Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.138.2024.1.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; prenumerata; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,
-----------------

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla umożliwienia dostępu do wydania (\`(...)\`).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie przygotowywania i sprzedaży treści cyfrowych, tj. prasy i książek w postaci elektronicznej ((\`(...)\`) tytułów prasowych, (\`(...)\`)).

### W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta z licencji na przetwarzanie na formę elektroniczną określonych czasopism (tzw. materiał wsadowy) do postaci (\`(...)\`) oraz z prawa do ich dystrybucji za pośrednictwem odpowiednio przystosowanych systemów (Systemy Y.). Takie licencje uzyskuje od wydawcy. Wydawca to jest dostawca materiału wsadowego, który zgodnie z harmonogramem wydawniczym dostarcza Spółce wydania tytułów prasowych. Materiał wsadowy jest następnie przetwarzany przez Spółkę do formy elektronicznej, która umożliwia udostępnienie oraz odczyt zdigitalizowanego wydania poprzez specjalny program instalowany na komputerze końcowego użytkownika (Prenumeratora) lub aplikacji instalowanej na telefonie/tablecie Prenumeratora. Spółka płaci Wydawcy tylko za te egzemplarze (\`(...)\`), które zostały udostępnione użytkownikom końcowym w danym okresie rozliczeniowym.

### W celu uniknięcia wątpliwości poniżej znajdują się definicje dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę:

### 1) (\`(...)\`) - odpowiednie dzienne/tygodniowe/miesięczne wydanie tytułu prasowego w formie elektronicznej udostępniane przez Y. użytkownikowi końcowemu według aktualnej oferty Y.

### 2) (\`(...)\`) - to tytuły prasowe (tj. gazety, czasopisma) w formie elektronicznej udostępniane przez Y. użytkownikowi końcowemu według aktualnej oferty Y. (\`(...)\`) może obejmować pojedyncze (\`(...)\`) lub cykliczną dostawę treści cyfrowych w postaci dostępu do (\`(...)\`) w formie tzw. Prenumeraty, tj. (\`(...)\`) udostępniane są każdego dnia po digitalizacji odpowiedniego wydania w wybranych okresach np. 1 miesiąc, 6 miesięcy, 1 rok.

### 3) Prenumerata - forma sprzedaży (\`(...)\`) , gwarantująca Prenumeratorowi dostawę kolejnych numerów (\`(...)\`) danego tytułu prasowego we wskazanym okresie (np. miesiąc, kwartał, rok).

### 4) Prenumerator - użytkownik końcowy, tj. osoba fizyczna lub prawna lub inny podmiot, który zawarł umowę z Wnioskodawcą lub Odbiorcą na dostawę (\`(...)\`) w formie Prenumeraty.

### 5) Odbiorca - występuje w roli pośrednika, nabywa od Y. na podstawie zamówienia (…)/określoną liczbę (\`(...)\`), do których dostęp będzie możliwy poprzez Certyfikat dostępu, a następnie sprzedaje dalej ten dostęp do Prenumeratora.

### 6) Certyfikat dostępu - wygenerowane przez Y. zestawienie parametrów dostępowych/certyfikowane kody dostępowe (login; hasło) umożliwiających zapoznanie się z (\`(...)\`) przez Prenumeratora (lub przez osoby upoważnione przez Prenumeratora) w systemie teleinformatycznym na dedykowanym do tego oprogramowaniu udostępnianym przez Y.

### Należy wskazać, że (\`(...)\`) to dzienniki/gazety lub czasopisma w formie elektronicznej. (…) nie jest dostępem do treści serwisów internetowych, ale jest to gazeta w formie zdigitalizowanej. Najbardziej widoczna różnica pomiędzy papierową formą czasopisma a czasopismem w formie elektronicznej jest brak materialnego nośnika treści przypisanego do konkretnego egzemplarza, który jest udostępniany Prenumeratorowi. Digitalizacja dokonana przez Y. oznacza utrwalenie treści w formie elektronicznej, wytworzonej przez Y. (Y. jest twórcą tej formy elektronicznej). Treść zdigitalizowanego dziennika/czasopisma jest udostępniana za pośrednictwem specjalnego programu instalowanego na komputerze Prenumeratora lub w aplikacji instalowanej na telefonie/tablecie Prenumeratora (Systemy Y.). Prenumerator jednorazowo na początku okresu Prenumeraty otrzymuje dostęp do (…) w Systemach Y. poprzez Certyfikat dostępu, gdzie może czytać aktualne kolejno następujące po sobie (\`(...)\`) zamówionego czasopisma/gazety (oraz wydania archiwalne). Zawartość udostępniana jest co do zasady poprzez wyświetlenie pliku graficznego w programie/aplikacji Y. Prenumerator nie jest w stanie pobrać (\`(...)\`) i wyświetlać go przez inne oprogramowanie/aplikację.

### W praktyce powyższy schemat przebiega w ten sposób, że np. jednostka organizacyjna (… itp.) chce nabyć dla swoich managerów/dyrektorów (\`(...)\`) najczęściej w formie Prenumerat, np. roczną prenumeratę Rzeczpospolitej, prenumeratę Newsweeka czy Wyborczej. Ta jednostka organizacyjna ogłasza przetarg, w którym Odbiorca mający stałą umowę lub otwarte zlecenie z Y. składa najkorzystniejszą ofertę. Odbiorca nabywa (\`(...)\`) od Y., który jest dysponentem praw (licencji) do (\`(...)\`) oraz całej platformy (Systemy Y.), w której udostępnia (\`(...)\`) osobom fizycznym do odczytu. Dostęp do (\`(...)\`) odbywa się poprzez przekazanie przez Odbiorcę Certyfikatów dostępu Prenumeratorowi. Następnie jest aktywacja Certyfikatu dostępu przez osobę fizyczną, uprawnioną przez Prenumeratora, czyli wspomnianych pracowników (dyrektorów itd.). Zatem, ostatecznym konsumentem (\`(...)\`) jest Prenumerator (lub pracownik Prenumeratora), który jednorazowo na początku okresu Prenumeraty otrzymuje dostęp do specjalnego programu/aplikacji Y. poprzez Certyfikat dostępu. Taki dostęp Prenumerator może nabyć bezpośrednio od Y. albo za pośrednictwem Odbiorcy.

### Scenariusz nr 1

### W tym scenariuszu Y. na zasadach określonych odpowiednim regulaminem umożliwia dostęp do wydania (\`(...)\`) Prenumeratorom za pośrednictwem Odbiorcy. Odbiorca otrzymuje Certyfikaty dostępu do wydania (\`(...)\`) , które przekazuje Prenumeratorom. W tym wariancie to Odbiorca składa zamówienie w Y. na Prenumeratę i następnie odsprzedaje ją Prenumeratorom. Odbiorca otrzymuje od Y. określoną w zamówieniu pulę Certyfikatów dostępu umożliwiających dostęp do określonych tytułów prasowych (e‑Prasa) w celu dostępu do określonej liczby ich (\`(...)\`) przez czas trwania Prenumeraty.

### Certyfikaty dostępu są przekazywane Odbiorcy chwilę przed rozpoczęciem okresu Prenumeraty, np. jeden lub kilka dni przed rozpoczęciem okresu Prenumeraty. Odbiorca co do zasady nie aktywuje Certyfikatów dostępu, a jedynie dostarcza je do Prenumeratora, ale Y. nie ma wpływu na to, czy Odbiorca faktycznie je przekaże Prenumeratorowi. Odbiorca nie ma prawa oraz technicznych możliwości na zmianę parametrów Certyfikatów dostępu. Certyfikaty dostępu mogą być aktywowane w różnych okresach, wybranych przez Prenumeratorów, Spółka nie ma już na to wpływu, gdyż nie jest stroną umowy pomiędzy Odbiorcą a Prenumeratorem. Spółka przekazuje Odbiorcy certyfikaty dostępu na dany okres czasu, przy czym co do zasady nie przewidziano możliwości rezygnacji z Prenumeraty w okresie jej obowiązywania (oferta Prenumeraty oznacza niższą cenę za pojedyncze (\`(...)\`) niż w przypadku zamawiania pojedynczych (\`(...)\`)). Odbiorca składając zamówienie na Prenumeraty potwierdza warunki tego zamówienia, m.in. czas Prenumeraty oraz ilość (\`(...)\`). Brak możliwości rezygnacji obowiązuje od potwierdzenia przez Odbiorcę zamówienia, tj. jeszcze przed wydaniem Certyfikatów dostępu.

### Wynagrodzenie Y. uzależnione jest od liczby sprzedawanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty). Cena poszczególnych Prenumerat wynika z ilości udostępnionych tytułów prasowych w formie (\`(...)\`) oraz czasu trwania Prenumeraty. Cena poszczególnych Prenumerat/pojedynczych (\`(...)\`) wynika z cennika, który może różnić się dla rynku detalicznego czy też hurtowego. Zatem, wynagrodzenie jest określone na podstawie ilości sprzedanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty) na określony czas (np. na rok) i jest podzielone na okresy miesięczne przez okres trwania Prenumeraty. Jeżeli Prenumerata trwa 12 miesięcy, to wynagrodzenie za Prenumeratę jest podzielone przez 12 miesięcy.

### W celu ochrony praw Wydawców, stosowany jest proces walidacji polegający na comiesięcznym potwierdzeniu certyfikacji dostępów dla Prenumeratorów. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty Spółka przygotowuje także dokument specyfikacji zawierającej dane o udostępnionych (\`(...)\`), tj.: tytuł, okres, liczbę Prenumerat, w których udostępniono (\`(...)\`), nazwę Prenumeratora. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty jest wystawiana faktura dla Odbiorcy w oparciu o dokument specyfikacji, w związku z czym faktura jest wystawiana za zrealizowane w danym miesiącu dostępy (udostępnione (\`(...)\`)). Termin zapłaty jest określony w dniach, np. 21 dni od dnia wystawienia comiesięcznej faktury.

### Zamówienie na Prenumeraty jest składane przez Odbiorcę z góry na podstawie warunków mu znanych, czyli zawartość pakietu Prenumeraty oraz harmonogram wydawniczy, który wskazuje terminy wydań poszczególnych tytułów prasowych są znane przed rozpoczęciem Prenumeraty oraz przed udostępnieniem Certyfikatu dostępu. Jeżeli Odbiorca chce domówić większą ilość Certyfikatów dostępu to ma takie prawo i wtedy comiesięczna faktura zostanie powiększona o te nowo zamówione. Gdy umowa na to pozwala, to Odbiorca ma prawo do rozszerzenia Prenumeraty z wersji podstawowej do wersji Plus. Wtedy zwiększa się wartość wynagrodzenia z tytułu Prenumeraty. Odbiorca nie jest uprawniony do rezygnacji z zamówionej Prenumeraty. W przypadku, gdy potwierdził zamówienie określonych Prenumerat, to nie ma możliwości zrezygnować z ich nabycia. Jeżeli Odbiorca nie opłaci miesięcznych faktur to dostęp do Prenumeraty może zostać odcięty. Y. ma roszczenie do Odbiorcy o zapłatę za cały okres Prenumeraty (np. za cały rok) oraz jest uprawniony do zaprzestania udostępniania Prenumeratorowi (\`(...)\`) (wynika to z zapisów umowy pomiędzy Odbiorcą a Y.).

### Scenariusz nr 2

### W tym scenariuszu Y. udostępnia w swoim systemie teleinformatycznym bezpośrednio Prenumeratorowi dostępy do wydania (\`(...)\`) poprzez udostępnienie Certyfikatów dostępu. Sprzedaż (\`(...)\`) w ramach Prenumeraty bezpośrednio do Prenumeratora odbywa się na podstawie umowy zawartej z nim przez Y. na określony czas. Umowa może być zawarta na inny okres niż Prenumerata pod warunkiem, że okres Prenumeraty nie wykracza poza czas trwania umowy. Wynagrodzenie Y. uzależnione jest od liczby sprzedawanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty), ale w umowie z Prenumeratorem jest wskazana kwota, która powinna być wykorzystana do nabycia Prenumerat w określonym czasie (np. rok lub 2 lata). W trakcie trwania zawartej umowy Prenumerator może zwiększyć liczbę dostępów do Prenumeraty lub rozszerzyć katalog czasopism/gazet, jeżeli umowa na to pozwala - co do zasady funkcjonuje „prawo opcji” - pozwalające na domówienie dodatkowo 10% wartości zamówienia. Takie domówienie powoduje zwiększenie kwoty wynagrodzenia. Analogicznie może ulec zmniejszaniu liczba dostępów do Prenumeraty, czy też do określonych tytułów prasowych. Co do zasady funkcjonują dwa rodzaje zapisów w umowach zawieranych z Prenumeratorami - określone procentowo prawo niewykorzystania maksymalnej wartości zawartej umowy lub określona procentowo wartość rezygnacji w trakcie trwania umowy. Zawsze w trakcie trwania Prenumeraty Prenumerator może wystąpić z propozycją aneksu do umowy. Cena poszczególnych Prenumerat wynika z ilości udostępnionych tytułów w ramach (\`(...)\`) oraz czasu trwania Prenumeraty. Cena poszczególnych (\`(...)\`) również wynika z cennika. Dostawy (\`(...)\`) w tym scenariuszu są rozliczane na podstawie faktur wystawionych w trakcie trwania Prenumeraty, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego jej trwania, przy czym do każdej faktury Y. zobowiązany jest dołączyć zbiorczą specyfikację zawierającą dane o dostarczonych w danym miesiącu kalendarzowym tytułach prasowych (\`(...)\`) wraz z ich ceną. Zatem, w trakcie trwania okresu umowy, w ramach której nabywane są Prenumeraty, co miesiąc przeprowadzona jest weryfikacja ilości udostępnionych tytułów czasopism w ramach (\`(...)\`). Przy czym udostępnienie danego (…), które zostało zamówione, jest odpłatne nawet wtedy, gdy faktycznie Certyfikat dostępu nie został zindywidualizowany i żadne z (\`(...)\`) nie zostało przez Prenumeratora ściągnięte w celu przeczytania. Jest to odpłatne do momentu rezygnacji z tej Prenumeraty przez Prenumeratora, końca jej okresu lub do zakończenia trwania czasu umowy.

### Termin zapłaty jest określony w dniach, np. 21 dni od dnia wystawienia comiesięcznej faktury.

### Jak zostało to opisane powyżej, ilość udostępnianych (\`(...)\`) może ulec zmianie, tak samo jak liczba udostępnionej (\`(...)\`) (np. domówienie nowych tytułów prasowych lub rezygnacji z niektórych) co ma odzwierciedlenie w cenie należnej dla Y. To odzwierciedlenie zmiany ceny następuje na bieżąco w dół lub w górę w ramach dopuszczonych przez umowę oraz jest uwidocznione na fakturze wystawianej za ten miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Wnioskodawca wystawia faktury korygujące Prenumeratorowi w przypadku powzięcia informacji po wystawieniu faktury pierwotnej o zaprzestaniu wydawania zamówionego tytułu prasowego, zmianie częstotliwości wydania tytułu prasowego, wycofaniu danego tytułu prasowego z oferty, rezygnacji z prenumeraty danego tytułu prasowego, bądź też wyczerpaniu przez Prenumeratora środków, które miały być przeznaczone przez niego na Prenumeratę (w szczególności dotyczy to umów zawartych w trybie zamówienia publicznego).

### Pytania

### 1) Czy w odniesieniu do czynności Spółki opisanych w stanie faktycznym w Scenariuszu 1 Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

### 2) Czy w odniesieniu do czynności Spółki opisanych w stanie faktycznym w Scenariuszu 2 Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 i nr 2:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w obydwu przedstawionych Scenariuszach nr 1 i nr2 powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z upływem każdego miesiąca, do którego odnoszą się płatności.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Szczegółowe ustalenie zakresu czynności rozumianych jako dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w Polsce znajduje się w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. I tak, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary na gruncie ustawy o VAT uważa się wyłącznie rzeczy, ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Rzeczą jest każdy przedmiot materialny, który może być przedmiotem obrotu. Natomiast świadczenie usług według ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) to każde świadczenie na rzecz nabywcy, które nie stanowi dostawy towarów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka udostępniania (\`(...)\`) końcowym użytkownikom bezpośrednio lub za pośrednictwem Odbiorców w formie Prenumeraty. Udostępniana w czasie trwania Prenumeraty jest (\`(...)\`) w formie (\`(...)\`). (\`(...)\`) nie jest dostępem do treści serwisów internetowych, ale jest to gazeta w formie zdigitalizowanej. Największa różnica pomiędzy papierową formą czasopisma a czasopismem w formie elektronicznej jest brak materialnego nośnika treści przypisanego do konkretnego egzemplarza, który jest udostępniany Prenumeratorowi. Zatem, udostępnione (\`(...)\`) nie jest przedmiotem materialnym, gdyż jest w postaci elektronicznej. Z tego powodu jego udostępnienie należy traktować jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Usługa udostępniania (\`(...)\`) w formie (\`(...)\`) jest wykonywana w formie elektronicznej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że usługami elektronicznymi są usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co do zasady, warunkiem niezbędnym do uznania czynności za usługi świadczone drogą elektroniczną jest:
------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) Świadczenie ich za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej.
----------------------------------------------------------------

2) Świadczenie ich - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) Niemożliwość ich wykonania bez wykorzystania technologii informacyjnej.
--------------------------------------------------------------------------

Wszystkie te trzy cechy muszą wystąpić łącznie.
-----------------------------------------------

Należy wskazać, że w art. 7 ust. 2 lit. a w powiązaniu z pkt 3 lit. d) załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wskazano, że zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych traktowana jest jako usługa świadczona drogą elektroniczną. Natomiast w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych, nie wymieniono usług podobnych do czynności wykonywanych przez Y.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z tego względu, usługi udostępniania (\`(...)\`) w formie Prenumeraty należy zakwalifikować do usług świadczonych drogą elektroniczną. Dla usług świadczonych drogą elektroniczną nie przewidziano momentu powstania obowiązku podatkowego w szczególny sposób. Zatem stosuje się zasadę ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże ze stanu faktycznego wynika, że Prenumerata to forma sprzedaży (\`(...)\`) , gwarantująca Prenumeratorowi dostawę kolejnych numerów (\`(...)\`) danego tytułu prasowego we wskazanym okresie (np. miesiąc, kwartał, rok). Cechą charakterystyczną usługi Y. jest czas jej trwania oraz terminy płatności przypadające za każdy miesiąc trwania Prenumeraty. Z tego powodu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Scenariusz nr 1
---------------

W Scenariuszu nr 1 ustalone zostały okresy, z upływem których należna jest zapłata (co miesiąc). Zapłata odnosi się do faktycznie udostępnionych Certyfikatów dostępu dla Prenumeratorów, gdyż przeprowadzany jest proces walidacji dostępów (comiesięczne potwierdzenie certyfikacji dostępów dla Prenumeratorów) na koniec każdego miesiąca, co jest udokumentowane w specyfikacji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zdanie pierwsze tego ustępu).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że regulacja ta odnosi się do każdego rodzaju świadczeń, wykonywanych przez określony czas, gdy w trakcie tego czasu są wskazane następujące po sobie okresy z przyporządkowanymi płatnościami.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo można wskazać wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1826/18. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że - „wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.” Takie podejście ma źródło w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał na to NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17 - „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślił, to także NSA w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 738/20, „W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u., oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. (\`(...)\`) pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy (\`(...)\`) definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Także TSUE analizował moment powstania obowiązku podatkowego przy rozłożeniu zapłaty na raty. W wyroku z 28 października 2021 r. c-324/20, wskazał, że art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy świadczeń, których sam charakter uzasadnia płatność rozłożoną na raty, a mianowicie świadczeń, które są wykonywane nie w sposób jednorazowy, lecz w sposób powtarzający się lub ciągły przez pewien okres. Podsumowując stanowisko TSUE należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powstaje w chwili zapłaty poszczególnych rat, jeżeli świadczenie, za które następuje zapłata
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(i) nie miało charakteru jednorazowego/nie było wykonywane w sposób jednorazowy,
--------------------------------------------------------------------------------

(ii) miało charakter powtarzający się lub ciągły w określonym czasie.
---------------------------------------------------------------------

To stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2023 r. wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.375.2023.2.IK. Zostało tam stwierdzone, że możliwość wyodrębnienia poszczególnych powtarzalnych czynności, wykonywanych w ramach świadczenia usługi monitorowania spłat nie jest przeszkodą do uznania tej usługi za usługę o charakterze ciągłym, jeżeli strony umowy ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Scenariuszu nr 1 - umowa pomiędzy Spółką a Odbiorcą zakłada udostępnianie (\`(...)\`) w ramach Prenumeraty przez określony czas, podzielony na comiesięczne okresy płatności z uwzględnieniem procesu walidacji. Odbiorca ma możliwość zwiększenia liczby otrzymywanych Certyfikatów dostępu w danym miesiącu, co skutkuje wystawieniem faktury z wyższym wynagrodzeniem. Spółka zobowiązana jest przeprowadzać proces walidacji dostępów oraz wydawać potwierdzający ten proces walidacji dokument specyfikacji, w którym określa dokładnie wszystkie udostępnione (\`(...)\`) (tytuł, okres, liczba Prenumerat itd.) w danym miesiącu. Oznacza to, że po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty Y. wystawia fakturę w oparciu o dokument specyfikacji, w związku z czym faktura jest wystawiana za zrealizowane w danym miesiącu dostępy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT określono moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Tym momentem wykonania tej usługi jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Następujące po sobie terminy płatności odnoszące się do następujących po sobie okresów (miesięcy) w trakcie trwania Prenumeraty występują w Scenariuszu nr 1. Zatem usługę tą uznaje się za wykonaną z upływem każdego miesiąca, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej Prenumeraty. Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego miesiąca trwania Prenumeraty, za które to miesiące określone zostały w umowie terminy zapłaty.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Scenariusz nr 2
---------------

W tym Scenariuszu z góry znany jest okres, na jaki została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Prenumeratorem. Okres ten może być dłuższy niż okres Prenumerat nabytych w ramach tej umowy. W umowie z Prenumeratorem jest wskazana maksymalna i minimalna kwota, która może być wykorzystana do nabycia Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty), w okresie obowiązywania umowy (np. rok lub 2 lata). W trakcie trwania zawartej umowy Prenumerator może zwiększyć liczbę dostępów do Prenumeraty lub rozszerzyć katalog czasopism/gazet, jeżeli umowa na to pozwala - co do zasady funkcjonuje „prawo opcji” - pozwalające na domówienie dodatkowo 10% wartości zamówienia. Takie domówienie powoduje zwiększenie kwoty wynagrodzenia. Analogicznie może ulec zmniejszaniu liczba dostępów do Prenumeraty, czy też do określonych tytułów prasowych. Co do zasady funkcjonują dwa rodzaje zapisów w umowach zawieranych z Prenumeratorami - określone procentowo prawo niewykorzystania maksymalnej wartości zawartej umowy lub określona procentowo wartość rezygnacji w trakcie trwania umowy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Scenariuszu nr 2, w trakcie trwania okresu umowy, w ramach której nabywane są Prenumeraty, co miesiąc przeprowadzona jest weryfikacja ilości udostępnionych tytułów czasopism w ramach (\`(...)\`). Przy czym udostępnienie danego (\`(...)\`), które zostało zamówione, jest odpłatne nawet wtedy, gdy faktycznie nie zostało ono przez Prenumeratora „ściągnięte” w celu przeczytania tego (\`(...)\`). Jest odpłatne do momentu rezygnacji z tej Prenumeraty, zakończenia jej okresu lub do zakończenia trwania czasu umowy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dostawy (\`(...)\`) w Scenariuszu nr 2 są rozliczane na podstawie faktur wystawionych w trakcie trwania Prenumeraty, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego jej trwania, przy czym do każdej faktury Y. zobowiązany jest dołączyć zbiorczą specyfikację zawierającą dane o dostarczonych w danym miesiącu kalendarzowym tytułach prasowych wraz z ich ceną.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym scenariuszu znany jest z góry czas na jaki zawarto umowę, podczas której Y. zobowiązał się do udostępniania (\`(...)\`) w formie (\`(...)\`) w ramach zawartych Prenumerat. Ilość udostępnianych (\`(...)\`) może ulec zmianie, tak samo jak liczba udostępnionej (\`(...)\`) , co ma odzwierciedlenie w cenie należnej dla Y. To odzwierciedlenie zmiany ceny następuje na bieżąco w dół lub w górę w dopuszczonych przez umowę ramach oraz jest uwidocznione na fakturze wystawianej za ten miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Scenariuszu nr 2 ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń i płatności, ale ich wielkość jest uzależniona od ilości Prenumerat nabytych w danym miesiącu. Podobnie więc jak w Scenariuszu nr 1 Prenumerat płaci za faktycznie realizowaną w danym miesiącu usługę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w Scenariuszu nr 2 powstanie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z Prenumeratorem.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wobec tego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie przygotowywania i sprzedaży treści cyfrowych, tj. prasy i książek w postaci elektronicznej. W ramach prowadzonej działalności korzystają Państwo z licencji na przetwarzanie na formę elektroniczną określonych czasopism do postaci (\`(...)\`) oraz z prawa do ich dystrybucji za pośrednictwem odpowiednio przystosowanych Systemów Y. Takie licencje uzyskują Państwo od Wydawcy, który jest dostawcą materiału wsadowego. Materiał wsadowy jest następnie przetwarzany przez Państwa do formy elektronicznej, która umożliwia udostępnienie oraz odczyt zdigitalizowanego wydania poprzez specjalny program instalowany na komputerze końcowego użytkownika (Prenumeratora) lub aplikacji instalowanej na telefonie/tablecie Prenumeratora.

### (\`(...)\`) to dzienniki/gazety lub czasopisma w formie elektronicznej. e‑Prasa nie jest dostępem do treści serwisów internetowych, ale jest to gazeta w formie zdigitalizowanej. Digitalizacja dokonana przez Y. oznacza utrwalenie treści w formie elektronicznej, wytworzonej przez Y. (Y. jest twórcą tej formy elektronicznej). Treść zdigitalizowanego dziennika/czasopisma jest udostępniana za pośrednictwem specjalnego programu instalowanego na komputerze Prenumeratora lub w aplikacji instalowanej na telefonie/tablecie Prenumeratora (Systemy Y.). Prenumerator jednorazowo na początku okresu Prenumeraty otrzymuje dostęp do (…) w Systemach Y. poprzez Certyfikat dostępu, gdzie może czytać aktualne kolejno następujące po sobie (\`(...)\`) zamówionego czasopisma/gazety (oraz wydania archiwalne). Zawartość udostępniana jest co do zasady poprzez wyświetlenie pliku graficznego w programie/aplikacji Y. Prenumerator nie jest w stanie pobrać (\`(...)\`) i wyświetlać go przez inne oprogramowanie/aplikację.

### W scenariuszu 1 Y. na zasadach określonych odpowiednim regulaminem umożliwia dostęp do wydania (\`(...)\`) Prenumeratorom za pośrednictwem Odbiorcy. Odbiorca otrzymuje Certyfikaty dostępu do wydania (\`(...)\`), które przekazuje Prenumeratorom. W tym wariancie to Odbiorca składa zamówienie w Y. na Prenumeratę i następnie odsprzedaje ją Prenumeratorom. Odbiorca otrzymuje od Y. określoną w zamówieniu pulę Certyfikatów dostępu umożliwiających dostęp do określonych tytułów prasowych (e‑Prasa) w celu dostępu do określonej liczby ich (\`(...)\`) przez czas trwania Prenumeraty.

### Certyfikaty dostępu są przekazywane Odbiorcy chwilę przed rozpoczęciem okresu Prenumeraty, Odbiorca co do zasady nie aktywuje Certyfikatów dostępu, a jedynie dostarcza je do Prenumeratora, ale Y. nie ma wpływu na to, czy Odbiorca faktycznie je przekaże Prenumeratorowi. Odbiorca nie ma prawa oraz technicznych możliwości na zmianę parametrów Certyfikatów dostępu. Certyfikaty dostępu mogą być aktywowane w różnych okresach, wybranych przez Prenumeratorów, Spółka nie ma już na to wpływu, gdyż nie jest stroną umowy pomiędzy Odbiorcą a Prenumeratorem. Spółka przekazuje Odbiorcy certyfikaty dostępu na dany okres czasu, przy czym co do zasady nie przewidziano możliwości rezygnacji z Prenumeraty w okresie jej obowiązywania (oferta Prenumeraty oznacza niższą cenę za pojedyncze (\`(...)\`) niż w przypadku zamawiania pojedynczych (\`(...)\`)). Odbiorca składając zamówienie na Prenumeraty potwierdza warunki tego zamówienia, m.in. czas Prenumeraty oraz ilość (\`(...)\`). Brak możliwości rezygnacji obowiązuje od potwierdzenia przez Odbiorcę zamówienia, tj. jeszcze przed wydaniem Certyfikatów dostępu.

### Wynagrodzenie Y. uzależnione jest od liczby sprzedawanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty) - jest określone na podstawie ilości sprzedanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty) na określony czas (np. na rok) i jest podzielone na okresy miesięczne przez okres trwania Prenumeraty. Jeżeli Prenumerata trwa 12 miesięcy, to wynagrodzenie za Prenumeratę jest podzielone przez 12 miesięcy.

### W celu ochrony praw Wydawców, stosowany jest proces walidacji polegający na comiesięcznym potwierdzeniu certyfikacji dostępów dla Prenumeratorów. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty Spółka przygotowuje także dokument specyfikacji zawierającej dane o udostępnionych (\`(...)\`), tj.: tytuł, okres, liczbę Prenumerat, w których udostępniono (\`(...)\`), nazwę Prenumeratora. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty jest wystawiana faktura dla Odbiorcy w oparciu o dokument specyfikacji, w związku z czym faktura jest wystawiana za zrealizowane w danym miesiącu dostępy (udostępnione (\`(...)\`)). Termin zapłaty jest określony w dniach, np. 21 dni od dnia wystawienia comiesięcznej faktury.

### Zamówienie na Prenumeraty jest składane przez Odbiorcę z góry na podstawie warunków mu znanych, czyli zawartość pakietu Prenumeraty oraz harmonogram wydawniczy, który wskazuje terminy wydań poszczególnych tytułów prasowych są znane przed rozpoczęciem Prenumeraty oraz przed udostępnieniem Certyfikatu dostępu. Jeżeli Odbiorca chce domówić większą ilość Certyfikatów dostępu to ma takie prawo i wtedy comiesięczna faktura zostanie powiększona o te nowo zamówione. Gdy umowa na to pozwala, to Odbiorca ma prawo do rozszerzenia Prenumeraty z wersji podstawowej do wersji Plus. Wtedy zwiększa się wartość wynagrodzenia z tytułu Prenumeraty. Odbiorca nie jest uprawniony do rezygnacji z zamówionej Prenumeraty. W przypadku, gdy potwierdził zamówienie określonych Prenumerat, to nie ma możliwości zrezygnować z ich nabycia. Jeżeli Odbiorca nie opłaci miesięcznych faktur to dostęp do Prenumeraty może zostać odcięty.

### W scenariuszu 2 Y. udostępnia w swoim systemie teleinformatycznym bezpośrednio Prenumeratorowi dostępy do wydania (\`(...)\`) poprzez udostępnienie Certyfikatów dostępu. Sprzedaż (\`(...)\`) w ramach Prenumeraty bezpośrednio do Prenumeratora odbywa się na podstawie umowy zawartej z nim przez Y. na określony czas. Umowa może być zawarta na inny okres niż Prenumerata pod warunkiem, że okres Prenumeraty nie wykracza poza czas trwania umowy. Wynagrodzenie Y. uzależnione jest od liczby sprzedawanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty), ale w umowie z Prenumeratorem jest wskazana kwota, która powinna być wykorzystana do nabycia Prenumerat w określonym czasie (np. rok lub 2 lata). W trakcie trwania zawartej umowy Prenumerator może zwiększyć liczbę dostępów do Prenumeraty lub rozszerzyć katalog czasopism/gazet, jeżeli umowa na to pozwala - co do zasady funkcjonuje „prawo opcji” - pozwalające na domówienie dodatkowo 10% wartości zamówienia. Takie domówienie powoduje zwiększenie kwoty wynagrodzenia. Analogicznie może ulec zmniejszaniu liczba dostępów do Prenumeraty, czy też do określonych tytułów prasowych. Co do zasady funkcjonują dwa rodzaje zapisów w umowach zawieranych z Prenumeratorami - określone procentowo prawo niewykorzystania maksymalnej wartości zawartej umowy lub określona procentowo wartość rezygnacji w trakcie trwania umowy. Zawsze w trakcie trwania Prenumeraty Prenumerator może wystąpić z propozycją aneksu do umowy. Cena poszczególnych Prenumerat wynika z ilości udostępnionych tytułów w ramach (\`(...)\`) oraz czasu trwania Prenumeraty. Cena poszczególnych (\`(...)\`) również wynika z cennika. Dostawy (\`(...)\`) w tym scenariuszu są rozliczane na podstawie faktur wystawionych w trakcie trwania Prenumeraty, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego jej trwania, przy czym do każdej faktury Y. zobowiązany jest dołączyć zbiorczą specyfikację zawierającą dane o dostarczonych w danym miesiącu kalendarzowym tytułach prasowych (\`(...)\`) wraz z ich ceną. Zatem, w trakcie trwania okresu umowy, w ramach której nabywane są Prenumeraty, co miesiąc przeprowadzona jest weryfikacja ilości udostępnionych tytułów czasopism w ramach (\`(...)\`). Przy czym udostępnienie danego (\`(...)\`), które zostało zamówione, jest odpłatne nawet wtedy, gdy faktycznie Certyfikat dostępu nie został zindywidualizowany i żadne z (\`(...)\`) nie zostało przez Prenumeratora ściągnięte w celu przeczytania. Jest to odpłatne do momentu rezygnacji z tej Prenumeraty przez Prenumeratora, końca jej okresu lub do zakończenia trwania czasu umowy. Termin zapłaty jest określony w dniach, np. 21 dni od dnia wystawienia comiesięcznej faktury.

### Ilość udostępnianych (\`(...)\`) może ulec zmianie, tak samo jak liczba udostępnionej (\`(...)\`) (np. domówienie nowych tytułów prasowych lub rezygnacji z niektórych) co ma odzwierciedlenie w cenie należnej dla Y. To odzwierciedlenie zmiany ceny następuje na bieżąco w dół lub w górę w ramach dopuszczonych przez umowę oraz jest uwidocznione na fakturze wystawianej za ten miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

### Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia ww. usług wg wskazanych wyżej scenariuszy.

W tym miejscu zanznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”. I tak, jak wskazano w art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z kolei w pkt 3 lit. c i d załącznika I do ww. rozporządzenia wymieniono następujące usługi:

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online.

Warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną wlicza się m.in. dostawy książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych, prenumerata gazet i czasopism publikowanych online, które to stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy zaznaczyć, że dla usług świadczonych drogą elektroniczną - takich jak będące przedmiotem wniosku - ustawodawca nie przewidział momentu powstania obowiązku podatkowego w szczególny sposób, co oznacza, że stosuje się do nich zasadę ogólną - określoną w art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze wskazane we wniosku informacje, należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zawierają Państwo umowę z Odbiorcą (w scenariuszu 1) lub Prenumeratorem (w scenariuszu 2), któremu wydają Certyfikaty dostępu do wydania (\`(...)\`) odpowiednio na czas trwania Prenumeraty bądź na czas trwania umowy. W obu scenariuszach po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego trwania Prenumeraty przygotowują Państwo dokument specyfikacji zawierający dane o udostępnionych (…). W oparciu o dokument specyfikacji, po zakończeniu każdego miesiąca trwania Prenumeraty, wystawiana jest faktura dla Odbiorcy - faktura wystawiana jest za udostępnione w danym miesiącu (\`(...)\`). Państwa wynagrodzenie jest uzależnione od liczby sprzedawanych Prenumerat (ilości (\`(...)\`) udostępnionych w okresie Prenumeraty). W Scenariuszu 1 i 2 Odbiorca lub Prenumerator w zależności od zawartej umowy mogą zmienić liczby dostępów do Prenumeraty, które powodują zwiększenie, bądź zmniejszenie się kwoty wynagrodzenia.. Co miesiąc przeprowadzona jest weryfikacja ilości udostępnionych tytułów czasopism w ramach (\`(...)\`), w związku z czym faktura jest wystawiana za faktycznie zrealizowane dostępy.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Państwa usług udostępniania (\`(...)\`) w formie (\`(...)\`), kiedy gwarantują Państwo Odbiorcy lub Prenumeratorowi dostawę kolejnych numerów (\`(...)\`) we wskazanym okresie i gdzie terminy płatności przypadają za każdy miesiąc trwania Prenumeraty, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego będzie data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności (miesiąc).

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).