Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-347/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Czy nieprawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnianiu w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie przychodów, osiąganych w wyniku realizacji opisanych w stanie faktycznym kontraktów, obejmujących produkcję konstrukcji stalowych, natomiast ich transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż (instalację) w ramach dochodu uzyskanego poza SSE i opodatkowanego na zasadach ogólnych i nieobjętego zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność; montaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transport; usługi-usługi montażowe; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu w części przypadającej na transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż (instalację) konstrukcji stalowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu w części przypadającej na transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż (instalację) konstrukcji stalowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z 31 marca 2009 r. oraz zezwolenia z 22 czerwca 2012 r. (dalej: Zezwolenie). Dnia 30 lipca 2013 r. w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy Zezwolenie zostało zmienione na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z 2007 r., Dz.U. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w grupowaniach:

*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.1 Podkategoria 25.11.10 Pozycja 25.11.10.0 - Budynki prefabrykowane z metalu,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.21 Pozycja 25.11.21.0 - Mosty i części mostów z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.22 Pozycja 25.11.22.0 - Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.23 Pozycja 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.11 Pozycja 25.61.11.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali różnymi metalami,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.12 Pozycja 25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi,
*   Sekcja C dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.21 Pozycja 25.61.21.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali,
*   Sekcja C dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,
*   Sekcja C dział 25, Grupa 25.6 Klasa 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego

Podstawowym celem gospodarczym Spółki w zakresie prowadzonej działalności jest produkcja konstrukcji metalowych. W konsekwencji, w strukturze przychodów Spółki dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE. Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonuje również ich transportu (dostawy) oraz instalacji i montażu, przy czym montaż odbywa się na ogół poza terenem SSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę a czasami z pomocą podwykonawców. Instalacja wyprodukowanych konstrukcji jest integralnym elementem świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki z uwagi na fakt, że tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny z normami budowlanymi, zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Spółka dokumentuje realizowane przez siebie kontrakty wystawiając faktury, obejmujące jedno kompleksowe świadczenie, na które składają się w zasadniczej części produkcja, ale także transport i montaż (instalacja) konstrukcji stalowych. W pewnych przypadkach, sprzedaż konstrukcji oraz usługi ich instalacji są fakturowane osobno, bądź rozbijane na wykonanie konstrukcji i montaż konstrukcji, przy czym nawet w takim przypadku są to świadczenia wobec siebie komplementarne. W szczególności nie zdarza się, aby Spółka dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich montażu (instalacji). Spółka wskazuje również, że udział wartościowy wyprodukowanych wyrobów w stosunku do całego kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży jest zawsze przeważający i wynosi około 90%.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z art. 12 ustawy o SSE, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE - ale wyłącznie samo wykonanie konstrukcji stalowych - jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Natomiast montaż (instalację) konstrukcji stalowych Spółka kwalifikuje jako dochody uzyskane poza obszarem strefy nieobjęte zezwoleniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieprawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnianiu w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie przychodów, osiąganych w wyniku realizacji opisanych w stanie faktycznym kontraktów, obejmujących produkcję konstrukcji stalowych, natomiast ich transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż (instalację) w ramach dochodu uzyskanego poza SSE i opodatkowanego na zasadach ogólnych i nieobjętego zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, a następnie dostarczanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez Spółkę, powinna być uwzględniona w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „ustawa o CIT”), a Spółka błędnie do tej pory kwalifikowała dochody uzyskane z transportu i montażu (instalacji) konstrukcji stalowych jako dochody nie podlegające ww. zwolnieniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Z kolei, w myśl art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą o SSE, w myśl art. 16 ust. 1 tejże ustawy, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przepisy ustaw o CIT oraz SSE nie precyzują pojęcia „działalności na terenie strefy”. W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności terytorialnie poza specjalną strefą ekonomiczną.

Zdaniem Spółki, wykonywanie działalności poza obszarem SSE, którą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym) co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania oraz wydzielenia organizacyjnego. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych, czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy.

Stanowisko takie potwierdzają również znane Spółce interpretacje wydane przez organy podatkowe tj.

*   postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-59/12/M (winno być: IBPBI/2/423-59/12/MO),
*   postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r., Znak: ŁUS-II-2-423/11/05/UK,
*   postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 5 maja 2006 r., Znak: DP/ PD/423-0019/06/AP,
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 2006 r., Znak: PDP/423-67/06/52130.

W świetle powyższego, analogicznie, wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawową Spółki prowadzoną na terenie SSE nie powinno, w opinii Spółki, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE.

W stanie faktycznym, Spółka posiada Zezwolenie, na podstawie którego jest uprawniona do prowadzenia m.in. działalności usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonej w dziale 25 oraz grupowaniu PKD.

*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.1 Podkategoria 25.11.10 Pozycja 25.11.10.0 - Budynki prefabrykowane z metalu,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.21 Pozycja 25.11.21.0 - Mosty i części mostów z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.22 Pozycja 25.11.22.0 - Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.23 Pozycja 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.11 Pozycja 25.61.11.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali różnymi metalami,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61.1 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.12 Pozycja 25.61.12.0 usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi. Sekcja C dział 25 Grupa 25.6 Klasa25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.21 pozycja 25.61.21.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 konstrukcje metalowe i ich części,
*   Sekcja C Dział 25, Grupa 25.6 Klasa 25.61 usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm., obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U z 2007 r., nr 251 poz. 1885 oraz z 2009 r. nr 59 poz. 489), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu. Ponadto, Spółka wskazuje, że instalacja produkowanych przez nią metalowych konstrukcji jest integralnym elementem procesu produkcyjnego. Dodatkowo, specyfika wytwarzanych przez Spółkę wyrobów implikuje, w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji przez producenta. Nie podlega wątpliwościom również fakt, że Spółka posiada odpowiednią wiedzę techniczną i kadrę umożliwiającą instalację produkowanych wyrobów, dlatego też Spółka nie zawiera z kontrahentami kontraktów, które nie obejmowałyby, procesu instalacji wyprodukowanych konstrukcji. Udział wartości montażu w ramach całościowego świadczenia nie stanowi dominującej części kontraktu. Istotnym jest również fakt, że instalacja jest dokonywana przez pracowników zatrudnionych w Spółce.

W świetle powyższego czynności instalacyjne mieszczą się w zakresie określonym w Zezwoleniu, w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE.

Z kolei, transport elementów stalowych na plac budowy jest niezbędny w celu dokonania ich montażu.

Spółka zaznacza, że w praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE. L 93.76.1, dalej: Rozporządzenie EWG).

Podejście takie zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 czerwca 2004 r. Znak: IS.I/3-423/51/04,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z 12 marca 2007 r., Znak: US.OP/423/14/2007,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r., Znak: PBD/4218-005-9/06.

W myśl definicji przyjętej w rozporządzeniu EWG, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, m.in. transport na potrzeby własne stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Ponadto, zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „\`(...)\`” regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno działalność transportowa jak i montażowa spełnia kryteria do uznania je za działalności pomocnicze. Przede wszystkim produkcja konstrukcji stalowych bez ich montażu byłaby bezprzedmiotowa z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą całościowej konstrukcji, lecz jedynie poszczególne elementy stalowe (konstrukcja stalowa powstaje dopiero w wyniku zainstalowania elementów stalowych). Ponadto, wykonywanie transportu i montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje zgodnie z powyższymi regułami takiej działalności jako pomocniczej.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, czynności transportu i montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że:

*   stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE,
*   instalacja, jako czynność o charakterze usługowym, mieści się w zakresie działu 28 określonego w Zezwoleniu, z kolei transport elementów stalowych na plac budowy jest niezbędny w celu instalacji powodującej, że elementy te nabierają cech konstrukcji stalowej,
*   obie z powyższych czynności spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona:

*   na podstawie uzyskanego zezwolenia,
*   na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres zezwolenia Spółki obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w grupowaniach:

*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.1 Podkategoria 25.11.10 Pozycja 25.11.10.0 - Budynki prefabrykowane z metalu,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.21 Pozycja 25.11.21.0 - Mosty i części mostów z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.22 Pozycja 25.11.22.0 - Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Kategoria 25.11.2 Podkategoria 25.11.23 Pozycja 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.11 Pozycja 25.61.11.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali różnymi metalami,
*   Sekcja C Dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.12 Pozycja 25.61.12.0 - Usługi pokrywania powierzchni metali substancjami niemetalicznymi,
*   Sekcja C dział 25 Grupa 25.6 Klasa 25.61 Kategoria 25.61.1 Podkategoria 25.61.21 Pozycja 25.61.21.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali,
*   Sekcja C dział 25 Grupa 25.1 Klasa 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,
*   Sekcja C dział 25, Grupa 25.6 Klasa 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego

Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonuje również ich transportu (dostawy) oraz instalacji i montażu, przy czym montaż odbywa się na ogół poza terenem SSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę a czasami z pomocą podwykonawców. Instalacja wyprodukowanych konstrukcji jest integralnym elementem świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, że tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny z normami budowlanymi, zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Spółka dokumentuje realizowane przez siebie kontrakty wystawiając faktury, obejmujące jedno kompleksowe świadczenie, na które składają się w zasadniczej części produkcja, ale także transport i montaż (instalacja) konstrukcji stalowych. W pewnych przypadkach, sprzedaż konstrukcji oraz usługi ich instalacji są fakturowane osobno, bądź rozbijane na wykonanie konstrukcji i montaż konstrukcji, przy czym nawet w takim przypadku są to świadczenia wobec siebie komplementarne. W szczególności nie zdarza się, aby Spółka dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich montażu (instalacji). Spółka wskazuje również, że udział wartościowy wyprodukowanych wyrobów w stosunku do całego kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży jest zawsze przeważający i wynosi około 90%.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ani transport ani montaż (instalacja) nie są wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Natomiast wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zatem dochodu z tytułu transportu i montażu (instalacji) jako nie wymienione w zezwoleniu, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm., obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U z 2007 r., nr 251 poz. 1885 oraz z 2009 r. nr 59 poz. 489), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu, stwierdzić należy, że Spółka nie wskazała aby w uzyskanym przez nią zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dział ten został wymieniony.

Również argumentacja Spółki, że zarówno działalność transportowa jak i montażowa spełniają kryteria do uznania ich za działalności pomocnicze nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba bowiem stwierdzić, że przyjęcie tego typu rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonania rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Zgodnie z definicją działalności pomocniczej zwartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) – Sekcja IV lit B aby działalność mogła być uznana za działalność pomocniczą musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

W niniejszej sprawie, nie można mówić o działalności pomocniczej, bowiem jak wynika z treści punktu a) powołanej wyżej Sekcji IV lit B rozporządzenia Rady, transport i montaż (instalacja) konstrukcji stalowych nie są wykonywane na rzecz Spółki. Już chociażby ta okoliczność uniemożliwia zaliczenie tej działalności do działalności pomocniczej.

Reasumując, stanowisko Spółki, w zakresie uwzględnienia w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu w części przypadającej na transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż (instalację) konstrukcji stalowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz postanowień i decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.