Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-56/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Zakwalifikowanie czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego i przez niego powierzonego
Słowa kluczowe: dostawa; powierzenie-powierzenie materiału; usługi; usługi-usługi na majątku rzeczowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego i przez niego powierzonego -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanej na rzecz kontrahenta z wykorzystaniem materiału własnego i przez niego powierzonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem komponentów motoryzacyjnych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE.

W ramach swojej działalności Spółka zawarła umowę z kontrahentem mającym siedzibę działalności w Szwecji. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. w Szwecji.

Zgodnie z umową ze szwedzkim kontrahentem, kontrahent ten będzie wysyłał do siedziby Spółki w Polsce komponenty motoryzacyjne w postaci tłoków niekompletnych. Spółka będzie dołączała do przedmiotowych tłoków dodatkowe elementy w postaci pierścieni. Świadczenie Spółki będzie obejmowało dostawę pierścieni wraz z ich mocowaniem w tłoku. Pierścienie stanowią własność Spółki. Podczas całego procesu tłoki niekompletne pozostają własnością szwedzkiego kontrahenta.

Spółka szacuje, że stosunek wartości pierścieni do kosztów ich mocowania do tłoku wynosi ok. 10:1. Podczas dołączenia pierścienie nie zmieniają swoich funkcji bądź właściwości. Czynności wykonywane przez Spółkę mają za zadanie jedynie połączenie pierścienia z tłokiem w celu uzyskania tłoka kompletnego.

Po dołączeniu pierścienia, tłok jest wywożony do Szwecji, a szwedzki kontrahent Spółki może dysponować dołączonymi pierścieniami jak właściciel. Spółka obciąża szwedzkiego kontrahenta kosztami dostawy pierścieni wraz z kosztami ich zamocowania.

W ocenie Spółki istotą opisywanej transakcji z punktu widzenia jej szwedzkiego kontrahenta jest dostawa pierścieni, która jest elementem dominującym w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja ze szwedzkim kontrahentem winna być traktowana jako jedno świadczenie stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci pierścieni czy też jako świadczenie usług?

W ocenie Spółki opisaną transakcję na rzecz szwedzkiego kontrahenta należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci pierścieni.

Uzasadnienie uwagi ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U.2011.177.1054, dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć po pierwsze czy świadczenie wykonywane przez Spółkę należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie o charakterze złożonym, oraz czy stanowi ono wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Transakcja jako jedno świadczenie

Zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów, które wskazywałyby jednoznacznie kiedy dane świadczenie złożone należy traktować dla celów VAT jako jedną transakcję, a kiedy świadczenia wchodzące w skład danej transakcji winny być rozdzielane.

W tym zakresie wielokrotnie wypowiedział się jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. TSUE wskazał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (łub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09: „Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (\`(...)\`)

Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (\`(...)\`)

Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (\`(...)\`)

W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, kwalifikacja danej transakcji jako świadczenia złożonego zależna jest w szczególności od charakteru jej elementów składowych, ich wzajemnego stosunku do siebie oraz funkcji i celu gospodarczego z punktu widzenia nabywcy świadczenia.

Analogiczne stanowisko wyrażane jest również przez Ministra Finansów w wydawanych w jego imieniu interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. o sygn. ILPP4/443-101/13-2/ISN, organ wskazał, że: „Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie opisane w zdarzeniu przyszłym dla celów VAT winno być traktowane jako jedna transakcja, ponieważ:

*   nie jest możliwe i celowe odrębne świadczenie usługi dołączenia pierścieni bez ich jednoczesnej dostawy. Bez jednoczesnej dostawy pierścieni usługa polegająca na dołączeniu ich do tłoka nie tylko byłaby niemożliwa, ale straciłaby również swój cel gospodarczy. Usługa Spółki jest zatem zależna od dokonywanej dostawy pierścieni;
*   usługa przymocowania pierścieni do tłoka dla szwedzkiego kontrahenta nie stanowi celu samego w sobie, lecz ma za zadanie umożliwienie korzystania z dostarczanych pierścieni;
*   z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi dla jej szwedzkiego kontrahenta gospodarczą całość. Głównym celem transakcji dokonywanej przez Spółkę jest dostawa pierścieni, która ma charakter dominujący;
*   rozdzielenie obydwu świadczeń byłoby zabiegiem sztucznym, nie oddającym istoty gospodarczej nabywanego świadczenia.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05, który został wydany w zbliżonym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy dostawie danego towaru towarzyszyła również usługa jego instalacji. W wyroku tym TSUE wskazał, że: „jedno świadczenie -występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`).

W niniejszym przypadku przedmiotem umowy, którą zamierza zawrzeć spółka NN, jest zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT. uznane za elementy Morzące jedna transakcję”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa pierścieni wraz z ich dołączeniem do tłoka winna być traktowana dla celów VAT jako jedno świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy opisana transakcja winna być traktowana jako jedno świadczenie, w którym, jak wskazano powyżej, elementem dominującym jest dostawa towaru w postaci pierścieni.

Za taką kwalifikacją dokonywanej transakcji przemawiają bowiem okoliczności jej dokonania. Jak bowiem wskazano, celem gospodarczym świadczenia Spółki, z punktu widzenia jej szwedzkiego kontrahenta jest dokonanie dostawy pierścieni, a usługa ich dołączenia do tłoka, jak wskazano powyżej, ma jedynie charakter pomocniczy, umożliwiający właściwe korzystanie z dostarczanych pierścieni. Usługa Wnioskodawcy nie stanowi dla kontrahenta Spółki celu samego w sobie, lecz jest jedynie świadczeniem pobocznym i pomocniczym. Ponadto podczas usługi polegającej na dołączeniu pierścieni do tłoka zmianie nie ulega istota ani funkcja pierścienia-pierścień jest jedynie przytwierdzany do tłoka.

Pod uwagę należy również wziąć proporcję wartości dostarczanych pierścieni do wartości usługi, która wynosi około 10:1. Bez wątpienia zatem dostawa pierścieni ma w tej transakcji charakter dominujący.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo Ministra Finansów.

Jak bowiem wskazał TSUE w cytowanym już wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05: „tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanka stanowiąca wskazówkę, która można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sadem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla.

W tym zakresie należy zauważyć, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawce prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”.

Analogiczne stanowisko jest wyrażane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Można tu przykładowo wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPP3/443-80/14-2/KT, w której organ wskazał, iż: „Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana - dla celów podatku VAT - jako usługa. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia” oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2013 r. o sygn. IBPP4/443-342/13/LG, w której organ wskazał, że: „Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r, w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, transakcja na rzecz szwedzkiego kontrahenta winna być traktowana jako dostawa pierścieni, gdyż bez wątpienia jest to świadczenie dominujące w przedmiotowym świadczeniu złożonym.

Transakcja jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Aby zatem doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spełnione muszą zostać dwa warunki tj.:

*   towary zostają wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego
*   oraz dokonywana jest ich dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym obydwa te warunki zostały spełnione, a zatem transakcję dostawy pierścieni na rzecz szwedzkiego kontrahenta Spółki należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pierścienie są bowiem wywożone z terytorium Polski na terytorium Szwecji, a Spółka dokonuje ich dostawy, gdyż przenosi na swojego kontrahenta prawo do rozporządzania pierścieniami jak właściciel. Ma zatem miejsce wywóz towarów w wykonaniu dostawy. Spełnione zatem zostają warunki uznania przedmiotowej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.