Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.666.2016.2.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: w zakresie opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu Wirtualnymi przedmiotami
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu Wirtualnymi przedmiotami – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu Wirtualnymi przedmiotami. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.666.2016.1.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka” lub „Właściciel Portalu”), w której będzie pełnić rolę komandytariusza. Po założeniu Spółka zostanie zarejestrowana na VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dla tzw. małych podatników, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Spółka nie będzie mieć ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć działalność z zakresu świadczenia usług drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego (dalej jako: Portal) przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu wirtualnymi przedmiotami oraz kontami do gier komputerowych, oraz wszelkich usług, z tym związanych (dalej: Wirtualne przedmioty). Handel na Portalu będzie odbywał się między jego zarejestrowanymi użytkownikami przy wykorzystaniu jednostek uczestnictwa wydawanych na rzez użytkowników przez właściciela Portalu, Portal będzie pełnić funkcje platformy, na której gracze z różnych stron świata będą mogli sprzedawać i kupować Wirtualne przedmioty nabyte w różnych grach od innych użytkowników Portalu. Na moment obecny brane są pod uwagę różne modele funkcjonowania Portalu. Poniżej Wnioskodawca prezentuje opis jednego z modeli.

Zgodnie z regulaminem Portal będzie przeznaczony dla osób fizycznych zamieszkałych w kraju lub za granicą, nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami.

Rozliczanie transakcji dokonywanych na Portalu między użytkownikami będą następować w jednostkach uczestnictwa (dalej: „JU”). W związku z czym, w dacie zasilenia przez użytkownika Portalu swojego konta środkami pieniężnymi (USD) kwota wpłaconych USD będzie wyświetlana na jego koncie jako JU (w stosunku 1:1).

Aby zostać użytkownikiem Portalu, osoba fizyczna będzie musiała dokonać rejestracji podając swoje dane osobowe oraz uwierzytelnić je w wybrany przez siebie sposób (określony w regulaminie Portalu). W ramach rejestracji konieczne będzie m.in. wskazanie imienia, nazwiska oraz kraju zamieszkania. Klient przed przystąpieniem do Portalu będzie zapoznawany z regulaminem Portalu (opisującym zasady uczestnictwa w Portalu, rejestracji oraz prowadzenia przez Portal kont użytkowników), polityką prywatności, i innymi wymaganymi regulacjami. Jednocześnie użytkownicy Portalu, którzy będą planowali dokonać sprzedaży przedmiotów na Portalu będą zobowiązani do określenia we własnym zakresie regulaminu zakupów Wirtualnych przedmiotów w tym w szczególności podania:

1.  sposobu zakupu (licytacja/zakup w trybie „kup teraz”)
2.  sposobu dostawy Wirtualnego przedmiotu do kupującego
3.  terminu dostawy
4.  zasad reklamacji/zwrotów

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:

*   Spółka w żadnym momencie nie stanie się stroną jakichkolwiek umów zawieranych między użytkownikami za pośrednictwem Portalu i nie będzie prezentowana jako żadna ze stron. Zapewni ona jedynie narzędzia (konta użytkowników, algorytmy) do realizowania transakcji.
*   Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za realizację usługi. Kupujący będą dokonywać zakupu bezpośrednio od sprzedających, których dane będą widoczne dla kupujących (tj. dane dostawców będą podane kupującym i będzie to widoczne w uzgodnieniach umownych zwartych między stronami transakcji).
*   Spółka nie będzie zatwierdzać świadczenia usług polegających na sprzedaży Wirtualnych przedmiotów - zatwierdzenie wykonania usługi będzie dokonywała w systemie sam kupujący (poprzez wysłanie do systemu komunikatu o otrzymaniu Wirtualnych przedmiotów - w takich sytuacjach transakcja będzie dalej procedowana przez system; lub wysłanie do systemu komunikatu o nieotrzymaniu Wirtualnych przedmiotów - w takich sytuacjach system będzie wysyłał do sprzedającego komunikat z żądaniem wysłania potwierdzenia zakupu i w razie jego nieotrzymania system będzie automatycznie zamykał transakcję). W sytuacjach spornych tj. gdy sprzedający przedstawia dowód wysyłki Wirtualnego przedmiotu a kupujący będzie twierdził że towaru nie otrzymał rozstrzyganie sporów będzie należeć do podmiotu trzeciego.
*   Spółka nie będzie ustalać warunków świadczenia usług sprzedaży Wirtualnych przedmiotów (regulamin Portalu będzie dotyczył jedynie zasad uczestniczenia w Portalu, w szczególności zasad rejestracji na Portalu, wystąpienia z Portalu i prowadzenia konta użytkownika) natomiast regulamin sprzedaży Wirtualnych przedmiotów będą określać sami sprzedający.
*   Spółka nie będzie zatwierdzać obciążeń usługobiorcy płatnością. Wpłata i wypłata na konto Spółki środków pieniężnych (USD) będzie się odbywać za pomocą jednego z autoryzowanych systemów płatniczych. Natomiast Właściciel Portalu zapewni użytkownikom system, który automatycznie będzie dokonywać jedynie odpowiednich księgowań (uznań i obciążeń) na kontach użytkowników prowadzonych na Portalu w JU).

Szczegółowy Model funkcjonowania Portalu ilustruje poniższy przykład:

Użytkownik (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami) dokona rejestracji na Portalu. Następnie użytkownik będzie zasilał swoje konto środkami pieniężnymi (przykładowo 100 USD). Wpłata środków pieniężnych będzie następować na konto należące do Spółki prowadzone w USD i będzie wpłacana za pomocą jednego z systemów płatniczych m.in. PayPal lub przy użyciu karty kredytowej lub innego sposobu dokonywania płatności drogą elektroniczną, wybranego przez Klienta spośród wskazanych przez Spółkę.

Środki otrzymane w ten sposób będą wyrażone na potrzeby prowadzenia transakcji na portalu w JU. To jest po dokonaniu wpłaty 100 USD na konie użytkownika pojawi się 100 JU. Z tytułu wpłaty środków pieniężnych a także samego prowadzenia konta użytkownika Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnej prowizji ani otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia.

Klienci będą za pomocą Portalu dokonywać transakcji zakupu/sprzedaży Wirtualnych przedmiotów bezpośrednio z innymi użytkownikami Portalu - rozliczenie i rozrachunek między użytkownikami Portalu będzie następować w JU. W ramach obsługi Portalu Spóła będzie dokonywał jedynie stosownych zapisów (księgowań) na wirtualnych kontach poszczególnych użytkowników (prowadzonych w JU). Rozliczenia będą dokonywane automatycznie przez system tj. po zakupie Wirtualnego przedmiotu system będzie automatycznie blokował na koncie nabywcy określoną ilość JU. W podanym wyżej przykładzie jeśli użytkownik zdecyduje się na zakup od innego użytkownika Wirtualnego przedmiotu wartego 24 JU to stan jego konta zostanie po dokonaniu transakcji automatycznie pomniejszony przez system o 24 JU (100-24=76). Jednocześnie system automatycznie zaksięguje należną Spółce prowizję z tytułu sprzedaży (przykładowo 2 USD), a pozostała wartość tj. 22 JU zostanie automatycznie przeksięgowana na konto sprzedającego (tj. innego zarejestrowanego użytkownika Portalu).

Należy zaznaczyć, że sam obrót między użytkownikami z wykorzystaniem Portalu nie będzie skutkował przesunięciem środków pieniężnych wpłaconych przez użytkowników, lecz będzie się wiązał jedynie z odpowiednimi księgowaniami na kontach użytkowników (sprzedających i kupujących) prowadzonych w JU. Portal nie będzie prowadzić systemu płatności z wykorzystaniem walut dopuszczonych do obrotu. Środki pieniężne (USD) będą przekazywane przez Portal na rzecz użytkowników zgodnie z aktualnym stanem ich konta prowadzonego w JU dopiero w dacie wystąpienia z Portalu lub wycofania z niego części środków (JU). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że użytkownik będzie mógł w każdym momencie wystąpić z Portalu lub wycofać z niego dowolnie wskazaną kwotę pieniędzy wynikającą z aktualnego stanu jego konta.

W momencie, w którym użytkownik zdecyduje się na wycofanie z Portalu całości lub części środków pieniężnych, kwota JU uznająca jego konto zostanie wypłacona we wskazanej przez użytkownika formie i we wskazanej przez niego walucie za pomocą jednego z systemów płatniczych prowadzonych przez zewnętrznych dostawców. W tym zakresie Spółka jako właściciel portalu będzie udostępniać zewnętrznym dostawcom informacje o ilości wypłaconej gotówki i użytkowniku.

Wypłata środków z Portalu będzie pomniejszona o prowizję należną Spółce (stanowiącej wynagrodzenia za obsługę transakcji z udziałem użytkownika oraz na pokrycie kosztów przelewów środków pieniężnych na konto Portalu i na konto użytkownika w zależności od wybranej formy wypłaty). Przykładowo 76 JU zostanie zamienione na 76 USD, a następnie po potrąceniu wynagrodzenia - prowizji (np. 4 USD) zostanie wypłacone na rzecz użytkownika. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z tytułu opisanej powyżej działalności jedyne przychody jakie będzie faktycznie otrzymywała Spółka to:

1.  Wynagrodzenie z tytułu prowizji od sprzedanych za pośrednictwem Portalu Wirtualnych przedmiotów - z tytułu tych usług Spółka będzie pobierał prowizję od sprzedawcy w wysokości od 1-3 % wartości transakcji w dacie dokonania transakcji (w podanym przykładzie 2 USD) dalej jako: „Prowizje od sprzedaży”.
2.  Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa przy przyjmowaniu wpłat i wypłat środków pieniężnych do systemu, pobierane w momencie wyjścia z Portalu lub wycofania części środków pieniężnych z Portalu w wysokości 5-8% wartości środków wycofanych z Portalu (w podanym przykładzie 4 USD) - dalej jako prowizje od usług pośrednictwa przy obsłudze transakcji płatniczych

\- dalej łączenie jako: należne prowizje. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczone przez Spółkę usługi będą świadczone za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.

Pismem z 28 listopada 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1\. Usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów za pośrednictwem Portalu internetowego w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy od towarów i usług.

2\. Portal będzie miał charakter międzynarodowy i jako taki będzie skierowany do osób fizycznych zamieszkałych zarówno w UE jak i poza nią. W związku z powyższym Spółka zakłada, że jej usługi mogą być świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w:

1.  Polsce
2.  w Państwie członkowskim UE
3.  w Państwie trzecim

Tak jak zostało to opisane we wniosku usługi będą świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami (konsumentów). Spółka nie może jednak wykluczyć, że osoby fizyczne (zamieszkałe zarówno w Polsce jak i za granicą) na rzecz których będą świadczone opisane we wniosku usługi będą prowadzić inną działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami (np. warsztat samochodowy, salon fryzjerski itp.), zatem osób literalnie spełniających definicję podatnika z art. 28a Ustawy VAT. Niemniej z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste takiego podmiotu w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania podmioty te powinny być traktowane jako konsumenci (tj. osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać fragment komentarza autorstwa A. Bartosiewicza do art. 28a Ustawy VAT (wydanie elektroniczne, Lex 2015 ) zgodnie z którym

„Nie można rozumieć tego przepisu (art. 28a - wyjaśnienie Wnioskodawca) w ten sposób, że jeśli jakiś podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to w odniesieniu do wszystkich swoich zakupów usług zawsze występuje jako podatnik. Takiemu rozumieniu przeczy brzmienie art. 28b ust. 4 ustawy, który stanowi o usługach na cele osobiste. Trzeba więc uznać, że osoba fizyczna prowadząca działalność może określonych zakupów usług dokonywać jako "podatnik" (w rozumieniu komentowanych przepisów), zaś innych zakupów dokonywać jako "konsument". W tym przypadku będą znajdować zastosowanie różne reguły ustalania miejsca świadczenia. Nie jest zaś tak, że każdy zakup usługi dokonywany przez podmiot prowadzący działalność (i będący podatnikiem) traktować należy jako dokonany w charakterze podatnika. Określonych zakupów osoba taka może dokonywać również w charakterze konsumenta (niepodatnika).”

Reasumując, Spółka może świadczyć usługi na rzecz:

1.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Polsce i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami;
2.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej;
3.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w kraju UE i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami;
4.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Kraju UE i nieprowadzących działalności gospodarczej;
5.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Państwie trzecim i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami
6.  osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Państwie trzecim i nieprowadzących działalności gospodarczej.

3\. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia dot. pytania oznaczonego Wezwaniu numerem 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi świadczone na rzecz osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami mogą być świadczone:

1.  dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której siedziba znajduje się w Polsce
2.  dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której siedziba znajduje się w kraju innym niż Polska (tj. kraju UE lub kraju trzecim)

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę w żaden sposób nie będą związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą Wnioskodawca zakłada, że nie będą one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności innego niż siedziba podmiotu.

4\. W przypadku gdy ww. usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej miejsce zamieszkania lub zwykłe pobytu takiej osoby fizycznej może znajdować się zarówno w Polsce jak i w kraju innym niż Polska.

5\. Spółka będzie posiadać siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.

6\. Spółka komandytowa nie będzie świadczyć usług doradztwa wskazanych w art. 43 ust. 15 Ustawy VAT.

7\. Spółka, w żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych Przedmiotów. Spółka nie będzie także sprzedawać na Portalu Wirtualnych przedmiotów.

8\. Rozliczenie za zakup Wirtualnych przedmiotów będzie odbywać się w jednostkach uczestnictwa emitowanych na rzecz uczestników Portalu (poprzez dokonywanie odpowiednich zapisów na kontach użytkowników Portalu) w związku z czym płatności za zakup Wirtualnych przedmiotów nie będzie się odbywać poprzez rachunek bankowy Spółki.

9\. Wpłaty i wypłaty przez użytkowników na rzecz Spółki środków pieniężnych na pokrycie jednostek uczestnictwa na rachunek Spółki będą dokonywane za pośrednictwem Spółki głównie przez operatorów zewnętrznych np. PayPal, przez karty kredytowe a później niewykluczone że również banków. Wpłaty będą dokonywane zatem przez operatorów zewnętrznych na zlecenie użytkownika Portalu a wypłaty przez operatorów zewnętrznych na zlecenie Spółki (po zgłoszeniu przez użytkownika wystąpienia z Portalu lub częściowego wycofania środków pieniężnych).

10\. Rachunek bankowy będzie prowadził podmiot zewnętrzny tj. Bank na podstawie umowy rachunku bankowego zawartej z jego posiadaczem czyli ze Spółką. Natomiast wszelkie dyspozycje dotyczące środków zgromadzonych na rachunku będzie wydawać Spółka.

11\. Na rachunku bankowym będą gromadzone środki wpłacane przez użytkowników w dacie przystąpienia do Portalu lub jego zasilenia w zamian za jednostki uczestnictwa. Zapłata za Wirtualne przedmioty będzie następować w jednostkach uczestnictwa (nie będzie skutkować przesunięciem środków wpłaconych przez użytkowników na rachunek Spółki). Zgromadzone środki będą przeznaczone na wypłaty na rzecz użytkowników w dacie ich wystąpienia lub wycofania z Portalu (po pomniejszeniu o należne Spółce prowizje).

12\. Wpłata środków pieniężnych jest warunkiem koniecznym do uczestnictwa na Portalu i do dokonywania na nim transakcji zakupów i pełni funkcję zbliżoną do wadium (stanowi swojego rodzaju zabezpieczenie dla drugiej strony transakcji w zakresie pokrycia jednostek uczestnictwa walutą dopuszczoną do obrotu).

13\. Po dokonaniu wpłaty środków pieniężnych do Portalu stan aktywów klienta (środków pieniężnych) ulegnie zmianie (odpowiedniemu zmniejszeniu) jednocześnie w zamian użytkownik będzie otrzymywał jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odpowiadać wpłaconym środkom pieniężnym. Zatem w wyniku wpłaty środków pieniężnych suma wartości aktywów użytkownika nie ulegnie zmianie. Należ podkreślić, że zmiana ta będzie mieć charakter czasowy w tym sensie, że sama wpłata środków pieniężnych na rzecz Portalu nie będzie prowadzić do definitywnego przeniesienia ich własności na Spółkę (w tym zakresie będzie przeniesienie własności środków pieniężnych będzie mieć charakter umowy powiernictwa). Jeśli klient nie będzie dokonywał transakcji za pośrednictwem Portalu i po pewnym czasie zdecyduje się z niego wycofać to wpłacone środki zostaną zwrócone na jego rzecz (po pomniejszeniu o należną Spółce prowizję od usług pośrednictwa przy przyjmowaniu wpłat i wypłat środków pieniężnych do systemu, pobierane w momencie wyjścia z Portal). Możliwe są także sytuacje gdy użytkownik wpłaci przy przystąpieniu do Portalu określoną kwotę, następnie dokona kilku transakcji zakupu i sprzedaży po czy w momencie wyjścia z Portalu wypłacona mu kwota (obliczona wg stanu jego konta prowadzonego przez Portal) będzie równa kwocie wpłaconej. Reasumując zatem wpłata/wypłata środków pieniężnych będzie prowadzić do zmiany sytuacji prawnej użytkownika (w zamian za środki pieniężne będzie on otrzymywał jednostki uczestnictwa i odwrotnie). Sytuacja finansowa (rozumiana jako suma aktywów posiadanych przez użytkownika), będzie ulegać zmianie jedynie przy wypłacie środków pieniężnych z Portalu (z uwagi na fakt, że w tej dacie Spółce będzie należna prowizja).

Podkreślenia wymaga fakt zasadniczy wpływ na sytuację prawną i finansową uczestnika Portalu będą mieć jego własne decyzje dotyczące zakupu/sprzedaży Wirtualnych przedmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu opisanej wyżej działalności Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podstawową stawką podatku VAT jedynie usług pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów świadczonych na rzecz osób fizycznych (sprzedawców) mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zaś podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Spółkę Prowizja od sprzedaży?
2.  Czy w zakresie w jakim usługi pośrednictwa przy sprzedaży będą świadczone na rzecz osób fizycznych (sprzedawców) mającej miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej Spółka będzie uprawniona do rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej jako Ustawa VAT), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

*   ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
*   usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
*   usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
*   odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
*   pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
*   usługi wyszczególnione w załączniku I (które w niniejszym stanie faktycznym nie mają zastosowania).

W ocenie Wnioskodawcy aby ustalić prawidłowy sposób rozliczania podatku VAT w pierwszej kolejności należy określić charakter opisanych we wniosku usług.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę będą bez wątpienia stanowić usługi świadczone drogą elektroniczną, gdyż ich świadczenie będzie zautomatyzowane i będzie wymagać minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe. W związku z powyższym usługi świadczone przez Spółkę będą stanowić usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy VAT w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Miejsce świadczenia usług

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28k Ustawy VAT miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu.

Zgodnie z regulaminem Spółka będzie świadczyć opisane we wniosku usługi jedynie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami (konsumentów). W związku z powyższym należy uznać iż użytkownicy Portalu nie będą podatnikami VAT w rozumieniu art. 28k Ustawy VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że użytkownicy Portalu mogą pochodzić z Polski, krajów UE lub z krajów trzecich.

W związku z powyższym, w zakresie w jakim usługi są świadczone na rzecz użytkowników Portalu (tj. sprzedających lub występujących z Portalu użytkowników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami) zamieszkałych w Polsce lub posiadających w Polsce miejsce stałego pobytu - usługi te będą podlegały w Polsce podatkowi VAT.

Natomiast usługi świadczone przez Spółkę na rzecz użytkowników Portalu (tj. sprzedających lub występujących z Portalu będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami) zamieszkałych w innych krajach UE lub krajach trzecich lub posiadających w tych krajach miejsce stałego pobytu usługi te nie będą podlegały w Polsce podatkowi VAT.

Podstawa opodatkowania

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota prowizji należnej Spółce z tytułu opisanej w stanie faktycznym działalności.

Stawka podatku vat

W ocenie Wnioskodawcy prowizja otrzymana przez Spółkę z tytułu świadczenia usług pośrednictwa przy sprzedaży będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, prowizja otrzymywana przez Spółkę z tytułu pośrednictwa przy przyjmowaniu wpłat i dokonywania wypłat środków pieniężnych przez użytkowników na rzecz Portalu będzie zwolniona z opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Zgodnie z przedmiotowym artykułem zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prowizje pobierane przez Spółkę od wpłat i wypłat środków pieniężnych na konto Spółki przez użytkowników Portalu będą w ocenie Spółki stanowić usługi w zakresie pośrednictwa przekazów i transferów pieniężnych w związku z powyższym zgodnie z powołanym powyżej artykułem powinny być one zwolnione z VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że tak jak zostało to opisane we Wniosku środki pieniężne (USD) będą wpłacane przez użytkowników na konto Spółki prowadzone w dolarach za pośrednictwem zewnętrznych autoryzowanych operatorów płatności takich jak m.in. Pay Pal, lub za pomocą przelewów bankowych czy kart kredytowych. Środki te będą deponowane na koncie Spółki. Po dokonaniu wpłaty kwota wpłacanych USD będzie księgowana na koncie użytkownika Portalu w jednostkach obrachunkowych (JU) w stosunku 1:1. Do czasu wystąpienia z Portalu lub wypłaty przez użytkownika środków pieniężnych transakcje dokonywane przez użytkowników Portalu między sobą będą księgowane na kontach użytkowników w JU (tj. sama transakcja sprzedaży/zakupu Wirtualnych przedmiotów nie będzie się wiązać z przesunięciem środków pieniężnych z konta Spółki na konta użytkowników). Dopiero w momencie wystąpienia użytkownika z Portalu Spółka będzie pobierać prowizję od wycofanych środków. Prowizja ta będzie w głównej mierze przeznaczona na pokrycie kosztów jakie Spółka ponosi w związku z przesyłaniem przez użytkowników środków pieniężnych przez systemy takie jak Pay Pal i będzie naliczana od wypłaconej kwoty środków pieniężnych. Należy zaznaczyć, że samo wpłaty/wypłaty środków pieniężnych będzie dokonywane za pomocą zewnętrznych operatorów (takich jak Pay Pal) natomiast Spółka będzie udostępniać operatorom dane oraz konto umożliwiające wypłatę zgromadzonych przez użytkownika środków na jego konto w banku i w tym zakresie będzie pełnić rolę pośrednika przy obsłudze transferów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania II.

W ocenie Wnioskodawcy ponieważ, jak zostało to wykazane wyżej:

1.  Spółka będzie świadczyć usługi elektroniczne
2.  Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym niebędących podatnikami podatku VAT ani podatku od wartości dodanej
3.  Usługi będą mogły być świadczone także na rzecz użytkowników mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w krajach UE
4.  Spółka nie będzie zarejestrowana na VAT w innym kraju UE ani nie będzie posiadać w innym kraju UE oddziału, filii lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
5.  Spółka będzie mieć siedzibę w Polsce
6.  Spółka zostanie zarejestrowana na VAT i VAT UE w Polsce

Spółka będzie uprawniona do rejestracji w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu zasadne jest odwołanie się do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1572).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 28b ust. 4 ustawy w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (art. 2 pkt 26 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1) do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załącznik I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazano:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W Rozdziale 6a ustawy o VAT uregulowano procedurę szczególną dotyczącą usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

Na mocy art. 130a pkt 3 ustawy – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o - procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 130b ust. 1 ustawy podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik świadczący m.in. usługi elektroniczne może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym np. posiada siedzibę.

Wnioskodawca wskazał w opisie, że Spółka będzie świadczyć usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, które spełniają definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Portal będzie miał charakter międzynarodowy i będzie skierowany do osób fizycznych zamieszkałych zarówno w UE jak i poza nią. Spółka zakłada, że jej usługi mogą być świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Polsce, w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim. Usługi będą świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami. Spółka nie może jednak wykluczyć, że osoby fizyczne (zamieszkałe w Polsce jak i zagranicą) na rzecz których będą świadczone usługi będą prowadzić działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi przedmiotami. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Portal) będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste takiego podmiotu.

Spółka z żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych przedmiotów. Spółka nie będzie także sprzedawać na portalu Wirtualnych przedmiotów.

Rozliczenie za zakup Wirtualnych przedmiotów będzie odbywać się w jednostkach uczestnictwa emitowanych na rzecz uczestników Portalu (poprzez dokonywanie odpowiednich zapisów na kontach użytkowników Portalu) w związku z czym płatności za zakup Wirtualnych przedmiotów nie będzie się odbywać poprzez rachunek bankowy Spółki.

Wpłaty i wypłaty przez użytkowników na rzecz Spółki środków pieniężnych na pokrycie jednostek uczestnictwa na rachunek Spółki będą dokonywane za pośrednictwem Spółki głównie przez operatorów zewnętrznych np. PayPal, przez karty kredytowe a później niewykluczone że również banków. Wpłaty będą dokonywane zatem przez operatorów zewnętrznych na zlecenie użytkownika Portalu a wypłaty przez operatorów zewnętrznych na zlecenie Spółki (po zgłoszeniu przez użytkownika wystąpienia z Portalu lub częściowego wycofania środków pieniężnych).

Rachunek bankowy będzie prowadził podmiot zewnętrzny tj. Bank na podstawie umowy rachunku bankowego zawartej z jego posiadaczem czyli ze Spółką. Natomiast wszelkie dyspozycje dotyczące środków zgromadzonych na rachunku będzie wydawać Spółka.

Na rachunku bankowym będą gromadzone środki wpłacane przez użytkowników w dacie przystąpienia do Portalu lub jego zasilenia w zamian za jednostki uczestnictwa. Zapłata za Wirtualne przedmioty będzie następować w jednostkach uczestnictwa (nie będzie skutkować przesunięciem środków wpłaconych przez użytkowników na rachunek Spółki). Zgromadzone środki będą przeznaczone na wypłaty na rzecz użytkowników w dacie ich wystąpienia lub wycofania z Portalu (po pomniejszeniu o należne Spółce prowizje).

Wpłata środków pieniężnych jest warunkiem koniecznym do uczestnictwa na Portalu i do dokonywania na nim transakcji zakupów i pełni funkcję zbliżoną do wadium (stanowi swojego rodzaju zabezpieczenie dla drugiej strony transakcji w zakresie pokrycia jednostek uczestnictwa walutą dopuszczoną do obrotu).

Po dokonaniu wpłaty środków pieniężnych do Portalu stan aktywów klienta (środków pieniężnych) ulegnie zmianie (odpowiedniemu zmniejszeniu) jednocześnie w zamian użytkownik będzie otrzymywał jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odpowiadać wpłaconym środkom pieniężnym. Sytuacja finansowa (rozumiana jako suma aktywów posiadanych przez użytkownika), będzie ulegać zmianie jedynie przy wypłacie środków pieniężnych z Portalu (z uwagi na fakt, że w tej dacie Spółce będzie należna prowizja). Zasadniczy wpływ na sytuację prawną i finansową uczestnika Portalu będą mieć jego własne decyzje dotyczące zakupu/sprzedaży wirtualnych przedmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania jedynie prowizji z tytułu świadczenia usług przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Spółkę prowizja ze sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi będą spełniać definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, miejscem świadczenia tych usług, w przypadku gdy będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie miejsce, w którym osoby te mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast w przypadku świadczenia ww. usług dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, jednakże z przeznaczeniem na cele osobiste tych podatników (występujących w charakterze konsumenta) w związku z art. 28b ust. 4 w powiązaniu z art. 28c ust. 1 zastosowanie znajdzie również art. 28k ustawy o VAT. W tym przypadku ww. usługi również będą opodatkowane w miejscu, w którym podmioty te (nabywcy) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem jeśli ww. usługi będą świadczone dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce, usługi będą opodatkowane zgodnie z art. 28k ustawy na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji należna Spółce z tytułu świadczenia usług elektronicznych tj. prowizja od sprzedaży. Usługi te będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca Spółka w żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych przedmiotów, a także nie będzie sprzedawać na portalu Wirtualnych przedmiotów. Jednakże Spółka będzie również zobowiązana do opodatkowania drugiej części wynagrodzenia, którą będzie prowizja związana przyjmowaniem wpłat i wypłat środków pieniężnych.

W przypadku rachunku bankowego prowadzonego przez Bank, na którym będą gromadzone środki wpłacane przez użytkowników w dacie przystąpienia do Portalu, a następnie wypłacane na rzecz tych użytkowników w dacie ich wystąpienia lub wycofania z portalu (po pomniejszeniu o należne prowizje) podstawą opodatkowania będzie należna prowizja, która będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników Portalu nie będzie polegała na przechowywaniu środków pieniężnych użytkowników oraz ich późniejszej wypłaty. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wyłącznie udostępniał Portal, którego jest właścicielem, za pomocą którego użytkownicy będą mogli kupować lub sprzedawać Wirtualne przedmioty. To nie Wnioskodawca, ale Bank będzie przyjmował wpłaty środków pieniężnych na rachunek, deponował na rachunku bankowym środki wpłacone przez użytkowników Portalu, pobierał prowizję od sprzedaży Wirtualnych przedmiotów dokonanej za pośrednictwem Portalu i przekazywał je na rzecz Właściciela Portalu, wypłacał środki pieniężne po otrzymaniu od Właściciela Portalu informacji o wycofaniu przez użytkownika części środków lub wystąpieniu użytkownika z Portalu.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie będzie on świadczył usług pośrednictwa przy dokonywaniu wpłat i wypłat środków pieniężnych, gdyż jak sam wyjaśnił sytuacja finansowa uczestników Portalu będzie ulegać zmianie jedynie przy wypłacie środków pieniężnych z Portalu (z uwagi na należną Wnioskodawcy prowizję). Na sytuację finansową i prawną uczestnika Portalu będą mieć wpływ jego własne decyzje dotyczące zakupu/sprzedaży Wirtualnych przedmiotów.

W ocenie organu ww. prowizja będzie częścią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną związanych z udostępnieniem przez Wnioskodawcę Portalu, z wykorzystaniem którego Uczestnicy Portalu dokonują sprzedaży/zakupu Wirtualnych przedmiotów.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą odrębnymi usługami, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. wskazanych przepisów. Do opodatkowania tych usług zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Spółka będzie uprawniona do rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce w przypadku gdy usługi pośrednictwa przy sprzedaży będą świadczone na rzecz osób fizycznych (sprzedawców) mających miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej.

W świetle powyższego w przypadku świadczenia usług elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, przez Spółkę mającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, Spółka może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Polsce. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego spełniają definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Natomiast w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób będących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, Spółka nie będzie mogła złożyć zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w art. 130a pkt 3 ustawy, bowiem nie zostanie spełniony warunek, dotyczący świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Stąd też nie są przedmiotem interpretacji wszelkie inne elementy wniosku nieobjęte pytaniem.

Dodać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.