwolnić od odpowiedzialności za powstałą szkodę wykazując, że szkoda w przesyłce towarowej nie powstała z jego winy. Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za szkody w przewożonych towarach nawet wówczas, jeżeli dochował należytej staranności przy wykonywaniu przewozu. Odpowiedzialność za szkodę w przesyłce może być wyłączona w konkretnym przypadku jedynie wówczas, gdy przewoźnik zdoła wykazać, że szkoda powstała na skutek jednej z kilku przyczyn, które zostały wprost wymienione w przepisach prawa. A zatem likwidacja szkód (poprzez wypłatę odszkodowań) jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług przewozowych.

Innymi słowy, prowadzenie profesjonalnej działalności w zakresie usług transportowych – w sposób zgodny z przepisami prawa - nierozerwalnie wiąże się z elementem kosztowym w postaci obowiązku prawnego likwidacji szkód i wypłaty należnych odszkodowań. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi - zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym. Wynika to w istotnej mierze z faktu, iż niezależnie od wszelkich działań podejmowanych przez podatnika w celu ograniczenia możliwości zaistnienia szkód i zakresu należytej staranności dokładanej przez podatnika, szkody takie nie mogą być w pełni wyeliminowane. Ich powstawanie jest zjawiskiem towarzyszącym działalności transportowej w sposób permanentny. W tym aspekcie odszkodowania wypłacane przez Spółkę należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności.

Ponadto zaś, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny (likwidacja szkód, wypłata odszkodowań) sprzyja utrzymaniu dobrych relacji Wnioskodawcy z kontrahentami, i reputacji Spółki na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. W tym zakresie wydatek w postaci odszkodowania wypełnia przesłankę „poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”. Odmowa poniesienia tego wydatku może bowiem przyczynić się do utraty klientów przez Spółkę, co z kolei skutkować może utratą źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że zapłata należnego odszkodowania zabezpiecza Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji Spółki w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż wypłacane przez nią odszkodowania za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych pozostają w związku z jej przychodami i mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy - należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów,
2.  wady wykonanych robót i usług,
3.  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoka w usunięciu wad towarów,
5.  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w przedmiotowym stanie faktycznym potencjalne działanie powołanego przepisu może obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:

*   wad wykonanych usług (lit. b powyżej) bądź
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług (lit. e powyżej).

Tylko wypłaty dokonywane z wymienionych powyżej dwóch tytułów (w odniesieniu do usług) nie mogą pomniejszać dochodu podatnika do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów.

A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, iż będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. l ustawy).

Należy ponadto zaznaczyć, iż wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów) nie stanowią kar umownych. Karą umowną jest bowiem zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi on niejako automatyczną i zryczałtowaną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny, art. 483 i następne). Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie występuje praktyka zastrzegania kar umownych (ani w umowach zawieranych z kontrahentami, ani też w przypadku zleceń od kontrahentów, wykonywanych zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia usług, przyjętymi przez Spółkę). W związku z tym, dalsza argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku odnosić się będzie do wypłacanych przez Spółkę odszkodowań.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią odszkodowań za „wady wykonanych usług”, ani z tytułu „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”. Tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Norma wynikająca z art. 16 ust. l pkt 22 ww. ustawy zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika („wady wykonanych usług”, „zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług”). W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego - który kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy - podmiot (dłużnik) jest bowiem obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania (konsekwentnie, dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty odszkodowania, jeżeli wykaże, iż nie ponosi odpowiedzialności za szkodę). Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych. Dla zastosowania regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie tej regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Wina zobowiązanego, prowadząca do niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, stanowi jednocześnie „wadę wykonania usług” (lub przyczynia się do „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”) w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 22 ustawy. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy za powstałą szkodę, wówczas nie poniesie wydatku (który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby „odszkodowanie za wadę wykonanej usługi”, podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych).

Tymczasem obowiązek wypłaty odszkodowań przez Wnioskodawcę - działającego jako profesjonalny przewoźnik - za szkody powstałe w transporcie został ukształtowany odmiennie, tj. w oparciu o tzw. zasadę ryzyka. Zasada, ta oznacza dla profesjonalnego przewoźnika obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił (o czym szczegółowo mowa poniżej). Przyjęcie takiego zakresu odpowiedzialności przewoźnika - całkowicie uniezależnionego od tego, czy w jakikolwiek sposób przyczynił się on do zaistnienia szkody, czy też nie - wynika przede wszystkim z nieuchronności występowania określonego poziomu szkód w działalności transportowej, nawet przy najwyższym stopniu staranności ze strony przewoźnika przy wykonywaniu usług, a także z braku możliwości stwierdzenia, w przypadku wielu zdarzeń, czy zaistnienie szkody wiązało się z jakąkolwiek winą po stronie samego przewoźnika.

Jak wspomniano, zasady ponoszenia odpowiedzialności, ubezpieczenia i wypłacania odszkodowań w transporcie zostały uregulowane w następujących aktach prawnych:

*   Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe oraz
*   Konwencja o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r.

Na gruncie powołanych regulacji „Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki”. A zatem w przypadku szkód powstałych w związku ze świadczeniem usług przewozowych, odpowiedzialnością za powstałą szkodę i jej likwidację (w znaczeniu prawnym, tj. przypisania obowiązku naprawienia szkody) ustawodawca obciążył przewoźnika, bez względu na przyczynę powstania szkody potencjalny brak winy czy osobę sprawcy. Spoczywający na przewoźniku obowiązek likwidacji szkody (oraz wypłaty odszkodowania) nie jest powiązany z jego ewentualną winą i nie zależy od oceny działań, przewoźnika w aspekcie dołożenia należytej staranności (lub jej braku). Odpowiedzialność przewoźnika za transportowane towary ma charakter generalny, jest nieodłącznym elementem świadczenia usług przewozowych i nie jest związana z możliwym wystąpieniem winy po stronie przewoźnika. Ponoszenie odpowiedzialności za szkody powstałe w przesyłkach jest ryzykiem biznesowym dla przewoźnika, ustawowo nałożonym obowiązkiem towarzyszącym działalności w tej branży.

Ukształtowanie odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie winy wynikało z następujących przesłanek:

*   przewoźnik jest podmiotem profesjonalnym, który - w odróżnieniu od jego klientów - posiada wiedzę, doświadczenie i odpowiednie zasoby, pozwalające efektywnie wykonywać usługi transportu przesyłek (na wszystkich etapach, tj. załadunku, przeładunku, przejściowego przechowania i zabezpieczenia przesyłki, oraz wreszcie w trakcie samego przewozu); klient, który chce powierzyć swoje towary do przewozu, zakłada zatem, iż przewoźnik posiada profesjonalną wiedzę w zakresie odpowiedniego zabezpieczania przewożonych przesyłek (na wszystkich etapach świadczenia usługi);
*   jakkolwiek faktycznymi uczestnikami procesu przewozu i dostarczenia przesyłki są, obok przewoźnika, również nadawca i odbiorca przesyłki, jednak te dwa ostatnie podmioty w dużej części tego procesu są pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad przesyłką i jej bezpieczeństwem; logiczną konsekwencją takiej operacji gospodarczej jest więc nałożenie odpowiedzialności za jej wykonanie na ten podmiot, który de facto sprawuje kontrolę nad przebiegiem przewozu (czyli na przewoźnika).

Kluczową przesłanką jest jednak okoliczność, że nawet przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności zdarzenia szkodowe są nieuniknionym elementem działalności przewoźnika, przy czym niejednokrotnie wartość przewożonej przesyłki znacznie przekracza wartość samej usługi przewozu. W związku z tym, z jednej strony, przewoźnicy zawierają umowy ubezpieczenia (dzięki którym są w stanie obsługiwać proces reklamacyjny przy zachowaniu płynności finansowej). Z drugiej zaś strony, obciążenia finansowe związane z koniecznością wypłaty odszkodowań są wkalkulowane w ceny usług przewozowych.

Charakter odpowiedzialności przewoźnika (zasada ryzyka) potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądowe.

W świetle powyższego, zrozumiałe jest ukształtowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie ryzyka. Konsekwencją tej zasady jest powstawanie obowiązku naprawienia szkody przez przewoźnika całkowicie w oderwaniu od jego ewentualnej winy (przyczynienia się do zdarzenia skutkującego szkodą), co wynika również z faktu, iż w przypadku wielu zdarzeń rozstrzygnięcie o istnieniu winy nie byłoby możliwe. Prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze usług przewozowych wiąże się nieodwołalnie z ryzykiem powstawania szkód na transportowanych towarach, i obowiązkiem wypłaty odszkodowań. Od odpowiedzialności tej - w odróżnieniu od sprawców „nieprofesjonalnych”, których odpowiedzialność opiera się o zasadę winy - przewoźnik w zasadzie nie może się uwolnić. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność przewoźnika zostały ściśle określone w ustawie, są to: przyczyny występujące po stronie nadawcy lub odbiorcy, właściwości towaru lub siła wyższa. Jednakże nawet w przypadku zaistnienia którejkolwiek z wymienionych okoliczności przewoźnik może uwolnić się od odpowiedzialności tylko pod warunkiem udowodnienia, że szkoda wynikła z tych okoliczności. Ciężar dowodu spoczywa więc na przewoźniku (który musi wykazać wpływ podmiotu trzeciego lub siły wyższej na powstanie szkody), podczas gdy w przypadku sprawcy, który odpowiada na zasadzie winy - tenże sprawca nie będzie odpowiadał za szkodę, jeżeli tylko wykaże brak winy po swojej stronie.

W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowania, które ustawodawca generalnie nakazuje wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 22 ustawy, to odszkodowania wypłacane w związku z wykazaniem winy sprawcy (zasada winy). Oznacza to, że jeżeli sprawca przyczynił się do powstania szkody, będzie zobowiązany do jej naprawienia (ale jednocześnie może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że winy nie ponosi). Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Ograniczenie z art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się jednak do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego (przewoźnika) ukształtowanej na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność przewoźnika została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający pełną ochronę klientów rynku usług przewozowych, niezależnie od istnienia jakiejkolwiek winy (bądź jej braku) po stronie przewoźnika oraz z uwzględnieniem faktu, iż niezależnie od stopnia staranności dokładanej przez przewoźnika, powstawanie szkód w transporcie nie może być całkowicie wyeliminowane. W konsekwencji, odszkodowania wypłacane przez przewoźników za szkody powstałe w transporcie, stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju., i jako takie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wyniku podatkowego przewoźnika. Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć w tym przypadku zastosowania - byłoby to bowiem nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za podejmowanie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, niezależnie od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody).

Podkreślić przy tym należy, iż przepis art. 16 ust. l pkt 22 ww. ustawy, enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko mają związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Mając to na względzie, należy zwrócić uwagę na podstawę faktyczną ewentualnej wypłaty przedmiotowych odszkodowań przez Spółkę. Jest bowiem niezwykle istotne, że odpowiedzialność przewoźnika ma za przedmiot, oprócz „jakości” usługi, również pieczę nad powierzoną przesyłką. Standardem jest, że wartość powierzonej przesyłki znacznie przekracza wartość usługi transportowej. Wówczas, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie „wada usługi” jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, a jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Prawidłowość zaliczania odszkodowań opartych na zasadzie ryzyka do kosztów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1313/10) wskazał, iż: „przy odpowiedzialności pracodawcy opartej na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu”.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG), w której zostało potwierdzone stanowisko podatnika, iż: „kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów tytułem odszkodowania za:

*   zrealizowanie dostawy towarów z opóźnieniem;
*   niedostarczenie danej partii towarów;
*   dostarczenie uszkodzonego lub niekompletnego towaru

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ, w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy:

„Czy kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców tytułem kar umownych bądź, zasadnych roszczeń reklamacyjnych wynikających z opóźnień w transporcie, uszkodzenia towaru, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistycznych i spedycyjnych, przy zachowaniu przez Spółkę należytej staranności, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki?”

potwierdził, iż: „W ocenie Spółki opisane przez nią w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organom podatkowemu wydatki spełniają wszystkie powyższe przesłanki, w związku z czym istnieją podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Kary umowne i odszkodowania wynikające z opisanych w stanie faktycznym i pytaniu żądanym organowi podatkowemu tytułów są każdorazowo regulowane przez Spółkę, a ich zapłata jest w odpowiedni sposób udokumentowana”.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-312/13/BK, w której stwierdził, że:

„Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, iż o ile w istocie, jak wynika ze złożonego wniosku ORD-IN oraz jego uzupełnienia:

*   kwota, o której mowa we wniosku nie stanowi kary umownej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wnioskodawczyni dołożyła należytej staranności w celu wykonania umowy, a uszkodzenie przewożonego ładunku, nie było spowodowane z winy umyślnej,
*   poniesienie wydatków związanych z naprawą uszkodzonych samochodów służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

to wydatki związane z naprawą samochodów uszkodzonych w trakcie transportu, jakimi została obciążona mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Kwestią odszkodowań zapłaconych przez podatnika ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka zajmował się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-101/12/14-S-2/EK. W interpretacji tej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Należy przy tym podkreślić, iż wydanie powyższej interpretacji nastąpiło w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Po 905/13.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-138/12-2/KJ, potwierdził możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odszkodowań zapłaconych przez podatnika, ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. W interpretacji tej, odpowiadając na pytanie: „Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę, za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu, będą powiększały podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”, organ zgodził się, że wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Wreszcie, należy również wskazać na potencjalne skutki uchylania się przez Spółkę od wykonania obowiązków w zakresie wypłaty klientom odszkodowań z tytułu szkód powstających w towarach transportowanych. Przede wszystkim działanie takie, niezależnie od dokładanej przez Spółkę należytej staranności w świadczeniu usług transportowych i braku przyczynienia się do zaistnienia szkody, byłoby wprost niezgodne z przepisami prawa. Chcąc prowadzić działalność w zakresie usług transportowych Spółka musi się więc liczyć z koniecznością ponoszenia takich wydatków. Po drugie, próba uchylenia się przez Spółkę od poniesienia takiego wydatku prowadziłaby wprost do ograniczenia lub wręcz utraty źródła przychodów - działanie takie stawiałoby bowiem Spółkę w roli nierzetelnego kontrahenta, działającego z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie (w związku z ponoszeniem odpowiedzialności na zasadzie ryzyka) mogą stanowić koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych

W ocenie Spółki, regulacja art. 16 ust. l pkt 22 ustawy nie obejmuje odszkodowań wypłacanych dobrowolnie przez podatników w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem. W opisanym stanie faktycznym wypłata tego typu odszkodowań nie wynika z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania Spółki, a podyktowana jest wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie – zachowaniem źródła przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zapłata odszkodowania jest w takich przypadkach opłacalna z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem jest bowiem dla Spółki wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie jest uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także jest racjonalne biznesowe - korzystniejszym działaniem jest bowiem zapłata jednorazowego odszkodowania i utrzymanie klienta niż brak zapłaty i utrata dobrego partnera handlowego generującego zysk dla Spółki.

Odszkodowania dobrowolne, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, są powiązane z jej przychodami podatkowymi - pozwalają na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te nie mieszczą się także w zakresie regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy - nie stanowią bowiem rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji - w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji - spełniają ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Należy wskazać, że pogląd o możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkodowań, kar umownych i rekompensat w sytuacji, gdy ich zapłata jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z minimalizacją „strat biznesowych” jako kosztów podatkowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), gdzie wskazał, iż: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą równiej polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwziąć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zaczaj przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zwierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

Aktualne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało szeroko przedstawione w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2192/11, w którym to sąd przedstawił następującą argumentację: „Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do „kar” ponoszonych przez spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r. sygn. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r. I SA/Po 265/10, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna „kara umowna” (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć, że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniu przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już, nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.

W świetle powyżej zaprezentowanych wyroków należy z całą stanowczością stwierdzić, że wypłata odszkodowań w wyniku podjętych decyzji biznesowych, która jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia jako zmierzająca do zachowania klienta, może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi transportowej

Ustawodawca w art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymienił jako niestanowiących kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych za opóźnienia powstałe w trakcie realizowania usługi transportowej (nieterminowa realizacja usługi transportowej). W takiej sytuacji, rekompensaty wypłacane przez Wnioskodawcę za opóźnione w stosunku do zadeklarowanego terminu dostawy przesyłek, jako że pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi, mogą powiększać koszty podatkowe.

Powyższe stanowisko potwierdza także ugruntowana praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG) potwierdził, iż „odszkodowania za opóźnienie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22) ustawy o CIT. Przede wszystkim opóźnienie w dostawie towarów (wykonaniu usługi polegającej na dostarczeniu towarów w określone miejsce) nie stanowi wady samej usługi”.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zajęły także m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-346/12-3/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-513/12-2/GJ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1304/10/BG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (IPPB5/423-828/09-2/JC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2009 r. (IPPB3/423-19/09-2/GJ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-661/08-4/DS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z l października 2008 r. (IPPB1/415-767/08-S/IF).

W związku z powyższym odszkodowania - wypłacane przez Spółkę za szkody powstałe w transporcie w związku z opóźnieniami w realizacji usługi przewozowej - jako niemieszczące się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wypłata odszkodowań a regres na przewoźników zewnętrznych

W działalności Wnioskodawcy występują także sytuacje, w których to podprzewoźnik ponosi odpowiedzialność za szkodę powstałą w transportowanym towarze. Zgodnie z przepisami prawa Wnioskodawca może powierzać wykonanie przewozu przesyłek podprzewoźnikom na całej przestrzeni przewozu lub jej części, jednakże ponosi odpowiedzialność za ich czynności jak za swoje własne. W przypadku więc, gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy (klienta) ponosi Wnioskodawca. W takich przypadkach Spółka wypłaca klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie występuje z roszczeniem regresowym do przewoźnika zewnętrznego.

Również w takich sytuacjach wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami (realizacja obowiązku prawnego jako element działalności przewozowej, działanie w celu utrzymania klienta) oraz nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. l pkt 22 ustawy - nie dotyczą wadliwego wykonania usługi przez Spółkę.

Powyższe uwagi potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z 21 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-159/14-9/KS), w której wskazano, iż „usługę, realizował podwykonawca a Spółka wykazała, że nie jest winna uszkodzeniu towaru klienta. Spółka wskazała, że dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (np. przy wyborze podwykonawcy). Dodatkowo przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez Spółki powstaje w omawianej sytuacji równiej spełniona. Z opisu sprawy wynika, iż winę ponosi wyłącznie przewodnik, który nienależycie wykonał usługi przewozu. (\`(...)\`) Spółka wskazała, że ponoszone koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe. Ponadto, Spółka wykazała związek ponoszonych kosztów z osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich Źródła. Podsumowując, obciążenia, o których mowa w pkt 2 \[kara umowna/odszkodowania za uszkodzenie towaru w transporcie, za które odpowiedzialność ponosi przewoźnik - przyp. Spółki\] mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy Spółki, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot”.

W świetle powyższych uwag, odszkodowania wypłacane klientom za uszkodzenia towaru w transporcie, które to kwoty są następnie dochodzone od przewoźników zewnętrznych (i zaliczane do przychodów podatkowych Spółki), mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty podatkowe.

Podsumowanie

Podsumowując, odszkodowania wypłacane przez Spółkę w transporcie mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedzialność Spółki w transporcie oparta jest na zasadzie ryzyka, co oznacza, że Spółka z mocy ustawy jest zobligowana do ponoszenia kosztów odszkodowań niezależnie od zakresu stosowanej przez Spółkę należytej staranności zarówno w związku z samodzielnym świadczeniem usług transportowych, jak i w doborze podwykonawców, a także niezależnie od tego, czy Spółce możliwe byłoby przypisanie winy, czy też nie. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży transportowej; jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży. Każdy przedsiębiorca transportowy zobowiązany jest do wypłacania odszkodowań i likwidacji szkód powstałych w transporcie, nawet jeżeli szkody powstały nie z jego winy.

Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie, jako że spełniają warunki ustawowe, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych Spółce;
*   prawidłowe - w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłacanego na rzecz klientów w związku z zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu;
*   prawidłowe – w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki;
*   prawidłowe – w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku ze szkodami na towarach powierzonych Spółce oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy;
*   nieprawidłowe – w przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na podstawie podjętych decyzji biznesowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć również na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i celowościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi transportowe. W trakcie wykonywanej działalności dochodzi do powstania szkód w towarach bądź opóźnień w świadczeniu usług. Spółka wskazała, że przyczyny powstania szkód są zróżnicowane. niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne.

Spółka wykonuje usługi transportowe z wykorzystaniem własnych kierowców, floty pojazdów, jak również we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi, tj. podprzewoźnikami.

Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień Wnioskodawcy wypłaca odszkodowania. Ponadto, wypłaca odszkodowanie w sytuacji, w której zgodnie z przepisami prawa nie byłby do tego zobowiązany a wypłata odszkodowania w takim wypadku jest typową decyzją biznesową Spółki.

Kwota odszkodowania odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie jest wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta jest zasadne, a zgodnie z przepisami Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania.

Wskazany przez Spółkę opis sprawy i własne stanowisko wskazują, że wypłaty odszkodowania dokonywane w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów) nie stanowią kar umownych. W związku z tym, stanowisko tut. Organu w dalszej jego części odnosić się będzie do wypłaconych przez Spółkę odszkodowań.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów.

Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, stąd też - odwołując się do reguł wykładni językowej - słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”.

Na gruncie ww. przepisu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w opinii Organu, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie w przypadku wypłaty odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami w towarach powierzonych Spółce w sytuacji świadczenia usługi transportowej z wykorzystaniem własnych zasobów (kierowcy, flota pojazdów).

W sytuacji, gdy przewoźnik wypłaca zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia towaru, de facto dochodzi do nieprawidłowego wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacane z tego tytułu odszkodowanie nie będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Za prawidłowe i zgodne z treścią tego przepisu należy uznać stanowisko, że dotknięta jest wadą usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem.

Usługi przewoźnika nie obejmują samego tylko działania, ale również jego rezultat. Jeżeli usługa w dostarczeniu towaru została wykonana, a w trakcie jej wykonania nastąpiło uszkodzenie przewożonego towaru wówczas zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Równowartość szkody wyrządzonej przez Spółkę podczas wykonywania usług przewozu stanowi odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania usługi i tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że nie stanowią odszkodowań za „wady wykonanych usług”.

Podkreślenia wymaga, że kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadczy usługi transportowe, a więc uszkodzenie przesyłki w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji umowy czyli zobowiązania, a nie szkody powstałej w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

Bez znaczenia pozostaje również argumentacja Wnioskodawcy, że jako podmiot świadczący usługi transportowe (przewozowe) Spółka jest zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach oraz, że normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

Jak już wcześniej wskazano, „nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania”.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W analizowanej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej odszkodowania wypłacanego na rzecz klientów Spółki z tytułu świadczony usług transportowych w związku ze szkodami na towarach powierzonych Spółce. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas transportu szkód w towarach, de facto dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi; oznacza to, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Dodatkowo należy podkreślić, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

W dalszej kolejności odnosząc się do odszkodowań wypłacanych klientom z tytułu usług transportowych świadczonych przez Spółkę z opóźnieniem, tj. wypłaty odszkodowania z tytułu wykonania usługi niezgodnie z przyjętym terminem, należy przede wszystkim rozważyć, czy kwota tego odszkodowania - jako wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spełnienie przez wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnych kryteriów z art. 15 ust. 1 tej ustawy pozwala na uwzględnienie tego wydatku w obliczeniu zobowiązania podatkowego.

Samo bowiem wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W sytuacji zatem, gdy kwota odszkodowania nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bowiem aby uznać odszkodowanie za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Odszkodowanie winno być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie wymienia odszkodowań za zwłokę w związku z nieterminowym wykonaniem usługi.

Wobec powyższego, wydatek na wypłatę odszkodowania zgodnie z umową w związku z wykonaniem usługi z opóźnieniem w niezawinionych przez Spółkę okolicznościach, związany z zachowaniem źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zobowiązana również do wypłaty odszkodowań w związku z zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu. W tym przypadku, kwota odszkodowania z powyższego tytułu – podobnie jak odszkodowanie z tytułu wykonania usługi z opóźnieniem – nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że w sytuacji zaginięcia (utraty) przesyłki – jak wskazała Spółka np. wskutek wypadku komunikacyjnego spowodowanego z winy innych użytkowników ruchu drogowego – nie można mówić o wadliwie wykonanej usłudze. Nie można uznać, że w tej sytuacji doszło w ogóle do wykonania usługi. Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie ma w odniesieniu do powyższej sytuacji zastosowania. W konsekwencji, należy rozważyć, czy kwota odszkodowania wypłacona z ww. tytułu może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym podkreślić należy, że wydatkami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być kwoty wynikające z działań podatnika będących skutkiem zaniedbań, czy braku staranności. Wocenie Organu, wydatek w postaci odszkodowania w zw. z zaginięciem (utratą) przysyłki z winy osób trzecich może zostać zakwalifikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, wydatek z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z zaginięciem (utratą) przesyłki, przy należytej staranności w trakcie świadczonych usług, może zostać zakwalifikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika również, że Spółka wykonuje usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi (podprzewoźnikami). W tym przypadku Spółka wypłaca odszkodowanie klientowi, po czym dochodzi roszczeń (regres) wobec podprzewoźników. Regresem objęte są te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa obciążają przewoźnika zewnętrznego, a zapłacone były przez Spółkę.

W tym przypadku Spółka jako pośrednik w obrocie towarowym nie ma bezpośredniego wpływu na uszkodzenie towarów przez przewoźnika lub dostarczenie go z opóźnieniem. W tym przypadku usługę wykonuje podwykonawca. Usługa wykonywana przez podwykonawcę jest wykonana niezgodnie z warunkami określonymi w umowie lub zleceniu. W sprawie nie można zatem mówić o wadliwym wykonaniu usługi przez Spółkę wobec klienta.

Wobec powyższego, odszkodowanie nakładane na Spółkę przez klienta, w sytuacji gdy Spółka wykonuje usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi (podprzewoźnikami), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podnieść, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na podatniku spoczywa też ciężar wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nadmienia się, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Spółka wypłaca odszkodowanie na rzecz swoich klientów w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami nie była do tego zobowiązana, tj. gdy fakt ten wynika z decyzji biznesowej Spółki i jej relacji z danym klientem. Spółka wskazała, że decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Organu, zastosowanie do powyższego znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do etymologii terminu „reprezentacja”, gdzie „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

W świetle powyższego, „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13). Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

Innymi słowy, reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Rację ma Spółka uznając, że omawiane odszkodowania z tytułu podjętych decyzji biznesowych nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Spółka wskazała we wniosku, że poniesienie wydatków w postaci odszkodowania na rzecz klientów w sytuacji, gdy nie byłaby do tego zobowiązana dotyczy wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów. W tym miejscu należy podkreślić, że celem zapłaty tej kwoty nie było uwolnienie się Spółki od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa przewozowego i Kodeksu cywilnego wobec podmiotu zamawiającego usługę, lecz zaspokojenie zgłoszonego roszczenia przez wybraną grupę klientów, tj. największych klientów.

Wobec powyższego, wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez Spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie mogą stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając ww. wydatki, należy również wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Dodatkowo Organ nadmienia, że w interpretacji odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę, jednak przedmiotem oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Formułując własną ocenę organ nie może opierać się na faktach, które wynikają z oceny przedstawionej przez Wnioskodawcę, ale nie zostały wskazane w części przeznaczonej do stanu faktycznego. Takie podejście znajduje swoje uzasadnienie w istocie interpretacji indywidualnych, która polega na tym, że skutki podatkowe wydanej interpretacji związane przede wszystkim ochroną, jaką daje podatnikowi interpretacja, wiąże się ze zdarzeniami, którym odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Dodatkowo należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.