Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.521.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Uznania usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi hostingu oraz Usług utrzymania
Słowa kluczowe: internet; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 listopada 2019 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług hostingu z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania rozliczanych okresowo,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone, momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi hostingu oraz Usług utrzymania. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.521.2019.1.JO oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności, w dziedzinie logistyki Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania tras transportowych, planowania sieci dystrybucyjnej i zarządzania flotą. Z kolei w obszarze organizacji ruchu drogowego Wnioskodawca oferuje nowoczesne technologie planowania, modelowania sieci transportowych i tworzenia symulacji dla wszystkich środków transportu, w tym również kierowania ruchem drogowym w czasie rzeczywistym oraz rozwiązania MaaS (mobilność jako usługa).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony); przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);

*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Ponadto Spółka świadczy także usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę i nie nabywa licencji do tego oprogramowania.

Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”).

Usługi utrzymania (dalej: „Usługi utrzymania”) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: „Pierwsza linia wsparcia”), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: „Druga linia wsparcia”) oraz usługi aktualizacji (dalej: „Usługi aktualizacji’).

W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności.

W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki.

W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania.

W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;

*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;

*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne;

*   w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe: użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

1.  Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony) Po pierwsze, Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe). W przypadku tego typu Umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:
    1.  Płatność jednorazowa „z góry” Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.
    2.  Płatności ratalne W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.W przypadku licencji bezterminowych nabycie przez licencjobiorcę Usług utrzymania nie jest obowiązkowe, a jedynie dobrowolne. Tym samym możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy nabywając licencję klient nie zdecyduje się na jednoczesne wykupienie dostępu do Usług utrzymania, zachowuje on prawo do wykupienia takiego dostępu w okresie późniejszym. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest płatne jednorazowo („z góry”) w określonym terminie od dnia wykupienia dostępu. Możliwe jest także rozliczanie tego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych (np. sześciomiesięcznych). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo fakturowane odrębnie od opłaty licencyjnej.
2.  Licencja terminowa (subskrypcja) W przypadku tego typu umów licencja jest udzielana na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udzielenie samej licencji, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe. W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:
    1.  Płatność jednorazowa „z góry” W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres.
    2.  Płatności okresowe W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).
3.  Licencja na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Spółkę oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. Licencja jest początkowo udzielana klientowi w formie nośnika wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Decyzja co do przedłużenia licencji o kolejny okres (6 miesięcy) pozostaje każdorazowo do uznania klienta. Możliwe jest zatem, że klient nie zdecyduje się na przedłużenie licencji o kolejny okres 6 miesięcy. Przykładowo, jeżeli z upływem 18 miesięcy korzystania z licencji klient zdecyduje się nie przedłużać jej o kolejny okres (6-miesięczny), licencja wygaśnie z upływem wspomnianych 18 miesięcy, bez jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla klienta (w postaci np. kar umownych). W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową). Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Spółkę okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres. Jak wspomniano powyżej, w tym wariancie nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, dopóki licencja ma charakter terminowy (a zatem aż do chwili upływu 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo ujmowane w fakturze wystawianej dla okresu, na który przedłużono licencję (6 miesięcy), z terminem płatności analogicznym jak termin płatności wynagrodzenia za udzielenie licencji, w odrębnej pozycji tej faktury. Okres świadczenia Usług utrzymania jest zawsze tożsamy z okresem, na który udzielono licencji. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji, kiedy to licencja ta zyskuje charakter bezterminowy, korzystanie z Usług utrzymania staje się dobrowolne. Innymi słowy, w takiej sytuacji klient może korzystać z licencji przedłużonej na czas nieoznaczony bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.
4.  Hosting Usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe. W przypadku usług hostingu, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:
    1.  Płatność jednorazowa W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne „z dołu”, tj. w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po zakończeniu świadczenia usług.
    2.  Płatności okresowe W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

W piśmie z dnia 6 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy). Przykładowo: umowa zostaje zawarta dnia 30 grudnia 2019 r. wynikający z umowy dzień rozpoczęcia świadczenia usług to 1 stycznia 2020 r. i to z tym dniem klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania w ramach usługi hostingu. W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie (w powyższym przykładzie z dniem 1 stycznia 2020 r.). Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) – jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.
2.  Umowa nie precyzuje, jaki moment strony uznają za wykonanie usługi hostingu. W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego). Zobowiązanie Wnioskodawcy w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.
3.  Usługi hostingu świadczone są przez cały okres. W ramach usługi hostingu Wnioskodawca oferuje swoim klientom następujące modele współpracy:
    1.  Płatność jednorazowa W tym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest płatna jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy, przykładowo w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po upływie okresu, na jaki zawarto umowę. W tym modelu współpracy, co do zasady, dostęp do usługi hostingu wygasa z upływem okresu, na jaki zawarto umowę. Dalsze świadczenie usług hostingu jest możliwe, jeżeli klient zdecyduje się ma zawarcie nowej umowy. Postanowienia niektórych umów przewidują, że dostęp do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu po upływie okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę. Tytułem przykładu: umowa zostaje zawarta na okres sześciu miesięcy, z jej postanowień wynika, że okres dostępu do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu o kolejny okres np. sześciu miesięcy, o ile klient Wnioskodawcy przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę (względnie w określonym terminie np. jednego miesiąca przed upływem tego terminu) nie założy oświadczenia o rezygnacji z dalszego korzystania z usługi hostingu.
    2.  Płatności okresowe (w okresach rozliczeniowych) Omawiany model współpracy zakłada, że usługi są świadczone przez określony czas, przy czym rozliczenia odbywają się w okresach rozliczeniowych. Przykładowo umowa zostaje zawarta na czas określony (1 rok ), Strony postanawiają, że płatności będą się odbywać na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych, np. miesięcznych, okresów rozliczeniowych. Uiszczenie każdej kolejnej należności nie skutkuje przedłużeniem okresu świadczenia usług o kolejny, np. miesiąc (ten jest z góry określony w umowie a uzgodnione okresy – np. miesięczne czy kwartalne – odnoszą się wyłącznie do płatności/rozliczeń, tj. mają charakter okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
2.  Czy w przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
2.  W przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Hosting należy do umów nienazwanych, wobec których zastosowanie ma art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia, hosting jest usługą elektroniczną polegającą na udostępnianiu klientom zasobów serwera wraz z usługami dodatkowymi. Przedmiotem takiej umowy nie jest z reguły wynajem serwera, lecz uzyskanie możliwości korzystania z określonych jego funkcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku usług hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć sytuację, w której wykonane zostały wszystkie świadczenia, do których usługodawca był zobowiązany w ramach określonego stosunku prawnego. Jest to więc określona sytuacja faktyczna, której zaistnienie wiąże się z wypełnieniem przez usługodawcę jego zobowiązań umownych składających się na daną usługę. Momentem, w którym będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją, jest zdaniem Wnioskodawcy dzień zakończenia okresu, przez który użytkownik uprawniony jest do korzystania z zasobów Wnioskodawcy w ramach usługi hostingu. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę trwa w takim przypadku przez cały okres umowy i podobnie jak przy np. umowach najmu czy dzierżawy polega na godzeniu się na fakt, że określony podmiot będzie, przez umówiony okres, korzystał z zasobów usługodawcy. W przeciwieństwie do usługi licencji, świadczenie Wnioskodawcy nie kończy się tutaj na udzieleniu użytkownikowi dostępu do usług, lecz polega także na zapewnieniu dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

Natomiast w sytuacji, gdy przed tak rozumianym momentem wykonania usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy należało będzie rozpoznać w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia momentu obowiązku podatkowego świadczenie polegające na udostępnieniu zasobów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) oraz jednoczesnym zapewnieniu dostępu do Usług utrzymania należy traktować jako świadczenie kompleksowe i obowiązek podatkowy z tego tytułu rozpoznać jednolicie, zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, z dniem właściwym dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług hostingu. W sytuacji bowiem, w której nie ma możliwości nabycia usługi hostingu bez jednoczesnego dostępu do Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu użytkownikowi), jest za nie przewidziane jedno wynagrodzenie i utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z zasobów udostępnianych przez Wnioskodawcę w ramach usługi hostingu, obowiązek podatkowy należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy w którym zasadniczym elementem jest świadczenie usługi hostingu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie do usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zasada odnosi się przede wszystkim do usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak może ona mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony stosunku prawnego postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Wspomniany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń co do charakteru usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, czy strony określiły dla danej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usług, względnie z zamknięciem określonego etapu.

W konsekwencji, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.

Natomiast w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę taką należy uznać za wykonaną (i tym samym rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu) z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. A zatem, w tym ostatnim przypadku, usługę należało będzie uznać za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi (przykładowo, w przypadku zawarcia umowy na okres 2 lat, tj. od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rocznych, to obowiązek podatkowy - w odpowiedniej części - powstanie z dniem 31 grudnia 2019 r., z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz z dniem 31 maja 2021 r.). Powyższe wynika z faktu, iż w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem „rok podatkowy”, zdefiniowanym w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o VAT nie stanowi w tym względzie inaczej, należy uznać, że rok podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 3 tej ustawy upływa z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy m.in. usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę i nie nabywa licencji do tego oprogramowania. Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy). Przykładowo: umowa zastaje zawarta dnia 30 grudnia 2019 r. wynikający z umowy dzień rozpoczęcia świadczenia usług to 1 stycznia 2020 r. i to z tym dniem klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania w ramach usługi hostingu. W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie (w powyższym przykładzie z dniem 1 stycznia 2020 r.). Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) – jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.

W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego). Zobowiązanie Wnioskodawcy w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca – Dostawcy/Dostawcy usług). Usługi utrzymania obejmują:

*   usługi Pierwszej linia wsparcia - Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności
*   usługi Drugiej linii wsparcia - Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki
*   Usługi aktualizacji - Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania

Nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe: użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Spółkę usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania jako świadczenie złożone.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z wniosku wynika, że nabycie Usług utrzymania - w ramach których Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności, Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania - jest nierozerwalnie związane z usługą hostingu. Jak wskazał Wnioskodawca, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, zaś użytkownik otrzymuje dostęp do tych usług w cenie usługi hostingu, nie jest również naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia Usług utrzymania. Zatem patrząc na charakter udzielanych Usług utrzymania należy stwierdzić, że są one usługami pomocniczymi, niezbędnymi do wyświadczenia usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest świadczenie usług hostingu. W konsekwencji należy uznać, że usługi hostingu i świadczenie Usług utrzymania, stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług, to w opisanej sytuacji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usług hostingu oraz Usług utrzymania, należy określić łącznie.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

Jak wynika z wniosku usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe.

Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy). Przykładowo: umowa zastaje zawarta dnia 30 grudnia 2019 r. wynikający z umowy dzień rozpoczęcia świadczenia usług to 1 stycznia 2020 r. i to z tym dniem klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania w ramach usługi hostingu.

W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie (w powyższym przykładzie z dniem 1 stycznia 2020 r.). Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) – jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.

Umowa nie precyzuje, jaki moment strony uznają za wykonanie usługi hostingu. W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego). Zobowiązanie Wnioskodawcy w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

W ramach usługi hostingu Wnioskodawca dopuszcza możliwość rozliczania w postaci płatności jednorazowej. W tym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest płatna jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy, przykładowo w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po upływie okresu, na jaki zawarto umowę. W tym modelu współpracy, co do zasady, dostęp do usługi hostingu wygasa z upływem okresu, na jaki zawarto umowę. Dalsze świadczenie usług hostingu jest możliwe, jeżeli klient zdecyduje się ma zawarcie nowej umowy. Postanowienia niektórych umów przewidują, że dostęp do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu po upływie okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę. Tytułem przykładu: umowa zostaje zawarta na okres sześciu miesięcy, z jej postanowień wynika, że okres dostępu do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu o kolejny okres np. sześciu miesięcy, o ile klient Wnioskodawcy przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę (względnie w określonym terminie np. jednego miesiąca przed upływem tego terminu) nie założy oświadczenia o rezygnacji z dalszego korzystania z usługi hostingu.

Odnosząc się do rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług hostingu oraz Usług utrzymania, moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług jak już wskazano wcześniej, należy określić łącznie.

W przedmiotowej sytuacji za moment wykonania usługi hostingu wraz z Usługami utrzymania, należy uznać dzień zakończenia świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klienta rozumianych jako dzień zakończenia okresu przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z zasobów Spółki udostępnionych w ramach usługi hostingu. Niemniej jednak, jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za świadczenie ww. usługi kompleksowej, zgodnie z zawarta umową, może być płatne jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy (np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług).W tej sytuacji obowiązek podatkowy dla usługi hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty raty wynagrodzenia przed dniem wykonania przedmiotowych usług hostingu.

Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie za świadczenie usług hostingu oraz Usług utrzymania będzie płatne po zakończeniu świadczenia ww. usług (np. w terminie 14 lub 30 dni) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z zasobów Spółki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla usług hostingu rozliczanych jednorazowo wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem zakończenia świadczenia tych usług lub zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku płatności dokonanej jednorazowo przed zakończeniem świadczenia tych usług, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w ramach usługi hostingu dopuszcza możliwość rozliczania płatności w okresach rozliczeniowych. Płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Uiszczenie każdej kolejnej należności nie skutkuje przedłużeniem okresu świadczenia usług o kolejny, np. miesiąc (ten jest z góry określony w umowie a uzgodnione okresy – np. miesięczne czy kwartalne – odnoszą się wyłącznie do płatności/rozliczeń, tj. mają charakter okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

W kwestii ustalenia obowiązku podatkowego dla usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania, rozliczanych okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. W tym przypadku za moment wykonania usługi hostingu należy uznać, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność wpłacana na rzecz Spółki.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – w przedmiotowym przypadku dzień zakończenia okresu przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z zasobów Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usług hostingu rozliczanych okresowo wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5, które dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji bezterminowej, licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony oraz Usług utrzymania została wydana w dniu 19 grudnia 2019 r. interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.