Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.479.2018.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota wydatkowana tytułem dofinansowania budowy drogi gminnej stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: budowa; dofinansowanie; drogi-drogi publiczne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionym 28 grudnia 2018 r. oraz 5 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota wydatkowana tytułem dofinansowania budowy drogi gminnej stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota wydatkowana tytułem dofinansowania budowy drogi gminnej stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 18 grudnia 2018 r. oraz 18 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.479.2018.1.JK oraz 0111-KDIB2-1.4010.479.2018.2.JK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 grudnia 2018 r. oraz 5 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółdzielnia X (dalej: „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) dobrowolnie współfinansuje budowę drogi gminnej, powyższe nie wynika z przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) ani z żadnych innych przepisów prawa. Powodem współfinansowania przez Wnioskodawcę budowy drogi gminnej jest tylko kalkulacja ekonomiczna, tj. wzrost wartości gruntów Wnioskodawcy leżących przy tej drodze i ich dostęp do infrastruktury technicznej budowanej wraz z drogą (wodociąg, kanalizacja itp.). W ramach umowy współfinansowania budowy drogi gminnej, gmina nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń zwrotnych w stosunku do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań związanych z budową przedmiotowej drogi. Całość procesu budowy od projektu poprzez wyłonienie wykonawcy, nadzór nad budową i odbiór powykonawczy spoczywa na gminie. Po uzyskaniu wszystkich odbiorów i pozwoleń na użytkowanie Wnioskodawca zgodnie z umową przekaże na rzecz gminy lub wykonawcy umówione środki pieniężne. Wykonawcę z gminą połączy umowa. Gmina wybiera wykonawcę w drodze przetargu. Pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą nie istnieje żadna umowa, gdyż wykonawca nie został jeszcze wyłoniony. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Jeżeli w trakcie uzgodnień trójstronnych zostanie ustalone, że to wykonawca wystawi fakturę dla Wnioskodawcy to może zostać zawarta umowa dotycząca tylko i wyłącznie terminu zapłaty.

Na Wnioskodawcy nie ciążą żadne inne dodatkowe obowiązki ani czynności, poza partycypacją w kosztach budowy. Wybudowana droga stanowić będzie w całości majątek gminy. Gmina finansuje cały proces budowy drogi od etapu projektowania poprzez wyłonienie wykonawcy, koszty wykonania drogi, uzyskanie stosownych odbiorów i pozwoleń. Dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu wszystkich wymaganych odbiorów i pozwoleń Wnioskodawca zwróci gminie część poniesionych nakładów. Wnioskodawca nie będzie nabywał żadnych towarów ani usług związanych z budową przedmiotowej drogi. Wnioskodawca nie przewiduje potrzeby wystawiania faktury korygującej. Kwota dofinansowania do budowy tej drogi jest od początku znana Wnioskodawcy i gminie, i wynika z zawartej umowy. Jeżeli w trakcie uzgodnień trójstronnych zostanie ustalone, że to wykonawca wystawi fakturę dla Wnioskodawcy, to wówczas wykonawca wystawi od razu dwie faktury na łączną kwotę równą tej wylicytowanej w trakcie przetargu. Odbiorcą jednej faktury będzie gmina, a drugiej Wnioskodawca. Suma tych faktur będzie równa wartości robót wylicytowanej podczas przetargu. Budowa drogi gminnej wynika z jej zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie terytorialnym.

Tytułem uzupełnienia, w piśmie z 27 grudnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że od ponad 30 lat jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. około 100 ha, które obejmuje kilka odrębnych niezabudowanych nieruchomości rolnych, użytkowanych w ramach umowy dzierżawy przez rolników indywidualnych. Wszystkie ww. grunty rolne w planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę przemysłową. W wyniku podziału geodezyjnego przeprowadzonego w 2017r., z jednej z tych działek została wydzielona odrębna działka o pow. około 1,97 ha, która w planie zagospodarowania została przeznaczona na drogę gminną. Grunt przeznaczony pod drogę gminną został przejęty przez gminę z mocy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) i jest obecnie własnością gminy. Spółdzielnia ma zamiar wspólnie z gminą - na podstawie zawartej umowy - współfinansować budowę tej drogi wraz z uzbrojeniem w sieć wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną biegnącą wzdłuż tej drogi. Koszt budowy całości wyniesie około 5.000.000 zł, z tego Spółdzielnia ma pokryć około 800.000 zł brutto. Po wybudowaniu tej drogi - zgodnie z zawartą umową - będzie ona stanowić własność gminy. Jako, że droga ta przebiegnie przez środek gruntów Wnioskodawcy, to dzięki niej grunty leżące po obu jej stronach zyskają utwardzony dojazd i uzbrojenie. Droga gminna będzie się łączyć bezpośrednio z drogą krajową. Dotychczas nie było tam żadnego uzbrojenia, ani utwardzonego dojazdu do drogi krajowej. Po wybudowaniu tej drogi dzięki infrastrukturze technicznej i połączeniu z drogą krajową, wartość gruntów Wnioskodawcy znacząco wzrośnie, a to w momencie ich zbywania zwiększy znacznie przychody Spółdzielni.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych, wynajmu bazy transportowej, inwestycji finansowych i wydzierżawiania rolnikom indywidualnym gruntu rolnego. Wydatki poniesione na dofinansowanie budowy drogi gminnej będą związane z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą Spółdzielni. Wartość gruntów wzrośnie, a w momencie sprzedaży tych gruntów przychody Spółdzielni będą znacząco wyższe z uwagi na dobry dojazd i bliskość infrastruktury technicznej (woda, kanalizacja, energia elektryczna itp.). Wydatki na dofinasowanie budowy drogi będą pochodzić w całości z własnych zasobów finansowych. Podstawą do zapłaty dofinansowania będzie „Umowa o współfinansowaniu budowy drogi gminnej” zawarta pomiędzy Spółdzielnią i gminą. Wszelkie czynności projektowania i realizacji tej budowy ciążą na gminie, a Spółdzielnia uczestniczy w tej inwestycji tylko poprzez dofinansowanie. Wydatek na dofinansowanie budowy drogi gminnej jest operacją jednorazową i po wybudowaniu drogi i przekazaniu środków przez Spółdzielnię umowa wygasa. Wydatek nigdy nie będzie zwrócony Spółdzielni w jakikolwiek sposób, ani skompensowany, czy rozliczony.

Istotny element zdarzenia przyszłego zawarto w uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że Spółdzielnia co roku sprzedaje kilka hektarów ww. gruntów.

W uzupełnieniu z 30 stycznia 2019 r. wskazano, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia będzie mogła zaliczyć wydatek na dofinansowanie budowy drogi gminnej do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt współfinansowania budowy drogi gminnej, która daje gruntom Spółdzielni swobodny utwardzony dojazd i zaopatrzenie w infrastrukturę techniczną i zwielokrotniają ich wartość jest działaniem wyczerpującym podstawowy wymóg, aby ponoszone koszty były bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami. Wartość gruntów Wnioskodawcy po wybudowaniu drogi znacząco wzrośnie, gdyż będzie możliwość ich wykorzystania do zabudowy związanej z działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że grunty pod zabudowę gospodarczą są wielokrotnie droższe niż grunty tylko rolnicze. Przy ich sprzedaży Wnioskodawca osiągnie wielokrotnie większy przychód niż przy użytkowaniu lub sprzedaży gruntu rolnego. Cena sprzedaży gruntu rolnego w okolicy Wnioskodawcy oscyluje wokół kwoty 20.000 zł za jeden ha, a grunty pod działalność gospodarczą były już sprzedawane po cenie 220.000 zł za jeden ha.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 27 grudnia 2018 r., Wnioskodawca wskazuje, że skoro wartość gruntów Spółdzielni wzrośnie w wyniku wybudowania drogi wraz z infrastrukturą techniczną, a w momencie sprzedaży tych gruntów Spółdzielnia uzyska z tego tytułu znacząco wyższe przychody, to spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) mówiące o bezpośrednim powiązaniu kosztów z przyszłymi przychodami.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami” użyte w treści uzupełnienia z 27 grudnia 2018 r., nie odnosi się wprost do art. 15 ust. 4b i 4e updop. Wnioskodawca podkreśla, że poniesione koszty na współfinansowanie drogi gminnej spowodują w przyszłości pewny i znaczący wzrost przychodów Spółdzielni właśnie dzięki wybudowaniu przedmiotowej drogi. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty są ponoszone w innym celu niż wzrost przychodów to nie są one kosztami w rozumieniu ww. ustawy, taka jest ogólna idea powiązania ponoszonych kosztów z przychodami zawarta w art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, współfinansowanie budowy drogi jest kosztem, który znacząco zwiększy przyszłe przychody Spółdzielni i dlatego Wnioskodawca uważa, że może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wartość gruntów Spółdzielni wzrośnie w wyniku wybudowania drogi wraz z infrastrukturą techniczną, a w momencie sprzedaży tych gruntów Spółdzielnia uzyska z tego tytułu znacząco wyższe przychody, to spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 updop, mówiące o bezpośrednim powiązaniu kosztów z przyszłymi przychodami. Spółdzielnia co roku sprzedaje kilka hektarów ww. gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Co do zasady, wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze oraz utrwaloną w orzecznictwie i doktrynie praktykę przyjmuje się, że przesłanki warunkujące uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów są następujące:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wymienione przesłanki odnoszą się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). W ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar wspólnie z gminą - na podstawie zawartej umowy - współfinansować budowę tej drogi wraz z uzbrojeniem w sieć wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną biegnącą wzdłuż tej drogi. Po wybudowaniu tej drogi - zgodnie z zawartą umową - będzie ona stanowić własność gminy. Jako, że droga ta przebiegnie przez środek gruntów Wnioskodawcy, to dzięki niej grunty leżące po obu jej stronach zyskają utwardzony dojazd i uzbrojenie. Droga gminna będzie się łączyć bezpośrednio z drogą krajową. Dotychczas nie było tam żadnego uzbrojenia, ani utwardzonego dojazdu do drogi krajowej. Po wybudowaniu tej drogi dzięki infrastrukturze technicznej i połączeniu z drogą krajową, wartość gruntów Wnioskodawcy znacząco wzrośnie, a to w momencie ich zbywania zwiększy znacznie przychody Spółdzielni. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych, wynajmu bazy transportowej, inwestycji finansowych i wydzierżawiania rolnikom indywidualnym gruntu rolnego. Wydatki poniesione na dofinansowanie budowy drogi gminnej będą związane z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą Spółdzielni. Wydatki na dofinasowanie budowy drogi będą pochodzić w całości z własnych zasobów finansowych. Podstawą do zapłaty dofinansowania będzie „Umowa o współfinansowaniu budowy drogi gminnej” zawarta pomiędzy Spółdzielnią i gminą. Wydatek na dofinansowanie budowy drogi gminnej jest operacją jednorazową i po wybudowaniu drogi i przekazaniu środków przez Spółdzielnię umowa wygasa. Wydatek nigdy nie będzie zwrócony Spółdzielni w jakikolwiek sposób, ani skompensowany, czy rozliczony.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku wydatek na budowę drogi gminnej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wyniku poniesienia tego wydatku wzrośnie wartość gruntu należącego do Spółdzielni, co spowoduje wzrost przychodów w momencie sprzedaży gruntów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota wydatkowana tytułem dofinansowania budowy drogi gminnej stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.