Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów.
Słowa kluczowe: koszt-koszt eksploatacyjny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 4 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów. Wniosek uzupełniono 28 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przedmiotu wniosku oraz adresu do doręczeń pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu oraz produkcyjną i handlową. Wnioskodawca przenosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w formie aportu w ramach procedury opisanej poniżej. Na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa składają się różne składniki majątkowe, w tym nieruchomości, wierzytelności oraz pojazdy samochodowe (osobowe).

Pojazdy samochodowe były wynajmowane/wydzierżawione przez Wnioskodawcę:

1.  Spółce;
2.  innym podmiotom z grupy kapitałowej.

Rejestracja podniesienia kapitału zakładowego w KRS nastąpiła 28 kwietnia 2016 r. (Wnioskodawca otrzymał informację o tym w dniu 12 maja 2016 r.). Po informacji o skutecznym zarejestrowaniu aportu (podwyższeniu kapitału zakładowego) Wnioskodawca podjął m.in. następujące kroki:

*   wypowiedziano umowy najmu samochodów, odpowiednio 23 maja 2016 r. oraz 25 maja 2016 r. (punkt 1 i 2);
*   wystąpiono o zgodę na przeniesienie umowy leasingu jednego z samochodów;
*   zawarto nowe umowy (najmu, dzierżawy) pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy (punkt 2);
*   wszystkie samochody (punkt 1 i 2) zostały przerejestrowane na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym.

W celu ułatwienia działań w tzw. okresie przejściowym, w którym był przeprowadzany proces wnoszenia aportu, uczestnicy tego procesu zawarli umowę o zarządzanie (obowiązującą od 29 lutego do 30 czerwca 2016 r.), na mocy której Wnioskodawca został upoważniony do pobierania pożytków ze wszystkich samochodów wchodzących w skład przedmiotu aportu (fakturował najemców/dzierżawców) na rachunek Spółki, sam będąc z tego tytułu obciążanym przez Spółkę (faktura wystawiona na Wnioskodawcę przez Spółkę zbiorczo za cały ww. okres).

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, do momentu przerejestrowania pojazdów, prowadzona była ewidencja przebiegu, potwierdzająca wyłączne wykorzystanie tych pojazdów na cele przedsiębiorstwa (Wnioskodawca złożył też we właściwym terminie informację na druku VAT-26).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpiło, odpowiednio 23 i 25 maja. Wtedy też nastąpiła zmiana stron w umowach najmu, których przedmiotem były pojazdy.
2.  Umowa przewidywała, że zostanie zachowany podobny przepływ usług i obieg faktur, jaki występował przed wniesieniem aportu. Zostało to osiągnięte dzięki konstrukcji umowy o zarządzanie (przewidującej, że administrowaniem przedmiotem najmu oraz poborem należności z tytułu najmu zajmie się Zarządzający, tj. wnoszący aport – Wnioskodawca). W tym celu do umowy wprowadzono następujące zapisy: „(…) Sp. z o.o. zobowiązuje się:
    
    1.  udzielać wyjaśnień i informacji w zakresie umożliwiającym zarządcy należyte wykonywanie umowy;
    2.  udzielać Zarządcy wszelkich pełnomocnictw niezbędnych do należytego wykonywania umowy;
    3.  przekazywać ustalone przez strony jako niezbędne kopie dokumentów.
    
    1.  Zarządca zobowiązuje się udostępniać (…) Sp. z o.o. posiadaną dokumentację oraz udzielać wyjaśnień i informacji w każdym zakresie związanym z realizacją umowy.Dodatkowo Zarządca będzie świadczyć usługę, polegającą na przekazaniu innym podmiotom do korzystania aktywów, o których mowa w § 1, w imieniu własnym, lecz na rachunek (…) Sp. z o.o. Po zakończeniu okresu wykonywania usługi (…) Sp. z o.o. wystawi z tego tytułu fakturę na Zarządcę (§ 4 stosuje się odpowiednio). Zdanie ostatnie nie stosuje się, jeżeli jednym z tych podmiotów będzie sama (…) Sp. z o.o. (\`(...)\`). Za wykonanie powierzonych w niniejszej umowie obowiązków Zarządca otrzymywać będzie wynagrodzenie (…)”. Opisanemu wyżej stanowi faktycznemu (przepływowi usług) odpowiada przepis art. 8 ust. 2a UVAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi” – w tym przypadku Zarządca działa na rachunek (…) Sp. z o.o. (wobec najemców pojazdów), lecz w imieniu własnym. Zatem jest on traktowany jako nabywca usług, a zarazem jako świadczący usługi. Tej okoliczności został podporządkowany obieg faktur – Zarządca zarówno wystawia, jak i otrzymuje faktury.
3.  Na pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Zainteresowany wskazał, że: „Tak. Jest podatnikiem czynnym (zarejestrowanym)”.
4.  Natomiast na pytanie: „Jakie konkretnie wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdów są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy?”, Zainteresowany wskazał, że: „Chodzi głównie o paliwo. Poza tym: naprawy, myjnia oraz koszty przeglądów”.
5.  Wszystkie pojazdy, stanowiące pierwotnie własność Wnioskodawcy (Zarządcy), poza jednym (w związku z którym podatek był odliczany w 50%), były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu (względnie dzierżawy), na cele przedsiębiorstw najemców. Dodatkowo, w ramach realizacji tych umów, samochody nie były wykorzystywane na cele prywatne pracowników najemców (dzierżawców). Dotyczy to zarówno okresu przed przerejestrowaniem pojazdów, jak i po. Przekazanie w odpłatne używanie stanowi element działalności gospodarczej Zarządcy.
6.  Na pytanie tut. Organu: „Na kogo wstawione były faktury za wydatki eksploatacyjne dotyczące pojazdów?”, Wnioskodawca wskazał, że faktury były wystawiane na Zarządcę (Wnioskodawcę).
7.  Samochody (teoretycznie) mogłyby być wykorzystywane do celów prywatnych – ich konstrukcja na to pozwala (nie są to samochody o specjalnej konstrukcji, która by takie wykorzystanie de facto eliminowała). Jednak stworzone procedury pozwalają na osiągnięcie tożsamego skutku. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Zarządcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a UVAT) w okresie do momentu przerejestrowania samochodów na podstawie art. 71-72 Ustawy prawo o ruchu drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że warunki pozwalające na tzw. pełne odliczenie VAT – w związku z wykorzystywaniem pojazdów tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy – zostały spełnione przez Wnioskodawcę (złożył on informację o tym samochodzie odpowiedniemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz prowadził ewidencję potwierdzającą sposób korzystania z samochodu).

Wnioskodawca – do momentu przerejestrowania pojazdów w maju 2016 r. – był podmiotem faktycznie korzystającym z pojazdu (tylko i wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób zgodny z art. 86a ust. 6 UVAT), co wynikało z procesu wnoszenia aportu (tj. długości trwania tego procesu) oraz z zawartej umowy o zarządzanie.

Regulacje VAT nie uzależniają prawa do tzw. pełnego odliczenia VAT od (konkretnego) tytułu prawnego do pojazdu. Warunkiem jest faktyczne wykorzystywanie pojazdu w związku działalnością gospodarczą. Pojazd więc mógłby być wykorzystywany na podstawie jednego z wielu tytułów prawnych (np. użyczenia, czy umowy o zarządzenie), a nawet bez niego. Art. 86a ust. 6 UVAT stanowi, że: „Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania (…)”.

Podobnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a UVAT: „(\`(...)\`) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji, data rejestracji podniesienia kapitału nie miała tu znaczenia.

Pośrednio takie stanowisko znajduje też wsparcie w utrwalonej linii orzeczniczej, bazującej na wykładni art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. I SA/Rz 511/09, stwierdził: „Definicja dostawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy przez nią rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podzielić należy stanowisko prezentowane przez obie strony sporu, które jest również zgodne ze stanowiskiem ETS, iż chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, chociaż w praktyce najczęściej się do tego sprowadza. (\`(...)\`)”.

Podobnie NSA w wyroku z 14 września 2010 r. sygn. I FSK 1389/09, potwierdził: „Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności »przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel«, znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy towarów przyjęto bowiem jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 k.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza”.

M.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 wskazano na art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (obecny art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), mówiący, że: „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania dobrami materialnymi jako właściciel”.

Pojęcie „dostawy towarów” nie odnosi się więc do przeniesienia prawa własności zgodnie z procedurami wynikającymi z prawa krajowego, ale odnosi się do przeniesienia dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji, która jednocześnie uprawnia drugą stronę w takim zakresie, jak gdyby była jej właścicielem.

Co prawda powyższe orzecznictwo odnosi się do dostawy towaru, która w tym przypadku nie miała miejsca. Jednak należy stosować je poprzez analogię. Gdyby uznać, że tytuł prawny nie ma znaczenia z perspektywy dostawy towaru (pojazdu), ale ma znaczenie, gdy rozważamy prawo do odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych (po tej dostawie), powstałaby niemożliwa do zaakceptowania niespójność (ujawniająca się wówczas, gdy przeniesienie tytułu prawnego oraz rzeczywisty moment dostawy mają miejsce w innym czasie).

Do podobnych wniosków prowadzi też lektura m.in. wyroku SN z 2 marca 2012 r. (V KK 283/11), w którym sąd wypowiedział się przeciw utożsamianiu dowodu rejestracyjnego pojazdu z dowodem, potwierdzającym własność. Dokument ten potwierdza natomiast administracyjne dopuszczenie do ruchu (wydane na rzecz wnioskodawcy, tj. osoby, która zamierza go w powyższym celu używać). Innymi słowy, dowód rejestracyjny (podobnie jak regulacje VAT) nie odnosi się do kryterium własności, lecz do kryterium „rzeczywistego wykorzystania”.

Stąd właśnie wynika wniosek, że prawa i obowiązki wynikające z UVAT przejdą na Spółkę dopiero w momencie przekazania na jej rzecz przez Wnioskodawcę pojazdów do wykorzystania. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego eksploatacji samochodów w pełnej kwocie (100% podatku wykazanego na fakturach – paliwo, serwis, myjnia itp.) – do momentu faktycznego przekazania pojazdów Spółce, tj. do ostatniej dekady maja (2016).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT – odpłatnym najmem ww. pojazdów.

Zatem w dalszej kolejności należy dokonać analizy, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych – osobowych (paliwo, naprawy, myjnia oraz koszty przeglądów).

Jak stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (np. na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W grupie wymienionej w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami określonymi w art. 86a ust. 5 ustawy).

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego wynika, że przedmiotem wniosku są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, że sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. W związku z powyższym, pytanie dotyczy pojazdów, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stwierdzić zatem należy, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami osobowymi wynajmowanymi na podstawie umów odrębnym podmiotom.

We wskazanym wyżej przypadku nie będzie spełniona – wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy – przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. przepisami aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami określonymi w art. 86a ust. 5 ustawy).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu oraz produkcyjną i handlową. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, do momentu przerejestrowania pojazdów, prowadzona była ewidencja przebiegu, potwierdzająca wyłączne wykorzystanie tych pojazdów na cele przedsiębiorstwa (Wnioskodawca złożył też we właściwym terminie informację na druku VAT-26). Wszystkie pojazdy, stanowiące pierwotnie własność Wnioskodawcy (Zarządcy), poza jednym (w związku, z którym podatek był odliczany w 50%), były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu (względnie dzierżawy), na cele przedsiębiorstw najemców. Dodatkowo, w ramach realizacji tych umów, samochody nie były wykorzystywane na cele prywatne pracowników najemców (dzierżawców). Dotyczy to zarówno okresu przed przerejestrowaniem pojazdów, jak i po. Przekazanie w odpłatne używanie stanowi element działalności gospodarczej Zarządcy. Faktury były wystawiane na Zarządcę. Ponadto Zainteresowany wskazał, że samochody (teoretycznie) mogłyby być wykorzystywane do celów prywatnych – ich konstrukcja na to pozwala (nie są to samochody o specjalnej konstrukcji, która by takie wykorzystanie de facto eliminowała). Jednak stworzone procedury pozwalają na osiągnięcie tożsamego skutku. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). Pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat). Przy wydaniu kluczy, każdorazowo, informuje się o planowanym celu wyjazdu, który z definicji (kierowcy zostali poinformowani o zakazie użytku na cele prywatne) musi być celem związanym z działalnością gospodarczą najemcy. W tych warunkach jedynymi uprawnionymi do korzystania z pojazdów są wyznaczeni pracownicy najemców (znani Zarządcy).

Taki sposób wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT przez Wnioskodawcę nie zostały spełnione.

Faktem jest, że wynajem samochodów wskazanym podmiotom – stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez możliwości wykorzystywania ich w inny sposób.

Natomiast taki sposób użytkowania samochodów, jaki przedstawił Zainteresowany, nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych przez Wnioskodawcę również poza umową najmu.

Zainteresowany bowiem wskazał, że pojazdy są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Zarządcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy. Pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS. Kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Zarządcy (sekretariat).

Wykorzystywanie samochodów przez najemców w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dostęp do tych samochodów i jest osobą koordynującą wydawanie samochodów pracownikom najemcy oraz ich zabezpieczeniem po godzinach pracy nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe, Zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w celu prywatnym.

Zatem, zdaniem tut. Organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów przez Zainteresowanego – nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zdaniem tut. Organu, z opisu sprawy nie wynika w sposób jednoznaczny, że Wnioskodawca stworzył zasady, które wykluczają użycie przez niego samochodów będących przedmiotem najmu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to przede wszystkim z faktu, że pojazdy, które Zainteresowany wynajmuje osobom trzecim są garażowane – poza godzinami pracy – na monitorowanym parkingu Wnioskodawcy. Tam też znajduje się miejsce, z którego wyjeżdżają i do którego są zwracane, w zwykłym czasie pracy, a kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla Wnioskodawcy (sekretariat).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nadal może korzystać z samochodów, które są przedmiotem najmu, co powoduje, iż nie można obiektywnie stwierdzić, że służą one tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Zainteresowanego polegającej na najmie samochodów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę działania, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego – nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją pojazdów będących przedmiotem najmu. Zatem, Zainteresowany może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.