Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-112/15-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji przez inicjatora subpartycypacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; umowa-umowa nienazwana; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji przez inicjatora subpartycypacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy subpartycypacji przez inicjatora subpartycypacji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2005 r., poz. 128). W tym celu Spółka zostałaby przekształcona w spółkę akcyjną, spełnione zostałyby także wszelkie inne przesłanki utworzenia i organizacji banku zgodnie z wymogami ustawy Prawo bankowe. Działając jako bank Spółka udzielałaby pożyczek, wobec czego po jej stronie powstawałyby wierzytelności wobec dłużników. W związku z tym Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów o subpartycypację, w przypadku których występowałby jako inicjator subpartycypacji.

Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, na podstawie umowy o subpartycypację następuje przekazanie funduszowi inwestycyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację zobowiązuje ponadto inicjatora do przekazania na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych (a także ubocznych oraz akcesoryjnych) uzyskanych z sekurytyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora miało miejsce przed realizacją zabezpieczeń. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych zastrzegają, że umowa o subpartycypację powinna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Dodatkowym wymogiem jest, aby umowa o subpartycypację nie zawierała żadnych postanowień o odroczeniu zapłaty lub też o dokonywaniu zapłaty w ratach. Specyfika przepisów ww. ustawy przesądza o tym, że subpartycypantem opisanej powyżej umowy o subpartycypację może być jedynie fundusz sekurytyzacyjny.

W obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w przepisach ustawy Prawo bankowe. Na podstawie art. 92a ww. ustawy bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem sytuacja, w której Wnioskodawca, działając jako bank, zawierałby z funduszami sekurytyzacyjnymi bądź towarzystwami funduszy inwestycyjnych tworzącymi fundusz sekurytyzacyjny umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 92a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe. Istota umowy o subpartycypację sprowadza się do tego, że dzięki zastosowaniu struktury opartej na umowie subpartycypacji inicjator subpartycypacji zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi wszelkie wpływy z wierzytelności określone w umowie subpartycypacji. Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subpartycypacji otrzymuje wynagrodzenie od subpartycypanta.

Stosunek prawny wynikający z umowy subpartycypacji można zatem scharakteryzować w sposób następujący:

*   w majątku inicjatora subpartycypacji zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację znajdują się wierzytelności będące przedmiotem subpartycypacji (np. wierzytelności z umów pożyczek, kredytów);
*   w wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa ponadto wobec subpartycypanta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny);
*   z kolei subpartycypant nabywa wynikającą z umowy o subpartycypację wierzytelność w stosunku do inicjatora o zapłatę określonych kwot, odpowiadających kwotom otrzymanym przez inicjatora z tytułu wierzytelności będących podstawą subpartycypacji przez wskazany w umowie okres czasu.

W piśmie z dnia 31 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „W związku z zawartą w treści opisu sprawy informacją: »Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subparytcypacji otrzymuje wynagrodzenie od subpartycypanta«, należy wyjaśnić z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzyma od subpartycypanta wynagrodzenie?”, Zainteresowany wskazał co następuje:

Ustawa o funduszach inwestycyjnych, definiuje umowę o subpartycypację w art. 183 ust. 4. Przepis ten stwierdza, że treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot z wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi zatem do przelewania jakichkolwiek praw. Jest ona natomiast źródłem zobowiązania do zapłaty przez inicjatora subpartycypacji określonych kwot. Kwoty te obejmują wartości odpowiadające wartości wpływów z wierzytelności objętej subpartycypacją. W zamian za zobowiązanie do przelewania wpływów z wierzytelności przez inicjatora, subpartycypant zobowiązuje się do zapłaty z góry określonej ceny. Treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację, w przypadku obydwu stron, jest zatem co do zasady świadczenie pieniężne, a nie prawa. Inicjator otrzymuje ustaloną cenę za przelewanie na rzecz subpartycypanta wartości wpływów z wierzytelności. Wysokość ceny wynikającej z umowy o subpartycypację oparta jest o wartość wierzytelności. W majątku inicjatora subpartycypacji zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację znajdują się wierzytelności będące podstawą subpartycypacji (np. wierzytelności z umów pożyczek). W wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa ponadto wobec swojego kontrahenta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny). Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem to subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji – jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika – za które subpartycypantowi przysługują przepływy pieniężne z wierzytelności lub puli wierzytelności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że:

*   Jak już opisano we wniosku, inicjator otrzymuje cenę od subpartycypanta w zamian za przyszłe wpływy z wierzytelności objęte subpartycypacją. Można zatem rozumieć przez to, że okres trwania umowy to okres, w którym będą przez inicjatora na rzecz subpartycypanta przelewane wpływy z tytułu wierzytelności objętej subpartycypacją. W tym czasie poza przelewami na rzecz subpartycypanta wartości wpływów otrzymywanych przez inicjatora, co do zasady nie będą wykonywane przez inicjatora inne czynności. Umowa o subpartycypację może zawierać dodatkowe zapisy o świadczeniu usług, które w określonych okolicznościach mogą być niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązania przez inicjatora a więc przekazania wszelkich wpływów z wierzytelności objętych umowa o subpartycypację na rzecz subpartycpanta. Może to być także przedmiot odrębnych umów. Usługi te będą jednak odrębne od czynności subpartycypacji .. i rozliczane, niezależnie od ceny płaconej za zawarcie umowy subpartycypacji.
*   Dochodzenie roszczeń co do zasady będzie leżało po stronie inicjatora, gdyż jak zaznaczono, w wyniku zawarcia umowy subpartycypacji, pozostaje on właścicielem wierzytelności. Inicjator może jednak zlecić te czynności subpartycypantowi, by prowadził je we własnym zakresie lub zlecić je podmiotowi zewnętrznemu. Może prowadzić czynności dochodzenia roszczeń również we własnym zakresie. Są to jednak czynności odrębne, niezależne od subpartycypacji i nie wpływają na jej cenę. Są rozliczane odrębnie, jako świadczenia niezależne. W praktyce zdarza się również, że gdy subpartycypantem jest fundusz sekurytyzacyjny, powierza zarządzanie wierzytelnościami serwiserowi. Serwiserem określa się firmę działającą w branży finansowej, która zajmuje się odzyskiwaniem długów, czyli windykacją, w procesie sekurytyzacji. Zgodę na zawarcie umowy serwisowej z konkretną firmą windykacyjną (serwiserem) wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, ponieważ serwiser musi gwarantować pełną legalność i wysoką jakość działania. Serwiser prowadzi działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a wynagrodzenie przysługuje mu, ale na podstawie zupełnie odrębnej umowy zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami. Czynności windykacyjne prowadzone są zatem niezależnie od zawartej umowy subpartycypacji i najczęściej wykonywane są na podstawie odrębnych umów i są odrębnie wynagradzane, niezależnie czy prowadzi je inicjator, subpartycypant, serwiser, czy też inny podmiot, któremu takie czynności powierzono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ewentualnym zawieraniem w przyszłości przez Wnioskodawcę, działającego jako bank, umów o subpartycypację w charakterze inicjatora subpartycypacji, dojdzie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego będzie on zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy jako inicjatora subpartycypacji na podstawie umów zawieranych w oparciu o model przedstawiony w opisie stanu faktycznego sprowadzać się będzie do dokonywania na rzecz subpartycypanta (funduszu sekurytyzacyjnego bądź towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny) przekazania określonych kwot, odpowiadających kwotom otrzymanym przez inicjatora z tytułu wierzytelności będących przedmiotem subpartycypacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie przez niego przekazania środków pieniężnych zgodnie z treścią umowy nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. W szczególności świadczenie Wnioskodawcy nie może być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W uzupełnieniu ustawowej definicji usługi wskazać należy, biorąc pod uwagę wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zasadę tę potwierdza również polskie orzecznictwo. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616 czytamy: „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem to subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji – jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika – za które subpartycypantowi przysługują przepływy pieniężne z wierzytelności lub puli wierzytelności. Wnioskodawcy znane są przy tym stanowiska organów podatkowych potwierdzających prawidłowość takiej konkluzji. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. IPPB2/436-82/07-5/MZ, organ wskazał, że subpartycypacja to czynność prawna, w której inicjator zobowiązuje się do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu, który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, ale inicjator pozostaje nadal właścicielem portfela aktywów. Ryzyko braku spłaty wierzytelności przechodzi na podmiot przejmujący. Taka transakcja nie dostarcza inicjatorowi środków pieniężnych, lecz służy wytransferowaniu ryzyka kredytowego oraz w określonych przypadkach wypełnieniu wymogów prawnych w zakresie adekwatności kapitałowej. Podsumowując należy stwierdzić, że aktywność podejmowana przez inicjatora subpartycypacji w wykonaniu umowy subpartycypacji nie jest świadczeniem usług ani żadną inną czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie stanowi przekazanie środków pieniężnych za czynności realizowane przez subpartycypanta. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy będzie on w przyszłości, działając jako bank, zawierać umowy o subpartycypację w charakterze inicjatora subpartycypacji, nie będzie to równoznaczne z wykonywaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych, wobec czego nie będzie on zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT reguluje przepis art. 19a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W tym celu Spółka zostałaby przekształcona w spółkę akcyjną, spełnione zostałyby także wszelkie inne przesłanki utworzenia i organizacji banku zgodnie z wymogami ustawy Prawo bankowe. Działając jako bank Spółka udzielałaby pożyczek, wobec czego po jej stronie powstawałyby wierzytelności wobec dłużników. W związku z tym Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów o subpartycypację, w przypadku których występowałby jako inicjator subpartycypacji. Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, na podstawie umowy o subpartycypację następuje przekazanie funduszowi inwestycyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację zobowiązuje ponadto inicjatora do przekazania na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych (a także ubocznych oraz akcesoryjnych) uzyskanych z sekurytyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie inicjatora miało miejsce przed realizacją zabezpieczeń. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych zastrzegają, że umowa o subpartycypację powinna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Dodatkowym wymogiem jest, aby umowa o subpartycypację nie zawierała żadnych postanowień o odroczeniu zapłaty lub też o dokonywaniu zapłaty w ratach. Specyfika przepisów ww. ustawy przesądza o tym, że subpartycypantem opisanej powyżej umowy o subpartycypację może być jedynie fundusz sekurytyzacyjny. W obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w przepisach ustawy Prawo bankowe. Na podstawie art. 92a ww. ustawy bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację. Istota umowy o subpartycypację sprowadza się do tego, że dzięki zastosowaniu struktury opartej na umowie subpartycypacji inicjator subpartycypacji zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi wszelkie wpływy z wierzytelności określone w umowie subpartycypacji. Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subpartycypacji otrzymuje wynagrodzenie od subpartycypanta. Stosunek prawny wynikający z umowy subpartycypacji można zatem scharakteryzować w sposób następujący:

*   w majątku inicjatora subpartycypacji zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację znajdują się wierzytelności będące przedmiotem subpartycypacji (np. wierzytelności z umów pożyczek, kredytów);
*   w wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa ponadto wobec subpartycypanta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny);
*   z kolei subpartycypant nabywa wynikającą z umowy o subpartycypację wierzytelność w stosunku do inicjatora o zapłatę określonych kwot, odpowiadających kwotom otrzymanym przez inicjatora z tytułu wierzytelności będących podstawą subpartycypacji przez wskazany w umowie okres czasu.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych, definiuje umowę o subpartycypację w art. 183 ust. 4. Przepis ten stwierdza, że treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot z wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi zatem do przelewania jakichkolwiek praw. Jest ona natomiast źródłem zobowiązania do zapłaty przez inicjatora subpartycypacji określonych kwot. Kwoty te obejmują wartości odpowiadające wartości wpływów z wierzytelności objętej subpartycypacją. W zamian za zobowiązanie do przelewania wpływów z wierzytelności przez inicjatora, subpartycypant zobowiązuje się do zapłaty z góry określonej ceny. Treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację, w przypadku obydwu stron, jest zatem co do zasady świadczenie pieniężne, a nie prawa. Inicjator otrzymuje ustaloną cenę za przelewanie na rzecz subpartycypanta wartości wpływów z wierzytelności. Wysokość ceny wynikającej z umowy o subpartycypację oparta jest o wartość wierzytelności. W majątku inicjatora subpartycypacji zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację znajdują się wierzytelności będące podstawą subpartycypacji (np. wierzytelności z umów pożyczek). W wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa ponadto wobec swojego kontrahenta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny). Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem to subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji – jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika – za które subpartycypantowi przysługują przepływy pieniężne z wierzytelności lub puli wierzytelności. Inicjator otrzymuje cenę od subpartycypanta w zamian za przyszłe wpływy z wierzytelności objęte subpartycypacją. Można zatem rozumieć przez to, że okres trwania umowy to okres, w którym będą przez inicjatora na rzecz subpartycypanta przelewane wpływy z tytułu wierzytelności objętej subpartycypacją. W tym czasie poza przelewami na rzecz subpartycypanta wartości wpływów otrzymywanych przez inicjatora, co do zasady nie będą wykonywane przez inicjatora inne czynności. Umowa o subpartycypację może zawierać dodatkowe zapisy o świadczeniu usług, które w określonych okolicznościach mogą być niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązania przez inicjatora a więc przekazania wszelkich wpływów z wierzytelności objętych umowa o subpartycypację na rzecz subpartycpanta. Może to być także przedmiot odrębnych umów. Usługi te będą jednak odrębne od czynności subpartycypacji i rozliczane, niezależnie od ceny płaconej za zawarcie umowy subpartycupacji. Dochodzenie roszczeń co do zasady będzie leżało po stronie inicjatora, gdyż jak zaznaczono, w wyniku zawarcia umowy subpartycypacji, pozostaje on właścicielem wierzytelności. Inicjator może jednak zlecić te czynności subpartycypantowi, by prowadził je we własnym zakresie lub zlecić je podmiotowi zewnętrznemu. Może prowadzić czynności dochodzenia roszczeń również we własnym zakresie. Są to jednak czynności odrębne, niezależne od subpartycypacji i nie wpływają na jej cenę. Są rozliczane odrębnie, jako świadczenia niezależne. W praktyce zdarza się również, że gdy subpartycypantem jest fundusz sekurytyzacyjny, powierza zarządzanie wierzytelnościami serwiserowi. Serwiserem określa się firmę działającą w branży finansowej, która zajmuje się odzyskiwaniem długów, czyli windykacją, w procesie sekurytyzacji. Zgodę na zawarcie umowy serwisowej z konkretną firmą windykacyjną (serwiserem) wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, ponieważ serwiser musi gwarantować pełną legalność i wysoką jakość działania. Serwiser prowadzi działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a wynagrodzenie przysługuje mu, ale na podstawie zupełnie odrębnej umowy zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami. Czynności windykacyjne prowadzone są zatem niezależnie od zawartej umowy subpartycypacji i najczęściej wykonywane są na podstawie odrębnych umów i są odrębnie wynagradzane, niezależnie czy prowadzi je inicjator, subpartycypant, serwiser, czy też inny podmiot, któremu takie czynności powierzono.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem wniosku o interpretację jest sytuacja, w której Zainteresowany, działając jako bank, będzie zawierał z funduszami sekurytyzacyjnymi bądź towarzystwami funduszy inwestycyjnych tworzącymi fundusz sekurytyzacyjny umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 92a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe.

Na tym tle Spółka wniosła o potwierdzenie, że w związku z ewentualnym zawieraniem w przyszłości umów o subpartycypację w charakterze inicjatora subpartycypacji, nie dojdzie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie on zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na gruncie podatku od towarów i usług transakcja zbycia wierzytelności (czyli prawa majątkowego, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne) stanowi – co do zasady – usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym jednak mieć na uwadze, że sprzedaż własnych wierzytelności przez wierzyciela nie stanowi odpłatnego świadczenia przez niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, będąc jedynie przejawem realizacji jego prawa własności. Cesja własnych wierzytelności dokonywana przez wierzyciela nie jest uważana zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wierzyciel nie jest w takim przypadku podatnikiem. Świadczeniodawcą w przypadku transakcji cesji wierzytelności jest natomiast jej nabywca, to on bowiem wykonuje czynności polegające np. na wyręczeniu cedenta w konieczności samodzielnego odzyskiwania należności. Podatnikiem zatem z tytułu cesji wierzytelności jest jej nabywca.

W tym miejscu zaznaczenia także wymaga, że w przypadku zbycia wierzytelności aby określić skutki takiej transakcji w podatku od towarów i usług należy dokładnie przeanalizować okoliczności transakcji oraz ocenić charakter przedmiotowych wierzytelności. Na przykład bowiem nabycie na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie w ogóle pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

W wymienionych wyżej sytuacjach, wierzytelności są przedmiotem zbycia. Wierzytelności mogą być jednak również przedmiotem innych transakcji, np. przedmiotem umowy o subpartycypację.

Istota umowy o subpartycypację określona została w przepisach art. 183 ust. 4-6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 183 ust. 4 ww. ustawy, umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1.  pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2.  kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Art. 183 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Zgodnie natomiast z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., Nr 128), bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:

1.  umowę przelewu wierzytelności,
2.  umowę o subpartycypację.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy Prawo bankowe wynika, że w ramach umowy o subpartycypację inicjator subpartycypacji zobowiązuje się do przekazywania subpartycypantowi wszelkich otrzymywanych przez siebie świadczeń (pożytków i kwot) z określonej puli wierzytelności (np. wierzytelności z umów pożyczek). W zamian subpartycypant zobowiązuje się, już w chwili zawierania umowy o subpartcycypację, do zapłaty z góry określonej ceny. Co ważne, w ramach umowy o subpartycypację nie dochodzi do zbycia praw do wierzytelności, bowiem po zawarciu umowy o subpartycypację wierzytelności będące podstawą subpartycypacji pozostają w majątku inicjatora subpartycypacji. Jak wynika z powyższego istotą umowy o subpartycypację jest – co do zasady – świadczenie pieniężne. W wyniku realizacji umowy o subpartycypację nie dochodzi ani do wydania rzeczy (dostawy towaru) ani zbycia praw majątkowych, które stanowiłoby świadczenie usług. Po stronie inicjatora subpartycypacji – pod warunkiem, że nie wykonuje on żadnych świadczeń wykraczających poza wynikające wprost z umowy o subpartycypację zobowiązanie do przekazywania wpływów (pożytków) z wierzytelności objętych subpartycypacją – nie dochodzi też do świadczenia innych, zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy, usług. W rezultacie po stronie inicjatora subpartcypacji nie wystąpi żadna z czynności, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa w przyszłości – działając jako bank – możliwość zawierania umów o subpartycypację, w przypadku których występowałby jako inicjator subpartycypacji. Jak wskazał Zainteresowany, umowę o subpartycypację definiuje art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca zaznaczył, że w obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w art. 92a ustawy Prawo bankowe i podkreślił, że umowy o subpartycypacje, które planuje zawierać i których dotyczy zapytanie interpretacyjne, to umowy, o których mowa w art. 92a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe.

W analizowanym przypadku w ramach zawieranych umów o subpartycypację Wnioskodawca będzie występował jako inicjator subpartycypacji i jak oświadczył – w ramach tychże umów – będzie wykonywał wyłącznie czynności, do których z mocy przywołanych wyżej przepisów regulujących subartycypację jest zobowiązany, tj. będzie przekazywał funduszowi wszelkie wpływy z wierzytelności objętych subpartycypacją. Jak wskazano wyżej wykonywanie przez inicjatora subpartycypacji czynności wynikających wprost z umowy o subpartycypację nie wpisuje się ani w definicję dostawy towarów ani w definicję świadczenia usług, w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w związku z ewentualnym zawieraniem w przyszłości przez Wnioskodawcę, działającego jako bank, umów o subpartycypację w charakterze inicjatora subpartycypacji, nie dojdzie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie on zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga zatem, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto cyt. wyżej przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy również podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla drugiej strony umowy o subpartycypację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.