Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.330.2024.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: Dotyczy ustalenia sposobu ujęcia wydatków poniesionych na wykonanie otworów trzeciorzędowych o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: eksploatacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

**I****nterpretacja i****ndywidualn****a** **– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpret****acji indywidualnej**

14 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia sposobu ujęcia wydatków poniesionych na wykonanie otworów trzeciorzędowych o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. (…)

Przedmiotem działalności wykonywanej na rachunek własny Wnioskodawcy jest (…). Wnioskodawca realizuje swoje działania statutowe na obszarze (…) położonym w granicach Rzeczypospolitej Polskiej, posiadając koncesję (…) oraz zawarł (…) umowę (…). Koncesja oraz umowa (…) stanowią podstawę prawną do prowadzenia działalności w (…).

Wnioskodawca aktualnie realizuje (…) z wykorzystaniem dokonywanych odwiertów wiertniczych, stanowiących centrum wydobywcze. Otwory realizowane są na gruntach własnych bądź dzierżawionych.

Spółka wykonuje i przygotowuje do eksploatacji otwory trzecio- i czwartorzędowe (studnie). Otwory trzeciorzędowe (…). Natomiast otwory czwartorzędowe (…). Są niezbędne przy wydobyciu (…). Wobec powyższego, otwory czwartorzędowe co do zasady służą do pomiaru ciśnienia/temperatury oraz do badania wypływu. Potencjalnie, otwory czwartorzędowe mogą w przyszłości służyć bezpośrednio eksploatacji, czyli zmienić swoją funkcję i rzeczywiste przeznaczenie, jednakże nie dotyczy to wszystkich otworów, a zależne jest to od warunków geologicznych i liczby sterowni.

Spółka w celu przygotowania danego otworu do eksploatacji ponosi określone wydatki dot.:

\- wykonania prac odwiertowych, tj. głównie koszty prac terenowych, polegających na dokonywanie otworów,

\- koszty prac, związanych z wykonaniem badań,

\- koszty doradztwa technicznego,

\- koszty projektowania, oraz

\- opłaty administracyjne.

Otwory czwartorzędowe są wprowadzane do ewidencji środków trwałych jako budowle i amortyzowane podatkowo przez okres ich użyteczności. Z kolei, standardowy okres eksploatacji otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne nie przekracza 10 miesięcy (co do zasady okres eksploatacji nie przekracza 12 miesięcy, przy czym mogą się zdarzyć wyjątki o których mowa poniżej). W praktyce, w zakresie ponoszenia kosztów i rozliczania wydatków związanych z eksploatacją otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne można wyróżnić kilka wariantów:

1\. wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

2\. wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji;

3\. wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

4\. wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji;

5\. część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

6\. część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji.

W świetle powyższego Spółka przyjęła podejście, zgodnie z którym dla celów podatkowych rozpoznaje wydatki poniesione na przygotowanie otworów trzeciorzędowych służących eksploatacji (pełniących funkcje eksploatacyjne) jako pośrednie koszty uzyskania przychodów współmiernie i proporcjonalnie w ciągu kolejnych 10 miesięcy licząc od miesiąca włączenia danego otworu do eksploatacji. Powyższe podejście ma na celu zachowanie współmierności kosztów i przyporządkowanie ich do właściwego okresu eksploatacji otworów. Spółka rozpoznaje ww. wydatki jako koszty uzyskania przychodu dopiero od miesiąca włączenia danego otworu do eksploatacji, współmiernie przez okres kolejno następujących po sobie 10 miesięcy.

Jak zostało wskazane powyżej obecnie Spółka zakłada, że wszystkie otwory trzeciorzędowe pełniące funkcje eksploatacyjne co do zasady pracują około 10 miesięcy. Jednakże, w praktyce, w drodze wyjątku, może się zdarzyć, że dany otwór będzie eksploatowany dłużej niż rok – w takim wypadku Spółka dokonuje korekty rozliczeń na podstawie art. 16e ustawy o CIT, a w szczególności wpłaca odsetki na podstawie pkt 4 tegoż przepisu.

Niemniej jednak może się zdarzyć, że niektóre otwory trzeciorzędowe będę pełniły funkcje nieeksploatacyjne (techniczne) takie jak m.in. pomiar ciśnienia. W takim wypadku Spółka przyjmuje takie otwory do ewidencji jako środki trwałe (budowle) i amortyzuje dla celów podatkowych. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w zakresie opisanej powyżej działalności Spółki, ponoszone wydatki na otwory wiertnicze trzeciorzędowe służące wydobyciu (…) (funkcja eksploatacyjna), mogą być rozliczane w czasie przez okres korzystania z otworów i wydobycia (…) na zasadach opisanych powyżej.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji?

2\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji?

3\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji?

4\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji?

5\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji?

6\. Czy prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jeśli część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w przypadku gdy część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowe jest traktowanie przez Spółkę kosztów poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy) tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tj. wydatek:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Koszty wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, poniesione na otwory trzeciorzędowe, służące eksploatacji, są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodów (pozwalają Spółce utrzymać proces produkcyjny i wydobywczy).

Wydatki ponoszone przez Spółkę nie zostały także wymienione w grupie wydatków wyłączonych z kręgu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Bez wątpienia zatem wydatki poniesione na otwory trzeciorzędowe służące eksploatacji, stanowią koszt podatkowy.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4 i ust. następnych ww. ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przy czym stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki na przygotowanie otworów, które ponosi Spółka zasadniczo nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ nie jest możliwe przypisanie im określonego przychodu. Zatem należy uznać, że ww. wydatki, spełniając definicję kosztów uzyskania przychodów stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tj. są kosztami pośrednimi. W celu określenia właściwego momentu potrącalności kosztów pośrednich należy odwołać się do ww. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższy przepis stanowi, że zasadniczo koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba, że koszty te dot. okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dot. danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w ramach działalności Spółki może wystąpić sytuacja, w której wydatki na przygotowanie otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne będą poniesione w roku poprzedzającym rok oddania otworów do eksploatacji a jednocześnie zakończenie eksploatacji otworu nastąpi w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy i zakończy się w tym samym roku, w którym otwór zostanie oddany do użytkowania. Zatem w świetle przywołanej regulacji, jeżeli Spółka jest w stanie ustalić, że poniesione wydatki w całości dotyczą roku podatkowego następującego po roku, w którym wydatki zostały poniesione to takie wydatki powinny w całości zostać rozpoznane w roku podatkowym którego dotyczą – zatem w analizowanej sytuacji będzie to rok oddania otworu do eksploatacji, w którym to roku eksploatacja otworu również się zakończyła. W świetle powyższego Spółka dla celów prezentacyjnych oraz z zachowaniem zasady współmierności kosztów dokonuje rozliczenia ww. wydatków w ujęciu miesięcznym przez okres eksploatacji otworu (standardowo 10 miesięcy) licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji.

Analogiczne rozwiązanie powinno znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu trzeciorzędowego do eksploatacji zostaną poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończy się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji a jednocześnie okres łącznej eksploatacji nie jest dłuższy niż 12 miesięcy. W takim przypadku tym bardziej zachodzi konieczność prawidłowego przypisania kosztów uzyskania przychodów do określonego roku podatkowego. Co za tym idzie podejście Spółki zgodnie z którym Spółka rozlicza wydatki na przygotowanie otworu do eksploatacji w ujęciu miesięcznym w okresie eksploatacji otworu w kolejno następujących po sobie miesięcy licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jest prawidłowe, bowiem tylko taka metodologia pozwala na dokładne i prawidłowe określenie kosztów przypisanych dla określonych lat podatkowych, w których otwór jest eksploatowany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 10 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.477.2023.2.MF wskazał, że: „Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że wydatek dotyczący sytuacji nr 1 tj. nabycia usług prenumeraty czasopism, obejmujący okres od stycznia do grudnia 2023 r., który Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, powinien być potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jednakże zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, z którego wynika, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z opisu sprawy wynika, iż wydatek dotyczący sytuacji nr 1, tj. nabycia usług prenumeraty czasopism, o których mowa powyżej, ujęliście Państwo w księgach rachunkowych w listopadzie 2022 r. Jednakże wydatek ten przekracza w całości rok podatkowy, ponieważ dotyczy 2023 r. W związku z powyższym wydatek opisany w sytuacji nr 1 powinien być zaliczany przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe”.

W sytuacji natomiast gdy wydatki dot. przygotowania otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne są ponoszone w roku podatkowym, w którym otwór jest oddany do eksploatacji to w takim wypadku, mając na uwadze standardowy okres eksploatacji otworów wynoszący 10 miesięcy (nie więcej niż 12 miesięcy), takie wydatki w ocenie Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT powinny być rozpoznane w roku ich poniesienia – jeżeli cały okres eksploatacji otworu rozpocznie się i zakończy w jednym roku podatkowym. Dla zachowania jednolitego podejścia, w ocenie Spółki również w takim przypadku uzasadnione jest rozliczenie ww. wydatków na przygotowanie otworów w ujęciu miesięcznym w okresie faktycznej eksploatacji otworu w kolejno następujących po sobie miesiącach licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji.

W przypadku gdy wydatki dot. przygotowania otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne są ponoszone w roku podatkowym, w którym otwór jest oddany do eksploatacji ale okres jego szacunkowej eksploatacji (nie więcej niż 12 miesięcy) wykracza poza rok podatkowy oddania otworu do eksploatacji to w ocenie Spółki zasadne jest rozpoznanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, w takim wypadku Spółka stosuje odpowiednią proporcję uwzględniając ww. wydatki współmiernie do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu miesięcznym przez okres eksploatacji otworu (standardowo 10 miesięcy) licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji.

Z kolei, w przypadku gdy część wydatków na wykonanie otworu trzeciorzędowego pełniącego funkcje eksploatacyjne zostanie poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji a pozostała część zostanie poniesiona w tym samym roku w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku podatkowym oddania otworu do eksploatacji (okres eksploatacji nie dłuższy niż 12 miesięcy – standardowo 10 miesięcy), takie wydatki w ocenie Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT należy rozliczać w roku podatkowym, w którym otwór został oddany do eksploatacji i zakończył eksploatację. Spółka w takim wypadku powinna określić sumę wydatków przeznaczonych na przygotowanie otworu a następnie rozliczyć te wydatki w okresie, którego te wydatki efektywnie dotyczą – w analizowanym przypadku będzie to rok podatkowy w którym zarówno doszło do oddania otworu do eksploatacji oraz zakończono jego eksploatację. Co za tym idzie również w tym przypadku podejście Spółki zgodnie z którym Spółka rozlicza wydatki na przygotowanie otworu przez okres eksploatacji otworu w ujęciu miesięcznym licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji jest prawidłowe, ponieważ pozwala na dokładne określenie i przypisanie wydatków do roku podatkowego, którego dotyczą.

Analogicznie, w przypadku gdy część wydatków na przygotowanie otworu trzeciorzędowego pełniącego funkcję eksploatacyjną zostanie poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji a pozostała część zostanie poniesiona w tym samym roku w którym otwór został oddany do eksploatacji przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji (przy czym okres eksploatacji otworu jest nie dłuższy niż 12 miesięcy – standardowo 10 miesięcy), takie wydatki w ocenie Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT należy rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. w okresie eksploatacji otworu, w ujęciu miesięcznym, w kolejno następujących po sobie miesięcy licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji. Tylko takie podejście pozwala Spółce na dokładne określenie i przypisanie wydatków do roku podatkowego, którego dotyczą.

Podsumowując ww. wydatki na przygotowanie otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne ponoszone są bowiem często na przestrzeni różnych okresów podatkowych, zatem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT niezbędne jest prawidłowe określenie jaka ich część powinna być przypisana do określonego roku podatkowego w formie kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe, służące eksploatacji, jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym (na gruncie ustawy o CIT), tj. rozliczanych w czasie przez okres eksploatacji otworów (przy założeniu, że okres eksploatacji jest nie dłuższy niż 12 miesięcy) w ujęciu miesięcznym przez okres kolejno następujących po sobie miesięcy licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia sposobu ujęcia wydatków poniesionych na wykonanie otworów trzeciorzędowych o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena gdy otwory pełnią inną funkcję niż eksploatacyjną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Spółka wykonuje i przygotowuje do eksploatacji otwory trzecio- i czwartorzędowe (studnie). Otwory trzeciorzędowe (…). Natomiast otwory czwartorzędowe (…).

(…) standardowy okres eksploatacji otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne nie przekracza 10 miesięcy (co do zasady okres eksploatacji nie przekracza 12 miesięcy, przy czym mogą się zdarzyć wyjątki o których mowa poniżej). W praktyce, w zakresie ponoszenia kosztów i rozliczania wydatków związanych z eksploatacją otworów trzeciorzędowych pełniących funkcje eksploatacyjne można wyróżnić kilka wariantów:

1\. wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

2\. wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji zostały poniesione w roku poprzedzającym rok oddania konkretnego otworu do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji;

3\. wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

4\. wszystkie wydatki dotyczące przygotowania danego otworu do eksploatacji zostały poniesione w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji;

5\. część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji, przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku oddania otworu do eksploatacji;

6\. część wydatków na wykonanie otworu zostało poniesionych w roku poprzedzających rok oddania otworu do eksploatacji, a pozostała część została poniesiona w tym samym roku, w którym otwór został oddany do eksploatacji przy czym eksploatacja otworu zakończyła się w roku następującym po roku oddania otworu do eksploatacji.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy ponoszone wydatki na otwory wiertnicze trzeciorzędowe służące wydobyciu (…), mogą być uznane za koszty pośrednie.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku Spółka w celu przygotowania danego otworu do eksploatacji ponosi wydatki dotyczące m.in.

\- wykonania prac odwiertowych, tj. głównie koszty prac terenowych, polegających na dokonywanie otworów,

\- koszty prac, związanych z wykonaniem badań,

\- koszty doradztwa technicznego,

\- koszty projektowania, oraz

\- opłaty administracyjne,

to charakter wydatków poniesionych na przygotowanie konkretnego otworu do eksploatacji świadczy o tym, że są to pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wydatków na przygotowanie otworów nie można bowiem powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej za koszty pośrednie w ujęciu podatkowym jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, wskazać należy, iż koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je w okresie którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka dokonując odwiertów w celu przygotowania danego odwiertu do eksploatacji ponosi określone wydatki. To oznacza, że poniesione wydatki nie są ponoszone w jednym momencie, a są ponoszone według kolejności wykonywanych prac. Ponadto poniesione wydatki związane są z realizacją konkretnego, odrębnego zadania czy z konkretnymi pracami. Zatem Wnioskodawca jest w stanie przypisać poniesione wydatki do okresu, którego te wydatki dotyczą. Rozliczenie ww. kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, na który ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Tym samym należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez względu na sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych, tj. bez względu na to, czy dane wydatki ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Podkreślić należy, że uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że wydatki dotyczące kosztów pośrednich, tj. kosztów w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji nie dłuższego niż 12 miesięcy, które traktujecie Państwo na gruncie ustawy o CIT jako koszty pośrednie, powinny być potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej w opisanych przez Państwa w sytuacjach 1-6 winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu poniesienia ww. wydatków w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a więc na dzień ich ujęcia w księgach na podstawie stosownego dokumentu.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie:

\- uznania wydatków poniesionych na otwory trzeciorzędowe o funkcji eksploatacyjnej jako kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - jest prawidłowe;

\- rozliczenia kosztów pośrednich proporcjonalnie do długości okresu eksploatacji otworu (zakładając, że okres eksploatacji otworu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy), tj. w okresie kolejno następujących po sobie miesięcy (standardowo 10) eksploatacji otworu licząc od miesiąca oddania otworu do eksploatacji - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,

obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).