Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.173.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup grupy aktywów oraz do zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; transakcja; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 marca 2019 r., (data wpływu 25 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup grupy aktywów oraz do zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup grupy aktywów oraz do zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku złożonym przez:

– Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

E. Sp. z o.o.

– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

G. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. – Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z dostawą dla przedsiębiorców i osób fizycznych (prywatnych) wody źródlanej, kawy, dystrybutorów grzejąco-chłodzących, dystrybutorów filtrujących i ekspresów.

Na przełomie 2015/2016 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem niepowiązanym, N. Polska S.A., transakcję polegającą na nabyciu części składników majątkowych przynależących do oddziału tego podmiotu – N. Polska Spółka Akcyjna Oddział D. N. w W. (Oddział). Skutki podatkowe tej transakcji na gruncie podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca określił zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2015 r., znak IBPP3/4512-693/15/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Pozostała część aktywów Oddziału, m.in. część aktywów centrali Oddziału, zakład produkcyjny oraz część jednostek obsługi klienta, została wówczas nabyta przez podmiot niepowiązany – G. sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (Sprzedający). Wnioskodawca i Sprzedający mogą być w dalszej części niniejszego wniosku określani łącznie jako Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca planuje nabycie od Sprzedającego dalszej części aktywów dotyczących Oddziału (Grupa Aktywów), tj. zakład produkcyjny oraz część lokalnych jednostek obsługi klienta należących do Sprzedającego (Transakcja).

W skład zakładu produkcyjnego, który Wnioskodawca planuje nabyć w ramach transakcji (Zakład), wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne:

*   pracownicy (w tym między innymi pracownicy produkcyjni, pracownicy odpowiedzialni za obsługę magazynu i dystrybucję) wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników,
*   wszelkie prawa i zobowiązania dotyczące nieruchomości związanych z przenoszonym zakładem (np. prawo własności nieruchomości czy użytkowania wieczystego gruntu, prawa i zobowiązania dotyczące ujęć wodnych, zobowiązania związane z ochroną nieruchomości lub wywozem odpadów czy też prawa i zobowiązania dotyczące ochrony środowiska) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz wszelkimi przynależnościami,
*   wszelkie składniki majątkowe związane z zakładem (np. wyposażenie, sprzęt produkcyjny i komputerowy),
*   należności i zobowiązania dotyczące przenoszonego zakładu (w tym dotyczące m.in. umów najmu, leasingu itp., dotyczące składników wyposażenia czy samochodów, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę wraz z zakładem);
*   wszelkie zgody, licencje, zezwolenia, pozwolenia, decyzje administracyjne oraz decyzje i pozwolenia środowiskowe związane z przenoszonym zakładem – w zakresie, w jakim ich przeniesienie będzie konieczne i możliwe w ramach obowiązujących przepisów prawnych.

Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione następujące składniki dotyczące części jednostek obsługi klienta należących do Sprzedającego (Jednostki Obsługi Klienta), (Dodatkowe Składniki):

*   pracownicy pracujący w jednostkach obsługi klienta wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników,
*   prawa i zobowiązania dotyczące wynajmowanych lub leasingowanych nieruchomości związanych z jednostkami obsługi klienta,
*   wszelkie składniki majątkowe związane z jednostkami obsługi klienta (np. bazami klientów, wyposażeniem klientów – dystrybutorami grzewczo-chłodzące, butlami, itp. – wyposażeniem jednostki, sprzętem komputerowym),
*   należności i zobowiązania dotyczące jednostek obsługi klienta (w tym dotyczące m.in. umów najmu czy leasingu itp., dotyczące wyposażenia czy samochodów, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę wraz z jednostkami obsługi klienta).

W ramach planowanej transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną natomiast przeniesione żadne inne rzeczowe składniki majątku, zobowiązania, należności czy pracownicy Sprzedającego, w szczególności:

*   inne umowy najmu, aniżeli umowy wyraźnie wskazane w załączniku do umowy dotyczące transakcji i dotyczące zakładu oraz jednostek obsługi klienta,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, za wyjątkiem tych, które z uwagi na obowiązujące przepisy prawa będą musiały zostać przekazane wraz z zakładem i/lub jednostkami obsługi klienta, których dotyczy transakcja,
*   zadatki oraz przedpłaty klientów, w części w jakiej dotyczą grupy aktywów Sprzedającego nieobjętych transakcją,
*   środki pieniężne,
*   większość pracowników Sprzedającego związanych z centralną obsługą klienta,
*   inni pracownicy Sprzedającego, niezwiązani z zakładem ani jednostkami obsługi klienta, których dotyczy transakcja,
*   osoby z wyższych rangą stanowisk kierowniczych u Sprzedającego.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Sprzedającego i potwierdzoną przez Wnioskodawcę, na moment zawarcia transakcji:

*   grupa aktywów będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła wyodrębnionego organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor,
*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do ww. grupy aktywów,
*   zakładowy plan kont Sprzedającego nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej ww. grupy aktywów,
*   nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dotyczących ww. grupy aktywów,
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem ww. grupy aktywów w przedsiębiorstwie Sprzedającego,
*   w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm., dalej k.p.).

Ponadto, aby grupa aktywów, w szczególności baza klientów oraz zakład, mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, konieczne będzie podjęcie przez Wnioskodawcę określonych działań dostosowujących o charakterze prawnym, biznesowym i technicznym, bez których Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w oparciu o grupę aktywów objętych transakcją. I tak, po nabyciu grupy aktywów konieczne będą:

*   zmiana marki, pod którą dystrybuowana będzie woda; zgodnie z wymogami prawnymi, zmiana marki jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwi produkcję wody przez Wnioskodawcę w nabywanym zakładzie,
*   migracja nabywanej w ramach transakcji bazy klientów do platformy dystrybucyjno- fakturowej Wnioskodawcy; działanie to jest konieczne, aby możliwa była obsługa klientów przez Wnioskodawcę po transakcji, gdyż rozmiar bazy wyklucza możliwość zarządzania nią bez systemu IT,
*   dostosowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy (np. związanej z transportem wody/wyznaczeniem tras) do nabywanej w ramach transakcji bazy klientów; celem tego działania będzie zaplanowanie dystrybucji umożliwiające dostarczanie klientom produktów, świadczenie usług, itp.,
*   zintegrowanie rozliczeń/operacji dotyczących pracowników przenoszonych w ramach Transakcji w ramach systemu HR Wnioskodawcy; celem tego działania będzie np. umożliwienie Wnioskodawcy terminowego wywiązywania się z obowiązków płacowych,
*   odpowiednie wprowadzenie należności i zobowiązań nabywanych w ramach transakcji do systemu księgowego Wnioskodawcy; działanie to umożliwi Wnioskodawcy ściąganie przeterminowanych należności, jak również terminowe wywiązywanie się z zobowiązań względem podmiotów trzecich,
*   zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanego personelu zarządzającego (jak Wnioskodawca wskazał powyżej, osoby pełniące te funkcje u Sprzedającego (wyższa kadra zarządzająca) nie są objęte ramami transakcji).

Nabyta w drodze transakcji grupa aktywów będzie służyła wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Nie jest również wykluczona możliwość świadczenia usług czy dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną według stawki 0%.

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są i w momencie transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W piśmie z 11 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na poczynione przez Wnioskodawcę i Sprzedającego uzgodnienia biznesowe (związane z koniecznością dysponowania przez Sprzedającego Zakładem jeszcze przez kilka miesięcy po pierwotnie uzgodnionej dacie dokonania transakcji) transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch etapach:

*   w ramach pierwszego etapu na Wnioskodawcę zostaną przeniesione wskazane powyżej składniki dotyczące Jednostek Obsługi Klienta;
*   w ramach drugiego etapu (kilka miesięcy później) na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony Zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedającego grupy aktywów w ramach transakcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), która nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu grupy aktywów (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedającego grupy aktywów w ramach transakcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), która nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku, z którą po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek w zakresie podatku VAT.
2.  Po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu grupy aktywów (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

1\. Wstęp

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zaś zgodnie z art. 8 ustawy o VAT świadczenie usług jest definiowane, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji:

*   część nabywanych w ramach grupy aktywów składników (np. wyposażenie) może być uznane za towary dla celów ustawy o VAT (stanowią rzeczy, o których mowa w definicji towaru w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a
*   sprzedaż pozostałej części grupy aktywów na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (m.in. stanowić może przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej).

Tym samym sprzedaż grupy aktywów mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy ustalić, czy w przypadku transakcji znajdą zastosowanie wyłączenia z opodatkowania wskazane w art. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią punktu 1 tego przepisu czynnościami wyłączonymi z opodatkowania są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2\. Definicja przedsiębiorstwa na potrzeby stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Termin „przedsiębiorstwo” użyty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie został zdefiniowany w tej ustawie. W doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowane jest, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej „k.c.”). Zgodnie z treścią powyższego artykułu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, przedsiębiorstwem jest taki zespół składników, które są powiązane w taki sposób, że razem tworzą samodzielny podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Prawo cywilne przewiduje przy tym także zespoły składników, nie stanowiące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Przykładowo art. 257 KC przewiduje uprawnienie do ustanowienia prawa użytkowania na zespole środków produkcji, który per se nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Dlatego też nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować wszystkich istotnych składników majątku Wnioskodawcy wskazanych w art. 551 KC, pozwalających na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Ponadto, aby możliwe było uznanie danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo konieczne jest dokonanie oceny – na moment przeprowadzania transakcji – czy możliwe jest kontynuowanie przez kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego, w oparciu o nabywane składniki majątkowe. Istotne przy tym jest, by kontynuowanie przez kupującego działalności gospodarczej sprzedającego przy użyciu składników majątkowych objętych transakcją nie wymagało od kupującego angażowania dodatkowych składników majątkowych czy też podejmowania dodatkowych działań dostosowujących (w ten sposób kryteria pozwalające na uznanie danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo prezentuje przykładowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych; o ile przedmiot niniejszego wniosku nie stanowi nieruchomości komercyjnych, o tyle objaśnienia zawierają uwagi interpretacyjne o charakterze ogólnym, które, w ocenie Wnioskodawcy, mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną dla rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa na potrzeby art. 6 pkt 1 ustawy o VAT także w przypadku innych składników majątkowych).

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie sprzedaży grupy aktywów za zbycie przedsiębiorstwa

Jak zaznaczono powyżej, przedmiotem transakcji nie będzie całość składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego. Przedmiotem transakcji będzie wyłącznie zakład oraz wybrane jednostki obsługi klienta. Transakcja nie będzie wiązała się z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy innych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym:

*   innych umów najmu, aniżeli umowy dotyczące zakładu oraz części jednostek obsługi klienta,
*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego,
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, za wyjątkiem tych, które z uwagi na obowiązujące przepisy prawa będą musiały zostać przekazane wraz z zakładem i/lub przenoszonymi jednostkami obsługi klienta,
*   zadatków oraz przedpłat klientów, w części w jakiej dotyczą grupy aktywów Sprzedającego nieobjętych transakcją,
*   środków pieniężnych,
*   całego zakładu pracy w trybie art. 231 k.p.

Sama sprzedaż grupy aktywów, bez transferu wszystkich wierzytelności i zobowiązań dotyczących działalności gospodarczej Sprzedającego, środków pieniężnych oraz wszystkich osób zatrudnionych u Sprzedającego nie stanowi zbycia masy majątkowej, która mogłaby pozwolić Wnioskodawcy w sposób ciągły (nieprzerwany) kontynuować działalność gospodarczą Sprzedającego. Grupa aktywów nie będzie bowiem obejmowała elementów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, (za wyjątkiem tych, które z uwagi na obowiązujące przepisy prawa będą musiały zostać przekazane wraz z zakładem i/lub jednostkami obsługi klienta, których dotyczy transakcja) czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego. Dodatkowo, brak możliwości kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego w oparciu o grupę aktywów związana jest z wyłączeniem z grupy aktywów części wierzytelności i zobowiązań Sprzedającego (w części w jakiej dotyczą grupy aktywów Sprzedającego nieobjętych transakcją) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca, jako spółka prowadząca analogiczną jak Sprzedający działalność związaną z dostawą dla przedsiębiorców i osób fizycznych (prywatnych) wody źródlanej, kawy, dystrybutorów filtrujących i ekspresów, nie nabywa grupy aktywów w celu rozpoczęcia prowadzenia nowego rodzaju działalności, ale w celu skonsolidowania nabywanych składników majątkowych z obecnie prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, celem transakcji nie jest nabycie wyodrębnionego zespołu aktywów przeznaczonego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, ale określonej grupy indywidualnych składników majątkowych, które Wnioskodawca będzie mógł funkcjonalnie wkomponować do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Z tych względów wykorzystywanie grupy aktywów w działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie wymagało podjęcia po dokonaniu transakcji działań o charakterze prawnym, technicznym i biznesowym w celu dostosowania tychże składników majątkowych do prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności. I tak, po nabyciu grupy aktywów konieczne będą:

*   zmiana marki, pod którą dystrybuowana będzie woda; zgodnie z wymogami prawnymi, zmiana marki jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwi produkcję wody przez Wnioskodawcę w nabywanym zakładzie,
*   migracja nabywanej w ramach transakcji bazy klientów do platformy dystrybucyjno- fakturowej Wnioskodawcy; działanie to jest konieczne, aby możliwa była obsługa klientów przez Wnioskodawcę po transakcji, gdyż rozmiar bazy wyklucza możliwość zarządzania nią bez systemu IT,
*   dostosowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy (np. związanej z transportem wody/wyznaczeniem tras) do nabywanej w ramach transakcji bazy klientów; celem tego działania będzie zaplanowanie dystrybucji umożliwiające dostarczanie klientom produktów, świadczenie usług, itp.,
*   zintegrowanie rozliczeń/operacji dotyczących pracowników przenoszonych w ramach transakcji w ramach systemu HR Wnioskodawcy; celem tego działania będzie np. umożliwienie Wnioskodawcy terminowego wywiązywania się z obowiązków płacowych,
*   odpowiednie wprowadzenie należności i zobowiązań nabywanych w ramach transakcji do systemu księgowego Wnioskodawcy; działanie to umożliwi Wnioskodawcy ściąganie przeterminowanych należności, jak również terminowe wywiązywanie się z zobowiązań względem podmiotów trzecich,
*   zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanego personelu zarządzającego (jak Wnioskodawca wskazał powyżej, osoby pełniące te funkcje u Sprzedającego (wyższa kadra zarządzająca) nie są objęte ramami transakcji).

Bez podjęcia powyższych dodatkowych działań i wykorzystania zasobów Wnioskodawcy nie będzie więc możliwe kontynuowanie przez Wnioskodawcę przy użyciu grupy aktywów działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

W konsekwencji, przedmiot transakcji nie będzie wyczerpywał definicji przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP1. w której stwierdzono, że: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.”
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR) stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje, bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której stwierdzono, że: przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet, jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy – w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzono, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować, jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

4\. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wedle utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W rezultacie, zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Ponadto, aby możliwe było uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest dokonanie oceny – na moment przeprowadzania transakcji – czy możliwe jest kontynuowanie przez kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego, w oparciu o nabywane składniki majątkowe. Istotne przy tym jest, by kontynuowanie przez kupującego działalności gospodarczej sprzedającego przy użyciu składników majątkowych objętych transakcją nie wymagało od kupującego angażowania dodatkowych składników majątkowych czy też podejmowania dodatkowych działań dostosowujących. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM: „Przenoszone w ramach transakcji składniki majątkowe nie pozwalają zatem na kontynuowanie działalności Spółki przez C., gdyż wymagają uzupełnienia o dodatkowe elementy. Nie mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a jedynie z zespołem składników, które dopiero po podjęciu odpowiednich czynności (organizacyjnych, technicznych, administracyjnych, zapewnieniu potrzebnego finansowania oraz uzupełnieniu o inne składniki materialne i niematerialne) będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.”

Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie jak przedsiębiorstwa) jest, by dany zespół składników majątkowych tworzył zorganizowaną i funkcjonalną całość nie tylko w przedsiębiorstwie sprzedającego, ale również w przedsiębiorstwie kupującego.

W konsekwencji, jeżeli dany zespół składników majątkowych wymaga od nabywcy podjęcia określonych działań faktycznych i prawnych, aby możliwe było prowadzenie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej, taki zespół składników majątkowych nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, które są pod względem organizacyjnym i finansowym wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa oraz są we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo, aby mieć do czynienia z transferem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby możliwe było faktyczne kontynuowanie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej przez nabywcę. Przykładowo, jako typowy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa można wskazać oddział osoby prawnej.

5\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie sprzedaży grupy aktywów za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przedmiotowej sprawie grupa aktywów objęta planowaną transakcją nie jest i na moment transakcji nie będzie wyodrębniona w majątku Sprzedającego pod względem organizacyjnym ani finansowym.

Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, bez podjęcia określonych dodatkowych działań i wykorzystania zasobów Wnioskodawcy nie będzie możliwe kontynuowanie przez Wnioskodawcę przy użyciu grupy aktywów działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie spełnia zatem szeregu warunków niezbędnych do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konsekwentnie, transakcja nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.APT) w której stwierdzono, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. (0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP), w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone przez Zbywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji Nabywca jest w stanie – w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki – kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. (\`(...)\`) Przekazywana część działalności Zbywcy nie stanowi funkcjonalnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Świadczy o tym m.in. fakt, że istotne dla prowadzonej działalności tzw. działy wsparcia np. dział finansów, dział informatyki i technologii, dział obsługi biura, dział kadr i plac itp. zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy były wspólne i obsługiwały obie części działalności Wnioskodawcy. Wymienione działy nie będą objęte opisaną transakcją, a po przeprowadzonej transakcji Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz W. odpłatne usługi wsparcia, realizowane przez te działy.”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. (IPPP1/443-1482/14-4/AP). w której stwierdzono, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do dostawy praw do znaków towarowych oraz prawa do know-how nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Wymienione składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. Z perspektywy przedsiębiorstwa Spółki zbywającej przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki niematerialne niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwu ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot sprzedaży nie będzie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo”.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. (IPTPP2/443-578/14-2/AO), z której wynika, iż: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. (IPTPP4/443-408/14-5/UNR), zgodnie z treścią, której: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (ILPB3/423-446/08-2/HS), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

6\. Prawo Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie grupy aktywów

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Nie jest również wykluczona możliwość świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, do czego będzie miała zastosowanie stawka 0%. W konsekwencji, grupa aktywów będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zakupie grupy aktywów, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup grupy aktywów oraz do zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Przenoszone przez zbywcę składniki majątkowe muszą być ze sobą powiązane w taki sposób, że na dzień dokonywania transakcji nabywca jest w stanie w oparciu o ten zespół kontynuować działalność gospodarczą realizowaną do tej pory przez zbywcę.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z dostawą dla przedsiębiorców i osób fizycznych (prywatnych) wody źródlanej, kawy, dystrybutorów grzejąco-chłodzących, dystrybutorów filtrujących i ekspresów. Obecnie Wnioskodawca planuje nabycie od Sprzedającego (Spółki G.) Grupy Aktywów tj. zakładu produkcyjnego oraz części lokalnych jednostek obsługi klienta należących do Sprzedającego (Transakcja). Transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch etapach. W ramach pierwszego etapu na Wnioskodawcę zostaną przeniesione składniki dotyczące jednostek obsługi klienta natomiast w ramach drugiego etapu na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony zakład.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych regulacji prawnych, orzecznictwa TSUE oraz zadanego pytania (nr 1) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie dochodzi do zbycia całego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeks cywilny.

Wnioskodawca jednoznacznie podaje, że przedmiotem transakcji będą wyłącznie te elementy przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które wiążą się z zakładem oraz wybranymi jednostkami obsługi klienta. Podaje, że przedmiotem transakcji nie będą księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, za wyjątkiem tych, które z uwagi na obowiązujące przepisy prawa będą musiały zostać przekazane wraz z zakładem i/lub jednostkami obsługi klienta, których dotyczy transakcja. Wskutek transakcji, na Wnioskodawcę nie przejdą osoby z wyższych rangą stanowisk kierowniczych u Sprzedającego oraz inni pracownicy Sprzedającego, niezwiązani z zakładem ani jednostkami obsługi klienta, których dotyczy transakcja, a także większość pracowników Sprzedającego związanych z centralną obsługą klienta. Dodatkowo, w skład przedmiotu transakcji nie będą wchodziły takie elementy jak środki pieniężne, zadatki oraz przedpłaty klientów, w części w jakiej dotyczą grupy aktywów Sprzedającego nieobjętych transakcją. Ponadto w ramach planowanej transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione inne umowy najmu, aniżeli umowy wyraźnie wskazane w załączniku do umowy dotyczące transakcji i dotyczące zakładu oraz jednostek obsługi klienta. Planowana transakcja nie będzie obejmować również oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Zatem jak wynika z okoliczności sprawy w ramach planowanej transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne inne rzeczowe składniki majątku, zobowiązania, należności czy pracownicy Sprzedającego niezwiązani z przedmiotem transakcji.

Tym samym jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji (tj. grupa aktywów – zakład oraz wybrane jednostki obsługi klienta) będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Analizując natomiast przedstawiony opis planowanego zdarzenia przyszłego w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy stwierdzić, że opisany we wniosku przedmiot transakcji nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy Grupa Aktywów będąca przedmiotem transakcji (tj. zakład oraz wybrane jednostki obsługi klienta) na moment transakcji nie będzie stanowiła wyodrębnionego organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do ww. grupy aktywów. Zakładowy plan kont Sprzedającego nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej ww. grupy aktywów. Nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów dotyczących ww. grupy aktywów. Nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem ww. grupy aktywów w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wnioskodawca podkreśla również, że aby Grupa Aktywów, mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, konieczne będzie podjęcie przez Wnioskodawcę określonych działań dostosowujących o charakterze prawnym, biznesowym i technicznym, bez których Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w oparciu o grupę aktywów objętych transakcją.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku przedmiot transakcji nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż grupy aktywów nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Grupy Aktywów (poszczególnych składników majątkowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, według właściwych stawek podatku VAT lub z zastosowanie zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia aktywów oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są i będą w momencie transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Jak wskazał Wnioskodawca nabyta w drodze transakcji grupa aktywów będzie służyła wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwość świadczenia usług czy dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną według stawki 0%.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT według właściwych stawek, to Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej nabycie poszczególnych składników grupy aktywów opodatkowanych według właściwych stawek. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. W przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia zwolnienia od podatku VAT lub opodatkowania właściwymi stawkami podatku VAT planowanej transakcji – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.