Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-32/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: abonament; abonament-abonament radiowo-telewizyjny; dotacja; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono 31 marca 2014 r. w zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 23 października 2007 roku Wnioskodawca skierowało do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wniosek o pisemną interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku opisano stan faktyczny, sformułowano pytanie i przedstawiono stanowisko Wnioskodawcy.

W dniu 25 stycznia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy prezentowane we wniosku jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wymienionej wyżej interpretacji podatkowej, jako jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wskazano przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej „ustawa o VAT”), na który to przepis powoływał się również Podatnik we wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Od dnia 1 stycznia 2014 roku art. 29 ustawy o VAT nie obowiązuje – został uchylony w całości przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.). Tą samą ustawą dodano do ustawy o VAT art. 29a, którego ust. 1 brzmi podobnie do uchylonego art. 29 ust. 1, aczkolwiek występują drobne różnice pomiędzy obiema regulacjami.

W tych okolicznościach po stronie Wnioskodawcy zrodziła się wątpliwość co do tego czy wspomniana wyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozostaje aktualna.

Podatnik jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 43 poz. 226 z późn. zm., dalej „ustawa o rtv”), której zadaniem jest realizacja misji publicznej (art. 21 ust. 1 i ust. 1a ustawy o rtv) definiowanej w ustawie w ten sposób, że nadawca publiczny jest zobowiązany oferować „\`(...)\`całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu”.

Według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji, świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, są zwolnione od podatku VAT. Przepis ten wyłącza ze zwolnienia tylko usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usługi w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, usługi reklamowe i promocyjne oraz działalność agencji informacyjnych. Część wyłączeń Podatnika nie dotyczy – zainteresowany nie świadczy usług związanych z filmami i nagraniami, nie produkuje filmów reklamowych ani promocyjnych, nie prowadzi też agencji informacyjnej. Nie oznacza to, że nie mają miejsca usługi opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawca emituje reklamy i materiały promocyjne, a także obraca prawami do audycji. Występują również sytuacje, w których audycje tworzone przez Wnioskodawcę są sponsorowane, a w przypadku takich audycji Wnioskodawca wykonuje usługi zarówno zwolnione od podatku VAT (emisja audycji) jak i podlegające temu podatkowi (emisja anonsu sponsorskiego).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku Zainteresowanego występuje stan, do którego stosuje się regulacje zawarte w przepisie ust. 2 w art. 90 ustawy o VAT – nie jest na przykład możliwe ustalenie w jakiej części wyodrębnić podatek VAT naliczony zawarty w fakturze za energię cieplną, elektryczną, czy też usługi telekomunikacyjne, podatnik korzysta przecież z takich usług zarówno w odniesieniu do czynności zwolnionych od podatku VAT jak i opodatkowanych (vide, stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w Komunikacie Komisji w sprawie pomocy państwa dla radiofonii i telewizji publicznej (2001/C 320/04), w którym stwierdzono, że w „… w sektorze nadawczym prowadzenie oddzielnej księgowości (\`(...)\`) może być (\`(...)\`) wręcz niewykonalne po stronie kosztów…”).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv przychodami Wnioskodawcy są między innymi wpływy pochodzące:

1.  z opłat abonamentowych za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych (wpływy abonamentowe)
2.  z odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (wpływy pozaabonamentowe).

Natomiast art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. Nr 85 poz. 728 z późn. zm.) stanowi, że wpływy te są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ustawy o rtv, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji. Istotne znaczenie ma również to, że ustawodawca nie adresuje tych środków do konkretnych audycji, są przeznaczone na finansowanie misji publicznej jako całości.

Środki abonamentowe i pozaabonamentowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji stanowią dla Podatnika główne źródło finansowania, a wziąwszy pod uwagę przywołany wyżej przepis art. 8 ustawy o opłatach abonamentowych, środki te nie mogą być przeznaczane na realizację projektów radiowych o charakterze pozamisyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym – stosując zasadę wynikającą z przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – poprawne będzie pominięcie przy ustalaniu proporcji przychodów określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv (wpływów abonamentowych i wpływów pozaabonamentowych), przy czym można jednocześnie obniżyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, które to towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 25 stycznia 2008 r., , uznano że pominięcie wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych będzie poprawne. Według Podatnika stanowisko to pozostaje aktualne również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Wprawdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi dokładnego powtórzenia uchylonego art. 29 ust. 1 ustawy, ale odzwierciedla tę samą intencję ustawodawcy, która uprawnia do twierdzenia, że wpływy Wnioskodawcy z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv nie stanowią dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze zwiększających zapłatę (wcześniej obrót), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dodać tu wypada, że po stronie słuchaczy płacony przez nich abonament nie jest ceną uiszczaną za słuchanie programów radiowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych abonament jest opłatą pobieraną za używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych. Kwalifikacji opłat abonamentowych dokonał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. (sygn. akt OTK-A 2004/8/83) w judykacie stwierdzono, że „… opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter …”.

Według Podatnika przy ustalaniu proporcji z pominięciem wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych można jednocześnie dokonywać rozliczeń podatku VAT w ten sposób, że kwota podatku VAT należnego będzie pomniejszana o podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług finansowych z wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych, które to towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku. Nie jest bowiem możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 85, poz. 728 ze zm.) za używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych pobiera się opłaty abonamentowe.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wpływy, o których mowa w art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4, z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 8, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

Przewodniczący Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji przekazuje zaliczkowo jednostkom publicznej radiofonii i telewizji środki na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, na podstawie sposobu podziału wpływów, o którym mowa w ust. 2 – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.), przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 31 ust. 2 tej ustawy, przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa.

W kontekście przywołanych przepisów, istotne dla oceny charakteru opłat abonamentowych jest również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83), w którym stwierdzono, że (\`(...)\`) opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Dalej w przytoczonym wyroku Trybunał argumentuje, że opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty nie stanowią same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług.

Powyższe dotyczy również dotacji, o których mowa w art. 31 ust. 2 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji. W świetle natomiast przepisów regulujących sposób finansowania radiofonii publicznej oraz informacji zawartych we wniosku, należy stwierdzić, że ww. kwoty otrzymywane ze środków publicznych nie wpływają również bezpośrednio na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w cyt. art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji, jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że część audycji tworzonych przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków otrzymywanych od sponsorów (opodatkowanych podatkiem VAT), a w przypadku takich audycji Zainteresowany świadczy zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT (emisja anonsu sponsorskiego) oraz zwolnione od podatku VAT (emisja audycji). Ponadto, część funduszy umożliwiających prowadzenie działalności jest pozyskiwana ze środków publicznych (opłat abonamentowych oraz pozaabonamentowych takich jak odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych czy kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników). Środki te są przeznaczane na finansowanie misji publicznej jako całości (a nie konkretnych audycji).

W opinii Wnioskodawcy, o kwalifikacji opłat abonamentowych rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. (sygn. akt OTK-A 2004/8/93), stwierdzając, że „… opłatę abonamentową można uznać za przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter …”. Zainteresowany wskazał również, że po stronie słuchaczy płacony przez nich abonament nie jest ceną uiszczaną za słuchanie programów radiowych. Zatem wpływy Radia z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy rtv nie stanowią dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze zwiększających zapłatę (wcześniej obrót), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Podatnika usług.

W konsekwencji, czynności, dla których nie jest ustalana cena (świadczenie wzajemne) w rozumieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczone nieodpłatnie i związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu – nie zwiększających podstawy opodatkowania - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. A zatem, tut. Organ przyjął sposób opodatkowania/braku opodatkowania wymienionych we wniosku czynności jako element opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.