Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-205/12-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-16
Teza: czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy stanowią wprawdzie usługi medyczne, jednakże nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Z uwagi zatem na niespełnienie wszystkich przesłanek przedmiotowych w odniesieniu do prowadzonych badań stomatologicznych, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Nie są również spełnione przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT – tym samym usługa świadczona przez Zainteresowanego jest opodatkowana stawką podstawową, to jest 23%.
Słowa kluczowe: dentysta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012r. (data wpływu 23 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi w ramach realizacji programu zdrowotnego obejmującego analizę i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi w ramach realizacji programu zdrowotnego obejmującego analizę i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 powołanej ustawy prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

*   zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,
*   zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,
*   zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,
*   zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy. Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację w/w zadań, są także:
*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych,
*   odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 prawa o szkolnictwie wyższym).

Z przychodów tych uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

W dniu 20 czerwca 2011r. na stronach internetowych Ministerstwa Zdrowia opublikowane zostało ogłoszenie w sprawie konkursu ofert na wybór realizatora programu polityki zdrowotnej — w zakresie zadań Ministerstwa Zdrowia na rok 2011.

Konkurs ten stanowił element działań podjętych i realizowanych przez Ministra Zdrowia w latach 2010-2012 w związku z monitorowaniem stanu zdrowia jamy ustnej populacji polskiej w latach 2010-2012 i prowadzony był na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Przedmiotem konkursu był wybór realizatora w zakresie przeprowadzenia badań epidemiologicznych i socjomedycznych i opracowania ich wyników w formie raportu końcowego oraz przeprowadzenie edukacji zdrowia jamy ustnej. Celem ogólnym tego programu była analiza i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce. Cele szczegółowe - w zakresie badań epidemiologicznych — polegały na badaniu pacjentów w trzech kategoriach wiekowych: 5, 7 i 15 lat z uwzględnieniem występowania / nie występowania oznak próchnicy, leczenia zachowawczego próchnicy, stosowania zabiegu uszczelniania bruzd międzyguzkowych, występowania chorób przyzębia, zapaleń dziąseł i profilaktyki.

W zakresie badań socjomedycznych cele szczegółowe polegały na badaniu matek pacjentów w dwóch kategoriach wiekowych: 5 i 7 lat, z uwzględnieniem stopnia świadomości zdrowotnej i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej oraz pacjentów w wieku 15 lat z uwzględnieniem świadomości i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej.

Ze wskazań Ministerstwa Zdrowia wynikało, że warunkiem złożenia oferty było przygotowanie planu rzeczowo - finansowego realizacji zadań, w tym liczby możliwych do wykonania badań, wraz z kalkulacją kosztów badań i pozostałych zadań w tym zakresie finansowanych z wydatków bieżących składającego oferenta.

W dniu 13 lipca 2011r. na stronach Ministerstwa Zdrowia ukazało się ogłoszenie o rozstrzygnięciu w/w konkursu, gdzie realizatorem programu polityki zdrowotnej został Uniwersytet.

W efekcie powyższych czynności w dniu 4 sierpnia 2011 r. pomiędzy Ministerstwem Zdrowia, a Uniwersytetem doszło do zawarcia umowy nr X na realizację programu zdrowotnego. Przedmiotem tej umowy było zanalizowanie i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce.

Zlecone prace zostały podzielone w ten sposób, że obejmowały:

1.  przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych,
2.  przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych,
3.  określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych z uwzględnieniem stawki 25 zł x 2900 badanych pacjentów w każdej grupie wiekowej (15, 7 i 5 lat),
4.  sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem, z uwzględnieniem stawki 3,51 zł/osobę x 8700 osób przebadanych,
5.  wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

Za zrealizowanie w/w zadania Uczelnia wystawiła fakturę na rzecz Ministerstwa Zdrowia stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe w podatku od towarów i usług, określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), w związku ze świadczeniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnię medyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do wystawienia faktury za wykonanie usługi w ramach przedmiotu umowy na realizację programu zdrowotnego obejmującego analizę i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce, stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392),

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. W prostym zestawieniu brzmienia tego przepisu chodzi o zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce (\`(...)\`) zdrowia, świadczonej przez uczelnię medyczną.

Powołany przepis w zakresie opieki medycznej obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powołanego przepisu wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m. in. przez uczelnie medyczne (obok określonych przedstawicieli zawodów medycznych, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Podnieść należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W orzecznictwie wspólnotowym wskazuje się na pogląd, zgodnie z którym — jak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-1362/10-4/BD, www.mofnet.gov,pl). Analizując przedstawiony wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, tak jak to czyni w powołanym piśmie Izba Skarbowa, pojęcie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy”, „udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”, W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Podobnie brak jest definicji legalnej profilaktyki zdrowia, o której mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, z tym że zgodnie z wykładnią gramatyczną użyte wyrazy można zdefiniować, jako całokształt działań mających na celu zapobieganie chorobom przez ich wczesne wykrywanie i leczenie (źródło: Wikipedia, Zygmunt Kamiński, miesięcznik OSOZ, 11.07).

W opinii Wnioskodawcy, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, objęte są zatem te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia i świadczone są przez uczelnię medyczną. W odniesieniu do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego celem bezpośrednim tej usługi była / jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta/pacjentów — tych przebadanych w ramach wykonywania przedmiotu umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz przyszłych — adresatów materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobieganiu (profilaktyki) próchnicy w 16 województwach w Polsce, powstałych w związku z wykonaniem przedmiotu tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się charakteru świadczonych usług – muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy – muszą to być uczelnie medyczne.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Precyzując czynności, określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, oraz w § 13 pkt 24 rozporządzenia pojęcie „usługi w zakresie opieki , służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiadający status uczelni medycznej zawarł z Ministerstwem Zdrowia umowę, na podstawie której był zobowiązany do przeanalizowania i określenia potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce.

Przeprowadzone badania stomatologiczne dzieliły się na badania epidemiologiczne i socjomedyczne. Badania epidemiologiczne polegały na badaniu pacjentów w trzech kategoriach wiekowych: 5, 7 i 15 lat z uwzględnieniem występowania/nie występowania oznak próchnicy, leczenia zachowawczego próchnicy, stosowania zabiegu uszczelniania bruzd międzyguzkowych, występowania chorób przyzębia, zapaleń dziąseł i profilaktyki. W zakresie badań socjomedycznych cele szczegółowe polegały na badaniu matek pacjentów w dwóch kategoriach wiekowych: 5 i 7 lat, z uwzględnieniem stopnia świadomości zdrowotnej i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej oraz pacjentów w wieku 15 lat z uwzględnieniem świadomości i postaw zdrowotnych dotyczących zachowania zdrowia jamy ustnej.

Zlecone prace zostały podzielone w ten sposób, że obejmowały: przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych; przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych; określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych; sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem; wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przeprowadzone badania stomatologiczne nie służyły bezpośrednio profilaktyce, jak również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Jak zostało to wskazane powyżej przez termin „profilaktyka” rozumie się wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Aby ocenić, czy podejmowane przez Wnioskodawcę czynności służyły profilaktyce należy odnieść się do celów tych badań w ich ogólnym rozrachunku. W ocenie tut. Organu podatkowego rzeczywistym i bezpośrednim celem badań stomatologicznych, w skład których wchodziły badania epidemiologiczne i socjotechniczne było oprócz wypracowania określonych postaw zdrowotnych wśród osób przebadanych (oraz ich opiekunów prawnych), również stworzenie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia, które byłyby kierowane do nieograniczonej liczby adresatów. Zatem przeprowadzone badania miały również cel edukacyjny, co w ostatecznym rozrachunku wyklucza charakter usług opisanych we wniosku służących bezpośrednio profilaktyce.

W konsekwencji stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy stanowią wprawdzie usługi medyczne, jednakże nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Z uwagi zatem na niespełnienie wszystkich przesłanek przedmiotowych w odniesieniu do prowadzonych badań stomatologicznych, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Nie są również spełnione przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT – tym samym usługa świadczona przez Zainteresowanego jest opodatkowana stawką podstawową, to jest 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przestawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, że powołana w uzasadnieniu stanowiska interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011r. znak ILPP1/443-1362/10-4/BD nie jest sprzeczna z sentencją niniejszej interpretacji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „(…) zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem tut. Organu w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów. Część usług bowiem związana z osobami żywymi, jak np. obdukcje, opinie aktowe, badania alkoholu i środków podobnie działających, służąca – zdaniem Wnioskodawcy – szeroko pojętej profilaktyce zdrowotnej rozumianej jako profilaktyka społeczna – nie spełnia podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.