Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-91/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-06
Teza: uznania nabycia składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia Świadczenia (datio in solutum) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa; ustalenia ceny nabycia Przedsiębiorstwa; ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa; obliczania wartości firmy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu ePUAP 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania nabycia składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia świadczenia (datio in solutum) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa (pytanie 1) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia ceny nabycia przedsiębiorstwa (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa (pytanie 3) – **jest prawidłowe;**
*   obliczania wartości firmy (pytanie 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania nabycia składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia Świadczenia (datio in solutum) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa;
*   ustalenia ceny nabycia Przedsiębiorstwa;
*   ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa;
*   obliczania wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka planuje nabyć od innego podmiotu przedsiębiorstwo, na które będzie się składała całość składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością polegającą na wynajmie i dzierżawie powierzchni handlowych znajdujących się w kompleksie galerii handlowej.

Podmiot, od którego nabywane będą składniki materialne i niematerialne zrealizował na gruntach stanowiących jego własność inwestycję i wybudował galerię handlową w celu wynajmowania powierzchni handlowych. Inwestycja sfinansowana została zasadniczo z kredytu bankowego. Inwestycja została w całość ukończona i aktualnie zawarte zostały umowy najmu i udostępnione są najemcom wydzielone powierzchnie handlowe znajdujące w kompleksie galerii handlowej.

Spółka nabędzie , przedsiębiorstwo, na które składać się będą:

*   Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,
*   Nieruchomości - prawo własności do gruntów, budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego
*   Należności z tytułu dzielonych pożyczek
*   Prawa z umów najmu powierzchni handlowej
*   Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą
*   Środki pieniężne i inne krótkoterminowe aktywa (udzielone pożyczki)
*   Prawa ochronne na znak towarowy

Nabycie wyżej wskazanych aktywów możliwe, że nastąpi na podstawie umowy opartej na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Na moment dokonania transakcji, Spółka nie będzie dysponować takimi środkami finansowymi, które pozwolą na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa, Spółka bowiem dopiero rozpocznie działalność w związku z czym występują ograniczenia biznesowe związane z pozyskaniem zewnętrznego źródła finansowania takiego jak kredyt bankowy. Wobec tego rozważane jest wyemitowanie przez nowo zawiązaną Spółkę obligacji, które zostaną objęte przez zbywcę przedsiębiorstwa. Tym samym zbywca przedsiębiorstwa zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (w ramach tego stosunku zobowiązaniowego podmiot obejmujący obligacje będzie dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty ceny emisyjnej obligacji na rzecz Spółki, a Spółka będzie wierzycielem). Nabycie obligacji rozliczone zostanie w formie bezgotówkowej, tj. w ramach umowy datio in solutum uregulowanej art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zmianami, dalej: KC). W celu wykonania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji, Spółce wydane zostanie przedsiębiorstwo. A zatem w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego do zapłaty kwoty pieniężnej z tytułu objęcia obligacji, w celu zwolnienia ze zobowiązania, wykonane zostanie świadczenie zastępcze za zgodą wierzyciela i na rzecz Spółki wydane zostanie przedsiębiorstwo.

Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 KC. W ramach datio in solutum, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 KC, Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) zbywcy, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem.

Przyjęcie długów nastąpi, stosownie do art. 521 § 2 KC, z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec zbywcy za to, że wierzyciel nie będzie żądał od zbywcy spełnienia świadczenia). Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 KC. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec zbywcy przedsiębiorstwa z tytułu emisji obligacji objętych przez zbywcę przedsiębiorstwa (tj. wartość nominalna obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie długi funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem nie zostaną uwzględnione w „cenie nabycia” Przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 16g ust. 2 i art. 4a pkt 2 Ustawy CIT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia Świadczenia w ramach instytucji datio in solutum stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT?
2.  Jaka wartość stanowi cenę nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT
3.  Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej oraz ujęcia w księgach rachunkowych dodatniej wartości firmy, podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?
4.  Czy - przy obliczaniu wartości firmy - w wartości składników majątkowych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić zobowiązania, których ciężar przejmie na podstawie art. 519 i art. 392 KC?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, nabyte składników materialnych i niematerialnych związane z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia świadczenia w ramach instytucji datio in solutum stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CiT.

Stosownie do art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, definiując pojęcie przedsiębiorstwa należy odwołać się do regulacji z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zmianami). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości iub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Powyżej cytowana definicja przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań. Nie oznacza to jednak, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa nie może dojść również do przejścia zobowiązań. Zobowiązania takie mogą być przeniesione na podstawie odrębnej umowy o przejęcie długu. Stosownie do art. 519 § 1 KC Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Drugą opcją jest, że Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 KC.

W ramach transakcji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych związanych z działalność gospodarczą zbywającego wraz z przeniesieniem zobowiązań funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem związanych. Na Wnioskodawcę przejdzie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zakresie, który pozwoli Wnioskodawcy na kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywającego Przedsiębiorstwo. Umowa zbycia przedsiębiorstwa obejmowała bowiem będzie wszystkie elementy, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę. W szczególności obejmowała będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz z wszelką infrastrukturą towarzyszącą i wyposażeniem, przeniesienie praw i obowiązków z umów najmu, z umów dostawy mediów, z umów serwisowych, umowy kredytowej, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także określone należności i zobowiązania. Ponadto umowa zbycia przedsiębiorstwa obejmie również oznaczenia indywidualizujące galerię. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem galerii, Wnioskodawca będzie miał wszelkie środki, które zapewnią możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności zbywcy. Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez nabywcę Przedsiębiorstwa w niezmienionej formie. W szczególności, kontynuowanie działalności nie będzie wymagało nabywania dodatkowych składników majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy całość składników majątku, którą planuje nabyć Wnioskodawca stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy CIT, gdyż przedmiot transakcji spełni ustawowe przesłanki zawarte w definicji tego pojęcia, w szczególności zbywana masa majątkowa umożliwi funkcjonowanie i kontynuowanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, nabycie Przedsiębiorstwa będzie odpłatne, a cenę nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT ustalić należy w wysokości ceny emisyjnej obligacji, które zostaną nabyte poprzez przeniesienie w ramach datio in solutum własności Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę.

Nabycie Przedsiębiorstwa przez Spółkę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez zbywcę przedsiębiorstwa zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 KC. Przepis art. 453 KC stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne - tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez wykonanie świadczenia pierwotnego, przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika. Taka konstrukcja instytucji datio in solutum zakłada więc, że ma ona charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Jak stanowi przepis art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT za wartość początkową w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - uważa się - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 16g ust. 3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. Stosownie do tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego Wnioskodawca nabędzie własność Przedsiębiorstwa w sposób odpłatny. Za cenę nabycia Przedsiębiorstwa uznać należy wartość należności, jaka będzie przysługiwała Wnioskodawcy z tytułu emisji obligacji. Z ekonomicznego bowiem punktu widzenia dokonanie transakcji w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum będzie miało skutek w zasadzie identyczny, jak gdyby doszło do przeniesienie Przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Spółki) z wierzytelnością Spółki z tytułu wyemitowanych i nabytych obligacji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że cenę nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT ustalić należy w wysokości ceny emisyjnej obligacji, które zostaną nabyte poprzez przeniesienie w ramach datio in solutum własności Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, tj. w ich wartości rynkowej. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji wystąpi dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, skalkulowana jako różnica pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa (wartością zobowiązania zbywcy Przedsiębiorstwa do wydania środków pieniężnych w związku z objęciem obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę, z którego zbywca zostanie zwolniony w wyniku przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa, która podlega amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 16a Ustawy CIT amortyzacji podlegają określone w tym przepisie środki trwale, z kolei zgodnie z art. 16b Ustawy CIT amortyzacji podlegają określone w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, w szczególności w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT amortyzacji podlega również wartość firmy.

Stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym wartość początkową firmy należy ustalić w oparciu o przepis art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, z którego wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Za cenę nabycia stosownie do art. 16g ust. 3 Ustawy CIT uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z kolei przez wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 2 Ustawy CIT należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT.

Jak już wskazano, nabycie przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wyemitowania przez Wnioskodawcę obligacji i ich objęcia przez zbywcę Przedsiębiorstwa. Przy czym ustalona wartość przedsiębiorstwa odpowiadać będzie wartości świadczenia z tytułu emisji obligacji. Wnioskodawca w wyniku transakcji stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że skutki podatkowe w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum są analogiczne jak w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze jego kupna.

Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (którą będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec zbywcy Przedsiębiorstwa z tytułu wyemitowania i objęcia obligacji będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu może dojść do powstania dodatniej wartości firmy.

Powstała na podstawie powyżej wskazanych ustaleń wartość firmy podlegała będzie amortyzacji, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić w oparciu o sumę ich wartości rynkowej.

Powyżej prezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, między innymi wyrażonymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-202/15/SD, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-533/14-4/DS, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-35/13-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-287/13-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego, zobowiązania związane funkcjonalnie z wniesionym do spółki przedsiębiorstwem, których ciężar przejmie spółka, pomniejszają wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przy kalkulacji wartości firmy, tj. zwiększą wartość firmy.

W ramach datio in solutum, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 KC, Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) zbywcy, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem.

Zobowiązania takie mogą być przeniesione na podstawie odrębnej umowy o przejęcie długu. Stosownie do art. 519 § 1 KC Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przepis art. 519 § 2 KC stanowi, że przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 KC. Stosownie do tego przepisu jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 Ustawy CIT, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Mając na uwadze brzmienie powyżej cytowanych przepisów, o ile jednak długi te nie zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny, przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, na gruncie art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę długi związane z nabywanym Przedsiębiorstwem (co skutkować będzie zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych o kwotę przejętych zobowiązań)

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jeżeli długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością nie zostaną uwzględnione w wartości Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić wartość tych długów przy ustalaniu wartości składników majątku dla potrzeb ustalenia wartości firmy. Zatem długi te - stosownie do treści art. 4a pkt 2 Ustawy CIT - będą pomniejszać wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - a przez to jednocześnie powiększać wartość firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania nabycia składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w ramach transakcji spełnienia Świadczenia (datio in solutum) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa (pytanie 1) – **za prawidłowe;**
*   ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa (pytanie 3) – **za prawidłowe;**
*   obliczania wartości firmy (pytanie 4) – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia ceny nabycia Przedsiębiorstwa (pytanie 2) – za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe przepisy określające skutki regulowania zobowiązań poprzez przekazanie świadczeń niepieniężnych, w tym art. 16g ust. 1 pkt 6 tej ustawy – znajdujący, w ocenie Wnioskodawcy (Spółki) zastosowanie w zdarzeniu przyszłym również w sytuacji nabycia przez Spółkę w ramach datio in solutum składników majątkowych Spółki zależnej stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

I tak, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku wyemitowania przez nowo zawiązaną Spółkę obligacji, które zostaną objęte przez zbywcę przedsiębiorstwa, a nabycie obligacji zostanie rozliczone w formie bezgotówkowej, tj. w ramach umowy datio in solutum, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, nie może znaleźć zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten dotyczy bowiem, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nabycia w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Może on zatem znaleźć zastosowanie jedynie do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych odrębnie lub nabytych razem ze składnikami majątkowymi niestanowiącymi środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wchodzącymi jednak w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji przepis art. 16g ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie może być zastosowany w celu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W takim przypadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jak i od tej daty (tj. po dodaniu przepisu art. 16g ust. 1 pkt 6) – przepis art. 16g ust. 10 pełni rolę przepisu o charakterze lex specialis wobec postanowień art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku nabywania przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sposób w nim wskazany.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Wobec tego należy uznać, że umowa datio in solutum jest umową odpłatną. Również w literaturze szeroko prezentowany jest pogląd, że instytucja datio in solutum ma (charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (J. Dąbrowa, \[w:\] System pr. cyw., t. 3, cz. 1, s. 852; W. Popiołek, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2005, s. 9).

W przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pozwalającymi na nabycie przedsiębiorstwa, dojdzie zatem do emisji obligacji, które zostaną objęte przez zbywcę przedsiębiorstwa. Zbywca przedsiębiorstwa zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (Nabywcy) kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji, a Nabywcy zostanie wydane przedsiębiorstwo. Nabycie obligacji zostanie więc rozliczone w formie bezgotówkowej, tj. w ramach umowy o świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa oraz spełnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Spółki zależnej o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. skutki uregulowania zobowiązania poprzez dokonanie świadczenia niepieniężnego (np. w drodze instytucji datio in solutum) są uregulowane wprost w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odpłatne zbycie przenoszonych w ramach świadczenie niepieniężnego składników majątkowych.

Nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego (czyli w drodze datio in solutum) w formie wyemitowania przez nowo zawiązaną Spółkę obligacji, które zostaną objęte przez zbywcę przedsiębiorstwa, będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna. W konsekwencji wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1) lub 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od wystąpienia lub nie wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2), a nie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jak błędnie uznał Wnioskodawca. Przy czym za zapłaconą przez nabywcę cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 16g ust. 3 (w zw. Z art. 16g ust. 10) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ramach datio in solutum, należy uznać wartość uregulowanego w tym trybie zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ nabycie Przedsiębiorstwa będzie odpłatne to cenę nabycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć w wysokości ceny emisyjnej obligacji, które zostały nabyte poprzez przeniesienie w ramach datio in solutum własności Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.