Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1214/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy we wskazanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze spełnieniem innego świadczenia w miejsce dotychczasowego zobowiązania?
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przekazanie; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność; własność; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości w miejsce dotychczasowego zobowiązania (datio in solutum) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości w miejsce dotychczasowego zobowiązania (datio in solutum).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby prawnej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Ze względu na trwający, przedłużający się proces sprzedaży jednej z nieruchomości, Spółka nie posiada wolnych środków niezbędnych do terminowej spłaty pożyczki. Spółka rozważa spełnienie innego świadczenia w miejsce dotychczasowego za zgodą wierzyciela w formie przekazania wierzycielowi udziału w nieruchomości. Wartość przekazywanego udziału nieruchomości odpowiadałaby wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpiłoby za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych.

Powyższe rozwiązanie pozwoliłoby zachować płynność finansową Wnioskodawcy - nie byłyby naliczane dalsze odsetki w czasie trwającego zastoju na rynku nieruchomości inwestycyjnych i związanymi z tym wydłużonymi procesami sprzedaży takich nieruchomości. Byłaby to gospodarczo uzasadniona i racjonalna decyzja, która byłaby rezultatem negatywnych okoliczności w postaci stagnacji na rynku nieruchomości, a służyłaby zachowaniu płynności, i tym samym zabezpieczeniu przyszłych przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze spełnieniem innego świadczenia w miejsce dotychczasowego zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „UPDOP”) nie zawarto definicji przychodów. W art. 12 ust. 1 UPDOP wymieniono przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oprócz tego wskazano kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Chociaż zamieszczony w art. 12 ust. 1 UPDOP katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty, jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przychodów byłoby całkowicie zbędne. Ze względu na powyższe konieczne jest przeanalizowanie okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby prawnej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Ze względu na trwający - przedłużający się proces sprzedaży jednej z nieruchomości, Spółka nie posiada wolnych środków niezbędnych do terminowej spłaty pożyczki. Spółka rozważa zamianę świadczenia pieniężnego na niepieniężne w formie przekazania wierzycielowi udziału w nieruchomości. Wartość przekazywanego udziału nieruchomości odpowiadałaby wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpiłoby za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych.

Powyższe rozwiązanie pozwoliłoby zachować płynność finansową Wnioskodawcy - nie byłyby naliczane dalsze odsetki w czasie trwającego zastoju na rynku nieruchomości inwestycyjnych i związanymi z tym wydłużonymi procesami sprzedaży takich nieruchomości.

Możliwość zastosowania powyższego rozwiązania została przewidziana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dziennik Ustaw rok 2014 poz. 121, dalej „KC”) w art. 453. Zgodnie z tym artykułem „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „wykonanie zobowiązań”.

Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 KC. Przepis ten stanowi, że „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje” i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 KC) - co do zasady - można mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W niniejszej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. udział w nieruchomości. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc własność udziału w nieruchomości dokonuje tego „w celu zwolnienia się z zobowiązania”. O ewentualnym przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego „zmienionego” świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania.

Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie).

W rozdziale 2 UPDOF (winno być UPDOP) „Przychody” zawarto jeszcze art. 14, jednakże dotyczy on jedynie przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stosownie do art. 14 ust. 1, „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (\`(...)\`)”. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym trudno mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz pożyczkodawcy majątku Spółki. Konstatacja taka stanowiłaby swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że przyczyną przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości celem spłaty długu (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby posiadane prawo własności nieruchomości musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę długu pieniężnego. W ramach przedstawionego stanu przyszłego dojdzie do przekazania własności części nieruchomości, tj. w ramach spłaty długu wobec pożyczkodawcy. Ponadto Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że taka „bezpośrednia” forma wypłaty wynagrodzenia, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo, skoro nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.

W świetle art. 14 ust. 1 UPDOP należy przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku spółki. Mechanizm datio in solutum nie jest bowiem tożsamy z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje aktywa, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie. Świadczeniu podatnika na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest dodatkowo zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, za oczywisty fakt przyjmuje się stwierdzenie, że spłata przez dłużnika pożyczki nie powoduje powstania po jego stronie żadnego przychodu. W takiej sytuacji nie ma bowiem możliwości uznania, że dłużnik otrzymał jakieś definitywne przysporzenie, powiększenie swojego majątku.

Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie „z punktu widzenia następstw podatkowych samo udzielenie oraz zwrot pożyczki jest dla pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy neutralne podatkowe” (wyrok WSA w Lublinie z 15 maja 2009 r., sygn. I SA/Lu 103/09).

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie konstatuje „nie stanowi przychodu pożyczka (kredyt), które zostały otrzymane przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) co wynika z faktu, że podlegają one zwrotowi. Nie stanowi przychodu także pożyczka (kredyt), które zostały zwrócone”, (wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 621/11).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreśla, że „udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony otrzymana przez pożyczkobiorcę pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy pożyczka nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-825/12/BG).

W sprawie wierzyciel Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia pieniężnego może przyjąć świadczenie w postaci udziału w nieruchomości będącej własnością dłużnika. Spełni więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-11 8/09/MT).

Różnicowanie skutków podatkowych spłaty zobowiązania w zależności od tego czy dokonano jej w gotówce czy też w formie niepieniężnej nie znajduje podstaw w UPDOP. Takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników.

Powyższe stanowisko jest powszechne i niekwestionowane w praktyce sądów i organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, dla faktu, że inne świadczenie nie będzie generować po jego stronie przychodu, nie ma znaczenia okoliczność czy dokona on jej wprost (tj. w formie pieniężnej), czy też z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wykonania. Sama bowiem forma uregulowania zobowiązania nie zmienia faktu, iż pożyczkobiorca nie uzyskuje w związku z tym powiększenia swojego majątku.

W związku z powyższym, na gruncie aktualnych regulacji nie sposób uznać, że uregulowanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód po stronie dłużnika, skoro taką możliwość ustawodawca dopiero zamierza wprowadzić poprzez dodanie całkowicie nowej regulacji w treści ustawy PDOP. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02, w którym stwierdzono, że brak jednoznacznego rozstrzygnięcia (\`(...)\`) o przedmiocie opodatkowania, a ściślej sposobie określania wydatków, które mają - obok zadeklarowanego majątku - zdecydować o wysokości obciążenia, jest oczywiście sprzeczny z art: (\`(...)\`) 217 Konstytucji. (\`(...)\`) korygowanie czy uzupełnianie treści ustawy podatkowej w aktach wykonawczych nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Z art. 217 Konstytucji w sposób jednoznaczny wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej - między innymi - zakresu przedmiotowego podatku (\`(...)\`). Potwierdzony również w orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05). Oprócz tego w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można byłoby domniemywać błąd legislacyjny (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118) - fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r., I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472).

Stwierdzenie, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Spółka objęta jest obowiązkiem podatkowym wymagałoby precyzyjnego opisania przez ustawodawcę takiego przedmiotu opodatkowania, co zgodnie z obowiązującymi regulacjami następuje ze skutkiem od dnia 01 stycznia 2015 r.

Reasumując, spłata pożyczki przez Spółkę z wykorzystaniem instytucji datio in solutum (uregulowanej w art. 453 k.c.) poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Wierzyciela w miejsce spłaty pieniężnej pożyczki nie będzie generować po stronie Spółki przychodu do opodatkowania, gdyż w przypadku spłaty pożyczki przez dłużnika nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód na gruncie ustawy PDOP. Nie wzrośnie wartość rynkowa pozostałych jej aktywów. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura.

Wykorzystanie instytucji datio in solutum nie ma wpływu na powstanie przychodu z tytułu spłaty pożyczki, gdyż zamiana formy wykonania zobowiązania jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W rozpatrywanej sprawie, Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Ze względu na trwający, przedłużający się proces sprzedaży jednej z nieruchomości, Spółka nie posiada wolnych środków niezbędnych do terminowej spłaty tej pożyczki. Z tego względu rozważa spełnienie innego świadczenia w miejsce dotychczasowego za zgodą wierzyciela w formie przekazania na jego rzecz udziału w nieruchomości. Wartość przekazywanego udziału w nieruchomości odpowiadałaby wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpiłoby za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w powyższych okolicznościach powstanie przychód do opodatkowania w sytuacji, gdy przy założeniu, że Spółka, która nie będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi i tym samym nie mogąca uregulować swojego zobowiązania, będzie świadczyć w drodze datio in solutum, poprzez przekazanie wierzycielowi udziału w nieruchomości.

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „k.c.”), dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c., nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wtedy do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Z instytucją datio in solutum mamy zatem do czynienia, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”.

Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu – z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że termin „odpłatne zbycie”, którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki. „Ceną” zbycia będzie wartość składników majątkowych wydanych tytułem spłaty zobowiązania. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe (pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie sądowym). Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W ocenie tut. Organu, w niniejszej sprawie, gdy Spółka zamierza zrealizować swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie spłaty zobowiązania pożyczkowego oraz należnego oprocentowania i zamiast w formie pieniężnej, „spłaci” („wypłaci”) to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (udziału w nieruchomości), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum - jednakże wbrew twierdzeniu Spółki – wraz z konsekwencjami w postaci rozpoznania przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

W kontekście powyższego, przeniesienie własności składników majątkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje więc po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 updop jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania, ale także skutkuje przejściem własności udziału w nieruchomości na wierzyciela. W wyniku dokonanego w ten sposób przekazania własności udziału nieruchomości bezspornie powstaje przychód. Zatem należy uznać, że Spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia części nieruchomości. Należy także zauważyć, że przyjmuje się, że umowa, o której mowa w art. 453 k.c. (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, ale można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – spełnienie zobowiązania względem pożyczkodawcy w zakresie spłaty zobowiązania pożyczkowego wraz z należnymi odsetkami w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie przez Spółkę własności udziału w nieruchomości, stanowiącej jej składnik majątkowy – będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop. Przy czym podkreślić należy, że to nie sama „spłata” zobowiązania podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności udziału w nieruchomości ze Spółki na wierzyciela.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.