Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1235/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-10
Teza: Określenia miejsca świadczenia usług budowlano-montażowych związanych z nieruchomościami.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi budowlane; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011r. (data wpływu 16 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia charakteru świadczenia oraz określenia miejsca opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia charakteru świadczenia oraz określenia miejsca opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem utworzonym według prawa polskiego i działającym w Polsce. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła dnia 28 lipca 2010r. z konsorcjum, w którego skład wchodzą Wykonawca będący liderem konsorcjum oraz Zakłady R. SA, umowę pod nazwą: „\`(...)\`" (dalej: odpowiednio Kontrakt oraz Konsorcjanci). Przedmiotem Kontraktu jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnych instalacji odazotowania spalin z kotłów typu OP-650k w elektrowni, będącej własnością Spółki. Formuła „pod klucz" oznacza kompleksowe wykonanie w całości wszelkich prac w celu realizacji przedmiotu Kontraktu, w tym:

*   wykonanie niezbędnych prac projektowych,
*   wykonanie prac obiektowych,
*   dostarczenie materiałów i urządzeń,
*   wykonanie prac rozbiórkowych,
*   budowę i uruchomienie instalacji wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość instalacji do eksploatacji.

Zgodnie z treścią Kontraktu szczegółowy zakres rzeczowy prac obejmuje czynności podzielone na trzy ściśle ze sobą związane grupy: dostawę, roboty budowlane i usługi, przy czym podkreślenia wymaga, że cały zakres prac jest ze sobą ściśle związany, stanowiąc jedną kompleksową usługę i nie stanowi odrębnych świadczeń, zaś wyróżnienie wewnątrz Kontraktu grup czynności służy jedynie umożliwieniu precyzyjnego określenia warunków realizacji Kontraktu.

W ramach czynności przypisanych do grupy „dostawy” Konsorcjanci dokonają dostawy:

*   urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletne instalacje,
*   dokumentacji techniczno-ruchowej sporządzonej w języku polskim,
*   szybkozużywających się części, określonych w dokumentacji techniczno-ruchowej, zapewniających ciągłą prace instalacji w okresie gwarancyjnym,
*   materiałów eksploatacyjnych, w tym olejów i smarów niezbędnych do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład instalacji z wyłączeniem materiałów technologicznych, jak paliwo, energia elektryczna niezbędnych do pierwszego uruchomienia itd.

W ramach części Kontraktu określonej jako „roboty budowlane”, Konsorcjanci dokonają montażu dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletne instalacje.

Grupa „usług" obejmuje w szczególności:

*   przygotowanie dokumentacji oraz uzyskanie w imieniu Spółki pozwolenia na budowę instalacji oraz pozwolenia na użytkowanie instalacji,
*   nadzór fabryczny nad produkcją i odbiorami urządzeń będących przedmiotem Kontraktu,
*   szkolenie personelu Spółki,
*   połączenie instalacji z istniejącymi układami elektrowni,
*   uruchomienie instalacji,
*   współudział w przeprowadzeniu pomiarów gwarancyjnych.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Kontraktu, w którym określono szczegółowy zakres Kontraktu, prace konsorcjum obejmują min. następujące czynności:

*   przygotowanie terenu budowy obejmujące min. wyburzenie zbędnych obiektów oraz wykonanie przełożenia sieci instalacji podziemnych,
*   wymianę wszystkich palników głównych i skanerów płomienia palników olejowych,
*   instalacje technologiczne, obejmujące min. dostarczenie kompletnego układu rozładunku i magazynowania reagenta (zbiorniki), instalacje transportu oraz układ roztwarzania i wtrysku reagenta do kotła,
*   instalacje budowlane obejmujące m. in. budowę:
    *   fundamentów zbiorników reagenta i wody technologicznej,
    *   budynku technologicznego wraz z niezbędnymi instalacjami, urządzeniami technicznymi, ciągami komunikacyjnymi, ociepleniem i obudową, o konstrukcji wsporczych rurociągów transportujących reagent,
    *   układu dróg kołowych i chodników w obrębie instalacji,
*   budowę systemu zasilania (instalacja elektryczna i instalacje pomocnicze),
*   instalacje automatyki – m.in. wykonanie projektu technicznego, dostawę, demontaż, montaż, uruchomienie i optymalizację urządzeń i algorytmów w ramach aparatury kontrolno-pomiarowej i automatycznej,
*   dostawę niezbędnego zestawu części szybko zużywających się, narzędzi specjalnych i materiałów do prób i pierwszego napełnienia,
*   przygotowanie projektów i dokumentacji.

Spółka zastrzega jednak, że jej głównym celem przy zawieraniu Kontraktu było otrzymanie kompleksowej instalacji odazotowywania spalin, składającej się z urządzeń i innych elementów, które miały być zainstalowane w bloku energetycznym. Usługi świadczone w ramach Kontraktu mają za zadanie umożliwienie realizacji tego celu głównego.

Projekt realizowany jest na terytorium Polski. Świadczenia nabywane w ramach Kontraktu mają służyć wyłącznie czynnościom podlegającym podatkowi VAT, tj. sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami Kontraktu rozliczenia z tytułu jego realizacji były prowadzone pomiędzy Spółką a Wykonawcą, będącym liderem konsorcjum, tj. Wykonawca wystawiał na Spółkę faktury w imieniu konsorcjum. Faktury obejmowały całość prac realizowanych w ramach wykonania Kontraktu.

Wykonawca jest podmiotem z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, niemniej nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Początkowo Wykonawca, traktował przedmiot kontraktu jako dostawę z montażem (dostawę dla której podatnikiem jest nabywca) i wystawiał na Spółkę faktury nienaliczając podatku VAT, a Spółka stosując zasadę samonaliczania obliczała VAT należny i odliczała VAT naliczony.

W celu uniknięcia wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT Wykonawca złożył wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym zadał min. pytanie, czy świadczenie na rzecz Spółki w ramach Kontraktu stanowi dostawę towarów z instalacją i czy w konsekwencji podatnikiem z tego tytułu będzie Spółka, jako nabywca. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011r. (sygn. IPPP3/443-820/11-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił Wykonawcy odpowiedzi, że przedmiot Kontraktu stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski, a w konsekwencji Wykonawca jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej VAT we właściwej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wykluczył zatem rozliczenie przez Spółkę podatku w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Wykonawca skorygował wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT według właściwej stawki. W związku z otrzymaniem w październiku 2011 r. faktur korygujących, Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji za okresy, w których rozliczyła nabycie usług na zasadzie samonaliczania.

W chwili obecnej Spółka planuje dokonanie korekty historycznych rozliczeń VAT należnego i naliczonego, związanej z błędną klasyfikacją nabywanego świadczenia jako dostawy z montażem. Równocześnie Spółka planuje w deklaracji VAT za październik 2011 dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja powinna być kwalifikowana jako dostawa z montażem, czy jako świadczenie usług budowlano-montażowych związanych z nieruchomościami?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedstawione w stanie faktycznym stanowi usługę budowlano-montażową związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem Kontraktu jego przedmiotem jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnych instalacji odazotowania spalin z kotłów typu OP-650k. W ramach Kontraktu Konsorcjanci dostarczają materiały i urządzenia niezbędne do wykonania instalacji odazotowania spalin. Ponadto Konsorcjanci świadczą szereg usług, obejmujących w szczególności montaż tych urządzeń, wyposażenia i materiałów w kompletne instalacje, które mają na celu wykonanie postanowień kontraktowych. Tym samym, świadczenie Konsorcjantów na rzecz Spółki nosi znamiona świadczenia kompleksowego.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia, które składają się z wielu dostaw towarów i świadczeń usług. W celu określenia właściwego charakteru takiego świadczenia należy dokonać skrupulatnej analizy jego elementów składowych w celu ustalenia, czy świadczenie takie może być uznane za świadczenie kompleksowe, czy też jego elementy składowe stanowią de facto grupę świadczeń, które nie są ze sobą powiązane na tyle ściśle, że mogą być uznane za części świadczenia kompleksowego. W takim wypadku mogą one stanowić odrębne świadczenia bez szkody dla świadczenia głównego. Mając powyższe na uwadze, w celu dokonania właściwej klasyfikacji realizowanych czynności należy przeprowadzić analizę w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno krajowych sadów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS wynika, że co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli natomiast na dane świadczenie składa się wiele świadczeń, należy odstąpić od powyższej zasady, jeżeli dokonanie podziału tego świadczenia na mniejsze świadczenia byłoby podziałem sztucznym. Dokonanie takiego podziału w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest usługa główna, do której realizacji wykonywanych jest kilka usług pomocniczych, mogłoby skutkować naruszeniem całego systemu opodatkowania VAT. Usługa stanowiąca świadczenie pomocnicze nie powinna być oddzielana od świadczenia głównego, jeżeli nie mogłaby ona stanowić dla nabywającego celu samego w sobie . Przyjmuje się bowiem, że jej celem jest wykonanie świadczenia głównego w zakresie pożądanym przez nabywcę.

Obok zakresu czynności wykonywanych przez świadczeniodawcę, którym w tym przypadku Spółki jest Wykonawca, należy mieć na uwadze punkt widzenia Spółki jako nabywcy. Z punktu widzenia Spółki wykonanie kompletnych instalacji odazotowania spalin z kotłów elektrowni w formule „pod klucz” nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Spółka nie jest bowiem zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów instalacji, lecz kompleksową usługą jaka zostanie wykonana w celu ograniczenia emisji azotu z elektrowni. W konsekwencji, Spółka nabywa oprócz towarów szereg świadczeń obejmujących m.in. przygotowanie terenu budowy, sporządzenie projektów oraz dokumentacji jak i same prace budowlane oraz instalacyjne W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach Kontraktu i fakturowane przez Wykonawcę jako lidera konsorcjum będą stanowiły świadczenie złożone, stanowiące kompleksową usługę, budowlano-montażową o której mowa w art. 19 ust. 13 ust. 2 lit. d ustawy o VAT, związaną z budową instalacji odazotowania.

W obliczu powyższego w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym nie może być mowy o dostawie towarów, lecz o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że przedmiot transakcji nie ogranicza się do dostarczenia określonych urządzeń, wyposażenia czy też materiałów. Z perspektywy Spółki tego rodzaju dostawa towarów, oderwana od kompleksowych świadczeń związanych z integracją przedmiotowych towarów w system wytwarzania energii, byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Białymstoku, odnosząc się do skutków podatkowych metody montażu domu jednorodzinnego z gotowych (dostarczonych) elementów w wyroku z dnia 9 listopada 2010r. (sygn. I SA/Bk 283/10) orzekł, iż:, „jeżeli z wydaniem przez dany podmiot towarów (prefabrykatów ścian, stropów, dachu, itp.) i przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi, jak właściciel, związanych jest szereg dodatkowych świadczeń przez dany podmiot na rzecz przyszłego właściciela, takich jak posadowienie budynku (domu), montaż części budynku (domu), pokrycie go dachem, wykonanie w nim instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, eto, to wówczas nie mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z wykonaniem usługi budowy budynku (domu) w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy o VAT”.

Mając na uwadze fakt, że świadczenia nabywane przez Spółkę w ramach zawartego Kontraktu dotyczą przebudowy bloków energetycznych Spółki, stanowiących budowle położone na terytorium Polski, przedmiotowe świadczenia stanowią usługi budowlano-montażowe związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Tym samym, przedmiotowe świadczenia nie stanowią dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż zakres nabywanego prze Wnioskodawcę świadczenia obejmuj min. następujące czynności:

*   przygotowanie terenu budowy obejmujące min. wyburzenie zbędnych obiektów oraz wykonanie przełożenia sieci instalacji podziemnych,
*   wymianę wszystkich palników głównych i skanerów płomienia palników olejowych,
*   instalacje technologiczne, obejmujące min. dostarczenie kompletnego układu rozładunku i magazynowania reagenta (zbiorniki), instalacje transportu oraz układ roztwarzania i wtrysku reagenta do kotła,
*   instalacje budowlane obejmujące m. in. budowę:
    *   fundamentów zbiorników reagenta i wody technologicznej,
    *   budynku technologicznego wraz z niezbędnymi instalacjami, urządzeniami technicznymi, ciągami komunikacyjnymi, ociepleniem i obudową, o konstrukcji wsporczych rurociągów transportujących reagent,
    *   układu dróg kołowych i chodników w obrębie instalacji,
*   budowę systemu zasilania (instalacja elektryczna i instalacje pomocnicze),
*   instalacje automatyki - m.in. wykonanie projektu technicznego, dostawę, demontaż, montaż, uruchomienie i optymalizację urządzeń i algorytmów w ramach aparatury kontrolno-pomiarowej i automatycznej,
*   dostawę niezbędnego zestawu części szybko zużywających się, narzędzi specjalnych i materiałów do prób i pierwszego napełnienia,
*   przygotowanie projektów i dokumentacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca słusznie zauważa, powołując się w tym względzie na orzecznictwo TSUE, że nabywając ww. świadczenie złożone, obejmujące zaprojektowanie, dostawę oraz montaż instalacji, stanowi de facto jedno świadczenie i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga czy przedmiotowe świadczenie na gruncie podatku VAT jest dostawą towarów czy też usługą.

Jak podkreśla Spółka, jej głównym celem przy zawieraniu Kontraktu było otrzymanie kompleksowej instalacji odazotowywania spalin, składającej się z urządzeń i innych elementów, które miały być zainstalowane w bloku energetycznym. Usługi świadczone w ramach Kontraktu mają za zadanie umożliwienie realizacji tego celu głównego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nabyte przez Spółkę świadczenie kompleksowe należy traktować jako nabycie usługi.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Pamiętać trzeba, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku), przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej) wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Elektrownia jest niewątpliwie częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, a montowane na jej terenie urządzenia - palniki nowej generacji wraz z całą instalacją spalania dla kotłów elektrowni - są częściami składowymi elektrowni i tym samym stanowią również nieruchomość jako jeden przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby do zerwani więzi fizykalno-przestrzennej, albowiem doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto usunięcie instalacji uniemożliwiłoby pełnienie funkcji, do jakiej została stworzona elektrownia, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni. Tym samym, zdaniem tut. Organu, spełnione są tutaj przesłanki określone w art. 47 § 2 Kc. pozwalające uznać instalowane urządzenia za rzeczy składowe elektrowni (nieruchomości).

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości, należy analizować pod kątem powiązania z tą nieruchomością. Elektrownia jest bez wątpienia nieruchomością a instalowane urządzenia są jej częściami składowymi.

Spółka wskazała we wniosku, że przedmiotowy projekt realizowany jest w Polsce, zatem nieruchomość, jaką jest elektrownia, jest niewątpliwie możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Tym samym nabywana przez Spółkę usługa, której przedmiotem jest dostawa i instalacja palników nowej generacji wraz z całą instalacją spalania w celu obniżenia emisji tlenku azotu dla sześciu kotłów elektrowni, należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z powołanym wyżej art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z usługami, które są ściśle związane z nieruchomością położoną w Polsce. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tj. w miejscu położenia tej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.