Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.351.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-24
Teza: usługa (świadczenie kompleksowe) – doradztwo inżynieryjne poprzez planowanie i koordynowanie prac wykonywanych przy budowie (...).
Słowa kluczowe: budowa; doradztwo; prace; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 grudnia 2021 r. (data wpływu 6 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 lutego 2022 r. (data wpływu 3 lutego 2022 r.), 4 lutego 2022 r. (data wpływu 4 lutego 2022 r.) oraz 15 marca 2022 r. (data wpływu 15 marca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – doradztwo inżynieryjne poprzez planowanie i koordynowanie prac wykonywanych przy budowie (…).

**Opis usługi**:

W ramach tej usługi Spółka dokonuje następujących czynności:

1\. Doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym.

Zespół inżynierów i architektów zaangażowanych w budowę obiektu zajmuje się:

a) weryfikacją czasu pracy,

b) planowaniem pracy,

c) planowaniem czasu wykonywania pracy,

d) uzupełnianiem harmonogramów/tabel wykonywanych prac,

e) koordynacją personelu budowlanego, (który został zatrudniony przez A).

2\. Koordynacja i nadzór nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych.

Zespół inżynierów, zajmuje się:

a) pomocą i weryfikacją przy opracowaniu projektów budowy,

b) logistyką infrastruktury technicznej,

c) wydawaniem instrukcji, które dotyczą poszczególnych działań i ich warunków w kontekście bezpieczeństwa zakładu.

3\. Kontrola i ocena dokumentów projektowych.

Kontrola odbywa się poprzez sprawdzanie i korygowanie projektów i planów inwestycji przez zespół inżynierów, który wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę w tego typu konstrukcjach.

4\. Organizacja posiedzeń koordynacyjnych i aktywne uczestnictwo.

5\. Przygotowanie ewentualnych grafików.

6\. Zarządzanie, dystrybucja i archiwizacja dokumentów projektowych:

a) zarządzenie dokumentacją projektową,

b) dystrybucja dokumentów projektowych,

c) archiwizacja dokumentów projektowych, przez co należy rozumieć przechowywanie dokumentacji papierowej i elektronicznej.

Wskazane usługi są ze sobą ściśle powiązane i należy je traktować nierozłącznie. Celem świadczenia kompleksowego jest skoordynowanie działań budowy nieruchomości.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem usługi złożonej. Przez czynność główną należy rozumieć doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym, natomiast pozostałe działania należy uznać za czynności pomocnicze.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 71

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lutego 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i umowę, w dniu 4 lutego 2022 r. o pełnomocnictwo, a w dniu 15 marca 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Usługa planowania i koordynacji dotycząca projektu wykonawczego. W ramach tej usługi Spółka dokonuje następujących czynności: doradztwo w zakresie projektu wykonawczego, koordynacja i nadzór nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych, badanie i ocena dokumentacji projektowej, organizacja spotkań koordynacyjnych i aktywny udział w nich, przygotowanie wszelkich grafik, zarządzanie, dystrybucja i archiwizacja dokumentów projektowych.

W poz. 58 druku WIS „Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne”, Wnioskodawca wskazał:

(…).

W dniu 3 lutego 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na wstępie dla lepszego zrozumienia przedmiotu działalności Spółki, Wnioskodawca pragnie opisać czym w praktyce zajmuje się grupa (w tym Wnioskodawca). Grupa jest właścicielem/współwłaścicielem (…) w różnych krajach europejskich, przykładowo (…). Dodatkowo grupa zajmuje się również samą budową, konserwacją i zarządzaniem (…), do czego wymagana jest specjalistyczna wiedza m.in. w zakresie bezpieczeństwa konstrukcji i logistyki. Zarządzaniem projektem dotyczącym realizacji budowy (…), a dokładniej planowaniem i koordynacją zajmuje się zespół 7-8 wyspecjalizowanych inżynierów. Dla uproszczenia Wnioskodawca odniesie się chronologicznie i oddzielnie do każdego zagadnienia wskazanego we wniosku wraz ze szczegółowym opisem praktycznym. Sama budowa jest realizowana przez A Sp. z o. o .

1\. Doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym.

Przez wyżej wspomniane doradztwo należy rozumieć szeroko pojętą działalność wspierającą, polegającą na weryfikacji i koordynacji organizacji i postępu prac na budowie. Zespół inżynierów i architektów zaangażowanych w budowę obiektu zajmuje się :

a) weryfikacją czasu pracy,

b) planowaniem pracy,

c) planowaniem czasu wykonywania pracy,

d) uzupełnianiem harmonogramów/tabel wykonywanych prac,

e) koordynacją personelu budowlanego, (który został zatrudniony przez A).

Powyższymi aspektami, jak wskazuje umowa, zajmuje się Wnioskodawca na rzecz A.

2\. Koordynacja i nadzór nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych.

Wnioskodawca zajmuję się na rzecz A weryfikacją i instruowaniem zewnętrznych pracowników w zakresie zaprojektowania, zaplanowania i logistyki dotyczących działania (…). Należy zatem podsumować, iż we wskazanym punkcie zespół inżynierów, zajmuje się:

a) pomocą i weryfikacją przy opracowaniu projektów budowy,

b) logistyką infrastruktury technicznej,

c) wydawaniem instrukcji, które dotyczą poszczególnych działań i ich warunków w kontekście bezpieczeństwa zakładu.

3\. Kontrola i ocena dokumentów projektowych.

Kontrola odbywa się poprzez sprawdzanie i korygowanie projektów i planów inwestycji przez zespół inżynierów, który wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę w tego typu konstrukcjach. W praktyce oznacza to, iż Wnioskodawca na rzecz A kontroluje dokumentację projektową, czy ta zgadza się ze stanem faktycznym.

4\. Organizacja posiedzeń koordynacyjnych i aktywne uczestnictwo.

Powyższy punkt oznacza, iż Wnioskodawca na rzecz A organizuje spotkania dla zewnętrznych pracowników mające na celu skoordynowanie ich pracy. W praktyce oznacza to spotkania okresowe, mające na celu poprawę i podsumowanie wykonywanych prac.

5\. Przygotowanie ewentualnych grafików.

Przez przygotowania grafików należy rozumieć sporządzenie dokumentów odzwierciedlających planowany harmonogram prac na budowie, co jest niezbędne do oszacowania, kiedy projekt zostanie zakończony i w jakim czasie.

6\. Zarządzanie, dystrybucja i archiwizacja dokumentów projektowych.

Niżej opisane działania są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A i polegają na:

a) zarządzeniu dokumentacją projektową, tj. podejmowaniu decyzji co do sposobu ich przechowywania, przykładowo: za pomocą specjalnego oprogramowania, drukowanie na papierze, czy tworzenie kopii elektronicznych,

b) dystrybucji dokumentów projektowych, co oznacza przekazanie pracownikowi kopii dokumentacji/projektów, przykładowo kopia papierowa, czy plik elektroniczny,

c) archiwizacji dokumentów projektowych, przez co należy rozumieć przechowywanie dokumentacji papierowej i elektronicznej.

(…)

Z kolei dnia 16 marca 2022 r. wniosek doprecyzowano o następujące informacje:

(…)

Podsumowując, Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa inżynieryjnego poprzez planowanie i koordynowanie prac wykonywanych przy budowie (…), polegające na:

a) Doradztwie w związku z projektem wdrożeniowym.

b) Koordynacji i nadzorze nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych.

c) Kontroli i ocenie dokumentów projektowych.

d) Organizacji posiedzeń koordynacyjnych i aktywnym w nich uczestnictwie.

e) Przygotowaniu ewentualnych grafik.

f) Zarządzaniu, dystrybucji i archiwizacji dokumentów projektowych.

1\. 1.

W ocenie Wnioskodawcy usługi są ze sobą ściśle powiązane i należy je traktować nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, iż przy tego typu projektach i ich złożoności każdy z elementów jest niezbędny do prawidłowego wykonania usługi doradczej. Trudno sobie wyobrazić, iż można wykonać usługi doradztwa bez zapoznania się z dokumentacją, czy oceny wykonywanych prac faktycznych. Należy również wskazać, iż samo doradztwo literalnie wiąże się z doradzaniem innemu podmiotowi, a zatem spotkania, na których inżynierowie na podstawie przygotowanej przez siebie dokumentacji przedstawiają swoje wnioski jest elementarną częścią omawianej usługi.

2\. 2.

Celem świadczenia kompleksowego jest skoordynowanie działań budowy nieruchomości.

3\. **3.**

Jak wskazano w odpowiedzi na punkt 1 i poniżej w odpowiedzi na punkt 5 usługi doradztwa są tak szerokim i złożonym działaniem, a ich faktyczne zrealizowanie wymaga wielu elementów składowych. Nabywcy zależy na tym, aby wszystkie czynności opisane powyżej były wykonywane w kontekście zaistniałych sytuacji/zdarzeń. Nie ma być to abstrakcyjna usługa doradcza, ale oparta na konkretnych przypadkach (np. realne skontrolowanie dokumentów projektowych).

4\. 4.

W ocenie Wnioskodawcy czymś zupełnie naturalnym jest, iż nabywca jest zainteresowany nabyciem usługi złożonej bowiem trudno sobie wyobrazić, aby przy tak drogiej i złożonej inwestycji rozdrabniać usługi, które są mu niezbędne do wykonania inwestycji. Uwarunkowane jest to ekonomiką procesu inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy nie można wykonywać doradztwa inżynieryjnego w związku z projektem wdrożeniowym bez kontroli i oceny dokumentacji, albo bez organizowania spotkań, na których są omawiane najważniejsze zagadnienia związane z budową. Trudno też wymagać od nabywcy, aby przykładowo zatrudnił inny podmiot do organizowania spotkań, na których inżynierowie będą przedstawiać swoje stanowisko albo inny podmiot, który będzie przygotowywał grafikę spotkań, na których inżynierowie przekazują m.in. swoje porady.

5.

a) Przez czynność główną należy rozumieć doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym. Czynności wskazane w ramach tego świadczenia polegają na skoordynowaniu wszystkich pozostałych działań opisanych poniżej. Najpierw inżynierowie oceniają dokumentację oraz prace m.in. planistów. Następnie na podstawie swoich wniosków sporządzają ewentualną grafikę, czyli np. harmonogram prac. W dalszej kolejności zwołują spotkanie, na którym przedstawiają wyniki swoich prac za pomocą wspomnianego wyżej m.in. harmonogramu. Na samym zaś końcu mogą zarządzać, bądź archiwizować dokumenty, na podstawie, których wywodzili swoje wnioski. Jak widzimy wszystkie elementy są ciągiem przyczynowo-skutkowym doradztwa w związku z projektem wdrożeniowym.

Pozostałe działania, które należy uznać za czynności pomocnicze:

b) Koordynacja i nadzór nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych – w ocenie Wnioskodawcy ww. czynność pomocnicza jest wprost powiązana z doradztwem z pkt a), ponieważ trudno wyobrazić sobie, aby doradztwo związku z budową nie odbyło się bez m.in. nadzoru pracowników, którzy biorą bezpośredni udział w budowie obiektu.

c) Kontrola i ocena dokumentów projektowych – w ocenie Wnioskodawcy nie da się przeprowadzić usługi doradztwa z pkt a) bez zapoznania się z dokumentacją

budowlaną/projektową i ocenić, czy spełnia ona m.in. warunki techniczne. Złożoność dokumentacji oraz ich skomplikowanie powoduje wystąpienie licznych praktycznych

problemów, które można wyeliminować poprzez szczegółową ocenę planów/projektów itp.

d) Organizacja posiedzeń koordynacyjnych i aktywne uczestnictwo – po analizie pracy wykonywanej przez pracowników w związku z wykonywanym doradztwem z pkt a), na

podstawie bieżącej oceny dokumentacji, inżynierowie muszą zorganizować spotkanie, na którym przekażą wyniki swojej pracy oraz określą co może ulec poprawie.

e) Przygotowanie ewentualnych grafik – na wyżej wspomnianych posiedzeniach inżynierowie przedstawiają specjalnie utworzoną grafikę, z której wynika sposób zaawansowania wykonywanych prac (np. czy należy je przyśpieszyć itp). Inżynierowie na podstawie planów i swojego doświadczenia doradzają pracownikom, w jaki sposób należy, bądź można zrealizować harmonogram prac.

f) Zarządzanie, dystrybucja i archiwizacja dokumentów projektowych – wskazuje się, iż doradztwo z pkt a) nie jest możliwe bez dokumentów czy planów, ze względu na

wielkość inwestycji. Wszystkie te dokumenty muszą być odpowiednio zachowane.

6.

Przez czynność główną należy rozumieć doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym natomiast czynności pomocnicze w stosunku do czynności głównej i ich rola wobec niej zostały opisane w punkcie 5.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   czynności te nie są od siebie niezależne;
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Celem świadczonej usługi jest skoordynowanie działań budowy poprzez odpowiednie doradztwo inżynieryjne.

Usługi składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą ściśle powiązane i należy je traktować nierozłącznie. Przez czynność główną należy rozumieć doradztwo w związku z projektem wdrożeniowym, a pozostałe działania należy uznać za czynności pomocnicze. Czynność koordynacji i nadzoru nad zespołem planistów i konsultantów zewnętrznych jest wprost powiązana z doradztwem ponieważ doradztwo w związku z budową nie może odbywać się bez nadzoru pracowników biorących udział w budowie obiektu. Usługi doradztwa nie można również wykonywać bez zapoznania się z dokumentacją budowlaną (projektami) i oceny spełniania warunków technicznych. Inżynierowie muszą również organizować spotkania, na których przekazują wyniki swojej pracy. Ponadto, na takich posiedzeniach inżynierowie przedstawiają specjalnie utworzoną grafikę, z której wynika sposób zaawansowania wykonywanych prac. Doradztwo nie jest również możliwe bez dokumentów czy planów, a wszystkie te dokumenty muszą być odpowiednio zachowane. Usługi doradztwa są szerokim i złożonym działaniem, a ich faktyczne zrealizowanie wymaga wielu elementów składowych.

Wynagrodzenie przewidziane za wykonanie przedmiotowego świadczenia – zgodnie z warunkami zamówienia – skalkulowane jest jako jedna kwota za całość świadczenia określonego jako blok A.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia.

W konsekwencji, poszczególne usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia jakim jest doradztwo inżynieryjne poprzez planowanie i koordynowanie prac wykonywanych przy budowie (…) stanowią elementy składowe świadczenia kompleksowego.

Z kolei biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony opis świadczenia należy wskazać, że czynność doradztwa w związku z projektem wdrożeniowym jest usługą wiodącą, a pozostałe usługi mają charakter pomocniczy. Czynności wskazane w ramach tej usługi polegają na skoordynowaniu wszystkich pozostałych działań. Wszystkie elementy są ciągiem przyczynowo-skutkowym doradztwa w związku z projektem wdrożeniowym.

W konsekwencji – z uwagi na charakter wykonywanych czynności oraz oczekiwania nabywcy – zdaniem tut. Organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługą, która nadaje całości zasadniczy charakter jest usługa doradztwa w związku z projektem wdrożeniowym, gdyż pozostałe elementy są ciągiem przyczynowo-skutkowym doradztwa. W związku z powyższym pozostałe usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia są czynnościami pomocniczymi do czynności głównej.

Zatem, w dalszej części decyzji tut. Organ określi klasyfikację oraz stawkę podatku dla usługi doradztwa w związku z projektem wdrożeniowym – elementu dominującego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,

\- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

\- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

\- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

\- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

\- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

\- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

\- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

\- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

\- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,

\- usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,

\- badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

W dziale tym mieszczą się m.in. „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE ORAZ ZWIĄZANE Z NIMI DORADZTWO TECHNICZNE” obejmujące:

\- usługi projektowania (szczegółowe graficzne układy projektowe, rysunki, plany oraz wizualizacje budynków, budowli, konstrukcji, systemów lub instalacji, dane do specyfikacji technicznych i architektonicznych, wykonywane przez projektantów architektonicznych lub techników projektantów),

\- usługi opracowywania kosztorysów z zakresu architektury lub inżynierii.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług analizowana usługa jest zaklasyfikowana do działu PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 71 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 71 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).