Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.290.2022.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja (…)
Słowa kluczowe: bilety; działalność-działalność kulturalna; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 lutego 2023 r. (data wpływu 23 lutego 2023 r.) oraz 17 marca 2023 r. (data wpływu 17 marca 2023 r.),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawca może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Y.

Wnioskodawca regularnie organizuje (X). X jest odbywającym się co roku w (…). Wydarzenie to gromadzi tysiące młodych odbiorców oraz pokazuje wiele (…). Wstęp na pokazy (…) w ramach X jest odpłatny i biletowany. X z perspektywy odbiorcy stanowi możliwość uczestnictwa we wszelkich atrakcjach składających się na X, tj.: (…).

Nie jest możliwe wykupienie udziału w samych (…).

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz regulamin (…), a w dniu 17 marca 2023 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Y (dalej: „Y”) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną pod poz. (…) do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Urząd Miasta (…). Y działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406) oraz swojego Statutu. Y jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle Statutu Y do zadań Y należy:

1) tworzenie dóbr kultury, przygotowywanie i realizacja wartościowych dzieł, projektów artystycznych i artystyczno-edukacyjnych, w tym m.in. organizacja „(…)”,

2) rozbudzanie i rozwijanie różnych form aktywności twórczej dzieci i młodzieży,

3) organizacja seminariów i sesji naukowych poświęconych twórczości dla dzieci i młodzieży,

4) promocja polskiej sztuki dla dzieci i młodzieży w kraju i za granicą,

5) prowadzenie działalności wydawniczej związanej z realizacją zadań statutowych,

6) tworzenie systemu informacji i gromadzenie dokumentacji o najistotniejszych aspektach twórczości adresowanej do młodego odbiorcy,

7) realizacja zadań wynikających z założeń strategii Miasta.

Y nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Y może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Y.

Y regularnie organizuje (…) (dalej: „X”). X jest odbywającym się co roku w (…). Wydarzenie to gromadzi tysiące młodych odbiorców oraz pokazuje (…). Wstęp na (…) w ramach X jest odpłatny i biletowany.

(…)

Obecnie, zawarte umowy o współorganizację X wskazują, że X odbywać się będzie w (…) (niewykluczone są w przyszłości inne miejsce dla potrzeb realizacji X oraz inne podmioty współpracujące z Y).

W ramach X odbywają się także wydarzenia towarzyszące: m.in. (…).

Powyższa formuła wydarzenia będzie kontynuowana w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował – w odpowiedzi na wezwanie – opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Należy wskazać, jakiego jednego, konkretnego X dotyczy złożony wniosek?

Wniosek dotyczy (…).

2\. Wskazanie i szczegółowe opisanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w związku ze świadczoną usługą będącą przedmiotem wniosku. Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę (bez stosowania w opisie alternatyw i otwartych katalogów) i dokładnie je opisać. Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

Z perspektywy Wnioskodawcy czynnością jaką wykonuje względem odbiorców jest zapewnienie usługi wstępu na X (wydarzenie). Innymi słowy, opłata stanowi płatność za możliwość uczestnictwa w wydarzeniu kulturalnym objętym wnioskiem (X). X z perspektywy odbiorcy stanowi możliwość uczestnictwa we wszelkich atrakcjach składających się na X tj.:

(…).

3\. Wskazanie i szczegółowe opisanie wszystkich atrakcji i usług z jakich mogą korzystać uczestnicy organizowanego przez Wnioskodawcę X (wskazanego zgodnie z punktem 1 wezwania) w ramach nabytego biletu. Należy wskazać zamknięty katalog tych atrakcji/usług.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza zamknięty katalog wszystkich atrakcji z których uczestnik może korzystać nabywając bilet na wydarzenie (X):

(…)

4\. Co jest efektem wyświadczenia realizowanej usługi? Jakie są oczekiwania uczestników X w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi?

Efektem wyświadczonej usługi na rzecz uczestnika jest zapewnienie możliwości udziału w X, a więc możliwość obejrzenia (…) i uczestniczenia we wskazanych w poprzednich odpowiedziach wydarzeniach towarzyszącym (…).

(…)

5\. Na rzecz jakich podmiotów Wnioskodawca świadczy usługę opisaną we wniosku? Kto, jakie osoby są uczestnikami organizowanego X?

Wnioskodawca świadczy usługę objętą wnioskiem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsument). Uczestnikami są przede wszystkim (…). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że uczestnikami X będą inne osoby. Formuła X jest otwarta. Okoliczność ta nie ma zresztą znaczenia dla klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

6\. Z jakiego tytułu realizując X Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (opłatę)? W jaki sposób skalkulowane jest to wynagrodzenie?

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od uczestników X za umożliwienie wzięcia udziału w X i korzystania z atrakcji kulturalnych odbywających się w ramach X. Wynagrodzenie (opłata) za wykonanie świadczenia zostało skalkulowane biorąc pod uwagę koszty poniesione na organizację X oraz wartość pozyskanych dotacji na realizację X, a także środków własnych, pochodzących z dotacji Organizatora Wnioskodawcy oraz szacowanych przychodów z opłat. Tym samym, opłata za X została skalkulowana biorąc pod uwagę wskazane powyżej czynniki.

Wnioskodawca jest instytucją kultury nieprowadzącą działalności w celu osiągniecia zysku, i w związku tym wpływy z opłat za X nie przewyższają kosztów jego organizacji. Ewentualna różnica finansowana jest dotacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę na realizację tego przedsięwzięcia kulturalnego.

7\. Za pomocą jakich narzędzi/środków Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku? Czy te narzędzia/środki są własnością Wnioskodawcy?

Do zorganizowania wydarzenia potrzebna jest przede wszystkim przestrzeń, w której będą odbywać się (…) i będą odbywały się (…) oraz (…), środki trwałe i wyposażenie niezbędne do przeprowadzenia (…) – wskazana powyżej przestrzeń jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Głównym środkiem do realizacji X, jaki jest niezbędny i w posiadaniu Wnioskodawcy to zatrudnione osoby, przede wszystkim w (…) oraz dyrekcja. Środki trwałe posiadane przez Wnioskodawcę niezbędne do realizacji to – samochód służbowy i wyposażenie (…).

8\. Czy cena biletu na organizowany X jest jednakowa dla wszystkich uczestników, czy też jest zróżnicowana? Jeśli cena biletów jest różna, to należy szczegółowo opisać od czego zależy ich zróżnicowanie (np. ze względu na status i wiek odwiedzającego i/lub dostępność atrakcji i usług w ramach biletu)?

Opłata nie jest uzależniona od liczby, czy charakteru dostępnych atrakcji.

Opłata za udział w wydarzeniu jest uzależniona od: (…).

9\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawca może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, przeznaczane są one jednak w całości na działalność statutową Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizując usługę wstępu na X, nie prowadzi działalności gospodarczej. W takim przypadku realizuje odpłatną działalność statutową niestanowiącą realizacji działalności gospodarczej. Zgodnie z klasyfikacją PKD działalność (…) klasyfikowana jest jako: 90.04.Z – Działalność obiektów kulturalnych.

10\. Czy usługa opisana we wniosku będzie świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą? Należy opisać na czym to powiązanie polega.

Mając na uwadze uwagi wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 9. Y wskazuje, że usługa opisana we wniosku nie będzie powiązana z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, Wnioskodawca organizuje wydarzenie kulturalne w ramach prowadzonej odpłatnej działalności statutowej.

(…)

Z kolei pismem z dnia 17 marca 2023 r. Wnioskodawca dokonał zmiany przedmiotu wniosku, oraz doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

(…)

Przyjmując kwalifikację Organu podatkowego i odpowiadając na pytanie Organu podatkowego przedmiotowe czynności, tj. poszczególne czynności składające się na X, stanowią jednolitą usługę świadczona świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców, którzy uiszczą opłatę na rzecz Wnioskodawcy za udział w X. Innymi słowy, w aspekcie gospodarczym stanowią obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie przez uczestników X. Konsument nie może nabyć odrębnie takich świadczeń jak udział w (…) – są one dostępne jedynie po uiszczeniu opłaty (nabyciu biletu) na (…). Wnioskodawca wykonuje więc na rzecz konsumenta usługę jednolitą. Żadna z pozostałych czynności nie jest jednak samodzielna – stanowi ona środek służący każdorazowo wzbogaceniu usługi udziału w X i związanych z nim (…). Uczestnik może dokonać wyłącznie zakupu biletów na (…) w ramach X. Nie może zakupić wstępu na (…) – odbywają się one wyłącznie w ramach (…) w ramach X. Nie jest więc możliwe uczestnictwo odrębnie w poszczególnych aktywnościach odbywających się w ramach X. Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie w tym aspekcie przejawia się ścisły związek poszczególnych czynności z uczestnictwem w (…) w ramach X.

2\. Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Tak.

Zależność ta została szczegółowo opisana w odpowiedzi na poprzednie pytanie. Choć teoretycznie (w innych okolicznościach) (…), czy (…), czy (…) może odbyć się w odrębnie, w tym przypadku wskazane wydarzenia uzupełniają jedynie ofertę (…) ofertę X i odbywających się w ramach X (…). Uczestnik nie może nabyć odrębnie takich świadczeń jak (…) – są one dostępne jedynie po uiszczeniu opłaty (nabyciu biletu) na (…).

3\. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na poprzednie wezwanie dotyczące przedmiotowego wniosku o wydanie WIS – usługa wstępu ma na celu realizację celu statutowego Wnioskodawcy w ramach działalności odpłatnej tj. animowanie twórczości dla (…), edukacja kulturalna młodego pokolenia oraz przygotowywanie i wspieranie kadr w obszarze twórczości artystycznej i edukacji kulturalnej (…).

Praktycznym efektem wyświadczonej usługi na rzecz uczestnika jest możliwość zapoznania się z wyselekcjonowanymi (…) prezentowanymi w ramach X oraz udziale w wydarzeniach towarzyszących tym (…).

4\. Czy z punktu widzenia nabywcy (uczestnika X) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Z punktu widzenia nabywcy (uczestnika Projektu) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia – usługi jednolitej.

5\. Co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący?

Jeśli przyjąć klasyfikację Organu podatkowego przedmiotu świadczenia jako usługi kompleksowej, dominującym elementem w ramach opisanego świadczenia jest możliwość wstępu na (…).

6\. Które z usług wchodzących w skład świadczenia stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, czynności pomocnicze do czynności głównej i są niezbędne do wykonania czynności głównej? – na czym polega ich niezbędność. W jaki sposób usługi wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

(…), przyjmując klasyfikację Organu podatkowego świadczenia jako usługi kompleksowej, należy podkreślić, że wchodzące w skład świadczenia pomocnicze wzbogacają treść świadczenia podstawowego w postaci (…). Świadczenia obejmujące – (…) – mają na celu wzbogacić odbiór samego (…) i uatrakcyjnić jego odbiór. Sama (…) ma na celu podkreślić rangę X i wzbogacić jego formę. Żadne z tych świadczeń nie może się od być w oderwaniu od (…) odbywających się w ramach X, nie jest też możliwe uczestnictwo w tych dodatkowych świadczenia bez zakupu biletu na (…).

7\. Należy wyjaśnić co oznacza, że opłata za udział w wydarzeniu jest uzależniona od liczby (…), jakie osoba zainteresowana planuje obejrzeć (na każdy … obowiązuje osobny bilet)?

Na każdy (…) należy zakupić osobny bilet.

9\. Wobec powyższego wskazania należy wyjaśnić, czy zakup biletu na każdy (…) zawsze umożliwia uczestnictwo we wszelkich atrakcjach składających się na X?

Zakup biletu na każdy (…) zawsze umożliwia uczestnictwo w pozostałych atrakcjach (w ramach danego …) składających się na X.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.290.2022.3.SS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

\- w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wskazano w treści wniosku, w ramach realizacji swoich celów statutowych Wnioskodawca organizuje (…). Wstęp na (…) w ramach X jest odpłatny i biletowany. Nabycie biletu upoważnia uczestnika wydarzenia do zamkniętego katalogu atrakcji, tj.: (…).

Istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest zapewnienie wstępu na X (wydarzenie), na który składają się wskazane wyżej atrakcje. Z perspektywy odbiorcy X stanowi możliwość uczestnictwa we wszelkich opisanych atrakcjach. Nie jest możliwe wykupienie udziału w samych (…). Udział w nich możliwy jest jedynie po uiszczeniu opłaty za udział w X. W konsekwencji efektem wyświadczenia usługi na rzecz uczestnika jest zapewnienie możliwości udziału w X co oznacza możliwość obejrzenia (…) i uczestniczenie we wskazanych atrakcjach towarzyszącym (…). Powyższe ma swoje odzwierciedlenie w opłacie za udział w X, gdyż przedmiotowa opłata nie jest uzależniona od liczby, czy charakteru dostępnych atrakcji.

Poszczególne czynności składające się na X w aspekcie gospodarczym stanowią obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie przez uczestników X, gdyż nie mogą oni nabyć odrębnie takich świadczeń jak udział w (…). Ponadto, żadna z czynności nie jest samodzielna – stanowią one środek służący każdorazowo do wzbogacenia świadczenia udziału w X i związanych z nim (…). Istnieje ścisły związek poszczególnych czynności (…) z uczestnictwem w (…) w ramach X. Z punktu widzenia nabywcy biletu na X jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia.

Świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera opłatę (wynagrodzenie) jest zatem świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest umożliwienie udziału w (…) – możliwość obejrzenia (…).

Jednocześnie wchodzące w skład świadczenia czynności pomocnicze wzbogacają treść świadczenia głównego w postaci (…). Czynności obejmujące (…) mają bowiem na celu wzbogacenie odbioru samego (…) i uatrakcyjnienie jego odbioru. Żadne z tych czynności nie może odbyć się w oderwaniu od (…) realizowanych w ramach X. Nie stanowią one celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa umożliwienia udziału w X ma charakter usługi głównej.

Podstawową cechą świadczenia jest więc przyznanie prawa do uczestnictwa w (…), zaś pozostałe elementy tego świadczenia mają charakter drugorzędny.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku świadczenie polegające na umożliwieniu udziału w X poprzez zapewnienie uczestnictwa w (…), uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi umożliwienie udziału w (…) a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi umożliwienia udziału w (…) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano: bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zatem ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi w zakresie kultury, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

W załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, w poz. 7 wymieniony został wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że:

1) Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2) Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3) Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują również pojęć ,kultura”, „usługa kulturalna”, „usługa w zakresie kultury”. Odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

W słownikach oraz encyklopediach podaje się natomiast następujące definicje pojęcia „kultura”:

\- „materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory” (Słownik Języka Polskiego – www.sjp.pwn.pl),

\- „duchowy i materialny dorobek społeczności żyjącej w jakimś czasie na określonym terenie” (Wielki Słownik Języka Polskiego – http://www.wsjp.pl/),

\- „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999),

\- „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Według statutu Y, prowadzi ono swoją działalność m.in. poprzez:

• tworzenie dóbr kultury, przygotowywanie i realizacja wartościowych dzieł, projektów artystycznych i artystyczno-edukacyjnych;

• rozbudzanie i rozwijanie różnych form aktywności twórczej dzieci i młodzieży;

• organizację seminariów i sesji naukowych poświęconych twórczości dla dzieci i młodzieży;

• promocję polskiej sztuki dla dzieci i młodzieży w kraju i za granicą;

• prowadzenie działalności wydawniczej związanej z realizacją zadań statutowych;

• tworzenie systemu informacji i gromadzenie dokumentacji o najistotniejszych aspektach twórczości adresowanej do młodego odbiorcy.

Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca w ramach realizacji swoich celów statutowych organizuje (…). Wstęp na (…) w ramach X jest odpłatny i biletowany. W zamian za uiszczenie opłaty uczestnik X uzyskuje prawo uczestnictwa w wydarzeniu kulturalnym objętym wnioskiem (X). X z perspektywy odbiorcy stanowi możliwość uczestnictwa we wszelkich atrakcjach składających się na Przegląd, tj.: (…).

W ocenie tutejszego organu, charakter i cel X będącego przedmiotem wniosku wskazuje, że jego organizacja ma związek z funkcjonowaniem instytucji kultury jaką jest Y, jej celami i zadaniami określonymi w statucie.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji (…) stanowi zatem pozostałą usługę w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi pozostałą usługę w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu, to jego wykonanie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).