Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-156/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia", będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziałowcami Spółki są:

*   Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. oraz
*   Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Komplementariusz).

Z kolei w Spółce B (będącej udziałowcem Spółki A) wspólnikami są:

*   komandytariusz: Spółka C, spółka kapitałowa prawa niemieckiego i niemiecki rezydent podatkowy,
*   komplementariusz: Spółka.

W dalszej części wniosku Spółka B, Komplementariusz oraz Spółka C nazywani są łącznie: Wspólnikami.

Zarówno Spółka A, jak i Wspólnicy należą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej Spółki E (dalej „Grupa E”).

Z uwagi na posiadanie udziału w Spółce B, będącej polską spółką komandytową, Spółka C posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „UPO”). W konsekwencji na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), w związku z art. 7 oraz art. 5 UPO, Spółka C jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „pdop”), w zakresie przypadającego na niego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę B (w pozostałej części podatnikiem pdop jest Komplementariusz). Zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc Spółce B) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Pierwszy rok podatkowy Spółki A rozpoczął się przed dniem 01 stycznia 2011 r., i skończył się 30 listopada 2011 r. Dnia 30 listopada 2011 r. Spółka B wniosła do Spółki A aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Przedsiębiorstwo”).

W zamian za przedmiot aportu Spółka A wydała Spółce B udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa otrzymanego aportem - oznacza to, że kapitał zakładowy Spółki A został podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu aportu - Przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „UoR”), w związku z art. 44d UoR, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa zostało rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. W konsekwencji, składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółki przekazywane w ramach Przedsiębiorstwa) zostały ujęte w bilansie Spółki A według ich wartości wynikających z bilansu rachunkowego Spółki B (podmiotu wnoszącego aport), które są niższe od wartości rynkowej ww. aktywów.

Zgodnie z metodą łączenia udziałów w celu zbilansowania strony aktywów i pasywów konieczne było wykazanie w bilansie Spółki A różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (przeniesioną ze Spółki B wnoszącej aport), a wartością rynkową Przedsiębiorstwa. Różnica ta - będąca wartością ujemną - znalazła odzwierciedlenie w utworzonej w ramach kapitałów własnych Spółki A dodatkowej pozycji bilansu „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

Obecnie Spółka A przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (dalej „Spółka Komandytowa”). Wynika to z faktu, że międzynarodowa struktura Grupy E generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych. Po przekształceniu Spółki A w Spółkę Komandytową będzie ona kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność.

Po przekształceniu, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, przychody z udziału w Spółce Komandytowej (Spółce A), łączyć się będzie z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału - a więc z przychodami osiąganymi przez Spółkę B i Komplementariusza (Wnioskodawcę). Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Spółka B jest również spółką nieposiadąjącą osobowości prawnej, przychody przypadające na jej rzecz będą alokowane do jej wspólników - Wnioskodawcy oraz Spółki C. Zasadę tę stosować się będzie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę aktualną strukturę kapitałów własnych Spółki A (zwłaszcza ujemną wartość pozycji „Kapitał z rozliczenia połączenia"), w celu uproszczenia sposobu ich prezentacji, planowane jest, aby w uchwale o przekształceniu i w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładów została określona na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

W konsekwencji, po zaksięgowaniu powyższej operacji, bilans Spółki Komandytowej nie będzie już zawierał Kapitału z rozliczenia połączenia, a jedynie kapitał podstawowy. Wysokość Kapitału podstawowego będzie równa wysokości dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia".

Wyżej opisana operacja księgowa jest prawnie dopuszczalna i nie stanowi zwrotu udziału w kapitale zakładowym Spółki A, zbycia udziałów celem umorzenia, czy też umorzenia udziałów lub likwidacji spółki kapitałowej. Operacja ta nie stanowi też likwidacji ani wystąpienia wspólnika ze Spółki Komandytowej. Ponadto, nie wiąże się z żadną wypłatą na rzecz Wspólników/udziałowców Spółki A/Spółki Komandytowej. Nie wpływa ona również na wartość majątku Spółki A/Spółki Komandytowej. Jedyną zmianą jaką wprowadza opisane księgowanie jest inny sposób (uproszczony sposób) prezentowania kapitałów własnych w bilansie Spółki A/Spółki Komandytowej.

Z uwagi na czysto techniczny charakter opisanej powyżej operacji księgowej, wskutek jej przeprowadzenia nie zostaną wygenerowane żadne zyski/straty. Natomiast nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółki A w Spółkę Komandytową, w Spółce A wystąpią niepodzielone zyski - wówczas zostaną one przeniesione do Spółki Komandytowej. Kwestia wystąpienia niepodzielonych zysków oraz ich opodatkowania nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia", będzie miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, nie będzie miało wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W konsekwencji Spółka Komandytowa w momencie przekształcenia ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki A przed przekształceniem.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust 2-7. Wobec powyższego, w Spółce Komandytowej odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę A, z uwzględnieniem art. 16i ust 2-7 (przepisy dotyczące podwyższania/obniżania stawek amortyzacyjnych).

Fakt, iż w trakcie przekształcenia w Spółkę Komandytową wkłady w spółce przekształcanej zostaną określone na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia, pozostaje bez wpływu na wartość początkową ustaloną przez Spółkę A.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie nadal stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących na podstawie art. 5 ustawy o pdop, koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu określenia wkładu Wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż adekwatnie do zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dnia 30 listopada 2011 r. Spółka B wniosła do Spółki A aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W zamian za przedmiot aportu Spółka A wydała Spółce B udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa otrzymanego aportem. Na podstawie art. 44c ustawy o rachunkowości, w związku z art. 44d ww. ustawy, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa zostało rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. Zgodnie z metodą łączenia udziałów w celu zbilansowania strony aktywów i pasywów konieczne było wykazanie w bilansie Spółki A różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, a wartością rynkową Przedsiębiorstwa. Różnica ta - będąca wartością ujemną - znalazła odzwierciedlenie w utworzonej w ramach kapitałów własnych Spółki A dodatkowej pozycji bilansu „Kapitał z rozliczenia połączenia”. Obecnie Spółka A przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową. Biorąc pod uwagę aktualną strukturę kapitałów własnych Spółki A, w celu uproszczenia sposobu ich prezentacji, planowane jest, aby w uchwale o przekształceniu i w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładów została określona na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”. W konsekwencji, po zaksięgowaniu powyższej operacji, bilans Spółki Komandytowej nie będzie już zawierał Kapitału z rozliczenia połączenia, a jedynie kapitał podstawowy. Wysokość Kapitału podstawowego będzie równa wysokości dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka komandytowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop).

Biorąc pod uwagę cytowany przepis art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, należy stwierdzić, iż Spółka Komandytowa będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę A. Fakt, iż w trakcie przekształcenia w Spółkę Komandytową wkłady w spółce przekształcanej zostaną określone na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, pozostaje bez wpływu na zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.