Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.716.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Eventów i Eventów Pracowniczych.
Słowa kluczowe: alkohol; faktura; impreza; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Eventów i Eventów Pracowniczych – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Eventów i Eventów Pracowniczych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na promocji, marketingu i reklamie produktów leczniczych. W celu podniesienia sprzedaży dystrybuowanych produktów, Wnioskodawca zajmuje się reklamą oraz promowaniem produktów leczniczych w środowisku medycznym, informowaniu o ich właściwościach i ich promowaniu na kongresach m.in. dla lekarzy, farmaceutów, przedstawicieli branży medycznej oraz na prowadzeniu kampanii informacyjnych itp.

Jedną z form promocji, marketingu i reklamy produktów leczniczych stosowanych przez Wnioskodawcę jest partycypacja w szkoleniach, konferencjach oraz innych eventach marketingowych i promocyjnych, w czasie których, w szczególności prezentowane są zasady prawidłowego stosowania produktów leczniczych, warunki w jakich one powinny, a w jakich nie mogą być stosowane, przeciwwskazania, zalecenia, informacje o schorzeniach i metodach leczenia, na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept oraz farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego (dalej jako: Eventy).

Uczestnikami Eventów są m.in. lekarze uprawnieni do wypisywania recept oraz przedstawiciele ogólnie pojętej branży medycznej, np. pielęgniarki, osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi, farmaceuci itp.

Eventy organizowane są w odpowiednich do tego obiektach, np. salach konferencyjnych. Eventy mogą być również organizowane w restauracjach czy kawiarniach. Wnioskodawca może promować swoje produkty podczas Eventów poprzez np. umieszczanie banerów reklamowych, informację, że Wnioskodawca jest sponsorem Eventu, rozdawanie ulotek, broszur, drobnych gadżetów (np. długopisy, smycze na klucze czy pendrive z logo Wnioskodawcy) itp.

Wnioskodawca może również finansować określonym osobom np. lekarzom uprawnionym do wystawiania recept udział w Eventach. Wnioskodawca finansuje udział w konferencji (opłaty rejestracyjne/konferencyjne), przelot lub przejazd do miejsca, gdzie odbywa się konferencja i powrót, zakwaterowanie w miejscu i czasie, gdzie odbywa się konferencja oraz wyżywienie.

Ponadto, Wnioskodawca organizuje również szkolenia, konferencje i spotkania dla swoich pracowników. Celem tych spotkań jest szkolenie wewnętrzne pracowników, podsumowanie wyników pracy, wskazanie planów dalszego rozwoju firmy, przekazywanie pracownikom informacji o nowych produktach oferowanych przez Wnioskodawcę. Takie spotkania odbywają się na poziomie poszczególnych regionów, w których pracują pracownicy oraz na poziomie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spotkania służą również integracji pracowników. W trakcie takich wyjazdów integracyjnych organizowane są gry i zabawy mające na celu integrację pracowników, co w zamierzeniu Wnioskodawcy powinno przełożyć się na lepszą współpracę pomiędzy pracownikami (dalej jako: Eventy Pracownicze).

Podczas Eventów Pracowniczych, oprócz udziału w szkoleniach merytorycznych oraz konferencji, pracownicy mają możliwość wewnętrznej integracji. Organizując Eventy Pracownicze Wnioskodawca nabywa świadczenie, w skład którego wchodzi szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in udostępnienie sali konferencyjnej i niezbędnego sprzętu, zapewnienie wyżywienia, napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz noclegów dla uczestników, a także zapewnienie obsługi technicznej i organizacyjnej, organizacja zajęć o charakterze integracyjnym, udostępnienie infrastruktury rekreacyjno-sportowej, np.: basenu, sauny, centrum fitness, parkingu itp.). Poszczególne świadczenia nie mają charakteru samoistnego, lecz wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi.

Zarówno Eventy, jak i Eventy Pracownicze nie są organizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tylko przez niezależne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji tego typu Eventów (dalej jako: Organizatorzy). Organizatorzy odpowiadają za kompleksową organizację Eventów oraz Eventów Pracowniczych - programu, zapewnienie transportu, noclegu, wyżywienia, poczęstunku dla uczestników/pracowników, obecności prelegentów etc.

Organizatorzy przy organizacji Eventów przestrzegają przepisów dotyczących reklamy produktów leczniczych zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne oraz Kodeksu Postępowania opracowanego przez EGA (European Generics Medicines Association - Stowarzyszenie Producentów Leków Generycznych). Eventy nie są związane z jakąkolwiek rozrywką (np. sportową, wypoczynkową, kulturalną itp.).

Organizator wykonuje kompleksowe czynności mające na celu zapewnienie udziału uczestników w Evencie lub Evencie Pracowniczym, tak aby wszystkie kwestie organizacyjne czy logistyczne były zorganizowane przez Organizatora, a uczestnicy (np. lekarze, farmaceuci, pracownicy - w przypadku Eventów Pracowniczych) byli skupieni wyłącznie na udziale w danym Evencie lub Evencie Pracowniczym).

Organizator zapewnia zatem uczestnikom kompleksowy udział w Eventach lub Eventach Pracowniczych, poprzez organizację przejazdów, zakwaterowania, możliwości udziału w części merytorycznej itp. w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonych celów.

Organizując poszczególne Eventy Organizator wykona świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Podkreślić przy tym należy, że zakup usług noclegowych, ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Wnioskodawcę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy - służący realizacji celu, jakim jest udział uczestników w Evencie.

Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie usług gastronomicznych czy noclegowych, gdyż nie realizowałyby one podstawowego celu - reklamy i promocji produktów leczniczych wśród przedstawicieli branży medycznej.

Przedmiotem umów oraz warunków zamówień składanych Organizatorom są kompleksowe świadczenia polegające na organizacji Eventów lub Eventów Pracowniczych.

Należy podkreślić, że również w przypadku Eventów Pracowniczych zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Wnioskodawcę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy. Podstawowym celem organizacji Eventów Pracowniczych jest przekazanie pracownikom wiedzy oraz nabycie przez pracowników praktycznych umiejętności niezbędnych w ich codziennej pracy. Również w przypadku zajęć integracyjnych ich podstawowym celem jest budowanie zaufania i podstaw do współpracy pomiędzy pracownikami, co przyczyni się do osiągnięcia przez nich lepszych efektów, poprzez rozwój umiejętności pracy w grupie. Usługi gastronomiczne czy noclegowe są tu jedynie środkiem do osiągnięcia celu, a nie celem samym w sobie.

Każdy z Organizatorów jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywane usługi w zakresie organizacji Eventów są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Zakup przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi organizacji Eventu jest związany z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na reklamie, sponsoringu, marketingu produktów leczniczych. Organizacja Eventów dla osób związanych z branżą medyczną (np. lekarze, farmaceuci), którzy mają prawo do wydawania czy sprzedaży produktów leczniczych jest jedną z form promocji i reklamy leków wśród tych osób stosowanych przez Wnioskodawcę. Promocja i reklama produktów leczniczych wśród tych osób przekłada się pośrednio na zwiększenie sprzedaży reklamowanych leków, co jest celem reklamy i promocji.

Organizacja Eventów Pracowniczych również związana jest pośrednio z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Pracownicy w trakcie Eventów Pracowniczych nabywają nowe umiejętności i wiedzę przydatną w trakcie pracy, przez co zwiększa się ich efektywność, a w konsekwencji przychody Wnioskodawcy ze świadczenia usług reklamowych, marketingowych oraz promocyjnych. Ponadto, pracownicy poprzez integrację budują wzajemne zaufanie i uczą się współpracować, co długoterminowo przyczyni się do poprawy ich wyników, poprzez rozwój umiejętności pracy zespołowej.

Organizatorzy za organizację Eventów lub Eventów Pracowniczych wystawiają Wnioskodawcy faktury VAT. Stawka podatku VAT określona na fakturze wynosi 23%. Organizatorzy umieszczają na fakturze różnorodne opisy wykonanej na rzecz Wnioskodawcy usługi kompleksowej organizacji poszczególnych Eventów lub Eventów Pracowniczych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z nabywaniem od Organizatorów, opisanej w stanie faktycznym usługi organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych (których częścią składową, wpływającą na kalkulację ceny, mogą być usługi gastronomiczne i/lub hotelowe) Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości (na zasadach ogólnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem usługi organizacji Eventu lub Eventu Pracowniczego od Organizatora, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) (dalej jako: ustawa o VAT) podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako podatnik czynny ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT gwarantujące neutralność podatku VAT.

Od powyższej zasady przewidziano pewne wyjątki. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy jednak wyraźnie odróżnić nabycie usług noclegowych i gastronomicznych od przypadków nabycia świadczeń o charakterze kompleksowym, w których elementem składowym są m.in. usługi gastronomiczne czy noclegowe. W przypadku usług kompleksowych polegających na organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych, usługi gastronomiczne i noclegowe są wyłącznie jednym z co najmniej kilku elementów usługi, a ich wartość elementem kalkulacyjnym ceny całego świadczenia. W przypadku usług kompleksowych - organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych - usługi gastronomiczne i noclegowe służą realizacji celu wykonania usługi kompleksowej, a nie są same w sobie istotą wykonywanej usługi.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji konferencji czy szkoleń wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę może mieć znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji kiedy:

‒ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒ nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia nabywcy usługi.

Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji Eventu lub Eventu Pracowniczego, w ramach których nabywane są ww. usługi jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Organizatorzy świadczący usługę kompleksową, w skład której wchodzą, oprócz innych składowych, m.in. usługa noclegowa i gastronomiczna, nie mają obowiązku wyodrębniania tej części ceny, która przypada na poszczególne elementy kalkulacyjne kompleksowej usługi, w tym również na usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wnioskodawca nabywa usługę kompleksową polegającą na organizacji przez Organizatorów Eventów (m.in. szkoleń, konferencji czy sympozjów) dla przedstawicieli branży medycznej. Istotą tej usługi nie jest nocleg (gdyż bez różnicy jest to, gdzie dany Event się odbywa, co więcej część Eventów może odbywać się w miejscu zamieszkania poszczególnych uczestników, zatem w ogóle nie ma konieczności organizacji dla nich noclegu), tylko organizacja Eventu, na którym promowane będą produkty lecznicze oraz zwiększana będzie świadomość przedstawicieli branży medycznej o dostępnych na rynku produktach leczniczych, co ma się przełożyć na ich większą sprzedaż. Gdyż, aby lekarz mógł przepisać dany lek pacjentowi, musi on wiedzieć o jego istnieniu. Zatem, Eventy służą informowaniu przedstawicieli branży medycznej o najnowszych produktach leczniczych dostępnych na rynku, przeznaczonych do leczenia poszczególnych schorzeń.

Podobnie w przypadku Eventów Pracowniczych, jest to usługa kompleksowa polegająca na organizacji szkoleń, spotkań i konferencji dla pracowników, na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy. Eventy Pracownicze mają na celu rozwijanie umiejętności pracowników, poszerzanie wiedzy na temat oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, a także omawianie wyników finansowych Wnioskodawcy i dalszych planów rozwoju Wnioskodawcy. Podnoszenie kwalifikacji pracowników pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy, gdyż bardziej kompetentni pracownicy osiągają większe sukcesy w sprzedaży. Podobnie w przypadku zajęć integracyjnych - pracownicy budują wzajemne zaufanie, poprawiają komunikację, co w konsekwencji przekłada się na lepsze wyniki w pracy, które są osiągane poprzez lepszą pracę zespołową.

W przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi (organizacji Eventu lub Eventu Pracowniczego), w ramach której mogą być nabywane m.in. usługi gastronomiczne, czy noclegowe, a które nie są istotą (główną substancją) zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy, tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Fakt, iż Organizatorzy wykonują usługę kompleksową, a Wnioskodawca nabywa takie świadczenie, którego celem jest organizacja wydarzeń, w trakcie których prezentowane są nowe produkty lecznicze lub prowadzone są szkolenia dla pracowników Wnioskodawcy przesądza o tym, że tak jak Organizatorzy nie mają podstaw do wydzielenia poszczególnych składowych w celu odrębnego opodatkowania (przez to całość opodatkowuje stosując stawkę VAT 23%, pomimo iż poszczególne składowe, gdyby były odrębnie, samodzielnie świadczone byłyby opodatkowane według stawki VAT 8%).

Podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonania usługi. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia należnego, nie należy przy tym dokonywać sztucznego podziału usług na ich elementy kalkulacyjne. Teza taka zaprezentowana została m.in. w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, oraz w orzecznictwie TSUE w sprawach m.in. C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise; C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket; C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien).

Należy również podkreślić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest promocja, marketing i reklama produktów leczniczych, w celu zwiększenia ich sprzedaży przez producentów i dystrybutorów. Jedną z form promocji jest organizacja Eventów, w trakcie których prezentowane będą produkty lecznicze, w szczególności nowe, dopiero wchodzące na rynek. Podczas Eventów, przedstawiciele branży medycznej zdobędą wiedzę i informacje o nowych produktach leczniczych. Budowanie marki poszczególnych produktów leczniczych oraz informowanie o nowych, czy też ulepszonych produktach leczniczych przedstawicieli branży medycznej w sposób pośredni może przyczynić się do wzrostu ich sprzedaży.

Przedstawiciele branży medycznej np. lekarze czy farmaceuci mogą przepisywać, czy polecać pacjentom wyłącznie produkty lecznicze, które znają, zatem organizacja Eventu, podczas którego uczestnicy dowiedzą się o istnieniu poszczególnych produktów leczniczych, ich cechach, skutkach stosowania czy sposobie działania pośrednio przyczyni się do wzrostu ich sprzedaży, co jest celem reklamy, promocji i marketingu, czyli przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na promocji, marketingu i reklamie produktów leczniczych. W celu podniesienia sprzedaży dystrybuowanych produktów, Wnioskodawca zajmuje się reklamą oraz promowaniem produktów leczniczych w środowisku medycznym, informowaniu o ich właściwościach i ich promowaniu na kongresach m.in. dla lekarzy, farmaceutów, przedstawicieli branży medycznej oraz na prowadzeniu kampanii informacyjnych itp.

Jedną z form promocji, marketingu i reklamy produktów leczniczych stosowanych przez Wnioskodawcę jest partycypacja w szkoleniach, konferencjach oraz innych eventach marketingowych i promocyjnych, w czasie których, w szczególności prezentowane są zasady prawidłowego stosowania produktów leczniczych, warunki w jakich one powinny, a w jakich nie mogą być stosowane, przeciwwskazania, zalecenia, informacje o schorzeniach i metodach leczenia, na które zaprasza osoby uprawnione do wystawiania recept oraz farmaceutów, a także innych przedstawicieli środowiska medycznego (dalej jako: Eventy).

Uczestnikami Eventów są m.in. lekarze uprawnieni do wypisywania recept oraz przedstawiciele ogólnie pojętej branży medycznej, np. pielęgniarki, osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi, farmaceuci itp.

Eventy organizowane są w odpowiednich do tego obiektach, np. salach konferencyjnych. Eventy mogą być również organizowane w restauracjach czy kawiarniach. Wnioskodawca może promować swoje produkty podczas Eventów poprzez np. umieszczanie banerów reklamowych, informację, że Wnioskodawca jest sponsorem Eventu, rozdawanie ulotek, broszur, drobnych gadżetów (np. długopisy, smycze na klucze czy pendrive z logo Wnioskodawcy) itp.

Wnioskodawca może również finansować określonym osobom np. lekarzom uprawnionym do wystawiania recept udział w Eventach. Wnioskodawca finansuje udział w konferencji (opłaty rejestracyjne/konferencyjne), przelot lub przejazd do miejsca, gdzie odbywa się konferencja i powrót, zakwaterowanie w miejscu i czasie, gdzie odbywa się konferencja oraz wyżywienie.

Ponadto, Wnioskodawca organizuje również szkolenia, konferencje i spotkania dla swoich pracowników. Celem tych spotkań jest szkolenie wewnętrzne pracowników, podsumowanie wyników pracy, wskazanie planów dalszego rozwoju firmy, przekazywanie pracownikom informacji o nowych produktach oferowanych przez Wnioskodawcę. Takie spotkania odbywają się na poziomie poszczególnych regionów, w których pracują pracownicy oraz na poziomie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spotkania służą również integracji pracowników. W trakcie takich wyjazdów integracyjnych organizowane są gry i zabawy mające na celu integrację pracowników, co w zamierzeniu Wnioskodawcy powinno przełożyć się na lepszą współpracę pomiędzy pracownikami (dalej jako: Eventy Pracownicze).

Podczas Eventów Pracowniczych, oprócz udziału w szkoleniach merytorycznych oraz konferencji, pracownicy mają możliwość wewnętrznej integracji. Organizując Eventy Pracownicze Wnioskodawca nabywa świadczenie, w skład którego wchodzi szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in udostępnienie sali konferencyjnej i niezbędnego sprzętu, zapewnienie wyżywienia, napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz noclegów dla uczestników, a także zapewnienie obsługi technicznej i organizacyjnej, organizacja zajęć o charakterze integracyjnym, udostępnienie infrastruktury rekreacyjno-sportowej, np.: basenu, sauny, centrum fitness, parkingu itp.). Poszczególne świadczenia nie mają charakteru samoistnego, lecz wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi.

Zarówno Eventy, jak i Eventy Pracownicze nie są organizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tylko przez niezależne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji tego typu Eventów. Organizatorzy odpowiadają za kompleksową organizację Eventów oraz Eventów Pracowniczych - programu, zapewnienie transportu, noclegu, wyżywienia, poczęstunku dla uczestników/pracowników, obecności prelegentów etc.

Organizator wykonuje kompleksowe czynności mające na celu zapewnienie udziału uczestników w Evencie lub Evencie Pracowniczym, tak aby wszystkie kwestie organizacyjne czy logistyczne były zorganizowane przez Organizatora, a uczestnicy (np. lekarze, farmaceuci, pracownicy - w przypadku Eventów Pracowniczych) byli skupieni wyłącznie na udziale w danym Evencie lub Evencie Pracowniczym).

Organizator zapewnia zatem uczestnikom kompleksowy udział w Eventach lub Eventach Pracowniczych, poprzez organizację przejazdów, zakwaterowania, możliwości udziału w części merytorycznej itp. w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonych celów.

Przedmiotem umów oraz warunków zamówień składanych Organizatorom są kompleksowe świadczenia polegające na organizacji Eventów lub Eventów Pracowniczych.

Każdy z Organizatorów jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywane usługi w zakresie organizacji Eventów są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących usługi organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabyta usługa organizacji Eventów i Eventów pracowniczych stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego Wnioskodawca nabywa m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia a mają charakter pomocniczy i z pozostałymi usługami składowymi tworzą całość. Jak wskazuje Spółka, istotą nabywanej usługi organizacji określonych wydarzeń nie jest nabycie usługi noclegowej czy też gastronomicznej, ale organizacja spotkania i realizacja celu jakiemu ono ma służyć. I tak w przypadku Eventów jest to promocja produktów oferowanych przez Spółkę oraz podniesienie świadomości o dostępnych na rynku produktach leczniczych przeprowadzana w formie szkoleń, konferencji czy sympozjów. Natomiast celem organizacji Eventów Pracowniczych w formie szkoleń, spotkań i konferencji jest w pierwszej kolejności rozwijanie umiejętności pracowników, poszerzanie wiedzy na temat oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, a także omawianie wyniku finansowego Spółki oraz dalszych planów rozwoju.

Zatem skoro w świetle powyższych ustaleń nabywana przez Wnioskodawcę usługa organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących jej nabycie.

Jak ustalono powyżej w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy, gdyż organizacja przedmiotowych Eventów Pracowniczych dla swoich pracowników ma na celu wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, jak również zwiększenie identyfikacji zespołu ze Spółką, motywację zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności zespołu wobec Spółki, co przekłada się w dalszej przyszłości na wzrost sprzedaży opodatkowanej produktów Spółki. Powyższe znajduje także odniesienie do nabywanych usług organizacji Eventów, kierowanych m.in. do lekarzy, farmaceutów i innych przedstawicieli branży medycznej. Należy w tym miejscu wskazać, że wydatki związane z organizacją Eventów kierowanych do środowiska medycznego mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż służą one promocji i zwiększeniu rozpoznawalności produktów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, co przekłada się na wzrost sprzedaży.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji Eventów oraz Eventów Pracowniczych, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne czy też noclegowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Eventów Pracowniczych, a także Eventów dla lekarzy oraz przedstawicieli branży medycznej w takim zakresie w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.