Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.127.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Odliczenie podatku wynikającego z faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktury korygującej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka - z siedzibą na terytorium Polski - jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła od zagranicznego kontrahenta (dalej: Kontrahent) z siedzibą w Czechach, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Czechach, maszynę przemysłową do obróbki metalu (dalej: Maszyna). Kontrahent posiada w Polsce oddział i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (oddział oraz Kontrahent pod jednym numerem NIP, gdyż jest to jeden podatnik VAT). Zakupiona Maszyna jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Transport Maszyny do Polski oraz rozliczenie na gruncie VAT przedmiotowego nabycia wyglądało następująco:

*   Kontrahent nabył Maszynę od dostawcy zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii (tam też Maszyna została zaimportowana), a następnie sprzedał ją na rzecz Wnioskodawcy,
*   Maszyna była fizycznie przetransportowana z Belgii do miejsca jej ostatecznego przeznaczenia w Polsce,
*   dostawy dokonane przez: (a) dostawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii na rzecz Kontrahenta oraz (b) Kontrahenta na rzecz Spółki rozliczone zostały pierwotnie z wykorzystaniem procedury uproszczonej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych,
*   Kontrahent dla celów rozliczenia tych transakcji ((a) oraz (b)) posługiwał się swoim czeskim numerem VAT nadanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   faktura wystawiona Wnioskodawcy przez Kontrahenta zawierała informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanej transakcji oraz wskazywała 0% stawkę VAT.

Ze względu na traktowanie przedmiotowych transakcji jako transakcji trójstronnych, dla których zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, dostawy te były traktowane przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Czech. Kontrahent wystawił zatem Spółce fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę zgodnie z czeskimi regulacjami o VAT, traktując na niej przedmiotową dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Czech. Spółka rozpoznała przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski rozliczone zarówno po stronie VAT należnego, jak i VAT naliczonego. Kontrahent otrzymał od Spółki płatność z tytułu opisanej transakcji w kwocie netto - tj. bez VAT.

Następnie w styczniu 2021 r. Spółka otrzymała od swojego Kontrahenta korektę faktury (z dnia 14.12.2020 roku) dokumentującej wcześniejszą dostawę Maszyny. Fakturą kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wskazana faktura korygująca zawiera wszystkie niezbędne elementy, wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy o VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty. Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej wcześniejszą dostawę Maszyny otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2020 r. (dalej: Interpretacja Kontrahenta). Zgodnie z tą interpretacją dostawy dokonywane przez Kontrahenta na rzecz finalnych nabywców w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją i podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja lokalna.

Natomiast podatnikiem z jej tytułu jest Kontrahent (mechanizm odwrotnego obciążenie nie zadziała) z uwagi na fakt, iż Kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku.

Dodatkowo, w świetle tej interpretacji, faktury korygujące dokumentujące zmianę sposobu opodatkowania powinny być zgodne z czeskimi regulacjami dot. podatku VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego sposobu rozliczenia otrzymanej faktury korygującej oraz możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury korygującej wystawionej przez jego Kontrahenta?
2.  W jakim okresie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury korygującej wystawionej przez jego Kontrahenta.
2.  będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie:

Ad. 1

IUwagi wstępne

i. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury korygującej istnieje gdy po wystawieniu faktury „podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Powołany przepis znalazł zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, gdyż korekta faktury nastąpiła w związku z błędnym rozpoznaniem charakteru transakcji polegającej na rozliczeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech zamiast dostawy lokalnej opodatkowanej na terytorium Polski. Korekta była umotywowana w szczególności koniecznością odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz koniecznością dostosowania traktowania VAT do wytycznych płynących z Interpretacji Kontrahenta.

ii. W przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl przedmiotowego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niemniej, warto jednocześnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej

W opisanym stanie faktycznym dostawa dokonana na rzecz Wnioskodawcy została pierwotnie udokumentowana przez Kontrahenta fakturą z zastosowaniem 0% stawki VAT. Faktura wystawiona Wnioskodawcy przez Kontrahenta zawierała również informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanej transakcji. W wyniku powyższego Spółka rozpoznała przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozliczone zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Niemniej jednak, Spółka otrzymała od swojego Kontrahenta korektę faktury dokumentującej wcześniejszą dostawę Maszyn. Fakturą Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej (zgodnie z otrzymaną przez Kontrahenta interpretacją indywidualną).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przywołanych wyżej przepisów, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez jej Kontrahenta.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jest czynnym podatkiem VAT, natomiast Maszyna nabyta przez Wnioskodawcę jest związana z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca otrzymał od swojego Kontrahenta prawidłowo wystawioną fakturę korygującą, z której wynika kwota podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost na przypadek odliczenia VAT naliczonego z faktur korygujących. Wspominają jedynie w art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT o obowiązku obniżenia odliczonego wcześniej VAT naliczonego w wyniku otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i VAT naliczony.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące powinny być postrzegane jako szczególne rodzaje faktur. W związku z tym, w przypadku otrzymania faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT naliczonego w stosunku do faktury pierwotnej, odbiorcy faktury powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na tych samych zasadach, na jakich przysługiwałoby mu w przypadku otrzymania zwykłej faktury.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, powyższego nie zmienia również fakt, iż faktura korygująca została wystawiona przez czeski podmiot, w zgodzie z regulacjami czeskimi odnośnie fakturowania, bowiem faktura ta posiada również wszystkie obligatoryjne elementy faktury określone w art. 106e i 106j ustawy o VAT, a Kontrahent dla celów prawidłowego rozliczenia tej transakcji posługuje się numerem VAT (NIP) nadanym mu w Polsce. Dodatkowo, dotyczy ona transakcji, od której podatek VAT rozliczany jest w Polsce.

Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne dla posiadania prawa do odliczenia VAT naliczonego tj. jest czynnym podatnikiem VAT a nabyte Maszyny są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez jego Kontrahenta.

Ad. 2

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą.

Treść ustawy o VAT nie reguluje wprost kwestii sposobu i terminu ujmowania faktur korygujących zwiększających kwotę VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (tj. fakturę in minus) jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do korekty faktur zmniejszających kwotę podatku (in minus).

W orzecznictwie przyjmuje się, że zasady dokonywania korekty uzależnione są od przyczyny jej powstania. W przypadku kiedy korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. W sytuacji, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10; z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11; z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1680/11; z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 sygn. akt I SA/Wr 1262/17).

Należy zauważyć, że przytoczone orzecznictwo odnosi się do momentu rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę. Korekta faktury in plus spowoduje u nabywcy zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W przeciwieństwie do zasad wypracowanych dla sprzedawcy, w przypadku nabywcy w orzecznictwie brak jest bogatego stanowiska. Brak jest również szczególnych przepisów jednoznacznie regulujących podobną sytuację, w konsekwencji czego w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą przywołane już wcześniej zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, VAT naliczony wynikający z danej faktury (w tym przypadku faktury korygującej) podlega odliczeniu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.192.2016.3.JK. Ponadto, w świetle art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ust. 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na odstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 2, 4, i 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku który:

*   został naliczony przez podmiot nieistniejący;
*   jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   został naliczony do transakcji które nie miały miejsca albo kwoty są niezgodne z rzeczywistością;
*   został wykazany do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z wniosku wynika, że Spółka otrzymała fakturę korygującą, którą jej dostawca korygował sprzedaż, pierwotnie zaklasyfikowaną jako dostawę wewnątrzwspólnotową w ramach transakcji trójstronnej. Fakturą kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wskazana faktura korygująca zawiera wszystkie niezbędne elementy, wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy o VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty. Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej wcześniejszą dostawę Maszyny otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Spółki czy jest uprawniona do odliczenia podatku tej faktury korygującej należy stwierdzić czy są spełnione warunki do odliczenia podatku i czy równocześnie nie zachodzą przesłanki wykluczające to odliczenie.

Jak wynika z wniosku Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nabyte towary wykorzystuje do działalności opodatkowanej i otrzymała fakturę korygującą dokumentujący sprzedaż na jej rzecz, czyli są spełnione warunki określone w art. 86 ustawy dające prawo do odliczenia podatku.

Równocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy, które ograniczają ww. prawo. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Dostawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy. Wystawiona faktura korygująca zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e ustawy, w szczególności polski numer NIP Sprzedawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty.

W świetle powyższe należy stwierdzić że są spełnione warunki do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury korygującej. Dlatego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z otrzymanej faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie okresu rozliczeniowego w którym Spółka może dokonać odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej faktury korygującej to należy mieć na uwadze art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają w sposób szczególny zasad dotyczących momentu właściwego do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji zwiększenia w przyszłości ceny sprzedaży. W tym zakresie należy odwołać się do ogólnych reguł dotyczących odliczania podatku VAT naliczonego, zgodnie z którą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a jeżeli nie dokona odliczenia w tym okresie, może odliczyć podatek za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych .

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W opisanej sprawie Spółka otrzymała w styczniu 2021 r., fakturę wystawioną w grudniu 2020 r., natomiast dostawa towarów (powstał obowiązek podatkowy) miała miejsce przed tym okresem.

Odnosząc się więc do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego faktury korygującej wystawionej przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Spółka, w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych co do zasady jest prawidłowe. Przy czym art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w m.in. prawidłowości rozpoznania charakteru nabycia towarów czy prawidłowość wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Organ przyjął za opisem sprawy, że Spółka nabyła towar wraz z montażem/instalacją i kwestia ta nie była przedmiotem oceny.

Informuje się, że od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 86 ust. 11 ustawy obowiązuje w nowym brzmieniu, na mocy którego przedłużono do trzech miesięcy termin obniżenia kwoty podatku należnego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e. powyższe jednak nie miało wpływu na ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2), albowiem termin do obniżenia podatku, określony przez Spółkę, nie wykraczał poza terminy przewidziane w nowym brzmieniu 86 ust. 11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.