Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.400.2018.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: opodatkowanie usług budowlanych w ramach odwrotnego opodatkowania
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych w ramach odwrotnego opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych w ramach odwrotnego opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem uzupełnionym pismem z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.400.2018.l.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Opis działalności Wnioskodawcy

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT. Zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi, głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej.

W ramach działalności gospodarczej Spółka produkuje bramy garażowe i przemysłowe, systemy ogrodzeniowe oraz szeroko rozumianą stolarkę budowlaną, w tym m.in. okna, drzwi, ścianki oraz fasady aluminiowe czy stalowe przeznaczone zarówno dla indywidualnego odbiorcy, jak również dla branży przemysłowej.

Sprzedaż produkowanych towarów prowadzona jest na rzecz ostatecznych odbiorców (klientów indywidualnych czy partnerów handlowych z branży przemysłowej) bądź na rzecz generalnych wykonawców robót budowlanych (dalej: „Generalni Wykonawcy”). Zarówno w przypadku ostatecznych odbiorców, jak i Generalnych Wykonawców, przedmiotem zawartej umowy może być sama dostawa towarów, najczęściej jednak pojawiają się przypadki, gdy przedmiotem jednej umowy jest świadczenie obejmujące zarówno wyprodukowanie określonego towaru jak również jego wmontowanie w miejscu prowadzonej inwestycji. Generalni Wykonawcy wykonują roboty na rzecz inwestorów.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczeń na rzecz Generalnych Wykonawców polegających na:

1.  wyprodukowaniu określonego towaru (np. elementy ogrodzenia, w tym bramy ogrodzeniowe, bramy garażowe, drzwi, okna czy elementy fasady stalowo-szklanej lub aluminiowo-szklanej budynku)
2.  dostarczeniu produktów na teren inwestycji oraz
3.  wbudowaniu czy zamontowaniu produktu w budynku lub wokół budynku będącego przedmiotem inwestycji realizowanej przez Generalnego Wykonawcę na zlecenie inwestora.

Zamówienia realizowane na rzecz Generalnych Wykonawców rozpoczynają się od przygotowania oferty na podstawie przedstawionej Spółce dokumentacji projektowej. Oferta zawiera szczegółowy zbiór produktów niezbędnych do realizacji projektu wraz z rysunkami technicznymi dostarczanych produktów i ich parametrami. Po jej przygotowaniu, prowadzone są negocjacje dotyczące ustalenia szczegółowych warunków umowy, w tym zatwierdzenia materiałów, z których mają zostać wykonane produkty, czy też etapów poszczególnych prac budowlanych i terminów ich wykonania. Z procesu negocjacji sporządzany jest protokół, na podstawie którego przygotowywana jest umowa podwykonawcza. Po podpisaniu umowy podwykonawczej Spółka sporządza szczegółowy harmonogram świadczeń, który jest podstawą do wystawienia protokołów z częściowego wykonania prac. Po zakończeniu wszystkich etapów zamówienia podpisywany jest protokół końcowy. Tym samym umowę z Generalnym Wykonawcą uznaje się za zrealizowaną po zakończeniu wszelkich niezbędnych prac celem oddania w pełni funkcjonalnego przedmiotu umowy oraz po sporządzeniu i podpisaniu odbioru protokołu końcowego. Dodatkowo każda umowa zawarta z Generalnym Wykonawcą przewiduje okres gwarancji i rękojmi, który obowiązuje po zakończeniu prac.

Wnioskodawca poniżej w punktach 1-3 szczegółowo opisuje przedmiot świadczeń na rzecz Generalnych Wykonawców. Głównym przedmiotem umów zawieranych z Generalnymi Wykonawcami są świadczenia polegające na:

1.  wykonaniu w pełni funkcjonalnego ogrodzenia wraz z dostawą wyprodukowanych jego elementów oraz ich wbudowaniu w miejscu prowadzonej inwestycji;
2.  produkcji, dostarczeniu oraz wbudowaniu w budynku będącym przedmiotem inwestycji stolarki budowlanej, w skład której wchodzą drzwi, okna, czy ścianki;
3.  wyprodukowaniu oraz wbudowaniu zewnętrznych fasad, stanowiących elewację budynku lub budowli będących przedmiotem inwestycji (tj. wykonaniu konstrukcji fasadowej, słupowo- ryglowej elewacji w celu całkowitego lub częściowego przeszklenia budynku).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie sytuacje, gdy w ramach zawartej umowy z Generalnym Wykonawcą działa on jako podwykonawca a Generalny Wykonawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 1 Wykonanie w pełni funkcjonalnego ogrodzenia wraz z dostawą wyprodukowanych jego elementów oraz ich wbudowaniu w miejscu prowadzonej inwestycji (dalej: „Świadczenie nr 1”)

W ramach tej grupy zamówień realizowanych na rzecz Generalnych Wykonawców Spółka wykonuje świadczenie polegające na wykonaniu w pełni funkcjonalnego ogrodzenia wraz z dostawą wyprodukowanych elementów (w tym bramy, furtki) oraz ich wbudowaniu w miejscu prowadzonej inwestycji.

Z punktu widzenia gospodarczego celem i przedmiotem świadczenia Spółki jest przekazanie wbudowanego w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku ogrodzenia. W ramach świadczenia Spółka wykorzystuje własne produkty, niemniej jednak pewne elementy składające się na gotowy produkt nabywa od zewnętrznych producentów (w tym m.in. łączniki, deski betonowe, czy beton).

W ramach zawartej umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   produkcji określonych w ofercie elementów ogrodzenia, bram, furtek oraz ich dostawy na plac budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   wykonania czynności i elementów niezbędnych do oddania kompletnego systemu ogrodzeniowego, w tym m.in. do wykonania wykopów fundamentów pod bramy, furtki i słupki ogrodzeniowe, dostawy elementów ogrodzenia tj. bramy, furtki, słupki, panele, łączniki i deski betonowe oraz łączących ogrodzenie, takich jak śruby, obejmy i nakrętki, a następnie zamontowania kompletnego ogrodzenia;
*   sporządzenia dokumentacji powykonawczej;
*   wykonania niezbędnych prób, testów, regulacji, rozruchów i pomiarów wykonywanych instalacji oraz sporządzenia z nich protokołów;
*   przeprowadzenia szkoleń dla obsługi budynku i sporządzenia protokołu z przeszkolenia;
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac;
*   zapewnienia wszelkich maszyn, urządzeń i sprzętów niezbędnych do wykonania robót, spełniających wymagania przepisów i norm bezpieczeństwa;
*   zapoznania się z wymaganiami i warunkami na terenie budowy oraz ich przestrzegania w ramach realizowanego zakresu prac;
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami sztuki budowlanej (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane).

W ramach Świadczenia nr 1 ustalana jest jedna kwota wynagrodzenia za realizację całego zamówienia (jak wynika z załączników do przygotowywanych ofert, w niektórych przypadkach możliwe jest wyodrębnienie wartości samych towarów, choć taki podział nie jest możliwy na podstawie treści samej faktury). Świadczenie zwykle podzielone jest na etapy rozliczeniowe i z każdego etapu sporządzany jest protokół z częściowego zaawansowania prac. Protokół odbioru robót podpisywany jest przez kierownika budowy i na jego podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Generalnego Wykonawcy. Po zakończeniu wszystkich etapów zamówienia, w tym również po usunięciu powstałych podczas wykonywania robót wad i usterek oraz przekazaniu niezbędnej dokumentacji powykonawczej podpisywany jest protokół końcowy.

Ad. 2 Produkcja, dostarczenie oraz wbudowanie w budynku będącym przedmiotem inwestycji stolarki budowlanej, w skład której wchodzą drzwi, okna, bramy garażowe bądź przemysłowe, czy ścianki (dalej: „Świadczenie nr 2”).

W ramach tej grupy zamówień realizowanych na rzecz Generalnych Wykonawców Spółka wykonuje świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostarczenie oraz wbudowanie elementów drzwi, okien, bram garażowych bądź przemysłowych oraz ścianek aluminiowych czy stalowych w miejscu wskazanym przez Generalnego Wykonawcę.

Z punktu widzenia gospodarczego celem i przedmiotem świadczenia Spółki jest przekazanie wbudowanych i w pełni funkcjonalnych elementów stolarki budowlanej, takich jak drzwi, okna, bramy czy ścianki. W ramach świadczenia Spółka wykorzystuje własne produkty, niemniej jednak pewne elementy składające się na gotowy produkt nabywa od zewnętrznych producentów (w tym m.in. zestaw profili i akcesoriów do zmontowania okien i drzwi).

W ramach zawartej umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   wykonania pomiarów w gotowych otworach drzwiowych;
*   wyprodukowania zamówionego towaru i jego dostarczenia na teren budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   wbudowania gotowych produktów w ścianach z betonu, z cegły lub w konstrukcji stalowej za pomocą okuć, kotew czy uchwytów, zatopienia progu drzwi w posadzce, czy montażu bezpośrednim polegającym na przymocowaniu produktu do ściany za pomocą kołków rozporowych przechodzących przez otwory wykonane bezpośrednio w ościeżnicy danego produktu;
*   wykonania konstrukcji bramy garażowej składającej się z prowadnic i paneli oraz jej przytwierdzenia do podłoża i ścian za pomocą profili mocowanych z użyciem kątowników i śrub z kolkami rozporowymi;
*   przygotowania dokumentacji powykonawczej;
*   zapoznania się z wymaganiami i warunkami BHP na terenie budowy oraz ich przestrzegania w ramach realizowanego zakresu prac;
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z należytą starannością, warunkami pozwolenia na budowę, zasadami sztuki budowlanej i wiedzy technicznej oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac.

Szczegółowy wykaz dostarczanych i montowanych elementów określa indywidualna oferta, która stanowi jeden z załączników umowy. Dodatkowo oferta zawiera rysunki techniczne poszczególnych elementów konstrukcji z uwzględnieniem ich szczegółowych parametrów.

W ramach Świadczenia nr 2 ustalana jest jedna kwota wynagrodzenia za realizację całego zamówienia (jak wynika z załączników do przygotowywanych ofert, w niektórych przypadkach możliwe jest wyodrębnienie wartości samych towarów, choć taki podział nie jest możliwy na podstawie treści samej faktury). Świadczenie zwykle podzielone jest na etapy rozliczeniowe i z każdego etapu sporządzany jest protokół z częściowego zaawansowania prac. Protokół odbioru robót podpisywany jest przez kierownika budowy i na jego podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Generalnego Wykonawcy. Po zakończeniu wszystkich etapów zamówienia, w tym również po usunięciu powstałych podczas wykonywania robót wad i usterek oraz przekazaniu niezbędnej dokumentacji powykonawczej podpisywany jest protokół końcowy.

Ad. 3 Wyprodukowanie oraz wbudowanie zewnętrznych fasad aluminiowo-szklanych lub stalowo-szklanych, stanowiących elewację budynku lub budowli będących przedmiotem inwestycji (dalej: „Świadczenie nr 3”).

W ramach tej grupy zamówień realizowanych na rzecz Generalnych Wykonawców Spółka wykonuje świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostarczenie oraz wbudowanie stolarki aluminiowej lub stalowej polegającej na wykonaniu konstrukcji fasadowej budynku (tzw. systemu fasadowego słupowo-ryglowego), pozwalającej na całkowite lub częściowe przeszklenie elewacji budynku.

Z punktu widzenia gospodarczego celem i przedmiotem świadczenia Spółki jest przekazanie wykonanej zewnętrznej przeszklonej elewacji budynku. W ramach świadczenia Spółka wykorzystuje własne produkty, niemniej jednak pewne elementy składające się na gotowy produkt nabywa od zewnętrznych producentów (w tym m.in. szkło, okucia, profile, czy uszczelki).

System fasadowy stanowi integralną część budynku, składa się on z profili fasadowych tj. poziomych rygli i pionowych slupów, których poszczególne elementy przetwarzane są w zakładzie produkcyjnym (w tym słupy, rygle, czy akcesoria) i dostarczane w elementach na plac budowy, tam wykonywany jest proces ich łączenia. Polega on na łączeniu na przemian pionowych słupów z poziomymi ryglami oraz przymocowaniu całej fasady do fundamentów za pomocą różnego rodzaju kotew/śrub. Spółka nie wykonuje fundamentów, proces budowy konstrukcji fasadowej zaczyna się po wykonaniu i rozszałowaniu konstrukcji żelbetowych (fundamentów i konstrukcji budynku) przez inne podmioty. Cała konstrukcja montowana jest na budowie, tam również wypełniana jest ona szkłem, które na zlecenie Spółki dostawca szklą dostarcza bezpośrednio na budowę.

Szczegółowy wykaz dostarczanych i montowanych elementów określa indywidualna oferta, która stanowi jeden z załączników umowy. Dodatkowo oferta zawiera rysunki techniczne poszczególnych elementów konstrukcji z uwzględnieniem ich szczegółowych parametrów.

W ramach zawartej umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   wyprodukowania elementów konstrukcji fasadowej oraz ich dostarczeniu na plac budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   montażu konstrukcji;
*   wykonania wszelkich prac budowlanych, czy budowlano-montażowych związanych z realizacją zamówienia, w tym m.in. wykonania obróbek wykończeniowych otworów;
*   montażu i demontażu rusztowania w ramach realizacji przedmiotu umowy;
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami sztuki budowlanej, wymaganiami przewidzianymi w dokumentacji technicznej, technicznymi warunkami wykonawstwa i odbioru robót (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac.

W ramach Świadczenia nr 3 ustalana jest jedna kwota wynagrodzenia za realizację całego zamówienia (jak wynika z załączników do przygotowywanych ofert, w niektórych przypadkach możliwe jest wyodrębnienie wartości samych towarów, choć taki podział nie jest możliwy na podstawie treści samej faktury). Świadczenie zwykle podzielone jest na etapy rozliczeniowe i z każdego etapu sporządzany jest protokół z częściowego zaawansowania prac. Protokół odbioru robót podpisywany jest przez kierownika budowy i na jego podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Generalnego Wykonawcy. Po zakończeniu wszystkich etapów zamówienia, w tym również po usunięciu powstałych podczas wykonywania robót wad i usterek oraz przekazaniu niezbędnej dokumentacji powykonawczej podpisywany jest protokół końcowy.

Wnioskodawca pismem z 10 lipca 2018 r. uzupełnił opis sprawy, informując że:

Generalni Wykonawcy tj. usługobiorcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. 

Spółka informuje, iż nie posiada opinii klasyfikacji statystycznych wydanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi, w odniesieniu do wykonywanych przez nią świadczeń, wskazanych w złożonym Wniosku jako Świadczenie nr 1, Świadczenie nr 2 i Świadczenie nr 3. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Świadczenie nr 1 co do zasady powinno zostać sklasyfikowane pod symbolem 43.29.12.0 klasyfikacji PKWiU z 2018 r., tj. „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”;
*   Świadczenie nr 2 co do zasady powinno zostać sklasyfikowane pod symbolem 43.32.10.0 klasyfikacji PKWiU z 2008 r., tj. „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej";
*   Świadczenie nr 3 co do zasady powinno zostać sklasyfikowane pod symbolem 43.32.10.0 klasyfikacji PKWiU z 2008 r., tj. „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów - w odniesieniu do:

1\. Świadczenia nr 1 - jest przekazanie wbudowanego w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku ogrodzenia. Przykładowo przedmiotem realizowanych umów były: „Roboty budowlane polegające na dostawie wraz z montażem ogrodzeń systemowych, bram i furtek rozwieranych oraz bram przesuwanych”.

W ramach umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   wyprodukowania określonych w ofercie elementów ogrodzenia, bram, furtek oraz ich dostawy na plac budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   wykonania czynności i elementów niezbędnych do oddania kompletnego systemu ogrodzeniowego, w tym m.in. do wykonania wykopów fundamentów pod bramy, furtki i słupki ogrodzeniowe, dostawy elementów ogrodzenia tj. bramy, furtki, słupki, panele, łączniki i deski betonowe oraz łączących ogrodzenie, takich jak śruby, obejmy i nakrętki, a następnie zamontowania kompletnego ogrodzenia;
*   sporządzenia dokumentacji powykonawczej;
*   wykonania niezbędnych prób, testów, regulacji, rozruchów i pomiarów wykonywanych instalacji oraz sporządzenia z nich protokołów;
*   przeprowadzenia szkoleń dla obsługi budynku i sporządzenia protokołu z przeszkolenia;
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac;
*   zapewnienia wszelkich maszyn, urządzeń i sprzętów niezbędnych do wykonania robót, spełniających wymagania przepisów i norm bezpieczeństwa;
*   zapoznania się z wymaganiami i warunkami na terenie budowy oraz ich przestrzegania w ramach realizowanego zakresu prac;
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami sztuki budowlanej (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane).

Świadczenia nr 2 - jest przekazanie wbudowanych i w pełni funkcjonalnych elementów stolarki budowlanej. Przykładowo przedmiotem realizowanych umów było „Kompleksowe wykonanie, bez wad i usterek, przez Wykonawcę na inwestycji pod nazwą (\`(...)\`) następujących robót wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi”.

W ramach umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   wykonania pomiarów w gotowych otworach drzwiowych;
*   wyprodukowania zamówionego towaru i jego dostarczenia na teren budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   wbudowania gotowych produktów w ścianach z betonu, z cegły lub w konstrukcji stalowej za pomocą okuć, kotew czy uchwytów, zatopienia progu drzwi w posadzce, czy montażu bezpośrednim polegającym na przymocowaniu produktu do ściany za pomocą kołków rozporowych przechodzących przez otwory wykonane bezpośrednio w ościeżnicy danego produktu;
*   wykonania konstrukcji bramy garażowej składającej się z prowadnic i paneli oraz jej przytwierdzenia do podłoża i ścian za pomocą profili mocowanych z użyciem kątowników i śrub z kołkami rozporowymi;
*   przygotowania dokumentacji powykonawczej;
*   zapoznania się z wymaganiami i warunkami BHP na terenie budowy oraz ich przestrzegania w ramach realizowanego zakresu prac;
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z należytą starannością, warunkami pozwolenia na budowę, zasadami sztuki budowlanej i wiedzy technicznej oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac.

Świadczenia nr 3 - jest wbudowanie elementów stolarki aluminiowo-szklanej lub stalowo- szklanej stanowiących konstrukcję fasadową budynku będącego przedmiotem inwestycji. Przykładowo przedmiotem realizowanych umów były:

1.  „Roboty budowlane obejmujące produkcję, dostawę i montaż zewnętrznej ślusarki aluminiowej”,
2.  „Roboty budowlane obejmujące produkcję, dostawę i montaż stolarki aluminiowej”,
3.  „Usługa budowlana zgodnie z ofertą”.

W ramach umowy podwykonawczej Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   wyprodukowania elementów konstrukcji fasadowej oraz ich dostarczeniu na plac budowy, przy czym zasadniczo każdy element zamówienia produkowany jest pod konkretną umowę i dostosowywany do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy;
*   montażu konstrukcji;
*   wykonania wszelkich prac budowlanych, czy budowlano-montażowych związanych z realizacją zamówienia, w tym m.in. wykonania obróbek wykończeniowych otworów;
*   montażu i demontażu rusztowania w ramach realizacji przedmiotu umowy; 
*   wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami sztuki budowlanej, wymaganiami przewidzianymi w dokumentacji technicznej, technicznymi warunkami wykonawstwa i odbioru robót (tym samym, ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   usunięcia wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 1 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 2 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
3.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 3 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 1 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 2 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 3 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

IV. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”. ,/li>

Mając na względzie ww. przepis ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT załącznik nr 14, który zawiera katalog usług, w przypadku których przy spełnieniu pozostałych zawartych w ustawie przesłanek, zobowiązanym do rozliczenia VAT jest podmiot je nabywający. Usługi wymienione w załączniku nr 14 w pozycjach 2-48 określone zostały poprzez wskazanie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU (dla celów podatkowych do końca 2018 r. stosowana jest klasyfikacja PKWiU z 2008 r., czyli zakres stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia został określony na podstawie PKWiU z 2008 r.). W załączniku nr 14 wskazane zostały między innymi usługi takie jak:

*   Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń sklasyfikowane pod symbolem 43.29.12.0 PKWiU z 2018 r. (poz. 28 załącznika nr 14)
*   Roboty instalacyjne stolarki budowlanej sklasyfikowane pod symbolem 43.32.10.0 PKWiU z 2008 r. (poz. 31 załącznika nr 14).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  przedmiotem świadczenia jest usługa w rozumieniu ustawy o VAT, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
4.  usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (tj. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9). Również nabywający usługi Generalni Wykonawcy są każdorazowo podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, przesłanki wymienione pod lit. a oraz lit. b będą w analizowanym przypadku spełnione. W odniesieniu natomiast do przesłanek wymienionych pod lit. c oraz d w dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawia stosowną argumentację przemawiającą za ich spełnieniem.

2\. Status Spółki jako podwykonawcy (przesłanka określona w lit. d)

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podwykonawca”. Zatem w celu zdefiniowana tego pojęcia, należy odwołać się do jego wykładni językowej, zgodnie z którą „podwykonawca” to ,firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. 1, dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. W dokumencie tym wskazane zostało bowiem, że „ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. (\`(...)\`) Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi”.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wniosek o interpretację obejmuje tylko usługi świadczone na rzecz Generalnych Wykonawców, którzy z kolei działają na rzecz inwestorów i dla nich wykonują roboty budowlane (w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Generalny Wykonawca byłby również inwestorem prowadzonej inwestycji). W konsekwencji, we wszystkich trzech analizowanych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych należy uznać, że Spółka świadczy usługi jako podwykonawca, a tym samym przesłanka określona w lit. d jest spełniona.

3\. Charakterystyka świadczeń realizowanych przez Spółkę (przesłanka określona w lit. c)

Ostatnią przesłanką warunkującą zastosowanie przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest aby przedmiotem świadczenia była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (\`(...)\`)”. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`)”. Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 8 ust. 1, „przez świadczenie usług (\`(...)\`), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W konsekwencji, dane świadczenie może być na gruncie ustawy o VAT zakwalifikowane jako:

*   dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo
*   świadczenie usług (tj. wszelkie świadczenia niestanowiące dostawy towarów).

Zdaniem Wnioskodawcy określenie czy dana sprzedaż objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia, powinno odbywać się według następującej sekwencji:

1.  W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta stanowi na gruncie VAT dostawę towarów, czy też świadczenie usług bądź świadczenie kompleksowe - przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu VAT,
2.  następnie, uwzględniając, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. lh - mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są wyłącznie usługi - o ile regulacje VAT przy określaniu odwołują się w tym zakresie do regulacji statystycznych - należy dokonać klasyfikacji usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Niemniej jednak, klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w piśmie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 kwietnia 2017 r. (nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E), stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 11619.

W powołanym dokumencie, dotyczącym problematyki odwróconego opodatkowania usług budowlanych, odniesiono się między innymi do sposobu ustalania kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ustawy o VAT wskazuje na usługi, które mają zostać zidentyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej (por. art. 17 ust. lh ustawy o VAT oraz załącznik nr 14 do ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wykonuje na rzecz Generalnych Wykonawców trzy rodzaje świadczeń, które dla potrzeb niniejszego wniosku zostały zdefiniowane jako Świadczenie nr 1, Świadczenie nr 2 oraz Świadczenie nr 3.W każdym z trzech ww. rodzajów świadczeń Wnioskodawca najpierw produkuje (lub nabywa i przetwarza) oraz dostarcza elementy budowlane (towary), a następnie dokonuje ich wmontowania czy wbudowania na terenie prowadzonej inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy Generalnych Wykonawców celem ww. świadczeń jest wykonanie kompleksowych usług budowlanych (polegających np. na wbudowaniu elementów stolarki budowlanej), a dostarczenie materiałów budowalnych oraz elementów ogrodzeń, bram, stolarki budowalnej czy fasad zewnętrznych ma jedynie na celu wykonanie usługi budowlanej zgodnie z zamówieniem Generalnego Wykonawcy.

4\. Pojęcie świadczeń kompleksowych na gruncie VAT oraz orzecznictwo TSUE w tym zakresie

Mając na względzie art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. Niemniej jednak, wyjątkiem od tej generalnej zasady są sytuacje, w których występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone), którego rozdzielenie byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

W konsekwencji, w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwu lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, iż konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy wziąć pod uwagę, iż rozdzielenie świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji. Zatem wszystkie elementy takiego świadczenia dla celów VAT należy potraktować jednakowo, gdyż poszczególne elementy świadczenia zmierzają do realizacji jednego gospodarczego celu, który - z punktu widzenia nabywcy - stanowi świadczenie główne. To świadczenie główne decyduje o sposobie opodatkowania całego świadczenia kompleksowego, a świadczenia pomocnicze - z perspektywy podatkowej - dzielą jego los. Na potwierdzenie powyższej tezy warto przytoczyć wydany w ostatnim czasie wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. (C-463/16), w którym TSUE stwierdził, że: „dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie (\`(...)\`) złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę liczne wyroki TSUE w temacie świadczeń złożonych, jako przesłanki decydujące o istnieniu ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, można wskazać, iż:

*   świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość;
*   rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
*   nabycie świadczeń pomocniczych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

O tym, czy świadczenie kompleksowe jest dostawą towarów czy usługą powinien przesądzać element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach jednej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja ta, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być traktowana jako dostawa towarów. Z drugiej strony, w przypadku gdy istotą danej transakcji jest usługa, w ramach której wystąpi również wydanie towaru, to całość transakcji powinna zostać potraktowana dla celów VAT jako świadczenie usług. W konsekwencji nie powinno się wyodrębniać i opodatkowywać osobno poszczególnych elementów świadczenia złożonego, a o charakterze wykonywanych czynności powinien decydować całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Mając to na względzie, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności objęte niniejszym wnioskiem i realizowane na rzecz Generalnych Wykonawców stanowią kompleksowe świadczenie usług cechujące się ścisłym związkiem natury ekonomicznej.

5\. Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w kontekście koncepcji świadczeń kompleksowych

5.1. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 (Świadczenie nr 1)

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE koncepcji świadczeń złożonych, w ocenie Wnioskodawcy Spółka realizuje na rzecz Generalnych Wykonawców świadczenie kompleksowe, przy czym za świadczenie dominujące powinna zostać uznana usługa budowlana, w związku z faktem, iż gospodarczym celem zamówienia jest wykonanie w pełni funkcjonalnego ogrodzenia wraz z wbudowaniem jego elementów w miejscu prowadzonej inwestycji.

Wynika to w szczególności z faktu, iż:

*   przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów jest przekazanie wbudowanego w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku ogrodzenia - co oznacza, że dostawy poszczególnych towarów nie przyniosłyby zamierzonego efektu gospodarczego z punktu widzenia nabywcy (samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bez ich wmontowywania nie byłoby realizacją zamówienia złożonego przez Generalnego Wykonawcę i nie pozwoliłoby na korzystanie z nich). Przykładowo przedmiotem realizowanych umów były „Roboty budowlane polegające na dostawie wraz z montażem ogrodzeń systemowych, bram i furtek rozwieranych oraz bram przesuwanych
*   ustalane jest jedno wynagrodzenie za realizację całego zamówienia (jak zostało wspomniane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w większości przypadków dokumentacja dotycząca zamówienia zawiera ceny poszczególnych towarów, niemniej jednak są one jedynie składnikami wynagrodzenia za realizację zamówienia i to samo w sobie nie może mieć decydującego znaczenia dla traktowania świadczenia z punktu widzenia VAT);
*   z poszczególnych etapów realizacji prac sporządzane są protokoły odbioru wykonanych robót każdorazowo zatwierdzane przez kierownika budowy i na tej podstawie wystawiane są faktury, co skutkuje powstaniem odrębnych obowiązków podatkowych w VAT dla danych etapów wykonania usług budowlanych;
*   prace wykonywane są zgodnie ze sztuką budowlaną (tym samym ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   obowiązkiem Spółki jest usuwanie wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac;
*   świadczone przez niego usługi nie są prostymi czynnościami montażowymi, wymagają one odpowiedniej wiedzy budowlanej i technicznej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, najbardziej zasadne wydaje się być, aby Świadczenie nr 1 zostało co do zasady sklasyfikowane pod symbolem 43.29.12.0 klasyfikacji PKWiU z 2018 r., tj. „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”.

Należy zatem stwierdzić, iż w odniesieniu do Świadczenia nr 1:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  Generalni Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
3.  przedmiotem świadczenia jest jedna z usług w rozumieniu ustawy o VAT wskazana w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
4.  usługa ta świadczona jest przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 1 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

5.2 Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2 (Świadczenie nr 2)

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE koncepcji świadczeń złożonych, w ocenie Wnioskodawcy Spółka realizuje na rzecz Generalnych Wykonawców świadczenie kompleksowe, przy czym za świadczenie dominujące powinna zostać uznana usługa budowlana, w związku z faktem, iż gospodarczym celem zamówienia jest wbudowanie w budynku będącym przedmiotem inwestycji stolarki budowlanej, w skład której wchodzą drzwi, okna, bramy garażowe bądź przemysłowe, czy ścianki.

*   Wynika to w szczególności z faktu, iż:
*   przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów jest przekazanie wbudowanych i w pełni funkcjonalnych elementów stolarki budowlanej - co oznacza, że dostawy poszczególnych towarów nie przyniosłyby zamierzonego efektu gospodarczego z punktu widzenia nabywcy (samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bez ich wmontowywania nie byłoby realizacją zamówienia złożonego przez Generalnego Wykonawcę i nie pozwoliłoby na korzystanie z nich). Przykładowo przedmiotem realizowanych umów było „Kompleksowe wykonanie, bez wad i usterek, przez Wykonawcę na inwestycji pod nazwą (\`(...)\`) następujących robót wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi”;
*   ustalane jest jedno wynagrodzenie za realizację całego zamówienia (jak zostało wspomniane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w większości przypadków dokumentacja dotycząca zamówienia zawiera ceny poszczególnych towarów, niemniej jednak są one jedynie składnikami wynagrodzenia za realizację zamówienia i to samo w sobie nie może mieć decydującego znaczenia dla traktowania świadczenia z punktu widzenia VAT);
*   z poszczególnych etapów realizacji prac sporządzane są protokoły odbioru wykonanych robót każdorazowo zatwierdzane przez kierownika budowy i na tej podstawie wystawiane są faktury, co skutkuje powstaniem odrębnych obowiązków podatkowych w VAT dla danych etapów wykonania usług budowlanych;
*   prace wykonywane są zgodnie ze sztuką budowlaną (tym samym ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   obowiązkiem Spółki jest usuwanie wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac;
*   świadczone przez niego usługi nie są prostymi czynnościami montażowymi, wymagają one odpowiedniej wiedzy budowlanej i technicznej, jak również ingerują w strukturę/konstrukcję budynku/budowli i stanowią jej integralną część.

W związku z powyższy, w ocenie Spółki, najbardziej zasadne wydaje się być, aby Świadczenie nr 2 zostało co do zasady sklasyfikowane pod symbolem 43.32.10.0 klasyfikacji PKWiU z 2008 r., tj. „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Należy zatem stwierdzić, iż w odniesieniu do Świadczenia nr 2:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  Generalni Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
3.  przedmiotem świadczenia jest jedna z usług w rozumieniu ustawy o VAT wskazana w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
4.  usługa ta świadczona jest przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 2 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

5.3 Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 3 (Świadczenie nr 3)

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE koncepcji świadczeń złożonych, w ocenie Wnioskodawcy Spółka realizuje na rzecz Generalnych Wykonawców świadczenie kompleksowe, przy czym za świadczenie dominujące powinna zostać uznana usługa budowlana, w związku z faktem, iż gospodarczym celem zamówienia jest wykonanie zewnętrznej, przeszklonej elewacji budynku.

Wynika to w szczególności z faktu, iż:

\-celem zawieranych przez Spółkę umów jest wbudowanie elementów stolarki aluminiowo- szklanej lub stalowo-szklanej stanowiących konstrukcję fasadową budynku będącego przedmiotem inwestycji - co oznacza, że dostawy poszczególnych towarów nie przyniosłyby zamierzonego efektu gospodarczego z punktu widzenia nabywcy (samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bez ich wmontowywania nie byłoby realizacją zamówienia złożonego przez Generalnego Wykonawcę i nie pozwoliłoby na korzystanie z nich). Przykładowo przedmiotem realizowanych umów były:

1.  „Roboty budowlane obejmujące produkcję, dostawę i montaż zewnętrznej ślusarki aluminiowej”,
2.  „Usługa budowlana zgodnie z ofertą”;

*   ustalane jest jedno wynagrodzenie za realizację całego zamówienia (jak zostało wspomniane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w większości przypadków dokumentacja dotycząca zamówienia zawiera ceny poszczególnych towarów, niemniej jednak są one jedynie składnikami wynagrodzenia za realizację zamówienia i to samo w sobie nie może mieć decydującego znaczenia dla traktowania świadczenia z punktu widzenia VAT);
*   z poszczególnych etapów realizacji prac sporządzane są protokoły odbioru wykonanych robót każdorazowo zatwierdzane przez kierownika budowy i na tej podstawie wystawiane są faktury, co skutkuje powstaniem odrębnych obowiązków podatkowych w VAT dla danych etapów wykonania usług budowlanych;
*   prace wykonywane są zgodnie ze sztuką budowlaną (tym samym ze strony Wnioskodawcy, personelem w głównej mierze zaangażowanym w realizację kontraktu są osoby odpowiedzialne za prace budowlane);
*   obowiązkiem Spółki jest usuwanie wszelkich wad i usterek powstałych podczas wykonywanych prac;
*   świadczone przez niego usługi nie są prostymi czynnościami montażowymi, wymagają one odpowiedniej wiedzy budowlanej i technicznej jak również ingerują w strukturę/konstrukcję budynku/budowli i stanowią jej integralną część.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, najbardziej zasadne wydaje się być, aby Świadczenie nr 3 zostało co do zasady sklasyfikowane pod symbolem 43.32.10.0 klasyfikacji PKWiU z 2008 r., tj. „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Należy zatem stwierdzić, iż w odniesieniu do Świadczenia nr 3:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  Generalni Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
3.  przedmiotem świadczenia jest jedna z usług w rozumieniu ustawy o VAT wskazana w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
4.  usługa ta świadczona jest przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje Świadczenie nr 3 wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy jako usługę, dla której podatnikiem - jako nabywca - jest Generalny Wykonawca, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Jednocześnie w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca oświadczył, iż klasyfikacja Świadczenia nr 1, Świadczenia nr 2 i Świadczenia nr 3 do odpowiedniego grupowania statystycznego PKWiU nie jest przedmiotem Wniosku. Spółka nie oczekuje potwierdzenia klasyfikacji statystycznej świadczeń opisanych we Wniosku jako wykonywanych na rzecz Generalnych Wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został opublikowany w Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.