Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-256/14-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu/straty w przypadku sprzedaży udziałów/akcji.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; dochód; strata; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu/straty w przypadku sprzedaży udziałów/akcji (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów/akcji (pytanie nr 1),
*   opodatkowania przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji (pytanie nr 2),
*   ustalenia dochodu/straty w przypadku sprzedaży udziałów/akcji (pytanie nr 3),
*   powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji (pytanie nr 4),
*   powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej (pytanie nr 5),
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji (pytanie nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”).

Bank w chwili obecnej posiada 100% akcji swojej spółki zależnej „B” S.A. (dalej „Spółka”). Bank nabył akcje w Spółce w drodze zakupu (Bank dysponuje tytułem własności powyższych akcji).

Ze względu na przesłanki ekonomiczne, biznesowe i regulacyjne (wytyczne Komisji Nadzoru Finansowego) działalność gospodarcza i operacyjna Spółki polegająca między innymi na udzielaniu pożyczek przeniesiona została do Banku. Konsekwentnie mając na uwadze, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, rozważane jest dokonanie restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej Wnioskodawcy polegającej na:

1.  umorzeniu całości lub części akcji Spółki, oraz na:
2.  wyzbyciu się akcji Spółki przez Bank na podstawie umowy sprzedaży lub względnie poprzez wniesienie akcji w formie aportu do innej spółki.

Nie jest wykluczone, że jeszcze przed umorzeniem akcji forma prawna Spółki przekształcona zostanie ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym planowane jest umorzenie udziałów/akcji Spółki na zasadach określonych w jednym z poniższych scenariuszy:

1.  rozważane jest dokonanie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów/akcji Spółki. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”) / art. 359 § l KSH (umorzenie przymusowe) lub art. 199 § 4 i 5 KSH / art. 359 § 6 i 7 KSH (umorzenie automatyczne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej,
2.  rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów/akcji za zgodą wspólnika (Banku) w drodze nabycia udziałów/akcji przez Spółkę. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 KSH / art. 359 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów/akcji Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów/akcji Spółki bez względu na sposób ich umorzenia przewyższać będzie ich wartość nominalną (wynagrodzenie zostanie pokryte także z kapitału zapasowego/rezerwowego oraz zysku).

Niezależnie od umorzenia udziałów/akcji, w przypadku uznania przez Bank, że udziały/akcje Spółki z gospodarczego punktu widzenia nie będą potrzebne ze względu na całkowite przejęcie działalności operacyjnej Spółki przez Bank, rozważane jest wyzbycie się udziałów/akcji poprzez:

1.  sprzedaż udziałów/akcji na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej „spółka trzecia”), lub
2.  wniesienie więcej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co da bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej (wymiana udziałów), które objąłby Bank. Nie będą przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce na rzecz Banku z tytułu nabycia nowych udziałów/akcji w spółce trzeciej, lub
3.  wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

Należy wskazać, że cena z tytułu zbywanych udziałów/akcji w formie sprzedaży lub aportu odpowiadała będzie wartości rynkowej. Ponadto należy podkreślić, że jeżeli rozważane powyżej działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone, Wnioskodawca będzie spełniać łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a i 4b ustawy CIT, tj.:

1.  Bank posiadał będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki;
2.  Bank posiadał będzie udziały (akcje) w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
3.  Bank nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  wszystkie spółki prawa handlowego, które będą brały udział w restrukturyzacji, tj. Bank, Spółka oraz spółka trzecia będą polskimi rezydentami podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. l ustawy CIT podlegać będą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT?
2.  Czy wynagrodzenie (przychód) z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez Spółkę) opodatkowana będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT?
3.  Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki, osiągnięty przez Bank „dochód” albo osiągnięta przez Bank „strata” z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów/akcji w Spółce, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne, powinny być ustalone, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. l pkt 8 ustawy CIT, odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „dochodu”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez Bank z tytułu historycznego nabycia udziałów?
4.  Czy rozważana transakcja wymiany udziałów/akcji, polegająca na wniesieniu przez Bank do spółki trzeciej udziałów/akcji Spółki, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce, w zamian za objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej, nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Banku, tj. transakcja pozostanie neutralna podatkowo?
5.  Czy wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej?
6.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje z 25 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-256/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-3/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-5/ŁM oraz nr ILPB4/423-256/14-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki, osiągnięty przez Bank „dochód” albo osiągnięta przez Bank „strata” z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów/akcji w Spółce, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne, powinny być ustalone, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, odpowiednio jako dodatnia, w przypadku, „dochodu”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez Bank z tytułu historycznego nabycia udziałów.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy CIT wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 ustawy CIT (dotyczącym przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej), art. 12 ust. 4 ustawy CIT (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 ustawy CIT (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia – w art. 12 ust. 3 ustawy CIT ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą”, a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”.

Niniejsze oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, że do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów lub akcji zastosowanie znajdzie powyżej wskazana regulacja, tj. art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Ponadto, odnosząc się jeszcze do strony przychodowej, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 14 ust. 1 ustawy CIT zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy CIT.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Stosownie do tego unormowania kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie (łącznie) określone w nim warunki.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stosownie do tego przepisu wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w jednym z rozważanych wariantów Bank dokona sprzedaży posiadanych udziałów/akcji Spółki. Zgodnie natomiast z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Bank dokona tym samym przeniesienia prawa własności udziałów na kupującego, otrzymując w zamian kwotę ustaloną z kupującym w cenie sprzedaży (równą zgodnie z opisem stanu faktycznego wartości rynkowej sprzedawanych udziałów).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Banku powstanie przychód ze zbycia praw majątkowych w wartości ustalonej przez strony w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT).

Natomiast dokonując analizy kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, iż przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce” należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym objęciem lub nabyciem.

Ustawodawca objął bowiem hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT wyłącznie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z objęciem udziałów. Należy do nich w szczególności cena nabycia udziałów (akcji) w Spółce. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia tych praw majątkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne przychód Banku powinien być ustalony w wysokości różnicy ceny sprzedaży udziałów/akcji, odpowiadającej wartości rynkowej na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy CIT a kosztami uzyskania przychodów, którymi powinny być wydatki, których poniesienie było integralnie powiązane z objęciem udziałów/akcji. Należą do nich w szczególności cena nabycia udziałów (akcji) w Spółce.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-105/13-4/KS).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej sprzedaży udziałów/akcji Spółki, osiągnięty przez Bank „dochód” albo osiągnięta przez Bank „strata” z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów/akcji w Spółce, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne, powinny być ustalone, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „dochodu”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez Bank z tytułu historycznego nabycia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.