Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.220.2022.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wykonanie taśm nasiennych, polegające na doczyszczaniu nasion, umieszczaniu nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych wraz z ich pocięciem do formatu zamówionego przez klienta oraz zapakowaniem w kartony zbiorcze.
Słowa kluczowe: nasiona; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 26 września 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 listopada 2022 r. (data wpływu 22 listopada 2022 r.) oraz z dnia 22 listopada 2022 r. (data wpływu 22 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonania taśm nasiennych, polegająca na doczyszczaniu nasion, umieszczaniu nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych wraz z ich pocięciem do formatu zamówionego przez klienta oraz zapakowaniem w kartony zbiorcze

**Opis usługi**: Spółka na zlecenie swoich kontrahentów świadczy usługę wykonania produktów nasiennych, polegającą na umieszczaniu, powierzonych przez zleceniodawców nasion do siewu, na nośniku celulozowym (bibule celulozowej) w postaci roli – bobiny i jej finalnych pochodnych – taśm. Wykonanie bobiny z nasionami zgodne jest z zaleceniami agrarnymi klienta (np. dystans pomiędzy nasionami), co bezpośrednio polepsza kiełkowanie i wzrost roślin, a zatem i plony. Przed umieszczeniem nasion na nośniku celulozowym Spółka wykonuje czynności zmierzające do polepszenia jakości nasion przeznaczonych do siewu. Przede wszystkim doczyszcza nasiona oswabadzając je z różnych obcych ciał – łusek, pyłu i innych pozbiorowych elementów, np. kamyków. Operacje te polepszają plony. Wszystkie działania podejmowane są według zaleceń zleceniodawcy w celu zapewnienia nasionom jak najlepszych warunków wzrostu. Oczyszczone nasiona klienta, zgodnie z jego dalszymi zaleceniami (m.in. dystans) są trwale umieszczane pomiędzy dwoma warstwami bibuły celulozowej, w wyniku czego powstaje wstęga nasienna w roli o szerokości 50 cm i długości do 500 m bieżących, tzw. bobina. Bobina zostaje następnie przewinięta do mniejszych jednostek, zwojów o długości żądanej przez zleceniobiorcę, a te są cięte do formatu taśm mieszczących się w opakowaniu. Powstałe jednostki nasienne układane są w kartonach zbiorczych. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej czynności są ze sobą nierozerwalnie powiązane i tworzą jednolitą całość w postaci produktu nasiennego (taśmy nasiennej). Żadna z wymienionych czynności wykonywana odrębnie nie ma z punktu widzenia odbiorcy sensu, gdyż potrzebą klienta jest uzyskania produktów nasiennych przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunku wzrostu nasion i przez to konkurencyjność na rynku. Wynagrodzenie kalkulowane jest za całość świadczenia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.64

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 listopada 2022 r. o podpisany wniosek, o opis świadczenia kompleksowego oraz dokumenty potwierdzające wykonanie świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Spółka na zlecenie swoich kontrahentów świadczy usługę wykonania produktów nasiennych, polegającą na umieszczaniu, powierzonych przez zleceniodawców nasion do siewu, na nośniku celulozowym (bibule celulozowej) w postaci roli – bobiny i jej finalnych pochodnych – taśm, krążków i mat.

Wykonanie bobiny z nasionami zgodne jest z zaleceniami agrarnymi klienta (np. dystans pomiędzy nasionami), co bezpośrednio polepsza kiełkowanie i wzrost roślin, a zatem i plony. Bobina z nasionami może być wzbogacona o granulat nawozu, a także kryształy hydronanożelu. Celem tych zabiegów jest stworzenie produktu dla konsumenta o charakterze convenience, czyli prosto i przyjemnie.

Przed umieszczeniem nasion na nośniku celulozowym Spółka wykonuje czynności zmierzające do polepszenia jakości nasion przeznaczonych do siewu. Przede wszystkim doczyszcza nasiona oswabadzając je z różnych obcych ciał – łusek, pyłu i innych pozbiorowych elementów, np. kamyków. Spółka segreguje również nasiona pod względem wielkości (kalibruje). Ponadto wymraża insekty znajdujące się w nasionach. Operacje te polepszają plony. Wszystkie działania podejmowane są według zaleceń zleceniodawcy w celu zapewnienia nasionom jak najlepszych warunków wzrostu.

Oczyszczone nasiona klienta, zgodnie z jego dalszymi zaleceniami (m.in. dystans) są trwale umieszczane pomiędzy dwoma warstwami bibuły celulozowej, w wyniku czego powstaje wstęga nasienna w roli o szerokości 50 cm i długości do 500 m bieżących, tzw. bobina.

Bobina zostaje następnie przewinięta do mniejszych jednostek, zwojów o długości żądanej przez zleceniobiorcę, a te są cięte do formatu mieszczącego się w opakowaniu w postaci taśm, krążków lub mat. Powstałe jednostki nasienne układane są w kartonach zbiorczych.

Do wykonywania powyższych czynności Spółka posiada niezbędne urządzenia m.in. specjalistyczną maszynę oczyszczająco-sortującą nasiona, wymrażarkę i maszyny do umieszczania nasion na podłożu celulozowym.

Wyżej wymieniona usługa zlecana jest przez kontrahenta jako kompletne zlecenie usługowe (określona w zleceniu czynność prawna). Kontrahent może zlecać także inne dodatkowe czynności w okresie późniejszym, związane z powstałymi produktami nasiennymi, jednak przedmiotem wyżej opisanej usługi jest uzyskanie gotowych taśm, mat i krążków nasiennych. Gotowe taśmy, maty i krążki nasienne są od razu odbierane przez kontrahentów lub przechowywane przez Spółkę do momentu dalszych dyspozycji kontrahenta.

Przechowywanie nasion, jak i gotowych taśm, mat i krążków nasiennych odbywa się w kontrolowanych warunkach pod względem utrzymania odpowiedniej temperatury i wilgotności, zapewniających bezpieczeństwo ich przechowywania.

(…)

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 22 listopada 2022 r. przedstawił następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego:

Spółka na zlecenie swoich kontrahentów świadczy usługę wykonania produktów nasiennych, polegającą na umieszczaniu, powierzonych przez zleceniodawców nasion do siewu, na nośniku celulozowym (bibule celulozowej) w postaci roli – bobiny i jej finalnych pochodnych – taśm.

Wykonanie bobiny z nasionami zgodne jest z zaleceniami agrarnymi klienta (np. dystans pomiędzy nasionami), co bezpośrednio polepsza kiełkowanie i wzrost roślin, a zatem i plony. Celem tych zabiegów jest stworzenie produktu dla konsumenta o charakterze convenience, czyli prosto i przyjemnie.

Przed umieszczeniem nasion na nośniku celulozowym Spółka wykonuje czynności zmierzające do polepszenia jakości nasion przeznaczonych do siewu. Przede wszystkim doczyszcza nasiona oswabadzając je z różnych obcych ciał – łusek, pyłu i innych pozbiorowych elementów, np. kamyków. Operacje te polepszają plony. Wszystkie działania podejmowane są według zaleceń zleceniodawcy w celu zapewnienia nasionom jak najlepszych warunków wzrostu.

Oczyszczone nasiona klienta, zgodnie z jego dalszymi zaleceniami (m.in. dystans) są trwale umieszczane pomiędzy dwoma warstwami bibuły celulozowej, w wyniku czego powstaje wstęga nasienna w roli o szerokości 50 cm i długości do 500 m bieżących, tzw. bobina.

Bobina zostaje następnie przewinięta do mniejszych jednostek, zwojów o długości żądanej przez zleceniobiorcę, a te są cięte do formatu taśm mieszczących się w opakowaniu. Powstałe jednostki nasienne układane są w kartonach zbiorczych.

Do wykonywania powyższych czynności Spółka posiada niezbędne urządzenia m.in. specjalistyczną maszynę oczyszczająco-sortującą nasiona, wymrażarkę i maszyny do umieszczania nasion na podłożu celulozowym.

Wyżej wymieniona usługa zlecana jest przez kontrahenta jako kompletne zlecenie usługowe (określona w zleceniu czynność prawna). Kontrahent może zlecać także inne dodatkowe czynności w okresie późniejszym, związane z powstałymi produktami nasiennymi, jednak przedmiotem wyżej opisanej usługi jest uzyskanie gotowych taśm nasiennych. Gotowe taśmy są od razu odbierane przez kontrahentów lub przechowywane przez Spółkę do momentu dalszych dyspozycji kontrahenta.

Przechowywanie nasion, jak i gotowych taśm nasiennych odbywa się w kontrolowanych warunkach pod względem utrzymania odpowiedniej temperatury i wilgotności, zapewniających bezpieczeństwo ich przechowywania.

Ponadto Wnioskodawca informuje co następuje:

Świadczenia złożone były przedmiotem licznych orzeczeń sądów polskich i europejskich. Analiza orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w danych okolicznościach (stanie faktycznym) różne zestawy warunków powodują, że ich wystąpienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego. Najbardziej oczywistym jest konieczność dostarczenia przez podatnika-sprzedawcę jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. Koniecznym warunkiem jest również to, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku. Te świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę (świadczenie). Tę nierozerwalność, czy też ścisły związek, opisuje się także, wskazując, iż rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter. (Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Justyna Zając-Wysocka, Toruński Rocznik Podatkowy 2014).

Przede wszystkim jednak świadczenia złożone powinny być rozpatrywane z punktu widzenia potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na sprawę należy spojrzeć z perspektywy nabywcy i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jego jednej potrzeby, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Jeśli zaspokajamy jedną potrzebę nabywcy to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W stanie opisanym w złożonym wniosku potrzebą klienta jest uzyskania produktów nasiennych przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunku wzrostu nasion, konkurencyjny na rynku. Wszelkie podejmowane w tracie usługi czynności jak doczyszczanie nasion, ich segregowanie, wymrażanie insektów, wzbogacanie nasion nawozem oraz umieszczanie nasion do siewu na nośniku celulozowym służy polepszeniu jakości nasion oraz ich warunków wzrostu. Zatem istotą ww. świadczenia jest obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin a wykonywane czynności są skierowane na polepszenia jakości nasion przeznaczonych do siewu. Pakowanie wyprodukowanych wyrobów w opakowania zbiorcze ma służyć jedynie ich zabezpieczeniu w trakcie dostawy i ochronie przed działaniem czynników zewnętrznych.

Organ we wniosku pisze:

_Biorąc pod uwagę powyższą treść wynikającą z wniosku oraz przesłanych dokumentów w kontekście oznaczenia przedmiotu wniosku jako jedna usługa (wypełnienie części D.1 druku WIS-W), organ podatkowy powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy też świadczenie kompleksowe._

_Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika bowiem, że przedmiotem wniosku może być:_

_1)_ _usługa wykonania produktów nasiennych, polegająca na umieszczaniu, powierzonych przez zleceniodawców nasion do siewu, na nośniku celulozowym (bibule celulozowej) wraz z zapakowaniem ich w kartony zbiorcze_

_bądź_

_2)_ _świadczenie kompleksowe, składające się z kilku usług – przykładowo polegających na doczyszczaniu nasion, ich segregowaniu, wymrażaniu insektów, wzbogacaniu nasion nawozem oraz umieszczaniu, powierzonych przez zleceniodawców nasion do siewu, na nośniku celulozowym (bibule celulozowej) wraz z zapakowaniem ich w kartony zbiorcze._

Po pierwsze wskazać należy, że usługi pakowania produktów nasiennych w opakowania nie są przedmiotem złożonego wniosku, gdyż Spółka posiada rozstrzygnięcie w tej sprawie w wiążącej informacji stawkowej (…)

Odpowiadając zatem na postawione wyżej pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest kilka usług tworzących świadczenie kompleksowe, tj. usługę obróbki nasion dla celów rozmnażania roślin. Przedmiot ww. usługi może być wielowariantowy i w ramach jednego zlecenia zamawiający może zlecić wykonanie produktów nasiennych w taśmach, krążkach lub rolkach. Dodatkowo pewne usługi są opcjonalne, jak segregacja nasion, czy nałożenie na bibułę celulozową nawozu lub hydrożelu. Wymrażanie nasion zależy od decyzji Wnioskodawcy jeśli stwierdzi w nasionach insekty.

Przedmiotem złożonego wniosku jest wykonanie taśm nasiennych określonych w zleceniu nr (…) bez usług segregacji (kalibracji) nasion, wymrażania insektów oraz bez dodatku nawozów, czy hydrożelu.

Wnioskodawca przedstawił następujące odpowiedzi na pytania szczegółowe postawione w wezwaniu:

2\. Wskazać nazwę świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Wnioskodawcę, które ma być przedmiotem wniosku.

Odp.: Usługa obróbki nasion dla celów rozmnażania roślin.

3\. Wskazać wszystkie usługi i/lub towar/y, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe (wskazane w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania) i szczegółowo opisać każde z nich, a w przypadku usług dodatkowo opisać czynności składające się na każdą usługę. Opis świadczenia powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach.

Odp.: Na ww. konkretną usługę opisaną powyżej składają się następujące czynności:

· doczyszczanie nasion oswabadzając je z różnych obcych ciał – łusek, pyłu i innych pozbiorowych elementów, np. kamyków, czynność ta podejmowana jest każdorazowo bez względu na zapisy w zleceniu;

· trwałe umieszczanie nasion pomiędzy dwoma warstwami bibuły celulozowej, w wyniku czego powstaje wstęga nasienna w roli o szerokości 50 cm i długości do 500 m bieżących, tzw. bobina;

· cięcie bobiny do formatu taśm mieszczącego się w opakowaniu;

· układanie produktów w kartonach zbiorczych.

4\. Na czyją rzecz Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe wskazane w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania?

Odp.: Zlecenie wykonywane jest na rzecz (…).

5\. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie wskazane w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne czynności?

Odp.: Wynagrodzenie kalkulowane jest za całość świadczenia.

6\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Odp.: 01.64.Z OBRÓBKA NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN

17.29.Z PRODUKCJA POZOSTAŁYCH WYROBÓW Z PAPIERU I TEKTURY

18.12.Z POZOSTAŁE DRUKOWANIE

17.21.Z PRODUKCJA PAPIERU FALISTEGO I TEKTURY FALISTEJ ORAZ OPAKOWAŃ Z PAPIERU I TEKTURY

18.13.Z DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA ZWIĄZANA Z PRZYGOTOWYWANIEM DO DRUKU

18.14.Z INTROLIGATORSTWO I PODOBNE USŁUGI

46.90.Z SPRZEDAŻ HURTOWA NIEWYSPECJALIZOWANA

74.10.Z DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE SPECJALISTYCZNEGO PROJEKTOWANIA

46.21.Z SPRZEDAŻ HURTOWA ZBOŻA, NIEPRZETWORZONEGO TYTONIU, NASION I PASZ DLA ZWIERZĄT

47.76.Z SPRZEDAŻ DETALICZNA KWIATÓW, ROŚLIN, NASION, NAWOZÓW, ŻYWYCH ZWIERZĄT DOMOWYCH, KARMY DLA ZWIERZĄT DOMOWYCH PROWADZONA W WYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH.

7\. Czy materiały powierzone Wnioskodawcy (dostarczane przez nabywcę świadczenia, tj. nasiona do siewu) służące do realizacji świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania, stanowią w ujęciu wartościowym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy (podłoże celulozowe, kartony zbiorcze) zużytych przy wykonaniu towaru powstającego w ramach tego świadczenia?

Odp.: Nasiona służące do realizacji świadczenia w ujęciu wartościowym stanowią więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy.

8\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiazania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania powodujące, że czynności te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.

Odp.: W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej czynności są ze sobą nierozerwalnie powiązane i tworzą jednolitą całość w postaci produktu nasiennego.

9\. Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Odp.: Wszystkie wymienione czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane a kolejne etapy procesu przygotowania nasion do siewu, poprawiają ich jakość oraz umożliwiają lepsze warunki wzrostu. Doczyszczanie i segregacja nasion zapewnia optymalne warunki wzrostu dla każdej rośliny a rozmieszczenie nasion w równych odstępach na bibule celulozowej poprawia warunki wzrostu poprzez zapewnienie nasionom odpowiedniej wilgotności. Żadna z wymienionych czynności wykonywana odrębnie nie ma z punktu widzenia odbiorcy sensu, gdyż potrzebą klienta jest uzyskania produktów nasiennych przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunku wzrostu nasion i przez to konkurencyjność na rynku.

10\. Czy czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Odp.: Celem jest uzyskanie produktów nasiennych przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunku wzrostu nasion i przez to konkurencyjność na rynku.

11\. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Odp.: Wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do uzyskania przez klienta produktów nasiennych wysokiej jakości i przez to konkurencyjnych na rynku. Pominięcie jednego z etapów przygotowania nasion zasadniczo wpłynie na jakość produktu finalnego.

12\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Odp.: Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą obiektywnie jedną całość, gdyż uzyskuje on gotowy konsumencki produkt gotowy do wprowadzenia na rynek.

13\. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odp.: Nabywca zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia, gdyż nie ma on możliwości, ani technologii aby wykonać samemu poszczególne czynności.

14\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. Jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odp.: W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie przez niezależne podmioty, gdyż nie zapewni to odpowiednich warunki przechowywania nasion na poszczególnych etapach wykonywanych usług, i ostatecznie podmiot, który podejmie się umieszczenia nasion na bibułach celulozowych będzie musiał wykonać także wszystkie inne czynności doczyszczenia, segregacji i rozmieszczania nasion na bibułach celulozowych.

15\. Które, zdaniem Wnioskodawcy, z czynności składających się na świadczenie kompleksowe wskazane w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp.: Dominującym elementem usługi jest rozmieszczanie nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych i ich pocięcie do formatu zamówionego przez klienta, wszystkie pozostałe elementy służą jedynie temu celowi.

16\. Które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe wskazane w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odp.: Pomocniczy charakter mają czynności zmierzające do oczyszczania oraz pakowania produktów nasiennych w opakowania zbiorcze.

17\. W jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp.: Wykonywane czynności pomocnicze zapewnią odpowiednią jakość świadczenia dominującego. Bez odpowiedniej akcji oczyszczania nabywca nie jest w stanie uzyskać produktu dobrej jakości.

18\. Przesłanie kserokopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania, a w przypadku gdy umowa w formie pisemnej nie została zawarta – innego dokumentu (np. zlecenia, zamówienia itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu świadczenia wskazanego w odpowiedzi na lit. C pkt 2 wezwania.

Odp.: W niniejszej sprawie strony nie podpisały dodatkowej pisemnej umowy i bazują jedynie na zamówieniu i potwierdzeniu zamówienia.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji” (26). „Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego” (30). „Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń” (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści powyżej wskazanych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Ustalenie łącznej ceny stanowi wskazówkę świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Natomiast odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W świetle powyższego, ustalenie tego, czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Jak wynika z analizy sprawy, intencją klienta jest nabycie kompleksowego świadczenia, polegającego na wykonaniu przez Wnioskodawcę taśm nasiennych z powierzonych przez klienta nasion do siewu. Na świadczenie to składają czynności: doczyszczanie nasion z różnych obcych ciał, trwałe umieszczanie nasion pomiędzy dwoma warstwami bibuły celulozowej, w wyniku czego powstaje wstęga nasienna (bobina), cięcie bobiny do formatu taśm, układanie produktów w kartonach zbiorczych. Usługi te służą łącznie zaspokojeniu potrzeby klienta, tj. uzyskania produktów nasiennych (taśm nasiennych) przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunki wzrostu nasion.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej czynności są ze sobą nierozerwalnie powiązane i tworzą jednolitą całość w postaci produktu nasiennego (taśmy nasiennej). Żadna z wymienionych czynności wykonywana odrębnie nie ma z punktu widzenia odbiorcy sensu, gdyż potrzebą klienta jest uzyskania produktów nasiennych przygotowanych w taki sposób, aby uzyskać produkt zapewniający najlepsze warunku wzrostu nasion i przez to konkurencyjność na rynku. Doczyszczanie nasion zapewnia optymalne warunki wzrostu dla każdej rośliny a rozmieszczenie nasion w równych odstępach na bibule celulozowej poprawia warunki wzrostu poprzez zapewnienie nasionom odpowiedniej wilgotności. Nabywca zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia, gdyż nie ma on możliwości, ani technologii aby wykonać samemu poszczególne czynności. Dominującym elementem usługi jest rozmieszczanie nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych i ich pocięcie do formatu zamówionego przez klienta, wszystkie pozostałe elementy służą jedynie temu celowi. Pomocniczy charakter mają czynności zmierzające do oczyszczania nasion oraz pakowania produktów nasiennych w opakowania zbiorcze. Wykonywane czynności pomocnicze zapewnią odpowiednią jakość świadczenia dominującego. Bez odpowiedniej akcji oczyszczania nabywca nie jest w stanie uzyskać produktu dobrej jakości. Natomiast pakowanie taśm nasiennych w opakowania zbiorcze ma służyć jedynie ich zabezpieczeniu w trakcie dostawy i ochronie przed działaniem czynników zewnętrznych. Wynagrodzenie kalkulowane jest za całość świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na wykonanie taśm nasiennych, tj. doczyszczanie nasion, umieszczanie nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych wraz z ich pocięciem oraz zapakowaniem w kartony zbiorcze, w ramach złożonego przez klienta zamówienia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanym przypadku najważniejsze jest nabycie ww. usług, w wyniku których klient uzyska gotowy produkt nasienny w postaci umieszczonych nasion na taśmach nasiennych pociętych do formatu mieszczącego się w opakowaniu. Zatem – z uwagi na ścisły związek świadczonych usług czyszczenia nasion oraz umieszczania nasion na taśmach nasiennych wraz z ich pocięciem i układaniem w kartonach zbiorczych, czynności te stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa wykonania taśm nasiennych, czyli rozmieszczenie nasion w równych odstępach na bibułach celulozowych wraz z ich pocięciem do formatu zamówionego przez klienta, a świadczeniem pomocniczym usługa oczyszczania nasion z ciał obcych oraz pakowania produktów nasiennych (taśm nasiennych) w opakowania zbiorcze.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi wykonania taśm nasiennych (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- **usługi związane z rolnictwem** i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Natomiast w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Z kolei w ww. grupie zawarto klasę 01.64 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN” oraz pozycję 01.64.10.0 „Usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin”.

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin, skierowane na polepszenie jakości nasion przeznaczonych na siew, poprzez usunięcie nasion niewyrośniętych, uszkodzonych mechanicznie lub przez insekty, nasion niedojrzałych, jak również utrzymywanie wilgotności nasion na poziomie bezpiecznym dla ich przechowywania,

\- usługi w zakresie suszenia, czyszczenia, sortowania i przechowywania nasion do momentu ich sprzedaży,

\- usługi związane z genetyczną modyfikacją nasion.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji nasion, sklasyfikowanej w grupach 01.1 i 01.2,

\- usług związanych z przetwarzaniem nasion w celu otrzymania oleju, sklasyfikowanych w 10.41,

\- usług w zakresie badań eksperymentalnych związanych z rozwojem i modyfikacją nasion, sklasyfikowanych w 72.11.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 01.64 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do klasy PKWiU 01.64 i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, zatem stawką właściwą dla opodatkowania ww. usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3, a także art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).