Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-374/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Częściowy dział spadku oraz częściowe zniesienie współwłasności akcji bez spłat i dopłat.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadek-dział spadku; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura – 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym 10 i 15 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 26 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-374/16-1/DP, IBPB-2-1/4515-208/16-1/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 10 września 2016 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz 15 września 2016 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w listopadzie 2015 r. Zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w tym samym miesiącu notariusz poświadczył, że spadek po spadkodawcy nabyli z mocy ustawy: jego żona – Wnioskodawczyni oraz ich syn, każde w 1/2 części.

Spadkodawca i spadkobiercy posiadają polską rezydencję podatkową i należą do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobiercy dokonali zgłoszeń, o których mowa w tym przepisie oraz otrzymali zaświadczenia potwierdzające, że nabycie spadku było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzą m.in. nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Wnioskodawczyni. W efekcie, obecnie Wnioskodawczyni posiada w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś jej syn udział wynoszący 1/4.

Wnioskodawczyni oraz jej syn zamierzają zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, przy czym rozważają następujące warianty takich czynności:

Wariant I – umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnych ich grup, przy czym na mocy każdej takiej umowy każde z nich otrzyma sumarycznie taką część majątku, która odpowiada ich udziałowi (tj. Wnioskodawczyni – 3/4, jej syn – 1/4), niekoniecznie jednak w każdym składniku będącym przedmiotem danej umowy.

*   Przykład nr 1 – przedmiotem umowy będzie 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni otrzyma 75 akcji o wartości 225 zł (udział 3/4), zaś jej syn 25 akcji o wartości 75 zł (udział 1/4).
*   Przykład nr 2 – przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni otrzyma 75 akcji spółki „A” o wartości 225 zł oraz 75 akcji spółki „B” o wartości 75 zł, zaś jej syn otrzyma 25 akcji spółki „A” o wartości 75 zł i 25 akcji spółki „B” o wartości 25 zł. Wnioskodawczyni otrzyma więc łącznie majątek o wartości 300 zł (3/4 udziału w składnikach majątkowych będących przedmiotem umowy), zaś jej syn majątek o wartości 100 zł (1/4 udziału w tych składnikach majątku).
*   Przykład nr 3 – przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni otrzyma 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł a jej syn 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł. Będzie to odpowiadało ich udziałowi w całym majątku podlegającym podziałowi (udział Wnioskodawczyni – 3/4 i udział jej syna – 1/4), natomiast nie otrzymają oni akcji każdej spółki, a więc udziału w każdym składniku majątku.

Wariant II – umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnej ich grupy, przy czym na mocy takich umów otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi. Umowy takie nie będą przewidywały spłat ani dopłat, będą jednak zakładały, że owa „nierówność” w wartości otrzymanych udziałów zostanie rozliczona w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów dotyczących pozostałych składników majątku. W taki sposób, w ostatecznym rozrachunku – po zawarciu ostatniej umowy częściowego działu i zniesienia współwłasności – udziały Wnioskodawczyni i jej syna będą wynosiły odpowiednio 3/4 i 1/4 w całym majątku podlegającym działowi i zniesieniu współwłasności.

*   Przykład nr 4 – przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni otrzyma wszystkie wymienione akcje (tj. 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł), natomiast strony postanowią, że udział jej syna w tych składnikach majątku o wartości 100 zł zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku (np. w przypadku zawarcia w przyszłości umowy dotyczącej wierzytelności o wartości 100 zł, jej syn otrzyma ją w całości).

W uzupełnieniu wniosku z 15 września 2016 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawczyni zaznaczyła m.in., że przedmiotem poszczególnych umów będą wyłącznie rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dodatkowo Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

1\. W ramach wariantu I rozważa ona zawarcie następujących umów:

*   Umowa nr 1 – przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji spółki X S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki Y S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową syn Wnioskodawczyni otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (co stanowi 1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (co stanowi 1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Wnioskodawczyni otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (co stanowi 3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (co stanowi 3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy).
*   Umowa nr 2 – przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki X S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 zł (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki Y S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 zł (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową syn Wnioskodawczyni otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 zł (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). Wnioskodawczyni otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 zł (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).

2\. W ramach wariantu II Wnioskodawczyni rozważa zawarcie umów:

*   Umowa nr 3 – przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki X S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 zł (nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Wnioskodawczyni otrzyma wszystkie akcje, zaś jej syn nie otrzyma ani jednej akcji. Strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji) o wartości 3.184.940 zł zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku.
*   Następnie zostanie zawarta umowa nr 4 – dotycząca 5.654.162 akcji spółki Y S.A. o przykładowej wartości 8.481.243 zł (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Syn Wnioskodawczyni otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 zł (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś Wnioskodawczyni otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 zł (co stanowi 37,45% akcji tej spółki podlegających podziałowi). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Wnioskodawczyni i jej syna w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 3/4 i 1/4.

W związku z powyższym, po przeformułowaniu, zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie I, w szczególności umowy nr 1 i umowy nr 2, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie II, w szczególności umowy nr 3 i umowy nr 4, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie I, w szczególności umowy nr 1 i umowy nr 2, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. W przypadku zawarcia umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie I, w szczególności umowy nr 1 i umowy nr 2, nie będzie dochodziło do ustalenia spłat ani dopłat pomiędzy Wnioskodawczynią i jej synem. W rezultacie, zawarcie tego typu umów nie będzie podlegało art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie II, w szczególności umowy nr 3 i umowy nr 4, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. W przypadku zawarcia umów o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie II, w szczególności umowy nr 3 i umowy nr 4, nie będzie dochodziło do ustalenia spłat ani dopłat pomiędzy Wnioskodawczynią i jej synem. Oznacza to, że wspomniany przepis literalnie nie znajdzie zastosowania. Ponadto, „nierówność” w wartości otrzymanych przedmiotów majątkowych powstała przy zawarciu niektórych umów, np. umowy nr 3, będzie miała jedynie charakter tymczasowy – zostanie rozliczona w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów dotyczących pozostałych składników majątku, np. umowy nr 4. W ogólnym ujęciu, po dokonaniu działu i zniesieniu współwłasności całego majątku, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej syn, otrzymają majątek o wartości odpowiadającej ich udziałowi (tj. odpowiednio 3/4 i 1/4). Oznacza to, że opodatkowanie wspomnianych „nierówności” jako spłat lub dopłat na etapie zawarcia umów o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności byłoby przedwczesne bez uwzględnienia celu wszystkich umów. Jeżeli bowiem podział całego majątku nastąpi ostatecznie przy zachowaniu należytej proporcji (3/4 do 1/4), co nie podlega podatkowi, to opodatkowaniu nie mogą podlegać umowy częściowego działu i zniesienia współwłasności, które zmierzają do osiągnięcia całkowitego podziału zgodnie z właściwą proporcją bez spłat i dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie wniosku, tj. dotyczącym podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a stosownie do art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności ciąży on na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stawki podatku wynoszą od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

1.  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

Z przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej syn nabyli z mocy ustawy spadek po mężu Wnioskodawczyni, każde w 1/2 części. W skład spadku wchodzą m.in. nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, tj. X S.A. oraz Y S.A. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Wnioskodawczyni, w efekcie, na skutek dziedziczenia, Wnioskodawczyni posiada w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś jej syn udział wynoszący 1/4. Wnioskodawczyni oraz jej syn zamierzają zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, przy czym rozważają kilka wariantów takich czynności prawnych. Przedstawione we wniosku warianty umów nie będą przewidywały spłat ani dopłat.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają bowiem tylko czynności wymienione wprost w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności obejmującą opisane we wniosku i jego uzupełnieniu akcje spółek akcyjnych bez spłat i dopłat. Umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, o których mowa w wariancie I, w szczególności umowa nr 1 i umowa nr 2, a także umowy, o których mowa w wariancie II, w szczególności umowa nr 3 i umowa nr 4, nie będą przewidywały – jak wskazała Wnioskodawczyni – spłat ani dopłat, tym samym umowy te będą stanowiły czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a zatem jako czynności niewymienione w ustawowym katalogu art. 1 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej sytuacji, mając na uwadze, że planowane umowy – jak wskazała Wnioskodawczyni – nie będą przewidywały spłat ani dopłat, fakt powstania opisanej we wniosku „nierówności” na etapie zawarcia umowy nr 3 i umowy nr 4 pozostaje bez wpływu na kwalifikację opisanej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.