Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.731.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w J. i Ośrodka Zdrowia w K. w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT oraz ustalenie zakresu prawa częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w J. i Ośrodka Zdrowia w K. na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; powierzchnia; termomodernizacja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

\- ustalenia zakresu prawa częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 września 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT, ustalenia zakresu prawa częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 października 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.731.2021.1.AR.

**We wniosku uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza zrealizować własne zadanie inwestycyjne w ramach projektu pn. „…” nr wniosku … Nr naboru …. Instytucją zarządzającą jest RPO Wydział Europejski Funduszu Regionalnego. Kwota kwalifikowana projektu … zł, dofinansowanie wyniesie … zł, a różnicę kwoty kwalifikowanej będzie musiała pokryć Gmina. Ponadto podatek od towarów i usług stanowić będzie wydatek niekwalifikowany w projekcie. Po zakończonej inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynki w sposób opisany poniżej częściowo przeznaczając je do działalności opodatkowanej w formie odpłatnego najmu na rzecz dotychczasowych lub nowych podmiotów.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez modernizację budynków użyteczności publicznej należących do Gminy – Budynku Wielofunkcyjnego w xxx, Ośrodka Zdrowia w xxx., Ośrodka Zdrowia w xxx. W ramach projektu na rzecz likwidacji „niskiej emisji”, poprawy jakości powietrza i zmniejszenia energochłonności wykonany zostanie we wskazanych budynkach konieczny zakres prac termomodernizacyjnych, w tym: termomodernizacja budynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz wymiana instancji centralnego ogrzewania, instalacje sanitarne oraz montaż paneli fotowoltaicznych (OZ xxx i OZ xxx). Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości powietrza, zostanie zredukowana emisja szkodliwych zanieczyszczeń do powietrza w tym PM 10, PM 2,5,CO2). Uzyska się mniejsze zapotrzebowanie na ciepło, czego efektem będzie zmniejszenie gazów w procesie spalania do atmosfery.

Wnioskodawcą dla ww. projektu jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, działająca na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) oraz swojego statutu (Uchwała Rady Gminy nr … z dnia 28 lutego 2014 r.). Organami Wnioskodawcy są Rada Gminy (jako organ stanowiący i kontrolny) i Wójt Gminy (jako organ wykonawczy, realizujący właściwe dla niego zadania przy pomocy Urzędu Gminy – jednostki organizacyjnej Gminy, działającej w formie jednostki budżetowej). Zasadniczy cel działania Urzędu to zapewnienie warunków, zapewniających możliwość odpowiedniego wykonania spoczywających na Gminie zadań własnych, zadań zleconych na mocy ustaw szczególnych oraz zadań powierzonych na mocy porozumień. Wdrażając ww. projekt Gmina zrealizuje takie cele i zadania własne, jak: ochrona środowiska naturalnego, racjonalne gospodarowanie jego zasobami, tworzenie korzystnych warunków zamieszkiwania na jej terenie, promocja nowoczesnych technik, zmniejszających skalę zapotrzebowania energetycznego zaopatrzenia obiektów.

Właścicielem budynków: Budynku Wielofunkcyjnego w xxx, Ośrodka Zdrowia w xxx, Ośrodka Zdrowia w xxx jest Gmina.

Budynek Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx są częściowo wynajmowane, a wynajem jest opodatkowany stawką 23% i podatek ten odprowadzany jest do urzędu skarbowego. W myśl art. 5 ustawy o VAT czynności wynajmu lokalu stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powierzchnia budynku Ośrodka Zdrowia w xxx wynosi xxx m2, z czego powierzchnia przeznaczona pod działalność opodatkowaną (wynajem ze stawką 23% VAT) stanowi xxx m2, co daje 35% powierzchni zajmowanej pod działalność opodatkowaną (proporcja). Powierzchnia budynku Ośrodka Zdrowia w xxx wynosi xxx m2, z czego powierzchnia przeznaczona pod działalność opodatkowaną (wynajem ze stawką 23% VAT) stanowi xxx m2, co daje 66% powierzchni zajmowanej pod działalność opodatkowaną (proporcja).

Odliczenie podatku VAT z faktur zakupu dokumentujących odpłatne świadczenie usług dla Gminy polegałby na odliczeniu części kwoty podatku VAT z każdej faktury za wykonane usługi dotyczące Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx i Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx. Wyliczenie kwoty podatku polegałoby na obliczeniu proporcji średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Dla Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx proporcja – kwota VAT do odliczenia – wynosi 66%, a dla Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx proporcja – kwota VAT do odliczenia – wynosi 35%. Budynek Wielofunkcyjny w xxx jest w całości wykorzystywany pod działalność własną gminy i nie ma możliwości zastosowania odliczenia podatku VAT od planowanej inwestycji. Dlatego, pomimo, iż cała inwestycja dotyczy trzech budynków, to Gmina chce mieć prawo odliczenia podatku VAT od części inwestycji, która dotyczy dwóch budynków: Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż faktury z mającej odbyć się inwestycji będą wystawiane na Gminę, odrębnie dla każdego budynku.

Gmina planuje po zakończonej inwestycji nadal wykorzystywać budynki Ośrodków Zdrowia w xxx i xxx w taki sam sposób – przeznaczając w części na odpłatny najem, a więc na działalność opodatkowaną.

Gmina, zatem uznała, że najbardziej odpowiadającym specyfice jej działalności będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina chce skorzystać z tej metody ustalenia proporcji dla każdego budynku indywidualnie tj. dla budynku Ośrodka Zdrowia w xxx 66% i dla budynku Ośrodka Zdrowia w xxx 35%, gdyż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni budynków, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku Ośrodka Zdrowia w xxx Ośrodka Zdrowia w xxx przeznaczoną do tej działalności i powierzchnię budynku nieprzeznaczoną do tej działalności.

Mając to na względzie, to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynków do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Wyliczenie proporcji:

1\. Budynek Ośrodka Zdrowia w xxx powierzchnia ogółem xxx m2, średniorocznie działalność opodatkowana stanowi xxx m2, co daje 66% powierzchni.

2\. Budynek Ośrodka Zdrowia w xxx powierzchnia ogółem xxx m2, średniorocznie działalność opodatkowana stanowi xxx m2, co daje 35% powierzchni.

W piśmie z 2 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje.

Na pytanie Organu „Do jakich kategorii czynności Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynek Ośrodka Zdrowia w xxx oraz budynek Ośrodka Zdrowia w xxx (proszę wskazać odrębnie do każdego budynku), tj.:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

b) do czynności zwolnionych od podatku VAT,

c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

d) do różnych kategorii czynności (np. czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem itp.).” Wnioskodawca wskazał:

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek Ośrodka Zdrowia w xxx do różnych kategorii czynności tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek Ośrodka Zdrowia w xxx do różnych kategorii czynności tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnionych z podatku VAT.

Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca ww. budynki wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą (działalności w charakterze organu władzy publicznej) – jeżeli tak, to proszę wskazać które?” Wnioskodawca podał, że:

Ośrodek Zdrowia w xxx – budynek ten Gmina wykorzystuje do celów:

\- działalności gospodarczej opodatkowanej, powierzchnię xxx m2 budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, co stanowi 66 % powierzchni ogółem,

\- pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność nieopodatkowana), a więc do działalności o charakterze organu władzy publicznej, powierzchnię xxx m2 budynku Ośrodka Zdrowia w xxx co stanowi 34% powierzchni ogółem.

Ośrodek Zdrowia w xxx o łącznej powierzchni użytkowej xxx m2 z czego:

\- xxx m2, tj. 35 % budynku jest wykorzystywana pod działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT,

\- xxx m2 tj. 65% jest wykorzystywana na działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT (wynajmem lokali mieszkalnych).

W budynku Ośrodka Zdrowia w xxx nie ma lokali wykorzystywanych do celów o charakterze władzy publicznej, cały budynek jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym.

W czasie realizacji projektu termomodernizacji nie ma możliwości przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, ponieważ budynek wykorzystywany jest do różnych kategorii czynności: opodatkowana i nieopodatkowana. Dlatego zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT (tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością) będzie najbardziej odpowiadającym specyfice działalności.

W czasie realizacji projektu termomodernizacji nie ma możliwości przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, ponieważ budynek wykorzystywany jest do różnych kategorii czynności: opodatkowana i zwolniona. Dlatego zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT (tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością) będzie najbardziej odpowiadającym specyfice działalności.

Jednostką organizacyjną, która będzie prowadziła dla Gminy (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT) rozliczenie obrotu opodatkowanego, będzie Urząd Gminy zarówno dla Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, jak i dla Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx.

Wynajem powierzchni w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx generuje podatek należny po stronie Gminy (Gmina wystawia faktury sprzedaży, dokumentujące obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem VAT). Powierzchnia, która generuje podatek należny w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx to xxx m2, co stanowi 66% powierzchni ogółem (xxx m2).

Wynajem powierzchni w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx generuje podatek należny po stronie Gminy (Gmina wystawia faktury sprzedaży, dokumentujące obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem VAT). Powierzchnia, która generuje podatek należny w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx to xxx m2, co stanowi 35% powierzchni ogółem (xxx m2).

Działalność Gminy wykonywana w Ośrodku Zdrowia w xxx jest realizowana ze środków własnych. Działalność Gminy w Ośrodku Zdrowia w xxx nie była, nie jest i nie będzie wykonywana z dotacji, ani subwencji. Gmina otrzyma środki na realizację projektu w kwocie netto. Podatek VAT jest niekwalifikowany i Gmina sama ponosi koszty związane z podatkiem VAT przy realizacji inwestycji w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx.

Działalność Gminy wykonywana w Ośrodku Zdrowia w xxxst realizowana ze środków własnych. Działalność Gminy w Ośrodku Zdrowia w xxx nie była, nie jest i nie będzie wykonywana z dotacji, ani subwencji. Gmina otrzyma środki na realizację projektu w kwocie netto. Podatek VAT jest niekwalifikowany i Gmina sama ponosi koszty związane z podatkiem VAT przy realizacji inwestycji w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx.

W budynku Ośrodka Zdrowia w xxx powierzchnie wspólne, czyli klatka schodowa jest wliczona do powierzchni użytkowej ogółem i podzielona na ilość najemców (w tym przypadku jest to trzech najemców). Najemca, który wynajmuje lokale związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ma części wspólne tj. klatkę schodową z dwoma innymi najemcami, którzy wykonują działalność w charakterze organu władzy publicznej Gminy. Najemca, który wynajmuje lokale od Gminy związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ma wliczoną 1/3 całości powierzchni wspólnej klatki schodowej. Część wspólna w wysokości 1/3 klatki schodowej została doliczona do powierzchni wynajmowanej pod czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W budynku Ośrodka Zdrowia w xxx nie ma części wspólnych, które by podlegały opodatkowaniu, ponieważ najemca wykorzystujący lokal do czynności opodatkowanych ma całkowicie wyodrębniony lokal.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w związku z opisanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sposobem wykorzystania budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) na opisaną termomodernizację?

2\. W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina uprawniona będzie do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (OZ w xxx 35%, OZ w xxx 66%) w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

3\. W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina będzie miała prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 2 listopada 2021 r.):**

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługiwać powinno prawo do częściowego odliczenia VAT (w oparciu o indywidualny wskaźnik polegający na stosunku powierzchni ogółem, do średniorocznej powierzchni użytkowanej pod działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) od wydatków na opisaną termomodernizację budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx. Termomodernizacja stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Jednak jest to prawo częściowe, nie pełne.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem nawet w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, lecz czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego. Tak więc, w odniesieniu do czynności najmu. Gmina powinna występować w charakterze podatnika VAT. Mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawo do odliczenia VAT we wskazanym zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Najem jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 i n. Kodeksu cywilnego. Ustawa o VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności najmu (odpłatne świadczenie usług na terenie kraju) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, są to opodatkowane VAT odpłatne usługi najmu, do których to Gmina wykorzystywać będzie zmodernizowane budynki.

Gminie przysługiwać powinno prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków na opisaną termomodernizację. Termomodernizacja stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Jednak jest to prawo częściowe, nie pełne. Wskazane budynki są zarówno obecnie jak i będą w przyszłości, wykorzystywane w tym samym czasie w części do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W szczególności będą one bowiem zarówno przedmiotem takiej kategorii czynności jak odpłatny najem, jak i (w pozostałej części) wykorzystywane będą na cele własne Gminy. W przypadku Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx jest to 66 % średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku Budynku Ośrodka Zdrowia w xxx jest to 35 % średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina przy tym nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii powołanych wyżej czynności (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Charakter ponoszonych wydatków, tj. modernizacja całego obiektu, przesądza bowiem o braku takiej możliwości.

W świetle ustawy o VAT zasadą jest tzw. bezpośrednia alokacja, tj. wskazanie przez podatnika, z jakim rodzajem prowadzonej przez niego działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT) wiążą się dane wydatki. Jednocześnie w opisanej sytuacji Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii czynności. Inwestycja polegająca na termomodernizacji dotyczy bowiem w sposób niepodzielny konkretnych budynków. Powyższe oznacza, że wydatki są ponoszone przez Gminę zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (niezwolnionymi), jak i pozostającymi poza zakresem opodatkowania (cele inne niż działalność gospodarcza). Zakres prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”). Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie zawiera dokładnych wytycznych odnośnie sposobu obliczania prewspółczynnika. Ustawodawca zawarł w przedmiotowym przepisie jedynie wskazówki mające pomóc w prawidłowej kalkulacji prewspółczynnika, jednocześnie pozostawiając podatnikom znaczną swobodę w zakresie jego wyliczenia.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisami sposób określenia proporcji musi odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Ponieważ ustalenie, czy powyższy warunek został spełniony może w praktyce powodować znaczne trudności, ustawa o VAT wskazuje w art, 86 ust. 2c, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np.:

\- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę związane i niezwiązane z tą działalnością;

\- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane i niezwiązane z tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Ponadto, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to określa sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika dochodowego (przychodowego).

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mimo, że Gmina nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię każdego z termomodernizowanych budynków przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Gmina zatem chce skorzystać z zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedną z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie budynku Ośrodka Zdrowia w xxx i budynku Ośrodka Zdrowia w xxx w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane są oba budynki. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem budynków OZ w xxx i OZ w xxx w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą obu budynków działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowych budynków. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków termomodernizacyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

Metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania budynków do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wielkość wynajmowanej powierzchni) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. „Preproporcja powierzchniowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie wynajmowanych obiektów. Budynki OZ w xxx i OZ w xxx już na „pierwszy rzut oka” są używane w zupełnie innym zakresie do działalności gospodarczej niż np. Urząd Gminy. Samo intuicyjne więc spojrzenie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja powierzchniowa wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać zakres powierzchni przeznaczonej do wynajmu na cele działalności gospodarczej. Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wydatki na budynki, które byłyby wykorzystywane w 50% do działalności opodatkowanej skutkowałyby odliczeniem 50% podatku VAT naliczonego, a wydatki na budynki wykorzystywane w połowie do działalności gospodarczej, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku lub kilkunastu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem danego budynku.

Mając powyższe na względzie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie obu budynków. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których zdecydowana większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

TSUE w wydawanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. Możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. I SA/Kr 131/18.

Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust.13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynków, co w zakresie przyszłych wydatków będzie prowadziła do stosownych korekt deklaracji VAT.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku uwzględnienia stanowiska, iż sposób wykorzystania budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) na opisaną termomodernizację, to również będzie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

\- ustalenia zakresu prawa częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynków, Ośrodka Zdrowia w xxx oraz Ośrodka Zdrowia w xxx Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „…”. Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze publicznym przez modernizację budynków użyteczności publicznej (m.in. Budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx). Po zakończonej inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynki w sposób opisany we wniosku. Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek Ośrodka Zdrowia w xxx do różnych kategorii czynności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, natomiast budynek Ośrodka Zdrowia w xxx do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca zaznaczył, iż faktury będą wystawiane na Gminę, odrębnie dla każdego budynku.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając, zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że termomodernizowany budynek Ośrodka Zdrowia w xxx jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni budynku) jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (wykorzystywanie na cele własne Gminy) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją tego budynku w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Również w odniesieniu do termomodernizowanego budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, który jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni budynku) jak i zwolnionych od podatku VAT (wynajmem lokali mieszkalnych) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją tego budynku w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z planowaną inwestycją dotyczącą budynku Ośrodka Zdrowia w xxx oraz Ośrodka Zdrowia w xxx w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia Gminy do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynków Ośrodka Zdrowia w xxx i Ośrodka Zdrowia w xxx na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – budynek, Ośrodka Zdrowia w xxx, jest i będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania zakupów dokonywanych w związku z realizowaną inwestycją w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją dotyczącą budynku Ośrodka Zdrowia w xxx znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Ośrodka Zdrowia w xxx budzą wątpliwości. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowego budynku na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi, bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Podkreślenia wymaga, że budynek Ośrodka Zdrowia w xxx jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób, ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem, procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia nie uwzględnia faktu, że powierzchnie wspólne, są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda, zdaniem organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Sposób wyliczenia dotyczący powierzchni wspólnych, tj. proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności nie będzie w żaden sposób miarodajny. Trudno, bowiem w sytuacji gdy dana powierzchnia wspólna służy jednocześnie działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza, określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie ww. kryterium, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń.

Tym samym rozliczenie powierzchni wspólnych w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx proporcjonalnie do danej powierzchni nie będzie w sposób rzeczywisty wykazywać ich faktycznego użycia.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynkach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sposób wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wykonywanej w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie wynajmu nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia wskazanie Gminy, że metoda powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania, których wykorzystywany jest budynek. W ocenie Organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy wykonywanej za pomocą Urzędu Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi, zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącą termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w xxx zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy, bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z przedmiotową inwestycją dotyczącą budynku Ośrodka Zdrowia w xxx do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w xxx według proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast w odniesieniu do budynku Ośrodka Zdrowia w xxx, który jest i będzie jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku należy stwierdzić, że nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy. Jak wskazała bowiem Gmina w budynku Ośrodka Zdrowia w xxx nie ma lokali wykorzystywanych do realizacji celów o charakterze władzy publicznej.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W sytuacjach, w których nie da się wyodrębnić kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi, podatnik w oparciu o regulacje art. 90 ustawy, ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział tylko metodę obrotową. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem Ośrodka Zdrowia w xxx, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Przy czym należy podkreślić, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

W sytuacji zaistnienia u Wnioskodawcy:

\- zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku oraz

\- niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży (na co wskazuje zastosowanie klucza powierzchniowego)

rozliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie takich towarów przez określenie jaka część podatku podlega odliczeniu, a w konsekwencji jaka nie podlega odliczeniu, ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży o której stanowią przepisy art. 90 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT, należy jeszcze raz podkreślić, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”.

Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

W związku z faktem, że Gmina wykorzystuje i po zakończeniu planowanej inwestycji zamierza w dalszym ciągu wykorzystywać termomodernizowane budynki w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy wskazać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym powyżej zakresie od początku realizacji inwestycji tj. „na bieżąco”. Zatem prawo do odliczenia Gmina może realizować w miesiącu otrzymania faktur lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku natomiast, gdy Gmina nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Interpretacja nie odnosi się do zagadnienia związanego z możliwością opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług najmu – a zatem nie oceniono zawartego we własnym stanowisku stwierdzenia „Ustawa o VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności najmu (odpłatne świadczenie usług na terenie kraju) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, są to opodatkowane VAT odpłatne usługi najmu, do których to Gmina wykorzystywać będzie zmodernizowane budynki” bowiem kwestia ta wykracza poza zakres żądania interpretacji sformułowany w pytaniach.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność prowadzoną w budynkach objętych projektem do poszczególnych kategorii działalności, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto, jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.