Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-655a/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-24
Teza: 1.Czy wartość początkowa, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być ustalana na dzień cesji i stanowić równowartość pozostałych do spłaty rat? 2.Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych? 3.Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu; leasing-umowa cesji leasingu-wykup przedmiotu umowy leasingu; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zawartej umowy za umowę leasingu operacyjnego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 15 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zawartej umowy za umowę leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 22 października 2007 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami wstępna rata leasingowa wynosiła 86.065 zł 57 gr netto, opłata administracyjna 5.737 zł 70 gr netto, a każda z sześćdziesięciu rat miała wynosić 3.380 zł 94 gr netto. Wartość wykupu miała być równa kwocie 54.508 zł 20 gr netto. Cesja nastąpiła dnia 26 maja 2010 r., a więc po upływie 32 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostało zatem na dzień cesji 28 miesięcy, a do zapłaty pozostało 28 rat i wartość końcowa.

Dokonując cesji strony zmieniły harmonogram spłat w ten sposób, że 33 rata (będąca dla Wnioskodawcy pierwszą ratą) wynosiła 6.784 zł 74 gr netto, natomiast każda kolejna - 4.240 zł 46 gr netto. Wartość wykupu strony zmieniły natomiast na kwotę 24.644 zł 13 gr.

Dodatkowo Wnioskodawca został zobowiązany do uiszczenia jednorazowej opłaty administracyjnej w kwocie 800 zł. Wartość początkowa środka trwałego, od której finansujący rozpoczął amortyzację pojazdu, to zgodnie z informacjami uzyskanymi od finansującego 286.885 zł 24 gr. Suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 121.277 zł 16 gr netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone numerami jeden, dwa i trzy).

1.  Czy wartość początkowa, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być ustalana na dzień cesji i stanowić równowartość pozostałych do spłaty rat?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być ustalana na dzień cesji umowy leasingu. Skoro bowiem, zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych, po dokonaniu cesji należy od nowa badać, czy umowa nadal spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadnione jest stanowisko, że warunki te należy badać w oparciu o stan rzeczy istniejący w dniu cesji, w tym również na dzień cesji należy ustalić wartość początkową pojazdu. Nieuzasadnione byłoby bowiem porównywanie wartości sumy rat pozostałych do spłaty w dniu cesji z historyczną wartością początkową przedmiotu leasingu, ustalaną prawie 3 lata wcześniej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest podzielane również w interpretacjach organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1187/08-2/GJ) oraz w doktrynie (tak np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010. s. 597). Wnioskodawca wskazuje również, że wymóg przekroczenia przez sumę opłat ustalonych w umowie leasingowej historycznej wartości początkowej przedmiotu umowy byłby niemożliwy do spełnienia praktycznie w żadnej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczać raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ umowa, do której wstąpił jako leasingobiorca, spełnia wszystkie cechy określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa leasingu spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, zaistnienie opisanych wyżej warunków należy badać na dzień cesji umowy leasingu. Na dzień cesji w związku z tym powinna być również ustalona wartość początkowa pojazdu będącego przedmiotem umowy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1187/08-2/GJ).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że skoro umowa została zawarta na 28 miesięcy (podczas kiedy minimalny jej okres - zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinien wynosić 40% normatywnego okresu amortyzacji, a więc w przypadku samochodów osobowych 40% z 60 miesięcy = 24 miesiące), a suma określonych w niej rat leasingowych przekracza wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego opłat, które zostały ustalone w umowie leasingu.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przedstawiona wyżej argumentacja Wnioskodawcy okazała się nieprawidłowa, w przekonaniu Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia ponoszonych przez niego opłat ustalonych w umowie leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Poniesione wydatki będą zatem wówczas podlegały badaniu jedynie pod kątem stwierdzenia ich zgodności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że leasingowany pojazd będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (a więc w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów), wszystkie opłaty będą ponoszone przez Wnioskodawcę i nie będą mu w żaden sposób zwracane, a ponadto wydatki te nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczania ponoszonych opłat, wynikających z umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów.

Nie będzie miało przy tym zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opłaty leasingowe nie stanowią wydatku z tytułu używania pojazdu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Ograniczenie dotyczy wyłącznie wydatków eksploatacyjnych, natomiast jeżeli chodzi wydatki ponoszone na najem pojazdu, to uważa się, że „kosztami używania samochodu - limitowanymi przez "kilometrówkę" - nie są koszty wzięcia przez podatnika samochodu w najem. Otóż koszt z tytułu czynszu najmu nie jest kosztem używania samochodu. Jest to koszt ponoszony w tym celu, aby w ogóle móc rozpocząć użytkowanie samochodu. Poniesienie tego kosztu (czynszu najmu) wyprzedza ponoszenie kosztów z tytułu używania samochodu. Nie jest to więc "koszt używania" samochodu. Jako taki nie jest on objęty limitem wynikającym z „kilometrówki" (tak. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, które z jego argumentów zostaną uznane za trafne, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat, w szczególności rat, ustalonych w umowie leasingu w pełnej wysokości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (a za taką, jak wskazano wyżej, należy uznać umowę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 19,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Nie przyznaje on jednak organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jakichkolwiek podstaw prawnych uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu (którą obliczono pomniejszając wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji, a więc 121.277,16 zł netto, o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy obliczoną metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3. W związku z tym, a także mając na względzie, że umowa łącząca Wnioskodawcę i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykupem samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy cesji, wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy samochodu osobowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią, nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Niezależnie od tego, że na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, nie w każdym przypadku, umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla umowy leasingu zdefiniowanej w art. 23a pkt 1 tej ustawy.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującym prawa i obowiązki następców prawnych.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadniona staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu umowę leasingu o której mowa której mowa w art. 23a i 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z informacją uzyskaną od finansującego, wartością początkową od której finansujący rozpoczął amortyzację jest kwota 286.885 zł 24 gr, natomiast suma rat leasingowych do zapłaty (po cesji) wynosi 121.277 zł 16 gr plus wartość wykupu 24.644 zł 13 gr. Suma opłat, wynikająca z umowy zawartej przez Wnioskodawcę, jest więc niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego).

Wobec powyższego nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wartością początkową, o której mowa w tym przepisie jest bowiem wartość początkowa środka trwałego określona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie aktualna wartość księgowa przedmiotu umowy z dnia zawarcia umowy. W obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia w inny sposób wartości początkowej odpłatnie nabytego środka trwałego oddanego w leasing. Gdyby sformułowanie „wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych” użyte w przepisie art. 23c ust. 1 pkt 2 ustawy miało się odnosić do wartości innej niż wartość początkowa ustalona przez finansującego, to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w treści tego przepisu.

Reasumując, umowa zawarta przez Wnioskodawcę nie spełnia kryteriów dla uznania ją za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego rat leasingowych.

W takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do używanego na podstawie ww. umowy samochodu osobowego będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 23l ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 3b ustawy, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i ustalaniu na podstawie powyższej ewidencji kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych zwolnieni zostali podatnicy, którzy używają takich pojazdów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Pozostali użytkownicy samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, są obowiązani do prowadzenia takiej ewidencji i ograniczeni możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej - do wydatków wynikających z tej ewidencji.

Wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ograniczył wydatków które wchodzą w skład tzw. „kilometrówki” wyłącznie do kosztów eksploatacji. W żadnym punkcie art. 23 ust. 1 pkt 46 nie wskazał, że „kilometrówka” należy objąć jedynie koszty eksploatacji, wskazując na pojęcie „używania” samochodu osobowego, które to pojęcie jest pojęciem szerszym niż eksploatacja i obejmuje zdaniem organu podatkowego również opłaty z tytułu używania pojazdu.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania – w wyniku cesji praw i obowiązków leasingobiorcy - z samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej są więc przez ustawodawcę limitowane do tzw. „kilometrówki” i traktowane tak jak inne wydatki związane z jego eksploatacją.

Mając na uwadze fakt, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa, nie spełnia warunków do uznania ją za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem samochodu osobowego będącego przedmiotem wniosku, będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu czynszu najmu wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, do wysokości limitu określonego w tym przepisie.

Co do przychodu z tytułu obniżenia ceny zakupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy, należy zauważyć, że umowa taka jest odrębną czynnością prawną - umową sprzedaży pojazdu, do której mają zastosowanie kryteria prawno-podatkowe obowiązujące w dniu zawarcia takiej umowy.

Stosownie do treści art. 23c pkt 1 cytowanej ustawy, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 19.

Z treści wskazanego powyżej przepisu, na który powołuje się także Wnioskodawca, wyraźnie wynika, że dotyczy on obowiązków zbywcy - leasingodawcy i jedynie w przypadku, gdy umowę łączącą leasingodawcę z kontrahentem można uznać za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1, dlatego też stwierdzić należy, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2).

Stosownie do ust. 2a, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b).

Zdaniem organu podatkowego, zakup samochodu osobowego, na warunkach wskazanych we wniosku, nie będzie skutkował obowiązkiem ustalenia przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego o którym mowa w art. 11 ust. 2b ww. ustawy.

Uznać bowiem należy, że cena zakupu, która została uzgodniona między stronami, odzwierciedla wartość przedmiotu umowy oraz stopień jego zużycia, przy uwzględnieniu zapłaconych opłat czynszowych. Nie można zatem przyjąć, że Wnioskodawca otrzymuje samochód częściowo nieodpłatnie.

Wnioskodawca zatem na tle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie ze swoim stanowiskiem, nie będzie zobowiązany do ustalenia przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie polega jednak na błędnym przyjęciu, że transakcja ta będzie stanowiła wykup przedmiotu leasingu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przewidzianej w art. 14b Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy zakreślone w zamkniętym katalogu określonym w art. 14h tej ustawy. W konsekwencji do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na okoliczność, iż postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego tut. organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia poprawności określenia przez strony umowy wartości wykupu przedmiotowego pojazdu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.