Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.351.2024.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: Opodatkowanie wypłaconego wyrównania emerytury i renty.
Słowa kluczowe: emerytura; skala podatkowa; świadczenie-świadczenie jednorazowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.-Zasady składania zeznań podatkowych.-Zeznania dotyczące przychodów ze stosunku pracy, emerytury, renty, działalności wykonywanej osobiście, stypendiów, zasiłków pieniężnych, praw autorskich, innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wypłaconego wyrównania emerytury i renty. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu pobierania świadczenia emerytalnego z (…).

W wyniku postępowania apelacyjnego prowadzonego przed Sądem Apelacyjnym w (…), w sprawie o sygn. akt (…) skarżąca (Wnioskodawczyni) uzyskała pozytywne orzeczenie. Wcześniej Sąd Okręgowy w (…), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. w (…) na rozprawie sprawy z odwołania Wnioskodawczyni od dwóch decyzji Dyrektora (…) w przedmiocie wysokości emerytury policyjnej i policyjnej renty inwalidzkiej zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. nr (…) w ten sposób, że począwszy od dnia 1 października 2017 r. ustalił wysokość emerytury policyjnej Wnioskodawczyni z pominięciem art. 15c ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej, Służby Więziennej oraz ich rodzin oraz zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. nr (…) w ten sposób, że począwszy od dnia 1 października 2017 r. ustala wysokość policyjnej renty inwalidzkiej odwołującej się Wnioskodawczyni z pominięciem art. 22a ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej, Służby Więziennej oraz ich rodzin.

W wyniku wyżej wymienionego pozytywnego dla skarżącej (Wnioskodawczyni) orzeczenia Sądu, Dyrektor (…) decyzją o ponownym ustaleniu wysokości emerytury z 8 kwietnia 2024 r. orzekł, iż Wnioskodawczyni należy się wypłata wyrównania za okres od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. w kwocie \`(...)\`zł, które to wyrównanie zostało wypłacone jednorazowo Wnioskodawczyni.

W wyniku jednorazowej wypłaty Wnioskodawczyni tak znacznej kwoty, która dotyczyła jednak okresu uzyskiwania dochodu od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. nie ze swojej winy, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni została obciążona zobowiązaniem podatkowym obliczonym w oparciu o podstawę jego obliczenia wg skali podatkowej 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł, co okazało się skrajnie niekorzystne i niesprawiedliwe.

Z winy Zakładu (…) , który bezprawnie obniżył emeryturę Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni w okresie od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. miała wypłacane niższe świadczenie, pomimo iż powinna uzyskiwać świadczenie wyższe, które nawet w najwyższym poziomie nie pozwoliłoby stosować względem Wnioskodawczyni opodatkowania podatkiem dochodowym wg skali podatkowej 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł. Ze względu jednak na wypłatę jednorazową świadczenia za okres od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. w tak znacznej wysokości, Wnioskodawczyni została obciążona wyższym podatkiem dochodowym.

Nie tylko więc Wnioskodawczyni została pokrzywdzona, przez lata nie posiadając należnego Jej uposażenia emerytalnego ale dodatkowo obecnie pobrany został od Niej podatek znacznie wyższy, niż w sytuacji, gdyby świadczenie było Jej wypłacane we właściwej wysokości w okresie od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. Pełne konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi więc wyłącznie Wnioskodawczyni płacąc zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie aż \`(...)\` zł.

**Pytanie**

Czy wobec stanu faktycznego, o którym mowa w pkt 61 niniejszego wniosku, względem Wnioskodawczyni należy zastosować pierwszy próg podatkowy, tj. skalę podatkową 12% minus kwota zmniejszająca podatek \`(...)\` zł, czy drugi próg podatkowy, tj. skalę podatkową jaką zastosował organ rentowy, tj. 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad \`(...)\` zł?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni, względem Jej osoby powinno się stosować w 2024 r. pierwszy próg podatkowy, tj. skalę podatkową 12% minus kwota zmniejszająca podatek \`(...)\` złotych.

Wnioskodawczyni w rzeczywistości dochód uzyskiwała w poszczególnych miesiącach okresu od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. Po stronie Wnioskodawczyni każdego miesiąca powstawało roszczenie o wyrównanie za ten dany miesiąc i wtedy też powstawał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W 2024 r. doszło jedynie do wypłaty wyrównania a nie do uzyskania dochodu przez Wnioskodawczynię. W 2024 r. Wnioskodawczyni uzyskała jedynie dochód wynikający z bieżącej wypłaty emerytury w okresie od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. i taki też dochód powinien być brany pod uwagę przy decydowaniu o zakwalifikowaniu Wnioskodawczyni do danego progu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, Zakład (…) bezprawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy obliczając ją przy zastosowaniu drugiego progu podatkowego.

Tym samym dochody z tytułu przekazanego wyrównania w kwietniu 2024 r. należne za lata od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. powinny być wyłączone z dochodów i

1) dołączone do dochodów wykazanych w PIT-37 za kolejne lata od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. i opodatkowane stopą obowiązującą w tych latach,

2) wyłączone z dochodów osiągniętych w 2024 r. opodatkowane stopą 12% bez wpływu na opodatkowanie pozostałych dochodów z tytułu emerytury za ten rok.

Wnioskodawczyni rozumie, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. W tym wypadku jednak roszczenie z tego tytułu powstawało każdego miesiąca, w sytuacji wypłaty przez organ rentowy zaniżonej emerytury, Wnioskodawczyni uzyskała więc roszczenia w konkretnych miesiącach okresu od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie zaś art. 34 ust. 1 ww. ustawy:

Organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze z tytułu emerytury czy renty.

Należy zauważyć, że językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) pieniądze, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2013, wyd. III, pkt 6).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że przychód z tytułu emerytury policyjnej oraz renty policyjnej wypłaconych przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w 2024 r., w tym wyrównanie ww. świadczeń za okres od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r., jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnej emerytury i renty na Pani rzecz, zatem w przedmiotowej sprawie – przychodem uzyskanym w 2024 r.

Tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że przychody z tytułu wyrównania, które zostały Pani przekazane w 2024 r., a należne za okres od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. powinny być wyłączone z przychodów za 2024 r. i dołączone do dochodów wykazanych w PIT-37 za lata od 1 października 2017 r. do 30 kwietnia 2024 r. i opodatkowane stopą obowiązującą w tych latach.

W konsekwencji nie jest Pani uprawniona do dokonania korekt deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych złożonych za lata, których dotyczy wyrównanie polegających na doliczeniu dochodów z tytułu emerytury i renty należnych odpowiednio za ww. lata, a fizycznie wypłaconych dopiero w 2024 r.

Okoliczność, że dochody z tytułu emerytury policyjnej i renty policyjnej były należne za lata wcześniejsze począwszy od 2017 r., a Pani musiała domagać się ich przyznania na drodze sądowej przez co jest Pani obciążona większym podatkiem, poprzez rozliczanie w drugim progu podatkowym, nie jest wynikiem niewłaściwej interpretacji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle ww. przepisu nie ma wpływu na moment opodatkowania.

Przychody z tytułu emerytury i renty, nawet zaległych są przychodami roku, w którym je wypłacono.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/15, który co prawda dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia, ale jego postanowienia znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ww. wyroku Sąd dokonując wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniósł się do wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 814/08, w którym wskazano, że:

Pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Dotyczy bowiem określonego odcinka czasu. Ustawodawca przyjmuje w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jako podstawowy okres rozliczeniowy. Rok kalendarzowy jest bowiem rokiem podatkowym. W związku z tym pojęcie przychodu nakazuje odnosić również do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Periodyzacja dotyczy zarówno otrzymywanych i stawianych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, jak i otrzymywanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (ich wartości). Z brzmienia cytowanych przepisów wynika więc, iż momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania (\`(...)\`). Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (\`(...)\`) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał z chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245 Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 r. za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. (\`(...)\`) Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.