Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-25/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-05
Teza: opodatkowanie 8% stawką podatku dostawy dzieła przez Fundację
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; fundacje; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy dzieła przez Fundację – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy dzieła przez Fundację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (zwana dalej również Fundacją lub Wnioskodawcą), została założona w roku 2012. Główną misją Wnioskodawcy jest wspieranie działań na polu kultury i sztuki podejmowanych przez artystki będące na początku swej kariery pochodzące głównie z krajów gdzie nie mają swobody wypowiedzi. Fundacja opierając się na doświadczeniu Katarzyny K. rozpowszechnia jej ideę przez archiwizację, dokumentację i wspieranie działań tak Katarzyny K. jak i wspomnianych artystek. Realizując swoją misję Wnioskodawca podejmuje różne działania z pogranicza sztuki rozpowszechniając i angażując się w projekty o znaczącym wymiarze społecznym oraz artystycznym, współpracując przy tym z artystami w Polsce oraz za granicą. Fundacja obok typowej działalności polegającej na propagowaniu działalności artystycznej Katarzyny K. oraz innych działań wspomnianych wyżej, prowadzi także działalność polegającą na sprzedaży dzieł samej artystki Katarzyny K. oraz innych artystów. Fundacja w takim przypadku jest koordynatorem prac poszczególnych artystów oraz nadzoruje jego powstanie. Podkreślić należy, iż zakupy służące realizacji dzieła (przedmioty materialne służące do wykonania) są zakupywane przez Fundację w imieniu własnym i przekazywane artystom do wykorzystania przy realizacji. Z nich też materialnie powstaje działo. Prace poszczególnych artystów nie stanowią odrębnych dzieł, które mogą być indywidualnym przedmiotem obrotu, stanowią pracę zespołu. Artyści uczestniczący w tym projekcie przekazują za wynagrodzeniem swój wkład w realizację dzieła wraz z prawami autorskimi. Tym samym Fundacja uzyskuje wyłączne prawa materialne i niematerialne do dzieła, które ostatecznie może być przedmiotem sprzedaży dalszym nabywcom. Fundacja jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem sprzedaż dzieł sztuki wykonanych przez artystów dolicza podatek od towarów i usług. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Fundacja zawarła umowę z trzema podmiotami to jest P., (dalej P.) oraz ze Spółką M. Sp. z. o. o. (dalej Spółka),w związku z autorską koncepcją i wykonaniem przez Katarzynę K. (Autorkę) projektu rzeźby - nagrody pn. „10 lat emocji” (dalej: „Projekt”), przyznawanej przez P. Nagroda powstała w związku z Galą 10-lecia P. P. powierzył Fundacji stworzenie Projektu oraz wykonanie na jego podstawie rzeźby kamiennej składającej się z 16 części według autorskiego projektu Katarzyny K. wraz z wyryciem na nich uzgodnionej listy napisów (zwane dalej: „Dziełem”) i dostarczenie Dzieła oraz 16 eleganckich opakowań, w które zostanie zapakowane 16 fragmentów Dzieła na adres wskazany przez P. P. powierzył Fundacji wykonanie tablicy, która zostanie dostarczona P. w terminie późniejszym na podstawie odrębnej umowy zawartej przez P. i Fundację. Strony zgodnie postanowiły że Dzieło zostanie zrealizowane na podstawie zaakceptowanego przez P. Projektu w ramach środków finansowych określonych w kosztorysie. Fundacja zobowiązała się do zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa wykonania Dzieła przez Autorkę Katarzynę K. (bądź pod jej ścisłym nadzorem), przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności i uwzględnieniu praktyki zawodowej, zgodnie z zaleceniami P., zasadami współczesnej wiedzy technicznej oraz zgodnie z projektem. Dzieło nie narusza praw innych osób oraz nie jest obciążone żadnymi prawami ani należnościami innych osób, dysponuje upoważnieniami i odpowiednimi zezwoleniami umożliwiającymi wykonanie Projektu, Dzieła oraz jego późniejszego rozpowszechniania przez P. Strony zgodnie oświadczyły, iż za wykonanie Dzieła odpowiedzialna jest wyłącznie Fundacja, w związku z czym zobowiązuje się ona do zawarcia stosownych umów z ewentualnymi podwykonawcami Dzieła, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich majątkowych praw autorskich, praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, niezbędnych do wykonania i późniejszego rozpowszechniania Dzieła oraz dokona wyboru podwykonawców oraz zawrze wszelkie inne umowy z wszystkimi innymi podwykonawcami, które będą niezbędne do prawidłowego wykonania niniejszej Umowy. Wszelkie autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne i zależne do projektu oraz wytworzonego Dzieła (w tym jego wizerunku) zostały przekazane przez Panią Katarzynę K. i Fundacja jest ich wyłącznym właścicielem, a Projekt, będący przedmiotem Umowy, jest wynikiem własnej oryginalnej twórczości Pani Katarzyny K. i nie narusza praw innych osób oraz nie jest obciążony żadnymi prawami ani należnościami innych osób. Fundacja zobowiązuje się do pokrywania kosztów i prowadzenia rozliczenia umów z osobami wnoszącymi wkład twórczy do Dzieła oraz wynajmu lub zakupu sprzętu i materiałów do produkcji Dzieła, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej i od nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia mienia. Fundacja została umocowana do dokonywania czynności prawnych związanych z realizacją Dzieła zgodnie z wytycznymi P. na zasadach określonych w Umowie i w ramach udzielonych przez niego upoważnień.

Do obowiązków Fundacji należało w szczególności:

1.  produkcja Nagrody obejmująca zakres :
    1.  wykonanie projektów i koniecznych modeli,
    2.  opracowanie i zawarcie umów ze wszystkimi realizatorami i wykonawcami Nagrody wraz z pozyskaniem praw do Dzieła, o których mowa w § 5 Umowy,
2.  nadzór i kontrola autorska (za zezwoleniem Katarzyny K.) jakości wykonania Dzieła,
3.  bieżącego informowanie P. i Producenta Wykonawczego Gali o postępach w produkcji Dzieła Nagrody,
4.  umożliwienia P. i Producentowi Wykonawczemu zgłoszenia uwag i dokonania odbioru Dzieła.

Fundacja zapewniła, że Dzieło jest wolne od wad fizycznych i prawnych, a w szczególności nie ciążą na nim prawa czy obciążenia na rzecz osób trzecich oraz posiada autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne i zależne do Projektu, wytworzonego Dzieła (w tym jego wizerunku) oraz tablicy. Projekt, Dzieło oraz tablica stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fundacja przenosi na P. autorskie prawa majątkowe do Projektu oraz wykonanego Dzieła i tablicy tj. prawa do wyłącznego rozporządzania i korzystania z nich, w kraju i za granicą w czasie nieoznaczonym z chwilą utrwalenia, na następujących polach eksploatacji:

1.  utrwalanie,
2.  zwielokrotnienie w postaci wykonywania egzemplarzy Dzieła oraz poszczególnych jego części oraz przedstawiania jej w wydawnictwach drukowanych w całości lub we fragmentach, w mediach elektronicznych i innego rodzaju środkach społecznego przekazu, nadawanie za pomocą wizji przewodowej i bezprzewodowej przez stację naziemną - nadawanie za pośrednictwem satelity, reemitowanie, publiczne odtwarzanie, wprowadzenie do pamięci komputera i do sieci multimedialnych, rozpowszechnianie przez Internet oraz inne środki przekazu elektronicznego, w tym również w taki sposób, by każdy miał dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,
3.  przenoszenie własności egzemplarzy na inne osoby,
4.  najem i użyczenie,
5.  publiczne wystawianie,
6.  promocja i reklama polskiej kinematografii w tym P.,
7.  wprowadzenie egzemplarzy Dzieła do obrotu.

W przypadku wystąpienia przez osoby trzecie przeciwko P. z roszczeniami wynikającymi z korzystania przez P. z Dzieła, Fundacja zwolniła P. z wszelkich zobowiązań i odpowiedzialności z tego tytułu oraz pokryje wszelkie koszty i wynagrodzi P. wszelkie szkody powstałe w wyniku zgłoszenia tych roszczeń wobec P. przez osoby trzecie. Za przekazanie praw, wykonanie Projektu, Dzieła oraz tablicy Strony ustaliły, wynagrodzenie Zapłata wynagrodzenia nastąpiła ratami, przy czym pierwsza rata w terminie 2 dni od podpisania Umowy, druga rata po przedstawieniu przez Fundację zestawienia kosztów i stosownych dokumentów księgowych. Wynagrodzenie wyczerpało wszystkie roszczenia finansowe Fundacji, które mogły wynikać z Umowy, w tym także ewentualne roszczenie o zwrot kosztów lub wydatków poniesionych przez niego oraz wynagrodzenie za przeniesienie na Fundację autorskich praw majątkowych do utworów. P. zastrzegł sobie prawo dochodzenia odszkodowania, przewyższającego wysokość kary umownej, do pełnej wysokości poniesionej szkody, na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. Strony zgodnie postanowiły, że P. będzie miał prawo do ponownego wykonywania Dzieła i kontynuacji wręczania Nagrody, przy czym wykonanie następnej edycji Dzieła następować będzie pod nadzorem autorskim Katarzyny K. Jeżeli nadzór nie będzie możliwy do wykonania, bądź Katarzyna K. zrezygnuje z jego wykonywania, P. ma prawo do kontynuowania edycji Dzieła bez nadzoru, jednakże przy zachowaniu wysokiej jakości, staranności i odzwierciedlenia ogólnej koncepcji Autorki. Fundacja zachowuje prawo do podawania publicznie informacji o autorstwie Dzieła przy okazji jej wręczania osobom nagrodzonym przez P. i we wszystkich publikacjach wykorzystujących wizerunek Dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy fundacja będąca koordynatorem prac artystów wykonujących szczątkowe części dzieła może stosować stawkę 8% podatku od towarów i usług?

Stanowisko Fundacji

Zdaniem Fundacji, do prowadzonej przez nią sprzedaży dzieł sztuki wytworzonych we własnym zakresie należy stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 1 oraz art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej ustawa o VAT). Ponadto grupowanie PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy" zostało ujęte w art. 120 ust. 1 pkt ustawy o VAT jako dzieła sztuki. W związku z powyższym dokonywana przez Fundację sprzedaż spełnia warunki zastosowania stawki 8%. Wnioskodawczyni wskazała, że fakt posiadania przez nią majątkowych praw autorskich do wszystkich wykonywanych dzieł sprawia, że należy ją uznać za twórcę w rozumieniu art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Przepis art. 120 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza obniżoną preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 procent z tym, że w okresie od w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy. Przepis ten przewiduje zatem obniżoną stawkę podatku, która na poziomie podstawowym w przypadku dostawy wynosi 22% (aktualnie w okresie wskazanym, wyżej podwyższona do 23%) jeżeli przedmiotem dostawy jest "dzieło sztuki" zaś podmiotem jej dokonującym i będącym z tego tytułu podatnikiem jest twórca lub spadkobierca twórcy. Przy czym mianem twórcy można nazwać Fundację z uwagi na to że tworzy ona dzieła sztuki i posiada do nich prawa autorskie.

Spośród tych dwóch pojęć (dzieło sztuki i twórca) swojej definicji ustawowej doczekało się jedynie pojęcie dzieła sztuki, którymi z mocy art. 120 ust. 1 ustawy o VAT są:

1.  obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),
2.  oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno- białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
3.  oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
4.  gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
5.  fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach; Wyliczenie to jest zupełne, a nie jedynie przykładowe i pojęcie dzieła sztuki musi być wykładane zgodnie z katalogiem zawartym w tym przepisie. Z obniżonej stawki podatku VAT korzystał będzie podatnik dokonujący dostawy tylko wskazanych w tym przepisie utworów. Przy czym zauważyć należy, iż prace opisane we wniosku mieszczą się w powyższym katalogu uznawanym jako dzieła sztuki a dotyczą rzeźb, fotografii, posągów, odlewów itp. Tylko takie dzieła mogą być opodatkowane w przypadku ich dostawy obniżoną stawką podatku VAT.

Oprócz określenia przedmiotowego kręgu dostaw mogących podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT ustawodawca zakreślił również krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z takiej stawki podatku. Oznacza to, że nie każdy dokonujący dostawy dzieła sztuki wykonanego w całości przez artystę będzie korzystał z takiej stawki, a jedynie ten kto jest twórcą lub spadkobiercą twórcy. Nie może przy tym budzić najmniejszych wątpliwości, że chodzi tutaj nie o jakiegokolwiek twórcę, lecz o twórcę tego konkretnego dzieła sztuki, które jest przedmiotem dostawy. Zatem twórca będący fundacją mógłby skorzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT.

Wobec zaistniałej sytuacji konieczne jest dokonanie wykładni pojęcia twórca, w tym sensie czy może być ono rozciągnięte na podmiot, który jest koordynatorem prac wielu artystów pracujących zespołowo i nabył autorskie prawa majątkowe do utworu od osób uczestniczących w procesie tworzenia. Pojęcie "twórcy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców. Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór.

Przechodząc następnie do dokonania wykładni systemowej zewnętrznej czyli z odwołaniem się do znaczenia tego terminu w innym akcie prawnym, a to w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz, U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z zm.) dalej upapp, które może być zastosowane w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nie zawiera ona definicji legalnej pojęcia twórca, jednak zawarte w niej regulacje pozwalają dokonać wykładni znaczenia tego pojęcia i określić zarówno, czy może to znamię przysługiwać innej osobie niż osoba fizyczna.

Pierwszym istotnym przepisem jest art. 1 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Przepis ten wiąże ochronę należną twórcy, nie ze spełnieniem formalności, ale ze stworzeniem dzieła (nawet nieukończonego - art. 1 ust. 3). Ochrona ta powstaje z chwilą wyodrębnienia dzieła. Pojęcie twórcy związane jest więc z faktycznymi czynnościami wykonanymi w czasie tworzenia dzieła, a nie czynnościami prawnymi związanymi z jego ochroną prawną. Twórca to ten kto faktycznie tworzy dzieło. Jednakże dzieło jako całość.

Na rozdzielenie znaczenia pojęć twórca i posiadacz autorskich praw majątkowych wskazuje przepis art. 2 ust. 1 upapp. Stanowi on, że: rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. Wygaśnięcie autorskich praw majątkowych nie powoduje, że ten kto stworzył dzieło przestaje być jego twórcą. Można być twórcą dzieła pomimo, że prawa autorskie do jego utworu wygasły.

Na rozróżnienie pojęć wydawcy lub producenta utworu i twórcy wskazuje również art. 11 który stanowi, że autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie - ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Podmiot organizujący pracę przy tworzeniu dzieła zbiorowego nie jest uznawany za twórcę tego dzieła. Twórcą (twórcami) takiego dzieła będą osoby, które dzieło wykonały.

Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą może być osoba, która wykonała dany utwór. Ponieważ pojęcie utworu jest szersze niż pojęcie dzieła sztuki o którym mowa w art. 120 ust. 1 ust. o VAT należy stwierdzić, że twórcę takiego dzieła sztuki może być uznana także osoba, która w sposób faktyczny koordynowała prace nad ostatecznym wytworzeniem dzieła. W innym przypadku przy zespołowej pracy nad dziełem twórcami mogliby być także osoby fizyczne wykonujące zwykłe fizyczne prace nie mające charakteru twórczego (np. kamieniarze).

Taka wykładnia oparta o reguły językowe i zgodna z rozumieniem tego pojęcia w innych dziedzinach prawa znajduje potwierdzenie także w regułach wykładni funkcjonalnej.

Wprowadzając uprzywilejowane opodatkowanie czynności dostawy dzieł sztuki ustawodawca chciał udzielić preferencji twórcom dzieł sztuki, ułatwiając im sprzedaż własnej twórczości poprzez obniżenie należnego podatku od towarów i usług.

Wszystkie trzy rodzaje wykładni prowadzą więc do zgodnego wniosku, że twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 ustawy o VAT jest osoba, która stworzyła dzieło sztuki bez względu na okoliczność czy jest osobą prawną czy fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy również zauważyć, że art. 5a ustawy o VAT stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stawkę podatku 7% stosuje się również do dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.

W art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy określono, że przez dzieła sztuki rozumie się:

1.  obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),
2.  oryginalne sztychy, druki i litografie sporządzone, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
3.  oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
4.  gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
5.  fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Fundacją , której główną misją jest wspieranie działań na polu kultury i sztuki podejmowanych przez artystki będące na początku swej kariery pochodzące głównie z krajów gdzie nie mają swobody wypowiedzi. Fundacja obok typowej działalności polegającej na propagowaniu działalności artystycznej Katarzyny K. oraz innych działań wspomnianych wyżej, prowadzi także działalność polegającą na sprzedaży dzieł samej artystki Katarzyny K. oraz innych artystów. Fundacja w takim przypadku jest koordynatorem prac poszczególnych artystów oraz nadzoruje jego powstanie. Fundacja jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem sprzedaż dzieł sztuki wykonanych przez artystów dolicza podatek od towarów i usług. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Fundacja zawarła umowę z trzema podmiotami to jest P., (dalej P.) oraz ze Spółką M. Sp. z. o. o. (dalej Spółka), w związku z autorską koncepcją i wykonaniem przez Katarzynę K. (Autorkę) projektu rzeźby - nagrody pn. „10 lat emocji” (dalej: „Projekt”), przyznawanej przez P.. P. powierzył Fundacji stworzenie Projektu oraz wykonanie na jego podstawie rzeźby kamiennej składającej się z 16 części według autorskiego projektu Katarzyny K. wraz z wyryciem na nich uzgodnionej listy napisów (zwane dalej: „Dziełem”) i dostarczenie Dzieła oraz 16 eleganckich opakowań, w które zostanie zapakowane 16 fragmentów Dzieła na adres wskazany przez P. P. powierzył Fundacji wykonanie tablicy, która zostanie dostarczona P. w terminie późniejszym na podstawie odrębnej umowy zawartej przez P. i Fundację. Strony zgodnie postanowiły że Dzieło zostanie zrealizowane na podstawie zaakceptowanego przez P. Projektu w ramach środków finansowych określonych w kosztorysie. Fundacja zobowiązała się do zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa wykonania Dzieła przez Autorkę Katarzynę K. (bądź pod jej ścisłym nadzorem), przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności i uwzględnieniu praktyki zawodowej, zgodnie z zaleceniami P., zasadami współczesnej wiedzy technicznej oraz zgodnie z projektem. Dzieło nie narusza praw innych osób oraz nie jest obciążone żadnymi prawami ani należnościami innych osób, dysponuje upoważnieniami i odpowiednimi zezwoleniami umożliwiającymi wykonanie Projektu, Dzieła oraz jego późniejszego rozpowszechniania przez P.. Strony zgodnie oświadczyły, że za wykonanie Dzieła odpowiedzialna jest wyłącznie Fundacja, w związku z czym zobowiązuje się ona do zawarcia stosownych umów z ewentualnymi podwykonawcami Dzieła, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich majątkowych praw autorskich, praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, niezbędnych do wykonania i późniejszego rozpowszechniania Dzieła oraz dokona wyboru podwykonawców oraz zawrze wszelkie inne umowy z wszystkimi innymi podwykonawcami, które będą niezbędne do prawidłowego wykonania niniejszej Umowy. Wszelkie autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne i zależne do projektu oraz wytworzonego Dzieła (w tym jego wizerunku) zostały przekazane przez Panią Katarzynę K. i Fundacja jest ich wyłącznym właścicielem, a Projekt, będący przedmiotem Umowy, jest wynikiem własnej oryginalnej twórczości Pani Katarzyny K. i nie narusza praw innych osób oraz nie jest obciążony żadnymi prawami ani należnościami innych osób. Fundacja zobowiązuje się do pokrywania kosztów i prowadzenia rozliczenia umów z osobami wnoszącymi wkład twórczy do Dzieła oraz wynajmu lub zakupu sprzętu i materiałów do produkcji Dzieła, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej i od nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia mienia. Fundacja została umocowana do dokonywania czynności prawnych związanych z realizacją Dzieła zgodnie z wytycznymi P. na zasadach określonych w Umowie i w ramach udzielonych przez niego upoważnień. Do obowiązków Fundacji należało w szczególności produkcja Nagrody obejmująca zakres- wykonanie projektów i koniecznych modeli oraz opracowanie i zawarcie umów ze wszystkimi realizatorami i wykonawcami Nagrody wraz z pozyskaniem praw do Dzieła, o których mowa w § 5 Umowy; nadzór i kontrola autorska (za zezwoleniem Katarzyny K.) jakości wykonania Dzieła; bieżące informowanie P. i Producenta Wykonawczego Gali o postępach w produkcji Dzieła Nagrody, umożliwienia P. i Producentowi Wykonawczemu zgłoszenia uwag i dokonania odbioru Dzieła,

Fundacja zapewniła, że Dzieło jest wolne od wad fizycznych i prawnych, a w szczególności nie ciążą na nim prawa czy obciążenia na rzecz osób trzecich oraz posiada autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne i zależne do Projektu, wytworzonego Dzieła (w tym jego wizerunku) oraz tablicy. Projekt, Dzieło oraz tablica stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fundacja przenosi na P. autorskie prawa majątkowe do Projektu oraz wykonanego Dzieła i tablicy tj. prawa do wyłącznego rozporządzania i korzystania z nich, w kraju i za granicą w czasie nieoznaczonym z chwilą utrwalenia, na różnych polach eksploatacji. Za przekazanie praw, wykonanie Projektu, Dzieła oraz tablicy Strony ustaliły, wynagrodzenie. Fundacja zachowuje prawo do podawania publicznie informacji o autorstwie Dzieła przy okazji jej wręczania osobom nagrodzonym przez P. i we wszystkich publikacjach wykorzystujących wizerunek Dzieła.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy sprzedaż dzieła jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, tj. 8% VAT.

Jak wskazano na wstępie stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej dostawy stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką dostawę opodatkować stawką podstawową.

Z uwagi na ww. art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy opisanego dzieła. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że stawkę 8% stosuje się wyłącznie dla dostawy dokonywanej przez twórcę lub spadkobiercę twórcy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy. Z tych też powodów należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy Fundacja może być uznana za twórcę w rozumieniu powyżej wskazanej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy – zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo – jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie, może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest, co do zasady niedopuszczalna.

Zatem, jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory plastyczne.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca - ta osoba, albo też osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1 – ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich – prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z treści przywołanego wcześniej art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyznał prawo do obniżonej stawki podatku VAT jedynie twórcy lub jego spadkobiercy. W myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) twórca to osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia prawa do ulgi przez osobę, która nic nie wytworzyła, ale zatrudnia twórców, albowiem zasadą jest, że ulgi należy interpretować ściśle. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy natomiast interpretować w sposób ścisły. Należy zatem w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że Fundacja nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fundacja niewątpliwie nie jest osobą fizyczną. Twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest artysta, który stworzył opisane dzieło mające być przedmiotem dostawy.

W niniejszej sprawie Fundacja zleciła wykonanie Dzieła Artyście (artystom). Jednocześnie Artyści, zgodnie z podpisanymi umowami, mają przenieść wszelkie majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne na Fundację. Jednakże, Fundacji nie przysługują autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem stwierdzić należy, że Fundacji nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku z tytułu dostawy Dzieła wykonywanego przez Artystę (Artystów). W takim przypadku bowiem dokonującym dostawy nie jest twórca, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu dziełami sztuki.

Zatem dostawa przez Wnioskodawcę Dzieła wykonywanego przez Artystkę (Artystów) na zlecenie Fundacji, nie wypełnia przesłanek zawartych w art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tym samym nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT, w zakresie dostawy dzieł sztuki. W związku z tym dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok WSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 598/13, w którym Sąd wskazał „(\`(...)\`) Na rozróżnienie pojęć wydawcy lub producenta utworu i twórcy wskazuje również art. 11 który stanowi ,że autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie - ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Podmiot organizujący pracę przy tworzeniu dzieła zbiorowego nie jest uznawany za twórcę tego dzieła. Twórcą (twórcami) takiego dzieła będą osoby, które je w sposób faktyczny wykonały(\`(...)\`).” Ponadto WSA orzekł: „(\`(...)\`) Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Ponieważ pojęcie utworu jest szersze niż pojęcie dzieła sztuki w postaci wykonanego przez artystę obrazu o którym mowa w art. 120 ust. 1 ust. o VAT należy stwierdzić, że twórcę takiego dzieła sztuki może być uznana jedynie osoba, która w sposób fizyczny je wytworzyła. Nie będzie nim podmiot dokonujący obrotu dziełami sztuki, nawet w sytuacji gdy tworzone one były na jego zamówienie, czy też w ramach umów o pracę zawartych z twórcami tych dzieł sztuk. Każdorazowo twórcami będą zawsze osoby, których umiejętności artystyczne (malarskie) pozwoliły na stworzenie dzieła sztuki.

Taka wykładnia oparta o reguły językowe i zgodna z rozumieniem tego pojęcia w innych dziedzinach prawa znajduje potwierdzenie także w regułach wykładni funkcjonalnej.

Wprowadzając uprzywilejowane opodatkowanie czynności dostawy dzieł sztuki ustawodawca chciał udzielić preferencji twórcom dzieł sztuki, ułatwiając im sprzedaż własnej twórczości poprzez obniżenie należnego podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstaw by z takiej preferencji korzystali także obracający dziełami sztuki pośrednicy zajmujący się zawodowo działalnością handlową.

Wszystkie trzy rodzaje wykładni prowadzą więc do zgodnego wniosku, że twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 ustawy o VAT jest jedynie osoba, która osobiście stworzyła dzieło sztuki (\`(...)\`)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.