Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-974/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Czy wskazany odpłatny transport dzieci do Szkół na terenie Gminy stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transport; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT odpłatnych usług transportu dzieci do Szkół na terenie Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT odpłatnych usług transportu dzieci do Szkół na terenie Gminy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), szkoły i placówki mogą być zakładane oraz prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego, osoby prawne i osoby fizyczne. Z kolei w świetle ust. 3 wskazanego artykułu, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić wyłącznie szkoły i placówki publiczne.

Art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać 3 km dla uczniów klas I-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 przytoczonego artykułu, jeśli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza powyższe odległości, wówczas gmina ma obowiązek zapewnić bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu albo dokonać zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej. Z kolei stosownie do pkt 2 tej regulacji, gdy rzeczona droga nie przekracza nadmienionych odległości, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Na terenie Gminy znajdują się dwie szkoły podstawowe oraz dwa gimnazja (dalej: Szkoły), będące jej jednostkami budżetowymi, nieposiadającymi osobowości prawnej. Dla części uczniów Szkół Gmina ma obowiązek zorganizować bezpłatny transport (są to dzieci i młodzież mieszkająca w odległości przekraczającej odpowiednio 3 km i 4 km od Szkół). Część uczniów mieszka natomiast na tyle blisko odpowiednich Szkół, że Gmina nie ma obowiązku zapewnienia im bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu albo dokonania zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Celem realizacji obowiązku w zakresie transportu i opieki w czasie przewozu dla uczniów Szkół, działając za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Gminnego Zespołu Placówek Oświatowych, Gmina ogłosiła przetarg. W ramach przetargu wyłoniono Przewoźnika (dalej: Przewoźnik), który świadczy na rzecz Gminy usługi transportowe polegające na dowozie dzieci do Szkół w czasie roku szkolnego.

Uczniowie Szkół, których droga z domu do szkoły przekracza odpowiednio 3 km (uczniowie klas I-IV szkół podstawowych) i 4 km (uczniowie klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów), korzystają z przejazdu bezpłatnie. Natomiast młodzież Szkół mieszkająca odpowiednio blisko, a więc ci, których droga z domu do szkoły jest krótsza niż wskazane odległości, chcąc korzystać z powyżej opisanego transportu, uiszczają opłaty. Wysokość przedmiotowych opłat skalkulowana jest jako partycypacja w adekwatnej części faktycznych kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją transportu uczniów do Szkół.

Przedmiotem niniejszego wniosku są czynności związane z transportem dzieci i młodzieży z terenu Gminy do Szkół, w zakresie, w jakim czynności te są odpłatne.

Ponadto z pisma z dnia 9 stycznia 2014 r. stanowiącego uzupełnienie do sprawy wynika, że odpłatny transport dzieci do szkół organizowany jest przez Gminę za pośrednictwem Przewoźnika. Oznacza to, że odpłatne czynności na rzecz dzieci wykonywane są przez Gminę. W szczególności usług tych na rzecz uczniów nie świadczy bezpośrednio Przewoźnik. Gmina może nabyć taką usługę od Przewoźnika, ale w stosunku do dzieci to Gmina występuje jako usługodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazany odpłatny transport dzieci do Szkół na terenie Gminy stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT?

W piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wyjaśnił, że powyższe pytanie odnosi się tylko i wyłącznie do czynności wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Przewoźnika na rzecz dzieci uczęszczających do szkół z terenu Gminy, z tytułu których opłaty uiszczane przez rodziców stanowią dochód Gminy (a nie Przewoźnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany odpłatny transport dzieci do Szkół na terenie Gminy stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że odpłatnie dokonywane czynności przez Gminę, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach rozporządzenia wykonawczego do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowanie dla nich zwolnienia z opodatkowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane (a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (\`(...)\`)”.

Stosownie natomiast do treści § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, „zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte są również „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, sieć szkół publicznych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający spełnienie obowiązku szkolnego przez wszystkie dzieci.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty odległość dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać 3 km dla uczniów klas I-IV szkól podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, jeżeli odległość dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie mieszka, przekracza 3 km dla uczniów klas l-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów, wówczas gmina ma obowiązek zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu albo zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Jeżeli odległość dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie mieszka, jest krótsza niż 3 km dla uczniów klas I-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów, gmina nie jest zobowiązana do pokrywania kosztów przejazdu lub zapewnienia transportu - art. 17 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie oświaty.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość zorganizowania przez gminy przejazdu do szkoły dla uczniów, których odległość z domu do szkoły, w której obwodzie mieszkają, jest krótsza niż 3 km dla uczniów klas I-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów. Z przytoczonych przepisów wynika również, że przejazd dla tych uczniów nie musi być bezpłatny. Celem zorganizowania takiego przejazdu nie jest świadczenie usług transportowych jako takich, ale wyłącznie funkcje bezpieczeństwa i dostępu do szkoły, polegające na zapewnieniu dowozu uczniów do Szkół. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina za pośrednictwem Przewoźnika, nie prowadzi działalności nastawionej na osiąganie zysku - opłaty za korzystanie z przewozu są skalkulowane bowiem na poziomie odpowiadającym adekwatnej części kosztów ponoszonych w związku z organizacją transportu uczniów do Szkół.

Uwzględniając powyższe, możliwość zorganizowania transportu dla uczniów Szkół jest, zdaniem Gminy, przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu dowozu do szkoły dzieci i młodzieży, korzystających z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Tym samym, zorganizowany odpłatny transport dzieci do Szkół, w opinii Gminy, zapewnia prawidłową realizację jej zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego transportu uczniów Szkół, Gmina stoi na stanowisku, że może ona korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. W opinii Gminy, transport dzieci i młodzieży dokonywany na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, spełnia przesłanki do uznania tej czynności za zwolnioną od podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, wskazany transport dzieci do Szkół na terenie Gminy stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w tym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
3.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
4.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 17 zawarł dodatkowe obostrzenia, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a).

Z kolei jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). W nowym rozporządzeniu nie znalazły się zapisy § 13 ust. 1 pkt 26, natomiast zwolnienie dla tych czynności zostało ustawą nowelizującą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U., poz. 35) przeniesione do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkoły i placówki mogą być zakładane oraz prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego, osoby prawne i osoby fizyczne. Z kolei w świetle ust. 3 wskazanego artykułu, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić wyłącznie szkoły i placówki publiczne. Na terenie Gminy znajdują się dwie szkoły podstawowe oraz dwa gimnazja, będące jej jednostkami budżetowymi, nieposiadającymi osobowości prawnej. Dla części uczniów ww. szkół Gmina ma obowiązek zorganizować bezpłatny transport (są to dzieci i młodzież mieszkająca w odległości przekraczającej odpowiednio 3 km i 4 km od szkół). Część uczniów mieszka natomiast na tyle blisko odpowiednich szkół, że Gmina nie ma obowiązku zapewnienia im bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu albo dokonania zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej. Celem realizacji obowiązku w zakresie transportu i opieki w czasie przewozu dla uczniów Szkół, działając za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Gminnego Zespołu Placówek Oświatowych, Gmina ogłosiła przetarg. W ramach przetargu wyłoniono przewoźnika, który świadczy na rzecz Gminy usługi transportowe polegające na dowozie dzieci do szkół w czasie roku szkolnego. Uczniowie szkół, których droga z domu do szkoły przekracza odpowiednio 3 km (uczniowie klas I-IV szkół podstawowych) i 4 km (uczniowie klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów), korzystają z przejazdu bezpłatnie. Natomiast młodzież szkół mieszkająca odpowiednio blisko, a więc ci, których droga z domu do szkoły jest krótsza niż wskazane odległości, chcąc korzystać z powyżej opisanego transportu, uiszczają opłaty. Wysokość przedmiotowych opłat skalkulowana jest jako partycypacja w adekwatnej części faktycznych kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją transportu uczniów do Szkół. Odpłatny transport dzieci do szkół organizowany jest przez Gminę za pośrednictwem przewoźnika. Oznacza to, że odpłatne czynności na rzecz dzieci wykonywane są przez Gminę. W szczególności usług tych na rzecz uczniów nie świadczy bezpośrednio przewoźnik. Gmina może nabyć taką usługę od przewoźnika, ale w stosunku do dzieci to Gmina występuje jako usługodawca.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego transportu dzieci do szkół.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą oraz podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej i o systemie oświaty. Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm. – dalej ustawa o systemie oświaty).

Ponieważ przedmiotem zapytania rozpatrywanego wniosku są czynności dotyczące zadań Gminy w zakresie edukacji, w dalszej części przeanalizowano przepisy dotyczące systemu oświaty.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Stosownie do postanowień art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje między innymi:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne (\`(...)\`).

Ustawodawca określił w art. 2 ww. ustawy system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Istotnym przepisem ww. ustawy o systemie oświaty z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu są obowiązani do:

1.  dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do szkoły;
2.  zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne;
3.  zapewnienia dziecku warunków umożliwiających przygotowywanie się do zajęć;
4.  informowania, w terminie do dnia 30 września każdego roku, dyrektora szkoły podstawowej lub gimnazjum, w obwodzie których dziecko mieszka, realizacji obowiązku szkolnego spełnianego w sposób określony w art. 16 ust. 5b.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1. Stosownie do treści tego przepisu, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2, zgodnie z którym droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1.  3 km - w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
2.  4 km - w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.

Natomiast jak stanowi art. 17 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1.  przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu albo zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej;
2.  nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu .

Z powołanych przepisów ustawy o systemie oświaty wynika zatem, że obowiązek zapewnienia transportu, w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, co do zasady spoczywa (pośrednio) na rodzicach, którzy obowiązani są zapewnić regularne uczęszczanie dziecka na zajęcia szkolne. Z kolei, obowiązek wynikający wprost z przepisów cyt. ustawy nałożony został na gminę, która tylko w określonych ustawowo sytuacjach zobowiązana jest do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu. Gmina jest więc zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej dzieciom zamieszkałym w danym obwodzie, jeżeli przekroczone są odległości drogi uczniów do szkół - określone w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Natomiast nie ma ani obowiązku organizowania ani finansowania dowozu dziecka uczęszczającego do szkoły, jeżeli odległości te nie są przekroczone.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I OSK 835/07, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) do obowiązków gminy należy zorganizowanie sieci szkół publicznych w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom realizację obowiązku szkolnego. W art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy, ustawodawca zawarł warunki obowiązujące przy ustalaniu sieci szkół, tak aby droga dziecka z domu do szkoły nie przekraczała 3 km w przypadku (\`(...)\`). Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza te odległości, to w myśl art. 17 ust. 3 ustawy, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Podkreślić zatem należy, że wskazany przepis dotyczy realizacji ustawowego obowiązku gminy w zakresie zapewniania bezpłatnego transportu uczniów (\`(...)\`)”.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 września 1997 r. sygn. akt K 6/97 stwierdził m.in. że: „Tak więc podstawowym zadaniem jest ustalenie dostatecznie gęstej sieci szkół, tak, aby każdemu dziecku zapewnić spełnienie obowiązku szkolnego. Gmina, która nie zrealizuje tego obowiązku, musi zrealizować obowiązek alternatywny w postaci zapewnienia bezpłatnego transportu. Obowiązek ten zrealizuje się tylko w przypadku braku na terenie danej gminy sieci szkół o której mowa w u.s.o.”.

Konfrontując zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego należy szczególną uwagę zwrócić na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, gdzie ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wychodząc z zasady prawa podatkowego, że wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności zwolnienia od podatku należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, należy stwierdzić, że objęcie zwolnieniem usługi transportowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci, których odległości z domu do szkoły są krótsze niż wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, doprowadziłoby w tym przypadku do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

W tym miejscu należy odnieść się także do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób.

Z powyższego można wnioskować, że zwolnienie dotyczy tylko takich usług (i dostaw), które bezpośrednio wiążą się z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, świadczoną przez określony w odrębnej ustawie podmiot, co zdecydowanie nie ma miejsca w zaistniałych okolicznościach, bowiem usługa odpłatnego transportu szkolnego zorganizowana przez Gminę na rzecz dzieci, których odległości z domu do szkoły są krótsze niż wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, nie wynika z przepisów tej ustawy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość, a nie obowiązek zorganizowania przez gminy przejazdu do szkoły dla uczniów, których odległość z domu do szkoły, w której obwodzie mieszkają, jest krótsza niż 3 km w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych oraz 4 km w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.

Ponadto w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy ustawodawca wprowadził ograniczenia w stosowaniu zwolnienia, bowiem usługom bądź dostawom poza ich ścisłą relacją z usługą główną, stawia się wymóg, aby były zarazem niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej.

Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Opierając się na argumentacji przytoczonej powyżej, przy badaniu „ścisłości” przedmiotowej usługi transportu szkolnego z usługami zapewnienia opieki nad dziećmi, należy stwierdzić, że podobnie rzecz ma miejsce przy analizie „niezbędności” obydwu usług. Nie możemy powiedzieć bowiem, aby opisana we wniosku usługa transportu dzieci, których droga z domu do szkoły jest krótsza niż określona w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty była na tyle nierozerwalna, niezbędna, aby usługa opieki na dziećmi z jaką mamy do czynienia w analizowanej sprawie (tj. w zakresie oświaty) nie mogłaby się bez niej obyć.

Rozpatrując z kolei zwolnienie od podatku w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, normę tę należy odczytywać w ten sposób, że Gmina jako podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie oświaty, korzystałaby ze zwolnienia, poza spełnieniem pozostałych warunków, jedynie wtedy, gdy charakter świadczonej przez nią dodatkowej usługi, posiadałby cechy zbieżne z charakterem podstawowych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności. Innymi słowy, Gmina dołączając do zakresu podstawowego świadczonych usług - usługi transportu, których charakter odbiega od charakteru szeroko rozumianych usług edukacyjnych, nie wypełnia przesłanek określonych niniejszą regulacją, co także, wraz z pozostałymi warunkami, przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Co więcej, odwołując się do zewnętrznych aktów prawnych, regulujących działalność podmiotów objętych systemem oświaty należy stwierdzić, że żadna z norm nie narzuca na podmiot świadczący usługę w zakresie opieki nad dziećmi, obowiązku zapewnienia transportu szkolnego dla dzieci, których odległości z domu do szkoły są krótsze niż wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, co mogłoby wskazywać na komplementarność takich usług. Wręcz przeciwnie, ustawodawca nakłada wprost taki obowiązek w ściśle określonych przypadkach. Tym samym w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług, będących przedmiotem zapytania, ze względu na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy.

Reasumując, oferowane przez Gminę odpłatne usługi transportu szkolnego na rzecz dzieci, których odległości z domu do szkoły są krótsze niż wskazane w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.