Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.203.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: W związku z dobrowolnym umorzeniem części akcji w Spółce, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki – nieruchomości, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz udział w wysokości 49/100 części działki nr 5 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (…) (dalej: Województwo) w dniu 11 czerwca 2010 roku powołało spółkę pod firmą (…) Spółka Akcyjna (dalej: X albo Wnioskodawca), której kapitał zakładowy wg stanu na dzień składania niniejszego wniosku wynosi (…) zł. Województwo posiada (…) akcji X o wartości 1000 zł każda. Kapitał zakładowy X jest cyklicznie podwyższany poprzez emisję nowych akcji, które obejmuje Województwo w zamian za dokapitalizowanie albo wkład niepieniężny (aport).

Jednym z takich wkładów niepieniężnych (aportów) do X było wniesienie w 2016 roku zabudowanych nieruchomości szerzej opisanych w dalszej części wniosku, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym X. Wniesienie do X aportu przedmiotowych nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). W tej sprawie została wydana interpretacja indywidualna nr ITPP1/4512-263/16/KM z dnia 10 czerwca 2016 r.

Na przedmiotowe nieruchomości składają się:

1.  Prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą (…), składającej się z następujących działek gruntu:
    *   działka nr 1 obszaru 99 m2 zabudowana jest fragmentem krawężnika drogi dojazdowej do nieruchomości. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu – energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA). Zarówno droga dojazdowa jak i sieć uzbrojenia terenu stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane, gdzie za budowle uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (\`(...)\`), sieci uzbrojenia terenu (\`(...)\`). Zatem obiekty znajdujące się na działce nr 1 to sieć uzbrojenia terenu i obiekt liniowy, wymienione w przytoczonym wyżej fragmencie definicji. W art. 3 ust. 3a ustawy prawo budowlane zdefiniowano pojęcie obiektu liniowego, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym, należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (\`(...)\`). Poza wskazanymi budowlami, działka zabudowana jest także płotem na podmurówce. W ocenie Wnioskodawcy obszar działki stanowi znikomą powierzchnię w stosunku do całej dostawy (aportu). Ponadto w centralnym punkcie działki rozmieszczone są dwa stare drzewa, które uniemożliwiają posadowienie na działce jakiegokolwiek innego obiektu budowlanego, jak również wszelka inna zabudowa nie jest możliwa z uwagi na ograniczone możliwości wynikające z niekorzystanego kształtu działki i niewielkiej powierzchni. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na działce nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanym w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 998 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm ).
    *   działka nr 2 obszaru 1 997 m2 jest zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej (ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie), zabudowana osadnikiem – jednym z elementów oczyszczalni ścieków (osadnik o pow. 1 100 m2 jest zamknięty i przykryty nasypem ziemnym, do osadnika doprowadzone są dwa kolektory kanalizacji sanitarnej dn 200, odprowadzające ścieki z sąsiednich nieruchomości). Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę w rozumieniu tego przepisu. Osadnik to zbiornik, w którym odbywa się wstępne beztlenowe oczyszczanie ścieków, zatem stanowi on część budowlaną urządzenia technicznego, o czym stanowi również ww. artykuł Prawa budowlanego. W związku z czym, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane osadnik posadowiony na działce nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA) oraz kanalizacja sanitarna (właściciel i gestor X). W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanym w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 998 z póżn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.).
    *   działka nr 3 obszaru 6 797 m2 jest zabudowana, zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej, północnej i wschodniej, ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie. Na terenie działki znajduje się murowany budynek przepompowni ścieków o powierzchni użytkowej 12,5 m2 (posadzka cementowa, studnia betonowa z pompą). Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor (…) Sp. z o.o.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej, których właścicielem i gestorem jest X. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanym w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 998 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz U. z 2020 r poz. 2052 z późn. zm ).
    *   działka nr 4 obszaru 3 574 m2 zagospodarowana i częściowo ogrodzona od strony północnej, zabudowana jest budynkiem hotelu wraz z restauracją o powierzchni użytkowej 1788,79 m2, za budynkiem hotelu znajduje się parking o nawierzchni wyłożonej częściowo z trylinki, częściowo z płyt betonowych. Część hotelowa (…) jest czterokondygnacyjna, zbudowana w 1975 r. niepodpiwniczona, część biurowo-mieszkalna posadowiona jest na parterze hotelu, ponadto w hotelu znajdują się 34 pokoje z łazienkami; część restauracyjna jest jednokondygnacyjna, podpiwniczona, zbudowana w 1975 r. Na kondygnacji parteru znajduje się sala restauracyjna, kuchnia, zmywalnia, zaplecze, magazyny. Ponadto w części wschodniej restauracji znajduje się kotłownia z kotłami gazowymi z niezależnym wejściem z parkingu. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor (…) Sp. z o.o.), sieć gazowa (właściciel i gestor Z Sp. z o.o.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, których właścicielem i gestorem jest X. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanym w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 998 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.).
2.  Udział w wysokości 49/100 części w prawie własności nieruchomości objętej księgą wieczystą (…), składającą się z działki nr 5 obszaru 982 m2. Działka jest zagospodarowana i zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 1 893,26 m2. Budynek o funkcji biurowej z pomieszczeniami biurowymi i salami wykładowymi na parterze i piętrze został wybudowany w 1975 r. (przyłącza sieci do budynku – sieć energetyczna, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, sieć gazowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa). Udział 49/100 części nieruchomości obejmuje pomieszczenia na piętrze budynku: korytarz, pomieszczenia biurowe, dwie sale wykładowe, pomieszczenia gospodarcze, toalety oraz udział w nieruchomości wspólnej: częściach wspólnych budynku i działce gruntu nr 5. Pomieszczenia na piętrze nie posiadają niezależnego wejścia z terenu działki nr 5. Wejście do pomieszczeń na piętrze przez wspólną klatkę schodową z budynkiem hotelowym na działce nr 4 lub przez wspólną klatkę schodową z działki nr 6. Działka została wydzielona po obrysie fundamentów budynku, nie posiada niezależnego dojazdu do budynku, dojścia do budynku, parkingu. Współwłaścicielem pozostałej części w prawie własności, tj. udziału 51/100, jest Skarb Państwa – Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane). Działka nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora zabytków, konserwatora przyrody, nie jest wpisana do rejestru zabytków, na nieruchomości nie znajdują się pomniki przyrody. Nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, na obszarach graniczących z nieruchomościami oddanym w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, na obszarach morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 998 z późn. zm.). Działka nie jest położona na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.).

Nieruchomości zlokalizowane są na obszarze, dla którego nie ma aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), nieruchomości usytuowane są na obszarze przeznaczonym pod zabudowę produkcyjno-usługową (Uchwała Rady Miasta z dnia (…), zmieniona uchwałą Rady Miasta (…) z dnia (…)).

Od dnia 1 września 2016 roku działka nr 4 oraz 5 (49/100 części) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami zostały oddane w dzierżawę w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej i ustanowienia w nich siedziby dzierżawcy. Umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2021 roku. Zgodnie z zapisami umowy, każda ze stron może rozwiązać umowę z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca. Z tytułu dzierżawy, dzierżawca uiszcza czynsz dzierżawny określony w kwocie netto, powiększonej o należny podatek VAT w stawce obowiązującej na dzień wystawienia faktury VAT.

Przez cały okres posiadania nieruchomości przez X, nie dokonywano wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż umowa dzierżawy niebawem ulegnie zakończeniu oraz uwzględniając zapotrzebowanie Województwa na powierzchnie biurowe dla jednostek, za pomocą których Województwo realizuje swoje zadania, Województwo wyraziło wolę dobrowolnego umorzenia części akcji za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku X, wniesionych uprzednio do X w formie aportu, tj. nieruchomościach objętych księgami wieczystymi (…) i (…). Wynagrodzeniem za umorzenie części akcji w X, której Województwo jest jedynym właścicielem, będą wyżej opisane nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części akcji w X, jednoosobowej spółce Województwa (…), za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki – nieruchomości (dostawa budynków i budowli), po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług a dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Posiadanie akcji w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

(…) Spółka Akcyjna jest jednoosobową spółką Województwa (…). Województwo chciałoby obniżyć kapitał zakładowy spółki w drodze dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu.

Wynagrodzeniem za umorzenie akcji w spółce, której jedynym właścicielem jest Województwo będą grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane (nieruchomości objęte księgami wieczystymi (…) i (…)).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia akcji przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia akcji własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle powyższego należy uznać, że sama czynność nabycia przez Spółkę akcji od właściciela w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec tego przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz akcjonariusza własności towarów w zamian za akcje, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towarów oraz umorzenia należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów, gdyż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług. Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych, przy czym może przybrać inną formę niż pieniężną (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Podsumowując, sama czynność umorzenia nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Natomiast przekazanie przez X niepieniężnych składników majątku (nieruchomości) na rzecz Województwa w zamian za akcje, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku wyżej opisanej czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez X na rzecz Województwa, a X w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przeniesienie to będzie miało charakter odpłatny, ponieważ wartość akcji, które zostaną umorzone, jest wyrażalna w wartościach pieniężnych, zatem zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą nieruchomości a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość pieniężną.

Pomiędzy stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – X zobowiąże się przenieść na rzecz Województwa własność nieruchomości, a akcje będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146aa pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 ust 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy zatem do czynienia z pierwszym zasiedleniem. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Wydanie budynków i budowli Województwu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniałe okoliczności Wnioskodawca uważa, że przekazanie budynków i budowli podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem tych budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

W związku z faktem, że przekazanie przedmiotowych budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1,2,3,4,5, wszystkie z obrębu (…) w (…), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, również przekazanie gruntów będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części akcji w (…), jednoosobowej spółce Województwa, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki – nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy a dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W celu rozpatrzenia wątpliwości Spółki należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynność przeniesienia składników majątkowych w zamian za dobrowolne umorzenie akcji w Spółce stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej zostały zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.), dalej: k.s.h.

Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 k.s.h.).

Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji (art. 360 § 1 k.s.h.).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Polfarmex wynika, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.

Nadmienić należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towarów w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu lub ich wartość nominalna ma podlegać zmniejszeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towarów oraz umorzenia lub zmniejszenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych, przy czym może przybrać inną formę niż pieniężną (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sama czynność umorzenia bądź zmniejszenia wartości akcji nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak już wskazano – nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Natomiast przekazanie przez Spółkę niepieniężnych składników majątku na rzecz Województwa w zamian za przejęte akcje będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę na rzecz Województwa, a Spółka w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przeniesienie to będzie mieć charakter odpłatny, ponieważ wartość akcji, które zostaną umorzone, jest wyrażalna w wartościach pieniężnych, zatem zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. nieruchomości a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość pieniężną.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz innej jednostki składniki majątku. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami za wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność przekazania do Województwa majątku Spółki – nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Spółka w odniesieniu do ww. czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynność przeniesienia na rzecz Województwa nieruchomości – w ramach wynagrodzenia tytułem umorzenia akcji – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w 2016 r. Województwo wniosło wkład niepieniężny do Spółki w postaci nieruchomości w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wniesienie przedmiotowych nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8.

Na przedmiotowe nieruchomości składają się:

*   działka nr 1 obszaru 99 m2 zabudowana jest fragmentem krawężnika drogi dojazdowej do nieruchomości. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu – energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA). Zarówno droga dojazdowa jak i sieć uzbrojenia terenu stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane. Zatem obiekty znajdujące się na działce nr 1 to sieć uzbrojenia terenu i obiekt liniowy. Poza wskazanymi budowlami, działka zabudowana jest także płotem na podmurówce. W ocenie wnioskodawcy obszar działki stanowi znikomą powierzchnię w stosunku do całej dostawy (aportu). Ponadto w centralnym punkcie działki rozmieszczone są dwa stare drzewa, które uniemożliwiają posadowienie na działce jakiegokolwiek innego obiektu budowlanego, jak również wszelka inna zabudowa nie jest możliwa z uwagi na ograniczone możliwości wynikające z niekorzystanego kształtu działki i niewielkiej powierzchni. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy).
*   działka nr 2 obszaru 1 997 m2 jest zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej (ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie), zabudowana osadnikiem – jednym z elementów oczyszczalni ścieków (osadnik o pow. 1 100 m2 jest zamknięty i przykryty nasypem ziemnym, do osadnika doprowadzone są dwa kolektory kanalizacji sanitarnej dn 200, odprowadzające ścieki z sąsiednich nieruchomości). Osadnik to zbiornik, w którym odbywa się wstępne beztlenowe oczyszczanie ścieków, zatem stanowi on część budowlaną urządzenia technicznego. W związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane osadnik posadowiony na działce nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA) oraz kanalizacja sanitarna (właściciel i gestor X). W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy).
*   działka nr 3 obszaru 6 797 m2 jest zabudowana, zagospodarowana, częściowo ogrodzona od strony południowej, północnej i wschodniej, ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych zabetonowanych w gruncie. Na terenie działki znajduje się murowany budynek przepompowni ścieków o powierzchni użytkowej 12,5 m2 (posadzka cementowa, studnia betonowa z pompą). Przez teren działki przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor (…) Sp. z O.O.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej, których właścicielem i gestorem jest X. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane).
*   działka nr 4 obszaru 3 574 m2 zagospodarowana i częściowo ogrodzona od strony północnej, zabudowana jest budynkiem hotelu wraz z restauracją o powierzchni użytkowej 1 788,79 m2, za budynkiem hotelu znajduje się parking o nawierzchni wyłożonej częściowo z trylinki, częściowo z płyt betonowych. Część hotelowa (…) jest czterokondygnacyjna, zbudowana w 1975 r. niepodpiwniczona, część biurowo-mieszkalna posadowiona jest na parterze hotelu, ponadto w hotelu znajdują się 34 pokoje z łazienkami; część restauracyjna jest jednokondygnacyjna, podpiwniczona, zbudowana w 1975 r. Na kondygnacji parteru znajduje się sala restauracyjna, kuchnia, zmywalnia, zaplecze, magazyny. Ponadto w części wschodniej restauracji znajduje się kotłownia z kotłami gazowymi z niezależnym wejściem z parkingu. Przez działkę przebiegają sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…) SA), telekomunikacyjna (właściciel i gestor (…) Sp. z o.o.), sieć gazowa (właściciel i gestor Z Sp. z o.o.), wodociągowa, ciepłownicza, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, których właścicielem i gestorem jest X. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane).
*   Udział w wysokości 49/100 części w prawie własności nieruchomości objętej księgą wieczystą (…), składającą się z działki nr 5 obszaru 982 m2. Działka jest zagospodarowana i zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 1 893,26 m2. Budynek o funkcji biurowej z pomieszczeniami biurowymi i salami wykładowymi na parterze i piętrze został wybudowany w 1975 r. (przyłącza sieci do budynku – sieć energetyczna, sieć wodociągowa, telekomunikacyjna, siec gazowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa). Udział 49/100 części nieruchomości obejmuje pomieszczenia na piętrze budynku: korytarz, pomieszczenia biurowe, dwie sale wykładowe, pomieszczenia gospodarcze, toalety oraz udział w nieruchomości wspólnej: częściach wspólnych budynku i działce gruntu nr 5. Pomieszczenia na piętrze nie posiadają niezależnego wejścia z terenu działki nr 5. Wejście do pomieszczeń na piętrze przez wspólną klatkę schodową z budynkiem hotelowym na działce nr 4 lub przez wspólną klatkę schodową z działki nr 6. Działka została wydzielona po obrysie fundamentów budynku, nie posiada niezależnego dojazdu do budynku, dojścia do budynku, parkingu. Współwłaścicielem pozostałej części w prawie własności, tj. udziału 51/100, jest Skarb Państwa – Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako Bi (inne tereny zabudowane).

Nieruchomości znajdują się na obszarze, dla którego nie ma aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nieruchomości usytuowane są na obszarze przeznaczonym pod zabudowę produkcyjno-usługową.

Przez cały okres posiadania nieruchomości przez Spółkę, nie dokonywano wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30 % wartości początkowej obiektu.

Jak wynika z opisu sprawy, wniesienie przedmiotowych nieruchomości w 2016 r. do Spółki podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zatem przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie ww. budynków, w okolicznościach wskazanych we wniosku, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

W związku z faktem, że przekazanie przedmiotowych budynków i budowli położonych na działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz udziału w wysokości 49/100 części działki nr 5 będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również przekazanie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z dobrowolnym umorzeniem części akcji w Spółce, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki – nieruchomości, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz udział w wysokości 49/100 części działki nr 5 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.