Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-696/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-18
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie podatnikiem CIT w Polsce i będzie podlegała opodatkowaniu CIT Polsce ? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie posiadała zakład w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT ? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów i dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz Zagraniczną Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT ? 4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane z polskiej SpJ będą opodatkowane CIT w Polsce ?
Słowa kluczowe: Cypr; fundusz; podatnik; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 4.09.2013 r. (data wpływu 6.09.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.10.2013 r. (data wpływu 4.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 21.10.2013 r. (data nadania 22.10.2013 r., doręczone 24.10.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   statusu prawnopodatkowego cypryjskiej spółki LP – **jest prawidłowe,**

*   ukonstytuowania zakładu – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 5 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce dochodów spółki LP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie statusu prawnopodatkowego cypryjskiej spółki LP – wspólnika polskiej spółki komandytowo-akcyjnej lub jawnej, ukonstytuowania zakładu, zastosowania art. 5 ustawy o CIT, a także opodatkowania w Polsce dochodów spółki LP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: Wnioskodawca), utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej ustawa o funduszach).

Wnioskodawca zamierza inwestować/lokować własne środki za pośrednictwem spółki zagranicznej. W tym celu Wnioskodawca zamierza utworzyć na Cyprze spółkę osobową w formie Limited Liability Partnership - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa.

Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowej. Na gruncie prawa cypryjskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej na Cyprze jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź cypryjska spółka działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pytaniem interpretacyjnym objęty jest status Wnioskodawcy jako wspólnika Zagranicznej Spółki Osobowej.

Zagraniczna Spółka Osobowa może zostać wspólnikiem, działającej i prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej lub jawnej (dalej: SpJ). Zagraniczna Spółka Osobowa będzie pełniła rolę biernego inwestora w SpJ. Bieżącym zarządzaniem SpJ będzie zajmował się komplementariusz Zagranicznej Spółki Osobowej (general partner).

Zagraniczna Spółka Osobowa może mieć status funduszu inwestycyjnego regulowanego prawem cypryjskim. W takim przypadku, Wnioskodawca byłby inwestorem w tym funduszu. Sam status tej spółki jako transparentnej podatkowo i bez osobowości prawnej by się w tej sytuacji nie zmienił.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Pod określeniem limited liability partnership Wnioskodawca rozumie spółkę limited partnership, o której mowa w sekcji 47 części II cypryjskiego prawa Partnership and Business Names Law (Chapter 116 of the Laws) \[Prawo spółek osobowych i nazw przedsiębiorstw, Księga 116\].

Zgodnie z sekcją 47 (2) części II cypryjskiego prawa Partnership and Business Names Law, limited partnership to spółka zakładana przez jednego lub więcej komplementariuszy (general partner), który w pełnym zakresie odpowiada za zobowiązania spółki oraz jednego lub więcej akcjonariuszy/komandytariuszy (limited partner), którzy przystępując do spółki wnoszą określone wkłady na poczet kapitału/majątku spółki i którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki ponad wysokość wartości wniesionego wkładu (Section 47 (2) Part II of the Partnership and Business Names Law: A limited partnership must consist of one or more persons called general partners, who shall be liable for all debts and obligations oj the firm, and one or more persons to be called limited partners, who shall at the time of entering into such partnership contribute thereto a sum or sums as capital or property valued at a stated amount, and who shall not be liable for the debts or obligations of the firm beyond the amount so contributed. \[Sekcja 47 (2) część II Prawa o spółkach osobowych i nazwach przedsiębiorstw: Limited partnership składa się z jednego lub więcej komplementariuszy (general partner), który w pełnym zakresie odpowiada za zobowiązania spółki oraz jednego lub więcej akcjonariuszy/komandytariuszy (limited partner), którzy przy przystępowaniu do spółki wnoszą określone wkłady na poczet kapitału/majątku spółki i którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki ponad wysokość wartości wniesionego wkładu – tłum. Wnioskodawcy\].

Prawo cypryjskie nie określa w szczegółach funkcjonowania tego typu podmiotów, pozostawiając w tym względzie znaczną swobodę wspólnikom. Modelowo, ten typ spółki stosowany jest we współpracy między wspólnikami zapewniającymi kapitał (bierni inwestorzy) i wspólnikami na bieżąco zarządzającymi działalnością. Tego typu koncepcja nieskomplikowanej formy prowadzenia działalności stanowi odwzorowanie w cypryjskim porządku prawnym angielskiej spółki typu limited partnership określonej w Limited Partnerships Act 1907.

LP w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowo- akcyjnej. Bezpośrednia inwestycja Wnioskodawcy jako wspólnika w spółkę limited partnership w jej podstawowej formie nie jest możliwa z uwagi na ustawowe ograniczenia w inwestowaniu środków zgromadzonych przez FIZ AN.

Spółka działająca w formie LP może jednak, na gruncie cypryjskiego prawa International Collective Investment Schemes Law (no 47(I) of 1999) \[Prawo o Międzynarodowych Instytucjach Zbiorowego Inwestowania nr 47 (1) z 1999 r. – tłum. Wnioskodawcy\] uzyskać status tzw. international investment limited partnership. Tego rodzaju LP stanowi jedną z form, w jakich na Cyprze może funkcjonować tzw. międzynarodowa instytucja wspólnego inwestowania. Spółka taka emituje tytuły uczestnictwa w instytucji wspólnego inwestowania mającej siedzibę za granicą (w którą polski fundusz inwestycyjny zamknięty może zainwestować nawet do 100% swoich aktywów na warunkach wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 146 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r. - Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w tego rodzaju spółce LP.

Zarówno udział wspólnika w limited partnership, jak i tytuły uczestnictwa w limited partnership działającej jako instytucja wspólnego inwestowania mogą zostać przeniesione na inny podmiot (w obu przypadkach to wspólnicy we właściwej umowie spółki/statucie zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania ustanawiają ew. ograniczenia w tym zakresie).

Nazwa, którą LP posługuje się w obrocie gospodarczym i pod którą jest rejestrowana we właściwym rejestrze handlowym nie musi zawierać w sobie nazwy komplementariusza (general partner).

Na poziomie umowy spółki limited partnership w jej kodeksowej wersji wspólnicy nie mogą dowolnie ukształtować charakteru udziału w spółce np. jako udziału o charakterze papieru wartościowego (co możliwe jest np. w luksemburskiej spółce société en commandite speciale).

Cypryjski system prawny kształtowany był historycznie przez porządek prawny właściwy Cesarstwom: Rzymskiemu i Bizantyjskiemu oraz Imperium Ottomańskiemu. W ostatnich stuleciach istotny jest wpływ anglosaskiego systemu prawa precedensowego, jak również systemu prawa wspólnotowego. Wskutek tego cypryjski system prawny stanowi obecnie specyficzną kombinację różnorodnych wpływów, ciążącą jednak najsilniej ku porządkowi prawnemu wprowadzonemu w okresie wpływów brytyjskich.

Stąd koncepcja „osobowości prawnej” została na Cyprze, podobnie jak w większości krajów anglosaskich, ukształtowana pod wpływem precedensów angielskiego prawa handlowego.

W szczególności fundamentalnym dla tego pojęcia orzeczeniem było orzeczenie z 1897 r. (Salomon v A Salomon Co Ltd \[1897\] AC 22), w ramach którego potwierdzono doktrynę „osobowości prawnej” spółki kapitałowej, pojmującej spółkę kapitałową jako osobę odrębną od samych wspólników, dysponującej wyodrębnionym majątkiem, odpowiadającą za własne długi. Jest to koncepcja, w ramach której pojęcie „osobowości prawnej” jest równoznaczne z tym, które funkcjonuje w polskim porządku prawnym.

Spółka LP nie posiada na gruncie prawa cypryjskiego osobowości prawnej (w odróżnieniu od innych spółek, które taką osobowość na gruncie prawa cypryjskiego posiadają). W zakresie szczegółów funkcjonowania spółki LP, prawo handlowe pozostawia stronom dużą swobodę. Zasadniczo prawo stanowi, że akcjonariusz/komandytariusz powinien powstrzymywać się od bieżącego zarządzania spółką (pełni rolę biernego inwestora), z założenia jakiekolwiek spory dotyczące spraw zwykłego zarządu spółką rozstrzygane są zwykłą większością głosów przez komplementariuszy (lub decyzją komplementariusza, jeśli w spółce jest tylko jeden - taki przypadek wystąpi w stanie faktycznym opisywanym przez Wnioskodawcę). Prawo nie określa typowych organów, jakie powinny zostać utworzone w spółce LP, pozostawiając swobodę stronom.

Wnioskodawca planuje, że spółka LP, w której będzie uczestniczył, będzie zarządzana na bieżąco przez komplementariusza, który będzie podejmował decyzje dotyczące spółki wraz z Wnioskodawcą jedynie w sprawach pozostających poza zakresem zwykłego zarządu spółką. Strony będą partycypowały w zyskach i stratach spółki w sposób ustalony w umowie (prawo nie narzuca określonego podziału).

Spółka LP będzie posiadała kapitał zakładowy. W prawie cypryjskim nie ma określonej minimalnej wysokości tego kapitału. Limited partnership funkcjonująca jako podmiot będący zagraniczną instytucją wspólnego inwestowania może posiadać zarówno kapitał o stałej wysokości jak i kapitał o zmiennej wysokości (Wnioskodawca na tym etapie dopuszcza obie możliwości ukształtowania kapitału zakładowego w spółce).

W modelowym założeniu, limited partnership jest podmiotem podatkowo transparentnym w zakresie podatków dochodowych.

Transparentność LP/brak transparentności podatkowej w podatkach dochodowych nie są przedmiotem wyboru na poziomie Wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa).

LP będzie funkcjonowała jako podmiot będący zagraniczną instytucją wspólnego inwestowania (na podstawie International Collective Investment Schemes Law, no 47(I) of 1999). Działanie w formie zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania wymaga od LP uzyskania zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Cypru tj. Banku Centralnego Cypru.

W tym sensie LP stanowi fundusz zagraniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - jest spółką inwestycyjną, która uzyskała zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe).

LP jako Zagraniczna Spółka Osobowa będzie pełniła rolę inwestora w spółce jawnej (dalej: SpJ), tzn. będzie wspólnikiem SpJ inwestującym zgromadzone środki w celu uzyskania zwrotu z inwestycji. Użyty skrót SpJ dotyczy spółki jawnej.

Cypryjskie prawo dopuszcza zawiązanie LP w formie umowy pisemnej zarówno z udziałem notariusza (forma notarialna) jak i w bez jego udziału (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). Wnioskodawca bierze pod uwagę obie możliwości powołania LP. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc.

Wnioskodawca wskazał również planowaną nazwę spółki LP oraz jej adres do doręczeń umożliwiający doręczenie interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie podatnikiem CIT w Polsce i będzie podlegała opodatkowaniu CIT Polsce ?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie posiadała zakład w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT ?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów i dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz Zagraniczną Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT ?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane z polskiej SpJ będą opodatkowane CIT w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT w Polsce. W związku z tym jej działalność nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy tym, ustawa o CIT, w art. 1 ust. 1-3, wiąże status „podatnika” z następującymi cechami:

*   dany podmiot posiada osobowość prawną (ewentualnie jest spółką kapitałową w organizacji) - art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;

*   dany podmiot jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej - art. 1 ust. 2 ustawy o CIT;

*   dany podmiot, mający siedzibę lub zarząd w innym państwie, nie posiada osobowości prawnej, ale zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa traktowany jest jak osoba prawna i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym państwie - art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową (jej konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Na gruncie prawa cyprys kiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej. Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze.

W związku z powyższym, żadna z przesłanek decydujących o statusie podatnika CIT z art. 1 ust. 1 do ust. 3 ustawy o CIT, nie wystąpi w przypadku Zagranicznej Spółki Osobowej:

*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie jest osobą prawną (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT);

*   jest jednostką organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, ale jest też spółką osobową niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT);

*   w kraju swojej siedziby (Cypr) nie jest objęta podatkiem dochodowym (art. 1 ust. 3 ustawy o CIT).

Ponieważ Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, nie może zostać uznana za podatnika CIT w Polsce, konsekwentnie do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce. W swojej specyfice, Zagraniczna Spółka Osobowa będzie odpowiadała pojęciu spółki niebędącej osobą prawną z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, z której dochody i straty rozliczane są zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (por. pytanie nr 3).

Ad. 2

Zagraniczna Spółka Osobowa, jako wspólnik SpJ, nie będzie posiadała zakładu w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie zakresem podmiotowym Konwencji wynikającym z jej art. 1, Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Podleganie przepisom Konwencji jest zatem ściśle związane z rezydencją podatkową danego podmiotu.

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcie „spółki” obejmuje osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Przepisy Konwencji nie obejmują zatem swoim zakresem spółek, które nie mają osobowości prawnej (za wyjątkiem tych, które dla celów podatkowych są traktowane jako osoby prawne).

Dodatkowo, w rozumieniu art. 4 Konwencji, określającego zasady ustalania rezydencji podatkowej, „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z art. 4 Konwencji wynika zatem, że rezydencja podatkowa nie jest powiązana wyłącznie z miejscem zamieszkania/ siedzibą osoby, ale przede wszystkim z podleganiem w danym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z prawem cypryjskim, jako spółka osobowa transparentna podatkowo, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze - opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy.

Zagranicznej Spółki Osobowej nie można zatem uznać za rezydenta podatkowego, któregokolwiek z państw Konwencji (tj. Cypru lub Polski).

Konsekwentnie, Zagraniczna Spółka Osobowa, jako spółka bez osobowości prawnej i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie posiadająca rezydencji podatkowej, jako podmiot transparentny podatkowo) nie spełnia warunków do uznania jej za podmiot podlegający przepisom Konwencji. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie objęta zakresem podmiotowym tej Konwencji - przepisy Konwencji nie dotyczą Zagranicznej Spółki Osobowej. W związku z powyższym, do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał również zastosowania art. 5 Konwencji, określający przypadki powstania/zaistnienia zakładu w jednym państwie podmiotu z drugiego państwa.

Zastosowania również nie będzie miał art. 7 Konwencji – Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała w Polsce zakładu opodatkowanego CIT.

Również na gruncie przepisów krajowych (ustawy o CIT) zakład podmiotu zagranicznego w Polsce powstaje wyłącznie w związku z działalnością prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem CIT (objętym normą art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT), nieposiadający w Polsce siedziby lub zarządu.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumie się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umówi pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przy tym do rozstrzygnięcia, do jakich podmiotów będą miały zastosowanie powyższe przepisy (dla jakich podmiotów możemy mówić o powstaniu zakładu), należy prześledzić zakres podmiotowy ustawy o CIT.

Ustawa o CIT do pojęcia „zakład” odwołuje się każdorazowo w związku z działalnością zagranicznego podmiotu wypełniającego warunki z art. 3 ust. 2 w związku z art. 1 Ustawy CIT prowadzoną w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podmioty niemające siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takim zakresie, w jakim są one podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT. Pojęcie podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art.. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT (szerzej na ten temat w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1). Innymi słowy, o powstawaniu zakładu podmiotu zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby lub zarządu) można mówić wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT i nie będzie objęta zakresem podatku (szczegółowe uzasadnienie powyżej w stanowisku dot. pytania nr 1) - Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała zakładu w Polsce również w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów/dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz Zagraniczną Spółkę Osobową, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT - podatnikiem z tytułu zysków tych spółek będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, itp.

Przepis ten znajduje zastosowanie w zakresie opodatkowania CIT podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego (CIT/PIT) - podmiotów transparentnych podatkowo, w szczególności spółek osobowych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób bezpośredni nie są podatnikami tego podatku - podatnikami tego podatku są wyłącznie ich wspólnicy (stosownie do posiadanego udziału w zysku danej spółki).

Konsekwentnie, art. 5 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do polskiej spółki osobowej (SpJ) jako spółki niebędącej podatnikiem CIT. Sama SpJ nie będzie zatem podatnikiem CIT - podatnikiem takim będą jej wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku.

Przepis ten będzie miał również zastosowanie do przychodów/dochodów Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwanych jako wspólnik SpJ z działalności SpJ - analogicznie do SpJ, spółka ta jest spółką niebędącą osobą prawną (jest ona transparentną podatkowo spółką osobową, niebędącą podatnikiem CIT w Polsce oraz na Cyprze). Podatnikiem CIT z tytułu zysków Zagranicznej Spółki Osobowej będą jej wspólnicy stosownie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku tej spółki. W zakresie objętego wnioskiem zdarzenia przyszłego, podatnikiem CIT z tytułu zysków SpJ i Zagranicznej Spółki Osobowej jako spółek transparentnych podatkowo objętych normą art. 5 ustawy o CIT będzie wyłącznie Wnioskodawca. Status podatnika przypisany do Wnioskodawcy będzie wynikał z tego, że będzie on bezpośrednim wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej (akcjonariuszem tej spółki) i pośrednim wspólnikiem SpJ (udział kapitałowy Wnioskodawcy w SpJ będzie utrzymany za pośrednictwem Zagranicznej Spółki Osobowej).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Zagranicznej Spółki Osobowej, jako wspólnika polskiej SpJ, nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie również prowadziła w Polsce działalności za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. Do dochodów tej spółki będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o CIT - jej dochody będą u wspólnika (Wnioskodawcy) opodatkowane CIT proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

Dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane za pośrednictwem SpJ nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce. Podatnikiem dla tych dochodów będzie wyłącznie wspólnik Zagranicznej Spółki Osobowej - w zakresie objętym wnioskiem interpretacyjnym - podatnikiem tym będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanie przepisu art. 4a ust. 11 zamiast art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tut. Organ podatkowy uznaje za oczywistą pomyłkę pisarską niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ad. 1, 3 i 4

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (tak jak podmioty typu corporate w niektórych systemach prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w prawie cypryjskim pojęcie osobowości prawnej ma zbliżone znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy LP jest osobą prawną będzie prawo cypryjskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa cypryjskiego:

*   LP jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

*   LP w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej,

*   LP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo.

W konsekwencji należy uznać, że spółka LP nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 updop, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych LP i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa cypryjskiego,

*   w art. 1 ust. 2 updop, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w art. 1 ust. 3 updop, gdyż nie podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (LP nie jest rezydentem podatkowym Cypru).

W obecnym stanie prawnym Spółki LP nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast LP mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w LP będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Do dochodów Wnioskodawcy z uczestnictwa w cypryjskiej spółce inwestycyjnej LP (wymienionych w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego) nie będzie miał natomiast zastosowania schemat opodatkowania określony w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop oraz 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 7f updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Stosownie do treści art. 16 ust. 7f przez fundusze kapitałowe, o których mowa w ust. 1 pkt 8, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W opinii tut. Organu podatkowego przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a odnosi się do polskich funduszy inwestycyjnych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 udpop, a także do funduszy zagranicznych, wymienionych m.in. w art. 16 ust. 7f updop, lecz tylko takich, które w swojej konstrukcji odpowiadają polskim funduszom inwestycyjnym, czyli przede wszystkim te, które wypełniają przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a-f updop. Z jednej strony należy zauważyć, że w art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawodawca nie zawarł podobnego doprecyzowania jak w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop („fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych”), z drugiej strony za naturalne należy uznać odwoływanie się polskiego Prawodawcy do pojęć występujących w krajowym systemie prawnym.

W świetle powyższego należy uznać, że w odniesieniu do cypryjskich spółek inwestycyjnych transparentnych podatkowo, nie będących rezydentami podatkowymi Cypru, przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a nie będzie miał zastosowania (polskie fundusze inwestycyjne są polskimi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego korzystającymi jednocześnie ze zwolnienia podmiotowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Literalne brzmienie obydwu ustępów art. 5 wskazuje jednoznacznie, że powołane wyżej zasady będą również miały zastosowanie do rozliczenia dochodów wspólników polskiej spółki jawnej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań oznaczonych nr 1, 3 oraz 4, zgodnie z którym:

*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce,

*   do przychodów/dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz Zagraniczną Spółkę Osobową, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT - podatnikiem z tytułu zysków tych spółek będzie Wnioskodawca,

*   Dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane za pośrednictwem SpJ nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce

\- należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.