Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.842.2022.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Uznanie transakcji zbycia działki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 21 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji zbycia działki nr 1 za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości o nr 1 położonej w \`(...)\` (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez Gminę w latach 90. w ramach tzw. komunalizacji i Gmina nigdy nie ponosiła na nią żadnych nakładów. Gmina nie wykorzystywała Nieruchomości do żadnego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności (w tym również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT).

Jednocześnie teren Nieruchomości od momentu nabycia przez Gminę znajdował się w posiadaniu osoby trzeciej. Posiadanie to odbywało się bez tytułu prawnego. Jednocześnie bieg terminu zasiedzenia został przerwany z uwagi na wniesione przez Gminę powództwa o wydanie nieruchomości. Postępowanie w tym zakresie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem w styczniu 2021 r.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren usług i obiektów związanych z czasowym zakwaterowaniem w tym teren kempingu oraz usług towarzyszących.

Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące obiekty, które nie zostały wybudowane/posadowione przez Gminę:

\- budynek trafostacji, który został posadowiony bez tytułu prawnego przez odrębny od Gminy podmiot tj. przedsiębiorstwo energetyczne \`(...)\` (dalej: Spółka) i jest/będzie wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie dostarczania energii elektrycznej. Obiekt ten został wybudowany w roku 1985, jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Gminę. Na Nieruchomości nie została dotąd i do czasu jej zbycia nie zostanie ustanowiona służebność przesyłu dotycząca ewentualnego korzystania z budynku trafostacji przez Spółkę; Spółka korzystała/korzysta z Nieruchomości w zakresie jedynie odpowiadającym treścią służebności przesyłu;

\- fragment murowanego budynku na fundamencie, który został posadowiony przez właściciela nieruchomości sąsiedniej z naruszeniem granic Nieruchomości. Budynek ten jest zatem posadowiony częściowo na działce sąsiedniej oraz częściowo na Nieruchomości;

\- drewniana budka i trzy drewniane domki letniskowe (bez fundamentów tj. nietrwale związane z gruntem), pozostałości po chodnikach z płyt betonowych oraz fragmenty murowanego ogrodzenia niestanowiące budynku/budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego (dalej: „Obiekty pozostałe”), które są w złym stanie technicznym.

Gmina nie rozliczyła i do czasu sprzedaży Nieruchomości nie rozliczy nakładów związanych z powstaniem ww. obiektów z podmiotami, które je wybudowały/posadowiły.

Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz zainteresowanego podmiotu. Na moment dostawy nie planuje rozbiórki ani usuwania znajdujących się na niej obiektów.

Budynek trafostacji nadal będzie zatem (również po dostawie) wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie dostawy prądu. Spółce może przysługiwać roszczenie względem przyszłego nabywcy Nieruchomości o ustanowienie służebności przesyłu o której mowa w art. 3052 ustawy z 23 kwietnia 164 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360).

Fragment budynku posadowionego przez właściciela działki sąsiedniej również nie zostanie rozebrany.

Gmina nie ma wiedzy kto i kiedy posadowił na Nieruchomości Obiekty pozostałe i niemniej nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel. Nie wykorzystywała ich do żadnej działalności i nie ma wiedzy w jakim zakresie korzystał z nich podmiot bezprawnie zajmujący Nieruchomość. Na moment dostawy Gmina nie planuje usunięcia Obiektów pozostałych z Nieruchomości, pozostawiając ewentualną decyzję w tym zakresie przyszłemu nabywcy Nieruchomości.

Pytanie
-------

Czy planowana dostawa Nieruchomości przez Gminę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości, na której posadowione są budynki wybudowane przez inne podmioty (tj. Spółkę oraz właściciela nieruchomości sąsiedniej). Planowana dostawa nie będzie związana z realizacją zadań publicznych przez Gminę, lecz odbędzie się w ramach stosunku cywilnoprawnego tj. na podstawie zawartej w tym zakresie umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji zdaniem Gminy w zakresie planowanej transakcji sprzedaży ww. nieruchomości będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.388.2018.2.MJ w której organ wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”;

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.218.2018.1.JKU w której organ stwierdził, że: „Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Zatem, dokonując sprzedaży działki nr …, Miasto działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Mając na uwadze powyższe odpłatna dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku czynności polegających na dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa nieruchomości zabudowanej opodatkowana jest zasadniczo według stawki VAT właściwej dla dostawy budynku/budowli.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdy w ustawie jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gmina jest właścicielem Nieruchomości, na której posadowione są budynki wybudowane przez inne podmioty - trafostacja wybudowana przez Spółkę oraz fragment budynku wybudowanego przez właściciela sąsiedniej nieruchomości. Jednocześnie, Gmina nie dokonała i do momentu sprzedaży Nieruchomości nie dokona zwrotu nakładów poniesionych na ich powstanie.

Trafostacja była i jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie dostawy energii elektrycznej. Ponadto, Spółka wobec przyszłego nabywcy Nieruchomości może mieć roszczenie związane z ustanowieniem służebności przesyłu na Nieruchomości. Tym samym należałoby uznać, że Gmina nie posiadała i nie posiada władztwa ekonomicznego nad budynkiem trafostacji mieszczącym się na Nieruchomości.

Jednocześnie na Nieruchomości znajduje się fragment budynku mieszczącego się na sąsiedniej posesji. Korzysta/będzie korzystał z niego właściciel sąsiedniej nieruchomości. W ocenie Gminy, nie posiada ona władztwa ekonomicznego również nad tym fragmentem budynku, gdyż przysługuje ono de facto właścicielowi sąsiedniej działki.

W konsekwencji przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości będzie wyłącznie sam grunt. Władztwo ekonomiczne w stosunku do budynków znajdujących się na Nieruchomości przysługuje bowiem odrębnym od Gminy podmiotom.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1274/16 w którym wskazał, że: „W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p. t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel.”.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid\`(...)\`., a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, w której organ wskazał, że: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek gospodarczy.”.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości nie będzie spełniać warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie grunt z posadowionymi na nim budynkami, lecz wyłącznie sam grunt.

W przypadku Obiektów pozostałych, w ocenie Gminy fakt, że będą się one znajdowały na Nieruchomości w momencie jej sprzedaży nie będzie wpływał na ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W rozumieniu prawa budowlanego Obiekty pozostałe nie stanowią bowiem ani budynku, ani budowli. Jednocześnie Gmina nigdy nie posiadała nad nimi władztwa ekonomicznego. Nie ma również wiedzy kto i kiedy je posadowił oraz w jaki sposób były wykorzystywane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pomimo, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie de facto sam grunt, to na moment zawieranej transakcji stanowić on będzie teren zabudowany, ponieważ faktycznie będą się na nim znajdować budynki tj. trafostacja oraz fragment budynku znajdującego się częściowo na działce sąsiedniej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania wyżej opisanego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zaprezentował DKIS:

\- w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK w której wskazał, że: „Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid\`(...)\`. posadowione są naniesienia w postaci stacji benzynowej paliw z obiektami towarzyszącymi, wybudowane przez Dzierżawcę. Nieruchomość gruntowa oznaczona nr\`(...)\` nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.”,

\- w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.520.2021.1.MB w której potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkami posadowionymi przez Dzierżawcę gruntu.”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość została nabyta przez Gminę w ramach komunalizacji w latach 90, zatem z tytułu jej nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do obniżeniu podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Nieruchomość nie była/nie jest przez nią wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Mając ten fakt, na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że planowana dostawa Nieruchomości w nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Planowana dostawa nie będzie bowiem podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt. Władztwo ekonomiczne nad budynkami przysługuje bowiem Spółce oraz właścicielowi działki sąsiedniej. Jednocześnie planowana dostawa nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z uwagi na fakt, że pomimo iż przedmiotem transakcji będzie sam grunt, stanowi/będzie stanowił on faktycznie teren zabudowany. Ponadto, planowana dostawa Nieruchomości nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu jej nabycia, a ponadto Nieruchomość nie była/nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności sprzedaży działki nr 1 Państwa Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 11 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 201 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 196 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia działki nr 1.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 164 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest właścicielem nieruchomość o nr 1, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren usług i obiektów związanych z czasowym zakwaterowaniem w tym teren kempingu oraz usług towarzyszących. Nieruchomość została nabyta przez Gminę w latach 90. w ramach tzw. komunalizacji i Gmina nigdy nie ponosiła na nią żadnych nakładów. Teren Nieruchomości od momentu nabycia przez Gminę znajdował się w posiadaniu osoby trzeciej. Posiadanie to odbywało się bez tytułu prawnego. Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące obiekty, które nie zostały wybudowane/posadowione przez Gminę:

\- budynek trafostacji, który został posadowiony bez tytułu prawnego przez odrębny od Gminy podmiot tj. przedsiębiorstwo energetyczne i jest/będzie wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie dostarczania energii elektrycznej. Obiekt ten został wybudowany w roku 1985, jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Gminę;

\- fragment murowanego budynku na fundamencie, który został posadowiony przez właściciela nieruchomości sąsiedniej z naruszeniem granic Nieruchomości. Budynek ten jest zatem posadowiony częściowo na działce sąsiedniej oraz częściowo na Nieruchomości;

\- drewniana budka i trzy drewniane domki letniskowe (bez fundamentów tj. nietrwale związane z gruntem), pozostałości po chodnikach z płyt betonowych oraz fragmenty murowanego ogrodzenia niestanowiące budynku/budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego (dalej: „Obiekty pozostałe”), które są w złym stanie technicznym.

Gmina nie rozliczyła i do czasu sprzedaży Nieruchomości nie rozliczy nakładów związanych z powstaniem ww. obiektów z podmiotami, które je wybudowały/posadowiły.

Gmina nie ma wiedzy kto i kiedy posadowił na Nieruchomości Obiekty pozostałe i niemniej nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel. Nie wykorzystywała ich do żadnej działalności i nie ma wiedzy w jakim zakresie korzystał z nich podmiot bezprawnie zajmujący Nieruchomość. Na moment dostawy Gmina nie planuje usunięcia Obiektów pozostałych z Nieruchomości, pozostawiając ewentualną decyzję w tym zakresie przyszłemu nabywcy Nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że znajdujące się na działce nr 1 budynek trafostacji i fragment murowanego budynku na fundamencie oraz Obiekty pozostałe tj. drewniana budka i trzy drewniane domki letniskowe, pozostałości po chodnikach z płyt betonowych oraz fragmenty murowanego ogrodzenia, nie są własnością Państwa Gminy. Państwa Gmina nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel. Władztwo ekonomiczne w stosunku do budynków znajdujących się na Nieruchomości przysługuje odrębnym od Gminy podmiotom. Zatem, w związku z planowaną przez Państwa Gminę transakcją zbycia działki nr 1, przedmiotem zbycia nie będzie budynek trafostacji i fragment murowanego budynku na fundamencie oraz ww. Obiekty pozostałe. Tym samym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. budynek trafostacji i fragment murowanego budynku na fundamencie. Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkiem trafostacji i fragmentem murowanego budynku na fundamencie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie do dostawy działki nr 1 zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzenia wymaga zastosowanie do dostawy ww. działki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina nie wykorzystywała Nieruchomości do żadnego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności (w tym również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT).

Zatem, dostawa przez Państwa Gminę działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie dostawą nie będą objęte budynki położone na działce nr 1. Dostawą objęty będzie jedynie grunt. Zatem przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Tym samym dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

W związku z powyższym planowana przez Państwa Gminę transakcja sprzedaży działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 11a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).