Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.712.2019.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Stawka podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych montowanych w budynkach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; stawka; umowa; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System…” w lokalach mieszkalnych oraz w jednorodzinnych domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (dot. pytania nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 tj. wykonania Dokumentacji Projektowej (dotyczy pytania nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) obejmujących zarówno Etap 1 (wykonanie Dokumentacji Projektowej), a następnie Etapu 2 (montażu / instalacja Systemu…) - jako jednej usługi kompleksowej (dotyczy pytania nr 3) - **jest nieprawidłowe**,
*   stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System…” w lokalach mieszkalnych przekraczających limity, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki:

*   stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System…” w lokalach mieszkalnych oraz w jednorodzinnych domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (dot. pytania nr 1);
*   stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 tj. wykonania Dokumentacji Projektowej (dotyczy pytania nr 2);
*   stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) obejmujących zarówno Etap 1 (wykonanie Dokumentacji Projektowej), a następnie Etapu 2 (montażu / instalacja Systemu…) - jako jednej usługi kompleksowej (dotyczy pytania nr 3;
*   stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System…” w lokalach mieszkalnych przekraczających limity, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 20 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.712.2019.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT. Wykonawca jest podmiotem świadczącym usługi dla najbardziej wymagających klientów detalicznych (osób fizycznych) z zakresu instalacji inteligentnych systemów elektrycznych, tj. modernizacji (ulepszenia) lokali mieszkalnych i jednorodzinnych domów mieszkalnych swoich klientów (dalej: „System…”).

System …jest elektroniczno-technicznym i inteligentnym systemem urządzeń technicznych oraz instalacji, mający na celu modernizację (ulepszenie) lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych jednorodzinnych (dalej: „Lokal Mieszkalny”), wpływający przede wszystkim na poprawę ich funkcjonalności, estetyki oraz bezpieczeństwa. Wnioskodawca pełni rolę tzw. „nowoczesnego elektryka”, świadcząc usługi instalacji Systemu…, który polega na trwałym zainstalowaniu w ścianach (w bryle budynku) Lokali Mieszkalnych okablowania, wraz z wbudowanymi (w bryłę budynku) i przytwierdzonymi do bryły budynku urządzeniami elektrycznymi, w celu poprawy ich funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa.

Poprawa funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa Lokali Mieszkalnych polega m. in. na trwałym zainstalowaniu w bryłach tych obiektów zabudowanego systemu oświetlenia, systemu nagłaśniającego, systemu alarmowego / systemu SWiN (tj. sygnalizacji włamania i napadu), systemu kamer, systemu sterowania ogrzewaniem, systemu sterowania roletami (drzwiami garażowymi), systemu audio-wideo, systemu domofonów i wideofonów, oraz podłączenie tych urządzeń do jednego inteligentnego systemu sterowania w Lokalu Mieszkalnym.

System … integruje wszystkie instalacje elektryczne i inne instalacje znajdujące się w Lokalu Mieszkalnym, np. instalację grzewczą, czy klimatyzację, jak również systemy multimedialne, aby umożliwić zdalną obsługę wszystkich systemów w Lokalu Mieszkalnym.

Wnioskodawca rozpoczyna prace w Lokalu Mieszkalnym, który jest jeszcze w stanie “surowym”, oraz kończy pracę zazwyczaj jako ostatnia firma wykonawcza, kiedy klient już mieszka (wprowadził się) w danym Lokalu Mieszkalnym. Klienci Wnioskodawcy życzą sobie, aby wszystkie systemy w Lokalu Mieszkalnym były zintegrowane oraz ukryte. W związku z czym Wnioskodawca samodzielnie dokonuje zakupu odpowiednich urządzeń, które wbudowuje w bryłę budynku i integruje z pozostałymi systemami.

Oznacza to, że całość okablowania, wraz z pozostałymi urządzeniami (odbiorniki, głośniki, czujniki systemu alarmowego itd.) jest zabudowana (ukryta w ścianach) lub wbudowane w bryłę, dzięki czemu zyskuje estetyka i funkcjonalność Lokalu Mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę, że system jest ze sobą zintegrowany, to możliwy jest również zdalny dostęp do np. systemu kamer w Lokalu Mieszkalnym lub zdalne sterowanie aparaturą grzewczą za pomocą aplikacji internetowej.

System … tworzy jedną i nierozłączną całość poprzez połączenie wszystkich ich elementów i może być sterowany za pośrednictwem panelu sterowania w Lokalu Mieszkalnym, który również jest wbudowany w bryłę budynku. Za pomocą paneli sterowania, właściciel mieszkania może mieć dostęp do systemu grzewczego, systemu kamer, systemu videofonu, alarmu itd.

Zamysłem Systemu … jest to, aby uprościć system sterowania domem (ulepszyć / zmodernizować Lokal Mieszkalny). W rezultacie, ulepszenie / modernizacja Lokalu Mieszkalnego pociąga za sobą również poprawę estetyczną, bowiem wszystkie kable i urządzenia są niewidoczne dla użytkownika (czy gości), bowiem są ukryte (zamontowane) w ścianach Lokalu Mieszkalnego. Oznacza to, że nie można Systemu …. „odinstalować” z Lokalu Mieszkalnego, bez zmiany funkcjonalności / integralności całego Systemu.

System … po jego montażu - tworzy jedną i nierozłączną całość z Lokalem Mieszkalnym, zwiększając jego funkcjonalność, estetykę i bezpieczeństwo (modernizacja).

Biorąc pod uwagę, że instalacja okablowania Systemu … wymaga każdorazowej ingerencji w bryłę Lokalu Mieszkalnego (kucie ścian i posadzek), to najczęściej (aby nie niszczyć wykończeń) Wnioskodawca przeprowadza swoje prace jeszcze na wczesnym etapie prac remontowo-budowlanych, świadczonych przez innych wykonawców. Rezultatem prac jest powiązanie elementów okablowania i Systemu … w sposób trwały z konstrukcją Lokalu Mieszkalnego, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową.

System … jest przeznaczony dla klientów detalicznych (osób fizycznych) będących właścicielami Lokali Mieszkalnych, które są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi te mają przede wszystkim na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do znacznego zwiększenia jego wartości użytkowej i bezpieczeństwa. Pociąga to również znacznie wartość rynkową Lokali Mieszkalnych.

Przed rozpoczęciem świadczenia usług Wnioskodawca potwierdza, że dany Lokal Mieszkalny jest zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują następujące etapy:

*   Etap 1: Obejmuje najczęściej przygotowanie dokumentacji projektowej (chyba, że dokumentacja projektowa jest przygotowana przez inny podmiot), ze stosowną wstępną wyceną instalacji Systemu …. (dalej: „Dokumentacja Projektowa”). Jeśli klient po otrzymaniu Dokumentacji Projektowej wraz ze wstępną wyceną uzna, że cena za usługi Wnioskodawcy jest zbyt wygórowana lub nie jest zainteresowany dalszym wdrożeniem Systemu…., to Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną Dokumentację Projektową ze stawką podstawową VAT 23%.
Z kolei, jeśli klient po otrzymaniu Dokumentacji Projektowej, zaakceptuje wycenę i uzna, że chciałby przejść dalej do wykonania instalacji Systemu…, to strony przechodzą do kolejnego etapu (Etap 2).*   Etap 2: Polega na podpisaniu z klientem umowy ramowej o współpracy na System, określającej zasady współpracy, zakres prac, harmonogram prac, płatności itd.
Etap ten jest wykonany w oparciu o Dokumentację Projektową (sporządzoną przez Wnioskodawcę lub inny niezależny podmiot), która jest podstawą do wykonania instalacji Systemu…. Bez Dokumentacji Projektowej nie można wykonać instalacji Systemu….. Instalacja Systemu … jest przeprowadzana jednorazowo lub etapami, Wnioskodawca pojawia się na terenie Lokalu Mieszkalnego zaraz „po postawieniu ścian” - czyli Wnioskodawca rozpoczyna prace w Lokalu Mieszkalnym, który jest jeszcze w stanie surowym, oraz kończy pracę zazwyczaj jako ostatnia firma wykonawcza w Lokalu Mieszkalnym, kiedy klient już mieszka (wprowadził się). Wnioskodawca potrzebuje co najmniej od kilku tygodni do kilku miesięcy, aby zainstalować System …. w bryle Lokalu Mieszkalnego u klienta, a następnie udostępnia System …. do indywidualnego użytku właściciela (przekazując dane do sterowania Systemem…).

Prace są odbierane (najczęściej) częściowo, czyli podpisywany jest protokół odbioru prac i strony rozliczają się za zamówione u Wnioskodawcy prace instalacyjne. Jeśli prace są realizowane etapami, to rozliczenia również są dokonywane za poszczególne etapy.

Na koszty realizacji usługi, a co za tym idzie na cenę usługi składają się: koszt materiału do wykonania instalacji Systemu …. (w tym okablowania i urządzeń do zabudowania) oraz koszty montażu i transportu.

Montażyści mają ze sobą szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do realizacji instalacji Systemu ….. Usługa polega bowiem na wbudowaniu okablowania i urządzeń w bryłę budynku, a następnie ich połączenie do systemu sterowania (którego urządzenia są wbudowane w bryłę budynku) - są to prace przeważnie ciężkie, ingerujące w strukturę Lokalu Mieszkalnego (ściany, posadzki i sufity). Wszystkie elementy Systemu … są trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie elektryczno-techniczne w Lokalu Mieszkalnym.

Usługi Wnioskodawcy nie stanowią robót konserwacyjnych o których mowa w znowelizowanych przepisach ustawy o VAT, które będą obowiązywały od dnia 1 stycznia 2020 r., przez które to usługi rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont. Usługi Wnioskodawcy nie mają na celu konserwacji, a mają na celu dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę lokali zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, w tym zmiany w zakresie brzmienia poszczególnych przepisów ustawy o VAT począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku VAT, dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska (w brzmieniu przepisów począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.) w następujących kwestiach.

Pismem z 24 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Usługi projektowe polegają na wykonaniu pomiarów, projektu instalacji w lokalu oraz wyceny realizacji projektu. Usługi projektowe służą wykonaniu projektu instalacji, czyli temu aby potencjalny klient wiedział co ma być / może być „zrobione” w lokalu (zakres usług) oraz temu, aby klient poznał koszt instalacji usługi. Ponadto, dokumentacja projektowa służy realizacji usługi instalacyjnej - bez szczegółowego projektu Wnioskodawca nie może zrealizować instalacji w Lokalu, ponieważ projekt (jeśli zostanie zaakceptowany) zostanie przekazany pracownikom / zleceniodawcom / podwykonawcom Wnioskodawcy, którzy przeprowadzą prace instalacyjne w Lokalu. Usługi projektowe służą wykonaniu projektu instalacji systemu, podobnie jak ma to miejsce w przypadku budowy domu - bez projektu nie można zbudować nieruchomości, ponieważ robotnicy nie wiedzieliby, jaki jest harmonogram prac i co ma być zrobione (krok po kroku).

Usługi projektowe służą poznaniu przez klienta zakresu prac i ceny, oraz służą wykonaniu instalacji przez Wnioskodawcę. Zważywszy, że to Wnioskodawca realizuje instalacje na bazie danego projektu, to też przenoszenie praw autorskich do Dokumentacji Projektowej nie jest konieczne - ponieważ po zrealizowaniu instalacji, taka Dokumentacja Projektowa nie będzie mogła zostać dalej wykorzystana (ponieważ została sporządzona pod dany lokal), jednakże na życzenie klienta Wnioskodawca może przenieść prawa autorskie do tego projektu.

Przedmiotem Umowy między Wnioskodawcą, a klientem może być przekazanie praw autorskich do projektu (Dokumentacji Projektowej), ale nie musi. Odbywa się to na życzenie klienta.

To Wnioskodawca realizuje instalacje w danym lokalu na bazie danego projektu (Dokumentacji Projektowej), dlatego też przenoszenie praw autorskich do Dokumentacji Projektowej nie jest konieczne - ponieważ po zrealizowaniu instalacji, taka Dokumentacja Projektowa nie będzie mogła zostać dalej wykorzystana (ponieważ została sporządzona pod dany lokal), jednakże na życzenie klienta Wnioskodawca może przenieść prawa autorskie do tego projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie uzależniają określenia stawki VAT od przeniesienie praw autorskich do dokumentacji projektowej.

Wnioskodawca przygotowuje projekt, aby Klient poznał zakres prac oraz ich cenę, a także taki dokument będzie instrukcją do wykonania dalszych prac przez Wnioskodawcę.

Jeśli po otrzymaniu Dokumentacji Projektowej klient zmieni zdanie i nie będzie chciał przystąpienia do realizacji prac, to Wnioskodawca chce uzyskać za ten projekt (Dokumentację Projektową) stosowne wynagrodzenie, z uwagi na czas poświęcony na jego przygotowanie. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy odpowiednią stawką za takie wynagrodzenie za Dokumentację Projektową, będzie stawka 23% VAT.

Natomiast, jeśli klient zaakceptuje projekt i poprosi o realizację instalacji (zgodnie z Dokumentacją Projektową), to w ocenie Wnioskodawcy Dokumentacja Projektowa powinna być rozliczana łącznie z realizacją usługi - jako usługa kompleksowa z zastosowaniem stawki VAT odpowiedniej dla usług o których mowa w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT (8% VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o charakterystyce wskazanej w przedmiotowym wniosku na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych), podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT i Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do swoich klientów (osób fizycznych) u których dokonuje prac modernizacyjnych polegających na montażu / instalacji Systemu…?
2.  Czy w przypadku wykonania prac na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 (Dokumentacji Projektowej) tj. wykonania pomiarów Lokalu Mieszkalnego, projektu i wyceny usługi Systemu …. - Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 23% podatku VAT?
3.  Czy w przypadku wykonania na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) usług kompleksowej obejmującej zarówno Etap 1 (wykonanie Dokumentacji Projektowej), a następnie Etapu 2 (montażu / instalacja Systemu….) - to czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania jednej stawki podatku VAT tj. stawki 8% na wszystkie prace objęte Etapami 1 i 2, jako jednej usługi kompleksowej?
4.  Czy w przypadku Lokali Mieszkalnych przekraczających limity o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do części powierzchni (podstawy opodatkowania) odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na modernizacji Lokali Mieszkalnych, w związku z montażem / instalacją Systemu ….na powierzchni użytkowej Lokali Mieszkalnych, których rezultatem będzie powiązanie elementów systemu elektroniczno-technicznego w sposób trwały z konstrukcją budynku (Lokali Mieszkalnych), tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o VAT - to tym samym, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, samodzielne wykonanie prac w ramach Etapu 1 tj. wykonanie Dokumentacji Projektowej nie upoważnia Wnioskodawcy do zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%. Wnioskodawca prace w ramach Etapu 1 powinien opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji w której zostanie przygotowana Dokumentacja Projektowa (w ramach Etapu 1), a następnie klient zrezygnuje z dalszej współpracy (z realizacji Etapu 2), to Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki VAT w wysokości podstawowej (23%) za wykonaną Dokumentacją Projektową, bowiem Dokumentacja Projektowa nie upoważnia sama w sobie do zastosowania stawki preferencyjnej o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT.

Z kolei, w sytuacji w której klient wyrazi zgodę na dalszą realizację prac w ramach kolejnego etapu (Etapu 2, tj. po sporządzeniu Dokumentacji Projektowej w ramach Etapu 1), to usługa ta nabiera charakteru i kształtu usługi kompleksowej, bowiem wykonanie Etapu 2 jest poprzedzone wykonaniem Dokumentacji Projektowej, mającej na celu umożliwienie montażu / instalacji Systemu ….. w ramach kolejnego etapu (Etapu 2).

W rezultacie, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę VAT w wysokości 8% dla wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi (łącznie) obejmującej Etap 1 (sporządzenie Dokumentacji Projektowej), jak i usługi objętej Etapem 2 (modernizacji Lokalu Mieszkaniowego polegającej na montażu / instalacji Systemu….).

W odpowiedzi na pytanie nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług modernizacyjnych w zakresie montażu / instalacji Systemu ….. w Lokalach Mieszkalnych przekraczających limity o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do proporcjonalnej części powierzchni (podstawy opodatkowania) odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z póżn. zm).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne -111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania -113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługi o których mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

*   Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.
*   Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.
*   Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.
*   Natomiast „przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Natomiast o tym, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący1.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając zatem na uwadze opisane w stanie faktycznym wniosku czynności polegające na modernizacji tj. montażu / instalacji Systemu …. w Lokalach Mieszkalnych, które mają na celu modernizację tych lokalu, czyli (według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - unowocześnienie i usprawnienie czego, to w niniejszej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT w wysokości 8%.

Przechodząc do stawki podatku VAT - odnosząc się do modernizacji Lokali Mieszkalnych, polegających na montażu / instalacji Systemu …. na powierzchni użytkowej tych lokali - biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że efektem tych prac będzie powiązanie elementów systemu elektroniczno-technicznego w sposób trwały z konstrukcją budynku (Lokali Mieszkalnych), tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o VAT, a zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

System … tworzyć będzie jedną i nierozłączną całość poprzez połączenie wszystkich ich elementów z panelem sterowania w Lokalu Mieszkalnym, który również jest wbudowany w bryłę budynku. Za pomocą jednego panelu sterowania, właściciel mieszkania ma dostęp do systemu grzewczego, systemu kamer, systemu videofonu, alarmu itd. Zamysłem Systemu jest to, aby wszystkie kable i urządzenia były niewidoczne, a można to było osiągnąć tylko poprzez instalację urządzeń i okablowania w bryle Lokalu Mieszkalnego. Oznacza to, że nie można Systemu … „odinstalować” z Lokalu Mieszkalnego. System …. po jego montażu - tworzy jedną i nierozłączną całość z Lokalem Mieszkalnym, zwiększając jego funkcjonalność, estetykę i bezpieczeństwo (modernizacja).

Skutkiem usług Wnioskodawcy, jest uzyskanie przez Lokale Mieszkalne, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy, polegają w szczególności na poprawieniu ich ogólnej funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed osobami nieuprawnionymi, przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu, a także znacznie wpływają na wartość tych Lokali Mieszkalnych.

Rezultatem prac jest trwałe powiązanie elementów okablowania i Systemu …. w sposób trwały z konstrukcją Lokalu Mieszkalnego, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową.

A zatem, o ile usługi będą świadczone na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych) będących właścicielami Lokali Mieszkalnych, które są/będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - to Wnioskodawca może stosować stawkę 8% na te usługi, do Lokali Mieszkalnych, które spełniają warunki określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, czyli:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, oraz
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W zakresie Pytania nr 2

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku wykonania prac na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 tj. wykonania umowy projektowej, w ramach której będą wykonywane pomiary, projekt i wycena projektu (Dokumentacja Projektowa), to czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 23% podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przystąpienia do realizacji zlecenia, tj. przystąpienia do Etapu 1 polegającej na dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej Lokalu Mieszkalnego, a następnie sporządzeniu Dokumentacji Projektowej, zawierające projekt instalacji Systemu …. wraz z wyceną całości usługi - a następnie w sytuacji w której klient odstąpi od realizacji dalszej realizacji zlecenia tj. przystąpienia do realizacji prac w ramach Etapu 2 (instalacja Systemu …), to tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z klientem za pracę objęte tylko Etapem 1 (Dokumentacja Projektowa) z zastosowaniem stawki podstawowej VAT w wysokości 23%.

Stawka obniżona VAT nie będzie przysługiwała Wnioskodawcy w stosunku do realizacji Etapu 1 (przygotowanie Dokumentacji Projektowej), bowiem etap ten nie wiąże się bezpośrednio z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową lub robotami konserwacyjnymi dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oznacza to, że Wnioskodawca prawidłowo stosuje (będzie stosował) stawkę podstawową w wysokości 23% na prace objęte Etapem 1 (przygotowanie Dokumentacji Projektowej).

W zakresie Pytania nr 3

Wnioskodawca przeprowadza prace modernizacyjne polegające na instalacji Systemu … w dwóch etapach.

*   Etap 1: W ramach Etapu 1 dokonywane są pomiary powierzchni użytkowej Lokalu Mieszkalnego, a następnie sporządzana jest Dokumentacja Projektowa, zawierająca projekt instalacji Systemu … wraz z wyceny całości usługi (czasami dokumentacja projektowa jest sporządzana przez podmiot trzeci, a czasami Dokumentację Projektową sporządza Wnioskodawca).
Jeśli Dokumentacja Projektowa nie zostanie przez klienta zaakceptowana (na przykład z powodu zbyt wysokiej ceny lub odstąpienia przez klienta z dalszej realizacji) - to Wykonawca wystawia na rzecz klienta fakturę zawierającą podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% za sporządzenie Dokumentacji Projektowej.*   Etap 2: Przy czym, jeśli klient zaakceptuje wycenę, wraz z projektem zawartym w Dokumentacji Projektowej, to strony podpisują umowę ramową i urnowe wykonawczą, a następnie przystępują do realizacji usługi instalacji Systemu … w Lokalu Mieszkalnym należącym do klienta Wnioskodawcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji wyrażenia zgody klienta na przystąpienie do Etapu 2, to świadczy tym samym usługę kompleksową polegającą na:

*   Wykonaniu Dokumentacji Projektowej (Etap 1), oraz
*   Wykonaniu instalacji Systemu … w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym (Etap 2).

O ile Etap 1 stanowi samodzielny etap i nie musi prowadzić do realizacji usługi, to wynagrodzenie za Etap 1 nie stanowi wynagrodzenia, które mogłoby korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% VAT.

Natomiast, w przypadku przystąpienia do Etapu 2 - w tym biorąc pod uwagę, że Etap 2, nie może zostać zrealizowany bez Dokumentacji Projektowej wykonanej w ramach Etapu 1. To Wnioskodawca jest zdania, że świadczy usługę kompleksową obejmującej dwa etapy ściśle ze sobą powiązane - tzn. realizuje jedną usługę, za którą może się rozliczyć z zastosowaniem stawki podatku VAT odpowiedniej dla usługi głównej, czyli wykonania instalacji Systemu …. - tj. z zastosowaniem stawki 8% zarówno dla Dokumentacji Projektowej, jak i wykonania instalacji (Etap 1 + Etap 2).

W ocenie Wnioskodawcy, realizuje on na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych) świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w Lokalu Mieszkalnym klienta i przygotowaniu projektu (Dokumentacji Projektowej), a następnie realizuje ten projekt poprzez wykonanie montażu / instalacji Systemu ….

Zarówno Dokumentacja Projektowa, jak i wykonanie montażu / instalacji Systemu …. jest wykonywana w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Za zrealizowaną usługę klient otrzyma w takiej sytuacji jedną fakturę (chyba, że prace będą realizowane etapami), a na cenę wskazaną na fakturze będą się składały wszystkie wymienione wyżej elementy składowe poszczególnych etapów.

Wszystkie czynności montażu / instalacji Systemu … dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych takich jak ściany, czy sufity. W wyniku tych czynności powstaje bowiem trwała zabudowa elektroniczno-techniczna, wraz z okablowaniem umieszczonym w ścianach i podłogach budynku (lokalu) spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Czynności montażu / instalacji Systemu … nie mogą zostać wykonane bez Dokumentacji Projektowej, która zawiera podstawowe dane wykonania instalacji Systemu ….

Systemu ….nie można oddzielić od ścian czy sufitów w domu/mieszkaniu bez uszkodzenia powierzchni ścian/sufitów, jak również bez uszkodzenia samego Systemu …, bowiem wszystkie elementy tego systemu są wbudowane w bryły budynku i ściśle ze sobą zespolone.

W zasadzie całość montażu odbywająca się u klientów to czynności, które są realizowane z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynków, w których są realizowane. Wszystkie ww. usługi realizowane są wyłącznie w bryle Lokalu Mieszkalnego.

W odniesieniu do świadczenia usługi kompleksowej obejmującej Etap 1 (Dokumentacja Projektowa) oraz Etap 2 (montaż / wykonanie instalacji Systemu …) dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W niniejszej sprawie - poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji Lokali Mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Etap 1 - przygotowanie Dokumentacji Projektowej oraz Etap 2 - wykonanie montażu / instalacji Systemu pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna.

Usługą pomocniczą jest z całą pewnością Dokumentacja Projektowa - wprawdzie Dokumentacja Projektowa jest kluczowa do montażu / instalacji Systemu w Lokalu Mieszkalnym, jednakże bez Dokumentacji Projektowej, instalacja Systemu ciągle byłaby możliwa (choć utrudniona).

Z kolei montaż / instalacja Systemu jest usługą główną, bowiem przedmiotem każdego zlecenia od klientów Wnioskodawcy jest właśnie montaż / instalacja tego systemu.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji w której zostanie przygotowana Dokumentacja Projektowa (w ramach Etapu 1), a następnie klient zrezygnuje z dalszej współpracy (z realizacji Etapu 2), to Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki VAT w wysokości podstawowej (23%) za wykonaną Dokumentacją Projektową, bowiem Dokumentacja Projektowa nie upoważnia sama w sobie do zastosowania stawki preferencyjnej o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT.

Z kolei, w sytuacji w której klient wyrazi zgodę na realizację Etapu 1 (po sporządzeniu Dokumentacji Projektowej w ramach Etapu 1), to usługa ta nabiera charakteru i kształtu usługi kompleksowej, bowiem wykonanie Etapu 2 jest poprzedzone wykonaniem Dokumentacji Projektowej, mającej na celu ułatwienie montażu / instalacji Systemu w ramach kolejnego etapu (Etapu 2).

W rezultacie, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę VAT w wysokości 8% dla wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi (łącznie) obejmującej Etap 1 (sporządzenie Dokumentacji Projektowej), jak i usługi objętej Etapem 2 (modernizacji Lokalu Mieszkaniowego polegającej na montażu / instalacji Systemu).

W zakresie Pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług modernizacyjnych w zakresie montażu / instalacji Systemu w Lokalach Mieszkalnych przekraczających limity o których mowa w art. 41 ust 12b ustawy o VAT - Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do proporcjonalnej części powierzchni (podstawy opodatkowania) odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy, ustanawia ograniczenia społecznego programu mieszkaniowego - nie obejmuje on w pełni budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Przekroczenie tych limitów zgodnie z ust. 12c uprawnia jedynie do proporcjonalnego opodatkowania usług preferencyjną stawką podatku.

Powyższe oznacza, że w przypadku realizacji usług na rzecz klientów, którzy są właścicielami Lokali Mieszkalnych, stawę podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System …” w lokalach mieszkalnych oraz w jednorodzinnych domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniom (dot. pytania nr 1);
*   prawidłowe w zakresie stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1, tj. wykonania Dokumentacji Projektowej (dotyczy pytania nr 2);
*   nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla wykonanych prac na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) obejmujących zarówno Etap 1 (wykonanie Dokumentacji Projektowej), a następnie Etapu 2 (montażu / instalacja Systemu …) - jako jednej usługi kompleksowej (dotyczy pytania nr 3);
*   prawidłowe w zakresie stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych System …. w lokalach mieszkalnych przekraczających limity, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Wstępnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że w złożonym wniosku Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w brzmieniu przepisów począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić, że mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej jako ustawa lub ustawa o VAT, od dnia 1 listopada 2019 r., na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), otrzymały nowe brzmienie.

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy m.in. art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z 9 sierpnia 2019 r., stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., przy czym zgodnie z ust. 2 artykułu 7 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r,. przepisy m.in. art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, od dnia 23 listopada 2019 r., na podstawie art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166) nowe brzmienie otrzymał przepis art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na ww. żądanie Wnioskodawcy potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska w brzmieniu przepisów począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., w niniejszej interpretacji dokonano oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 listopada 2019 r. oraz przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne -111,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112,
3.  budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Zatem warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Wskazać także trzeba, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont czy modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji, o których mowa w ustawie.

Niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia - założenia nowych instalacji czy nowych urządzeń technicznych.

Nie bez znaczenia jest także - przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy - powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Należy zauważyć, że przy ustalaniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi dla najbardziej wymagających klientów detalicznych (osób fizycznych) z zakresu instalacji inteligentnych systemów elektrycznych, tj. modernizacji (ulepszenia) lokali mieszkalnych i jednorodzinnych domów mieszkalnych swoich klientów „System ….”.

System …. jest elektroniczno-technicznym i inteligentnym systemem urządzeń technicznych oraz instalacji, mający na celu modernizację (ulepszenie) lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych jednorodzinnych, wpływający przede wszystkim na poprawę ich funkcjonalności, estetyki oraz bezpieczeństwa. Wnioskodawca pełni rolę tzw. „nowoczesnego elektryka”, świadcząc usługi instalacji Systemu, który polega na trwałym zainstalowaniu w ścianach (w bryle budynku) Lokali Mieszkalnych okablowania, wraz z wbudowanymi (w bryłę budynku) i przytwierdzonymi do bryły budynku urządzeniami elektrycznymi, w celu poprawy ich funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa.

Poprawa funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa Lokali Mieszkalnych polega m in. na trwałym zainstalowaniu w bryłach tych obiektów zabudowanego systemu oświetlenia, systemu nagłaśniającego, systemu alarmowego / systemu SWiN (tj. sygnalizacji włamania i napadu), systemu kamer, systemu sterowania ogrzewaniem, systemu sterowania roletami (drzwiami garażowymi), systemu audio-wideo, systemu domofonów i wideofonów, oraz podłączenie tych urządzeń do jednego inteligentnego systemu sterowania w Lokalu Mieszkalnym.

System … integruje wszystkie instalacje elektryczne i inne instalacje znajdujące się w Lokalu Mieszkalnym, np. instalację grzewczą, czy klimatyzację, jak również systemy multimedialne, aby umożliwić zdalną obsługę wszystkich systemów w Lokalu Mieszkalnym.

Wnioskodawca rozpoczyna prace w Lokalu Mieszkalnym, który jest jeszcze w stanie „surowym”, oraz kończy pracę zazwyczaj jako ostatnia firma wykonawcza, kiedy klient już mieszka (wprowadził się) w danym Lokalu Mieszkalnym. Klienci Wnioskodawcy życzą sobie, aby wszystkie systemy w Lokalu Mieszkalnym były zintegrowane oraz ukryte. W związku z czym Wnioskodawca samodzielnie dokonuje zakupu odpowiednich urządzeń, które wbudowuje w bryłę budynku i integruje z pozostałymi systemami.

Oznacza to, że całość okablowania, wraz z pozostałymi urządzeniami (odbiorniki, głośniki, czujniki systemu alarmowego itd.) jest zabudowana (ukryta w ścianach) lub wbudowane w bryłę, dzięki czemu zyskuje estetyka i funkcjonalność Lokalu Mieszkalnego.

System tworzy jedną i nierozłączną całość poprzez połączenie wszystkich ich elementów i może być sterowany za pośrednictwem panelu sterowania w Lokalu Mieszkalnym, który również jest wbudowany w bryłę budynku. Za pomocą paneli sterowania, właściciel mieszkania może mieć dostęp do systemu grzewczego, systemu kamer, systemu videofonu, alarmu itd.

Zamysłem Systemu jest to, aby uprościć system sterowania domem (ulepszyć / zmodernizować Lokal Mieszkalny). W rezultacie, ulepszenie / modernizacja Lokalu Mieszkalnego pociąga za sobą również poprawę estetyczną, bowiem wszystkie kable i urządzenia są niewidoczne dla użytkownika (czy gości), bowiem są ukryte (zamontowane) w ścianach Lokalu Mieszkalnego. Oznacza to, że nie można Systemu Smart „odinstalować” z Lokalu Mieszkalnego, bez zmiany funkcjonalności / integralności całego Systemu.

System …. po jego montażu - tworzy jedną i nierozłączną całość z Lokalem Mieszkalnym, zwiększając jego funkcjonalność, estetykę i bezpieczeństwo (modernizacja).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują następujące etapy:

*   Etap 1: Obejmuje najczęściej przygotowanie dokumentacji projektowej (chyba, że dokumentacja projektowa jest przygotowana przez inny podmiot), ze stosowną wstępną wyceną instalacji Systemu … (dalej: „Dokumentacja Projektowa”).
Z kolei, jeśli klient po otrzymaniu Dokumentacji Projektowej, zaakceptuje wycenę i uzna, że chciałby przejść dalej do wykonania instalacji Systemu …, to strony przechodzą do kolejnego etapu (Etap 2).*   Etap 2: Polega na podpisaniu z klientem umowy ramowej o współpracy na System …., określającej zasady współpracy, zakres prac, harmonogram prac, płatności itd.
Etap ten jest wykonany w oparciu o Dokumentację Projektową (sporządzoną przez Wnioskodawcą lub inny niezależny podmiot), która jest podstawą do wykonania instalacji Systemu ….

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stawki podatku dla czynności instalacji inteligentnych systemów elektrycznych „System ….” w lokalach mieszkalnych oraz w jednorodzinnych domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (pytanie nr 1).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z wniosku opisane usługi montażu inteligentnych systemów elektronicznych będą wykonywane przez Wnioskodawcę w lokalach mieszkalnych lub w jednorodzinnych domach mieszkalnych będących obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach ich modernizacji, której rezultatem będzie powiązanie elementów systemu elektroniczno-technicznego w sposób trwały z konstrukcją tego lokalu/ budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, to podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 – tj. stawki podatku dla wykonanych usług na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 (Dokumentacji Projektowej) tj. wykonania pomiarów Lokalu Mieszkalnego, projektu i wyceny usługi Systemu …. należy zauważyć, że stosownie do przywołanego wcześniej art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Etapu 1 Wnioskodawca najczęściej przygotowuje dokumentację projektową (chyba, że dokumentacja projektowa jest przygotowana przez inny podmiot), ze stosowną wstępną wyceną instalacji Systemu. Jeśli klient po otrzymaniu Dokumentacji Projektowej wraz ze wstępną wyceną uzna, że cena za usługi Wnioskodawcy jest zbyt wygórowana lub nie jest zainteresowany dalszym wdrożeniem Systemu, to Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta fakturę za wykonaną Dokumentację Projektową ze stawką podstawową VAT 23%.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że do usług polegających na przygotowaniu dokumentacji projektowej wraz ze wstępną wyceną instalacji Systemu, zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, bowiem ustawodawca nie przewidział dla takich usług opodatkowania stawkami obniżonymi.

Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu 1 tj. wykonania Dokumentacji projektowej, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3 tj. w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych na rzecz klienta detalicznego (osoby fizycznej) usług obejmujących zarówno Etap 1 (wykonanie Dokumentacji Projektowej), a następnie Etap 2 (montaż/instalacja Systemu) - jako jednej usługi kompleksowej, należy wyjaśnić kwestię świadczeń złożonych.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Etapu 1 - najczęściej obejmuje on przygotowanie dokumentacji projektowej, ze stosowną wstępną wyceną instalacji Systemu - „Dokumentacji Projektowej”.

Natomiast w ramach Etapu 2 Wnioskodawca wykonuje w oparciu o Dokumentację Projektową (sporządzoną przez Wnioskodawcę lub inny niezależny podmiot), system instalacji Smart.

Wobec tego wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa modernizacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa modernizacji są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługa, polegająca na wykonaniu dokumentacji projektowej na podstawie umowy ramowej o współpracy na System ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od pozostałych czynności tj. usług montażu instalacji Systemu. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, wykonanie Dokumentacji Projektowej dotyczącej montażu Systemu może być sporządzone również przez inny niezależny podmiot. Usługi projektowe służą poznaniu przez klienta zakresu prac i ceny, oraz służą wykonaniu instalacji przez Wnioskodawcę.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługa sporządzenia dokumentacji projektowej może być świadczona odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługa projektowa nie stanowi składowej części usługi instalacji Systemu - może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługa projektowa oraz usługa instalacji Systemu wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji. Pomimo, że przedmiot umowy ramowej o współpracy na System realizowany w formule obejmuje zaprojektowanie i wykonanie instalacji, to czynności te należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługa sporządzenia dokumentacji projektowej stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i jest przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, poprzez wykonanie dokumentacji projektowej oraz wykonanie instalacji nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie usługi sporządzenia dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, z punktu widzenia ich nabywcy, jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługa sporządzenia dokumentacji projektowej stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wykonania prac na rzecz klienta (osoby fizycznej) w ramach Etapu 1 (tj. wykonania dokumentacji projektowej) oraz Etapu 2 tj. wykonania usługi montażu instalacji Smart Wnioskodawca powinien zastosować do tych czynności odrębną stawkę: w stosunku do usług wykonania dokumentacji projektowej stawkę podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, a do prac instalacji Systemu stawkę podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 4 tj. w zakresie stawki podatku dla czynności montażu „Systemu” w przypadku Lokali Mieszkalnych przekraczających limity, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, należy wyjaśnić, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, o których mowa w art. 41 ust. 12c, preferencyjną 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zgodnie wyżej cytowanym art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Oznacza to, że w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w pozostałej części, nieobjętej stawką preferencyjną, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w interpretacji przywołano przepisy w brzmieniu aktualnym na dzień 1 stycznia 2020 r. gdyż Wnioskodawca we wniosku wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w brzmieniu przepisów począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.

Trzeba jeszcze raz wskazać, że mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT, od dnia 1 listopada 2019 r., na podstawie art. 1 przywołanej wcześniej ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – określanej jako ustawa nowelizująca - otrzymały nowe brzmienie.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, przepisy m.in. art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z 9 sierpnia 2019 r., stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., lecz jednocześnie zgodnie z ust. 2 artykułu 7 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r,. przepisy m.in. art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12c ustawy o VAT stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, od dnia 23 listopada 2019 r., na podstawie art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166) nowe brzmienie otrzymał przepis art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Końcowo należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\----------------------------------------------------------------------------------------------------------

1Zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P Selera, opubl. Lex/el. 2010