Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-249/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-15
Teza: stawka podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1933/13, (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku 18 kwietnia 2016 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lipca 2013 r. nr IBPP3/443-533/13/JP.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-533/13/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw jest nieprawidłowe.

Pismem z 21 sierpnia 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z 18 września 2013 r. znak: IBPP3/4432-22/13/JP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2013 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2013 r. znak: IBPP3/433-533/13/JP złożył skargę z 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1933/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 3 grudnia 2015 r. Minister Finansów cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1510/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W związku z powyższym, w dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1933/13 (data uprawomocnienia – 10 grudnia 2015 r.).

Wskutek powyższego, wniosek, który wpłynął do Organu 30 kwietnia 2013 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie sali zabaw (dalej jako: Sala) dla dzieci wyposażonej w szczególności w:

*   materace,
*   miękkie przeszkody,
*   sprzęt gimnastyczny,
*   zabawki, puzzle, książeczki dla dzieci.

W ramach usługi Podatnik oferuje zajęcia gimnastyczne dla dzieci pod okiem wykwalifikowanych instruktorów oraz udostępnia do korzystania samą salę zabaw wraz z jej wyposażeniem przystosowanym do używania przez najmłodszych.

Ponieważ całokształt świadczonych odpłatnie usług zawiera w sobie części składowe o odmiennym charakterze, podatnik świadczy je przyjmując niejednorodny system rozliczania opłat pobieranych od klientów.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy podatnikiem a klientami, w ramach usługi klienci nabywają następujące świadczenia:

1.  uczestnictwo w zajęciach gimnastycznych prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów;
2.  możliwość korzystania przez dzieci z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu – tj. innymi słowy wstęp na salę gimnastyczną/salę zabaw.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż dzieci po wejściu na teren sali będą tam spędzały określony przez ich rodziców czas, w którym będą brały udział w zajęciach prowadzonych przez instruktorów (pkt A powyżej), przy czym zajęcia te nie będą wypełniały całego spędzanego przez dzieci w sali czasu. W związku z tym, poza ww. zajęciami będą one we własnym zakresie, pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy korzystały z sali i jej wyposażenia (pkt B powyżej).

W związku z powyższym w ramach całości kwoty płaconej przez usługobiorców za uzyskiwane świadczenia mieszczą się następujące opłaty:

1.  opłata członkowska za członkostwo dzieci w klubie, obejmująca koszt uczestnictwa w zajęciach gimnastycznych prowadzonych przez instruktorów, płatna z góry w okresach rocznych oraz
2.  opłata za wstęp na Salę, obejmująca koszt świadczenia wymienionego w punkcie B powyżej (dalej jako: Opłata za wstęp).

W stosunku do opłaty członkowskiej Wnioskodawca stosuje stawkę podstawową VAT 23%, natomiast w stosunku do opłaty za wstęp stawkę VAT 8%.

Prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza została zakwalifikowana przezeń do następujących numerów PKWiU:

*   93.11.Z - Działalność obiektów sportowych,
*   93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,
*   96.04.Z - Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Ponadto, pismem z dnia 25 lipca 2013r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreślił, że analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy mieć na uwadze, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje swoim klientom dwa różne świadczenia – wstęp na salę zabaw oraz opiekę pracowników Wnioskodawcy i prowadzone przez nich zajęcia gimnastyczne. Mimo, że ze świadczeń tych poszczególni klienci korzystają w tym samym czasie, to posiadają one różny charakter i są oddzielne. W pierwszej kolejności klienci (a dokładniej ich dzieci) mają bowiem możliwość wstępu na salę zabaw (oraz skorzystania ze świadczenia opisanego w pkt B wniosku), a udział w zajęciach prowadzonych przez instruktorów stanowi odrębne w stosunku do wstępu świadczenie.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż według jego najlepszej wiedzy Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług 2008 nie zawiera numeru odpowiadającego wyłącznie usługom polegającym na umożliwieniu wstępu na salę zabaw.

Wnioskodawca wyjaśnia także, iż w ramach opłaty za wstęp dzieci są uprawnione do korzystania z całego sprzętu stanowiącego wyposażenie sali zabaw, który został wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z:

*   materacy,
*   miękkich przeszkód,
*   sprzętu gimnastycznego,
*   zabawek,
*   puzzli,
*   książeczek dla dzieci.

Jak już wyjaśniono, klienci nabywają od Wnioskodawcy dwojakie świadczenia – wstęp na salę zabaw oraz uczestnictwo w zajęciach gimnastycznych, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w opłatach pobieranych od klientów, ale także w zakresie pracy wykonywanej przez instruktorów.

W ramach opłaty za wstęp, tj. w czasie w którym dzieci we własnym zakresie korzystają z Sali zabaw, nadzór pracowników Wnioskodawcy ogranicza się do nadzoru biernego, w ramach którego pilnują oni, aby żadne z dzieci nie zrobiło sobie krzywdy korzystając z wyposażenia Sali.

Zakres nadzoru w ramach zajęć gimnastycznych jest szerszy i został opisany w następnym punkcie. W ramach opisanej w punkcie A stanu faktycznego pracownicy Wnioskodawcy udzielają dzieciom wskazówek, instrukcji i poleceń, z uwagi na fakt, iż to oni prowadzą zajęcia gimnastyczne. Należy jednak pamiętać, że usługa ta stanowi odrębne świadczenie od usługi w zakresie wstępu i jako taka jest opodatkowana inną stawką. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy natomiast przede wszystkim traktowania podatkowego w odniesieniu do usługi wstępu na salę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik prawidłowo stosuje stawkę VAT 8% w stosunku do opłaty za wstęp wymienionej w pkt 2, która odpowiada świadczeniu polegającym na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Prawidłową stawką VAT dla opłat za wstęp uiszczanych przez klienta, która obejmuje wstęp na salę gimnastyczną/salę zabaw, jak opisano w pkt B, jest stawka VAT 8%, co wynika z zastosowania do niej pozycji nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 146f) ustawy o VAT, usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady, m.in. wprowadzając załącznik nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienił usługi i towary opodatkowane stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 (z uwzględnieniem art. 146f) ustawy o VAT.

Wśród usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT znalazły się w szczególności (niezależnie od symbolu PKWiU):

*   Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe oraz do obiektów kulturalnych;
*   Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;
*   Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu;
*   Wstęp na imprezy sportowe;
*   Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Jakkolwiek powyższy katalog dotyczy różnego rodzaju usług, wskazać należy, iż wszystkie obejmują świadczenia w zakresie rozrywki i rekreacji oraz wszystkie mają jeden element wspólny - stawka VAT 8% została przewidziana przez ustawodawcę dla opłat uiszczanych w związku ze wstępem (do obiektów, na imprezy itp.).

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie obejmowała zarówno zapewnienie dla zainteresowanych zorganizowanych zajęć gimnastycznych oraz umożliwienie spędzania przez dzieci czasu na sali zabaw. Biorąc dodatkowo pod uwagę numery PKWiU opisujące w prawidłowy sposób działalność gospodarczą Podatnika, nie ma on wątpliwości, iż świadczy usługi związane z rekreacją. W związku z powyższym, ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę należą do ostatniej z przywołanych pozycji załącznika nr 3 ustawy do VAT (tj. Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu), a opłata za wstęp w stosunku do której Podatnik zadał pytanie objęte niniejszym wnioskiem, jest bezpośrednio związana ze wstępem na salę zabaw, tym samym jest ona prawidłowo opodatkowana stawką VAT 8%.

Mając na uwadze, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „wstępu”, odwołać się należy do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „wstęp” to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Oznacza to, że obniżoną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp uprawnia do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę.

Jak wskazał Podatnik w opisie stanu faktycznego, opłata za wstęp, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku jest opłatą za wstęp na Salę, a w związku z jej uiszczeniem usługobiorcy mogą wejść na salę i korzystać z jej wyposażenia pod odpowiednim nadzorem, zgodnie z przepisami prawa. Powyższe oznacza, iż opłata ta w istocie jest opłatą za pozostałe i usługi w zakresie rekreacji właśnie w zakresie wstępu na salę gimnastyczną i jako taka spełnia wymagania określone przez załącznik nr 3 do ustawy o VAT, a więc powinna korzystać z 8% stawki VAT.

Z uwagi na przywołane przez Wnioskodawcę regulacje załącznika nr 3 do ustawy o VAT, które jak już wspomniano zawierają element wspólny, warto zdaniem Podatnika zwrócić uwagę w jaki sposób rozumiane jest pojęcie „wstępu” w przypadku innych niż świadczonych w ramach opisywanego stanu faktycznego usług.

8% stawką VAT są opodatkowane, w oparciu o pozycję 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bilety wstępu na imprezy sportowe, przykładowo na zawody narciarskie lub bokserskie (odpowiednio na wolnym powietrzu oraz w hali widowiskowej). W zamian za cenę biletu usługobiorca otrzymuje w takim przypadku możliwość wejścia na teren imprezy, jej śledzenia na żywo oraz na ekranach wielkoformatowych, a także korzystanie z infrastruktury hali sportowej, jeżeli w takiej odbywa się impreza. Dodatkowo, w cenie biletu mieści się nadzór służb porządkowych, ochrony oraz dostęp do świadczeń medycznych w razie wypadku.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy ceną biletu wstępu na imprezę sportową a opłatą za wstęp na salę zabaw, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, znaleźć można daleko idące podobieństwo, a istota uzyskiwanych świadczeń jest niemalże taka sama.

Analogicznie, opłaty za wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, opodatkowane są stawką VAT 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W zamian za cenę biletu wstępu usługobiorcy uzyskują możliwość korzystania z infrastruktury i atrakcji parku rozrywki, które to świadczenia wykazują daleko idące podobieństwo do możliwości korzystania przez dzieci z sali zabaw i jej wyposażenia, oferowanej przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług. Równocześnie, podobnie jak w przypadku wstępu na salę w ramach świadczeń Wnioskodawcy, również w przypadku wstępu do parków rozrywki, opłata za wstęp jest również związana z koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa dla osób korzystających z przedmiotowego wstępu do obiektów.

Wreszcie jako ostatni przykład Wnioskodawca wskazuje opłatę za wstęp do muzeów, gdyż również ona opodatkowana jest stawką VAT 8% (stosownie do pozycji 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Zdaniem Podatnika, uzyskiwane w zamian za nią świadczenie wykazuje daleko idące podobieństwo w stosunku do opłaty stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku. Polega ono bowiem na możliwości korzystania z muzeum (biernego, bądź czynnego, w zależności od charakteru obiektu), tj. w szczególności oglądania wystaw, eksponatów, happeningów (w których nierzadko widz może uczestniczyć) itd., przy jednoczesnym zapewnieniu bezpieczeństwa korzystania z obiektu przez pracownika muzeum.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu –klienta po „dokonaniu wstępu” czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty (chociaż w przypadku muzeów jest możliwa określona aktywność klienta), to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z „pozostałych usług w zakresie kultury i rekreacji” a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to należy stwierdzić, że klient – nabywca biletu „wstępuje” tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. – a więc nie można uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty wyłącznie za „bierny wstęp”.

Jak wskazują powyższe przykłady, niezależnie od charakteru usługi, opłata za wstęp uprawnia usługobiorcę do otrzymania świadczeń o podobnym charakterze i nie chodzi bynajmniej o bierne obserwowanie rzeczywistości, ale o możliwość wzięcia udziału we wszystkim, co w danym obiekcie (na danej imprezie) się odbywa. Zdaniem Wnioskodawcy również świadczenia oferowane przez niego w zamian za opłatę za wstęp wykazują analogiczny charakter, co dodatkowo uzasadnia zastosowanie w stosunku do niej stawki VAT 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2007 r. (IBPP2/443-316/10/ASz),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2011 r. (IPPP2/443-493/11-2/JO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2012 r. (PPP3/443-667/12-2/JK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2011 r. (IPPP1-443-960/11-4/MP).

Na marginesie Podatnik informuje, iż zwracał się już do tutejszego organu podatkowego o wydanie interpretacji podatkowej, jednak wniosek ten został złożony w związku z innym niż przedstawiony wyżej stanem faktycznym (poprzedni wniosek dotyczył szerszego zakresu usług – a nie tylko opłaty za wstęp).

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1933/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż we wniosku z 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnychbez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych w danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiążącego się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1933/13 dotyczącym przedmiotowej sprawy podziela poglądy zaprezentowane w orzeczeniu NSA z 30 stycznia 2014 r.

Zdaniem Sądu nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego wykładnia pojęcia „wstęp” oznaczająca wyłącznie prawo do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego wywody WSA w Krakowie podziela i przyjmuje za swoje, sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do wstępu i korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez wnioskodawcę, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są wówczas stawką podstawową.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy wskazać należy, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy (pkt B), polegających na możliwości korzystania przez dzieci z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu – tj. innymi słowy wstęp na salę gimnastyczną/salę zabaw, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Jak wynika z opisu sprawy w ramach opłaty za wstęp dzieci są uprawnione do korzystania z całego sprzętu stanowiącego wyposażenie sali zabaw, który został wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z materacy, miękkich przeszkód, sprzętu gimnastycznego, zabawek, puzzli, książeczek dla dzieci. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są zatem związane z normalnym typowym użytkowaniem klubu fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie: wstęp uprawniający do korzystania przez dzieci z sali gimnastycznej/sali zabaw oraz ze znajdującego się na niej sprzętu można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku III SA/Kr 1933/13 należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usług polegających na umożliwieniu dzieciom wstępu na salę gimnastyczną/salę zabaw jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.