Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.693.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Jaka stawka VAT obowiązuje na usługi w zakresie czyszczenia elewacji budynków mieszkalnych, budynków niemieszkalnych, a jaka w zakresie czyszczenia elewacji budynków spełniających wielorakie funkcje?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi czyszczenia z impregnacją fasad budynków sklasyfikowanych w PKWiU „pod numerem 81.22.12.0”. Usługi te wykonywane są na budynkach mieszkalnych, budynkach użytkowych oraz budynkach przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny mający równocześnie lokale usługowe). Na usługę składają się trzy etapy: natryskowe naniesienie preparatu, spłukanie z zanieczyszczeń wodą o niskim ciśnieniu, natryskowa impregnacja środkiem zabezpieczającym. Czyszczenie elewacji wykonywane jest przy użyciu myjki niskociśnieniowej, dzięki czemu nie uszkadza się elewacji, z wykorzystaniem specjalnych środków czyszczących. Sposób użycia urządzenia, jak i preparatów zgodny jest z zaleceniami producenta. Czyszczenie elewacji zlecane jest przez właściciela budynku, spółdzielnie lub wspólnoty mieszkaniowe, lub zarządców budynków. Na skutek wykonanych usług usuwane są zabrudzenia biologiczne powstałe w trakcie normalnej eksploatacji. Ponadto elewacja jest impregnowana, dzięki czemu nie porasta algami i porostami, chroni przed ponownym zabrudzeniem biologicznym i degradacją fasady, co ma wpływ na zachowanie parametrów technicznych oraz pierwotnego wyglądu.

Zgodnie z art. 5.2 ustawy „Prawo Budowalne” obiekt budowalny należy utrzymywać w należnym stanie technicznymi estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia się jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej. Czyszczenie jest pierwszym etapem całego procesu konserwacji elewacji. Jakiekolwiek prace konserwacyjne mające na celu np. naprawę uszkodzeń, uzupełnienia ubytków odnowienie powierzchni powinny rozpoczynać się od profesjonalnego usunięcia farby, mchu, kurzu, substancji smolistych i innych zaburzeń. Skoro elewacja pełni w budynku szereg funkcji, zarówno technicznych, jak ochrony znajdujących się głębiej warstw (konstrukcyjne czy izolacyjne) przed szkodliwym oddziaływaniem wpływów atmosferycznych są istotnymi parametrami, zakładanymi już na etapie projektowania i uwzględnianymi przy wydawaniu pozwolenia na budowę i zgodnie z prawem budowalnym wymaga konserwacji, to elementem tej konserwacji jest profesjonalne jej czyszczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawka VAT obowiązuje na usługi w zakresie czyszczenia elewacji budynków mieszkalnych, budynków niemieszkalnych, a jaka w zakresie czyszczenia elewacji budynków spełniających wielorakie funkcje?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 41 ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego z 23 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 usługi czyszczenia elewacji korzystają ze stawki preferencyjnej dotyczącej lokali i budynków mieszkalnych w zakresie społecznego programu mieszkalnego, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obiekty budowalne użytkowane lub przeznaczone do wielu celów klasyfikuje się w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Jeśli więc przeważający udział procentowy w budynku mają lokale mieszkalne, budynek klasyfikowany będzie do grupy 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych i wykonywanie usługi czyszczenia elewacji na takim budynku korzystać będzie ze stawki preferencyjnej na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego z 23 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 2 i 3. Zgodnie z powyższym usługi świadczone w części odnośnie do lokali użytkowych, lokali mieszkalnych powyżej 150 m2 bądź budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także obiekty budowalne w których lokale usługowe mają przeważający procent, nie mogą korzystać ze stawki preferencyjnej, tylko podstawowej 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.22.12.0 obejmuje:

*   usługi sprzątania sal komputerowych itp.,
*   usługi czyszczenia maszyn przemysłowych,- usługi specjalistycznego czyszczenia zbiorników i cystern, będących częścią obiektów przemysłowych,
*   usługi sterylizacji przedmiotów lub pomieszczeń (sal operacyjnych),
*   usługi czyszczenia na zewnątrz budynków wszelkich typów, takich jak: biura, fabryki, sklepy, instytucje oraz pozostałe obiekty przemysłowe i budynki wielomieszkaniowe,
*   pozostałe usługi w zakresie czyszczenia budynków i obiektów przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
*   usług konserwacji instalacji centralnego ogrzewania, sklasyfikowanych w 43.22.12.0,
*   usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,
*   usług czyszczenia pieców i kominów, sklasyfikowanych w 81.22.13.0,
*   usług czyszczenia dywanów, tapicerki, tkanin, dekoracji ściennych itp., sklasyfikowanych w 96.01.19.0.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 3 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie zatem z § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla obiektów i lokali wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidziano możliwość zastosowania stawki obniżonej dla robót konserwacyjnych, pod warunkiem, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekroczy 50% tej podstawy.

W przypadku, gdy wartość towarów wchodzących w podstawę opodatkowania przekroczy 50% tej podstawy, wówczas roboty konserwacyjne podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836 ze zm.), konserwacja oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku.

Natomiast przez konserwację według „Słownika języka polskiego” wyd. PWN rozumie się „utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem, zniszczeniem i zepsuciem”.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT bądź § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć robót konserwacyjnych, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi czyszczenia z impregnacją fasad budynków. Przedmiotowe usługi wg PKWiU sklasyfikowane są w grupowaniu 81.22.12.0. Usługi te wykonywane są na budynkach mieszkalnych, budynkach użytkowych oraz budynkach przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny mający równocześnie lokale usługowe). Na usługę składają się trzy etapy: natryskowe naniesienie preparatu, spłukanie zanieczyszczeń wodą o niskim ciśnieniu, natryskowa impregnacja środkiem zabezpieczającym. Czyszczenie elewacji wykonywane jest przy użyciu myjki niskociśnieniowej, dzięki czemu nie uszkadza się elewacji, z wykorzystaniem specjalnych środków czyszczących. Sposób użycia urządzenia, jak i preparatów zgodny jest z zaleceniami producenta. Czyszczenie elewacji zlecane jest przez właściciela budynku, spółdzielnie lub wspólnoty mieszkaniowe, lub zarządców budynków. Na skutek wykonanych usług usuwane są zabrudzenia biologiczne powstałe w trakcie normalnej eksploatacji. Ponadto elewacja jest impregnowana, dzięki czemu nie porasta algami i porostami, chroni przed ponownym zabrudzeniem biologicznym i degradacją fasady, co ma wpływ na zachowanie parametrów technicznych oraz pierwotnego wyglądu. Przedmiotowe usługi Spółka kwalifikuje jako usługi konserwacji.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile wykonywane przez Spółkę czynności, polegające na czyszczeniu elewacji faktycznie dotyczą konserwacji oraz wykonywane są na obiektach mieszczących się w dziale 11 PKOB, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te należy opodatkować według stawki podatku VAT 8% na podstawie treści § 3 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Natomiast nie mogą korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług czynności związane z czyszczeniem budynków, o ile nie wiążą się one z konserwacją czy remontem obiektów.

Ponadto dla ww. usług świadczonych w budynkach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT 23%.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.