Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.216.2022.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – przyznanie dostępu do filmu szkoleniowego oraz ebooka z treścią zawartą w filmie, dotyczących techniki
Słowa kluczowe: film; internet; materiały; prawa-prawa autorskie; szkolenie; zakup; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 16 grudnia 2022 r.) oraz pismem z dnia 30 stycznia 2023 r. (data wpływu 3 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – przyznanie dostępu do filmu szkoleniowego oraz ebooka z treścią zawartą w filmie, dotyczących techniki (…)

**Opis usługi**: Przedmiotem sprzedaży jest dostęp do publikacji za pośrednictwem strony internetowej, na której umieszczony jest film szkoleniowy oraz ebook z treścią zawartą w filmie. Materiały szkoleniowe dotyczą nowatorskiej techniki (…), skierowane są do aktywnie pracujących fryzjerów. Nabywca oczekuje, że po zapoznaniu się z zawartością szkolenia będzie mógł świadczyć usługi (…) za pomocą zaprezentowanej techniki. Materiały zawarte w ebook/filmie szkoleniowym nie zawierają treści reklamowych. Filmu ani ebooka nie można zapisać, jest do nich dostęp tylko po zalogowaniu się na stronie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 59

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (wpływ 16 grudnia 2022 r.) oraz pismem z dnia 30 stycznia 2023 r. (wpływ 3 lutego 2023 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem sprzedaży jest dostęp do publikacji w intranecie za pośrednictwem strony internetowej, na której umieszczony jest film szkoleniowy oraz ebook z treścią zawartą w filmie. Materiały szkoleniowe dotyczą nowatorskiej techniki (…), skierowane są do aktywnie pracujących fryzjerów. Nabywca oczekuje, że po zapoznaniu się z zawartością szkolenia będzie mógł świadczyć usługi (…) za pomocą zaprezentowanej techniki. Autorem materiałów jest trenerka i założycielka akademii (…). W myśl ustawy o ochronie praw autorskich, materiały są nimi objęte. Właścicielem praw autorskich jest (…)

Materiały zawarte w ebook/filmie szkoleniowym nie zawierają treści reklamowych. Filmu ani ebooka nie można zapisać, jest do nich dostęp tylko po zalogowaniu się na stronie. Zakup przebiega w sposób automatyczny, klient na stronie wypełnia formularz zmówienia, a za pośrednictwem bramki dokonuje płatności. Klient może mieć już założone konto na platformie Wnioskodawcy, lub ma możliwość założenia go w trakcie dokonywania pierwszego zakupu. Wszelkie dane dostępowe są generowane i wysyłane do klienta automatycznie przez system sprzedażowy. Dokument potwierdzający zakup również jest generowany i wysyłany automatycznie. Po dokonaniu zakupu, klient uzyskuje dostęp do zabezpieczonej strony www, na której umieszczony jest ebook ze szkoleniem. Dodatkowo materiał uzupełniony jest o film video, obrazujący opisane czynności. Każdy z użytkowników, który zakupił dany produkt, ma dostęp do materiałów w dowolnym momencie. Wystarczy, że zaloguje się na stronie Wnioskodawcy. Zawartość udostępniona jest tylko, za pośrednictwem platformy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie publikuje jej nigdzie indziej.

Cały proces zarówno zakupu, jak i korzystania z materiałów przez klienta, jest w pełni zautomatyzowany i nie wymaga obsługi ze strony Wnioskodawcy. Klient ma możliwość samodzielnie pobrać certyfikat w formie elektronicznej. Pobranie certyfikatu nie jest warunkowane zaliczeniem jakiś egzaminów czy testów, ani nie jest weryfikowane przez Wnioskodawcę, czy ktoś faktycznie zapoznał się z materiałem i go sobie przyswoił. Jest on bardziej potwierdzeniem zakupu szkolenia. Certyfikat ten klient pobiera sobie samodzielnie, jest on generowany automatycznie przez system strony sprzedażowej. Nie jest konieczna ingerencja w ten proces jakiegokolwiek pracownika Wnioskodawcy.

Celem świadczenia jest przekazanie wiedzy jak poprawnie wykonywać technikę (…), polegającą na wykorzystaniu w bezpieczny dla (…). Materiał zawiera informację jakich stężeń i w jakich proporcjach używać (…). Ile czasu i w jakich warunkach należy przeprowadzać kolejne etapy zabiegu, podstawową wiedzę na czym polegają procesy chemiczne odpowiedzialne za efekt końcowy zabiegu. Aby osiągnąć ten cel, oba elementy są niezbędne, aby w pełni przyswoić sobie wiedzę związaną z procesem (…).

eBook zawiera szereg informacji teoretycznych, o których trenerka nie wspomina w ogóle lub robi to tylko pobieżnie, a ich poznanie i przyswojenie jest ważne. eBook zawiera również szereg plansz i ilustracji, które pokazują budowę włosa i w jaki sposób przebieg zabiegu i produkty w nim używane mają na nią wpływ. Film z kolei zawiera cześć, która pokazuje przeprowadzenie zabiegu w praktyce, na modelce, w ramach tej części trenerka pokazuje jak wykonywać poszczególne czynności i opisuje na co należy uważać w trakcie ich wykonywania. Oba elementy są ze sobą związane w postaci jednego produktu do kupienia. Nabywca nie ma na to wpływu. Nie ma możliwości zakupienia oddzielnie filmu czy ebooka. Cena obejmuje całość świadczenia, nie jest sumą poszczególnych elementów. Prawa i obowiązki stron świadczenia zawarte są w regulaminie sklepu internetowego na stronie internetowej, za pośrednictwem której/którego oferowany jest będący przedmiotem wniosku ebook i film szkoleniowy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że oba elementy są niezbędne, aby w pełni przyswoić sobie wiedzę związaną z (…). eBook zawiera szereg informacji teoretycznych, o których trenerka nie wspomina w ogóle, lub robi to tylko pobieżnie, a ich poznanie i przyswojenie jest ważne. eBook zawiera również szereg plansz i ilustracji, które pokazują budowę włosa i w jaki sposób przebieg zabiegu i produkty w nim używane mają na nią wpływ. Film z kolei zawiera cześć, która pokazuje przeprowadzenie zabiegu w praktyce, na modelce, w ramach tej części trenerka pokazuje jak wykonywać poszczególne czynności i opisuje na co należy uważać w trakcie ich wykonywania. Wiedza zawarta zarówno w ebooki jak i w filmie, jako całość daje gwarancję maksymalnego bezpieczeństwa wykonywanego zabiegu (…).

Według Wnioskodawcy każdej osobie wykonującej zabieg (…) zależy na jak najlepszym efekcie końcowym jak również na przeprowadzaniu całego procesu w sposób jak najbardziej bezpieczny dla włosów i skóry głowy klientki. Co za tym idzie, tylko dogłębne zrozumienie procesu i technik przy nim stosowanych daje tego gwarancje. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości przeprowadzenia procesu zaprezentowanego w jego publikacji, bez zapoznania się z całością udostępnionego przez niego materiału, zarówno w formie ebooka, jak i w formie filmu. Dodatkowo z punktu widzenia nabywcy dostęp do całości materiałów jest w jednym miejscu i oba elementy korespondują ze sobą, tak aby tworzyły całość.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia), ponieważ tylko przyswojenie całości materiału, zarówno z ebooka jak i filmu pozwoli na skuteczne korzystanie z metody (…). Poznanie tylko szczątkowej wiedzy w tym zakresie może skutkować niewystarczającymi efektami pracy lub nawet prowadzić do powstania zagrożenia dla kondycji włosów i skóry głowy nabywców.

Poszczególne usługi nie mogą być świadczone oddzielnie, ponieważ każdy z elementów składowych zawiera niekompletne i niewystarczające informacje do poprawnego wykonania zabiegu (…). Dodatkowo oba elementy udostępniane są razem w jednym miejscu, pod jednym adresem URL, czyli w obrębie jednej podstrony.

Świadczenie jest fakturowane jako jedna pozycja. W ofercie Wnioskodawca traktuje to jako całościowy, nierozerwalny produkt. (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.440.216.2022.3.AK tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 lutego 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego**

W piśmie z dnia 30 stycznia 2022 r. Wnioskodawca sprecyzował przedmiot wniosku poprzez jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z filmu i ebooka, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiąc świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z dwóch elementów – filmu szkoleniowego oraz ebooka z treścią zawartą w filmie. Materiały szkoleniowe (film szkoleniowy, ebook) dotyczą nowatorskiej techniki (…), skierowane są do aktywnie pracujących fryzjerów. Nabywca oczekuje, że po zapoznaniu się z zawartością szkolenia będzie mógł świadczyć usługi (…) za pomocą zaprezentowanej techniki. Obydwa składniki świadczenia (film szkoleniowy oraz ebook) są ściśle ze sobą powiązane i tworzą całość składającą się na świadczenie kompleksowe, sprzedaż ich w sposób rozłączny nie jest możliwa ani celowa. Poszczególne usługi nie mogą być świadczone oddzielnie, ponieważ każdy z elementów składowych zawiera niekompletne i niewystarczające informacje do poprawnego wykonania zabiegu. Ponadto nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia), ponieważ tylko przyswojenie całości materiału, zarówno z ebooka jak i filmu pozwoli na skuteczne korzystanie z metody (…).

Na podstawie przeprowadzonej przez tutejszy organ analizy filmu szkoleniowego oraz ebooka stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe oraz świadczenie pomocnicze. Celem świadczenia jest otrzymanie przez nabywcę materiałów szkoleniowych dotyczących techniki (…). W tym świadczeniu kompleksowym, świadczeniem podstawowym jest film szkoleniowy, w którym zawarte są informacje jakich stężeń i w jakich proporcjach używać (…), ile czasu i w jakich warunkach należy przeprowadzać kolejne etapy zabiegu, podstawową wiedzę na czym polegają procesy chemiczne odpowiedzialne za efekt końcowy zabiegu (…) oraz praktyczny instruktarz przygotowania preparatu do (…) oraz techniki jego nakładania. Natomiast świadczeniem pomocniczym jest ebook, który na początkowych stronach zawiera szereg plansz i ilustracji, które pokazują budowę włosa i w jaki sposób przebieg zabiegu i produkty w nim używane mają na nią wpływ. Jednak w główniej mierze ebook jest dokładnym odzwierciedleniem tego co mówi trenerka na filmie. W tej części ebook jest swego rodzaju transkrypcją filmu. Dowodzą tego zawarte w ebooku paradźwięki, które pojawiają się na nagraniu (np. yhym, yyy, ooo), pytania zadawane na filmie np. „Widać to dobrze?”, a także stwierdzenia trenerki: „Przejdziemy teraz do eksperymentów i pokażę Wam pracę na klasycznych (…)”, „Sprawdzimy jaki wynik. Już jest powyżej 10,1…10…10 w skali ph (…)”, „Zrobił się gesty, 1:2 (?)”. Zatem informacje zawarte w ebooku stanowią świadczenie pomocnicze i nie stanowią celu samego w sobie, ale służą lepszemu wykonaniu czynności głównej, którą w analizowanej sprawie jest możliwość zapoznania się za pomocą instruktażu filmowego z techniką (…).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie opisane świadczenie – składające się niewątpliwie z dwóch elementów, tj. filmu szkoleniowego oraz ebooka z treścią zawartą w filmie, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, film szkoleniowy i ebook tworzą bowiem jedną całość i łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta materiałów szkoleniowych dotyczących techniki (…). Z powyższych względów, w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w którym dominujące (główne) znaczenie ma film szkoleniowy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi polegającej na przyznaniu dostępu do filmu szkoleniowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje m.in.:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

\- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

\- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

\- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

\- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

\- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

\- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

Zgodnie z uwagami zawartymi w ww. sekcji:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą obejmują nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie tej treści społeczeństwu przez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM,

\- wspólną cechą usług telekomunikacyjnych zaklasyfikowanych w niniejszej sekcji w dziale 61 jest transmisja programów, a nie ich produkcja; podział został przeprowadzony w oparciu o rodzaj funkcjonującej infrastruktury.

W sekcji J znajduje się dział 59 „USŁUGI ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ FILMÓW, NAGRAŃ WIDEO, PROGRAMÓW TELEWIZYJNYCH, NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH”.

Natomiast w dziale tym znajduje się klasa 59.11 „USŁUGI ZWIĄZANE Z FILMAMI, NAGRANIAMI WIDEO I PROGRAMAMI TELEWIZYJNYMI” oraz grupowanie 59.11.25.0 „USŁUGI PRZESYŁANIA STRUMIENI WIDEO PRZEZ INTERNET”.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 59 „USŁUGI ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ FILMÓW, NAGRAŃ WIDEO, PROGRAMÓW TELEWIZYJNYCH, NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisane we wniosku świadczenie mieści się w dziale 59 PKWiU. Usługa (świadczenie kompleksowe) ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-US.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).