Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.459.2019.4.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: W zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku planowanej dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 14 października 2019 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku planowanej dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 14 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku planowanej dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: x
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: y

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

(i) Wnioskodawcy i planowana transakcja.

X z siedzibą w … (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości położonej w … (dalej: „Nieruchomość …”).

y z siedzibą w … jest osobową spółką komandytową (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość ….

Po nabyciu Nieruchomości, wspólnicy Nabywcy dokonają sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza i komplementariusza, jakie przysługują im w Nabywcy (dalej: „Udziały”) na rzecz dwóch podmiotów trzecich, którzy nabędą odpowiednio ogół praw i obowiązków komandytariusza oraz ogół praw i obowiązków komplementariusza łącznie jako „Nabywca Udziałów”) po uprzednim spełnieniu się warunków określonych w ramowej umowie dotyczącej przyszłego, planowanego nabycia Nieruchomości przez Nabywcę i nabycia Udziałów przez Nabywcę Udziałów („Umowa ramowa”). Umowa ramowa została zawarta pomiędzy podmiotem należącym do grupy kapitałowej Zbywcy (tj. spółką ….) oraz podmiotem należącym do grupy kapitałowej Nabywcy Udziałów (tj. spółką … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II spółka komandytowa). Zgodnie z Umową ramową, … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II spółka komandytowa uprawniona jest do wskazania Nabywcy Udziałów, tj. wskazania podmiotów ze swojej grupy kapitałowej, które nabędą Udziały. Zgodnie z notyfikacją z dnia 18 czerwca 2019 r., … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II spółka komandytowa wskazała, że ogół praw i obowiązków komandytariusza w Nabywcy zostanie nabyty przez spółkę … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zaś ogół praw i obowiązków komplementariusza w Nabywcy zostanie nabyty przez spółkę … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości …., opisanej szczegółowo poniżej, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

(ii) Opis Nieruchomości ….

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym … położonej przy … (dalej: „Działka ….”), dla której Sąd Rejonowy, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr ….
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działce …. (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami ….”, „Budowlami …..”, „Urządzeniami …”).

Na Działce znajdują się m. in.:

*   budynek centrum handlowego (Budynek hipermarketu … zdefiniowany poniżej),
*   stacja paliw,
*   serwis naprawczy samochodów z ręczną myjnią samochodową, parking,
*   pylon cenowy z wyświetlaczem,
*   wieża reklamowa,
*   ogrodzenie,
*   oświetlenie zewnętrzne.

Działka …. nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale objęta jest decyzją o warunkach zabudowy („….”), zgodnie z którą przeznaczona jest pod zabudowę.

Serwis naprawczy z myjnią (dalej: „Myjnia”) został wzniesiony przez operatora Myjni (podmiot trzeci, dalej: „Operator myjni”) na gruncie oddanym Operatorowi myjni przez Zbywcę w najem na podstawie umowy najmu z dnia 10 maja 2010 r. (dalej: „Umowa najmu z Operatorem”). Myjnia została wybudowana w 2010 r. i w tym roku Operator myjni rozpoczął jej użytkowanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Operator myjni nie ponosił istotnych nakładów na ulepszenie Myjni (w szczególności wynoszących 30% lub więcej wartości początkowej myjni).

Zgodnie z treścią tej umowy Operator myjni ma obowiązek po zakończeniu Umowy najmu z Operatorem usunąć wybudowane naniesienia (Myjnię).

Wnioskodawcy wskazują, że możliwe są dwa scenariusze, tj.:

(i) przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę Myjnia znajdująca się na terenie Nieruchomości zostanie usunięta; (ii) w przypadku, gdy Myjnia nie zostanie usunięta przed planowaną Transakcją będzie przedmiotem planowanej Transakcji.

Okoliczności nabycia Nieruchomości …. przez Zbywcę.

Prawo własności Działki … zostało nabyte przez … Sp. z o. o. („Z”) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 września 1995 r., Rep. …. Działka na moment nabycia przez … oznaczona była numerem ewidencyjnym … i była zabudowana budynkami mieszkalnymi, w których zamieszkiwali lokatorzy. Powyższa transakcja była wolna od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 lit. j ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 1989 r., nr 4 poz. 23, z późn.zm.). Z zobowiązała się wobec Gminy do partycypowania w kosztach remontu lokali przeznaczonych przez Gminę dla rodzin wykwaterowanych z rozbieranych budynków mieszkalnych. Po nabyciu Działki została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na nich znajdowały.

Po nabyciu Działki, Z uzyskała decyzje o pozwoleniu na budowę i w konsekwencji wzniosła na nich budynek centrum handlowego („Budynek …”), stację trafo i parking (z dojazdami). Z zbyła uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych obiektów.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m. in.:

*   w dniu 17 września 1996 r. na Z - pozwolenie na użytkowanie hipermarketu …,
*   w dniu 8 kwietnia 2014 r. na Zbywcę - pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części wiaty zadaszającej strefę dostaw i wiaty punktu odbioru zakupów przez klientów (obiekty kat. XVIII) wraz z wygrodzeniem strefy załadunkowej i infrastrukturą towarzyszącą przy ul. …\`(...)\`

W okresie pomiędzy wydaniem ww. pozwoleń nastąpiła zmiana nazwy Spółki Z na Spółkę Z1.

W 2003 roku Z1 połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku Z1 (spółkę przejmowaną) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia, z mocy prawa Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Z1.

Po wybudowaniu budynku centrum handlowego (Budynku hipermarketu ..) wraz z stacją trafo i parkingiem (z dojazdami), Z/Z1 i Zbywca wznosili na Działkach … jeszcze inne budowie/budynki, stanowiące Budynki i Budowle … (poza Myjnią), i mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego na wydatkach poniesionych na ich budowę. W konsekwencji na Działce zostały wzniesione Budynki … i Budowle ….

Część pomieszczeń Budynku Hipermarketu …. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy …”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m. in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki oraz Budowle, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku Hipermarketu …i stacji paliw są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości do Najemców.

Z/Z1 i Zbywca mogli ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT (Zbywca/poprzednik prawny Zbywcy nie ponosili natomiast nakładów na ulepszenie Myjni). Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów. Z/Z1 i Zbywca mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego na wydatkach poniesionych na ulepszenie Budynków i Budowli.

Poza Budynkami, Budowlami i Urządzeniami na Działce na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Z/Z1 jako dzierżawca na dzień złożenia wniosku jest stroną następujących umów: umowy dzierżawy z miastem … (jako wydzierżawiającym) z dnia 25 maja 2017 r., nr … („Umowa dzierżawy 1”) oraz umowy dzierżawy z …. z dnia 17 lipca 1996 r., nr … („Umowa dzierżawy 2”).

Przedmiotem powyższych umów dzierżawy jest dzierżawa terenu, tj. działki nr ….w przypadku Umowy dzierżawy 1) oraz działki nr … oraz nr … (w przypadku Umowy dzierżawy 2), położonych w …, na cele związane z prowadzeniem parkingu dla obsługi hipermarketu (tj. Budynku Hipermarketu …) Zbywcy/poprzednika prawnego Zbywcy.

(iii) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie Nieruchomość …., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca jako nowy wynajmujący wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w umowy najmu dot. Nieruchomości.

W ramach Transakcji, prawa i obowiązki z obecnie obowiązującej Umowy dzierżawy 1 oraz Umowy dzierżawy 2 (łącznie dalej: „Umowy dzierżawy”) mogą być również przeniesione na Nabywcę (tj. w zależności od ostatecznych ustaleń stron Transakcji oraz ustaleń z wydzierżawiającymi prawa i obowiązki z Umów dzierżawy zostaną przeniesione na Nabywcę bądź nie).

Z/Zbywca jako dzierżawca zawarł z miastem … …. (jako wydzierżawiającym) umowę dzierżawy z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr … („Umowa dzierżawy 3”) dotyczącą dzierżawy pasa drogowego w obrębie drogi powiatowej ….., również na cele związane z prowadzeniem parkingu dla obsługi hipermarketu. Na dzień składania wniosku, Umowa dzierżawy 3 wygasła z dniem 30 czerwca 2019 r., przy czym Zbywca rozważa podjęcie z miastem rozmów w celu przedłużenia Umowy dzierżawy 3, względnie zawarcia nowej umowy dzierżawy na podobnych warunkach, dotyczących tego samego terenu. W przypadku przedłużenia Umowy dzierżawy 3 (bądź odpowiednio zawarcia nowej umowy dzierżawy), w ramach Transakcji, prawa i obowiązki z takiej umowy dzierżawy mogą być również przeniesione na Nabywcę (tj. w zależności od ostatecznych ustaleń stron Transakcji oraz ustaleń z wydzierżawiającymi prawa i obowiązki z tejże umowy dzierżawy zostaną przeniesione na Nabywcę bądź nie).

Ponadto, w ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym gwarancje bankowe, gwarancje korporacyjne, depozyty gotówkowe oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie związanych z Nieruchomością i pracami budowlanymi prowadzonymi w Nieruchomości, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,
*   prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z Nieruchomością i pracami budowlanymi prowadzonymi w Nieruchomości, w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców (o ile na dzień Transakcji wciąż istnieją),
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   podstawowa działalność gospodarczą Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (np. w zakresie działalności handlowej),
*   inne środki trwałe wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy, np. szereg nieruchomości posiadanych przez Zbywcę, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działki i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (nie ma odrębnej domeny i odrębnych znaków towarowych dla poszczególnych Nieruchomości),
*   pracownicy Zbywcy.

Nieruchomość jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez …. (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość, będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, że dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie ….).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do obecnie obowiązujących umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, sprzątania, ochrony):

*   mogą one zostać rozwiązane przez Zbywcę, w związku z czym Nabywca podpisze nowe (we własnym imieniu) umowy o świadczenie tych usług z ich dostawcami lub
*   Zbywca pozostanie stroną przedmiotowych umów - w takiej sytuacji Zbywca oraz Nabywca podpiszą stosowną umowę dotyczącą świadczenia przedmiotowych usług przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Obecnie, Nieruchomość ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy.

(iv) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku Hipermarketu ….oraz stacji benzynowej i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu oraz stacji benzynowej od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planuje zakończenie swojej działalności handlowej w Nieruchomości. Konsekwentnie, przewidywane zakończenie przez Zbywcę działalności operacyjnej w Nieruchomości nastąpi w okresie grudzień 2019 r. - kwiecień 2020 r.

W tym kontekście Zbywca zaznacza, że zawarł z podmiotem trzecim („Podmiot Trzeci”), powiązanym z Nabywcą Udziałów, odrębną umowę, na mocy której po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy (i zakończeniu działalności handlowej w hipermarkecie oraz stacji benzynowej), Zbywca sprzeda i przekaże temu Podmiotowi Trzeciemu urządzenia i instalacje znajdujące się w Nieruchomości, w szczególności: systemy alarmowe, baterie, lodówki, drukarki, instalacje przeciwpożarowe, kasy, klimatyzacje, ogrzewanie, sprzęt piekarniczy, sprzęt rzeźniczy, oświetlenie, sprzęt elektryczny, telewizję przemysłową, wentylacje, windy, wózki widłowe, zbiorniki. Tym samym oznacza to, że powyższe urządzenia i instalacje nie będą przedmiotem Transakcji.

Powyższa umowa z Podmiotem Trzecim przewiduje ponadto, że Podmiot Trzeci znajdzie nowego sprzedawcę detalicznego, który rozpocznie swoją działalność handlową w Nieruchomości, zajmując powierzchnie hipermarketu, obecnie zajmowane na prowadzenie własnej działalności handlowej przez Zbywcę. Ponadto na rzecz znalezionego nowego sprzedawcy detalicznego nastąpi przejście pracowników zatrudnionych u Zbywcy, związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności handlowej w Nieruchomości, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn.zm.).

Kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do:

*   budynku centrum handlowego (zdefiniowanego jako Budynek hipermarketu, stanowiący budynek w rozumieniu prawa budowlanego),
*   ogrodzenia (stanowiącego budowlę w rozumieniu prawa budowlanego).

Wydatki na ulepszenie budynku centrum handlowego ponoszone były w latach 2002-2018. Wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w 2002 roku, a następnie w 2014 roku.

Wydatki na ulepszenie ogrodzenia ponoszone były w latach 2012-2014. Wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej ogrodzenia w 2014 roku.

Przedmiotowe ulepszenia były przebudową skutkującą istotnymi zmianami przeprowadzonymi w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Nie zmieniło się zaś wykorzystanie budynku i budowli.

Po transakcji Zbywca planuje wynająć powierzchnię hipermarketu oraz stacji benzynowej od Nabywcy na ograniczony okres i będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca przewiduje, że zakończy swoją działalność operacyjną (handlową) w Nieruchomości w okresie grudzień 2019 r. - kwiecień 2020 r.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę) oraz, czasowo, do Zbywcy (na podstawie umowy najmu, która zostanie zawarta po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę ze Zbywcą).

Ponadto Zbywca zawarł również umowę z Podmiotem Trzecim. Podmiot ten ma znaleźć nowego sprzedawcę detalicznego, który rozpocznie swoją działalność handlową w Nieruchomości, zajmując część powierzchni hipermarketu obecnie zajmowanej na prowadzenie własnej działalności handlowej przez Zbywcę, po zakończeniu działalności operacyjnej w Nieruchomości przez Zbywcę.

Elementem opisu zdarzenia przyszłego jest okoliczność, że Wnioskodawca i Nabywca planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości … w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości …. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości …?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość, a także (z mocy prawa) prawa i obowiązki z umów najmu zawartych z Najemcami, prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań Najemców wynikające z umów najmu, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z Nieruchomością, prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z oraz dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością i decyzje administracyjne związane z jej użytkowaniem, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   podstawową działalność gospodarczą Zbywcy (tj. działalność handlową),
*   własność towarów handlowych,
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (np. w zakresie działalności handlowej),
*   inne środki trwałe wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy, np. szereg nieruchomości posiadanych przez Zbywcę, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działki i budowy/modernizacji/ przebudowy Budynków i Budowli,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (nie ma odrębnych znaków towarowych dla poszczególnych Nieruchomości),
*   pracownicy Zbywcy.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą obejmującej wynajem powierzchni hipermarketu (obecnie zajmowanego przez Zbywcę) oraz stacji benzynowej, na podstawie której będzie miał również prawo do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem depozytów i gwarancji od Najemców). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m. in. zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych, wskazanych powyżej składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespól tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu z uwagi na fakt, że m. in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i wskazany powyżej cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, że nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, że typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) lub umowy o zarządzanie aktywami (asset management) - takie umowy obecnie nie istnieją;
*   należności o charakterze pieniężnym.

Warto nadmienić, że zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, po Transakcji Nabywca będzie prowadzić na Nieruchomości działalność gospodarczą, która nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Uwagi ogólne.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkami oraz Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o. o. (dalej: „Kozuba”). W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. i i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto, Trybunał wskazał, że „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że w dniu 29 lipca 2019 r. Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa Nowelizująca VAT”) wprowadzającą m. in. modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia z VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z Ustawą Nowelizującą VAT nowa definicja pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT otrzymuje następujące brzmienie: „pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Wnioskodawcy wnoszą o uwzględnienie/zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu prawnym (podstawie prawnej) wydawanej interpretacji indywidualnej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego również treści nowych regulacji dotyczących definicji „pierwszego zasiedlenia”. Wejście w życie nowych przepisów nastąpi (w tym zakresie) z dniem 1 września 2019 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z powyższych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zatem rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (Nieruchomości) nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, Działka wchodząca w skład Nieruchomości została nabyta przez poprzednika prawnego Zbywcy na podstawie wymienionego w treści zdarzenia przyszłego aktu notarialnego z 1995 roku jako grunt zabudowany budynkami mieszkalnymi. Po nabyciu Działki została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na nich znajdowały.

Opodatkowanie VAT zbycia Działki oraz posadowionych na niej Budynków i Budowli.

i) Działka.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności Działki wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na Działce.

ii) Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, budynki i budowle zlokalizowane na Działce w dacie ich historycznego zakupu (tj. w 1995 r.) zostały następnie usunięte.

Następnie Zbywca lub jego poprzednik prawny wzniósł na Działce Budynki i Budowle (z wyjątkiem Myjni), a z tego tytułu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na wydatkach poniesionych na budowę tych budynków i budowli.

Myjnia została wzniesiona w 2010 r. przez Operatora myjni i od tego momentu była wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Operator myjni nie poniósł w okresie dwóch lat przed planowaną Transakcją istotnych wydatków na ulepszenie/modernizację Myjni, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Transakcja obejmująca dostawę Myjni zostanie dokonana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, tj. od momentu rozpoczęcia użytkowania Myjni przez jej Operatora.

Możliwy jest też alternatywny scenariusz, zakładający usunięcie Myjni przed przeprowadzeniem Transakcji, w wyniku czego nie byłaby ona przedmiotem planowanej Transakcji. Budynek Hipermarketu … został oddany do użytkowania w 1996 r.

Podobnie co najmniej część pozostałych Budynków i Budowli, została oddana do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Część pomieszczeń Budynku Hipermarketu … była sukcesywnie przekazywana Najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła po wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę, polegającej m. in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Podobnie stacja benzynowa została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Transakcja obejmująca dostawę Budynku Hipermarketu … oraz stacji benzynowej może zostać dokonana po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia, tj. od momentu oddania przez Zbywcę części powierzchni po wybudowaniu w opodatkowany VAT najem do Najemców oraz (w szczególności odniesieniu do części powierzchni stanowiącej hipermarket oraz stacji benzynowej) od momentu rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej). Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, takie podejście jest zgodne z przytoczonymi tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych.

Pozostałe Budowle oraz pozostałe Budynki jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku Hipermarketu … oraz stacji benzynowej są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości do Najemców. Należy zatem uznać, że pozostałe Budowle oraz pozostałe Budynki były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania, po wybudowaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia budowli (ogrodzenie, parking) doszło ze względu na fakt, że obiekty te są funkcjonalnie połączone z Budynkami, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przykładowo ogrodzenie służy zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, parking jest przeznaczony dla klientów hipermarketu oraz Najemców.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba - zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr … i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr …, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.”

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.l.JF jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.527.2017.1AM.

Tym samym, również dostawa pozostałych Budowli, jak również pozostałych Budynków może być dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, przedmiotowa dostawa Budynków i Budowli może podlegać (w całości bądź w części) zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy tych obiektów według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Niemniej jednak, Zbywca (bądź poprzednik prawny Zbywcy) mogli ponosić wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, nie można zupełnie wykluczyć, że dostawa części Budynków i Budowli będzie dokonywana w ramach bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano powyżej, Myjnia została wybudowana przez Operatora myjni i była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w 2010 r. (rozpoczęcie użytkowania Myjni po jej wybudowaniu przez Operatora myjni do prowadzonej działalności gospodarczej) i w okresie dwóch lat przed planowaną Transakcją nie była i nie będzie przedmiotem ulepszeń wynoszących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Tym samym, nawet w przypadku, gdyby znajdowała się na Nieruchomości na moment planowanej Transakcji, sprzedaż Myjni do Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W związku z tym, do dostawy Myjni znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy Myjni VAT. Jednocześnie, jak wynika z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT wynikające z tego przepisu nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dostaw objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tak jak to miałoby miejsce w przypadku planowanej dostawy Myjni).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do pozostałych Budynków i Budowli Zbywca/poprzednik prawny Zbywcy byli uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego na wybudowaniu i ulepszeniach Budynków i Budowli.

Tym samym, również w odniesieniu do planowanej dostawy Budynków i Budowli innych niż Myjnia, nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Podobnie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, a ponadto, Zbywcy (bądź jego poprzednikom prawnym) z tytułu ich wytworzenia/nabycia przysługiwało (z wyłączeniem Myjni) prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Budynków i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, polegającą na działalności związanej z wynajmem powierzchni centrum handlowo-usługowego (Budynek Hipermarketu …) oraz stacji benzynowej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości, Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości …. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania grantów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty, tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli i jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, że Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości … w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości …, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie ww. Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że tut. organ wydając niniejszą interpretację nie jest uprawniony do dokonania zasadności zwrotu podatku, gdyż kwestia ta wykracza poza ramy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna ocena zasadności zwrotu leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) .

Ponadto zaznaczenia wymaga to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, z którego wynika, że przedmiotem dostawy nie będą składniki majątkowe wyodrębnione pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.