Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-749/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, stanowiły dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej -„ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”) i czy w związku z tym Wnioskodawca był obowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobierania z tych tytułów podatku (zaliczek) i wpłacania ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w jakiej wysokości) należało takowy przychód ustalić?]
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółdzielnię umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jej organów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spółdzielnię umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jej organów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działając w celu ochrony własnego interesu oraz ubezpieczenia członków organów Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej A. (dalej - „Wnioskodawca”) od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków jej organów, Wnioskodawca w przeszłości zawierał umowy ubezpieczenia. Ostatnią z takich umów Wnioskodawca zawarł w dniu 24 stycznia 2015 r. i została ona potwierdzona stosownym dokumentem ubezpieczenia.

Postanowienia umowne mające także zastosowanie do wskazanych powyżej umów ubezpieczenia określają Ogólne warunki ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (dalej - „B.”), wprowadzone w dniu 16 grudnia 2009 r., mające zastosowanie do umów ubezpieczenia zawartych po tej dacie. W dokumentach ubezpieczenia jako Ubezpieczającego wskazywany był Wnioskodawca, nie wskazywano imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację.

W przedmiotowej B. zawarto następujące zapisy i definicje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ust. 1 B. ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma ono zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu. A. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej. B. Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacane przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.

Zgodnie z ust. art. 1 § 2 ust. 1 litera a) B. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych B. zakresie ubezpieczenia między innymi wszystkich byłym, obecnym i przyszłym Członkom Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorom Zarządzającym i wszystkim członkom innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki. Dodatkowo według art. 1 § 3 B. Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez osoby, wskazane w powyższym punkcie, Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z art. 8 (przepis ten zawiera „Definicje”) „Osoby Ubezpieczone” to osoby fizyczne, które wykonują lub wykonywały lub będą wykonywały w Ubezpieczonych Spółkach czynności zgodnie z postanowieniami art. 1 § 2 B.. „Ubezpieczeni” to Osoby Ubezpieczone lub Ubezpieczone Spółki objęte ochroną na podstawie B.. „Ubezpieczone Spółki” zaś to Ubezpieczający wymieniony w Dokumencie Ubezpieczenia (czyli Wnioskodawca) oraz jego Spółki Zależne.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 3 ust. 1 B. jeżeli nie zostanie uzgodnione inaczej, Ubezpieczyciel przyznaje nieograniczoną ochronę ubezpieczeniową z mocą wsteczną w stosunku do wszelkich Nieprawidłowych Zachowań popełnionych przez Ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie związanych z nimi Roszczeń lub wszczęcie Postępowań Urzędowych nastąpi w Okresie Ubezpieczenia lub w Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, jeżeli ma on zastosowanie.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia był Wnioskodawca. Dodatkowo należy wskazać, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależała każdorazowo od oceny ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową (w momencie zawierania umów i uiszczania składki ubezpieczeniowej nie było możliwe określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, stanowiły dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej -„ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”) i czy w związku z tym Wnioskodawca był obowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobierania z tych tytułów podatku (zaliczek) i wpłacania ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w jakiej wysokości) należało takowy przychód ustalić?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wydatki związane z opłaceniem składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowiły dla nich przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie był wobec powyższego obowiązany do obliczenia i pobrania z tych tytułów podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro wskazane wyżej wydatki związane z opłacaniem składek ubezpieczeniowych nie stanowiły przychodu, Wnioskodawca nie był z tego tytułu płatnikiem.

Uzasadnienie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że poprzez zawarcie umów ubezpieczenia, chronił przede wszystkim swój interes majątkowy. Świadczy o tym okoliczność, że zgodnie postanowieniami B. Ubezpieczyciel, w ramach zakresów ubezpieczenia, ponosi odpowiedzialność za roszczenia podniesione przeciwko Ubezpieczonemu, tj. roszczenia podniesione przeciwko Wnioskodawcy oraz Osobie Ubezpieczonej. Zawarte umowy ubezpieczenia miały zatem na celu faktycznie chronić samego Wnioskodawcę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Taka sytuacja zaś, zgodnie z orzecznictwem, nie powoduje, iż przychód każdego członka zarządu ma zostać powiększony o przypisaną mu kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 49/11, również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09, zgodnie z którym „w sytuacji gdy nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub rady nadzorczej spółki) (\`(...)\`), nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany".

Formuła zawartych umów ubezpieczeniowych sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia był zmienny i nie dało się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, że w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe były np. zmiany w składzie organów Wnioskodawcy. Nie było tym samym możliwe w momencie zawierania umów i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Składki ubezpieczeniowe płacone zaś były przez Wnioskodawcę w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umów ubezpieczenia zarówno Wnioskodawcy, jak i zakładowi ubezpieczeń, nie była znana konkretna ilość Osób Ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było również możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Wnioskodawcę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Tym samym, nie jest możliwym zidentyfikowanie na dzień zawarcia umów i zapłacenia składek kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem, co uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków jego organów, nie stanowiły dla Osób Ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1437/11), w którym skład orzekający w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że: „Nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany”.

Ponadto, należy wskazać, że wysokość składki ubezpieczeniowej z tytułu umów ubezpieczenia każdorazowo zależała od oceny ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to mogło się urzeczywistnić poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i innych osób podlegających ochronie ubezpieczeniowej. Jako że ubezpieczenie obejmowało także odpowiedzialność odszkodowawczą Wnioskodawcy za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, cześć składki przypadała również na samego Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczony.

Należy wskazać, że objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w strukturze Wnioskodawcy różne funkcje oznaczało, że osoby te miały różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powodowało, iż różne było też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności był różny, nie można było ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie była bowiem równa, w konsekwencji czego nie były równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej.

Wskazać również należy, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" zawarte w updof oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro w podanym we wniosku stanie faktycznym nie było możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z Osób Ubezpieczonych (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), należy dojść do konstatacji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany (taki pogląd został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14).

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. znak ITPB2/415-1090/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., znak IPPB2/415-1028/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011 r., znak 1BPBI1/1/415-866/10/HK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.