Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.424.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z tytułu zużycia prądu i gazu budowlanego oraz zagospodarowania terenu zielonego, a także wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła oraz wykupu polisy ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; energia-energia elektryczna; gaz; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; kontenery; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zużycia prądu i gazu budowlanego oraz zagospodarowania terenu zielonego,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła oraz wykupu polisy ubezpieczeniowej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2013-2015 Wnioskodawca realizował inwestycję w B, polegającą na nabyciu nieruchomości gruntowej i wybudowaniu na niej jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, a następnie zbyciu tak zabudowanej nieruchomości.

Inwestycję tą Wnioskodawca prowadził jako osoba fizyczna, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą – kancelarią adwokacką.

Niezabudowana nieruchomość gruntowa, na której został wybudowany obiekt handlowo-usługowy, składała się z kilku działek gruntu o łącznej powierzchni 0,4453 ha położonych w B. Prawo własności wyżej wskazanej nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu 8 października 2013 r. w obrocie prywatnym, będąc wówczas w związku małżeńskim, w którym obowiązuje od dnia 22 kwietnia 2009 r. ustrój rozdzielności majątkowej.

Przedmiotowa nieruchomość, po zrealizowaniu na jej terenie inwestycji budowlanej, następnie została zbyta na rzecz spółki „(…)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 24 marca 2015 r.

Warunkiem nabycia przez spółkę „(…)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przedmiotowej nieruchomości było zrealizowanie przez Wnioskodawcę na powyższym gruncie budowy jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, wedle wytycznych sklepów spożywczych sieci, o powierzchni użytkowej 1100 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. parkingiem samochodowym, wjazdami i wyjazdami, pylonem reklamowym, zgodnie z dokumentacją prywatną, a także decyzjami administracyjnymi oraz przepisami prawa, w tym aktami prawa miejscowego.

To właśnie na podstawie decyzji administracyjnej, w związku ze zgodą na wycięcie 33 sztuk drzew kolidujących z inwestycją Wnioskodawca został zobowiązany do dokonania nasadzeń i pielęgnacji 55 sztuk drzew typu tuja i klon kulisty.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowe przedsięwzięcie polegało na nabyciu prawa własności ww. niezabudowanej nieruchomości gruntowej, a także wybudowania obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą o określonych cechach, właściwościach i parametrach. Wnioskodawca jako inwestor przeprowadził kompleksowo powyższą inwestycję. Przy zaangażowaniu określonych osób świadczących swoje usługi (m.in. adwokata nadzorującego inwestycję pod względem prawnym, inspektora nadzoru budowlanego, kierownika budowy), wykonawców oraz podwykonawców robót lub prac budowlanych, nabywając samodzielnie określone rzeczy lub biorąc je w najem, wybudował gotowy obiekt handlowo-usługowy.

W toku realizacji inwestycji Wnioskodawca zawarł liczne umowy dotyczące wykonania robót budowlanych, m.in. w zakresie kompleksowego wykonania konstrukcji budynku, dachu, dostawy oraz montażu bram, pomostu przeładunkowego, fartucha uszczelniającego, realizacji dostawy oraz montażu stolarki aluminiowej, wykonania oraz montażu stolarki ocynkowanej, kompletnego wykonania instalacji sanitarnych, gazowej, C.O., wentylacji i klimatyzacji, wykonania posadzki, wykonania oraz montażu sufitu podwieszanego, wykonania robót związanych z elementami betonowymi, żelbetonowymi, malarskimi, murowanymi, tynkowaniem, ułożeniem płytek, glazury, montażu lamperii z blachy ryflowanej, wykonania prac związanych z obróbką dachu, wykonania posadzki, ocieplenia budynku, wykonania i montażu stolarki drzwiowej, okiennej, wykonania nasadzeń oraz pielęgnacji zieleni, a także innych prac. Wnioskodawca zakupił ponadto część materiałów budowlanych, z których korzystali określeni wykonawcy podczas robót budowlanych (m.in. płytki).

Z uwagi na prowadzenie przez Wnioskodawcę budowy ww. obiektu handlowo-usługowego niezbędne było także wzięcie w najem kontenerów budowlanych wraz z wyposażeniem, które przez czas prowadzenia prac budowlanych stanowiły zaplecze budowy i miejsce przechowywania dokumentacji budowlanej, w tym m.in. dziennika budowy, planów budowy, projektów, map i innych. Również w tych kontenerach przebywali m.in. kierownik budowy oraz inspektor nadzoru inwestorskiego, a nadto odbywały się spotkania oraz zebrania. Tego typu kontenery były niezbędnym elementem w procesie inwestycyjnym.

Konieczne było również zawarcie z Towarzystwem Ubezpieczeń (…) umowy ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych, a także ubezpieczenia budynku (tj. obiektu handlowo-usługowego) – polisa. Przywołane polisy były niezbędne w pierwszej kolejności na etapie prowadzenia robót budowlanych – obejmowały swoim zakresem ubezpieczenie mienia, a także odpowiedzialności cywilnej. Po wybudowaniu obiektu inwestor ubezpieczył także powstały obiekt, aż do jego zbycia na rzecz nowego właściciela.

Dochód osiągnięty z niniejszej inwestycji Wnioskodawca rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 rok jako osoba fizyczna poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy dokonujący czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego Wnioskodawcy kwestionuje na obecnym etapie między innymi następujące wydatki, jakoby nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży niniejszej nieruchomości:

1.  koszt zużycia prądu i gazu budowlanego – 22.941,89 zł,
2.  koszt wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła – 16.302,85 zł,
3.  wykup polisy ubezpieczeniowej – 1.540 zł (polisa ubezpieczenia ryzyk budowlanych),
4.  koszt zagospodarowania terenu zielonego – nasadzenia drzew i krzewów – 10.340 zł.

Urząd Skarbowy uzasadnia swoje stanowisko tym, iż powyższe wydatki nie podwyższają wartości nieruchomości, co w ocenie Urzędu jest warunkiem koniecznym do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uznanie powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów Urząd uzależnił od uzyskania przez Wnioskodawcę pozytywnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sprawy w punktach 1-4 stanowią koszt wytworzenia nieruchomości, a tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem art. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania”.

Jak zatem wynika z treści przytoczonego przepisu, w przypadku wytworzenia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości są udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, o ile w czasie posiadania nakłady takie zostały poniesione. Nakłady powiększające wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania dotyczą najczęściej (choć niewyłącznie) nieruchomości nabytych, z całą zaś pewnością nie eliminują z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie nieruchomości, która została przez podatnika wytworzona, a nie nabyta.

O tym, że Urząd Skarbowy błędnie interpretuje treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy powoływanie się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która dotyczy wyłącznie nakładów na nieruchomość (lokal) nabytą, a nie wytworzoną przez podatnika, a w dodatku nabytą w sposób nieodpłatny (w drodze spadku). W takich przypadkach stosuje się przepis art. 22 ust. 6d powoływanej ustawy, w którym rzeczywiście jest mowa jedynie o nakładach zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje odrębnie „kosztów wytworzenia” na potrzeby art. 22 ust. 6c. Definicję kosztów wytworzenia znajdziemy jednak w przepisie art. 22g ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

W tym kontekście za koszt wytworzenia należy uznać z całą pewnością w przypadku Wnioskodawcy:

1.  koszt zużycia prądu i gazu budowlanego – 22.941,89 zł,
2.  koszt wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła – 16.302,85 zł,
3.  wykup polisy ubezpieczeniowej – 1.540 zł.

Stanowisko to znajduje oparcie w licznych publikacjach, na przykład w artykule „Wartość początkowa budynku a opłaty za media”, Gazeta z dnia 8.06.2018 r. (…), „CIT: co się składa na wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie”, (…) z dnia 18.01.2017 r. (…).

W trakcie trwania budowy na terenie nieruchomości w B powstały przyłącza budowlane, niezbędne dla poboru energii, a także pobierany był gaz. Media te były konieczne, by móc zrealizować inwestycję – wybudować obiekt handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podwykonawcy korzystali w trakcie wykonywanych robót budowlanych i prac ziemnych z urządzeń wymagających zasilania w energię elektryczną.

Na terenie budowy postawione zostały także kontenery biurowe służące m.in. do przechowywania niezbędnej dokumentacji, odbywania zebrań, stanowiących miejsce pracy kierownika budowy, a także inspektora nadzoru budowlanego – również w tych kontenerach biurowych korzystano z mediów. Kontenery wraz z podstawowym wyposażeniem w postaci stołów i krzeseł, były wynajmowane na określony czas niezbędny do zakończenia danego etapu budowy, po którym zostały zwrócone wynajmującemu. Koszt tej usługi powinien być traktowany na równi z kosztami podstawowych usług budowlanych.

Koszt ubezpieczenia inwestycji był z nią nierozerwalnie związany. Był to wydatek niezbędny i celowy, stanowił zabezpieczenie źródła przychodu przed ewentualnym zniszczeniem, którego podatnik nie mógłby przewidzieć, np. ogień i inne żywioły.

Zakupione drzewa i krzewy zostały nasadzone na gruncie wokół wybudowanego obiektu zgodnie z zatwierdzonymi przez inwestora projektami. Wydatek ten stanowił – w ocenie – udokumentowany nakład, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, gdyż trwałe związanie z gruntem zieleni było jednym z warunków umowy, określającej cenę całego kompleksu. Zgodnie z treścią art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Nieruchomością jest więc obiekt budowlany wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą wytworzoną na sprzedawanym z nią gruncie, jako całość, gdyż to właśnie całość inwestycji jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Ponadto obowiązek dokonania określonych nasadzeń wynikał z decyzji organu administracji, wyrażającej zgodę na wycięcie 33 drzew kolidujących z inwestycją.

Przedstawione okoliczności i argumentacja wskazują, że wszystkie wymienione w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego wydatki stanowią koszt wytworzenia nieruchomości, a tym samym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej zużycia prądu i gazu budowlanego oraz zagospodarowania terenu zielonego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła oraz wykupu polisy ubezpieczeniowej – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2013-2015 Wnioskodawca realizował inwestycję polegającą na nabyciu nieruchomości gruntowej i wybudowaniu na niej budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą o określonych cechach, właściwościach i parametrach, a następnie zbyciu tak zabudowanej nieruchomości. Inwestycję tą Wnioskodawca prowadził jako osoba fizyczna, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Prawo własności wyżej wskazanej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2013 r. w obrocie prywatnym, będąc wówczas w związku małżeńskim, w którym w dacie nabycia nieruchomości obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Niniejsza nieruchomość – po zrealizowaniu na jej terenie inwestycji budowlanej – została zbyta w 2015 r. na rzecz spółki komandytowej. Podczas realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawca zawarł liczne umowy dotyczące wykonania robót budowlanych, m.in. wykonania nasadzeń oraz pielęgnacji zieleni (do tego rodzaju prac został zobowiązany w związku z uzyskaniem pozwolenia na wycięcie 33 drzew kolidujących z prowadzoną inwestycją). Wnioskodawca w toku inwestycji wynajął również kontenery budowlane wraz z wyposażeniem, które przez czas prowadzenia prac budowlanych stanowiły zaplecze budowy i miejsce przechowywania dokumentacji budowlanej. W trakcie realizacji inwestycji konieczne było również zawarcie umowy ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych, a także ubezpieczenia budynku do czasu jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. zostało wyszczególnione zbycie nieruchomości (pkt 8).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisu sprawy, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6e tej ustawy: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia/wytworzenia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nakłady o charakterze budowlanym.

Innymi słowy w niniejszej sprawie nakładami na nieruchomość, a tym samym kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji, które to wydatki wpływają na jej wytworzenie, oraz na wzrost wartości użytkowej nieruchomości.

Ponadto należy mieć na uwadze, że aby dany wydatek na realizację inwestycji budowlanej mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości – w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy uznać poniesione przez Wnioskodawcę koszty zużycia energii elektrycznej i gazu budowlanego, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania. Należy mieć na uwadze, że wykorzystanie tych mediów w trakcie realizacji inwestycji budowlanej było niezbędne – jak użycie innych materiałów budowlanych – do powstania obiektu budowlanego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Również koszty zagospodarowania terenu zielonego (tu: nasadzenie drzew i krzewów) uiszczone podczas realizacji inwestycji budowlanej stanowią wydatki, które mieszczą się w pojęciu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią one nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

Z kolei wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z wynajmem kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła oraz wykupem polisy ubezpieczeniowej (tu: polisa ubezpieczenia ryzyk budowlanych), nie stanowią – w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztu wytworzenia sprzedanej nieruchomości. Wynika to z faktu, że wskazane wydatki nie są kosztem wytworzenia inwestycji. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami odpłatnego zbycia są koszty wytworzenia nieruchomości (tu: prac budowlanych), a nie wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji.

Wydatki zatem na zakup kontenerów z wyposażeniem i wykup polisy ubezpieczeniowej – jako wydatki nie wpływające w sposób bezpośredni na wytworzenie nieruchomości przez Wnioskodawcę – nie stanowią kosztów jej odpłatnego zbycia.

Ponadto Organ informuje, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołana przez Wnioskodawcę możliwość ustalenia wartości początkowej wybudowanej nieruchomości, o której mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nieruchomość, którą Wnioskodawca zbył, została wytworzona w ramach majątku prywatnego, a nie działalności gospodarczej. Pojęcie wartości początkowej opowiadającej kosztom wytworzenia odnosi się do składników majątkowych, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej lub oddane są do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca prowadził tą inwestycję jako osoba fizyczna, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, to ww. przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Stosownie do art. 30e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 tej ustawy).

Reasumując – w świetle przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego w punktach 1 i 4 (koszt zużycia prądu i gazu budowlanego oraz koszt zagospodarowania terenu zielonego – nasadzenia drzew i krzewów) stanowią koszt wytworzenia nieruchomości, a tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tej nieruchomości. Natomiast wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego w punktach 2 i 3 (koszt wynajmu kontenerów biurowych wraz z wyposażeniem w stoły i krzesła oraz wykup polisy ubezpieczeniowej (polisa ubezpieczenia ryzyk budowlanych)) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży niniejszej nieruchomości.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego i nie odnosi się do kwot wskazanych w opisie sprawy. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.