Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.192.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy najmu.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem lokalu użytkowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której lokal użytkowy jest posadowiony. W dniu 4 maja 2020 r. Spółka zawarła z Najemcą umowę najmu lokalu na czas określony od 18 maja 2020 r. do 31 maja 2027 r., bez możliwości jej wypowiedzenia w podanym okresie, z tym, że Wynajmujący zastrzegł sobie możliwość rozwiązania umowy w powyższym okresie, bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Najemca zalegać będzie z należnym czynszem i opłatami za okres dwóch miesięcy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu i wyznaczeniu dodatkowego terminu do zapłaty zaległych należności. Wynajmujący może ponadto rozwiązać niniejszą umowę także we wskazanym okresie, bez zachowania okresu wypowiedzenia w przypadku wystąpienia z winy Najemcy w przypadku gdy:

1.  Najemca narusza postanowienia umowy i mimo pisemnego wezwania do zaprzestania dokonywania tych naruszeń w terminie nie krótszym niż 1 miesiąc nie respektuje podjętych zobowiązań,
2.  Najemca bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego na warunkach określonych w umowie podejmuje działania, które stosownie do umowy wymagają takiej zgody,
3.  Najemca nie dostarczy Wynajmującemu kaucji lub nie uzupełni jej kwoty zgodnie z umową,
4.  Najemca prowadzi w przedmiocie umowy działalności w innym niż zadeklarowanym celu, bądź prowadzona przez niego działalność jest niezgodna z prawem.

Zgodnie z umową Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu czynsz najmu w wysokości 6.300 zł + VAT miesięcznie z góry w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który czynsz przysługuje na podstawie faktury. Oprócz czynszu najmu, Wynajmujący będzie obciążany dodatkowo opłatami za media.

Spółka z tytułu najmu będzie wystawiała co miesiąc faktury za czynsz miesięczny ustalony w umowie, ze wskazaniem miesiąca którego dotyczy. Oprócz faktur za czynsz, Spółka będzie wystawiała faktury za media wg zużycia. Usługa najmu będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W dniu podpisana umowy najmu, zgodnie z umową Najemca wpłacił Wynajmującemu zaliczkę na poczet czynszu w wysokości 650.916 zł.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy wpłata zaliczki na poczet czynszu najmu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu czynszu najmu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie otrzymania zaliczki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że jest to usługa o charakterze ciągłym, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w wysokości czynszu miesięcznego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto przepis art. 12 ust. 3c updop wskazuje, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, świadczonych w długim okresie czasu i rozliczanych cyklicznie. Do tego rodzaju usług należą w szczególności usługi najmu. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przypadku Spółki zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3c updop, który jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady generalnej określonej w art. 12 ust. 3a updop.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, jeżeli w umowie będzie wskazany miesięczny okres rozliczeniowy najmu, to obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec każdego miesiąca w wysokości czynszu miesięcznego za dany miesiąc. Na powyższą zasadę nie na wpływu moment wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, w tym otrzymanej zaliczki na poczet najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis wyklucza uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sytuacja taka występuje zawsze w przypadku otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży towaru (np. sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności), czy też na poczet wykonania usługi (np. zaliczki otrzymywane podczas świadczenia usługi, której wykonanie – zakończenie ma nastąpić w przyszłości).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu użytkowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której lokal użytkowy jest posadowiony. W dniu 4 maja 2020 r. Spółka zawarła z Najemcą umowę najmu lokalu na czas określony od 18 maja 2020 r. do 31 maja 2027 r. Zgodnie z umową Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu czynsz najmu w wysokości 6.300 zł + VAT miesięcznie z góry w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który czynsz przysługuje na podstawie faktury. Oprócz czynszu najmu, Wynajmujący będzie obciążany dodatkowo opłatami za media. Spółka z tytułu najmu będzie wystawiała co miesiąc faktury za czynsz miesięczny ustalony w umowie, ze wskazaniem miesiąca którego dotyczy. Oprócz faktur za czynsz, Spółka będzie wystawiała faktury za media wg zużycia. Usługa najmu będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W dniu podpisana umowy najmu, zgodnie z umową Najemca wpłacił Wynajmującemu zaliczkę na poczet czynszu w wysokości 650.916 zł.

Z wniosku wynika, że umowa zawarta między Spółką a Najemcą dotyczy usług najmu rozliczanych w miesięcznych rozliczeniowych, zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W świetle powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, jeżeli w umowie będzie wskazany miesięczny okres rozliczeniowy najmu, to obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec każdego miesiąca w wysokości czynszu miesięcznego za dany miesiąc. Na powyższą zasadę nie na wpływu moment wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, w tym otrzymanej zaliczki na poczet najmu bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, gdzie przychód powstaje na koniec okresu rozliczeniowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosek został/zostanie rozpoznany odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.