Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.197.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługą budowlaną
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługą budowlaną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługą budowlaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

W ramach Spółki funkcjonuje m.in. mobilna wytwórnia mas bitumicznych (dalej „wmb”, która produkuje masy mineralno - bitumiczne wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowych. Wmb stanowi środek trwały Spółki. Ponadto, do środków trwałych Spółki zaliczone są również m.in.: plac utwardzony, zasieki, sieć energetyczna, studnia, związane z funkcjonowaniem wmb. Z uwagi na sposób posadowienia wbm na gruncie istnieje możliwość zmiany lokalizacji wmb bez uszkodzenia wmb jako całości.

Dotychczas, wmb była usytuowana na wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości, gdzie produkowano masy mineralno - bitumiczne, wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowych w związku z realizowanym przez Spółkę kontraktem budowlanym, jak również na indywidualne zamówienia składane przez kontrahentów zewnętrznych. Ze względu na wygaśnięcie pozwoleń środowiskowych Spółka nie mogła prowadzić dalszego procesu produkcji w dotychczasowym miejscu, w związku z czym konieczna stała się zmiana lokalizacji wmb.

Przy wyborze miejsca posadowienia wmb, Spółka brała pod uwagę różne czynniki, w tym możliwość uzyskania pozwoleń środowiskowych oraz przyspieszenie procesu ponownego uruchomienia produkcji mas bitumicznych. Spółka podpisała umowę na roboty budowlane z Zamawiającym będącym Generalnym Wykonawcą (dalej: „GW”), w ramach której występuje w charakterze podwykonawcy. Przedmiotem umowy jest budowa drogi. GW jest podatnikiem, o których mowa w art. 15 zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Po podpisaniu umowy na roboty budowlane GW udostępnił Spółce część zaplecza budowy, celem posadowienia wmb. GW otrzymała pismo od Inwestora, w którym Inwestor wyraził zgodę na tymczasową lokalizację wmb na terenie budowy. Regulacje przedmiotowej umowy na roboty budowlane, nie obligowały Spółki do przeniesienia wmb w miejsce prowadzenia budowy przez GW (tj. w miejsce zaplecza budowy) oraz do produkcji mieszanek jedynie dla celów realizacji przedmiotu umowy. W związku z tym, Spółka ma możliwość produkowania mas bitumicznych w przeniesionej wmb również na rzecz kontrahentów zewnętrznych, a nie tylko na rzecz GW w ramach podpisanej umowy na roboty budowlane. Spółka pragnie podkreślić, że sprzedaż mas bitumicznych na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie dokonywana jedynie wtedy gdy pozwolą na to moce przerobowe wytwórni. Koszty przeniesienia oraz uruchomienia wytwórni mas bitumicznych leżą po stronie Spółki, jako właściciela wmb, w związku z czym GW nie będzie nimi obciążany.

Na podstawie podpisanego aneksu do umowy na roboty budowlane (zawartego pomiędzy Spółką a GW), Spółka zobowiązana została do udzielenia GW rabatu na roboty budowlane realizowane przez Wnioskodawcę, w związku ze zmianą pierwotnie zakładanej lokalizacji wmb i wynikającymi z tego faktu niższymi kosztami transportu mas bitumicznych. Realizacja przedsięwzięcia polegającego na przeniesieniu wmb na zaplecze budowy GW wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów przeniesienia i uruchomienia wmb w nowym miejscu. Przygotowanie zaplecza budowy dla celów wmb polega na posadowieniu urządzeń wytwórni mas bitumicznych, zasieków na kruszywo i destrukt, zaplecza kontenerowego, zaplecza biurowego, laboratorium, wagi samochodowej, pomieszczenia dla ochrony, ogrodzenia terenu zaplecza budowy.

Wśród nabywanych przez Spółkę usług związanych z przeniesieniem wmb znajdują się także usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Spółka oraz podmioty świadczące na jej rzecz usługi budowlane związane z przeniesieniem wytwórni mas bitumicznych są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

WMB zostanie w przyszłości, po zakończeniu realizacji umowy na roboty budowlane, przeniesiona w inne miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zawierającej kwotę VAT, wystawionej przez podmiot świadczący usługę budowlaną związaną z przeniesieniem wmb w inne miejsce, wymienioną w jednej z poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz 710 ze zm, dalej: Ustawa o VAT) „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem’’, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Należy zauważyć, że rozliczenia Spółki i podmiotu świadczącego usługę budowlaną związaną z przeniesieniem wmb w inne miejsce (dalej: „podmiot świadczący”), wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Czynności realizowane przez podmiot świadczący, na podstawie zawartej umowy / zlecenia, stanowią czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że podmiot świadczący wykonuje usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) za wynagrodzeniem otrzymanym od Spółki.

Spółka nabywając usługi od podmiotu świadczącego, nabywa je we własnym imieniu, i na własną rzecz, w celu zmiany lokalizacji wmb, stanowiącej własność Wnioskodawcy. Spółka przenosi bowiem wmb z własnej inicjatywy i na własny koszt. Przeniesienie wmb jest niezależne od realizowanego przez Spółkę kontraktu na rzecz Generalnego Wykonawcy, o czym świadczy brak zobowiązania Wnioskodawcy do przeniesienia wmb w umowie z Generalnym Wykonawcą. Oznacza, to że przeniesienie wmb nie jest świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy, którego wykonanie następnie Spółka zleca kolejnym podmiotom świadczącym.

Za powyższym tokiem rozumowania przemawia również fakt, że regulacje umowy na roboty budowlane podpisanej z GW, nie ograniczają Spółki do produkcji mas bitumicznych jedynie na rzecz kontraktu budowlanego, podpisanego z GW. Spółka może wykorzystywać wmb do produkcji mas bitumicznych również na rzecz kontrahentów zewnętrznych, tj. do produkcji mas bitumicznych na cele niezwiązane z realizowanym kontraktem na budowę drogi. Omawiana wmb nie jest dedykowana do obsługiwania jedynie kontraktu na budowę drogi. Spółka ma prawo do pozyskiwania nowych kontrahentów, na rzecz których będzie produkować masy bitumiczne, w należącej do Spółki wmb, w tym samym czasie, w którym realizuje kontrakt na budowę drogi. Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, są wykonywane przez podmiot świadczący usługi budowlane (wymienione w poz 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), istotne jest przeanalizowanie, kto jest podatnikiem z tytułu wykonywanych czynności: Spółka czy podmiot świadczący, w oparciu o przepis art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Wnioskodawca zauważa, że w Ustawie o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W takim przypadku, dla prawidłowego ustalenia rozumienia terminu podwykonawcy należy odwołać się do definicji podwykonawcy zawartej w Słowniku języka polskiego, zgodnie z którym podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Wynika z tego, że aby podmiot został uznany za podwykonawcę niezbędne jest zaistnienie trzech przesłanek:

1.  oddelegowaniu w dół realizacji zadań budowlanych, które ma wykonać główny wykonawca na rzecz inwestora, polegającym na powierzeniu pewnego zakresu realizacji prac budowlanych przez głównego wykonawcę podmiotowi trzeciemu,
2.  rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane,
3.  stosunek podrzędności podwykonawcy wobec głównego wykonawcy.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku nie zaistniała sytuacja pozwalająca zakwalifikować podmiot świadczący jako podwykonawcę, gdyż podmiot świadczący nie realizuje prac na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach realizowanego przez Spółkę kontraktu na budowę drogi. Usługi budowlane dotyczące przeniesienia wmb, realizowane przez podmiot świadczący, są dedykowane na rzecz Spółki jako ostatecznego odbiorcy tych usług budowlanych. Za tym tokiem rozumowania przemawia fakt, że Spółka będąca właścicielem wbm zamawia na własną rzecz usługi budowlane od podmiotów świadczących, które to usługi są związane z realizacją przez Spółkę jej praw właścicielskich dotyczących wbm. Koszty przeniesienia wbm obciążą Spółkę, co potwierdza udzielenie przez Spółkę rabatu GW z tytułu zmniejszenia kosztów transportu mas bitumicznych. Spółka podejmując przedsięwzięcie - polegające na przeniesieniu stanowiącej jej własność wbm w nowe miejsce - stała się inwestorem, realizującym własną inwestycję.

Ze względu na powyższe, nie można traktować relacji Spółka - podmiot świadczący jako relacji podwykonawca - dalszy podwykonawca, gdyż łańcuch tej transakcji opiera się jedynie na dwóch podmiotach współpracujących ze sobą, tj. Spółce jako inwestorze oraz podmiocie świadczącym jako generalnym wykonawcy.

W analizowanym przypadku nie występuje sytuacja, w której Spółka zlecałaby wykonanie usług budowlanych w ramach realizowanej przez siebie umowy z Generalnym Wykonawcą, kolejnemu podatnikowi, który stanie się podwykonawcą. Realizowana inwestycja przeniesienia wmb jest inwestycją odrębną i niezależną od umowy łączącej Spółkę z Generalnym Wykonawcą. Brak powiązań pomiędzy umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą oraz Spółką a podmiotem świadczącym powoduje, że nie można podmiotowi świadczącemu przypisać charakteru podwykonawcy. Podmiot świadczący nie występuje bowiem w szeregu zleceń pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą w ramach realizowanej przez Spółkę usługi budowlanej na budowę drogi.

Zdaniem Spółki, za takim podejściem przemawiają również informacje zawarte w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych" (dalej: Objaśnienia) na str. 7, zgodnie z którymi „transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonanie usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania". Zdaniem Spółki, charakter relacji łączących Spółkę z podmiotem świadczącym odzwierciedla zacytowany powyżej schemat opisany w Objaśnieniach. Należy mieć na względzie, że Spółka realizując roboty budowlane polegające na budowie drogi, może jednocześnie prowadzić odrębną inwestycję własną, nie wynikającą z umowy z Generalnym Wykonawcą.

W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku transakcja (dotycząca usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) pomiędzy Spółką a podmiotem świadczącym nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h Ustawy o VAT. W takim przypadku Spółka powinna otrzymać od podmiotu świadczącego fakturę za realizację usług budowlanych, z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Zdaniem Spółki, zakup od podmiotu świadczącego usługę budowlaną dotyczącą przeniesienia wmb jest związany z czynnością opodatkowaną jaką jest świadczenie usług budowlanych, będących przedmiotem działalności Spółki (działalność wmb na rzecz budowy) lub z czynnością sprzedaży mas bitumicznych na rzecz kontrahenta zewnętrznego (jeżeli czynność taka wystąpi).

Powyższy sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie świadczeń od podmiotu świadczącego w celu przeniesienia wmb, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami od podmiotu świadczącego, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanem faktycznym, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenia związane z przeniesieniem wmb mają związek z działalnością polegającą na świadczeniu usług budowlanych lub z czynnością sprzedaży mas bitumicznych na rzecz kontrahenta zewnętrznego (jeżeli czynność taka wystąpi). Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zleci podmiotowi świadczącemu usługi budowlane związane z przeniesieniem wmb (posadowieniem w innym miejscu), ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej od podmiotu świadczącego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dokumentującej wykonanie czynności wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach Spółki funkcjonuje m.in. mobilna wytwórnia mas bitumicznych (dalej „wmb”), która produkuje masy mineralno - bitumiczne wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowych. Wmb stanowi środek trwały Spółki. Ponadto, do środków trwałych Spółki zaliczone są również m.in.: plac utwardzony, zasieki, sieć energetyczna, studnia, związane z funkcjonowaniem wmb. Z uwagi na sposób posadowienia wbm na gruncie istnieje możliwość zmiany lokalizacji wmb bez uszkodzenia wmb jako całości.

Dotychczas, wmb była usytuowana na wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości, gdzie produkowano masy mineralno - bitumiczne, wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowych w związku z realizowanym przez Spółkę kontraktem budowlanym, jak również na indywidualne zamówienia składane przez kontrahentów zewnętrznych. Ze względu na wygaśnięcie pozwoleń środowiskowych Spółka nie mogła prowadzić dalszego procesu produkcji w dotychczasowym miejscu, w związku z czym konieczna stała się zmiana lokalizacji wmb.

Przy wyborze miejsca posadowienia wmb, Spółka brała pod uwagę różne czynniki, w tym możliwość uzyskania pozwoleń środowiskowych oraz przyspieszenie procesu ponownego uruchomienia produkcji mas bitumicznych. Spółka podpisała umowę na roboty budowlane z Zamawiającym będącym Generalnym Wykonawcą, w ramach której występuje w charakterze podwykonawcy. Przedmiotem umowy jest budowa drogi. Po podpisaniu umowy na roboty budowlane GW udostępnił Spółce część zaplecza budowy, celem posadowienia wmb. Regulacje przedmiotowej umowy na roboty budowlane, nie obligowały Spółki do przeniesienia wmb w miejsce prowadzenia budowy przez GW - tj. w miejsce zaplecza budowy) oraz do produkcji mieszanek jedynie dla celów realizacji przedmiotu umowy. W związku z tym, Spółka ma możliwość produkowania mas bitumicznych w przeniesionej wmb również na rzecz kontrahentów zewnętrznych, a nie tylko na rzecz GW w ramach podpisanej umowy na roboty budowlane. Spółka podkreśla, że sprzedaż mas bitumicznych na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie dokonywana jedynie wtedy gdy pozwolą na to moce przerobowe wytwórni. Koszty przeniesienia oraz uruchomienia wytwórni mas bitumicznych leżą po stronie Spółki, jako właściciela wmb, w związku z czym GW nie będzie nimi obciążany.

Na podstawie podpisanego aneksu do umowy na roboty budowlane zawartego pomiędzy Spółką a GW, Spółka zobowiązana została do udzielenia GW rabatu na roboty budowlane realizowane przez Wnioskodawcę, w związku ze zmianą pierwotnie zakładanej lokalizacji wmb i wynikającymi z tego faktu niższymi kosztami transportu mas bitumicznych. Realizacja przedsięwzięcia polegającego na przeniesieniu wmb na zaplecze budowy GW wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów przeniesienia i uruchomienia wmb w nowym miejscu. Przygotowanie zaplecza budowy dla celów wmb polega na posadowieniu urządzeń wytwórni mas bitumicznych, zasieków na kruszywo i destrukt, zaplecza kontenerowego, zaplecza biurowego, laboratorium, wagi samochodowej, pomieszczenia dla ochrony, ogrodzenia terenu zaplecza budowy

Wśród nabywanych przez Spółkę usług związanych z przeniesieniem wmb znajdują się także usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Spółka oraz podmioty świadczące na jej rzecz usługi budowlane związane z przeniesieniem wytwórni mas bitumicznych są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

WMB zostanie w przyszłości, po zakończeniu realizacji umowy na roboty budowlane, przeniesiona w inne miejsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zawierającej kwotę podatku VAT, wystawionej przez podmiot świadczący usługę budowlaną związaną z przeniesieniem wmb w inne miejsce, wymienioną w jednej z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na potrzeby przeniesienia własnej mobilnej wytwórnia mas bitumicznych (wmb) w miejsce realizacji kontraktu z Generalnym Wykonawcą (GW) będzie nabywał usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na własne potrzeby. Wnioskodawca wskazuje, że zmiana lokalizacji wmb stała się konieczna ze względu na wygaśnięcie pozwoleń środowiskowych a w konsekwencji brakiem możliwości prowadzenia dalszego procesu produkcji w dotychczasowym miejscu. Regulacje umowy na roboty budowlane podpisanej z GW, nie obligowały Spółki do przeniesienia wmb w miejsce prowadzenia budowy przez GW - tj. w miejsce zaplecza budowy oraz do produkcji mieszanek jedynie dla celów realizacji przedmiotu umowy. Koszty przeniesienia oraz uruchomienia wytwórni mas bitumicznych leżą po stronie Spółki, jako właściciela wmb, w związku z czym GW nie będzie nimi obciążany. Wmb zostanie w przyszłości, po zakończeniu realizacji umowy na roboty budowlane, przeniesiona w inne miejsce. Zatem w analizowanym przypadku kontrahent świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy nie będzie działał w charakterze podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia a transakcja powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. faktura wystawiona przez kontrahenta świadczącego usługę wskazaną w załączniku nr 14 do ustawy związana z przeniesieniem wmb, na zlecenie Wnioskodawcy będzie zawierała stawkę i kwotę podatku VAT. Zatem w analizowanej sprawie, w odniesieniu do nabytych usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istnieje związek między nabywanymi na potrzeby przeniesienia mwb usługami z czynnościami opodatkowanymi VAT zaś Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem usług na potrzeby przeniesienia mwb na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności zaklasyfikowania Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy jako usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, zgodnie z którym Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.