Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-10/16-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia części praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie prawa; prawa-prawa majątkowe; skutki podatkowe; umowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2016 r. oraz w dniu 17 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia części praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia części praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca posiada pośredni udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej część praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia specjalnego depozytowego rachunku bankowego (lub kilku rachunków bankowych) (dalej łącznie jako: Rachunek Zastrzeżony), na którym zdeponowana będzie odpowiednia część wynagrodzenia wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę Kapitałową udziałów w spółce zależnej (dalej jako: Spółka Zależna).

W myśl umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, która ma zostać zawarta pomiędzy udziałowcami Spółki Zależnej (w tym Spółkę Kapitałową) a podmiotem nabywającym udziały w Spółce Zależnej (dalej jako: Kupujący) zapłata ceny sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej nastąpi w taki sposób, że i) część wynagrodzenia zostanie bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki Zależnej wpłacona na rachunek podmiotu pośredniczącego, który następnie rozdystrybuuje otrzymane środki pieniężne na rzecz podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej) - proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce Zależnej, ii) część zaś zostanie wpłacona przez Kupującego na Rachunek Zastrzeżony.

Środki zdeponowane na Rachunku Zastrzeżonym mogą służyć: 1) zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej), także w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej (dalej jako: Kwota Zastrzeżona) oraz 2) wypłacie dodatkowej części wynagrodzenia, jeśli zostaną spełnione określone warunki (dalej jako: Dodatkowa część wynagrodzenia).

Umowa Rachunku Zastrzeżonego będzie przewidywała ograniczenia w dysponowaniu zdeponowanymi środkami przez posiadaczy rachunku. Niemniej jednak, po upływie określonego okresu, w sytuacji, w której:

1.  nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających - Kwota Zastrzeżona zostanie zwolniona na rzecz podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej) - proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w Spółce Zależnej, lub na rzecz innych podmiotów uprawnionych (w przypadku zbycia praw do środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym przez Spółkę Kapitałową, m.in. na rzecz Wnioskodawcy);
2.  spełnione zostaną warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia - kwota ta zostanie zwolniona na rzecz podmiotów zbywających (w tym Spółkę Kapitałową) - proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w Spółce Zależnej, lub innych uprawnionych podmiotów (w przypadku zbycia praw do środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym przez Spółkę Kapitałową, m.in. na rzecz Wnioskodawcy);
3.  w przeciwnych wypadkach, tj. w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, odpowiednie kwoty zostaną zwolnione na rzecz Kupującego.

W konsekwencji, w związku z przeniesieniem części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego na Wnioskodawcę, w przypadku (i) nieziszczenia się podstawy ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających oraz / lub spełnienia warunków wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie do zwolnienia odpowiedniej części środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym - proporcjonalnie do udziału (pośredniego) posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej (dalej jako: Wierzytelność). Zwolnienie całkowitej kwoty Wierzytelności może nastąpić w roku dokonania cesji części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego oraz / lub w kolejnych latach podatkowych. Innymi słowy, może się zdarzyć, że część Wierzytelności zostanie zwolniona na rzecz Wnioskodawcy jeszcze w roku dokonania cesji, a pozostała część zostanie zwolniona w kolejnych latach podatkowych.

Nabycie przez Wnioskodawcę części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego, (zatem również nabycie Wierzytelności), nastąpi za określoną w umowie cenę (dalej jako: Cena).

Zapłata Ceny może nastąpić albo poprzez uiszczenie jej w drodze pieniężnej albo poprzez potrącenie jej w całości lub w części z wierzytelnością Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Kapitałowej o wypłatę kwoty głównej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem części praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego (w tym Wierzytelności) Wnioskodawca:

będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment otrzymania spłaty Wierzytelności w całości lub w części (nie zaś w momencie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego) w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności

oraz

będzie jednocześnie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o koszt uzyskania przychodu w wysokości całości lub części Ceny, przypadającej proporcjonalnie na faktycznie otrzymaną kwotę spłaty Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment otrzymania spłaty Wierzytelności w całości lub w części – w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności i jednocześnie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o koszt uzyskania przychodu w wysokości całości lub części Ceny, przypadającej proporcjonalnie na faktycznie otrzymaną kwotę spłaty Wierzytelności, która zwiększy przychody Wnioskodawcy w danym roku podatkowym. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego i jednocześnie nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku z tytułu zapłaty Ceny.

1\. Ogólne uwagi dotyczące cesji wierzytelności.

Instytucję zmiany wierzyciela regulują przepisy art. 509 do 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej jako: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może, bez zgody dłużnika, przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa cywilnego przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności, jak i ich części (G. Kozieł (w:) A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz Tom III. Zobowiązania cześć ogólna, LEX 2014).

Przelew (cesja) wierzytelności stanowi zatem umowę, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej – nabywcy wierzytelności.

2\. Konsekwencje cesji Wierzytelności na gruncie ustawy o PIT.

Brak opodatkowania w momencie nabycia Wierzytelności.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami - z pewnymi zastrzeżeniami - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do samej czynności cesji Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w zamian za uzgodnioną w umowie Cenę.

Należy wskazać, że na moment cesji Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, jako cesjonariusza, nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Samo nabycie Wierzytelności nie będzie stanowiło zdarzenia gospodarczego, w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma pieniądze, wartości pieniężne czy jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na moment nabycia Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Dopiero faktyczna realizacja wierzytelności – a zatem otrzymanie spłaty nabytej wierzytelności (lub jej sprzedaż) – może powodować po stronie podatnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym, w odniesieniu do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero z chwilą otrzymania spłaty Wierzytelności w całości lub w części – w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w znanej Wnioskodawcy linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1466/14-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: odpłatne nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Opodatkowanie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności jako przychodu z praw majątkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl zasady uregulowanej w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

*   nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości,
*   spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18 ustawy o PIT katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu jako przychody z praw majątkowych, nie ma charakteru zamkniętego (przepis posługuje się zwrotem „w szczególności”), o czym stanowił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1143/11: „Należy bowiem podkreślić, że nie jest kwestionowany w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie pogląd, iż katalog praw majątkowych – zawartych w art. 18 u.p.d.o.f - ma charakter otwarty. Skoro zatem katalog praw majątkowych zawarty w art. 18 ustawy o PIT ma charakter przykładowy – za przychody z praw majątkowych mogą także zostać uznane przychody z praw majątkowych niewymienionych wprost w powołanym przepisie. Wierzytelność natomiast w sposób bezsprzeczny stanowi prawo majątkowe wierzyciela, które może stanowić przedmiot obrotu. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. II FSK 47/09) stanowiąc, że „skarżący nabywał wierzytelności, a następnie w zamian za te wierzytelności uzyskiwał przychody w postaci różnicy ceny pomiędzy ceną nabycia a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności lub też prowizji od kwoty wyegzekwowanej wierzytelności. W tych warunkach należy zaakceptować ocenę wyrażoną zaskarżonym skargą kasacyjna wyroku, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały uzyskany przez skarżącego przychód, jako osiągnięty z praw majątkowych. (\`(...)\`) wbrew temu co zostało zaakcentowane w skardze kasacyjnej, o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów”.

W myśl powołanego uprzednio przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w chwili otrzymania spłaty Wierzytelności w całości lub w części (tj. w chwili zwolnienia odpowiedniej części środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym) - w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności. Wtedy bowiem nastąpi realizacja dyspozycji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanej Wnioskodawcy praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB1/415-870/14/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności”.

Koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty części lub całości Wierzytelności.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych zasad dotyczących określania dochodu z praw majątkowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne wskazane w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT.

Jednak z brzmienia art. 22 tej ustawy, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, wydatek ten musi kumulatywnie spełniać następujące przesłanki:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z danym źródłem przychodów, tj. musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
4.  nie znajduje się w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności w całości lub w części (tj. w chwili zwolnienia odpowiedniej części środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym) powinien być on jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości całości lub części Ceny, przypadającej proporcjonalnie na faktycznie otrzymaną kwotę spłaty Wierzytelności – jako wydatku definitywnego, faktycznie poniesionego, pozostającego w bezpośrednim związku z przychodem uzyskanym ze spłaty Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu sposób uregulowania zobowiązania do zapłaty Ceny, tj. uiszczenie jej w drodze pieniężnej albo poprzez potrącenie z wierzytelnością Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Kapitałowej o wypłatę kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W wyniku potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego „w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia (E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2014, Legalis).

Tym samym, potrącenie wierzytelności, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, należy traktować na równi z zapłatą zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, w momencie ewentualnego potrącenia i) wierzytelności Spółki Kapitałowej w stosunku do Wnioskodawcy o zapłatę Ceny z ii) wierzytelnością Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Kapitałowej o wypłatę kwoty głównej udzielonej pożyczki obie wskazane wierzytelności wygasną do wysokości niższej z nich.

Niezależnie zatem, czy do zapłaty Ceny dojdzie w formie pieniężnej, czy też w wyniku potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości zapłaconej Ceny (całości lub części) – proporcjonalnie do wysokości przychodu uzyskanego z tytułu spłaty całości lub części Wierzytelności.

Powyższe konkluzje są zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB1/415-871/14/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „(\`(...)\`) potrącenie pożyczki z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką Wnioskodawca winien zapłacić xxx za Wierzytelność) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą. W przypadku więc otrzymaniu spłaty wierzytelności nabytych w formie potrącenia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione, a więc wartość potrąconej (uregulowanej) wierzytelności odpowiadająca cenie wskazanej w umowie sprzedaży Wierzytelności”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek, który zostanie poniesiony na nabycie części praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego (w tym Wierzytelności), stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu otrzymania faktycznej spłaty tej Wierzytelności (w całości lub w części).

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania tego wydatku w kosztach podatkowych w chwili jego poniesienia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu spłaty Wierzytelności (w całości lub w części).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności (w całości lub w części) i powstania przychodu z tego tytułu, powinien on być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu całości lub odpowiedniej części Ceny. W sytuacji bowiem częściowej spłaty Wierzytelności, również wartość rozpoznanego kosztu - jako bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem - powinna zostać określona proporcjonalnie do uzyskanego przysporzenia z tytułu spłaty części Wierzytelności w stosunku do wartości nominalnej całej Wierzytelności.

Wskazana metodologia określenia wartości dochodu w związku ze spłatą Wierzytelności czyni zadość zasadzie współmierności przychodów i kosztów - wartość rozpoznanego kosztu bezpośrednio związanego z przychodem musi być bowiem skorelowana z faktycznym osiągnięciem tego przychodu oraz jego wysokością.

Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty nabytej wierzytelności oraz prawidłowość wskazanej powyżej alokacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-870/13-5/MK), w której wskazano, że: „W tym samym też momencie tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na nabycie wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. (sygn. IPPB1/415-909/l3-5/ES) zgodnie z którą „wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy tym, jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności – to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym:

*   nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy prowadzenia Rachunku Zastrzeżonego;
*   dopiero na moment otrzymania spłaty Wierzytelności (zwolnienia odpowiedniej części środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym), będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości otrzymanej spłaty Wierzytelności w całości lub w części - w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności (tj. faktycznie zwolnionej kwoty środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym) oraz
*   będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości całości lub części Ceny, przypadającej proporcjonalnie na faktycznie otrzymaną kwotę spłaty Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Końcowo wskazać należy, że powołany w treści wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.