Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.142.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, jednostka samorządu terytorialnego działająca zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), wypełnia zadania publiczne określone w art. 6, art. 7 i in. ww. ustawy o samorządzie gminnym. Zadania te są uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje się je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, według odpowiednich stawek (np. dostawa wody z wodociągów, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7, występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Do 31 grudnia 2016 r. jako Gmina zarejestrowany był i rozliczał się dla celów podatku VAT Urząd Gminy. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z tytułu podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik podatku VAT.

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami każda jednostka ma otrzymywać faktury zakupowe, na których nabywcą towaru lub usługi jest Gmina (Nabywca: Gmina), natomiast odbiorcą jest jednostka organizacyjna, która zakupiła towar lub usługę (Odbiorca: nazwa i adres jednostki organizacyjnej).

Jeżeli Gmina jest w stanie przyporządkować faktury zakupowe w 100% do czynności opodatkowanych odlicza podatek VAT naliczony z faktur zakupowych w 100%.

Jeżeli nie jest w stanie wyodrębnić z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą i związanych z działalnością „mieszaną” czyli zwolnioną z VAT i opodatkowaną dokonuje odliczenia podatku VAT proporcjonalnie przy zastosowaniu ustalonego na mocy art. 86 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prewspółczynnika (dalej prewspółczynnik) oraz proporcją według art. 90 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W II połowie 2018 roku Gmina planuje realizować projekt współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Regionalna Polityka energetyczna, Działanie 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.2 Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej – spr z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Projekt ten będzie realizowany w partnerstwie z Gminami: Sz., S., W. Liderem projektu jest Gmina Sz. To ona będzie ponosić koszty związane z zarządzaniem projektem. W drodze przetargu został wyłoniony inżynier kontraktu w projekcie. Będzie on odpowiedzialny za koordynację i rozliczenie projektu. Jest on zatrudniony przez Lidera, natomiast pozostałe jednostki zostaną obciążone kosztami na podstawie wystawianych not księgowych.

Roboty budowlane każdy z uczestników projektu (lider i partnerzy) będzie wykonywał w części przypadającej na niego, faktury będą wystawiane na każdego uczestnika projektu bezpośrednio przez sprzedającego.

W ramach projektu Gmina przeprowadzi głęboką termomodernizację budynku Urzędu Gminy, polegającą w szczególności na:

Część I: Termomodernizacja budynku wraz z instalacją elektryczną i instalacją fotowoltaiczną.

Zakres robót obejmuje:

*   docieplenie ścian i stropów,
*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
*   remont schodów zewnętrznych,
*   opaska z kostki brukowej,
*   przebudowa instalacji elektrycznej i odgromowej,
*   wykonanie instalacji elektrycznej fotowoltaicznej,
*   wymiana opraw oświetleniowych.

Część II: Wykonanie przebudowy i rozbudowy instalacji gazowej oraz wykonanie instalacji centralnego ogrzewania.

Zakres robót obejmuje:

*   przebudowa instalacji gazowej,
*   wymiana instalacji centralnego ogrzewania wraz z wymianą źródła ciepła.

Całkowita wartość robót zgodnie z kosztorysem inwestorskim wynosi 1.092.959,81 złotych. Dofinansowanie wyniesie 476.705,32 złotych.

Gmina zamierza realizować projekt, którego bezpośrednim celem będzie termomodernizacja budynku administracyjnego Urzędu Gminy. Celem szczegółowym projektu są: zmniejszenie emisji szkodliwych substancji do środowiska, poprawa jakości powietrza, poprawa bilansu cieplnego budynku, poprawa warunków pracy personelu oraz poprawa stanu technicznego obiektu, co przyczyni się do uzyskania oszczędności w budżecie Gminy.

Nakłady związane z utrzymaniem (termomodernizacją) budynku należącego do Gminy (Urząd Gminy) stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), o którym mowa w art. 2 pkt 14a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy, w części stanowiącej 6/7 nieruchomości. Pozostała 1/7 stanowi własność Poczty Polskiej S.A zgodnie z aktem notarialnym repetytorium A numer 93/1997 roku, stanowiącym załącznik do niniejszego wniosku. Termomodernizacja obejmie cały budynek (część Gminy oraz Poczty Polskiej). Urząd Gminy obciąży Pocztę Polską kosztami proporcjonalnie do udziału w budynku, na podstawie wystawianych faktur VAT.

W części budynku zajmowanym przez Urząd Gminy znajdują się pomieszczenia przeznaczone pod działalność statutową Gminy. Urząd Gminy wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami podatku VAT dotyczącą wynajmu pomieszczenia o powierzchni 39,60 m2 innemu podmiotowi dla prowadzenia działalności usługowej w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną. Wartość czynszu płatnego miesięcznie jest corocznie aktualizowana proporcjonalnie do określonej urzędowo stopy inflacji publikowanej przez Główny Urząd Statystyczny.

Przewiduje się, że po przeprowadzeniu termomodernizacji budynek nadal będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna, polegająca na wykonywaniu zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy (jest to działalność zwolniona na podstawie art. 43 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) gdzie mieści się siedziba organów Gminy. W pewnym zakresie będzie prowadzona działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom. W budynku prowadzone są także wszelkie czynności związane z rozliczeniem sprzedaży drewna oraz wody do gospodarstw położonych na terenie wsi: P., B., Ł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizując projekt w zakresie dotyczącym termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Gmina będzie miała możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, zgodnie z ww. ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Na terenie Urzędu Gminy prowadzone są 3 rodzaje czynności:

*   Opodatkowane podatkiem VAT (dostawa wody, wynajem pomieszczeń),
*   Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności administracyjne, opłaty, podatki),
*   Czynności zwolnione z podatku VAT (czynności związane z obsługą najmu lokali mieszkaniowych).

Gmina będzie wykorzystywała towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gmin: B., S, Sz. oraz W.” w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do działalności opodatkowanej stawkami VAT oraz do działalności statutowej Gminy, a zatem spełnia warunek umożliwiający jej częściowe odliczenie podatku VAT.

W przedmiotowym przypadku, zdaniem wnioskodawcy planowana inwestycja jest częściowo związana ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego używając prewspółczynnika, obliczonego zgodnie z ww. ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko od zakupów towarów i usług które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

„Stan faktyczny” wyklucza zatem możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości od zakupionych towarów i usług na termomodernizację budynku Urzędu Gminy, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale też są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy zakupach mieszanych, a takim niewątpliwie jest termomodernizacja budynku Urzędu Gminy, przy obliczaniu podatku musi skorzystać ze struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ze sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (prewskaźnik).

Na mocy art. 86 ust. 22 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). W rozporządzeniu tym został podany sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Reasumując, w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w II połowie 2018 roku Gmina planuje realizować projekt współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina wypełnia zadania publiczne określone w art. 6, art. 7 i in. ustawy o samorządzie gminnym. Zadania te są uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne). W ramach czynności podlegających regulacjom VAT Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, według odpowiednich stawek (np. dostawa wody z wodociągów, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości). Gmina zamierza realizować projekt, którego bezpośrednim celem będzie termomodernizacja budynku administracyjnego Urzędu Gminy. Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy, w części stanowiącej 6/7 nieruchomości. Pozostała 1/7 stanowi własność Poczty Polskiej S.A. Termomodernizacja obejmie cały budynek (część Gminy oraz Poczty Polskiej). W części budynku zajmowanym przez Urząd Gminy znajdują się pomieszczenia przeznaczone pod działalność statutową Gminy. Urząd Gminy wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami podatku VAT dotyczącą wynajmu pomieszczenia o powierzchni 39,60 m2 innemu podmiotowi dla prowadzenia działalności usługowej w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną. Z okoliczności sprawy wynika, że po przeprowadzeniu termomodernizacji budynek nadal będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że zakupione towary i usługi w związku z realizacją projektu, polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej (np. dostawa wody z wodociągów, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych) jak i zwolnionej (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości) oraz do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 (działalność w charakterze organu władzy publicznej).

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w opisanej sytuacji tj. nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Ponadto w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro zakupy związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ww. ustawy, jest prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.