Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty Fit-out i Komercjalizacji stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych, koszty uzyskania przychodów, o których w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania wydatków, o których mowa we wniosku za tzw. koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych – **jest prawidłowe**,
*   wykładni pojęcia „ujęcia na koncie kosztowym” w kontekście potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydatków, o których mowa we wniosku za tzw. koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej.

Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej: spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej.

Działalność nieruchomościowa Spółek Osobowych, jako spółek celowych powołanych do realizacji inwestycji nieruchomościowych, obejmuje budowę, a następnie komercjalizację budynków biurowych i usługowych, tj. osiąganie stałego dochodu z ich wykorzystaniem np. w drodze ich wynajmowania.

W celu pozyskania najemców do wynajęcia lokali w budynkach Spółki Osobowe stosują szereg zachęt. Jedną z nich jest aranżacja lub wykończenie lokalu zgodnie z wymogami najemcy (dalej: „Fit-out”).

Czynności realizowane w ramach Fit-out mogą obejmować w szczególności montaż i demontaż ścianek działowych, systemowych, sufitu podwieszanego, stolarki drzwiowej oraz elementów wyposażenia lokalu, odświeżanie ścian, wymianę okładzin podłogowych, zmiany w przebiegu instalacji teletechnicznych itp.

Ponadto Fit-out może obejmować zakup wyposażenia do lokalu (np. mebli kuchennych, sprzętu AGD), którego jednostkowa wartość nie przekracza kwoty 10.000 zł.

Łączna wartość kosztów Fit-out dla jednego lokalu może przewyższać kwotę 10.000 zł.

Prace prowadzone w ramach Fit-out nie mają wpływu na okres użytkowania budynku, nie wpływają istotnie na ponoszone przez Spółki Osobowe koszty eksploatacji, a także nie mają charakteru trwałego. Celem prac jest dostosowanie powierzchni lokali do potrzeb najemców. Koszty Fit-out są ponoszone przez Spółki Osobowe i nie są bezpośrednio przenoszone na najemców.

Oprócz ponoszenia kosztów Fit-outów, Spółki Osobowe ponoszą również koszty związane z utrzymywaniem dotychczasowych oraz pozyskiwaniem nowych najemców, takie jak koszty wynagrodzenia pośredników czy koszty działań o charakterze marketingowym (dalej: „Komercjalizacja”).

Koszty Fit-out i Komercjalizacji w ujęciu bilansowym rozliczane są poprzez Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowy sposób rozliczania kosztów Fit-out oraz Komercjalizacji na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty Fit-out i Komercjalizacji stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych, koszty uzyskania przychodów, o których w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty Fit-out i Komercjalizacji stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Na gruncie przedstawionych przepisów ustawy o CIT odpowiedź na pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę wymaga potwierdzenia, że koszty Fit-out i Komercjalizacji:

1.  stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
2.  nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami;
3.  są potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy koszty Fit-out i Komercjalizacji spełniają podstawowe warunki, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl powyższego przepisu, aby uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie z powyższych warunków są spełnione. Zarówno koszty Fit-out jak i Komercjalizacji są faktycznie ponoszone przez Spółki Osobowe celem osiągania przychodów z najmu nieruchomości i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy koszty Fit-out i Komercjalizacji nie są kosztami uzyskania przychodu bezpośrednio związanymi z przychodami. Są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W szczególności, koszty Fit-out i Komercjalizacji nie są bezpośrednio przenoszone na najemców, a zatem nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Są one ponoszone w celu uzyskiwania przychodów z umów najmu w dłuższym okresie.

Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy koszty Fit-out i Komercjalizacji są potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wprost wyłącza możliwość potrącenia jako koszty uzyskania przychodów koszty, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Na tle wskazanego przepisu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów możliwe jest w momencie faktycznego obciążenia wyniku finansowego, tj. w momencie ujęcia go na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z art. 15 ust. 4e wynika bowiem zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Natomiast, z punktu widzenia bilansowego, dniem tym jest dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym.

Innymi słowy, dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający faktyczny wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki może być momentem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych. Ewentualne wcześniejsze czynności, np. rozpoznanie kosztu na innym koncie księgowym

(np. koncie bilansowym) takim jak konto Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów, stanowią jedynie czynności techniczno-rachunkowe, które nie obciążają wyniku finansowego Spółki, a zatem nie mogą również determinować momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2018.2.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, co do tego, że (\`(...)\`) z treści art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki powyższe potwierdza, że prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym kwota wypłacona Najemcy tytułem zwrotu Kosztów innych (przez Koszty inne wnioskodawca rozumie koszty fit-outów poniesione przez najemcę w celu dostosowania lokalu na potrzeby prowadzenia działalności - dop. Spółki), która nie stanowi zwrotu Kosztów amortyzowanych, może być przez Spółkę traktowana jako koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Również w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. Znak: 2461-I6PB-1-1.4511.677.2016.2.SG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) koszty poniesione przez wynajmującego na aranżację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, będą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Cywilnej i będą podlegać w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych, na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przepisy obu ustaw określają moment poniesienia kosztu pośredniego w sposób niemal identyczny.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r. Znak: ITPB3/4510-144/16/DK w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) koszty poniesione przez wynajmującego na aranżację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty Fit-out i Komercjalizacji stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych, koszty uzyskania przychodów, o których w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej: „Spółki Osobowe”). Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Działalność nieruchomościowa Spółek Osobowych, jako spółek celowych powołanych do realizacji inwestycji nieruchomościowych, obejmuje budowę, a następnie komercjalizację budynków biurowych i usługowych, tj. osiąganie stałego dochodu z ich wykorzystaniem

np. w drodze ich wynajmowania. W celu pozyskania najemców do wynajęcia lokali w budynkach Spółki Osobowe stosują szereg zachęt. Jedną z nich jest aranżacja lub wykończenie lokalu zgodnie z wymogami najemcy (dalej: „Fit-out”). Czynności realizowane w ramach Fit-out mogą obejmować w szczególności montaż i demontaż ścianek działowych, systemowych, sufitu podwieszanego, stolarki drzwiowej oraz elementów wyposażenia lokalu, odświeżanie ścian, wymianę okładzin podłogowych, zmiany w przebiegu instalacji teletechnicznych itp. Ponadto Fit-out może obejmować zakup wyposażenia do lokalu (np. mebli kuchennych, sprzętu AGD), którego jednostkowa wartość nie przekracza kwoty 10.000 zł. Łączna wartość kosztów Fit-out dla jednego lokalu może przewyższać kwotę 10.000 zł. Prace prowadzone w ramach Fit-out nie mają wpływu na okres użytkowania budynku, nie wpływają istotnie na ponoszone przez Spółki Osobowe koszty eksploatacji, a także nie mają charakteru trwałego. Celem prac jest dostosowanie powierzchni lokali do potrzeb najemców. Koszty Fit-out są ponoszone przez Spółki Osobowe i nie są bezpośrednio przenoszone na najemców. Oprócz ponoszenia kosztów Fit-outów, Spółki Osobowe ponoszą również koszty związane z utrzymywaniem dotychczasowych oraz pozyskiwaniem nowych najemców, takie jak koszty wynagrodzenia pośredników czy koszty działań o charakterze marketingowym (dalej: „Komercjalizacja”). Koszty Fit-out i Komercjalizacji w ujęciu bilansowym rozliczane są poprzez Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do treści powołanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że koszty Fit-out i Komercjalizacji, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem lub utrzymaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości mogą stanowić koszty podatkowe. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

W związku z powyższym koszty z tytułu Fit-out i Komercjalizacji stanowią dla Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosowanie natomiast do art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W związku z powyższym, nie sposób zgodzić się z przedstawionym w stanowisku Wnioskodawcy stwierdzeniem, że koszty Fit-out i Komercjalizacji są potrącalne w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania wydatków, o których mowa we wniosku za tzw. koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółek Osobowych – jest prawidłowe,
*   wykładni pojęcia „ujęcia na koncie kosztowym” w kontekście potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.