Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.406.2018.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową wodociągu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową wodociągu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową wodociągu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie wodociągu, a dokładniej na budowie odcinka do studni, z której pobierana jest woda do Stacji Uzdatniania Wody (dalej: Stacja). Po uzdatnianiu Wody ze Stacji woda wprowadzana jest do sieci, do której zostaną podłączone gospodarstwa i nieruchomości znajdujące się na terenie Wnioskodawcy, jak również należące do Wnioskodawcy świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Odcinek planowanego wodociągu stanowić będzie odrębną część sieci wodociągowej, niepowiązanej bezpośrednio z odbiorcami ze względu na fakt, iż woda na tym odcinku nie nadaje się do spożycia i przed dostarczeniem jej do mieszkańców wymaga uzdatnienia. Woda czerpana ze studni trafia do Stacji, skąd dystrybułowana jest do mieszkańców oraz obiektów należących do Gminy np. do świetlic wiejskich.

Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych gminy oraz ze środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż Gmina dostarcza wodę do podmiotów zewnętrznych odpłatnie w ramach czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wydatki poniesione na realizację inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy wodociągu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy wodociągu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT. Stąd też w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca może być uznany – dla tej czynności – za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy tu zwrócić uwagę na przepis art. 15 ust. 6 cytowanej wcześniej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) (dalej: usg), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Katalog zadań własnych gminy został zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i zgodnie z nim zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar zrealizować zadanie własne poprzez budowę wodociągu, finansując opisywaną inwestycję środkami własnymi oraz zewnętrznymi źródłami finansowania. Do sieci wodociągu zostaną podłączone gospodarstwa i nieruchomości znajdujące się na terenie Wnioskodawcy, jak również należące do Wnioskodawcy świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie dokonywał dostawy wody. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie udokumentowana fakturą z 8% stawką VAT. Faktury te mają zostać wykazane w rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.594.2017.1.MP.

Mając na względzie zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. działanie organu w sposób budzący zaufanie, Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że w tożsamym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację zdanie Dyrektora Izby Skarbowej nie powinno odbiegać od zdania wyrażonego w powyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie wodociągu, a dokładniej na budowie odcinka do studni, z której pobierana jest woda do Stacji Uzdatniania Wody. Po uzdatnianiu Wody ze Stacji woda wprowadzana jest do sieci, do której zostaną podłączone gospodarstwa i nieruchomości znajdujące się na terenie Wnioskodawcy, jak również należące do Wnioskodawcy świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Odcinek planowanego wodociągu stanowić będzie odrębną część sieci wodociągowej, niepowiązanej bezpośrednio z odbiorcami ze względu na fakt, iż woda na tym odcinku nie nadaje się do spożycia i przed dostarczeniem jej do mieszkańców wymaga uzdatnienia. Woda czerpana ze studni trafia do Stacji, skąd dystrybułowana jest do mieszkańców oraz obiektów należących do Gminy np. do świetlic wiejskich. Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych gminy oraz ze środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż Gmina dostarcza wodę do podmiotów zewnętrznych odpłatnie w ramach czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na realizację inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją planowanej budowy wodociągu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary (usługi) te są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca – do sieci zostaną podłączone gospodarstwa i nieruchomości znajdujące się na terenie Wnioskodawcy, jak również świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane (najem tych nieruchomości) oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych (mieszkańców) jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do świetlic wiejskich), to wydatki na budowę tej infrastruktury – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczyły w 100% działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem ustawy o podatku VAT.

Działalność Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na ww. infrastrukturę (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) będzie służyć przedmiotowa infrastruktura. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę w pełnej wysokości.

W celu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową wodociągu, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Tut. Organ wskazuje, że przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest wydana – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w odniesieniu do innego stanu faktycznego. W powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji w opisie sprawy wskazano jednoznacznie, że „Do sieci wodociągu zostaną podłączone gospodarstwa i nieruchomości znajdujące się w miejscowości …, nie zostanie podłączony żaden budynek użyteczności publicznej należący do Gminy lub jednostki organizacyjnej”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.