Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.375.2023.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-13
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

B. w \`(...)\` jest podmiotem leczniczym, posiadającym osobowość prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jest także zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

W ramach swojej działalności B. realizuje m.in. usługi badań klinicznych. Kontrahentami, na rzecz których prowadzone są usługi, są zarówno podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy w Polsce, podatnicy podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak również przedsiębiorstwa z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Umowa o przeprowadzenie badania klinicznego zawierana jest przez strony:

1\. Szpital – B.,

2\. Sponsora - firmę odpowiedzialną za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub C. - podmiotu działającego na zlecenie tej firmy,

3\. Głównego Badacza - lekarza przeprowadzającego badanie kliniczne.

Umowy zawierane są na okres od kilku do kilkunastu lat, podzielone na okresy rozliczeniowe, obejmujące najczęściej miesiąc lub kwartał. W wyniku przeprowadzonego badania klinicznego Sponsor pozyskuje wyniki finalne. Procedura częściowego przyjmowania usług przebiega w kolejności:

1\. Monitor przeprowadza weryfikację danych badania i dokumentacji źródłowej w Szpitalu. Należy jednak podkreślić, iż częstotliwość wizyt Monitora nie jest regularna, a Szpital nie ma wpływu na datę wizyt, które niejednokrotnie zdarzają się po upływie umownie przyjętego terminu weryfikacji.

2\. Zestawienie Monitora Sponsor przesyła Szpitalowi w celu rozliczenia usług badania klinicznego.

3\. Odpowiedni Dział B. analizuje zestawienia, przy czym wszelkie zastrzeżenia są konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem, po czym przedstawiane są Głównemu Badaczowi do zatwierdzenia.

4\. Po zatwierdzeniu przez Głównego Badacza, B. dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia, po czym wystawia fakturę.

B. uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia jako moment częściowego wykonania usługi, nawet w przypadku, jeżeli jest on późniejszy, niż wynika z zawartej umowy. Tylko prawidłowo zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla B. i Głównego Badacza. Należy przy tym podkreślić, że B. nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi, a Sponsor dokonuje płatności tylko po otrzymaniu faktury. W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonych usług, za moment ostatecznego przyjęcia usług uznaje się dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest ostateczny zakres wykonanych usług i wartość należna Szpitalowi.

### Pytanie

Czy B. prawidłowo uznaje moment powstawia obowiązku podatkowego na gruncie przepisów VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalonych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez B. poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznawany jest moment obowiązku podatkowego w zakresie przepisów VAT dla części wykonanej usługi w dniu zatwierdzenia wykonania usług badań klinicznych, natomiast w przypadku zakończenia usługi w dniu zatwierdzenia przez B. poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądu administracyjnego (na przykład prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20) „Obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania”. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe ze względu na fakt, że wizyty Monitora, weryfikującego dane związane z realizacją usługi, nie są regularne, a B. nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor dokona weryfikacji. Opóźniona wizyta Monitora rozpoczyna proces rozliczeń pomiędzy B. a Sponsorem, który obejmuje etapy przedstawione w opisie stanu faktycznego. Dopiero finalne zatwierdzenie zestawienia ustala podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego i wystawienia faktury przez Szpital. Nierzadko zdarza się, że ustalenie wysokości opłaty za dany okres następuje już po terminie rozliczenia danego okresu na gruncie podatku VAT, co powoduje konieczność dokonywania korekt deklaracji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem leczniczym, zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. W ramach swojej działalności realizujecie m.in. usługi badań klinicznych. Umowa o przeprowadzenie badania klinicznego zawierana jest przez strony: Szpital – Państwo, Sponsora - firmę odpowiedzialną za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub C. - podmiotu działającego na zlecenie tej firmy, Głównego Badacza - lekarza przeprowadzającego badanie kliniczne. Umowy zawierane są na okres od kilku do kilkunastu lat, podzielone na okresy rozliczeniowe, obejmujące najczęściej miesiąc lub kwartał. W wyniku przeprowadzonego badania klinicznego Sponsor pozyskuje wyniki finalne. Procedura częściowego przyjmowania usług przebiega w kolejności:

1\. Monitor przeprowadza weryfikację danych badania i dokumentacji źródłowej w Szpitalu. Częstotliwość wizyt Monitora nie jest regularna, a Szpital nie ma wpływu na datę wizyt, które niejednokrotnie zdarzają się po upływie umownie przyjętego terminu weryfikacji.

2\. Zestawienie Monitora Sponsor przesyła Szpitalowi w celu rozliczenia usług badania klinicznego.

3\. Odpowiedni Dział Państwa analizuje zestawienia, przy czym wszelkie zastrzeżenia są konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem, po czym przedstawiane są Głównemu Badaczowi do zatwierdzenia.

4\. Po zatwierdzeniu przez Głównego Badacza, dokonujecie Państwo finalnego zatwierdzenia zestawienia, po czym wystawiacie fakturę.

Uznajecie Państwo dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia jako moment częściowego wykonania usługi, nawet w przypadku, jeżeli jest on późniejszy, niż wynika z zawartej umowy. Tylko prawidłowo zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Państwa i Głównego Badacza. Nie wystawiacie Państwo faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi, a Sponsor dokonuje płatności tylko po otrzymaniu faktury. W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonych usług, za moment ostatecznego przyjęcia usług uznajecie Państwo dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest ostateczny zakres wykonanych usług i wartość należna Szpitalowi.

Odnośnie określenia momentu, w którym należy uznać świadczoną usługę za wykonaną to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą zatwierdzenia zestawienia przez usługobiorcę oraz przyznania Państwu określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że zatwierdzenie zestawienia przez usługobiorcę oraz przyznanie Państwu określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków, a więc za wykonanie usługi.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Państwa usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W kwestii powołanego wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że teza rozstrzygnięcia nawet w podobnym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych stron umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).