Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-236/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej.
Słowa kluczowe: lokal; mieszkanie; obrót; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem – przedmiotem działalności Spółdzielni jest między innymi:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabyte mienie jej członków na podstawie ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych,
*   zarządzanie nieruchomościami nie stanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości,
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   prowadzenie innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją ww. celów,
*   zarządzanie majątkiem własnym.

Zasadniczą działalnością Spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabytym mieniem jej członków na podstawie ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych. Spośród przewidzianych Statutem pozostałych rodzajów działalności Spółdzielnia nie realizuje budowy i nabywania budynków wielorodzinnych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółdzielnia uzyskuje przychody ze sprzedaży zwolnione od podatku VAT oraz opodatkowane podatkiem VAT. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia odrębnie określa kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości podatku związanego z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi Spółdzielnia stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych. Do obrotu nie wlicza się także obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Spółdzielnia uzyskuje między innymi przychody ze sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu (np. na skutek eksmisji lub śmierci członka). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych ogłaszany jest przetarg na sprzedaż lokalu wraz z ustanowieniem odrębnej własności (Spółdzielnia zleca wcześniej wykonanie operatu szacunkowego wartości rynkowej lokalu). Ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia otrzymuje przychód zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (osobie której wygasło lokatorskie prawo do lokalu lub w przypadku zgonu takiej osoby – jej spadkobiercom) wartość rynkową lokalu odpowiadającą kwocie uzyskanej przez Spółdzielnię ze sprzedaży tego lokalu. Budynki, w których znajdują się przedmiotowe mieszkania zaliczane są do środków trwałych (grupa 01 wg KŚT) podlegających umorzeniu. Grunty zaliczane są do grupy 0 wg KŚT i także podlegają umorzeniu.

Przychody ze sprzedaży przedmiotowych lokali Spółdzielnia uwzględnia w obrotach do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ciągu każdego roku Spółdzielnia sprzedaje takich mieszkań kilka, czasem kilkanaście, ale może się zdarzyć rok, w którym taki przypadek w ogóle nie wystąpi. Zdarza się, że w roku podatkowym, w którym dochodzi do wielu takich transakcji kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali wpływa na wielkość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że obrót wyżej wymienionymi lokalami nie jest głównym celem działalności Spółdzielni, a tym bardziej źródłem finansowania jej działalności, gdyż jak już wcześniej wspomniano osoba uprawniona otrzymuje od Spółdzielni taką kwotę, jaką Spółdzielnia uzyska ze sprzedaży lokalu. Spółdzielnia zobligowana jest do przeprowadzania procedur związanych ze zbyciem lokali w związku z wygaśnięciem spółdzielczych lokatorskich praw na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia postępuje prawidłowo uwzględniając w obrotach do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obroty z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu – gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu sprzedaży lokalu odzyskanego przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu nie powinien wpływać na wysokość proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy osobie uprawnionej wypłaca się wartość rynkową w wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Przy czym jak zastrzeżono w ust. 5 do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu nie wlicza się także obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Spółdzielnia nie wyłącza obrotów ze sprzedaży ww. lokali na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z obrotów do wyliczenia proporcji, ponieważ budynki, w których znajdują się te lokale oraz grunty należą do towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających umorzeniu, a nie amortyzacji. Poza tym w art. 90 ust. 5 warunkiem nie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy jest używanie towarów na potrzeby działalności podatnika, a w stanie Zainteresowanego cała uzyskana ze sprzedaży kwota wypłacana jest osobie uprawnionej.

Zdaniem Spółdzielni, podstawą do wyłączenia z obrotów jest art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – gdyż transakcje te należy uznać za pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości. Ustawodawca nie definiuje sformułowania „transakcje pomocnicze”, jednakże w świetle wykładni sądów i interpretacji Izb Skarbowych – w oparciu o art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – przyjmuje się, że transakcje pomocnicze to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności podatnika, a ich skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej.

Reasumując, skoro obrót ww. lokalami – jak przedstawiono w stanie faktycznym:

*   nie jest głównym celem działalności Spółdzielni oraz
*   nie jest źródłem finansowania działalności Spółdzielni (po zbyciu lokalu przez Spółdzielnię osoba uprawniona otrzymuje taką kwotę jaką Spółdzielnia uzyskuje ze sprzedaży tego lokalu),

zatem na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obrotu tego nie należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W rezultacie, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze” – co znalazło swoje odzwierciedlenie w nowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. redakcji przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych (pomocniczych) transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych (pomocniczych) usług dotyczących pośrednictwa finansowego,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in.:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabyte mienie jej członków na podstawie ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych,
*   zarządzanie nieruchomościami nie stanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości,
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   prowadzenie innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją ww. celów,
*   zarządzanie majątkiem własnym.

Zasadniczą działalnością Spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabytym mieniem jej członków na podstawie ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych. Spośród przewidzianych Statutem pozostałych rodzajów działalności Spółdzielnia nie realizuje budowy i nabywania budynków wielorodzinnych. W związku z prowadzoną działalnością Spółdzielnia uzyskuje przychody ze sprzedaży zwolnione od podatku VAT oraz opodatkowane podatkiem VAT. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia odrębnie określa kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości podatku związanego z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi Spółdzielnia stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółdzielnia uzyskuje między innymi przychody ze sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu (np. na skutek eksmisji lub śmierci członka). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych ogłaszany jest przetarg na sprzedaż lokalu wraz z ustanowieniem odrębnej własności (Spółdzielnia zleca wcześniej wykonanie operatu szacunkowego wartości rynkowej lokalu). Ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia otrzymuje przychód zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (osobie której wygasło lokatorskie prawo do lokalu lub w przypadku zgonu takiej osoby – jej spadkobiercom) wartość rynkową lokalu odpowiadającą kwocie uzyskanej przez Spółdzielnię ze sprzedaży tego lokalu. Budynki, w których znajdują się przedmiotowe mieszkania zaliczane są do środków trwałych (grupa 01 wg KŚT) podlegających umorzeniu. Grunty zaliczane są do grupy 0 wg KŚT i także podlegają umorzeniu. Przychody ze sprzedaży przedmiotowych lokali Spółdzielnia uwzględnia w obrotach do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ciągu każdego roku Spółdzielnia sprzedaje takich mieszkań kilka, czasem kilkanaście, ale może się zdarzyć rok, w którym taki przypadek w ogóle nie wystąpi. Zdarza się, że w roku podatkowym, w którym dochodzi do wielu takich transakcji kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali wpływa na wielkość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, obrót wyżej wymienionymi lokalami nie jest głównym celem działalności Spółdzielni, a tym bardziej źródłem finansowania jej działalności, gdyż jak już wcześniej wspomniano osoba uprawniona otrzymuje od Spółdzielni taką kwotę, jaką Spółdzielnia uzyska ze sprzedaży lokalu. Spółdzielnia zobligowana jest do przeprowadzania procedur związanych ze zbyciem lokali w związku z wygaśnięciem spółdzielczych lokatorskich praw na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przy tak postawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy należy uwzględniać w obrotach do wyliczania proporcji, o którem mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obroty z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu w sytuacji, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej.

Sprzedaż mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu (np. na skutek eksmisji lub śmierci członka) to sprzedaż mieszkań zaliczanych przez Spółdzielnię do środków trwałych podlegających umorzeniu oraz używanych przez Spółdzielnię na potrzeby prowadzonej działalności. W ciągu każdego roku Spółdzielnia sprzedaje takich mieszkań kilka, czasem kilkanaście, ale może się zdarzyć rok, w którym taki przypadek w ogóle nie wystąpi. Obrót tymi lokalami nie jest głównym celem działalności Spółdzielni, a tym bardziej źródłem finansowania jej działalności, gdyż osoba uprawniona otrzymuje od Spółdzielni taką kwotę, jaką Spółdzielnia uzyska ze sprzedaży lokalu.

W związku z powyższym, obrotu z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej – stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji ponieważ z wniosku wynika, że transakcje sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu stanowią transakcje pomocnicze (sporadyczne) w zakresie nieruchomości.

Reasumując, obrót z tytułu sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, gdy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej – Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.