Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-447/09-7/12/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w opisanym stanie faktycznym, wydatek dotyczący wynajmu samochodu, oraz wydatki związane z paliwem, częściami, autostradą, parkingami, itp. są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: autostrada; paliwo; samochód-samochód osobowy; wydatek; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 17.10.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 436/10 z dnia 17 listopada 2010 roku (data wpływu 26.11.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2009r. (data wpływu 27.07.2009r.) oraz piśmie z dnia 31.01.2013r. (data nadania 01.02.2013r., data wpływu 04.02.2013r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.01.2013r. Nr IPPB3/423-447/09-3/12/S/KK, (data nadania 25.01.2013r., data doręczenia 28.01.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków z tytułu używania wynajmowanych przez Spółkę dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych w części dotyczącej:

*   czynszu najmu samochodów osobowych - **jest prawidłowe,**
*   pozostałych opłat z tytułu używania samochodów osobowych (wydatki związane z paliwem, częściami, autostradą, parkingami, itp.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S.A. realizując określone programy telewizyjne oddelegowuje do pracy za granicą, zgodnie z poleceniem służbowym, osoby takie jak korespondenci, osoby realizujące audycje telewizyjne, pracowników oddelegowanych do załatwienia interesów Spółki. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z samochodów osobowych wynajętych do firm typu „rent a car” w miejscu docelowym określonym w delegacji do wykonania zadania służbowego. Wynajęcie samochodów odbywa się w ten sposób, że Spółka wynajmuje samochody, dla osoby oddelegowanej za granicę w określonym terminie, od firmy polskiej lub zagranicznej i z tego tytułu otrzymuje fakturę/rachunek wystawioną na T. Zdarzają się sytuacje, że delegowani pracownicy i korespondenci sami wynajmują samochody do wykonywania zadania służbowego na miejscu docelowym, a faktury/rachunki są wystawione na pracownika bądź Spółkę.

Ww. osoby uzyskują zgodę na korzystanie z wynajętego przez T. S.A. samochodu (z kierowcą lub bez kierowcy). Charakter podróży służbowej osoby oddelegowanej do realizacji zadania służbowego jest szczególny. Materiał do programów telewizyjnych jest zbierany w trudnych ekstremalnych warunkach – wojna, zamieszki, powodzie, trudność dojazdu do odpowiednich miejsc realizowanych programów, do odpowiednich osób, w określonym czasie. Delegowany do realizacji zadań służbowych posiada ze sobą profesjonalny ciężki sprzęt (np. kamera, statyw), którego korzystanie także uzasadnia wynajęcie samochodu do przewożenia. Napotyka też na trudności, zniszczenia i narażony jest na niebezpieczeństwo ze strony tamtejszej ludności (narażenie zdrowia i życia korespondentów, wybicie szyby w samochodzie, zniszczenie opon) np. Afganistan, Iran, Izrael.

Do rozliczenia delegacji, osoba będąca w podróży służbowej, dokumentuje wydatki fakturami, rachunkami. Wydatki dotyczą zakupu paliwa, części samochodowych, autostrady, parkingów itp.

Tak więc, z powyższego tytułu, S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z delegacjami zagranicznymi, ponosi różne koszty odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z rozliczeniem:

*   kosztów podróży służbowej pracowników,
*   kosztów podróży osób nie będących pracownikami.

W zakresie rozliczeń tych wydatków Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Spółka tego typu wydatki kwalifikuje jako wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. zgodnie z poleceniem służbowym jako koszty związane z realizacją programów telewizyjnych.

W opisanej sytuacji Spółka poniesione wydatki traktuje jako koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w opisanym stanie faktycznym, wydatek dotyczący wynajmu samochodu, oraz wydatki związane z paliwem, częściami, autostradą, parkingami, itp. są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Dokonując właściwej kwalifikacji kosztów poniesionych w trakcie zagranicznej delegacji służbowej, należy uwzględnić przepisy określone w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 21 z 1998 r., poz. 94 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie przepisów art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą.

Zgodnie z tymi przepisami T. S.A. zobowiązana jest podnieść wszelkie koszty podróży służbowej. Wysokość i rodzaj świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowych zagranicznych określają przepisy ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W myśl przepisu § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdu i dojazdów, noclegów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca (§ 8 ww. rozporządzenia).

Dodatkowo, z uwagi na charakter podróży służbowej opisanego w stanie faktycznym, osoby oddelegowanej do realizacji zadania służbowego, na miejscu docelowym delegacji ww. osoby korzystają z samochodów osobowych wynajętych od firm ty typu „rent a car”. Zdaniem T, zwrot wydatków ww. osobom z tytułu wynajętego samochodu do wykonania zadania w podróży służbowej, to zwrot wydatków, który należy kwalifikować w oparciu o przepis § 2 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia do wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, z uwagi na przedstawiony szczególny charakter podróży.

Tak więc stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe wydatki, poniesione przez T tytułem zwrotu osobom odbywającym podróż służbową w związku z wykonywanym zadaniem służbowym, zdaniem Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ww. ustawy, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 16 ust 1 pkt 30 tej ustawy (dotyczy przypadków, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe).

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19.10.2009r. nr IPPB3/423-447/09-2/KK (data doręczenia 23.10.2009r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe uznając, że okoliczności przedstawione we wniosku jednoznacznie świadczą, że zarówno pracownicy jak i inne osoby dokonują zakupu usług czy towarów w imieniu i na rzecz Spółki (jak stwierdza wnioskodawca faktury wystawiane są „na” pracownika lub Spółkę). Fakt, iż pracownicy ponoszą – w sensie kasowym- pewne wydatki, które później są im zwracane, nawet w sytuacji gdy następuje to w ramach rozliczenia podróży służbowych, nie zmienia kwalifikacji tych wydatków w świetle ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce „spółka” wykonując swoją działalność czyni to „przy pomocy” swoich pracowników lub innych osób. W rezultacie, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki dotyczące najmu samochodów osobowych niestanowiących majątku Spółki oraz wydatki na zakup paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz części samochodowe, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadające kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wyrokiem z dnia 17.11.2010r. sygn. akt III SA/Wa 436/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uzasadniając jak poniżej:

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu wynajmu samochodów osobowych niestanowiących majątku Spółki oraz wydatki związane z używaniem samochodów wynajmowanych na zakup paliwa, części samochodowych oraz opłat za autostrady, parkingi Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki, poniesione przez Spółkę tytułem zwrotu osobom odbywającym podróż służbową w związku z wykonywanym zadaniem służbowym stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy przypadków, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe, natomiast ze względu na treść wydanej interpretacji istotne w niniejszej sprawie jest jedynie ograniczenie wynikające z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u,p.d.o.p sformułowaniu „koszty używania”. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu „używanie”. Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla potrzeb zdefiniowania „używania rzeczy” najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako „posłużyć się czymś”, „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek” (ww. Słownik Języka Polskiego).Należy zauważyć, że definicja wyrazu „używanie” wskazuje na element dynamizmu, aktywności.

Tak więc samo posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zatem czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

W związku z powyższym w ocenie Sądu koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów.

Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i na równi traktowane z kosztami eksploatacyjnymi podlegającymi ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Natomiast koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich, wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części samochodowe. Wymienione wydatki wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób” oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacja) samochodu.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, iż są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z brzmieniem tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć wydatki związane z opłatami z tytułu wynajmu przez spółkę samochodu osobowego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty eksploatacyjne takiego samochodu takie jak wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe, koszty części zamiennych itp. należy zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i podlegającym ograniczeniom określonym w tym przepisie.

Tak samo należałoby kwalifikować poniesione przez Spółkę wydatki w sytuacji zwrotu poniesionych kosztów z tego tytułu przez pracowników spółki realizujących zadnia na podstawie polecenia służbowego.

Jednakże należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że;, oddelegowuje do pracy za granicą, zgodnie z poleceniem służbowym osoby takie jak korespondenci, osoby realizujące audycje telewizyjne, pracowników oddelegowanych do załatwienia interesów spółki”

Ponadto wskazała, iż „zdarzają się sytuacje, że delegowani pracownicy i korespondenci sami wynajmują samochody do wykonywania zadania służbowego na miejscu docelowym, a faktury/rachunki są wystawiane na pracownika bądź Spółkę.”

Skarżąca stwierdziła „że w zakresie rozliczeń tych wydatków stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W związku z powyższym powstaje pytanie czy podstawą wypłat z tytułu poniesionych wydatków na wynajem i eksploatację pojazdów przez osoby niebędące pracownikami spółki jest również polecenie służbowe i powołane powyżej przepisy Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych.

Należy zauważyć, że dopiero na etapie skargi Skarżąca jednoznacznie wskazuje, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią zwrot wydatków poniesionych przez pracowników Spółki skierowanych do odbycia podróży służbowej, co w jej ocenie ma rozstrzygające znaczenie.

W ocenie Sądu o tym jak należy traktować zwrot wydatków poniesionych przez osoby niebędące pracownikami nie mogą decydować, jak oczekuje tego Skarżąca przepisy Kodeksu pracy oraz powołanego rozporządzenia, które dotyczą zwrotu kosztów podróży służbowej pracowników, zatrudnionych w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej. Jeżeli osoby te nie są pracownikami Spółki, to istotne znaczenie ma treść umowy łączącej te podmioty ze Spółką w szczególności w zakresie ponoszenia kosztów związanych z wynajęciem i eksploatacją pojazdów dla celów realizacji umowy.

Skoro zdarzają się sytuacje jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego ,,iż delegowani pracownicy i korespondenci sami wynajmują samochody do wykonywania zadania służbowego na miejscu docelowym, a faktury/rachunki są wystawiane na pracownika bądź Spółkę” zasadne jest określenie czy osoby niebędące pracownikami wynajmują samochody we własnym imieniu czy w imieniu Spółki.

Zarówno w świetle art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jak i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. powyższe ma znaczenie ze względu na określenie czy samochód jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej Skarżącej i ma związek z uzyskiwanym przez nią przychodem, czy dla potrzeb osoby świadczącej usługę czyli innego podmiotu realizującego zobowiązanie z tytułu zawartej ze Skarżącą urnowy.

Natomiast organ przyjął, że przedstawione we wniosku okoliczności jednoznacznie świadczą, że zarówno pracownicy jak i inne osoby dokonują zakupu usług czy towarów w imieniu i na rzecz Spółki.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu takich jednoznacznych wniosków z przedstawionego stanu faktycznego nie można wywieść.

Istotne również jest jednoznaczne stwierdzenie na kogo wystawiane są faktury

*   na Spółkę czy na osobę wynajmującą pojazd- w sytuacji, gdy samochody wynajmowane są przez osobę niebędącą pracownikiem Spółki.

Zdaniem Sądu udzielenie przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym sprawy, którego nie można uznać za wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., było przedwczesne. Przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienia wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 Op., z uwzględnieniem wskazań Sądu wyrażonych wyżej, tj. jakiego rodzaju umowy łączą Skarżącą z osobami wymienionymi we wniosku, a niebędącymi jej pracownikami i w jaki sposób umowy te regulują kwestie związane z ponoszeniem kosztów podróży związanych z realizacją zadań wynikających z umowy. Czy osoby te zawierają umowy najmu samochodów osobowych we własnym imieniu, czy w imieniu Spółki i czy faktury wystawiane są na te osoby czy na Spółkę.

Ponadto organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.10.2012r. sygn. akt II FSK 467/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.11.2010r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p „dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również wyrok z dnia 16.03.2012 r. (II FSK 2030/10) w którym taki pogląd został już wyrażony.

W dniu 25.01.2013r. (data doręczenia 28.01.2013r.) organ podatkowy, zgodnie z treścią wyroku Sądu, pismem z nr IPPB3/423-447/09-3/12/S/KK wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wezwał Spółkę o wskazanie w szczególności:

*   jakiego rodzaju umowy łączą Spółkę z osobami wymienionymi we wniosku, a niebędącymi jej pracownikami i w jaki sposób – prosimy o dokładny opis- umowy te regulują kwestie związane z ponoszeniem kosztów podróży związanych z realizacją zadań wynikających z umowy?
*   czy wskazane we wniosku osoby zawierają umowy najmu samochodów osobowych oraz ponoszą inne koszty wymienione we wniosku we własnym imieniu, czy w imieniu Spółki i czy faktury wystawiane są na te osoby czy na Spółkę?
*   uzasadnienie dla zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z podaniem przepisów tej ustawy mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie zaliczania do kosztów wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z dnia 31.01.2013r. (data nadania 01.02.2013r.) wyjaśniła, iż:

Spółka zawiera umowy cywilne z osobami wymienionymi we wniosku, niebędącymi pracownikami Spółki, gdzie określone są m.in. zapisy dotyczące ponoszenia kosztów związanych z realizacja zadań służbowych w trakcie podróży w następujący sposób. Zamawiający zobowiązuje się do pokrycia następujących kosztów w przypadku podróży służbowych zagranicznych, tj: noclegów, dojazdów do miejsca wykonywania umowy i „innych wydatków związanych z realizacją przedmiotu umowy”. W innych wydatkach co do zasady uznawane są przez Spółkę koszty wynajmu samochodu osobowego, autostrady, zakup paliwa, przejazd taksówką, nadbagaż, parking.

Co do zasady osoby niebędące pracownikami Spółki nie zawierają umów najmu samochodów osobowych w trakcie realizacji zadania służbowego. S.A. ma podpisane umowy generalne z firmami zewnętrznymi na świadczenie usług związanych z obsługą wyjazdów służbowych polegających na rezerwacji miejsc hotelowych, wynajmie samochodów poza granicami kraju, zakupie biletów kolejowych i lotniczych krajowych i międzynarodowych. Wobec powyższego faktury z tytułu wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych wystawiane są na T, która jest płatnikiem zobowiązań wynikających z tych faktur. W szczególnych przypadkach (np. wojna, zamieszki) wynajem samochodu osobowego poza granicami kraju nie jest objęty umową generalną i faktury wystawione są na współpracownika, któremu koszty są refundowane.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.11.2010r. sygn. akt III SA/Wa 436/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego, organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Należy podkreślić, że ocena, czy wymienione przez Spółkę wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem nie jest przedmiotem interpretacji- organ przyjmuje za wnioskodawcą, że związek ten istnieje i na podstawie posiadanych przez Spółkę dokumentów jest możliwy do udowodnienia.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak:

*   stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;
*   zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 30 lit.a ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, stwierdza iż w odniesieniu do ponoszonych przez oddelegowanych pracowników Spółki oraz inne osoby podczas zagranicznych wyjazdów, wydatków związanych z realizowanymi przez Spółkę programami telewizyjnymi, z tytułu używania wynajętych samochodów osobowych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust.1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten obejmuje swą normą jedynie przypadki, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własnych samochodów osobowych. Z powyższą oceną należy się zgodzić.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie inny przepis dotyczący wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, a mianowicie art. 16 ust.1 pkt 51, ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych - w pełnej wysokości- wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Samo posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zatem czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

W związku z powyższym koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Natomiast koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich, wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części samochodowe. Wymienione wydatki wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotnym pozostaje, że wydatki wymienione we wniosku dotyczą podróży służbowych, a więc do ich zwrotu obligują go przepisy Kodeksu pracy a konkretnie art. 775 § 1 tego aktu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, iż o zwrocie wydatków poniesionych przez osoby niebędące pracownikami nie mogą decydować przepisy Kodeksu pracy. Przepisy te dotyczą jedynie zwrotu kosztów podróży służbowej pracowników.

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego.

Zgodnie z przepisem § 3 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;

\- innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Analizując ten przepis oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze należy zauważyć, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenia w szczególności określają wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Jeżeli więc wyjazd pracownika stanowi w myśl Kodeksu pracy podróż służbową to należy zgodzić się ze Spółką, że na podstawie § 2 pkt 2 lit.c powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracodawca może zwrócić udokumentowane wydatki z tytułu korzystania przez pracownika z wynajętego samochodu osobowego za granicą. Ta okoliczność ma jednakże znaczenie na gruncie przepisów prawa pracy, nie zmienia natomiast w żaden sposób oceny tych wydatków na gruncie podatkowym.

Okoliczności przedstawione we wniosku, świadczą, że pracownicy dokonują zakupu usług czy towarów w imieniu i na rzecz Spółki (jak stwierdza wnioskodawca faktury wystawiane są „na” pracownika lub Spółkę). Fakt, iż pracownicy ponoszą – w sensie kasowym - pewne wydatki, które później są im zwracane, nawet w sytuacji gdy następuje to w ramach rozliczenia podróży służbowych, nie zmienia kwalifikacji tych wydatków w świetle ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce Spółka wykonując swoją działalność czyni to „przy pomocy” swoich pracowników.

Jak wynika z odpowiedzi na wezwanie organu, skierowane do Spółki zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku, w przypadku osób niebędących pracownikami Spółki, z którymi Spółka zawiera umowy cywilne, co do zasady faktury wystawiane są na Spółkę (umowa generalna). W tym przypadku również więc można powiedzieć, że to Spółka „używa” wynajmowanych samochodów osobowych i ponosi związane z tym koszty dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Również więc w tym przypadku należy mieć na uwadze ograniczenie z art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 436/10, organ uznaje, że ograniczenie co do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących kosztów używania wynajmowanych samochodów osobowych do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, dotyczy wymienionych w pytaniu wydatków związanych z paliwem, częściami, autostradą, parkingami, itp. Limitem nie są natomiast objęte wydatki, które Spółka ponosi z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.