Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-245/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Miejsce świadczenia usług elektronicznych.
Słowa kluczowe: agent; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę licencyjną dewelopera oprogramowania z Kontrahentem. Celem umowy jest możliwość używania oprogramowania Kontrahenta przez Spółkę, aby móc tworzyć aplikacje na urządzenia marki Kontrahenta z jego systemem operacyjnym. Kontrahent przyznał Spółce ograniczoną licencję na używanie oprogramowania Kontrahenta w celu rozbudowywania i testowania jej aplikacji na zasadach i warunkach określonych przedmiotową umową. Stosownie do zasad i warunków wynikających z umowy, Kontrahent przyznał Spółce, na czas obowiązywania rzeczonej umowy, ograniczoną, niewyłączną, osobistą, odwołalną, nie podlegającą sublicencji, nie przenoszalną licencję na: a) instalowanie określonej ilości kopii oprogramowania Kontrahenta na komputerach marki Kontrahenta będących własnością bądź nadzorowanych przez Spółkę, do użytku wewnątrz Spółki bądź jej zaufanych programistów, jedynie dla celu rozwijania i testowania aplikacji, chyba że zostanie to w inny sposób zatwierdzone przez Kontrahenta; b) tworzenie i dystrybucję odpowiedniej ilości kopii dokumentacji przez autoryzowanych deweloperów na ich wewnętrzny użytek i jedynie dla celu rozbudowania i testowania aplikacji; c) instalację jednej kopii systemu operacyjnego Kontrahenta dla urządzeń mobilnych Kontrahenta na każdym autoryzowanym urządzeniu testowym Spółki, maksymalnie na tylu urządzeniach, ile zostało zarejestrowanych i dla ilu zakupiono licencję, do użytku wewnętrznego przez Spółkę bądź jej autoryzowanych deweloperów i jedynie w celach rozwijania i testowania aplikacji.

Aplikacje tworzone jako rezultat zawartej umowy mogą być rozpowszechniane na trzy sposoby: a) poprzez „sklep internetowy” Kontrahenta, jeśli tak wybierze Kontrahent, b) przez sklep elektroniczny (jeśli tak uzna Kontrahent) - należący bądź kontrolowany przez Kontrahenta lub podmiot z nim stowarzyszony, dostępny jedynie dla klientów programu Kontrahenta, umożliwiający zakup aplikacji objętej licencją, specjalnie dostosowanej do potrzeb klienta nabywającego aplikacje w większych ilościach, lub c) w ograniczonym zakresie na urządzenia zarejestrowane (produkty z systemem operacyjnym Kontrahenta dla urządzeń mobilnych Kontrahenta, należące bądź nadzorowane przez Spółkę, bądź posiadane przez osoby z nią stowarzyszone, które zostały specjalnie zgłoszone Kontrahentowi z tym oprogramowaniem). Stworzone aplikacje, które spełniają warunki dokumentacyjne i techniczne Kontrahenta, mogą zostać potencjalnie zgłoszone Kontrahentowi do dystrybucji poprzez jego sklep internetowy lub sklep elektroniczny. Jeżeli zostaną złożone i wybrane przez Kontrahenta, zostaną opatrzone podpisem cyfrowym i rozdystrybuowane przy użyciu odpowiednio poprzez platformy wskazane powyżej w literach a i b. Rozpowszechnianie aplikacji bezpłatnych, za które nie będą pobierane żadne opłaty, odbywa się na warunkach dystrybucji określonych w załączniku nr 1 do umowy. Z kolei, jeżeli strona zawierająca niniejszą umowę z Kontrahentem, chciałaby obciążyć dystrybucję aplikacji płatnościami, zobowiązana jest do zawarcia odrębnej umowy z Kontrahentem (tzw. załącznik nr 2). Ponadto, jeżeli Spółka chciałaby udostępniać aplikacje dostosowane do potrzeb klienta poprzez platformę wskazaną powyżej pod literą b, musiałaby również stać się stroną kolejnej umowy z Kontrahentem (tzw. załącznika nr 3).

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje. Spółka jest stroną umowy wraz z załącznikiem nr 2.

Załącznik nr 2

Na mocy postanowień tego załącznika do umowy, Spółka ustanawia Kontrahenta bądź jego podmioty zależne, swym agentem dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją, do użytkowników końcowych zlokalizowanych w krajach wymienionych w wykazie A, sekcja 1 załącznika nr 2 (m.in. Kanada, Australia, Nowa Zelandia i inne), który może ulegać zmianom, oraz swym pośrednikiem dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją, do użytkowników końcowych zlokalizowanych w krajach figurujących w wykazie A, sekcja 2 załącznika nr 2 (m.in. Niemcy, Dania, Cypr, Finlandia i inne), mogącym ulegać zmianom, na czas trwania umowy.

W sekcji 1 (Kontrahent działający jako agent) znajdują się wyłącznie kraje trzecie, natomiast w sekcji 2 wymienione są zarówno kraje trzecie, jak i państwa członkowskie. Spółka tym samym uznaje, że Kontrahent będzie wprowadzać na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych aplikacje objęte licencją, z jednego lub więcej sklepów internetowych, w jej imieniu i na jej rzecz.

Kontrahent, działający w charakterze agenta bądź też pośrednika, jest wyłącznie odpowiedzialny za pobranie wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych nabywających aplikacje objęte licencją na warunkach opisanych w załączniku nr 2. Postanowienia zawarte w wykazie B załącznika nr 2 dotyczącego rozliczeń podatkowych: Zgodnie z umową Kontrahent zobowiązany został do pobrania i odprowadzenia do odpowiednich organów podatkowych stosownych podatków, z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją na rzecz użytkowników końcowych, zlokalizowanych w następujących krajach (Australia, Estonia, Łotwa, Rumunia, Austria, Finlandia, Litwa, Słowacja, Belgia, Francja, Luksemburg, Słowenia, Bułgaria, Niemcy, Malta, Hiszpania, Kanada, Grecja, Niderlandy, Szwecja, Cypr, Węgry, Norwegia, Szwajcaria, Czechy, Irlandia, Polska, Wielka Brytania, Dania, Włochy, Portugalia, Stany Zjednoczone – z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją użytkownikom końcowym z tych krajów. Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji równej 30% wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych. W celu określenia wysokości prowizji, do których Kontrahent jest uprawniony z tytułu sprzedaży opisanych w niniejszym paragrafie, ceny uiszczane przez użytkowników końcowych powinny być pomniejszone o wszelkie podatki pobrane. W wykazie tym wymieniono wszystkie państwa członkowskie (poza Chorwacją) oraz dodatkowo państwa Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Szwajcaria i Norwegia) poza Liechtensteinem, jak również Kanadę i Stany Zjednoczone. Kontrahent nie pobierze ani nie odprowadzi podatków opisanych powyżej z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją na rzecz użytkowników końcowych, zlokalizowanych w krajach wymienionych w wykazie B, pkt 2, m.in. w: Albanii, Chinach, Brazylii, Tajlandii i innych - z tytułu sprzedaży aplikacji objętych licencją użytkownikom końcowym zlokalizowanym w krajach wymienionych w niniejszym paragrafie. Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji równej 30% wszystkich płatności uiszczanych przez każdego użytkownika końcowego. Z zastrzeżeniem postanowień załącznika nr 2, Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji określonych w pkt 1 i pkt 2 (opisane powyżej) bez pomniejszenia o wszelkie podatki lub inne należności budżetowe, łącznie ze wszelkimi podatkami lub innymi, podobnymi zobowiązaniami Spółki, Kontrahenta bądź jakiegokolwiek użytkownika końcowego w odniesieniu do dostawy bądź używania aplikacji objętych licencją.

Przy odbiorze jakichkolwiek płatności od użytkowników końcowych, będących ceną za aplikacje objęte licencją, dostarczone do tych użytkowników końcowych, Kontrahent potrąci pełnej kwotę swojej prowizji w odniesieniu do danej aplikacji objętej licencją, oraz wszelkie podatki pobrane przez Kontrahenta zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2, a następnie przekaże Spółce pozostałość uiszczonej ceny, zgodnie ze standardowymi praktykami biznesowymi Kontrahenta, nie później niż 45 dni po zakończeniu okresu, w którym odpowiednia kwota została otrzymana przez Kontrahenta od użytkownika końcowego.

Nie później niż 45 dni po zakończeniu każdego okresu miesięcznego, Kontrahent udostępni Spółce poprzez raport sprzedażowy, odpowiednio uszczegółowiony, aby umożliwić Spółce zidentyfikowanie aplikacji objętych licencją, sprzedanych w danym okresie miesięcznym oraz całkowitej kwoty do przekazania Spółce przez Kontrahenta. Tym samym Spółka przyznaje i zgadza się na to, że Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2, nawet jeśli Kontrahent nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. W przypadku, gdy cena zakupu otrzymana przez Kontrahenta od użytkownika końcowego za aplikację objętą licencją, uiszczona zostanie w innej walucie niż waluta przekazów pieniężnych ustalona między Kontrahentem a Spółką, cena zakupu za tę aplikację objętą licencją zostanie konwertowana na walutę ustaloną między stronami, a kwota do przekazania przez Kontrahenta Spółce zostanie przeliczona po kursie waluty, ustalonym dla niniejszej umowy licencyjnej dewelopera oprogramowania. W przypadku, gdy jakakolwiek cena płatna przez każdego z użytkowników końcowych za jakąkolwiek aplikację objętą licencją podlega podatkowi u źródła bądź innemu podobnemu, lub innemu podatkowi od sprzedaży, używania, od towarów i usług, wartości dodanej bądź innemu podatkowi lub innemu obciążeniu pieniężnemu, pobieranemu przez Kontrahenta bądź innemu podatkowi lub należności budżetowej jakiegokolwiek rodzaju, pełna kwota tego podatku bądź innego obciążenia pieniężnego będzie poniesiona wyłącznie przez Spółkę i nie pomniejszy ona wysokości prowizji, do której poboru uprawniony jest Kontrahent na mocy załącznika nr 2 do umowy.

Przy Kontrahencie pozostają wszystkie prawa, tytuły i korzyści do oprogramowania Kontrahenta oraz wszelkich aktualizacji, jakie będą dostępne dla Spółki na czas trwania niniejszej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego usługi świadczone dla firmy A., w opisanych w stanie faktycznym warunkach, nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce.

W opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi elektroniczne polegające na dostarczaniu produktów cyfrowych. Są to usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2011 seria L Nr 77, s. 1) - dalej r.ś.w.d. Jak wynika z art. 2 pkt 26 u.p.t.u., pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W myśl z kolei art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 r.ś.w.d., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe obejmuje m.in. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. W tego rodzaju sytuacjach (kiedy pojawia się element transgraniczny) istotne dla opodatkowania jest ustalenie przede wszystkim miejsca świadczenia dla ww. usług. Otóż dla usług elektronicznych zastosowanie mogą mieć różne reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w zależności od tego, na czyją rzecz usługi powyższe są świadczone oraz w zależności od tego, kto te usługi świadczy. Mając na uwadze, że Spółka (będąca usługodawcą) ma siedzibę w państwie członkowskich Unii Europejskiej, to usługi elektroniczne świadczone odpowiednio dla:

1.  podatników (tj. przedsiębiorców, bądź jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, lecz zidentyfikowanych na potrzeby podatku) - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby działalności (względnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.
2.  podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w państwach członkowskich Unii Europejskiej - mają miejsce świadczenia w państwie siedziby usługodawcy (ewentualnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, o ile świadczy on swoje usługi poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności). Wynika to z przepisów art. 28c ust. 1 i 2 u.p.t.u.
3.  podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w krajach trzecich - mają miejsce świadczenia w państwie, gdzie miejsce zamieszkania (względnie stałe miejsce pobytu) mają usługobiorcy. Wynika to z przepisów art. 28l pkt 10 u.p.t.u.

Analiza całokształtu powstającego stosunku prawnego pozwala na postawienie tezy, że Spółka - formalnie rzecz biorąc - sprzedaje usługi elektroniczne Kontrahentowi, a nie poszczególnym odbiorcom (osobom fizycznym) instalującym produkty cyfrowe Spółki na swoich urządzeniach mobilnych. Wprawdzie z dostarczonej i ocenianej umowy wynika, że Kontrahent działa jako agent producenta oprogramowania, bądź jako pośrednik tegoż, co mogłoby wskazywać na to, że Spółka dostarcza produkty cyfrowe bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z warunków umownych wynika, że Kontrahent przyjmuje na siebie rolę pośrednika, bądź agenta dla celów marketingu i dostaw aplikacji objętych licencją. To wskazuje na to, że to właśnie Kontrahent dokonuje (we własnym imieniu) dostaw aplikacji (sprzedaży produktów elektronicznych). W związku z powyższym trzeba uznać, że w opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi elektroniczne na rzecz Kontrahenta (podmiotu mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w Luksemburgu). Spółka nie świadczy usług elektronicznych dla poszczególnych odbiorców produktów cyfrowych Spółki (instalujących aplikacje na swoich urządzeniach mobilnych). W konsekwencji obroty Spółki uzyskiwane ze świadczenia ww. usług nie podlegają podatkowi w Polsce. Nie mają one bowiem miejsca świadczenia w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, kto (tzn. osoba z jaką rezydencją podatkową i statusem podatkowym) faktycznie - za pośrednictwem Kontrahenta - instaluje ww. oprogramowanie. Spółka nie ma także żadnych obowiązków na gruncie podatków pośrednich (takich jak podatki od wartości dodanej, podatki obrotowe, ewentualnie inne podatki od sprzedaży) w innych państwach, w tym w krajach trzecich, w których zamieszkują odbiorcy końcowi (osoby instalujące aplikacje Spółki na swoich urządzeniach mobilnych). Jest to związane z faktem, że to nie Spółka, lecz Kontrahent sprzedaje produkty cyfrowe Spółki na rzecz użytkowników końcowych. Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich produktów cyfrowych. Jak już wskazywano - analiza całokształtu stanu faktycznego i prawnego powstającego na mocy umowy wskazuje na to, że to Kontrahent sprzedaje aplikacje wytworzone przez Spółkę, wcześniej nabywając od Spółki prawa do dystrybucji tych produktów.

Mając na uwadze powyższe – Spółka uważa, że prawidłowe jest stanowisko, iż usługi, o których mowa we wniosku, nie mają miejsca świadczenia w Polsce i w związku z tym nie podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

3.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

5.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

7.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

9.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   ich realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenia są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej, o ile nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1-3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych;
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:

1.  gazu w systemie gazowym,
2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
15.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13

1.  miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Na podstawie art. 7581 § 1 ww. ustawy, jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie świadczy usług elektronicznych (polegających na dostarczaniu produktów cyfrowych) na rzecz Kontrahenta, lecz na rzecz ich użytkowników końcowych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje, który będzie wprowadzać je na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych, z jednego lub więcej sklepów internetowych, działając – co istotne – w imieniu i na rzecz Spółki. W treści wniosku wskazano również, że Kontrahent działa w charakterze agenta bądź pośrednika (dla celów marketingu i dostaw aplikacji) i jest wyłącznie odpowiedzialny za pobranie wszystkich płatności uiszczanych przez użytkowników końcowych nabywających aplikacje. Skoro Kontrahent występuje w charakterze agenta lub pośrednika m.in. dla celów dostaw aplikacji, to należy uznać, że Kontrahent wprowadza ww. aplikacje na rynek realizując w ten sposób sprzedaż Spółki, a nie własną. Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wskazano w treści wniosku –Kontrahent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz Spółki, za co jest uprawniony do „prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją”. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Kontrahent nie nabywa aplikacji od Spółki, które następnie we własnym imieniu sprzedaje na rzecz użytkowników końcowych. Prezentowana przez Spółkę teza, że to nie ona, lecz Kontrahent sprzedaje jej produkty cyfrowe na rzecz użytkowników końcowych nie daje się obronić również z uwagi na fakt, że Spółka przyznaje i zgadza się na to, że Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, nawet jeśli nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. Zakładając, że Kontrahent realizowałby w takim przypadku własną sprzedaż - zgoda Spółki na przekazanie Kontrahentowi prowizji wydaje się ekonomicznie nieuzasadniona.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych:

1.  będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy – zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie ich siedziby (względnie: w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu). Podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce;
2.  niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej – zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, mają miejsce świadczenia i opodatkowania, w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce;
3.  niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej – zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.