Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.729.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Sposób dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku naliczonego; wodociągi; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „JST”) jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: (…), Szkoła (…) w A. oraz Szkoła (…) w B.. Oprócz wymienionych, w strukturze organizacyjnej JST znajduje się (…) (dalej: „OKG”, „Jednostka”), funkcjonująca w formie jednostki budżetowej.

Wszystkie wyżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy objęte są centralizacją rozliczeń VAT i jeśli osiągają one obrót, to jest on wykazywany łącznie z Urzędem w jednej deklaracji (pliku …) składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina – za pośrednictwem Jednostki – w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (np. świetlic). Czynności te – tj. dostawa wody do budynków zajmowanych przez jednostki organizacyjne oraz budynków komunalnych, w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa (dalej: „Infrastruktura”), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy użyciu tej Infrastruktury, stosuje on

pre-współczynnik.

Do tej pory Gmina dokonywała kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Jednostki. W konsekwencji, w przeszłości Gmina dokonywała odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą za pomocą pre-współczynnika Jednostki.

Niemniej, w dniu 5 stycznia 2021 r. na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.519.2020.1.EB, w której Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a tym samym potwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Co istotne, wskazana interpretacja dotyczyła m.in. wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową ponoszonych przez Gminę. W związku z tym, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od tych wydatków z poziomu pre-współczynnika z Rozporządzenia (pre-współczynnika Jednostki oscylującego na przestrzeni lat wokół wartości 13-18%) do poziomu pre-współczynnika metrażowego (przekraczającego 90%) odliczonego za okresy przeszłe.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych dotyczących wydatków bieżących w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego pre-współczynnika Jednostki (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Przykładowo, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji za 2019 r. – wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za 2019 r. a kwotą VAT odliczoną za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za 2019 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

**Pytanie**

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą, odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., nie będzie konieczne dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r., z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego – zamiast tego wystarczy, że Gmina ujmie w deklaracji za styczeń 2020 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego a kwotą VAT odliczoną za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 były jednocześnie przemnożone przez wstępny pre-współczynnik Zakładu, obliczony w oparciu przepisy Rozporządzenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

· na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Jednostki wg przepisów Rozporządzenia,

· następnie dokona korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia pre-współczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

\- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.

W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy – pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w interpretacji, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto pre-współczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne – przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina chce zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu pre-współczynnika Jednostki obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia,

1.  rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz
2.  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, wskazać przede wszystkim należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ust. 1 ustawy stanowi,

w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Zgodnie natomiast z art. 90c ust. 3 ustawy,

dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 86 ust. 14 ustawy,

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że do tej pory Gmina dokonywała kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia. W konsekwencji, w przeszłości Gmina dokonywała odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową (Infrastruktura) za pomocą pre-współczynnika Jednostki.

5 stycznia 2021 r. na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.519.2020.1.EB, w której Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a tym samym potwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Skoro obecnie uległa zmianie wartość prewspółczynnika za lata poprzednie, to odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku korygowanym mogą Państwo dokonać rocznej korekty podatku odliczonego, z uwzględnieniem „nowo obliczonego” współczynnika, o którym mowa wyżej.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego.

Dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika Jednostki - Obsługi Komunalnej Gminy, obliczonego według przepisów rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, Gmina będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie sprawy, tj. dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W interpretacji przyjęto jako element stanu faktycznego wskazaną przez Państwa okoliczność, że na rzecz Gminy została wydana interpretacja indywidualna znak . 0112-KDIL1-1.4012.519.2020.1.EB, z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy – w niniejszej interpretacji nie dokonywano analizy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).