Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-417/14-2/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w SPV w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w SPV w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. W ramach planowanych działań spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „Spółka z o.o.”).

Wnioskodawca ma objąć w Spółce z o.o. udziały niedające mu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Jeden z pozostałych wspólników Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej (osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy) obejmie udziały w spółce z o.o. uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. (dalej ,,Drugi Wspólnik”). Pozostałe udziały w Spółce z o.o. będą własnością pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, osób podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej (w tym Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik) rozważają wniesienie udziałów, które obejmą w Spółce z o.o. do innej spółki z o.o., która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „SPV”). Udziały w Sp. z o.o. miałyby zostać wniesione aportem do SPV (w chwili przeprowadzania operacji SPV będzie już podmiotem istniejącym) w zamian za co wspólnicy (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) obejmą nowoutworzone udziały w SPV.

Transakcja miałaby przebiegać następująco:

1.  jako pierwszy wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV dokona Drugi Wspólnik, który będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. dające bezwzględną większość praw głosu, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.;
2.  jako kolejny wniesie udziały w Spółce z o.o. do SPV Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy), co będzie równoznaczne ze zwiększeniem ilości udziałów w Spółce z o.o. przez nabywcę (SPV), który już posiada udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że żaden ze wspólników Spółki z o.o. (w tym On i Drugi Wspólnik) nie otrzyma w związku z dokonanym aportem do SPV żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przestawionym zdarzeniu przyszłym po Jego stronie nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8b ustawy PIT wskazany powyżej przepis, w ocenie Wnioskodawcy, stosuje się w przypadku, gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca stwierdza, że jak wynika z przytoczonego przepisu, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla udziałowców spółki zbywającej udziały jak i dla spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej Spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli już wcześniej posiadała bezwzględną większość praw głosu.

W wyniku ziszczenia się przedstawionego zdarzenia przyszłego, w SPV nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. udziałów w Spółce z o.o. na kapitał zakładowy SPV. Zarówno Spółka z o.o. jak i SPV będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia i w chwili przeprowadzenia planowanej operacji będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy PIT oraz Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, dzięki czemu pierwszy warunek wskazany powyżej będzie spełniony.

Wnioskodawca dokona wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV, w zamian za co nabędzie udziały w SPV (nie otrzymując żadnego wynagrodzenia w gotówce), co spełnia Jego zdaniem drugą przesłankę zachowania neutralność podatkowej transakcji.

Przed dokonaniem aportu do SPV przez Wnioskodawcę, pakiet udziałów Spółki z o.o. uprawniających do bezwzględnej większości praw głosów w Spółce z o.o. wniesie do SPV Drugi Wspólnik. Nabycie należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki z o.o. przez SPV będzie stanowić dla SPV zwiększenie ilości posiadanych praw głosu w Spółce z o.o., której bezwzględną większość SPV już posiada - jest to równoznaczne ze spełnieniem ostatniego z warunków stawianych przez art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowisko przywołuje interpretacje indywidualne wydane w podobnych lub analogicznych stanach faktycznych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., Nr ILPB2/415-798/11-2/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-31/12-6/KR.

Reasumując, mając na uwadze treść przepisu oraz sposób jego interpretacji, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez Niego udziałów w Spółce z o.o., nabywająca SPV podwyższy posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. (spółce, której udziały są nabywane), co nastąpił przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po Jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść udziały do innej spółki z o.o. (dalej SPV). Udziały w Sp. z o.o. miałyby zostać wniesione aportem do SPV (w chwili przeprowadzania operacji SPV będzie już podmiotem istniejącym) w zamian za co wspólnicy (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) obejmą nowoutworzone udziały w SPV. Żaden ze wspólników Spółki z o.o., w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik, nie otrzyma w związku z dokonanym aportem do SPV żadnej zapłaty w gotówce.

Transakcja miałaby przebiegać następująco:

1.  jako pierwszy wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV dokona Drugi Wspólnik, który będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. dające bezwzględną większość praw głosu, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.;
2.  jako kolejny wniesie udziały w Spółce z o.o. do SPV Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy), co będzie równoznaczne ze zwiększeniem ilości udziałów w Spółce z o.o. przez nabywcę (SPV), który już posiada udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w Spółce z o.o., nabywająca je SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. lub mając taką większość uzyska dodatkowe udziały w spółce – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach – zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na moment dokonania opisanej transakcji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych udziałowców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.