Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-725/11-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-09
Teza: 1. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)? 2.Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2011 r.? 3.Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część VAT i naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to, w jakiej?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2011 r. (data wpływu 07 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 08 września 2011r. (data wpływu 12 września 2011r.) oraz z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 01 grudnia 2011r. ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury oraz wskazania w deklaracji VAT-7 kwoty korygowanego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury oraz wskazania w deklaracji VAT-7 kwoty korygowanego podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 września 2011r. oraz 01 grudnia 2011r. o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego i wskazanie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zaistniały stan faktyczny.

W latach 2005-2010 Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, ponosiła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, w tym w szczególności sieci kanalizacji sanitarnej, przykanalików, kolektorów kanalizacji sanitarnej, przepompowni ścieków, etc.

W okresie tym Gmina otrzymywała od podwykonawców faktury VAT, dokumentujące poniesione w tym zakresie wydatki. Kolejne inwestycje były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r.

Zgodnie z dotychczasową praktyką obiekty sieci kanalizacyjnej, niezwłocznie po ich wybudowaniu były udostępniane do nieodpłatnego użytkowania gminnemu przedsiębiorstwu Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. (dalej: WiK) w kolejnych latach 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. Celem, dla którego został powołany WiK to w szczególności dostawa wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy.

W związku z przekonaniem Gminy, iż po wybudowaniu kanalizacji dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki (tj. z faktur otrzymywanych właśnie w latach 2005-2010).

W drugiej połowie 2011 r. Gmina planuje zmienić dotychczasową praktykę i zawrzeć z WiK umowę odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej (oddawanej do użytkowania w latach 2005-2010). W przypadku jej zawarcia Gmina zamierza wystawiać na rzecz WiK faktury VAT z tytułu dzierżawy oraz wykazywać z tego tytułu VAT należny (według podstawowej stawki) w składanych deklaracjach VAT-7.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów było dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (Gmina była stroną umów z wykonawcami tych zadań), przy czym w niektórych przypadkach kontrahenci Gminy wskazywali na fakturach błędne dane nabywcy, tj. omyłkowo wskazywali dane Urzędu Gminy zamiast Gminy. W takich przypadkach kontrahenci Gminy na jej prośbę wystawiają faktury korygujące, bądź Gmina wystawia noty korygujące.

Gmina nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zaliczona została zatem przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Gmina pragnie jednakże wskazać, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, kwestia ta nie powinna mieć znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin, (które, jak już Gmina wskazała powyżej, podobnie jak ona, także nie są podatnikami podatku dochodowego i tym samym nie prowadzą ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, lecz prowadzą taką ewidencję dla celów księgowych), potwierdzające, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji:

*   z dnia 23 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-338/11-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził prawo Wnioskodawcy (gminy) do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu zasad tzw. korekty wieloletniej,

*   z dnia 15 września 2011 r. o sygn. IBPP4/443-1064/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „Stosownie do przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat; licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji (budowa, rozbudowa, modernizacja) przysługuje Gminie w przypadku, gdy zakończona inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, należało uznać za prawidłowe”.

*   z dnia 13 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-437/11-3/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dotyczących towarów i usług w związku z budową kanalizacji i wodociągów dokonanych przed zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach -wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT”.

*   z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. ILPPl/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „W przypadku zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, o których mowa we wniosku, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach -wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach o sygnaturach:

*   IPTPP1/443-260/11-2/RG,

*   IBPP1/443-749/1 l/AW,

*   IPTPP3/443-24/11-6/IB,

*   IPTPP1/443-121/11-4/IG,

*   ITPP2/443-447/11/AJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3.

1.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2011 r.?
2.  Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to, w jakiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej.

Ad. 2.

W opinii Gminy, w związku ze zmianą w 2011 r. przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, ma ona prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) 1/10 podatku naliczonego tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujące części podatku VAT naliczonego:

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Ad. 3.

Zdaniem Gminy, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. powinna ona wykazać wyłącznie odpowiednią część odliczanego VAT w pozycjach 53 i 55, bez wykazywania w jakiejkolwiek innej pozycji odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem, zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Mimo użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej do gminnej spółki, była i jest ona wykorzystywana właśnie do tych celów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod wagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy — przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Jednakże, w związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Również przykładowo ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z uwagi na fakt, iż pojęcia budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie bowiem z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość. Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura ta (tj. poszczególne inwestycje) została oddana do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2012 r.).

Gmina pragnie wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT".

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat; w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W deklaracji VAT-7 przewidziano odrębne pozycje do wykazania korekty odliczanego podatku VAT (nie uwzględniono jednak odrębnych pozycji dla odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków), tj. pozycje:

*   53 - dla korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych,

*   54 - dla korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć,

*   55 - dla łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Przy czym, w pozycjach 53 i 55 wykazywane być powinny kwoty korygowanego podatku naliczonego do odliczenia od nabycia środków trwałych.

W konsekwencji, zdaniem Gmina, powinna ona uwzględnić w deklaracji VAT-7 wyłącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 1 w brzmieniu cyt. powyżej stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2005 - 2010 ponosił wydatki na realizację zadań inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, w tym w szczególności sieci kanalizacji sanitarnej, przykanalików, kolektorów kanalizacji sanitarnej, przepompowni ścieków. W okresie tym otrzymywał od podwykonawców faktury VAT, dokumentujące poniesione w tym zakresie wydatki. Kolejne inwestycje oddawane były do użytkowania odpowiednio w 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010r. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna została zaliczona przez Gminę do środków trwałych. Wartość wybudowanych poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Obiekty sieci kanalizacyjnej, po ich wybudowaniu, były udostępniane do nieodpłatnego użytkowania gminnemu przedsiębiorstwu Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. w kolejnych latach 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. W związku z faktem, iż po wybudowaniu ww. infrastruktury nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W drugiej połowie 2011 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej (oddawanej do użytkowania w latach 2005-2010). W przypadku jej zawarcia Gmina zamierza wystawiać na rzecz WiK faktury VAT z tytułu dzierżawy oraz wykazywać z tego tytułu VAT należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Zainteresowany uważa jednocześnie, że będzie miał prawo dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową kanalizacji, w związku ze zmianą jej przeznaczenia w 2011 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o których mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Zainteresowany uważa także, że korekta ta będzie dotyczyć 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym poszczególne inwestycje infrastruktury kanalizacyjnej zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Czyli, z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a gminną Spółką Wodociągi i Kanalizacja, będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny.

Zatem, w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (sieci kanalizacyjnej), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (po podpisaniu umowy jej dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011, od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.

Gmina będzie uprawniona do odliczenia w przyszłości następujących części podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków:

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Kwotę korygowanego podatku Gmina winna wykazać tylko w części D.3. deklaracji VAT-7 w poz. 53 – „Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” i uwzględnić ją w poz. 55 – „Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia”.

Reasumując, Wnioskodawca, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej w roku 2011, Zainteresowany ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji, tj.:

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

o ile nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Kwotę korygowanego podatku Gmina winna wykazać tylko w części D.3. deklaracji VAT-7 w poz. 53 – „Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” i uwzględnić ją w poz. 55 – „Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pełnomocnik, będący radcą prawnym profesjonalnie zajmującym się obsługą prawną podatników, winien przedstawiać stanowisko Wnioskodawcy w danej sprawie. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej oraz określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury jako zaistniały stan faktyczny. Natomiast wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej oraz określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury jako zdarzenie przyszłe został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-725/11-6/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70,45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.