Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-928/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanych przez Gminę wymienionych we wniosku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanych przez Gminę wymienionych we wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanych przez Gminę wymienionych we wniosku. Wniosek uzupełniono 1 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach czynności o charakterze publicznoprawnym. Jednakże część zadań wykonywanych jest na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek jak również czynności zwolnionych z podatku VAT.

Obecnie gmina nie dokonuje odliczeń podatku naliczonego w przypadku, kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia całości bądź części kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przyszłości jednak gmina zamierza dokonywać takich odliczeń.

W ramach zadań wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych gmina uzyskuje dochody z tytułu:

1.  sprzedaży gruntów niezabudowanych jak i zabudowanych. Niektóre z tych nieruchomości są przedmiotem dzierżawy, inne zostały nabyte np. w wyniku komunalizacji i do dnia sprzedaży nie były dzierżawione, ani też użytkowane na potrzeby gminy. Zbyciu podlegają również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i wykorzystywane jako drogi gminne utwardzone, jak i gruntowe;
2.  sprzedaży budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dzierżawy lub najmu, jak i nie będących przedmiotem dzierżawy lub najmu do dnia ich zbycia;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części;
5.  oprocentowania uzyskanego z tytułu rozłożenia ceny sprzedaży m.in. nieruchomości na raty;
6.  odsetek od pożyczek udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych;
7.  opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 maja 2004 roku;
8.  ustanowienia służebności nieruchomości gruntowych;
9.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie;
10.  najmu lokalu w budynku Urzędu.

Gmina w przyszłości może również dokonać;

1.  sprzedaży wyposażenia budynku Urzędu,
2.  sprzedaży samochodu służbowego,
3.  aportu do spółki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będącej wcześniej przedmiotem dzierżawy lub nieodpłatnego korzystania.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu podał, że:

Ad. 1. Towary będące przedmiotem transakcji określonych w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od 1-5 i 7-10 są/będą środkiem trwałym Gminy. Punkt 6 opisanego zdarzenia przyszłego dotyczy usługi finansowej, której przedmiotem nie jest towar.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „używanie”. W takim przypadku należy zatem posłużyć się wykładnią językową. Według słownika języka polskiego, przez używanie należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Wobec powyższego „używanie” nie jest pojęciem tożsamym z posiadaniem. Jeżeli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, nie można mówić o używaniu. Takie rozumienie pojęcia „używanie” jest również prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-755/13-4/NS wyraził stanowisko, że „przez używanie, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą”.

Przez „używanie” należy więc rozumieć faktyczne wykorzystywanie towaru dla potrzeb prowadzonej działalności, a nie fakt posiadania prawa własności z punktu widzenia prawa cywilnego.

Gmina faktycznie wykorzystuje do prowadzenia działalności budynki Urzędu, w których prowadzi swoją działalność publicznoprawną. Pozostałe nieruchomości tj. grunty niezabudowane, zabudowane, budynki i budowle są jedynie w posiadaniu Gminy, bądź są przedmiotem umów cywilnoprawnych tj. najem, dzierżawa, użyczenie, nieodpłatne korzystanie. Gmina nie wykorzystuje ich fizycznie w swojej działalności. Również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i wykorzystywane jako drogi gminne utwardzone i gruntowe są jedynie w posiadaniu Gminy, stanowią jej własność. Do zadań gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1515 ze zm.) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina w tym celu pozyskuje grunty pod drogi, buduje drogi lecz ich faktycznie nie wykorzystuje, służą one zbiorowym potrzebom wspólnoty i przez nią są wykorzystywane.

Głównym celem Gminy jest zbywanie, najem bądź dzierżawa posiadanych nieruchomości, a nie wykorzystywanie ich do bieżącej działalności. Powyższa sprzedaż ma charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Ad. 2. Transakcje dokonywane w ramach czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w punktach 3, 4, 7 i 10 mają charakter regularny. Umowy dzierżawy, najmu zawierane są najczęściej na czas nieokreślony, natomiast prawo użytkowania wieczystego ustanawiane jest na 99 lat. Dochody z tego tytułu są więc regularnymi wpływami do Gminy. Jeżeli chodzi o pozostałe transakcje są one nieregularne, w niektórych okresach nie występują w ogóle, ale nie można ich traktować jako incydentalne, bowiem są realizowane w ramach podstawowej działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu i mającej zapewnić dochód, źródło finansowania kosztów bieżących i inwestycyjnych. Dochody uzyskiwane z majątku Gminy jak również odsetki od pożyczek wpisane zostały przez ustawodawcę w katalog podstawowych dochodów jednostek samorządu terytorialnego na co wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 roku poz. 513 ze zm.). Dochody te obok podatków i opłat są jednym z głównych źródeł finansowania bieżących i inwestycyjnych działań Gminy.

Ad. 3. Fakt przekazania aportem do Spółki sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie skutkować zaprzestaniem wykorzystywania przez Gminę przedmiotu aportu w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Natomiast z momentem przejęcia wyżej wymienionych sieci na rzecz Spółki, to bezpośrednio mieszkańcy Gminy będą mieć zapewniony dostęp do sieci, ale już w ramach umów cywilnoprawnych zawartych bezpośrednio ze Spółką.

Ad. 4. Samochód służbowy wykorzystywany jest/był/będzie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej jak również do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Był odpłatnie udostępniony pracownikowi, jak również był przedmiotem umowy użyczenia gminnej Spółce powołanej do realizacji zadań Gminy z zakresu kultury fizycznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Gmina nie wyklucza w przyszłości również odpłatnego udostępnienia pracownikowi, czy też przekazania na podstawie umowy użyczenia innemu podmiotowi w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Ad. 5. Wyposażenie Urzędu w zależności od znajdujących się w nim referatów wykorzystywane jest wyłącznie do działalności publicznoprawnej np. w przypadku referatu podatków i opłat lokalnych, urzędu stanu cywilnego, jak również do działalności mieszanej tj. zarówno publicznoprawnej jak i działalności gospodarczej np. referat gospodarki nieruchomościami, planowania przestrzennego, które to referaty uczestniczą w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do sprzedaży nieruchomości.

Ad. 6. Oprocentowanie uzyskane z tytułu rozłożenia ceny sprzedaży nieruchomości na raty jest usługą finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy oprocentowanie uzyskane z tytułu rozłożenia ceny sprzedaży na raty nie ma charakteru pomocniczego, jest dochodem z majątku Gminy co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 roku poz. 513 ze zm.). Dochody z majątku Gminy są jednym z głównych źródeł dochodu i mają służyć zapewnieniu środków finansowych do funkcjonowania Gminy. Rozłożenie na raty nie jest usługą świadczoną regularnie, w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Zależy od ilości transakcji sprzedaży oraz od woli nabywcy na co Gmina nie ma wpływu. Nie zmienia to faktu, że oprocentowanie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na raty należy do dochodów z mienia, a te zostały wskazane jako jedne z głównych źródeł dochodów uzyskiwanych przez Gminę.

Ad. 7. Odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych są usługą finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych nie mają charakteru pomocniczego bowiem zostały wpisane przez ustawodawcę jako jedno z podstawowych źródeł dochodów uzyskiwanych przez Gminę, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 roku poz. 513 ze zm.) i obok podatków, opłat, dochodów z mienia mieszczą się w kategorii dochodów własnych Gminy. Pomimo, że pożyczki nie są udzielane regularnie (w bieżącym roku udzielono dwóch pożyczek), wynikają bowiem ze zgłaszanych potrzeb, wpisane zostały w katalog dochodów Gminy, które służą finansowaniu bieżącej i inwestycyjnej działalności Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody uzyskane przez gminę z tytułów wymienionych w punktach 1-10 powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy gmina dokonując w przyszłości czynności wymienionych w punktach a-c, obrót z tego tytułu powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułów wymienionych w punktach 1-10 i a-c powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochody uzyskiwane ze wskazanych tytułów nie są dochodami uzyskiwanymi w ramach transakcji pomocniczych. Gmina na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.) może osiągać dochody z majątku gminy oraz odsetek od pożyczek udzielonych przez gminę. Natomiast na podstawie art. 70 ust. 2 i 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.) gmina może uzyskiwać dochody z tytułu oprocentowania rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości. Dochody uzyskiwane z majątku gminy są jednymi z podstawowych dochodów gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli natomiast dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw towarów, określonych w punktach 1, 2, 7 i 9, nie mogą być uznane za wchodzące w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to podatnik był bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych (…) do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała, obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit b i c Dyrektywy, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)”.

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą), należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
*   czynności wymienionych w ust. 6 art. 90, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach czynności o charakterze publicznoprawnym. Jednakże część zadań wykonywanych jest na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek jak również czynności zwolnionych z podatku VAT.

Obecnie gmina nie dokonuje odliczeń podatku naliczonego w przypadku, kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia całości bądź części kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przyszłości jednak gmina zamierza dokonywać takich odliczeń.

W ramach zadań wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych gmina uzyskuje dochody z tytułu:

1.  sprzedaży gruntów niezabudowanych jak i zabudowanych. Niektóre z tych nieruchomości są przedmiotem dzierżawy, inne zostały nabyte np. w wyniku komunalizacji i do dnia sprzedaży nie były dzierżawione, ani też użytkowane na potrzeby gminy. Zbyciu podlegają również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i wykorzystywane jako drogi gminne utwardzone, jak i gruntowe;
2.  sprzedaży budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dzierżawy lub najmu, jak i nie będących przedmiotem dzierżawy lub najmu do dnia ich zbycia;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części;
5.  oprocentowania uzyskanego z tytułu rozłożenia ceny sprzedaży m.in. nieruchomości na raty;
6.  odsetek od pożyczek udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych;
7.  opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 maja 2004 roku;
8.  ustanowienia służebności nieruchomości gruntowych;
9.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie;
10.  najmu lokalu w budynku Urzędu.

Gmina w przyszłości może również dokonać;

1.  sprzedaży wyposażenia budynku Urzędu,
2.  sprzedaży samochodu służbowego,
3.  aportu do spółki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będącej wcześniej przedmiotem dzierżawy lub nieodpłatnego korzystania.

Gmina faktycznie wykorzystuje do prowadzenia działalności budynki Urzędu, w których prowadzi swoją działalność publicznoprawną. Pozostałe nieruchomości tj. grunty niezabudowane, zabudowane, budynki i budowle są jedynie w posiadaniu Gminy, są przedmiotem umów cywilnoprawnych tj. najem, dzierżawa, użyczenie, nieodpłatne korzystanie. Gmina nie wykorzystuje ich fizycznie w swojej działalności. Również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i wykorzystywane jako drogi gminne utwardzone i gruntowe są jedynie w posiadaniu Gminy, stanowią jej własność. Ponadto Zainteresowany wskazał, że do zadań gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1515 z późn. zm.) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina w tym celu pozyskuje grunty pod drogi, buduje drogi lecz ich faktycznie nie wykorzystuje, służą one zbiorowym potrzebom wspólnoty i przez nią są wykorzystywane.

Zainteresowany podkreślił, że głównym celem Gminy jest zbywanie, najem bądź dzierżawa posiadanych nieruchomości, a nie wykorzystywanie ich do bieżącej działalności. Powyższa sprzedaż ma charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że transakcje dokonywane w ramach czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w punktach 3, 4, 7 i 10 mają charakter regularny. Umowy dzierżawy, najmu zawierane są najczęściej na czas nieokreślony, natomiast prawo użytkowania wieczystego ustanawiane jest na 99 lat. Dochody z tego tytułu są więc regularnymi wpływami do Gminy. Jeżeli chodzi o pozostałe transakcje są one nieregularne, w niektórych okresach nie występują w ogóle, ale nie można ich traktować jako incydentalne, bowiem są realizowane w ramach podstawowej działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu i mającej zapewnić dochód, źródło finansowania kosztów bieżących i inwestycyjnych. Dochody – jak wskazał Wnioskodawca - uzyskiwane z majątku Gminy obok odsetek od pożyczek wpisane zostały przez ustawodawcę w katalog podstawowych dochodów jednostek samorządu terytorialnego na co wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy z 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 roku poz. 513 z późn. zm.). Dochody te obok podatków i opłat są jednym z głównych źródeł finansowania bieżących i inwestycyjnych działań Gminy.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina sprzedaje nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowe. Zatem, należy stwierdzić, że ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy, podobnie jak przychody uzyskane z dzierżawy nieruchomości czy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Ponadto, pomimo że pozostałe transakcje są nieregularne, a w niektórych okresach nie występują w ogóle, to nie można ich traktować jako incydentalne, bowiem będą stanowiły uzupełnienie zasadniczej podstawowej działalności Gminy. Tym samym zarówno oprocentowanie uzyskane z tytułu rozłożenia ceny sprzedaży nieruchomości na raty oraz odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych - skoro mieszczą się w kategorii dochodów własnych Gminy, oraz służą jej finansowaniu bieżącej i inwestycyjnej działalności – będą usługami realizowanymi w ramach działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Gmina uzyskując dochody z oddania gruntu w użytkowanie wieczyste - stanowiące dostawę towarów – będzie działała w ramach działalności gospodarczej. Również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów, która wpisuje się w zakres podstawowej działalności Gminy. Ponadto Gmina w ramach wykonywanej działalności świadczy również usługi, m.in. ustanawia służebność nieruchomości gruntowych. Wszystkie te transakcje, nawet jeżeli nie są czynnościami wykonywanymi w sposób częstotliwy, to nie mają charakteru pomocniczości z uwagi na to, że są one uzupełnieniem podstawowej zasadniczej działalności Gminy, która realizuje tym samym zadania własne i zlecone.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-10 wniosku, Gmina powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji/czynności, które mogą nastąpić w przyszłości, tj.:

1.  sprzedaży wyposażenia budynku Urzędu,
2.  sprzedaży samochodu służbowego,
3.  aportu do spółki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będącej wcześniej przedmiotem dzierżawy lub nieodpłatnego korzystania.

Jak wskazał Wnioskodawca, wyposażenie Urzędu w zależności od znajdujących się w nim referatów wykorzystywane jest wyłącznie do działalności publicznoprawnej np. w przypadku referatu podatków i opłat lokalnych, urzędu stanu cywilnego, jak również do działalności mieszanej, tj. zarówno publicznoprawnej jak i działalności gospodarczej np. referat gospodarki nieruchomościami, planowania przestrzennego, które to referaty uczestniczą w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, Gmina doprecyzowała, że samochód służbowy wykorzystywany jest/był/będzie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej jak również do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Przemawia za tym fakt, że był odpłatnie udostępniony pracownikowi, jak również byt przedmiotem umowy użyczenia gminnej Spółce powołanej do realizacji zadań Gminy z zakresu kultury fizycznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości również odpłatnego udostępnienia pracownikowi, czy też przekazania na podstawie umowy użyczenia innemu podmiotowi w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Z kolei, przekazanie aportem do Spółki sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie skutkować zaprzestaniem wykorzystywania przez Gminę przedmiotu aportu w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast z momentem przejęcia wyżej wymienionych sieci na rzecz Spółki, to bezpośrednio mieszkańcy Gminy będą mieć zapewniony dostęp do sieci, ale już w ramach umów cywilnoprawnych zawartych bezpośrednio ze Spółką.

Podkreślić należy, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarcza) to zbycie mienia komunalnego, w tym sprzedaż środków trwałych, aporty do spółek, które nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zarówno sprzedaż wyposażenia Urzędu, samochodu służbowego czy też aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie mają charakteru przypadkowego. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego czynności te, stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu sprzedaży wyposażenia urzędu i samochodu służbowego oraz aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. W tym przypadku sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zarówno sprzedaż samochodu służbowego, jak i wyposażenia budynku, należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji i w myśl art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie są one używane wyłącznie i w całości na potrzeby działalności publicznoprawnej Gminy. Również aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, polegającą na realizacji zadań własnych i zleconych. W konsekwencji, Gmina przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna uwzględnić obrót z tytułu planowanych wkładów niepieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach a-c wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.