Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Ulga badawczo - rozwojowa oraz IP BOX
Słowa kluczowe: IP Box
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz IP BOX. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Opis spółki i działalności

(\`(...)\`) sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 t.j., dalej jako „Ustawa o CIT”). Spółka jest członkiem Grupy Kapitałowej (\`(...)\`).

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy mobilne (urządzenia z systemami operacyjnymi m.in. iOS oraz Android).

Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania gier komputerowych (oprogramowania), a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry na urządzenia mobilne, dalej jako „Gry komputerowe”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na którym składa się wiele różnorakich elementów w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w Gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

2\. Opis (\`(...)\`)

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca stworzył grę (\`(...)\`) (dalej: „Gra”). Gra (\`(...)\`) wykorzystuje zaawansowaną technologię rzeczywistości rozszerzonej (ang. augmented reality - AR), tj. system łączący świat rzeczywisty z generowanym komputerowo, gdzie wykorzystuje się obraz z kamery, na który nałożone są, generowane w czasie rzeczywistym statyczne oraz animowane obiekty 3D. Dodatkowo, Gra korzysta z lokalizacji GPS w celu nałożenia wokół rzeczywistej lokalizacji gracza zadań i aktywności.

Gra została stworzona w oparciu o model komercyjny free to play, tj. w Grę można grać bez ponoszenia jakichkolwiek opłat, dodatkowo w Grze przewidziane są możliwości nabywania dodatkowych elementów, tj. rozszerzania Gry o dodatkowe, płatne zawartości.

3\. Opis produkcji gry

W ramach prowadzonej działalności, w tym także w ramach działalności nad Grą, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym: prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja gier”).

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych.

W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry komputerowej, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry komputerowej w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry komputerowej. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry komputerowej, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Każdy projekt związany z Produkcją gier realizowany jest w oparciu o zwinne metodyki rozwoju oprogramowania. Model ten oparty jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli modelu systematycznie wykonywane są operacje, których efektem są nowe funkcjonalności tj. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji. Iteracja stanowi zamknięty cykl wytwórczy skutkujący powstaniem zdatnej do użycia wersji produktu (wewnętrznej lub zewnętrznej) będącej podzbiorem finalnego produktu, który rozrasta się z iteracji na iterację aż do produktu końcowego.

Do wytworzenia Gry Spółka musiała dokonać wyżej opisanych czynności Produkcji gry.

a. Elementy gry

Gry komputerowe, w tym także Gra, tworzone przez Spółkę składają się w szczególności z opisanych niżej elementów:

1) Elementy silnika gry

Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie Gry komputerowej na platformie docelowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową platformy docelowej, a zatem:

\- moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra komputerowa jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,

\- moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry komputerowej na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów Gry komputerowej pomiędzy sobą),

\- moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,

\- moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry komputerowej: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry komputerowej w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla Gry komputerowej),

\- moduł do obsługi rozgrywki sieciowej (w przypadku Gier komputerowych, dla których przewiduje się ten rodzaj rozgrywki): odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami gry na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,

\- aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów Silnika gry jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry komputerowej (świata Gry komputerowej), w oparciu o wcześniej wymienione moduły.

Wnioskodawca w toku Produkcji gry wykorzystuje i będzie wykorzystywał silnik gry dostępny na rynku, który wymagał rozbudowy o narzędzia i funkcjonalności specyficzne dla potrzeb Gry. Są to m.in.:

\- infrastruktura do balansowania rozgrywki, w ramach której przechowywane i modyfikowane są parametry wpływające na wrażenia z rozgrywki,

\- narzędzia usprawniające tworzenie treści audiowizualnych takie jak narzędzie do szybkiego weryfikowania poprawności przeciwników,

\- narzędzia do renderingu takie jak warstwa wizualizacyjna mapy,

\- narzędzia do modyfikacji mapy oświetlenia podczas walki,

\- system walki z wykorzystaniem rzeczywistości rozszerzonej oraz system walki bez jej wykorzystania.

2) Logika gry

Logika gry stanowi zbiór bibliotek programistycznych oraz skryptów definiujących zachowania poszczególnych elementów w grze komputerowej. Logika, w przeciwieństwie do Silnika gry, stanowi wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków skryptowych oraz skryptów sterujących Logiką gry. W skład warstwy Logiki gry wchodzą:

\- algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w Grze komputerowej. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie Silnika gry,

\- algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze komputerowej (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych Gry komputerowej,

\- algorytmy sterujące przebiegiem Gry komputerowej, tzw. systemy sterujące (\`(...)\`) (ang. quest system/mission system), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry komputerowej oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze komputerowej. Obejmują również algorytmy odpowiedzialne za sterowanie rozwoju postaci w grze, w którą wciela się użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z postępem realizowanych zadań),

\- algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry komputerowej, to systemy, które odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry komputerowej (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie Gry komputerowej; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w Grze komputerowej może być system dialogów (ang. dialogue system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.

Silnik i logika stanowią elementy Gry komputerowej wyrażone kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów Gry komputerowej, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

3) Infrastruktura serwerowa

Infrastruktura serwerowa to fizyczny lub/i wirtualny sprzęt komputerowy (Serwer) (np. Google Cloud Platform) wykorzystywany do:

\- wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry),

\- przechowywania danych będących częścią Logiki gry,

\- przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.

W obszar infrastruktury serwerowej zalicza się również część plików wykonywalnych odpowiadających za uruchamianie oraz nadzorowanie pracy Serwerów.

4) Interfejs gry

Interfejs gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą komputerową za pomocą funkcjonalności urządzenia takich jak akcelerometr odczytujący przyspieszenie telefonu podczas walki, czy ekran dotykowy podczas przygotowań do walki, podejmowaniu decyzji fabularnych czy zmianie ustawień. Dzięki tym urządzeniom gracz steruje Grą komputerową, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status Gry komputerowej na ekranie. Jednym z przykładów systemów opartych o interfejs gry jest system dialogowy, który poza audio-wizualnym komunikowaniem się z graczem (poprzez animacje i nagrane dźwiękowe kwestie dialogowe) może występować również w postaci dialogów wyświetlanych jako tekst na ekranie gry.

5) Scenopis

Scenopis gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry komputerowej. W niektórych rozwiązaniach Scenopis gry może być zaszyty w kodzie źródłowym logiki Gry komputerowej, lecz takie rozwiązania utrudniają modyfikowanie przebiegu Gry komputerowej w procesie produkcji. Z tego względu - scenopis najczęściej implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo modyfikowalnych przez twórców gier), nie przekreśla to jednak faktu, że stanowi on nierozłączną część Gry komputerowej.

6) Obiekty graficzne

Obiekty graficzne gry to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 3D występujących w świecie gry, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D) oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu Gry komputerowej. Elementami graficznymi są również programy cieniujące (ang. shaders), które służą do sterowania komponentem karty graficznej, mającym kluczowy wpływ na to co gracz widzi na ekranie Gry komputerowej (większość operacji transformacji i wyświetlania obrazu w aplikacji komputerowej czasu rzeczywistego dzieje się na procesorze graficznym).

Grafika trójwymiarowa (3D) to ostateczny obraz, który powstaje na ekranie użytkownika, składający się z kolorowych pikseli. Jest to jednak wynik skomplikowanych algorytmów realizowanych przez program komputerowy.

Proces ten wygląda następująco:

a) W pamięci komputera przez program komputerowy tworzona jest matematyczna reprezentacja trójwymiarowej sceny; może ona mieć różne formy, ale najpopularniejsza to zbiór współrzędnych punktów w przestrzeni oraz informacja, które z punktów tworzą powierzchnie (np. trójkąty); dodatkowo każda taka powierzchnia ma przypisane informacje o materiale, którym może być prosty kolor ale może być też to złożony zestaw parametrów opisujących wizualne parametry powierzchni; Scena taka może również zawierać informacje o pozycji i parametrach źródeł światła, które w niej występują;

b) Program przechowuje też matematyczną reprezentację kamery - jej pozycję i orientację w przestrzeni 3D oraz dodatkowe parametry (jak kąt widzenia); opisana w punkcie wyżej scena zostaje algorytmami przetransformowana do widoku kamery oraz znalezione zostają pozycje i orientacje płaszczyzn (trójkątów) w widoku 2D kamery;

c) Dla każdego piksela na ekranie wynikowego obrazu wykonywany jest skomplikowany program, który:

\- odnajduje powierzchnię, która widoczna jest „przez ten piksel”,

\- odnajduje materiał, który przypisany jest do powierzchni,

\- dokonuje obliczeń koloru danego piksela w oparciu o:

i. materiał,

ii. odległość, kolory oraz kąty padania światła z różnych źródeł.

Elementy świata 3D muszą zostać stworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach. Później jednak stają się integralną częścią tworzonej Gry komputerowej i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Co do zasady, takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z Gry komputerowej przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych i użycia formatów (które albo są własnością twórcy i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

W tak stworzonym Interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie w wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się Gra komputerowa, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować, wchodząc w interakcję z Grą komputerową przez te elementy.

7) Obiekty dźwiękowe

Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w Grę komputerową. W skład obiektów dźwiękowych wchodzi muzyka w grze, wszystkie dźwięki elementów gry (przykładowo: dźwięki przeciwników, obiektów upadających, kroków gracza, wystrzałów z broni, okrzyków bojowych) jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi postaciami w grze (dialogi, monologi, odgłosy walki z przeciwnikami w grze, etc.). Warto wspomnieć, iż kwestie dialogowe występują najczęściej w kilku wersjach językowych. Dzięki swoim funkcjom wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych pozwalają na komunikację gry z graczem.

Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry komputerowej powstają jako rezultat pracy rozmaitych specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry komputerowej mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo, że proces tworzenia Gry komputerowej może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną, komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość.

4\. Opis ewidencjonowania wydatków

Całość wydatków poniesionych w związku z Produkcją Gry przez Spółkę jest ewidencjonowana w systemie księgowym pod oznaczeniem projektowym dla Gry. Wydatki ponoszone przez Spółkę na przestrzeni lat są zawieszane i rozpoznawane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów w momencie zakończenia prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, który był równoznaczny z datą premiery Gry powstałej w toku Produkcji gier.

W związku z tym, że pracownicy, współpracownicy Spółki, mogą wykonywać również prace niezwiązane z produkcją Gry - np. prace związane z serwisem, marketingiem lub sprzedażą, Spółka wdrożyła systemy raportowania zadań, za pomocą których raportowany jest czas poświęcony na wykonywanie poszczególnych kategorii aktywności (dalej „Alokacja czasu”). Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników, współpracowników, stanowi wydatki związane z Grą, a jaka koszty pozostałej działalności, tj. działalności polegającej na serwisie, marketingu, innych czynnościach niezwiązanych z Produkcją gry opisaną w punkcie 3 powyżej, tudzież jaka część czasu poświęconego na zadanie polegała na wykonywaniu czynności administracyjnych.

5\. Koszty ponoszone w związku z Produkcją gry

W związku z Produkcją gry Spółka będzie ponosić następujące kategorie kosztowe:

1\. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych z tytułu umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników - w części finansowanej przez Spółkę

jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami;

2\. Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności;

3\. Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności;

4\. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci:

a. amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac nad Produkcją gry,

b. amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków

itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Produkcji gry, w części w jakiej czas pracy Pracownika lub Współpracownika przypada na dany projekt.

5\. Dodatkowo, Spółka do wydatków związanych z Produkcją gry zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania wykorzystywanego

w związku z Produkcją Gry np. Perforce, Autodesk Maya, Autodesk MotionBuilder, Microsoft Visual Studio, Adobe Photoshop CC, a także produktów audiowizualnych.

6\. Opis prac serwisowych

Po zakończeniu prac związanych z Grą tj. po dniu premiery Gry prowadzone są również prace związane z ich serwisem tj. z usunięciem lub dodaniem do Gry elementów, które pozwalają na jej niezakłócone działanie (dalej: „Prace Serwisowe”). Przykładem takich prac jest m.in. usuwanie błędów w Grze, np. literówek lub nieprawidłowych funkcji w kodzie informatycznym, naprawianie nieprawidłowej funkcjonalności, wymiana wadliwych zasobów gry. Prace tego rodzaju obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do Gry.

7\. Opis planowanych w przyszłości Aktualizacji

Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grze, które będą wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji Gry (dalej: „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w formie zmodyfikowanej Gry.

Prace związane z Produkcją Aktualizacji obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gry komputerowej, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry komputerowej np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz gry komputerowej przedmiotów, nowych funkcjonalności lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w grze komputerowej, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru gry komputerowej i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do gry komputerowej. Aktualizacje stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry, które użytkownik pobiera w formie „aktualizacji”. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom nieodpłatnie w formie aktualizacji produktu do pobrania przez platformę dystrybucji cyfrowej (m.in. Google Play dla systemu Android i App Store dla systemu iOS) z możliwością zakupu dodatkowych elementów aktualizacji. Produkcja Aktualizacji w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja Aktualizacji ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów gier komputerowych (dodatków/ rozszerzeń/elementów/funkcjonalności), a więc jej charakter jest znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. prac polegających na poprawie błędów lub niedoskonałości w grze komputerowej) - opisanych wyżej jako Prace Serwisowe. Produkcja Aktualizacji oraz Prace Serwisowe mogą być prowadzone równolegle, jednak z uwagi na ich odmienny charakter ponoszone koszty są ewidencjonowane rozdzielnie, eliminując ryzyko zakwalifikowania kosztów Prac Serwisowych w kosztach kwalifikowanych. Projekty dotyczące Produkcji Aktualizacji trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu.

W toku Produkcji Aktualizacji powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Prace związane z Produkcją Aktualizacji rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Aktualizacji, a trwają aż do momentu sprawdzenia Aktualizacji w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy kontentu Aktualizacji które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego.

Datą zakończenia Produkcji Aktualizacji przez Spółkę jest dzień premiery danej Aktualizacji, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danej Aktualizacji odbiorcom.

8\. Opis ewidencji Aktualizacji

W związku z Produkcją Aktualizacji Spółka będzie ponosić wydatki, które ewidencjonowane będą w systemie księgowym Spółki pod oznaczeniem dla projektowanej Aktualizacji Gry. Spółka będzie mogła zdefiniować wartość wydatku przypadającego na pracę dla konkretnej Produkcji Aktualizacji przy pomocy alokacji czasu wykonania zadań przez osoby, które odpowiednio będą przypisywać poświęcony czas do czynności związanych z serwisem Gry, Produkcją Aktualizacji oznaczonej odpowiednim numerem i ewidencjonowanej pod odpowiednim kodem w ewidencji oraz zadań związanych z czynnościami administracyjnymi. Dodatkowo, koszty związane wyłącznie z Produkcją Aktualizacji, które nie będą przypisane do danej osoby, będą alokowane w całości do ewidencji tej Aktualizacji.

Ewidencja ta prowadzona będzie w oparciu o alokację czasu pracy, gdzie pracownicy i współpracownicy Spółki będę przypisywać odpowiednie wartości czasu poświęconego na Produkcję Gry, Produkcję konkretnej Aktualizacji, prace serwisowe oraz na pozostałe działania oraz w zakresie w jakim wydatek związany będzie w całości z Produkcją Aktualizacji i jednocześnie nie będzie przypisany do danej osoby, wydatek przypisywany będzie wyłącznie do tej Aktualizacji.

9\. Koszty ponoszone w związku z Produkcją Aktualizacji

W związku z Produkcją Aktualizacji Spółka będzie ponosić następujące kategorie kosztowe:

1\. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych z tytułu umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników - w części finansowanej przez Spółkę

jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami;

2\. Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności;

3\. Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności;

4\. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci:

a. amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac nad Produkcją Aktualizacji,

b. amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków

itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Produkcji Aktualizacji, w części w jakiej czas pracy Pracownika lub Współpracownika przypada na dany

projekt

5\. Dodatkowo, Spółka do wydatków związanych z Produkcją Aktualizacji zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania

np. Perforce, Autodesk Maya, Autodesk MotionBuilder, Microsoft Visual Studio, Adobe Photoshop CC, a także produktów audiowizualnych.

W dalszej części wniosku powyżej wymienione koszty związane z Produkcją gry i Produkcją Aktualizacji, w związku z faktem, że katalogi ich są tożsame, będą określane jako Koszty B+R.

10\. Wskaźnik NEXUS.

Działalność polegająca na Produkcji gier oraz Produkcji Aktualizacji generuje po stronie Spółki szereg wydatków związanych m.in. z zakupem materiałów, sprzętu, czy też licencji na oprogramowanie.

Jedną z istotnych kategorii kosztowych w tym zakresie stanowią koszty osobowe, wśród których wyróżnić należy:

1) Umowy o pracę

Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej jako: „Koszty pracownicze” oraz „Pracownicy”), w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, t.j. z 25 lipca 2019 r. dalej jako: „Ustawa o PIT”) oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300, t.j. z dnia 18 lutego 2019 r., dalej jako: „Ustawa o SUS”), w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, t.j. z 3 lipca 2019 r., dalej jako: „Prawo Autorskie”). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone).

W związku z tym, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

2) Umowy zlecenia i dzieło

Koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami realizującymi prace badawczo-rozwojowe (dalej jako: „Koszty współpracowników”oraz „Współpracownicy”), w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT, oraz związanych z nimi składek, o których mowa w Ustawie o SUS w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W przypadku realizacji przez Współpracowników obowiązków wynikających z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, analogicznie jak przy umowach o pracę, powstawać mogą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego. W związku z tym, umowy zlecenia i umowy o dzieło również zawierać mogą postanowienia dotyczące przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez Współpracowników przedmiotu zlecenia lub dzieła.

3) Umowy o współpracy z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „ Koszty B2B” oraz„ Kontrahenci”).

W efekcie świadczonych usług również powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami przewidują, że w takim przypadku prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ich wytworzenia podlegają przeniesieniu na rzecz Spółki.

Powyżej wymienione kategorie kosztowe są jednymi z kategorii kosztowych, które zostały określone jako Koszty B+R, jednak będą określane oddzielnie z uwagi na odmienne pytania zawarte we wniosku.

Nabywane przez Spółkę od Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów utwory mogą stanowić m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariuszy.

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową, w zależności od poziomu jej skomplikowania, pracuje zespół od kilkunastu do kilkudziesięciu osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Tym samym, efekty ww. prac indywidualnych Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji. Z perspektywy Spółki nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe.

Elementy tworzone przez Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów w trakcie prowadzonych prac rozwojowych podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. Gry komputerowej. W trakcie realizacji prac Spółka (poprzez swoją kadrę zarządzającą, Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci Gry komputerowej.

Sposób komercjalizacji płatnych elementów w Grze

Co do zasady, Gra oraz Aktualizacje będą oparte na modelu free to play, tj. Gra/Aktualizacje będą udostępniane użytkownikom za darmo, jednakże gracze będą posiadać możliwość dokupienia w Grze/Aktualizacji rozszerzenia funkcjonalności/dodatkowych funkcjonalności. Sprzedaż cyfrowych funkcjonalności w Grze i Aktualizacjach będzie się odbywała na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów - jak waluta wykorzystywana w grze lub funkcjonalności Gry/Aktualizacji udostępnionych w podstawowej, odpłatnej lub nieodpłatnej wersji Gry bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności. Sprzedaż ta może być prowadzona na rzecz użytkowników końcowych bezpośrednio przez Spółkę za pośrednictwem własnej platformy sprzedażowej (Spółka udziela wówczas licencji bezpośrednio, pojedynczym użytkownikom końcowym), jak i za pośrednictwem współpracujących z nią zewnętrznych podmiotów, którym udzielona zostanie licencja na prowadzenie sprzedaży tego typu elementów lub udostępniania dodatkowych funkcjonalności w Grze/Aktualizacji na rzecz użytkowników końcowych. Podkreślić należy, że dodatkowe elementy lub funkcjonalności każdorazowo stanowić będą część Gry/Aktualizacji i nie mogą funkcjonować niezależnie od niej tj. będą stanowić dodatkowe treści cyfrowe nabywane w Grze/Aktualizacji, ściśle funkcjonujące z Grą.

W takim przypadku Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie bezpośrednio od użytkowników końcowych dokonujących zakupu (przy wykorzystaniu własnej platformy sprzedażowej) lub od podmiotów trzecich, którym udzielona została licencja na prowadzenie tego typu sprzedaży, na podstawie raportów sprzedażowych przedkładanych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

12\. Gra jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej

Końcowo, Wnioskodawca odnosi się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”). Jak wynika z analizy dokonanej przez Ministra Finansów w Objaśnieniach: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpujqcej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknqc rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika” (punkt 74 i 75 Objaśnień).

Jak dalej wyjaśnił Minister Finansów: „Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP” (punkt 85 Objaśnień).

Mając na uwadze powyższe brzmienie Objaśnień, na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje, że Gra podlega w zakresie pewnych jej komponentów ochronie prawnoautorskiej wynikającej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 t.j. z dnia 3 lipca 2019 r. - dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy Gry stanowią funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego - podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Dodatkowo:

1\. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

2\. Prace w zakresie Produkcji gier oraz Produkcji Aktualizacji nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT.

3\. Czynności związane z Produkcją gier oraz Produkcją Aktualizacji nie obejmują:

a) Produkcji seryjnej, produkcji komercyjnej w rozumieniu powielania/duplikowania egzemplarzy gry w związku z jej wprowadzeniem do sprzedaży ;

b) Optymalizacji kosztów produkcji - Spółka w zakresie w jakim dotyczy Produkcji gier oraz Produkcji Aktualizacji nie ponosi kosztów produkcji w rozumieniu wytwarzania

fizycznych nośników z Grą i nie realizuje prac w tym zakresie.

4\. Produkcja gier i Produkcja Aktualizacji nie obejmuje czynności wdrożeniowych – w przypadku działalności Spółki nie identyfikuje się prac związanych z wdrożeniem. Prace

prowadzone przez Spółkę w ramach projektów zakończą się w momencie zakończenia prac nad rozwojem Gry lub Aktualizacji, tj. w dniu premiery Gry lub Aktualizacji.

5\. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu.

6\. Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka

nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego.

7\. Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R, zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT, oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT.

8\. Ponoszone przez Spółkę Koszty B+R nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

9\. Spółka prowadzi ewidencję spełniającą przesłanki wskazane w art. 24e Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 lutego 2022 r. wskazali Państwo, że realizowana przez Spółkę działalność w zakresie Produkcji gier oraz Produkcji Aktualizacji jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W konsekwencji należy uznać, że działalność Spółki w tym zakresie spełnia definicje prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

W pozostałym zakresie Spółka w punktach 1 oraz 3 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku („Opis Spółki i działalności” oraz „Opis produkcji gry”) szczegółowo opisała charakter prowadzonych przez nią prac, w szczególności wskazała, że realizowane przez nią prace:

a) obejmują szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania gier komputerowych

(oprogramowania), a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub

w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę,

b) mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami,

c) polegają na tworzeniu i projektowaniu nowych, zmienionych lub ulepszonych wartości (gier) w skład których (wartość) powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty

sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki,

kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi,

interfejsy, struktury misji, a zatem niewątpliwe zwiększane są tutaj zasoby wiedzy jak i wykorzystywane są zasoby wiedzy już posiadanej do tworzenia nowych zastosowań.

Przy tworzeniu oprogramowania (gry) Spółka korzysta z opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zwinnych metodyk tworzenia oprogramowania, które

charakteryzują się podziałem na cykle, w ramach których powstają nowe funkcjonalności,

d) rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry komputerowej, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry komputerowej w warunkach rzeczywistych lub

pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry komputerowej. W tym czasie potwierdzana

jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry komputerowej, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i

grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Każdy projekt związany z Produkcją gier realizowany jest w oparciu o zwinne metodyki rozwoju oprogramowania. Model ten

oparty jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli modelu systematycznie wykonywane są operacje, których efektem są nowe funkcjonalności tj. projekt jest

podzielony na większą liczbę iteracji. Iteracja stanowi zamknięty cykl wytwórczy skutkujący powstaniem zdatnej do użycia wersji produktu (wewnętrznej lub zewnętrznej)

będącej podzbiorem finalnego produktu, który rozrasta się z iteracji na iterację aż do produktu końcowego.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób prowadzenia prac pozwala organowi wydającemu interpretację indywidualną ocenić, czy cechy wskazane w pytaniu 1 dla działalności prowadzonej przez Spółkę są spełnione. W ocenie Wnioskodawcy, to w zakresie organu wydającego interpretację indywidualną pozostaje kwestia ustalenia, czy opisany sposób prowadzonych prac spełnia definicję wprost wskazaną w ustawie podatkowej (w tym przypadku art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) tj. w zakresie oceny, czy prowadzona działalność jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, ewentualnie zadanie pytań do przedstawionego opisu, jednak nie przenosząc z organu na podatnika kompetencji w zakresie odpowiedniej subsumpcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do przepisu ustawy podatkowej.

Spółka na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi nie złożyła wniosku o uznanie Wnioskodawcy za podmiot stanowiący centrum badawczo-rozwojowe, jednocześnie Spółka nie uzyskała tego statusu w przeszłości.

Spółka rozpoznaje powyższe dodatkowe składniki tj. dodatkowe ubezpieczenia medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami w ramach z Produkcji gry i Produkcji Aktualizacji, jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych w zakresie w jakim należności te związane są z osobami zatrudnionymi u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę.

Spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, wlicza wyłącznie wydatki, które stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

Spółka prowadzi dodatkową ewidencję w której z kosztów uzyskania przychodów (w tym wartości odpisów amortyzacyjnych) wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, dzięki czemu ma możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

### Pytania:

1) Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na Produkcji gier stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26

Ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2022 r.)

2) Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z Produkcją gry mogą dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?

3) Czy Produkcja Aktualizacji do Gry stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie

sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2022 r.)

4) Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z Produkcją Aktualizacji mogą dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?

5) Czy Gra, obejmująca w szczególności takie elementy składowe jak przedstawione we wniosku (silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty

dźwiękowe) stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy

o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT („preferencji IP Box)?

6) Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, w literze „a” wzoru tj. jako koszty

faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

7) Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, w literze „a” wzoru tj. jako koszty

faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

8) Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty B2B na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, jako koszty niepodlegające przyporządkowaniu

jakiejkolwiek kategorii we wskaźniku nexus?

9) Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w sposób przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umowy

licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że kryteria prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej są spełnione, jeśli podatnik prowadzi działalność:

a) twórczą,

b) w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych,

c) w sposób systematyczny, oraz

d) zorientowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w powyższej definicji oznacza, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Oznacza to, że aby spełniona została jedna z przesłanek definicji badawczo-rozwojowej, podatnik może prowadzić:

a) wyłącznie badania naukowe,

b) wyłącznie prace rozwojowe,

c) badania naukowe wraz z pracami rozwojowymi.

Powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie.

Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2 – 3, w dalszej części wniosku będą określane jako „koszty kwalifikowane”.

Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z art 18d ust. 5a, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem, w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1\. podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;

2\. podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;

3\. koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;

4\. koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT;

5\. wysokość kosztów określonych w art 18d ust. 3a, nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;

7\. koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;

8\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak stanowi natomiast art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z powyższym, aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IR”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1\. Kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2\. Kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na podstawie art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów o których mowa w powyższym ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy zauważyć, że katalog kosztów pośrednich wymienionych przez ustawodawcę nie stanowi katalogu zamkniętego.

W art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT, wskazano natomiast, że w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się że wartość ta wynosi 1.

Jak wynika z wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”): „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (punkt 114 Objaśnień);

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus - o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus, (punkt 115 Objaśnień).

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (punkt 116 Objaśnień);

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych” (punkt 117 Objaśnień).

Regulacje Ustawy o CIT dotyczące preferencji IP Box wskazują jakie konkretne kategorie dochodów podlegać mogą opodatkowaniu przy zastosowaniu przedmiotowej preferencji. I tak, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym lub arbitrażu.

Ad. 1) – stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2022 r.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w związku z Produkcją gier za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, należy mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach tj.:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że w ocenie Spółki efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę w związku z Produkcją gier niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Gier komputerowych, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, silników, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w zakresie Produkcji gier prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier. Wobec tego mają one zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne.

Nie ulega również wątpliwości, że prace realizowane przez Spółkę w zakresie Produkcji gier ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy Produkcji Gier.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Produkcja gier a zatem i prace związane z Grą stanowią i będą dla Spółki stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2)

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością związaną z Produkcją gry, spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kosztów związanych z Produkcją Gry (Koszty B+R) jako kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

\- koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia

medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami, które to osoby wykonują i będą wykonywać prace badawczo-rozwojowe związane z Produkcją

gry, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,

\- koszty wynagrodzeń osób realizujących prace badawczo-rozwojowe związane z Produkcją gry wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące

należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z kosztami składek na ubezpieczenia

społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT (winno być art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o

CIT),

\- koszty rozpoznane na podstawie:

\- amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z Produkcją gry,

\- amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów,

telefonów, kart graficznych, dysków itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Produkcji gry,

\- wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania np. Perforce, Autodesk Maya, Autodesk MotionBuilder, Microsoft Visual Studio, Adobe

Photoshop CC, a także produktów audiowizualnych,

\- w części w jakiej wynikają z opisanej alokacji wydatków, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Ad. 3) - stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2022 r.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w związku z Produkcją Aktualizacji za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, należy mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach tj.:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę w związku z Produkcją Aktualizacji niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia gier, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę.

Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, silników, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w zakresie Produkcji Aktualizacji prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier. Wobec tego mają one zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne. Działania te nie mają tez rutynowego i powtarzalnego charakteru jaki mają Prace serwisowe.

W ocenie Spółki, nie ulega również wątpliwości, że prace realizowane przez Spółkę w zakresie Produkcji Aktualizacji ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu związanego z Produkcją Aktualizacji jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy Produkcji Aktualizacji/Produkcji Gier.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym prace związane z Produkcją Aktualizacji stanowią i będą dla Spółki stanowić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 4)

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością związaną z Produkcją Aktualizacji, spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kosztów związanych z Produkcją Aktualizacji (Kosztów B+R) jako kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

\- koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia

medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami, które to osoby wykonują i będą wykonywać prace badawczo-rozwojowe związane z Produkcją

Aktualizacji, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,

\- koszty wynagrodzeń osób realizujących prace badawczo-rozwojowe związane z Produkcją Aktualizacji wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło

i stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z kosztami składek na

ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT (winno być art. 18d ust. 2 pkt

1a Ustawy o CIT),

\- koszty rozpoznane na podstawie:

\- amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z Produkcją Aktualizacji,

\- amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Produkcji Aktualizacji,

\- wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania np. Perforce, Autodesk Maya, Autodesk MotionBuilder, Microsoft Visual Studio, Adobe Photoshop CC, a także produktów audiowizualnych,

\- w części w jakiej wynikają z opisanej alokacji wydatków, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Ad. 5)

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał tzw. „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”. Zgodnie ze wspomnianymi Objaśnieniami: „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. \[\`(...)\`\] W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”.

Zatem, wskazany powyżej „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”, uwzględniający główny cel przepisów jakim jest wspieranie polskiej gospodarki powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe/organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Powyższe założenie ma tym bardziej doniosłe znaczenie, że jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach: „(\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej

materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Zatem, sam Minister Finansów wskazuje, że podatnicy powinny zwracać się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia przez ten organ czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d Ustawy o CIT.

Przywołane wyżej przepisy Ustawy o CIT wymieniają jako jeden z przykładów Kwalifikowanego IP „autorskie prawo do programu komputerowego”, jednak nie definiują tego pojęcia, a także nie wskazują, czy gra komputerowa wpisuje się w jego zakres. Takiej jednoznacznej definicji nie zawierają również regulacje Prawa autorskiego.

Przepis art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, formułuje ogólną definicję utworu, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy, potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Słusznie wobec powyższego Ministerstwo Finansów wskazuje w treści Objaśnień, że:

\- „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” (strona 32 Objaśnień).

Wobec tego aby ustalić, czy gra komputerowa wpisuje się w zakres pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” i może stanowić Kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

I tak, program komputerowy definiowany jest jako:

\- „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/program.html),

\- „ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://www.wsjp.pl/index.php?id\_hasla=4414&id\_znaczenia=4686451&l=21&ind=0),

\- „sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (\`(...)\`) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast, programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware” (https://pl.wikipedia.org/wiki/Program\_komputerowy).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

\- „gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/gra.html),

\- „gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier" (zgodnie z encyklopedią PWN https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/gry-komputerowe;3908365.html),

\- „Gra komputerowa (gra wideo, ang. video game) - rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych” (https://pl.wikipedia.org/wiki/Gra\_komputerowa).

Brzmienie ww. definicji wskazuje jednoznacznie, że pojęciu programu komputerowego należy przypisywać szerokie znaczenie, obejmujące swoim zakresem również grę komputerową, jako jeden z jego rodzajów. Przemawia za tym także zaprezentowany w Objaśnieniach algorytm rozumienia przepisów o IP Box.

Niezależnie jednak od przedstawionej powyżej argumentacji, z uwagi na brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie regulacji IP Box, kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” i możliwości objęcia przedmiotową preferencją również gier komputerowych, mają przywoływane już wyżej Objaśnienia Ministerstwa Finansów.

Na stronach 35 i 36 Objaśnienia wskazują, że:

\- „Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie”

(software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:

1) pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że

2) interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym” (strona 35 Objaśnień MF);

\- „Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box” (strona 36 Objaśnień MF).

Nie ulega zatem wątpliwości, że Ministerstwo Finansów stoi na stanowisko, zgodnie z którym dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie (a więc zdaniem Spółki, obejmujące swoim zakresem również Grę komputerową jako całość wraz interfejsami). Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym tj. wytycznymi OECD BEPS Plan Działania 5, jak również celem wprowadzenia regulacji IP Box do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego.

Co więcej, treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

\- „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania” (strona 32-33 Objaśnień MF);

\- „Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: 1) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; 2) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony” (strona 34 Objaśnień MF);

\- „Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą

„interoperacyjności"; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych” (strona 35 Objaśnień MF);

\- „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs” (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia „formę”, czyli kod źródłowy programu komputerowego) ale również jego interfejsy, w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Gry komputerowe tworzone przez Spółkę stanowią rezultat prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, składający się w szczególności z następujących elementów:

1\. Silnik gry i narzędzi do jej tworzenia,

2\. Logika gry oraz danych,

3\. Infrastruktury serwerowej,

4\. Interfejs gry,

5\. Scenopis,

6\. Obiekty graficzne,

7\. Obiekty dźwiękowe.

Zarówno silnik jak i logika gry stanowią elementy gry komputerowej, które wyrażone są kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że stanowią one ten elementy Gry komputerowej, który wpisuje się w cechy programu komputerowego (i stanowi „formę” programu komputerowego) przywołane przez Ministerstwo Finansów.

Jeżeli chodzi o Interfejs gry, to należy zauważyć, że niektóre jego części samodzielnie mogą nie stanowić kodu źródłowego. Niemniej jednak nie przekreśla to faktu, że w dalszym ciągu stanowić będą one ściśle związany z nim element, bez którego jego odbiór lub użytkowanie byłoby znacznie ograniczone lub wręcz niemożliwe. Jak wskazywano bowiem w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, interfejs jest tym elementem Gry komputerowej, który umożliwia użytkownikowi komunikację i interakcję z grą komputerową za pomocą dodatkowych urządzeń, dzięki którym steruje grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status gry na ekranie gry.

Dla uporządkowania procesów związanych z produkcją gier komputerowych powyższe elementy są zazwyczaj przechowywane w postaci danych binarnych na serwerze kontroli wersji. Nie przekreśla to jednak faktu, że w dalszym ciągu przedmiotowe elementy są ściśle powiązane z kodem źródłowym i dopiero łącznie z nim umożliwiają sformułowanie odpowiedniej komendy/instrukcji adresowanej do urządzenia przetwarzającego, w konsekwencji umożliwiając użytkownikowi poprawny odbiór, a przez to również komunikacje i sterowanie grą.

Dzięki ww. elementom program komputerowy jest w stanie przedstawić swój stan w formie treści audiowizualnych (tekstów, grafik, dźwięków) zrozumiałych dla użytkownika, a użytkownik, reagując na przedstawione mu w ten sposób treści, podejmuje decyzję i działanie poprzez wprowadzenie informacji za pomocą urządzeń wyjścia (takich jak klawiatura, mysz, kontroler do gier, czy też ekran dotykowy) zamieniających fizyczny ruch człowieka na komendy w programie. Wciąż jednak dane te są integralną częścią tego programu (przeznaczenie i interakcje), bez których Gra komputerowa nie miałaby w ogóle sensu, a sam program nie mógłby się wykonać.

Wraz z postępem technologicznym, który przyczynił się do rozwoju szybkości komputerów, a przede wszystkim z rozwojem ich pamięci operacyjnych, rozwijała się też złożoność i jakość sposobów interakcji z użytkownikiem.

Obraz, który ostatecznie sprzęt komputerowy wyświetla na ekranie monitora to zawartość pamięci, w której został on zbudowany i zapisany. W uproszczeniu, wyświetlenie pojedynczego piksela (najmniejszego elementu widzianego obrazu) polega na zapisaniu liczby definiującej jego kolor w pamięci odpowiadającej jego pozycji. Zapisu tego można dokonać bezpośrednio (kod maszynowy umieszczający liczbę pod określonym adresem w pamięci) lub pośrednio - kopiując dane o kolorach pikseli z innej pamięci programu.

Graficzne interfejsy pozwalają na wyświetlanie na ekranie przycisków i ikon, ruchomego obrazu kursora, którym steruje użytkownik (za pomocą myszy, kontrolera lub dotyku). Końcowy obraz tych ikon i kursora, który widzi użytkownik to wciąż wynik kopiowania do pamięci ekranu odpowiednich danych programu, które stanowią jego integralną część. Zmiana tych danych powodowałaby, że program przestałby realizować swoje przeznaczenie oraz kompletnemu zaburzeniu uległyby interakcje z użytkownikiem.

W związku z rozwojem technologii pojawiły też Gry komputerowe korzystające z zaawansowanego interfejsu graficznego, będące po prostu programami komputerowymi zdolnymi do wchodzenia w interakcję z użytkownikiem za pomocą wyświetlanych obrazów, które za cel mają dostarczanie mu rozrywki albo wyzwań intelektualnych. Dobrym przykładem ewolucji gier są warcaby lub szachy

komputerowe, które z powodzeniem można rozgrywać w wersji tekstowej (nawet za każdym razem drukując obraz planszy literkami na drukarce), ale znacznie czytelniej jest grać w szachy widząc grafikę w postaci planszy i bierek na ekranie.

W przedstawionym przykładzie, forma prezentacji stanu takiej gry jest interfejsem programu komputerowego, którego wzbogacanie, niezależnie od stopnia realizmu grafiki, nie zmienia jego roli. Wciąż jest to integralna część takiego programu, która stanowi o jego treści poprzez zwracanie wyników realizacji i obliczeń algorytmów składających się na program komputerowy niezbędna do jego działania i komunikacji z użytkownikiem, co jest kluczowe dla realizacji przeznaczenia programu.

Nie inaczej jest w przypadku bardziej złożonych Gier komputerowych, gdzie np. gracz steruje postacią w trójwymiarowym świecie. Wszystko co widzi i słyszy gracz (a więc postać i świat) oraz wpływ gracza na przebieg rozgrywki (przy pomocy klawiatury, myszy, czy ekranu dotykowego) stanowią rozbudowany i atrakcyjny wizualnie Interfejs gry, stanowiący integralną część programu komputerowego, który jest tożsamy z pojęciem Gry komputerowej. W tak stworzonym Interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie określić w jakim momencie znajduje się program komputerowy, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji czy innych użytkowników w postaci zmieniającej się grafiki 3D/2D i może na nie reagować. Fakt ten podkreśla istotę interakcji użytkownika z programem komputerowym właśnie przez elementy zawarte w interfejsie gry/programu. Celem tego programu komputerowego jest dostarczenie pewnych wrażeń, immersji lub wyzwań graczom, a mogą to uczynić skutecznie i w wysokiej jakości właśnie przy pomocy atrakcyjnego interfejsu obejmującego scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe.

Należy również zauważyć, że ww. elementy gry stają się integralną częścią tworzonego programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie, i co do zasady - przynajmniej w przypadku gier tworzonych przez Spółkę - nie mogą zostać wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych jak i użytych formatów (które albo są własnością Spółki i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jakiej udziela Spółka użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

Dla kontrprzykładu zintegrowanego interfejsu można podać przykład programu komputerowego, na który można nabyć licencję, a który dostarczany jest wraz z pewnymi danymi, które nie muszą być zintegrowaną częścią. Takimi programami mogą być programy do tworzenia i obróbki grafiki czy muzyki, które dostarczane są do użytkownika końcowego z biblioteką obrazów lub dźwięków do wykorzystania. W takim wypadku wszelkie ikony zawarte w programie, których użycie będzie powodować uruchomienie określonych funkcjonalności/modułów programu, będą stanowić interfejs zintegrowany z programem, natomiast wszelkie obrazy lub dźwięki zawarte w bibliotece przez producenta programu komputerowego lub przez użytkownika (które to biblioteki zwykle mogą być usuwane, zmieniane lub rozbudowywane przez użytkownika) nie będą stanowić interoperacyjnego interfejsu nierozerwalnie związanego z programem.

Podsumowując powyższe, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji, niekiedy nie będą stanowić bezpośrednio części/fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą przesłanki uznania ich za interoperacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część programu komputerowego, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwi realizację celu, jakim jest dostarczeniem użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Celem potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska, Spółka wskazuje na opinię wydaną dla (…), która to opinia wydana została przez Izbę Rzeczoznawców Polskiego Towarzystwa Informatycznego zrzeszającego biegłych sądowych w sprawach z zakresu szeroko rozumianej informatyki (dalej: „Izba Rzeczoznawców PTI”). Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki w zakresie uznania gier komputerowych za program komputerowy jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Izbę Rzeczoznawców PTI. Jak wynika z analizy Izby Rzeczoznawców PTI, analogia w wytworzeniu gry komputerowej i programu komputerowego pozwala stwierdzić, że gra komputerowa jest rodzajem programu komputerowego, rozbudowanego o pewne nierozerwalnie z nim związane, specyficzne dla gier komputerowych elementy: rozrywkę, sztukę czy dźwięk. Interfejsy tworzące grę komputerową stanowią nierozerwalną część programu komputerowego, co pozwala uznać grę komputerową za specyficzny rodzaj programu komputerowego (często bardziej innowacyjny niż inne rodzaje programów komputerowych).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

\- Gry komputerowe tworzone przez Spółkę są rezultatem prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;

\- objęcie Gier komputerowych preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego” oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców gier komputerowych;

\- Gra komputerowa obejmująca elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu Gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów Gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia.

Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3JS, w której, dokonując klasyfikacji praw tworzonych przez innego podatnika produkującego gry komputerowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tożsame stanowisko do zbieżnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 24 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS.

Podobnie wskazuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach wydanych:

\- dnia 25 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.66.2020.3.NL,

\- dnia 17 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL,

\- dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK,

\- dnia 8 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Tym samym, Gra komputerowa obejmująca w szczególności ww. elementy stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia jej preferencją IP Box.

Ad. 6)

Uwzględniając brzmienie przytoczonych przepisów prawa, wytycznych dotyczących ich stosowania wskazanych w Objaśnieniach, a także poniższe okoliczności, tj.:

a) Spółka prowadzi zaawansowaną technologicznie działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio tzn. samodzielnie określa cele, etapy i sposoby ich osiągnięcia, które - co do zasady - kończą się powstaniem nowego lub ulepszonego względem zasobów Spółki produktu. W celu realizacji prac rozwojowych Spółka w ramach wieloosobowych zespołów dedykowanych do realizacji konkretnych projektów/prac rozwojowych zatrudnia osoby z którymi zawiera umowy o pracę.

b) Czynności wykonywane przez Pracowników stanowią główny element wytworzenia Gry komputerowej, a zatem ponoszone przez Spółkę Koszty pracownicze są wydatkami ponoszonymi w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności swoich pracowników;

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Koszty pracownicze powinny być uwzględnione w literze „a” wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia Objaśnień, zgodnie z którymi: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (punkt 114 Objaśnień).

Powyższe potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o tożsamym w tym zakresie stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydanej w dniu 27 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.481.2019.2.JS.

Ad. 7)

Uwzględniając brzmienie przytoczonych przepisów prawa, wytycznych dotyczących ich stosowania wskazanych w Objaśnieniach, a także poniższe okoliczności, tj.:

a) Spółka prowadzi zaawansowaną technologicznie działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio tzn. samodzielnie określa cele, etapy i sposoby ich osiągnięcia, które - co do zasady - kończą się powstaniem nowego lub ulepszonego względem zasobów Spółki produktu. W celu realizacji prac rozwojowych Spółka w ramach wieloosobowych zespołów dedykowanych do realizacji konkretnych projektów/prac rozwojowych zatrudnia osoby, które wykonują na rzecz Spółki określone czynności lub tworzą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

b) Czynności wykonywane przez Współpracowników stanowią główny element wytworzenia Gry komputerowej, a zatem ponoszone przez Spółkę Koszty współpracowników są wydatkami ponoszonymi w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności osób którym zleca wykonanie poszczególnych czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Koszty współpracowników powinny być uwzględnione w literze „a” wzoru o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia Objaśnień, zgodnie z którymi: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (punkt 114 Objaśnień).

Powyższe potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o tożsamym w tym zakresie stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydanej w dniu 27 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.481.2019.2.JS.

Ad. 8)

Uwzględniając brzmienie przytoczonych przepisów prawa, wytycznych dotyczących ich stosowania wskazanych w Objaśnieniach, a także poniższe okoliczności, tj.:

a) Spółka prowadzi zaawansowaną technologicznie działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio tzn. samodzielnie określa cele, etapy i sposoby ich osiągnięcia, które - co do zasady - kończą się powstaniem nowego lub ulepszonego względem zasobów Spółki produktu. W celu realizacji prac rozwojowych Spółka w ramach wieloosobowych zespołów dedykowanych do realizacji konkretnych projektów/prac rozwojowych zleca wykonanie niezbędnych dla prowadzenia prac rozwojowych czynności w ramach umowy o świadczenie usług.

b) Czynności wykonywane przez Kontrahentów stanowią jeden z elementów wytworzenia Gry komputerowej, a zatem ponoszone przez Spółkę Koszty B2B są wydatkami ponoszonymi w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności osób wykonujących pewne zadania na podstawie umowy o świadczenie usług;

c) Spółka nie ma wiedzy, czy świadczone przez Kontrahentów czynności zmierzające do wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług są, z perspektywy podmiotów je realizujących, działalnością badawczo-rozwojową. Czynności te natomiast, jako „jednostkowe” elementy większej całości tj. prac nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów przez Spółkę (tj. nowych lub ulepszonych Gier komputerowych lub ich funkcjonalności) stanowią element działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę. Spółka rozumie prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jako działania o systematycznym charakterze, obejmujące szereg czynności zmierzających do osiągnięcia pewnego celu jakim jest - w większości przypadków prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej - całościowe stworzenie nowego lub ulepszenie istniejącego produktu. W ocenie Spółki jest to możliwe dzięki skumulowanej pracy wielu osób, realizowanej w oparciu o zgromadzone doświadczenie Spółki w prowadzeniu i zarządzaniu takimi pracami (Produkcją gier i Aktualizacji) i złożonymi wieloosobowymi projektami, w tym wypracowane procedury i metody działania oraz z wykorzystaniem nabywanych w tym celu przez Spółkę narzędzi. Nie oznacza jednak, że z racji prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej osoby realizujące pewne „jednostkowe” czynności w jej zakresie same prowadzą działalność badawczo-rozwojową, z której wyników mogą samodzielnie korzystać;

d) Kontrahenci realizować będą szereg specjalistycznych czynności zmierzających do wytworzenia przez Wnioskodawcę Gry komputerowej, jednak „jednostkowe” efekty ich prac nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji jako w pełni funkcjonalny program komputerowy. Z perspektywy Spółki nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości nad którą Wnioskodawca prowadzi prace, zaś sam fakt przeniesienia na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez Kontrahentów utworów ma na celu zabezpieczenie prawnoautorskie Spółki w zakresie gotowej Gry komputerowej.

Przenosząc powyższe na grunt pytania, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wydatków poniesionych na Koszty B2B ująć we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Z objaśnień podatkowych (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Nabywane przez Spółkę usługi realizowane przez Kontrahentów (których rezultaty będą wykorzystywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę) nie mogą być uwzględnione we wskaźniku nexus w literze a, co wynika bezpośrednio z Objaśnień.

Jak zostało wyżej wskazane w punkcie b) uzasadnienia Wnioskodawcy, wydatki te nie stanowią nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, gdyż Spółka nie ma podstaw aby stwierdzić, że prowadzone przez Kontrahentów prace stanowią działalność badawczo-rozwojową. Stwierdzić zatem należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane (B2B), z uwagi na fakt, że nie dotyczą nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (innych niż wymienione w literze d), nie mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą b.

Mając na uwadze wskazaną w punktach b) i c) uzasadnienia Wnioskodawcy argumentację, brak jest w ocenie Spółki podstaw, aby uznać, że ponoszone przez Spółkę Koszty B2B mogą i mogłyby być uznawane za koszty ujmowanie w literze „d” wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, działalność realizowana przez Kontrahentów nie może być utożsamiana z powstaniem samodzielnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem nabycie rezultatów tych usług nie może być uwzględnione we wskaźniku nexus Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o tożsamym w tym zakresie stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydanej w dniu 6 marca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.556.2019.2.JS.

Ad. 9)

Zdaniem Spółki, w przypadku dochodów uzyskiwanych przez nią z tytułu opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kluczowe znaczenie mają wskazane wyżej „opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem, dlatego celem ustalenia jego znaczenia, należy odwołać się do regulacji prawa autorskiego, tj. w szczególności przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, t.j. z dnia 3 lipca 2019 r. ze zm. - dalej: „Prawo Autorskie”).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowy dotyczące praw autorskich (a więc m.in. gry, stanowiące również przedmiot ochrony prawnoautorskiej) mogą przyjmować formę:

\- umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych, albo

\- umów uprawniających do korzystania z utworu wg ustalonych przez strony zasad, tj. licencji.

Podział ten ma dychotomiczny charakter w tym sensie, że każda umowa dotycząca rozporządzania prawami autorskimi, która nie przenosi pełni tych praw na nabywcę, stanowić będzie formę licencji.

W praktyce gospodarczej umowy licencyjne mogą oczywiście znacząco się od siebie różnić, choćby typem (licencja wyłączna oraz licencja niewyłączna), terytorium i okresem na jaki zostały udzielone, sposobem kalkulacji wynagrodzenia, czy też przedmiotem i zakresem uprawnień i obowiązków przyznawanych w ramach licencji. Licencja może być udzielana na rzecz podmiotu uczestniczącego w komercjalizacji Gry lub na rzecz użytkownika końcowego wykorzystującego Grę na własny użytek.

Nie przekreśla to jednak faktu, że w każdym z ww. przypadków dochodzi do zawarcia umowy, w której podmiot, któremu przysługują majątkowe prawa autorskiego do danego utworu (licencjodawca) upoważnia drugą stronę umowy (licencjobiorcę) do korzystania z utworu według ustalonych warunków. Niezależnie zatem od rodzaju, zakresu i formy udzielonej licencji, jej istota zasadniczo polega na tym, że świadczeniu jednej ze stron w postaci umożliwienia korzystania z praw autorskich z reguły odpowiada świadczenie wzajemne drugiej ze stron polegające na zapłacie wynagrodzenia (tj. opłaty lub należności licencyjnych).

Odnosząc przepisy dotyczące komercjalizacji IP tj. art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, do przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym modelu komercjalizacji Gry, zdaniem Spółki, opiera się on na założeniu, polegającym na udzieleniu bezpośrednio użytkownikowi końcowemu Gry, odpowiedniej licencji uprawniającej do korzystania z praw autorskich do Gry w zakresie dodatkowych płatnych elementów i funkcjonalności w określony umową sposób, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Zarówno przy sprzedaży dokonywanej bezpośrednio na rzecz użytkowników końcowych za pośrednictwem własnej platformy sprzedażowej, jak i przy sprzedaży za pośrednictwem zewnętrznych partnerów na podstawie zawartych z nimi umów, podstawą uzyskiwanych przez Spółkę dochodów będą opłaty wynikające z umów licencyjnych zawieranych bezpośrednio z użytkownikami końcowymi dokonującymi zapłaty za udostępnienie elementu lub funkcjonalności w Grze, bądź z zewnętrznymi partnerami wypłacającymi Spółce wynagrodzenie na podstawie okresowych raportów sprzedażowych.

W każdym z ww. przypadków istotą świadczenia ze strony Spółki jest bowiem udostępnienie wartości niematerialnej tj. należącego do niej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci licencji do korzystania z Gry (lub jej funkcjonalności/elementów) w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Spółkę w sposób przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowić będą opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT.

Potwierdza to także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

\- z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.616.2020.1.MBD,

\- z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.606.2020.1.JKU,

\- z dnia 26 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KD1P2-1.4010.477.2019.2.MR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja, zgodnie z zakresem zadanych pytań, nie dotyczy sposobu łączenia ulgi badawczo-rozwojowej i IP BOX.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.