Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.568.2019.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Skutki podatkowe dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 21 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Société Civile de Placement Immobilier à capital variable

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Société Civile de Placement Immobilier à capital variable (dalej: „Kupujący”) zamierza nabyć od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”, Kupujący i Sprzedający będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”) nieruchomość położoną w … , obejmującą prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu (dalej: „Działka 1”), prawo własności zabudowanej działki gruntu (dalej: „Działka 2”), prawo własności budynku (dalej: „Budynek A”) oraz naniesień znajdujących się na Działce 1 i Działce 2 – określane dalej łącznie jako „Nieruchomość” opisana szczegółowo w pkt (iii) – oraz ruchomości i składniki majątkowe ściśle związane z Nieruchomością, wskazane w punkcie (iv) opisu zdarzenia przyszłego wniosku. Nieruchomość jest częścią projektu „…” w … (kompleksu budynków biurowo - usługowych - mieszkaniowych) realizowanego przez Sprzedającego. Działka 1 i Działka 2 są w dalszej części wniosku określane łącznie jako „Działki”.

Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami i składnikami majątkowymi ściśle związanymi z Nieruchomością, wskazanymi w punkcie (iv) opisu zdarzenia przyszłego wniosku. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie tej ostatniej umowy (dalej: „Transakcja”) jest zaplanowane na … 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż nastąpi to później.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (i): charakterystyka Sprzedającego i Kupującego;

*   w punkcie (ii): historia nabycia/wytworzenia Nieruchomości;

*   w punkcie (iii): opis Nieruchomości;

*   w punkcie (iv): przedmiot Transakcji;

*   W punkcie(v): inne istotne okoliczności związane z Transakcją.

(i) Charakterystyka Sprzedającego i Kupującego

Sprzedający prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. Kupujący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we Francji, utworzonym i prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa francuskiego. Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości.

Wnioskodawcy będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Wnioskodawcy nie są (i nie będą na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. „ustawa o CIT”).

(ii) Historia nabycia Działek przez Sprzedającego

Działki (wraz z istniejącymi wówczas naniesieniami opisanymi poniżej) zostały nabyte przez Sprzedającego w dniu … grudnia 2018 roku na podstawie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oaz umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy funduszem C. (dalej: „Fundusz”) a Sprzedającym.

Na dzień opisanej powyżej transakcji, Działki były niezabudowane, tj. nie znajdowały się na nich żadne budynki (z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych, Budynek A będący wówczas w budowie nie stanowił budynku lub jego części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”)), budowle lub ich części. Jedynie na działce 3(która została wówczas nabyta od Funduszu, ale nie jest przedmiotem niniejszej Transakcji) znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego. Zasady opodatkowania VAT nabycia przez Sprzedającego Działek oraz działki 3 wraz z naniesieniami były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 20 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.3.RR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego Działki stanowiły – z punktu widzenia przepisów VAT – teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę. Nabycie Działek przez Sprzedającego w dniu … grudnia 2018 r. podlegało zatem opodatkowaniu 23% VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na wspomniany powyżej zakup Działek.

Po nabyciu Działek (wraz z naniesieniami) Sprzedający kontynuował realizację projektu mającego na celu między innymi budowę i komercjalizację Budynku A (wraz z infrastrukturą, w tym budowlami – zob. (iii) poniżej) i przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na ww. prace.

(iii) Opis Nieruchomości

Jak wskazano na wstępie, w ramach planowanej Transakcji dojdzie do nabycia przez Kupującego Nieruchomości oraz innych składników majątkowych, które zostały opisane szczegółowo poniżej.

Na dzień Transakcji, na Nieruchomość będą składały się następujące elementy:

*   Działka 1, tj. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni … ha dla której Sąd Rejonowy …w …. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …;

*   Działka 2, tj. prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni …ha, dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …;

*   Budynek A, tj. prawo własności budynku biurowo – usługowego składającego się z części naziemnej, jak i podziemnej (zajętej głównie jako powierzchnia parkingowa), wraz z infrastrukturą, położonego w …., posadowionego na Działkach, przy czym na działce 1 zlokalizowana jest jedynie część parkingu podziemnego stanowiąca konstrukcyjnie część Budynku A;

*   prawo własności naniesień/infrastruktury wspierającej funkcjonalnie Budynek A (i) znajdującej się na Działkach, jak również (ii) znajdującej się poza Działkami, jednak służącej do obsługi Budynku A (w tym okablowanie, czy przyłącza wraz z instalacjami).

W kontekście powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do Działki 2 Sprzedający w dniu … sierpnia 2019 r. złożył w Zarządzie Geodezji i Katastru Miejskiego wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego mającego na celu podział geodezyjny Działki 2. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z inwestycją realizowaną przez Sprzedającego doszło do poszerzenia pasa drogowego drogi publicznej położonej przy Działce 2, wskutek czego na części Działki 2 znajduje się obecnie chodnik wybudowany przez Sprzedającego w wykonaniu postanowień umowy zawartej z Miastem. Zgodnie z tą umową, Sprzedający jest również zobowiązany do nieodpłatnego przekazania części Działki 2 (wraz z posadowionym na niej chodnikiem) na rzecz Miasta.

Jeżeli podział geodezyjny Działki 2 nastąpi jeszcze przed datą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, to Sprzedający zobowiązany będzie do nieodpłatnego przekazana na rzecz Miasta części Działki 2 (wydzielonej wówczas, jako odrębna działka gruntu, na której znajduje się wspomniany chodnik), która nie będzie wówczas przedmiotem Transakcji. Jeśli jednak podział geodezyjny Działki 2 nie nastąpi do dnia zawarcia wspomnianej powyżej umowy ostatecznej, to Działka 2 w całości będzie przedmiotem Transakcji, a Kupujący – zgodnie z ostateczną umową sprzedaży Nieruchomości – przekaże nieodpłatnie część Działki 2 wraz z chodnikiem (po Transakcji i podziale) na rzecz Miasta, przy czym w takim wypadku zakłada się, że Sprzedający będzie współpracował z Kupującym w celu dokonania czynności oraz ustaleń niezbędnych do nieodpłatnego przekazania części Działki 2, w szczególności możliwe jest udzielenie przez Kupującego pełnomocnictwa dla osób wyznaczonych przez Sprzedającego do reprezentowania Kupującego w tym zakresie.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy wydaną na rzecz Sprzedającego, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji realizowanej, między innymi, na Działkach, polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji biurowo - usługowo - mieszkalnej, a zatem są one przeznaczone pod zabudowę.

Budynek A jest obecnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie (i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane jest na … 2019 roku (oddanie Budynku A do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji). Na dzień Transakcji Budynek A będzie zatem stanowił budynek w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Wnioskodawcy wskazują również, że po zakończeniu inwestycji (i) Budynek A w budowie oraz (ii) wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego (z uwagi na powiązanie konstrukcyjne z Budynkiem A) zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Poza Budynkiem A na dzień Transakcji na Działkach będą znajdowały się w szczególności następujące elementy infrastruktury / naniesienia stanowiące własność Sprzedającego: chodnik z kostki betonowej, obszar zieleni, instalacja do podlewania zieleni, ławki betonowe, stojaki rowerowe, kosze na śmieci, pylon informacyjny, poidełko, wpusty, obrzeża plastikowe, lampy oświetleniowe, okablowanie do oświetlenia, obudowy nawiewów kompensacyjnych. Ponadto, na Działkach (oraz częściowo poza Działkami, lecz służące do obsługi Nieruchomości) na dzień Transakcji będą się znajdowały stanowiące własność Sprzedającego m.in. okablowanie SN oraz przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej. Dodatkowo, poza Działkami na dzień Transakcji będą znajdowały się stanowiące własność Sprzedającego kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej, które będą stanowiły przedmiot Transakcji. Na Działce 2 (oraz częściowo poza nią) będzie również znajdowało się okablowanie przyłącza energetycznego, które nie będzie własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przynajmniej niektóre z ww. naniesień/elementów infrastruktury oraz przyłącza i sieci mogą potencjalnie stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Pomiędzy wybudowaniem lub wzniesieniem wszystkich ww. obiektów (w tym również chodnika znajdującego się obecnie na Działce 2) przez Sprzedającego, a dniem planowanej Transakcji nie upłyną 2 lata.

Przeważająca część powierzchni użytkowej Budynku A jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcą (będącym podmiotem działającym w branży handlowej), przy czym trwają tam nadal prace adaptacyjne i powierzchnie objęte ww. umową nie zostały jeszcze wydane najemcy (wydanie zaplanowane jest na grudzień 2019, a zatem powinno ono nastąpić przed Transakcją – jest to jeden z warunków zawieszających określonych we wspomnianej powyżej przedwstępnej umowie sprzedaży). Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje jeszcze żadnych istotnych przychodów. Przed datą wydania najemcom powierzchni w Budynku A na podstawie wspomnianych powyżej umów najmu, Budynek A i naniesienia znajdujące się na Działkach nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego dla potrzeb własnej działalności gospodarczej innej niż realizacja inwestycji … . Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

(iv) Przedmiot Transakcji

W ramach Transakcji (lub – odpowiednio – w związku z Transakcją) na Kupującego zostaną przeniesione (w prawnie dopuszczalnym zakresie) m.in.:

*   Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego Działki 1, prawo własności Działki 2, prawo własności Budynku A oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach);

*   prawo własności wyposażenia Budynku A (związanego z nim w sposób trwały) oraz ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z Budynkiem A (jak również – potencjalnie – z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Sprzedającego zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości);

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku A, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145; dalej: „Kodeks cywilny”);

*   prawa wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz kaucji najemców;

*   autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej (tj. m.in. dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej) Budynku A oraz zagospodarowania terenu, przy czym w odniesieniu do dokumentacji projektowej dotyczącej zagospodarowania terenu, obejmującego między innymi Działki, na Kupującego zostanie przeniesiony udział w takich prawach – w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości (zob. również pkt (v) poniżej);

*   prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów oraz tworzenia opracowań projektów;

*   prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem A, budowlami i innymi naniesieniami znajdującymi się na Działkach;

*   prawa z gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane oraz prawa z gwarancji twórców dokumentacji projektowej, przy czym w odniesieniu do gwarancji projektowych dotyczących projektu zagospodarowania terenu, Kupujący będzie solidarnie uprawniony;

*   prawa wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku A;

*   w przypadku, gdy dla Budynku zostanie uzyskany certyfikat …, prawa i obowiązki z umowy zawartej z podmiotem certyfikującym (zostanie zawarta umowa dot. zmiany właściciela).

W ramach Transakcji, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do dokumentacji projektowej Budynku A, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, w tym raportów z pomiarów Nieruchomości;

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących obsługi lub utrzymania Budynku A bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości (za wyjątkiem oryginałów dokumentacji, która może być niezbędna Sprzedającemu do kontynuowania lub zakończenia prac wykończeniowych – dokumentacja taka powinna zasadniczo być przekazana Kupującemu w okresie po zakończeniu tych prac),

*   dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości (za wyjątkiem oryginałów dokumentacji, która może być niezbędna Sprzedającemu do kontynuowania lub zakończenia prac wykończeniowych – dokumentacja taka powinna zasadniczo być przekazana Kupującemu w okresie po zakończeniu tych prac),

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na rzecz Kupującego m.in. następujących elementów majątku Sprzedającego:

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3;

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należnych do dnia Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa, ani umów związanych z projektem oraz nadzorem budowlanym (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   zezwoleń, pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących funkcjonowania Budynku A;

*   zobowiązań Sprzedającego, w tym z tytułu pozyskanego finansowania na nabycie Działek oraz realizację inwestycji dotyczącej Budynku A;

*   wierzytelności Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów serwisowych (np. dot. ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.) (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umów rachunków bankowych Sprzedającego oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Sprzedającego wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego, bowiem Sprzedający obecnie nie zatrudnia i nigdy nie zatrudniał (i w dacie Transakcji nie będzie zatrudniał) pracowników. Jakkolwiek po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, to – jak wynika z powyższego – w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. Zgodnie z ustaleniami Stron, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Prawdopodobne jest, że większość umów (np. serwisowych lub na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

(v) Inne istotne okoliczności związane z Transakcją

Przedmiot Transakcji (w tym w szczególności Nieruchomość) nie jest wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego – nie stanowi on (ani nie został przypisany do) odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przedmiot Transakcji (w tym w szczególności Nieruchomość) nie stanowi jedynego aktywa Sprzedającego – Sprzedający realizuje obecnie inne inwestycje, które wchodzą w skład projektu „…”.

Po Transakcji, na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający (lub podmiot powiązany ze Sprzedającym) będzie realizował, odpowiednio na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na poszukiwaniu nowych najemców na niewynajęte powierzchnie Budynku A oraz na wykończeniu i adaptacji powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców. Dodatkowo, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia od Kupującego gdyby np. okazało się, że wynegocjowany przez niego czynsz najmu jest wyższy niż pierwotnie zakładano. Jednocześnie, jeśli na dzień Transakcji najemcy wynegocjują ze Sprzedającym tzw. „zachęty” (jak np. okresy bezczynszowe czy obniżki czynszu) w związku z najmem powierzchni w Budynku A, to na mocy umowy sprzedaży Kupujący będzie uprawniony do otrzymania od Sprzedającego stosownych kwot (wyrównania) z tego tytułu, które zostaną wówczas potrącone z ceną sprzedaży przedmiotu Transakcji. Umowa sprzedaży będzie zawierać także stosowne postanowienia dotyczące zapłaty przez Kupującego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego w przypadku skrócenia okresu bezczynszowego lub zmniejszenia obniżki czynszu w związku z wykonaniem przez Sprzedającego prac wykończeniowych.

W ramach Transakcji zostaną zawarte m.in. następujące umowy:

*   umowa najmu (tzw. Master Lease) pomiędzy Kupującym a Sprzedającym (lub podmiotem powiązanym ze Sprzedającym), na podstawie której Sprzedający (lub podmiot powiązany ze Sprzedającym) m.in. wynajmie od Kupującego powierzchnie nieobjęte na dzień Transakcji umowami najmu (lub objęte, ale nie wydane najemcom) i zobowiąże się zapłaty na rzecz Kupującego czynszu najmu (wraz z opłatami serwisowymi i opłatami za media), który w praktyce ma zrekompensować Kupującemu brak najemców w stosunku do części powierzchni Budynku A. Doprowadzenie przez Sprzedającego (lub podmiot z nim powiązany) do zawarcia nowych umów najmu (Sprzedający bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu oraz zostanie udzielona Sprzedającemu przez Kupującego licencja, która pozwoli Sprzedającemu (lub podmiotowi powiązanemu ze Sprzedającym) na wprowadzanie zmian do dokumentacji projektowej Budynku A, jeżeli wprowadzanie takich zmian będzie konieczne w celu wykończenia i adaptacji powierzchni Budynku A zgodnie z wymaganiami najemców, z możliwością udzielania dalszych licencji podmiotom wykonującym prace wykończeniowe oraz adaptacyjne w pomieszczeniach Budynku A)) przez Kupującego z nowymi najemcami będzie skutkowało (przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowych warunków określonych w umowie, jak np. podpisanie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego, czy dostarczenie stosownego zabezpieczenia przez nowego najemcę) odpowiednim zmniejszeniem wynajmowanej powierzchni oraz kwoty wypłacanej Kupującemu w związku z zawarciem Master Lease. Co więcej, również w przypadku, w którym na mocy Master Lease Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia umowy najmu z nowym najemcą, ale tego nie zrobi, powierzchnia objęta tą nową umową zostanie wyłączona spod Master Lease (a co za tym idzie, kwoty wypłacane Kupującemu na mocy Master Lease zostaną stosownie obniżone). Dodatkowo, w przypadku gdyby wynegocjowany przez Sprzedającego z nowymi najemcami czynsz najmu okazał się niższy niż pierwotnie zakładano, to – zgodnie z Master Lease – Kupujący będzie uprawniony do otrzymania od Sprzedającego stosownego wyrównania;

*   umowa dobrosąsiedzka, regulująca m.in. zasady realizacji pozostałej części inwestycji „…”. Dodatkowo, w tej umowie Strony zobowiążą się do negocjowania w dobrej wierze umowy na podstawie której właściciele budynków realizowanych (lub już wybudowanych) w ramach inwestycji „…” będą partycypować w zarządzaniu i utrzymaniu części działki 3 (znajdującej się w sąsiedztwie Działek), na której będzie posadowiony plac wspólny dla całej inwestycji. Wspomniana umowa zostanie zawarta w przyszłości, po zakończeniu wszystkich inwestycji w ramach projektu „…”. Dodatkowo, Kupujący ustanowi na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego działki 3 służebność przechodu przez Działki.

Dodatkowo, w ramach Transakcji Kupujący przystąpi do umowy zawartej pomiędzy Sprzedającym a właścicielem innego budynku wchodzącego w skład inwestycji …, regulującej współwłasność praw autorskich do projektu zagospodarowania terenu, który jest wspólny dla całego kompleksu … .

Należy również wskazać, że – z uwagi na fakt, iż daszki oraz trójwymiarowe elementy fasady Budynku A znajdują się nad powierzchnią sąsiednich działek gruntu – Sprzedający podejmie działania w celu zabezpieczenia stosownego tytułu prawnego w odniesieniu do jednej z tych działek gruntu. Jeżeli tytuł ten zostanie zabezpieczony przed Transakcją w postaci zawarcia stosownej umowy w tym zakresie z właścicielem tej działki to prawa i obowiązki z takiej umowy mogą zostać przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego.

Po Transakcji Kupujący zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (głównie biurowe i usługowe) podlegającą opodatkowaniu 23% VAT. Kupujący (będący funduszem inwestycyjnym) zamierza prowadzić opisaną powyżej działalność głównie w oparciu o zasoby podwykonawców.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe, ani nie zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie Transakcji VAT według stawki 23%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r. Wnioskodawca wskazuje, że w chwili transakcji na terenie Nieruchomości mogą znajdować się w szczególności następujące ruchomości, które będą (wraz z Nieruchomością) przedmiotem Transakcji: ławki, kosze, krzesła, fotele, komputery, biurka, telefony, stoliki, biurka, sprzęt AGD/RTV oraz wyposażenie łazienek (szczotki, dozowniki mydła, suszarki do rąk, itp.).

W związku z nabyciem (wytworzeniem) tych ruchomości przysługiwało (będzie przysługiwało) Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT.
3.  Jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

(i) Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy o VAT, definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od okoliczności, w których w ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni w Budynku A (w odniesieniu do powierzchni, która zostanie wydana najemcom przed dniem Transakcji), jak i innych elementów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym:

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3;

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należnych do dnia Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa, ani umów związanych z projektem oraz nadzorem budowlanym (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej);

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   zezwoleń, pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących funkcjonowania Budynku A;

*   zobowiązań Sprzedającego, w tym z tytułu pozyskanego finansowania na nabycie Działek oraz realizację inwestycji dotyczącej Budynku A;

*   wierzytelności Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów serwisowych (np. dot. ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.) (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umów rachunków bankowych Sprzedającego oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Sprzedającego wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – potwierdzana była niejednokrotnie przez organy podatkowe, zob. przykładowo: interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.722.2017.2 JO, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.713.2017.l.MGO, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.890.16.2.AS).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Sprzedającego. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Sprzedającego.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa przesłanka (przyjęta w doktrynie prawa), iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania nieruchomością nie zostaną przejęte przez Kupującego. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby opisaną w niniejszym wniosku Transakcję sprzedaży zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności, że sprzedawane składniki nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Zgodnie z aktualną praktyką orzeczniczą (szerzej: H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016, s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (zob. przykładowo: J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R. A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35).

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że przeznaczenie i funkcja przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego (celem działalności Sprzedającego jest wybudowanie, komercjalizacja i sprzedaż Nieruchomości) będą odbiegały od jego przeznaczenia i funkcji w przedsiębiorstwie Kupującego (najem i czerpanie zysków z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Należy również podkreślić, że przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość i jej części składowe) nie stanowi jedynego lub głównego aktywa Sprzedającego – Sprzedający realizuje obecnie również inne inwestycje, które wchodzą w skład projektu „ …” i nie będą przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie stanowi także ZCP wyodrębnionego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności – tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe – tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego) nie zostaną przejęte przez Kupującego.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, funkcja oraz przeznaczenie przedmiotu Transakcji w obecnym przedsiębiorstwie Sprzedającego są zupełnie inne, niż w przypadku Kupującego – gdyż Sprzedający traktuje Nieruchomość jako element o charakterze produktu swojej działalności, zaś Kupujący (po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań) zamierza w oparciu o niego prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowo – usługowych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji, bez konieczności podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i / lub prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Na rzecz Kupującego nie zostaną bowiem przeniesione prawa i obowiązki z szeregu istotnych umów umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na najmie komercyjnym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że składniki majątku przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji będą wystarczające do funkcjonowania nieruchomości biurowo – usługowej (tj. Nieruchomości).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jakkolwiek po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, to – jak wynika z powyższego – w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. Zgodnie z ustaleniami Stron, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa oraz zapewnienia obsługi prawnej / podatkowej / księgowej dotyczącej aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Kupujący nie zapewni – już we własnym zakresie – zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobnie dojdzie do wystąpienia zakłóceń w działalności, np. poprzez brak płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Kupującego obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia finansowania (tzn. zobowiązań) kluczowego dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie będzie posiadał sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/1 l/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPPl/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Tymczasem, jak zostało już wskazane, przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, a nie jej organizacyjnie wyodrębnioną część. Składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego przenoszone i składniki pozostające w majątku Sprzedającego nie są zatem w żaden sposób rozdzielone w ramach struktur Sprzedającego. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi również finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. W praktyce organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Sprzedającego ani w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie VAT.

W szczególności, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też – zdaniem Sądu – sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż sprzedawany przez Sprzedającego zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim będzie przenoszony do Kupującego. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Kupującego o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”. Zbliżone stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17.

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Kupujący nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że model biznesowy Sprzedającego zakłada zbywanie nieruchomości w krótkim okresie po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, należy uznać, że Sprzedający prowadzi działalność, którą można uznać za działalność deweloperską. W konsekwencji, Nieruchomość nie powinna być traktowana jako przedsiębiorstwo lub ZCP Sprzedającego, a jedynie jako produkty działalności tego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. Zgodnie z Objaśnieniami MF, daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, w celu oceny czy powyższe kryterium jest spełnione należy zweryfikować, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu potwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić także czy na nabywcę będą przeniesione łącznie następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Poza wyżej wymienionymi przesłankami na nabywcę należy także przenieść standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takie jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Kupującego nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie zostanie przeniesione finansowanie (tzn. zobowiązania). Dodatkowo, jeśli Kupujący nie zapewni – już we własnym zakresie – zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Kupującego obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przenoszony na Kupującego zespół składników majątkowych nie daje możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego, gdyż konieczne będzie podjęcie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. W szczególności, Kupujący sam będzie zawierał umowę o zarządzanie nieruchomością.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż nabyty w przyszłości zespół składników nie daje możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że Objaśnienia MF zawierają kilka przykładów obrazujących różnicę pomiędzy transakcją obejmującą poszczególne aktywa a transakcją obejmującą przedsiębiorstwo / ZCP. Jeden z przykładów dotyczy sytuacji, w której zbywca – prowadzący działalność deweloperską – wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na jej wynajmie. Zgodnie z Objaśnieniami MF, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Planowana Transakcja wpisuje się w powyższy przykład, gdyż działalność Sprzedającego polegała na realizacji projektu deweloperskiego po nabyciu Działek, zaś działalność Kupującego będzie polegać na wynajmie Budynku A wzniesionego na Działkach. W konsekwencji, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że przedmiot Transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo / ZCP Sprzedającego.

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia MF oraz analizę przepisów prawnych do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

*   przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe i oparta o nie działalność Sprzedającego nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo;

*   w odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony warunek uznania go za przedsiębiorstwo albo ZCP, gdyż – jak wskazano powyżej – przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione finansowanie Sprzedającego ani należności o charakterze pieniężnym ani umowa o zarządzanie nieruchomością;

*   Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą, co do zasady, prawa i obowiązki z umów serwisowych i umów na dostawę mediów do Nieruchomości, elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości czy też dokumentacja związana z Nieruchomością oraz umowami najmu) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Sprzedającego, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c ustawy o VAT.

Zasadą jest, tym samym, opodatkowanie podstawową stawką VAT, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa VAT wskazuje na zastosowanie:

*   obniżonej stawki VAT albo

*   zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, dla określenia czy do przedmiotowej Transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie miała zastosowanie podstawowa stawka VAT, konieczne jest ustalenie, w pierwszej kolejności, czy Transakcja podlegać będzie zwolnieniu z VAT lub czy też opodatkowaniu obniżoną stawką VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał (i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał) przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i po nabyciu Działek w dniu 17 grudnia 2018 r. przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – budową Budynku A wraz z innymi obiektami wchodzącymi w skład Nieruchomości. Zatem przywołane powyżej zwolnienie z VAT nie powinno znaleźć zastosowania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu z VAT podlega transakcja dostawy budynku po upływie min. 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tytułem uzupełnienia należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z wykształconą w ostatnich latach praktyką organów podatkowych, przez pierwsze zasiedlenie można rozumieć również użytkowanie nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.213.2017.2.AWA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na regulacje unijne, wskazał, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”. Wskazane podejście zostało również potwierdzone rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował. Tym niemniej, skoro – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – przed datą wydania najemcom powierzchni w Budynku A na podstawie wspomnianych powyżej umów najmu, Budynek A i naniesienia znajdujące się na Działkach nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, to zaprezentowane powyżej stanowisko nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W przypadku, gdy zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, należy również przeanalizować, czy w transakcja będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w okresie bezpośrednio po wybudowaniu przez Sprzedającego Budynku A i budowli znajdujących się na Działkach oraz uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie, Nieruchomość zostanie sprzedana Kupującemu. Przeważająca część powierzchni użytkowej Budynku A jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Sprzedającym i najemcą (będącym podmiotem działającym w branży handlowej), przy czym trwają tam nadal prace adaptacyjne i powierzchnie objęte ww. umową nie zostały jeszcze wydane najemcy (wydanie zaplanowane jest na grudzień 2019 roku, a zatem powinno ono nastąpić przed Transakcją – jest to warunek zawieszający określony we wspomnianej powyżej przedwstępnej umowie sprzedaży). Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

W związku z powyższym, do pierwszego zasiedlenia Budynku A dojdzie (i) przed Transakcją na skutek wydania powierzchni na rzecz najemców w wykonaniu umów najmu lub (ii) w ramach Transakcji. W żadnym jednak przypadku pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku A a dniem Transakcji nie upłynie okres 2 lat. W konsekwencji, do dostawy Budynku A nie powinno znaleźć zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, skoro po nabyciu Działek w dniu … grudnia 2018 r. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową i adaptacją Budynku A, to nie powinno również znaleźć w tym wypadku zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym, dostawa Budynku A powinna podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W odniesieniu natomiast do wszystkich naniesień/elementów infrastruktury oraz przyłączy i sieci (które to obiekty mogą potencjalnie stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego) znajdujących się na Działkach, to – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – pomiędzy ich wybudowaniem lub wzniesieniem przez Sprzedającego, a dniem planowanej Transakcji nie upłyną 2 lata.

W związku z powyższym, również dostawa tych obiektów powinna podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, skoro dostawa Budynku A oraz wszystkich posadowionych na Działkach budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, to również dostawa gruntu (Działek) będzie opodatkowana 23% VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na najmie komercyjnym powierzchni w Budynku A. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Kupujący zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W kontekście powyższego należy również wspomnieć, że na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu potencjalne nieodpłatne przekazanie przez Kupującego części Działki 2 (wraz z chodnikiem) na rzecz Miasta po Transakcji (co może nastąpić, gdyby nie doszło do podziału geodezyjnego Działki 2 jeszcze przed Transakcją). Przekazanie to będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku z tym, również część Działki 2 podlegająca przekazaniu na rzecz Miasta będzie wykorzystywana do wykonywania przez Kupującego czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, skoro Transakcja (zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawców) będzie opodatkowana 23% VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo / zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że B. Société Civile de Placement Immobilier à capital variable (Kupujący) zamierza nabyć od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający”, Kupujący i Sprzedający będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako: Wnioskodawcy lub Strony) nieruchomość położoną w …, obejmującą prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu (dalej: „Działka 1”), prawo własności zabudowanej działki gruntu (dalej: „Działka 2”), prawo własności budynku (dalej: „Budynek A”) oraz naniesień znajdujących się na Działce 1 i Działce 2 – określane dalej łącznie jako „Nieruchomość” opisana szczegółowo w pkt (iii) – oraz ruchomości i składniki majątkowe ściśle związane z Nieruchomością, wskazane w punkcie (iv) opisu zdarzenia przyszłego wniosku. Nieruchomość jest częścią projektu „ … ” w …(kompleksu budynków biurowo - usługowych - mieszkaniowych) realizowanego przez Sprzedającego. Działka 1 i Działka 2 są w dalszej części wniosku określane łącznie jako „Działki”.

Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami i składnikami majątkowymi ściśle związanymi z Nieruchomością, wskazanymi w punkcie (iv) opisu zdarzenia przyszłego wniosku. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie tej ostatniej umowy (dalej: „Transakcja”) jest zaplanowane na … 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż nastąpi to później.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. Kupujący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we Francji, utworzonym i prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa francuskiego. Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości.

Wnioskodawcy będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Wnioskodawcy nie są (i nie będą na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działki (wraz z istniejącymi wówczas naniesieniami opisanymi poniżej) zostały nabyte przez Sprzedającego w dniu … grudnia 2018 roku na podstawie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oaz umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy funduszem C. (dalej: „Fundusz”) a Sprzedającym.

Na dzień opisanej powyżej transakcji, Działki były niezabudowane, tj. nie znajdowały się na nich żadne budynki (z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych, Budynek A będący wówczas w budowie nie stanowił budynku lub jego części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), budowle lub ich części. Jedynie na działce 3 (która została wówczas nabyta od Funduszu, ale nie jest przedmiotem niniejszej Transakcji) znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego. Nabycie Działek przez Sprzedającego w dniu … grudnia 2018 r. podlegało zatem opodatkowaniu 23% VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na wspomniany powyżej zakup Działek.

Po nabyciu Działek (wraz z naniesieniami) Sprzedający kontynuował realizację projektu mającego na celu między innymi budowę i komercjalizację Budynku A (wraz z infrastrukturą, w tym budowlami – zob. (iii) poniżej) i przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na ww. prace.

Na dzień Transakcji, na Nieruchomość będą składały się następujące elementy:

*   Działka 1, tj. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni … ha dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …;

*   Działka 2, tj. prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni … ha, dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …;

*   Budynek A, tj. prawo własności budynku biurowo – usługowego składającego się z części naziemnej, jak i podziemnej (zajętej głównie jako powierzchnia parkingowa), wraz z infrastrukturą, położonego w …, posadowionego na Działkach, przy czym na działce 1 zlokalizowana jest jedynie część parkingu podziemnego stanowiąca konstrukcyjnie część Budynku A;

*   prawo własności naniesień/infrastruktury wspierającej funkcjonalnie Budynek A (i) znajdującej się na Działkach, jak również (ii) znajdującej się poza Działkami, jednak służącej do obsługi Budynku A (w tym okablowanie, czy przyłącza wraz z instalacjami).

W kontekście powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do Działki 2 Sprzedający w dniu … sierpnia 2019 r. złożył w Zarządzie Geodezji i Katastru Miejskiego wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego mającego na celu podział geodezyjny Działki 2. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z inwestycją realizowaną przez Sprzedającego doszło do poszerzenia pasa drogowego drogi publicznej położonej przy Działce 2, wskutek czego na części Działki 2 znajduje się obecnie chodnik wybudowany przez Sprzedającego w wykonaniu postanowień umowy zawartej z Miastem. Zgodnie z tą umową, Sprzedający jest również zobowiązany do nieodpłatnego przekazania części Działki 2 (wraz z posadowionym na niej chodnikiem) na rzecz Miasta.

Jeżeli podział geodezyjny Działki 2 nastąpi jeszcze przed datą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, to Sprzedający zobowiązany będzie do nieodpłatnego przekazana na rzecz Miasta części Działki 2 (wydzielonej wówczas, jako odrębna działka gruntu, na której znajduje się wspomniany chodnik), która nie będzie wówczas przedmiotem Transakcji. Jeśli jednak podział geodezyjny Działki 2 nie nastąpi do dnia zawarcia wspomnianej powyżej umowy ostatecznej, to Działka 2 w całości będzie przedmiotem Transakcji, a Kupujący – zgodnie z ostateczną umową sprzedaży Nieruchomości – przekaże nieodpłatnie część Działki 2 wraz z chodnikiem (po Transakcji i podziale) na rzecz Miasta, przy czym w takim wypadku zakłada się, że Sprzedający będzie współpracował z Kupującym w celu dokonania czynności oraz ustaleń niezbędnych do nieodpłatnego przekazania części Działki 2, w szczególności możliwe jest udzielenie przez Kupującego pełnomocnictwa dla osób wyznaczonych przez Sprzedającego do reprezentowania Kupującego w tym zakresie.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy wydaną na rzecz Sprzedającego, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji realizowanej, między innymi, na Działkach, polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji biurowo - usługowo - mieszkalnej, a zatem są one przeznaczone pod zabudowę.

Budynek A jest obecnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie (i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane jest na … 2019 roku (oddanie Budynku A do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji). Na dzień Transakcji Budynek A będzie zatem stanowił budynek w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Wnioskodawcy wskazują również, że po zakończeniu inwestycji (i) Budynek A w budowie oraz (ii) wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego (z uwagi na powiązanie konstrukcyjne z Budynkiem A) zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Poza Budynkiem A na dzień Transakcji na Działkach będą znajdowały się w szczególności następujące elementy infrastruktury / naniesienia stanowiące własność Sprzedającego: chodnik z kostki betonowej, obszar zieleni, instalacja do podlewania zieleni, ławki betonowe, stojaki rowerowe, kosze na śmieci, pylon informacyjny, poidełko, wpusty, obrzeża plastikowe, lampy oświetleniowe, okablowanie do oświetlenia, obudowy nawiewów kompensacyjnych. Ponadto, na Działkach (oraz częściowo poza Działkami, lecz służące do obsługi Nieruchomości) na dzień Transakcji będą się znajdowały stanowiące własność Sprzedającego m.in. okablowanie SN oraz przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej. Dodatkowo, poza Działkami na dzień Transakcji będą znajdowały się stanowiące własność Sprzedającego kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej, które będą stanowiły przedmiot Transakcji. Na Działce 2 (oraz częściowo poza nią) będzie również znajdowało się okablowanie przyłącza energetycznego, które nie będzie własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przynajmniej niektóre z ww. naniesień/elementów infrastruktury oraz przyłącza i sieci mogą potencjalnie stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Pomiędzy wybudowaniem lub wzniesieniem wszystkich ww. obiektów (w tym również chodnika znajdującego się obecnie na Działce 2) przez Sprzedającego, a dniem planowanej Transakcji nie upłyną 2 lata.

Przeważająca część powierzchni użytkowej Budynku A jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcą (będącym podmiotem działającym w branży handlowej), przy czym trwają tam nadal prace adaptacyjne i powierzchnie objęte ww. umową nie zostały jeszcze wydane najemcy (wydanie zaplanowane jest na grudzień 2019, a zatem powinno ono nastąpić przed Transakcją – jest to jeden z warunków zawieszających określonych we wspomnianej powyżej przedwstępnej umowie sprzedaży). Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje jeszcze żadnych istotnych przychodów. Przed datą wydania najemcom powierzchni w Budynku A na podstawie wspomnianych powyżej umów najmu, Budynek A i naniesienia znajdujące się na Działkach nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego dla potrzeb własnej działalności gospodarczej innej niż realizacja inwestycji … . Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, w tym raportów z pomiarów Nieruchomości;

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących obsługi lub utrzymania Budynku A bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości (za wyjątkiem oryginałów dokumentacji, która może być niezbędna Sprzedającemu do kontynuowania lub zakończenia prac wykończeniowych – dokumentacja taka powinna zasadniczo być przekazana Kupującemu w okresie po zakończeniu tych prac),

*   dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości (za wyjątkiem oryginałów dokumentacji, która może być niezbędna Sprzedającemu do kontynuowania lub zakończenia prac wykończeniowych – dokumentacja taka powinna zasadniczo być przekazana Kupującemu w okresie po zakończeniu tych prac),

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na rzecz Kupującego m.in. następujących elementów majątku Sprzedającego:

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3;

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należnych do dnia Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa, ani umów związanych z projektem oraz nadzorem budowlanym (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   zezwoleń, pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących funkcjonowania Budynku A;

*   zobowiązań Sprzedającego, w tym z tytułu pozyskanego finansowania na nabycie Działek oraz realizację inwestycji dotyczącej Budynku A;

*   wierzytelności Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów serwisowych (np. dot. ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.) (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji);

*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umów rachunków bankowych Sprzedającego oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego;

*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Sprzedającego wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego, bowiem Sprzedający obecnie nie zatrudnia i nigdy nie zatrudniał (i w dacie Transakcji nie będzie zatrudniał) pracowników. Jakkolwiek po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, to – jak wynika z powyższego – w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. Zgodnie z ustaleniami Stron, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Prawdopodobne jest, że większość umów (np. serwisowych lub na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji (w tym w szczególności Nieruchomość) nie jest wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego – nie stanowi on (ani nie został przypisany do) odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przedmiot Transakcji (w tym w szczególności Nieruchomość) nie stanowi jedynego aktywa Sprzedającego – Sprzedający realizuje obecnie inne inwestycje, które wchodzą w skład projektu „…”.

Po Transakcji, na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający (lub podmiot powiązany ze Sprzedającym) będzie realizował, odpowiednio na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na poszukiwaniu nowych najemców na niewynajęte powierzchnie Budynku A oraz na wykończeniu i adaptacji powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców.

Dodatkowo, w ramach Transakcji Kupujący przystąpi do umowy zawartej pomiędzy Sprzedającym a właścicielem innego budynku wchodzącego w skład inwestycji … , regulującej współwłasność praw autorskich do projektu zagospodarowania terenu, który jest wspólny dla całego kompleksu … .

Należy również wskazać, że – z uwagi na fakt, iż daszki oraz trójwymiarowe elementy fasady Budynku A znajdują się nad powierzchnią sąsiednich działek gruntu – Sprzedający podejmie działania w celu zabezpieczenia stosownego tytułu prawnego w odniesieniu do jednej z tych działek gruntu. Jeżeli tytuł ten zostanie zabezpieczony przed Transakcją w postaci zawarcia stosownej umowy w tym zakresie z właścicielem tej działki to prawa i obowiązki z takiej umowy mogą zostać przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego.

Po Transakcji Kupujący zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (głównie biurowe i usługowe) podlegającą opodatkowaniu 23% VAT. Kupujący (będący funduszem inwestycyjnym) zamierza prowadzić opisaną powyżej działalność głównie w oparciu o zasoby podwykonawców.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe, ani nie zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w chwili transakcji na terenie Nieruchomości mogą znajdować się w szczególności następujące ruchomości, które będą (wraz z Nieruchomością) przedmiotem Transakcji: ławki, kosze, krzesła, fotele, komputery, biurka, telefony, stoliki, biurka, sprzęt AGD/RTV oraz wyposażenie łazienek (szczotki, dozowniki mydła, suszarki do rąk, itp.).

W związku z nabyciem (wytworzeniem) tych ruchomości przysługiwało (będzie przysługiwało) Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości, stawki podatku dla tej transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na wstępie należy przeanalizować, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że transakcja nie obejmie większości należących do Sprzedającego składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż zbywane aktywa stanowią część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość), które planuje zbyć Sprzedający – jak wynika z opisu sprawy – nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (Nieruchomość nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy);

*   finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych), w związku z czym nie będzie możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego;

*   funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego istotnych umów związanych z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności zarzadzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa i innych szczegółowo wymienionych w opisie sprawy).

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych (Nieruchomość), tj.: prawo użytkowania wieczystego Działki 1, prawo własności Działki 2, prawo własności Budynku A oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach, prawo własności wyposażenia Budynku A (związanego z nim w sposób trwały) oraz ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z Budynkiem A (jak również – potencjalnie – z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Sprzedającego zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku A, prawa wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu oraz kaucji najemców; autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej Budynku A oraz zagospodarowania terenu, prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów oraz tworzenia opracować projektów, prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem A, budowlami i innymi naniesieniami znajdującymi się na Działkach, prawa z gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane oraz prawa z gwarancji twórców dokumentacji projektowej, prawa wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku A, w przypadku, gdy dla Budynku zostanie uzyskany certyfikat, prawa i obowiązki z umowy zawartej z podmiotem certyfikującym (zostanie zawarta umowa dot. zmiany właściciela) oraz szczegółowo wymieniona w oposie sprawy dokumentacja dotycząca Nieruchomości.

Przedmiotem transferu nie będą natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy, jak np. praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana na dzień/bezpośrednio po Transakcji); zobowiązań Sprzedającego, wierzytelności Sprzedającego; praw i obowiązków z umów serwisowych (np. dot. ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.) (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji); praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji).

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które planuje nabyć Kupujący, nie będą na tyle zorganizowane, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Kupujacy nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. Składniki majątku składające się na przedmiot Transakcji, nie będą zatem posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (przedsiębiorstwo). Przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie opisane składniki majątkowe i niemajątkowe.

Należy zatem wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość – składniki materialne i niematerialne – nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do zastosowania odpowiedniej stawki podatku do transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że transakcja obejmować będzie grunt, budynek, budowle oraz np. stojaki rowerowe, kosze na śmieci, poidełko jak również wraz z Nieruchomością przedmiotem Transakcji będą także ruchomości takie jak np., fotele, komputery, biurka, telefony, sprzęt AGD/RTV oraz wyposażenie łazienek (szczotki, dozowniki mydła, suszarki do rąk, itp.).

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1196, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem, w odniesieniu do obiektów niestanowiących budowli lub ich części, w rozumieniu prawa budowlanego jak również znajdujących się na Nieruchomości ruchomości należy wskazać, że do ich sprzedaży nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części.

Natomiast w odniesieniu do urządzeń budowlanych wskazać należy, że w świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W analizowanej sprawie do dostawy ww. obiektów niestanowiących budowli lub ich części oraz ruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał wskazanych powyżej obiektów i ruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz w związku z ich nabyciem (wytworzeniem) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem opisana we wniosku, planowana sprzedaż ww. obiektów oraz ruchomości (wskazanych przykładowo) powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości, tj. gruntu, budynku i budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy w stosunku do budynków, budowli lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia i czy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W niniejszej sprawie, jak wynika z okoliczności sprawy, Budynek A jest obecnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie (i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane jest na IV kwartał 2019 roku (oddanie Budynku A do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji). Transakcja jest zaplanowana na … 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż nastąpi to później. Jednakże jak podniósł Wnioskodawca w żadnym jednak przypadku pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku A a dniem Transakcji nie upłynie okres 2 lat. Ponadto część powierzchni Budynku przed Transakcją zostanie wydana najemcom w wykonaniu umów najmu. Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy wskazać, że zarówno dostawa Budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Z tych też względów sprzedaż Budynku A i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować czy do dostawy ww. obiektów budowlanych ma stosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednym z warunków ww. zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części po stronie dokonującego ich dostawy - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku nabyciem działek oraz z budową i adaptacją Budynku A (wraz z budowlami) zatem w odniesieniu do planowanej sprzedaży art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

W analizowanej sprawie do dostawy Budynku A wraz z budowlami nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał Budynku A i budowli wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz w związku z ich nabyciem (wytworzeniem) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, planowana dostawa nieruchomości – Budynku A wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani jakimkolwiek innym przepisie VAT, co oznacza że będzie opodatkowana VAT według stawki w wysokości 23%. Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków/budowli trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynku/budowli będących przedmiotem zbycia – w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniane jako całość, uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowani na dzień transakcji będą czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% w odniesieniu do Budynku A i budowli oraz stawkami właściwymi dla ruchomości (wymienionych przykładowo w opisie sprawy). W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających faktyczne dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 lit. a) i b) uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 lit. a) i b), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Podkreślić należy, że tut. organ wydając niniejszą interpretację nie jest uprawniony do dokonania zasadności zwrotu podatku, gdyż kwestia ta wykracza poza ramy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna ocena zasadności zwrotu leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.