Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.868.2021.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: Kanada; programy-program motywacyjny; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej
=========================================================

Szanowny Panie:

1) uwzględniam w całości Pana skargę na interpretację indywidualną z 21 grudnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.868.2021.1.SJ;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Pana tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku z 22 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 22 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Jest pracownikiem spółki X (Polska) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Polski, wchodzącej w skład grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”).

W ramach Grupy funkcjonują międzynarodowe programy motywacyjne, w tym m.in. następujące programy (dalej łącznie: „Programy”):

*   \`(...)\`. (dalej: „\`(...)\`.”),
*   \`(...)\`. (dalej: „\`(...)\`.”),
*   \`(...)\`.. Plan (dalej: „\`(...)\`..”).

Programy są adresowane do pracowników zatrudnionych w podmiotach z Grupy. Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uczestnikiem ww. Programów. Organizatorem Programów jest spółka X Inc. z siedzibą w Kanadzie (dalej: „Spółka kanadyjska”), działająca w formie prawnej incorporation, spółki akcyjnej prawa kanadyjskiego. Akcje Spółki kanadyjskiej (dalej: „Akcje”) są przedmiotem obrotu m.in. na Giełdzie Papierów Wartościowych \`(...)\`\`(...)\` Spółka kanadyjska jest wobec Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zm.).

Programy zostały wprowadzone w życie na mocy decyzji zarządu Spółki kanadyjskiej (Board of Directors). W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki kanadyjskiej:

*   na gruncie przepisów prawnych Kanady i wewnętrznych regulacji obowiązujących w tej Spółce, to właśnie Board of Directors posiada pełnię kompetencji do przyjmowania programów opartych o akcje, w tym Programów, których dotyczy niniejszy wniosek,
*   Board of Directors otrzymuje ogólny mandat do zarządzania i sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki kanadyjskiej, który to mandat przyznawany jest na dorocznym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki kanadyjskiej,
*   na gruncie przepisów prawa kanadyjskiego, wprowadzenie i realizacja Programów nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o utworzeniu Programów.

Zatem przyjęcie Programów nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w polskiej spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego.

Administratorem Programów (dalej: „Administrator”) jest podmiot z siedzibą w Kanadzie, działający na zlecenie Spółki kanadyjskiej.

Programy funkcjonują w Grupie już od wielu lat. Spółka kanadyjska przyjęła Programy przed 1 stycznia 2018 r.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę poszczególnych Programów, w których uczestniczy i otrzymuje/będzie otrzymywać świadczenia, których opodatkowania dotyczy wniosek.

W ramach Programu SPP:

*   Wnioskodawca może nabywać Akcje Spółki kanadyjskiej po cenie rynkowej poprzez złożenie zlecenia potrącenia określonej kwoty z wynagrodzenia ze stosunku pracy do wysokości określonego procentu wynagrodzenia; Akcje kupowane są sukcesywnie przez Administratora Programu za kwotę potrącaną z wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz dodatkowy wkład finansowy, pokrywany przez Spółkę,
*   otrzymane w ten sposób Akcje, finansowane z wkładów Wnioskodawcy i Spółki, stają się własnością Wnioskodawcy i są przechowywane na rachunku Administratora Programu,
*   z chwilą otrzymania Akcji Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zbyciu (brak okresu restrykcji) poprzez złożenie stosownej dyspozycji w ramach rachunku Administratora Programu,
*   wszystkie otrzymane Akcje dają prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki kanadyjskiej oraz uprawniają do dywidendy, która jest inwestowana w nabycie nowych Akcji w ramach Programu,
*   w przypadku ustania stosunku pracy z podmiotami z Grupy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zbycia Akcji przechowywanych przez Administratora.

W ramach Programu SOP:

*   wybrani pracownicy (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki kanadyjskiej opcje, uprawniające ich posiadaczy do realizacji prawa do zakupu Akcji Spółki kanadyjskiej po upływie czteroletniego okresu restrykcyjnego (vesting) po cenie rynkowej obowiązującej w dniu otrzymania opcji (exercise price),
*   opcje otrzymane w ramach SOP nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na inny instrument finansowy,
*   w trakcie okresu restrykcyjnego, z tytułu posiadanych opcji Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymywania dywidendy, ani nie posiada prawa głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki kanadyjskiej,
*   w przypadku ustania stosunku pracy z podmiotami z Grupy w trakcie okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca traci posiadane opcje,
*   po upływie okresu restrykcyjnego Wnioskodawca może podjąć decyzję o realizacji opcji w następujący sposób:

\- realizacja opcji poprzez odpłatne nabycie Akcji, przy czym Wnioskodawca wpłaca Administratorowi równowartość kwoty exercise price, powiększonej o kwotę ewentualnego podatku źródłowego oraz opłat należnych do brokera (metoda Exercise and Hold),

\- realizacja opcji poprzez odpłatne nabycie Akcji, przy czym koszty realizacji opcji (exercise price, ewentualny podatek źródłowy, opłaty należne do brokera) pokrywane są z Akcji sprzedawanych przez Administratora w imieniu Wnioskodawcy (metoda Sellto-Cover Exercise),

\- realizacja opcji poprzez otrzymanie świadczenia pieniężnego (dalej: „Ekwiwalent Pieniężny”), odpowiadającego wartości rynkowej Akcji pomniejszonej o równowartość kwoty exercise price oraz o kwotę ewentualnego podatku źródłowego i opłat należnych do brokera (metoda Exercise – Cashless). Wypłaty Ekwiwalentu Pieniężnego dokonuje Administrator Programu, działający na zlecenie Spółki kanadyjskiej,

*   Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzję co do sposobu realizacji opcji. Spółka nie ma na nią wpływu. Realizacja opcji dokonywana jest za pośrednictwem Administratora.

W ramach programu PSU:

*   wybrani Pracownicy (w tym Wnioskodawca) otrzymują od Spółki kanadyjskiej nieodpłatnie jednostki zastrzeżone (dalej: „PSU”), uprawniające do nieodpłatnego nabycia Akcji po upływie czteroletniego okresu restrykcyjnego,
*   PSU nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na inny instrument finansowy,
*   w trakcie okresu restrykcyjnego, z tytułu posiadanych PSU Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymywania dywidendy ani nie posiada prawa głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki kanadyjskiej,
*   w przypadku ustania stosunku pracy z podmiotami z Grupy w trakcie okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca traci posiadane PSU,
*   po upływie okresu restrykcyjnego Wnioskodawca uprawniony jest do realizacji PSU i zatrzymania Akcji otrzymanych bezpłatnie, przy czym część Akcji może być automatycznie sprzedana przez Administratora celem pokrycia kwoty ewentualnego podatku źródłowego.

Przyznane opcje i jednostki zastrzeżone PSU stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof. Uprawnienia do uczestnictwa w Programach regulowane są dokumentami korporacyjnymi, przyjętymi na poziomie Grupy.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę kanadyjską nie wynika z umowy o pracę zawartej ze Spółką. Nie jest to również uprawnienie gwarantowane Wnioskodawcy w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania lub innym, wewnątrzzakładowym akcie prawa pracy, obowiązującym w Spółce. Wnioskodawca nie zawierał również ze Spółką umowy uczestnictwa w Programach. W konsekwencji Programy nie stanowią systemu wynagradzania pracowników Spółki rozumianego jako Program stworzony przez polską Spółkę dla jej pracowników.

Programy motywacyjne stanowią natomiast system wynagradzania utworzony przez spółkę dominującą wobec Spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony. Jest to system wynagradzania stworzony nie tylko dla pracowników zatrudnionych w Spółce, ale również dla osób zatrudnionych w podmiotach zagranicznych, należących do międzynarodowej grupy kapitałowej X.

Spółka nie ma wpływu na decyzję Spółki kanadyjskiej co do kontynuacji realizacji Programów w kolejnych latach, jednakże jest obciążana kosztami wydania Akcji w Programach, kosztami wypłacanych Ekwiwalentów Pieniężnych w ramach SOP, kosztami administrowania Programami.

W odniesieniu do scharakteryzowanych wyżej Programów, Spółka, jako płatnik PIT, otrzymała indywidualną interpretację podatkową z października 2020 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.436.2020.2.MG. W interpretacji tej Dyrektor KIS potwierdził kwalifikację podatkową świadczeń w postaci Akcji Spółki kanadyjskiej oraz wypłacanych Ekwiwalentów pieniężnych, uzyskiwanych przez Pracowników w ramach Programów. Interpretacja została wydana na gruncie przepisów updof w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2017 r.

W interpretacji tej, Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

*   wskutek uczestnictwa w Programach Pracownicy nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof,
*   na Spółce, jako pracodawcy, nie ciążą obowiązki płatnika podatku PIT w odniesieniu do wartości Akcji i Ekwiwalentów pieniężnych, uzyskiwanych przez Pracowników w Programach.

Powyższy wniosek Dyrektor KIS potwierdził zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy w ramach Programów pracownicy faktycznie nabywają akcje Spółki kanadyjskiej, jak również, gdy pracownicy otrzymują Ekwiwalent Pieniężny. Z uwagi na skomplikowany charakter przepisów regulujących zasady opodatkowania programów motywacyjnych, Wnioskodawca chciałby uzyskać urzędową interpretację przepisów w Jego indywidualnej sprawie w zakresie stanu prawnego obowiązującego po 31 grudnia 2017 r. Wniosek dotyczy skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim Pracownik nabył/nabędzie Akcje Spółki kanadyjskiej po 31 grudnia 2017 r.

Wniosek nie dotyczy skutków podatkowych otrzymania ekwiwalentu pieniężnego.

**Pytania**

1.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Programy, w zakresie w jakim Wnioskodawca faktycznie nabywa/obejmuje Akcje Spółki kanadyjskiej, spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy w związku z nabyciem Akcji w ramach Programów powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

**Pana stanowisko w sprawie**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Programy, w zakresie w jakim Wnioskodawca faktycznie nabywa/obejmuje Akcje Spółki kanadyjskiej, spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przychód u Wnioskodawcy w związku z nabyciem Akcji w ramach Programów powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, przychody związane z nabyciem (objęciem) czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowaniu w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższy wniosek potwierdzają regulacje szczególne, zawarte w art. 24 ust. 11-12a updof, dotyczące opodatkowania świadczeń uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych opartych o akcje spółek akcyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

**\-** podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a updof, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b updof, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 24 ust. 12a updof, powołane wyżej przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, na gruncie updof program motywacyjny to program, który spełnia następujące warunki:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) akcje są obejmowane lub nabywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (art. 12 updof) lub osoby uzyskujące świadczenia w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 updof),

3) obejmowane lub nabywane akcje są akcjami spółki, z którą uczestników programu łączy stosunek określony w art. 12 lub art. 13 updof, bądź są akcjami spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof,

4) w ramach programu uczestnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki wskazanej w pkt 3), przy czym następuje to:

\- bezpośrednio lub

\- w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89) lub realizacji innych praw majątkowych,

5) przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej warunki są spełnione w odniesieniu do Programów, w zakresie w jakim Wnioskodawca faktycznie otrzymuje Akcje Spółki kanadyjskiej.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegóły analizy w odniesieniu do poszczególnych warunków.

Warunek nr 1 – tryb przyjęcia programu motywacyjnego przez organ spółki akcyjnej

Spółka kanadyjska działa w formie prawnej spółki akcyjnej prawa kanadyjskiego. Spółka kanadyjska jest spółką dominującą wobec Spółki. Programy są systemami wynagradzania, tworzonymi w celu motywacji, gratyfikacji i retencji osób zatrudnionych w Grupie.

Regulaminy Programów zostały przyjęte na mocy decyzji zarządu Spółki kanadyjskiej (Board of Directors).

Wprowadzenie Programów przez Board of Directors odbyło się w oparciu o przepisy korporacyjne obowiązujące w Spółce kanadyjskiej oraz przepisy kanadyjskiego prawa handlowego. To właśnie powyższe regulacje nadają Board of Directors pełnię kompetencji do przyjmowania programów opartych o akcje, w tym Programów, których dotyczy niniejszy wniosek. Co istotne, na gruncie przepisów prawa kanadyjskiego, wprowadzenie i realizacja Programów nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o utworzeniu Programów.

Wnioskodawca uważa, że powyższy tryb przyjęcia Programów, odpowiadający w skutkach prawnych udzieleniu przez walne zgromadzenie wspólników zgody na utworzenie Programów, mieści się zatem w pojęciu „systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”.

Sformułowanie „system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” należy interpretować poprzez uwzględnienie celu wprowadzenia regulacji art. 24 ust. 11-12a updof. Zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem polskim i mogą przewidywać tryb przyjęcia programu motywacyjnego odmienny od realiów obowiązujących w Polsce. Jest zatem oczywiste, w ocenie Wnioskodawcy, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ o nazwie „walne zgromadzenie”, to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, w których zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy tym organami, różni się od treści odpowiednich przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku zbędny byłby art. 24 ust. 12a updof, który rozszerza stosowanie art. 24 ust. 11-11b również na programy, w których dochodzi do nabycia akcji spółek zagranicznych.

Warto w tym miejscu przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, w którym wskazano, że (cyt.:) „Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że „uchwała walnego zgromadzenie” jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Podnieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh)”.

Co prawda powyższy wyrok został wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., niemniej NSA wyraźnie wskazuje w nim, że pojęcie „uchwała walnego zgromadzenia” powinno być interpretowane znacznie szerzej niż uchwała walnego zgromadzenia podjęta na podstawie przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, analizowany warunek spełniają również zagraniczne programy motywacyjne utworzone przez organ/organy spółki zagranicznej w trybie wynikającym z przepisów obowiązujących w kraju siedziby spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby doprowadzić do nierównego traktowania polskich podatników, którzy uczestniczą w programie preferencyjnego nabycia akcji spółek polskich oraz spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwach, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek ten potwierdza również interpretacja Dyrektora KIS, nr 0112-KDIL3-3.4011.230.2019.2.AM z dnia 24 lipca 2019 r., w której DKIS stwierdził, że (cyt.:) „W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (w przypadku C i B) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (w przypadku A). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę Board of Directors Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej ”.

Tym samym, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem, że zagraniczny plan akcyjny/opcyjny przyjęty przez organ zarządzający spółki dominującej, określony jako

Board of Directors, w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia uchwały walnego zgromadzenia wspólników, jest programem motywacyjnym w rozumieniu updof.

Warunek nr 1 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy jest zatem spełniony.

Warunek nr 2 – osoby obejmujące/nabywające akcje

Wnioskodawca, jako uczestnik Programów, jest osobą zatrudnioną w Spółce na podstawie umowy o pracę i otrzymuje od Spółki świadczenia z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).

Warunek nr 2 w stosunku do Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 3 – akcje obejmowane lub nabywane w ramach programu motywacyjnego

Akcje obejmowane lub nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Programów stanowią Akcje Spółki kanadyjskiej, będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).

Warunek nr 3 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 4 – faktyczne objęcie lub nabycie akcji

Ustawodawca dopuszcza dwa alternatywne modele nabycia akcji:

1) bezpośrednie nabycie akcji,

2) nabycie akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

W odniesieniu do Programu SPP Wnioskodawca bezpośrednio nabywa Akcje, stając się akcjonariuszem Spółki kanadyjskiej.

W przypadku Programu PSU nabycie Akcji następuje w drodze realizacji PSU, czyli jest to model, w którym dochodzi do pośredniego nabycia Akcji.

PSU, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie są Akcjami, nie są też przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy, gdyż są generowane wyłącznie na potrzeby realizacji Programu.

Jednocześnie, PSU stanowią uprawnienie Wnioskodawcy do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania Akcji od Spółki kanadyjskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym, a więc „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu powołanych przepisów. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia wniosek, że nieodpłatne nabycie Akcji przez Wnioskodawcę, dokonane w ten sposób, że nabycie następuje w wyniku realizacji warunkowego uprawnienia zawartego w PSU, mieści się w pojęciu nabycia Akcji w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

W odniesieniu do Programu SOP, który jest rozliczany poprzez odpłatne nabycie Akcji przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca staje się akcjonariuszem Spółki kanadyjskiej.

Warunek nr 4 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 5 – kraj lokalizacji siedziby spółki akcyjnej

Spółka kanadyjska ma siedzibę w Kanadzie. Kanada jest państwem związanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunek nr 5 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Programy w zakresie, w jakim następuje faktyczne nabycie/objęcie Akcji Spółki kanadyjskiej, spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 11 updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Tym samym, w przypadku objęcia lub nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, spełniającego warunki określone w art. 24 ust. 11-12a updof, wolą ustawodawcy następuje odroczenie momentu powstania przychodu do momentu odpłatnego zbycia akcji. W efekcie, uzyskany dochód z akcji podlega opodatkowaniu jako uzyskany w ramach źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 updof.

Przenosząc powyższe uwagi na przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Niego. W związku z tym, nabycie Akcji, jako zdarzenie następujące w wyniku realizacji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a updof, nie będzie rodziło przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof wskazuje, że odpłatne zbycie akcji jest źródłem przychodów w ramach kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Odpłatne zbycie Akcji będzie stanowiło więc pierwszy i zarazem jedyny moment, w którym powstanie przychód, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów ze zbycia akcji określa art. 30b ust. 1 updof, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 updof dochód ten będzie stanowił różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie Akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych Akcji.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 6 pkt 1 updof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia Akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

W konsekwencji, uzyskując w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z odpłatnego zbycia Akcji, stanowiący przychód ze źródła kapitały pieniężne:

1) Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38, składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód z odpłatnego zbycia Akcji (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 updof);

2) w tym samym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z powyższego zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 updof).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski byłyby aktualne nawet w przypadku, gdyby Programy, w których uczestniczy Wnioskodawca, nie spełniałyby definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof.

Zaznaczyć należy, że z treści updof, jak również orzecznictwa NSA wynika bezsprzecznie, że:

*   wolą ustawodawcy wszelkie przychody związane z nabyciem (objęciem), posiadaniem czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”, określone w art. 17 ust. 1 updof; do przychodów tych nie znajdują zastosowania w szczególności przepisy dotyczące przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof,
*   podatnik obejmujący akcje w spółce uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich otrzymania wyłącznie, gdy akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9); w przypadku objęcia akcji w innej formie, w tym nieodpłatnie, przychód w momencie otrzymania akcji nie powstaje,
*   w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przychód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia,
*   art. 24 ust. 11 updof stanowi regulację dotyczącą specyficznych zasad ustalania dochodu, nie stanowi natomiast przepisu określającego powstanie źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Tak przykładowo NSA w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 (cyt.:) „Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego \[\`(...)\`\] byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. (…) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd WSA w Warszawie, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia”.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki kanadyjskiej przez Niego i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 21 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.868.2021.1.SJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu w związku z udziałem w programie motywacyjnym i prawidłowe w pozostałej części.

Interpretację doręczono Panu 5 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 lutego 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 2 lutego 2022 r.

Wniósł Pan o uwzględnienie Skargi w całości przez Organ w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) oraz wydanie Interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego zarówno w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi
----------------------------------------------------------------

Ponownie przeanalizowałem Pana sprawę. W rezultacie:

1) uwzględniam w całości Pana skargę,

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Pana tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe i odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159).

W myśl art. 54 § 3 ustawy PPSA

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.