Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-562/14-6/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na moment likwidacji? Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SK spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-562/14-3/IF; IPPB2/415-390/14-2/LS z dnia 3 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących ze spłaty wierzytelności do spółki komandytowej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją **\- jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowej oraz spłatą wierzytelności pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawca zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawca wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawca (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowe Drugiego Udziałowca ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawca przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Wnioskodawca przewiduje również, że SK w dalszej kolejności zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawcy) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka Kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK - w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek przez Spółkę Kapitałową.

Pismem z dnia 3 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-562/14-3/IF; IPPB2/415-390/14-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   co będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej i jakie czynności będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?,
*   jakie składniki majątkowe otrzyma Pan w związku z likwidacją spółki komandytowej (proszę wymienić) oraz czy kupno i sprzedaż tych składników majątku stanowi realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?,
*   czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki, zaliczanych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jeśli środki te nie będą pochodzić z opodatkowanych przychodów (dochodów)z pozarolniczej działalności gospodarczej to należy wskazać źródło pochodzenia tych środków i wskazać, czy środki te przed opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

*   doprecyzowanie czy wskazana w zdarzeniu przyszłym spółka cypryjska która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym czy spełnia dyspozycje art. 24 ust. 8B ww. ustawy?
*   czy przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki będzie obrót wierzytelnościami?
*   jakie wierzytelności otrzyma Pan w wyniku likwidacji spółki osobowej?
*   czy czerpanie pożytków z udziałów będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, a czynności te będą stanowiły realizację przedmiotu działalności?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 lipca 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka komandytowa (dalej: Spółka) będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Spółka może nabywać aktywa obrotowe lub trwałe w celach inwestycyjnych. Spółka może prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w celu czerpania korzyści z odsetek od tych pożyczek. Spółka może nabywać inne składniki majątkowe w celu czerpania korzyści z różnic w cenie nabycia i sprzedaży tych innych aktywów, w tym aktywów obrotowych, itd. Spółka nie planuje prowadzenia działalności finansowej, działalność maklerska oraz usług w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych - Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Przy tym elementem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki może być uzyskiwanie korzyści z dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadania udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych stanowiącego realizację własnych uprawnień właścicielskich Spółki komandytowej.
2.  W związku z likwidacją Spółki komandytowej przewidywane jest uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej (z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską), które Spółka uzyska wcześniej w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej (składniki te zostaną uzyskane przez tę Spółkę komandytową jeszcze przed jej przekształceniem, w okresie jej funkcjonowania w formie Spółki Kapitałowej). Jednocześnie, jak zostało wskazane w treści Wniosku, przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową może dojść do spłaty wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę Operacyjną - wówczas w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca, obok udziałów Spółki Operacyjnej, uzyska (zamiast wierzytelności pożyczkowych) środki pieniężne pochodzące ze spłaty pożyczek. Jak wskazano wyżej, w ramach prowadzonej działalności Spółka komandytowa może czerpać korzyści z odsetek od pożyczek oraz dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadanych udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych (w ramach realizacji swoich uprawnień właścicielskich) - posiadanie tych składników majątkowych stanowić będzie zatem element prowadzonej działalności Spółki komandytowej, mimo, że profesjonalny obrót tego rodzaju aktywami (udziałami, wierzytelnościami) nie będzie stanowić jej zasadniczego przedmiotu działalności.
3.  Środki pieniężne otrzymywane w związku z likwidacją Spółki komandytowej pochodzić będą z ewentualnej spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej przed likwidacją Spółki komandytowej. Otrzymywanie tego rodzaju środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki komandytowej, będzie zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może stanowić przychód do opodatkowania zgodnie ze specyfiką tego rodzaju inwestycji, tj. przychodem będą spłacane odsetki od pożyczki z zachowaniem neutralności spłat kwoty głównej). Jeżeli spłata tych wierzytelności przez Spółkę Operacyjną nastąpi do Spółki komandytowej, wówczas spłata taka, w zakresie uzyskanych odsetek od pożyczki, będzie podlegała u Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce komandytowej. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spłata tych wierzytelności może nastąpić również do Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową) - wówczas spłata wierzytelności przez Spółkę Operacyjną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w zakresie otrzymanych odsetek) na poziomie Spółki Kapitałowej - otrzymane odsetki od pożyczki będą stanowić, podlegający opodatkowaniu, przychód Spółki Kapitałowej.
4.  Spółka Cypryjska biorąca udział w planowanej wymianie udziałów, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym spełnia dyspozycje z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.
5.  Spółka komandytowa nie będzie zajmować się obrotem wierzytelnościami. Posiadanie wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę komandytową będzie efektem uzyskania tego rodzaju wierzytelności w ramach wcześniejszej likwidacji Spółki Cypryjskiej (która udzielała pożyczek Spółce Operacyjnej) i przekazania tego rodzaju wierzytelności w ramach likwidacji do Spółki Kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.
6.  W ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca uzyska ewentualnie wierzytelności (o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską (przed likwidacją Spółki Cypryjskiej).
7.  Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi. Posiadanie udziałów w innym podmiocie (będące efektem przekazania Spółce majątku likwidacyjnego Spółki Cypryjskiej) i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści w formie dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych będzie stanowić element działalności Spółki komandytowej, osiągane korzyści z tego tytułu będą stanowić jednak wyłączenie element realizacji własnych uprawnień właścicielskich w stosunku do przysługujących Spółce komandytowej udziałów/ akcji. Spółka nie będzie prowadzić zorganizowanej działalności polegającej na obrocie udziałami/ akcjami w celach spekulacyjnych, osiągania korzyści finansowych związanych z kupnem i sprzedażą udziałów/ akcji i czerpania pożytków związanych ze wzrostem ich wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na moment likwidacji?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SK spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK będzie podlegać opodatkowaniu PCC?
7.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SK środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych (w szczególności obejmujących udziały Spółki Operacyjnej i ewentualnie wierzytelności pożyczkowe przysługujące SK od Spółki Operacyjnej) w ramach likwidacji SK nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawcy na moment likwidacji SK. Przychodu podlegającego PIT nie będzie stanowić również późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawcy pożyczek (w części kwoty głównej pożyczki) uzyskanych w ramach nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego SK.

W myśl przepisów KSH osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna, nie posiadają, osobowości prawnej. Regulując ustrój poszczególnych spółek osobowych, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W konsekwencji, w razie rozwiązania spółki osobowej wspólnicy spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne, wierzytelności pieniężne należące dotychczas do spółki oraz inne składniki majątkowe (udziały w innych spółkach), które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników w ramach majątku likwidacyjnego.

Stosownie do brzmienia art. 10 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono, mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, w zakresie innych składników majątkowych wydawanych w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie natomiast z normą art. 14 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określenia wysokości tych przychodów stosuje się odpowiednio ust. 1 art. 14.

Przy czym, w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w PIT. Również uzyskanie innych składników majątkowych w ramach likwidacji spółki osobowej, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, nie podlega opodatkowaniu PIT na moment likwidacji spółki osobowej - opodatkowaniu podlegać może dopiero odpłatne zbycie uzyskanych w ramach likwidacji spółki osobowej składników majątkowych (pod warunkiem dokonania ich zbycia przed upływem 6 lat od likwidacji spółki osobowej).

Konsekwentnie, likwidacja SK, w ramach której Wnioskodawca uzyska środki pieniężne, udziały w Spółce Operacyjnej należące do SK przed likwidacją, jak również wierzytelności pieniężne należące do SK z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Operacyjnej, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek skutków podatkowych w PIT na moment likwidacji SK, tj. nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w PIT. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SK.

Przy tym jednocześnie, późniejsza spłata pożyczek (w zakresie kwoty głównej pożyczek) przez Spółkę Operacyjną również nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Po pierwsze należy wskazać, że otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ taka transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/ otrzymane bądź skapitalizowane odsetki czy ewentualne różnice kursowe są - odpowiednio - kosztem lub przychodem podatkowym. Bezpośrednio wskazuje na to treść art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodu nie stanowią zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Podstawy do uznania uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych uzyskanych w ramach likwidacji nie stanowi przy tym wskazany wyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód może powstać w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją - w opisanym przypadku będziemy mieli bowiem do czynienia ze spłatą wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, a nie ze zbyciem tej wierzytelności przez Wnioskodawcę.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2011 r., Nr ILPB1/415-279/11-6/IM stwierdził wprost, że „(\`(...)\`) zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie wyżej cytowany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 października 2012 r., Nr IBPBI/1/415-906/12/AB, a także z dnia 27 maja 2011 r., Nr IBPBI/1/415-285/11/HSt oraz IBPB1/1/415-284/11/HSt, w pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez podatników (analogiczną do przedstawionej powyżej) i odstępując jednocześnie od ich uzasadnienia prawnego.

W zakresie poprawności stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu przy spłacie wierzytelności uzyskanych w ramach likwidacji, stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 775/13, I SA/Gd 776/13) oraz interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. (nr IBPBI/1/415-815/11/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki komandytowej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją **\- jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **\- jest nieprawidłowe.**

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z udziałowców Spółki Cypryjskiej. Spółka Cypryjska oraz Wnioskodawca posiadają udziały w Spółce Operacyjnej. Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Następnie Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem zamierzają utworzyć polską Spółkę Kapitałową, do której wniosą udziały Spółki Cypryjskiej poprzez wymianę udziałów. W wyniku wymiany udziałów Spółka Kapitałowa stanie się 100% udziałowcem Spółki Cypryjskiej.

W następnym kroku, po wymianie udziałów, nastąpi likwidacja Spółki Cypryjskiej, w wyniku czego, cały majątek likwidowanej spółki stanie się majątkiem Spółki Kapitałowej.

W następstwie powyższego ma nastąpić przekształcenie Spółki kapitałowej w polską Spółkę Komandytową. W dalszej kolejności nastąpi likwidacja Spółki Komandytowej, w wyniku czego, cały majątek (w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące likwidowanej Spółce wierzytelności od Spółki Operacyjnej) Spółki Komadytowej zostanie przekazany udziałowcom.

Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną – może nabywać aktywa obrotowe lub trwałe w celach inwestycyjnych oraz może prowadzić działalność polegająca na udzielaniu pożyczek w celu czerpania korzyści z odsetek od tych pożyczek. Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej nie będzie obrót akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Środki pieniężne otrzymywane w związku z likwidacją Spółki komandytowej pochodzić będą z ewentualnej spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej przed likwidacją Spółki Komandytowej. Otrzymywanie tego rodzaju środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki komandytowej, będzie zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może stanowić przychód do opodatkowania zgodnie ze specyfiką tego rodzaju inwestycji, tj. przychodem będą spłacane odsetki od pożyczki z zachowaniem neutralności spłat kwoty głównej). Jeżeli spłata tych wierzytelności przez Spółkę Operacyjną nastąpi do Spółki komandytowej, wówczas spłata taka, w zakresie uzyskanych odsetek od pożyczki, będzie podlegała u Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce komandytowej. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spłata tych wierzytelności może nastąpić również do Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową) - wówczas spłata wierzytelności przez Spółkę Operacyjną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w zakresie otrzymanych odsetek) na poziomie Spółki Kapitałowej - otrzymane odsetki od pożyczki będą stanowić, podlegający opodatkowaniu, przychód Spółki Kapitałowej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej pochodzić będą z:

*   Ewentualnej spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej przed likwidacją Spółki Komandytowej. Jeżeli spłata tych wierzytelności przez Spółkę Operacyjną nastąpi do Spółki komandytowej, wówczas spłata taka, w zakresie uzyskanych odsetek od pożyczki, będzie podlegała u Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce komandytowej.
*   Jednocześnie, spłata tych wierzytelności może nastąpić również do Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową) - wówczas spłata wierzytelności przez Spółkę Operacyjną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w zakresie otrzymanych odsetek) na poziomie Spółki Kapitałowej - otrzymane odsetki od pożyczki będą stanowić, podlegający opodatkowaniu, przychód Spółki Kapitałowej.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pochodzące ze spłaty wierzytelności pożyczkowych obcych. Wierzytelności te zostały nabyte przez Spółkę Kapitałową od Spółki Cypryjskiej w związku z jej likwidacją.

Następnie w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Komandytową wierzytelności te, staną się składnikiem majątku Spółki Komandytowej.

Spłata tych wierzytelności powoduje zatem uzyskanie przychodu na poziomie Spółki bądź to Kapitałowej, bądź Komandytowej.

Jeżeli, zatem środki pieniężne będą pochodzić z opodatkowanych zysków Spółki Komandytowej, wówczas będą wyłączone z opodatkowania w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki pochodzące ze spłaty wierzytelności do Spółki kapitałowej nigdy nie podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie mogą być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Komandytowej udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1).

W myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Operacyjnej pomimo tego, że stanowią majątek spółki osobowej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).

Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót udziałami jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo, że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ww. ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT – z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności i udziały Spółki Operacyjnej. Przedmiotem likwidowanej Spółki Komandytowej nie jest nie jest obrót wierzytelnościami, akcjami i udziałami.

Wobec powyższego, zostaną otrzymane składniki majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanych wierzytelności i udziałów Spółki Operacyjnej nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności powstanie u Niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 ustawy, czyli z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Dochód z tytułu otrzymania udziałów Spółki Cypryjskiej stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu otrzymanych wierzytelności, dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

Natomiast, gdy spółka nabyła wierzytelność pożyczkową od osoby trzeciej, wówczas w przypadku spłaty tej wierzytelności – przychód z realizacji tego prawa majątkowego (spłaty kwoty wierzytelności) będzie stanowił, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód wspólników, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych. W przypadku spłaty takiej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty określany będzie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości wartości otrzymanej wierzytelności przyjętej za podstawę opodatkowania w momencie jej otrzymania w związku z likwidacją spółki.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, spłaty wierzytelności (z tytułu pożyczek udzielonych przez zlikwidowaną Spółkę Cypryjską) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, wiązać się będzie z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli praw majątkowych, w momencie ich spłaty.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.