Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.120.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia wyodrębnionego lokalu użytkowego będącego częścią budynku galerii, udziału w częściach wspólnych budynku oraz udziału w gruncie i infrastrukturze obsługującej budynek galerii, a także prawa do budynek ga podatku naliczonego z tej transakcji
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal użytkowy; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej(Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia wyodrębnionego lokalu użytkowego będącego częścią budynku galerii, udziału w częściach wspólnych budynku oraz udziału w gruncie i infrastrukturze obsługującej budynek galerii, a także prawa do budynek ga podatku naliczonego z tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia wyodrębnionego lokalu użytkowego będącego częścią budynku galerii, udziału w częściach wspólnych budynku oraz udziału w gruncie i infrastrukturze obsługującej budynek galerii, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) działając jako czynny podatnik VAT zamierza nabyć nieruchomości od I. mbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Sprzedający” lub „Sprzedawca”). Przedmiotem planowanej transakcji ma być:

1.  prawo własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Lokal”). Lokal jest częścią centrum handlowego znajdującego się w Sosnowcu przy ulicy Baczyńskiego 2. W budynku centrum handlowego znajduje się jeszcze jeden wyodrębniony lokal niemieszkalny (dalej: „Lokal 2”). Spółka nabyła również Lokal 2 w ramach odrębnej transakcji, która nie jest przedmiotem tego wniosku. Spółka uzyskała wcześniej interpretacje indywidualne dotyczące opodatkowania VAT wspomnianej odrębnej transakcji dotyczącej Lokalu 2 (DIS w Warszawie z 9 listopada 2016 r., nr IPPP1/4512-669/16-4/BS) oraz opodatkowania PCC (DIS w Warszawie z 17 listopada 2016 r., nr IPPB2/4514-504/16-6/MM). Lokal składa się z pomieszczeń usługowo-handlowych, pomieszczeń technicznych oraz pomieszczeń biurowo-socjalnych. Z Lokalem związany jest udział w częściach wspólnych centrum handlowego, takich jak ciągi komunikacyjne czy pomieszczenia przeznaczone do użytku wspólnego;
2.  związany z odrębną własnością Lokalu udział 14/100 we własności nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 7004 oraz 7005, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość gruntowa”). Nieruchomość gruntowa oznaczona jest jako inne tereny zabudowane (Bi) i jest na niej położone centrum handlowe znajdujące się w Sosnowcu przy ulicy Baczyńskiego 2, w którym znajduje się Lokal. Udział w Nieruchomości gruntowej jest związany ściśle z własnością Lokalu i ma na celu umożliwienie korzystania z części wspólnych centrum handlowego, jak również z infrastruktury znajdującej się obok niego. Na Nieruchomości gruntowej znajdują się w szczególności: budynek centrum handlowego trwale związany z gruntem (w którym został wyodrębniony m.in. Lokal), ogrodzenie, infrastruktura taka jak chodniki, ciągi komunikacyjne, miejsca parkingowe, wiaty przeznaczone dla wózków sklepowych, drogi dojazdowe, rampy dostawcze, transformatory, urządzenia klimatyzacji, urządzenia zapewniające oświetlenie, dekoracje, sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe), wodociągowe, gazowe, energetyczne, telekomunikacyjne, zbiornik retencyjny oraz inna infrastruktura techniczna związana ściśle z eksploatacją centrum handlowego. Nieruchomość gruntowa jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Lokal oraz Nieruchomość gruntowa będą zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedawcę od M. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej również: „Poprzedni właściciel”) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 marca 2011 r. (akt notarialny repertorium A, zawarty przed notariuszem). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% (strony transakcji złożyły na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania). Sprzedawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości od Poprzedniego właściciela oraz prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Prawidłowość takiego postępowania została przed formalizacją transakcji potwierdzona uzyskaną przez Sprzedającego interpretacją indywidualną, wydaną 21 stycznia 2011 r., nr IPPP3/443-1103/10-3/LK w zakresie podatku VAT oraz interpretacją wydaną 25 stycznia 2011 r. nr IPPB2/436-437/10-3/AF w zakresie podatku PCC. Również Poprzedni właściciel uzyskał w tym zakresie interpretację indywidualną potwierdzającą, że sprzedaż Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT wg zasadniczej stawki VAT pod warunkiem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania (interpretacja z dnia 2 lutego 2011 r., nr IPPP3/443-1107/10-4/IB).

Przed nabyciem przez Sprzedającego, Nieruchomości były wynajmowane przez Poprzedniego właściciela osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą na mocy umów najmu. Przedmiotem umów najmu było oddanie do odpłatnego używania przez Poprzedniego właściciela powierzchni lokalowych, w których wynajmujący mogli prowadzić działalność gospodarczą.

Najemcy byli zobowiązani do zapłaty czynszu, który zgodnie z postanowieniami umów najmu miał być powiększony o podatek VAT skalkulowany zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Przedmiot umów najmu był wydany najemcom wraz z podpisaniem tychże umów najmu.

Po nabyciu Nieruchomości w 2011 r. Sprzedający również prowadził działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni lokalowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z tym Sprzedający po nabyciu Nieruchomości zawarł szereg umów najmu dotyczących Nieruchomości.

Sprzedający po nabyciu w 2011 r. nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Obecnie Spółka planuje nabyć w drodze kupna Nieruchomości od Sprzedającego.

Planowana transakcja będzie obejmowała jedynie nabycie poszczególnych Nieruchomości. Co do zasady, zgodnie z intencją Sprzedającego oraz Spółki, przedmiotem planowanej transakcji nie będą umowy, zobowiązania czy wierzytelności związane z funkcjonowaniem centrum handlowego. Co do zasady w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę umowy związane z dotychczasowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Dotyczy to np. umowy dotyczącej świadczenia usług księgowych przez V. sp. z o.o.

W ramach planowanej transakcji zostaną jednak przeniesione na Spółkę następujące umowy:

*   umowa najmu zawarta dnia 31 grudnia 2011 r. ze S. Sp. z o.o. dotycząca oznaczonych części zewnętrznych centrum handlowego, w celu utrzymywania przez najemcę podświetlonych tablic reklamowych wraz z niezbędną konstrukcją i prowadzenia działalności polegającej na podnajmowaniu powierzchni reklamowych znajdujących się na przedmiotowych tablicach. Przeniesienie tej umowy w ramach transakcji nabycia Nieruchomości przez Spółkę wynika z restrykcyjnych zapisów umownych, zgodnie z którymi zerwanie jej przez Sprzedającego wiązałoby się z koniecznością zapłaty wysokich kar umownych.

*   umowa najmu zawarta dnia 28 sierpnia 2002 r. z P. Sp. z o.o. (obecnie: O. S.A.) dotycząca powierzchni dachowej pod instalację urządzeń telekomunikacyjnych. W przypadku tej umowy Sprzedający podjął już stosowne kroki prawne zmierzające do jej rozwiązania. W związku z tym, umowa ta wygaśnie z dniem 30 października 2017 r. Mając to na uwadze, możliwe jest, że w ramach transakcji Spółka przejmie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tej umowy. Nie będzie to jednak spowodowane chęcią kontynuowania współpracy z O.S.A. a koniecznością upływu terminu do wygaśnięcia umowy.

Spółka zwraca dodatkowo uwagę, że pomiędzy Sprzedającym, właścicielem Lokalu 2 a K. sp. z o.o. została zawarta dnia 4 listopada 2016 r. umowa o zarządzanie Nieruchomościami (dalej: „Umowa o zarządzanie”). Po transakcji nabycia Lokalu 2 (transakcja ta była przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych, por. wyżej), Spółka przejęła prawa i zobowiązania dotychczasowego właściciela Lokalu 2 wynikające z Umowy o zarządzanie. W efekcie, po nabyciu Lokalu 2 przez Spółkę stronami Umowy o zarządzanie stali się Sprzedający, Spółka oraz K. sp. z o.o. Po planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Umowa o zarządzanie będzie trwała nadal i Spółka w dalszym ciągu będzie jej stroną.

Po przeprowadzonej transakcji mogą być kontynuowane również niektóre umowy dotyczące usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości (np. dostawy mediów). Nawet jednak w takich przypadkach, co do zasady będą rozwiązywane istniejące umowy i zawierane nowe. Ewentualnie, istniejące umowy nie będą przedłużane po ich wygaśnięciu, jeżeli Kupujący będzie w stanie uzyskać lepsze warunki u innego dostawcy.

Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie również przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej czy intelektualnej (w szczególności znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, itp.). Na podstawie umowy nie dojdzie również do przejęcia m.in. bieżących środków pieniężnych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Nieruchomości, czy też jakichkolwiek innych wierzytelności związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. W szczególności Spółka nie przejmie wierzytelności Sprzedającego dotyczących zaległych czynszów najmu dotychczasowych najemców.

Sprzedający nie posiada pracowników, a zatem nie może dojść i nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę w ramach planowanej transakcji pracowników Sprzedającego,

Umowy najmu zawarte przez Sprzedającego zostaną (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku) rozwiązane przed zawarciem transakcji. Nie dojdzie również do przekazania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę. W ramach negocjacji oraz procesu due dilligence Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji.

Spółka będzie wykorzystywała Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność ta może polegać w szczególności na wynajmowaniu Lokalu w celu prowadzenia przez najemców działalności w zakresie handlu detalicznego. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Spółka dokona znaczącej przebudowy lub wyburzenia istniejących obiektów i wybudowania nowych w celu uatrakcyjnienia lub zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej nie zostały podjęte jednak żadne prace w tym zakresie, jak również nie zostały wydane żadne decyzje administracyjne dotyczące ewentualnej przebudowy czy rozbiórki, takie jak np. pozwolenia na budowę.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka oraz Sprzedający na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% przy założeniu, że Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, Nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 Ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. I tak, przepisów o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwo wobec braku definicji legalnej na gruncie Ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej opinii Nieruchomości nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak przeniesienie bieżących umów, wierzytelności czy zobowiązań, w szczególności Spółka nie przejmie umów związanych z funkcjonowaniem i zarządzaniem Nieruchomością przez Sprzedającego (np. umowy dotyczącej świadczenia usług księgowych przez V. sp. z o.o.). Mając na uwadze, że po nabyciu Lokalu 2 w ramach odrębnej transakcji Spółka stała się już stroną Umowy o zarządzanie, umowa ta będzie wiążąca dla Spółki również po przeprowadzeniu transakcji objętej niniejszym wnioskiem. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę bieżące środki pieniężne związane z dotychczasowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Spółka w ramach planowanej transakcji nie przejmie wierzytelności związanych z dotychczas prowadzoną przez Sprzedającego działalnością. Dotyczy to w szczególności zaległych czynszów najmu.

Wyjątkiem w tej mierze będzie umowa dotycząca najmu powierzchni pod banery reklamowe, która nie zostanie wypowiedziana przez Sprzedającego z uwagi na konieczność zapłaty wysokiej kary umownej oraz umowa najmu powierzchni dachowej pod instalację urządzeń telekomunikacyjnych, która została już wypowiedziana przez Sprzedającego, jednakże na mocy porozumienia z najemcą będzie obowiązywać do 30 października 2017 r., co oznacza, że do tego dnia Spółka będzie pełnić prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tej umowy. Pozostałe umowy najmu Nieruchomości wiążące Sprzedawcę zostały rozwiązane, wobec czego nie dojdzie do przejścia tychże umów najmu na Spółkę w trybie art. 678 KC (norma w § 1 stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Sprzedawca nie będzie również zbywał w ramach planowanej transakcji żadnych koncesji, licencji, zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej. Spółka nie przejmie również prawa do używania obecnej nazwy Nieruchomości. Nie dojdzie również do przekazania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę. W ramach negocjacji oraz procesu due dilligence Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak na celu wyłącznie zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę. Sam fakt, że transakcja nie będzie obejmowała wymienionych elementów świadczy o tym, że Nieruchomości nie mogą być uznane za „zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych”. Nieruchomości nie będą miały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie cele gospodarcze, a zatem nie będą mogły być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część.

W wyniku transakcji może dojść do kontynuacji współpracy w ramach niektórych umów dotyczących dostawy mediów. Umowy te nie mogą jednak wpływać na kwalifikację transakcji, gdyż ich wartość i znaczenie dla całości planowanej transakcji jest znikoma. Co więcej, intencją Spółki nie jest nabycie Nieruchomości razem z umowami. Spółka będzie takie umowy wypowiadać i zawierać nowe w ramach odrębnych negocjacji. Ewentualnie, po ich wygaśnięciu Spółka podejmie samodzielne i niezależne działania mające na celu zawarcie nowych umów.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94). Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomości stanowią jedynie wyodrębnione składniki majątkowe, które będą przedmiotem nabycia przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% pod warunkiem, że Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Planowana transakcja będzie na gruncie VAT stanowiła opodatkowaną dostawę towarów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty, wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

W odniesieniu do Lokalu mamy do czynienia z dostawą lokalu użytkowego stanowiącego odrębną własność na gruncie cywilistycznym. Lokal ten stanowi bez wątpienia budynek w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiada fundamenty i dach.

Na Nieruchomości gruntowej, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budowle.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do Nieruchomości, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 9 marca 2011 r., tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której nastąpiło wydanie Nieruchomości Sprzedającemu przez Poprzedniego właściciela w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

Spółka nie wyklucza jednak, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść również przed 2011 r. w ramach czynności wykonywanych przez Poprzedniego właściciela Nieruchomości. Nie jest to jednak w niniejszej sprawie istotne mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niezależnie od faktu, czy Nieruchomość została zasiedlona w całości czy też w części w ramach oddania w najem powierzchni lokalowych przed dniem 9 marca 2011 r. (tj. w ramach wynajmu pomieszczeń lokalowych dokonywanych przez Poprzedniego właściciela), całość Nieruchomości została z pewnością zasiedlona w ramach podlegającej opodatkowaniu czynności sprzedaży Nieruchomości na rzecz Sprzedającego dnia 9 marca 2011 r.

Mając na uwadze, że Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej, powyższa konkluzja co do momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości pozostaje na dzień złożenia wniosku aktualna. Po 9 marca 2011 r. nie mogło dojść bowiem do kolejnego pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14) lit. b) Ustawy o VAT, z uwagi na brak ulepszeń, o których mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do Nieruchomości doszło już zatem do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia minęło już ponad 2 lata. Wobec tego, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Spółkę Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 oświadczenie musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2, Spółka jest zdania, że w stosunku do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce zasadniczej 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych,tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia,w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarówi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnymi funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z opisu sprawy wynika, że wskutek transakcji Wnioskodawca zamierza nabyć od podmiotu z siedzibą w Niemczech prawo własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który jest częścią centrum handlowego. Lokal składa się z pomieszczeń usługowo-handlowych, pomieszczeń technicznych oraz pomieszczeń biurowo-socjalnych. Z Lokalem związany jest udział w częściach wspólnych centrum handlowego, takich jak ciągi komunikacyjne czy pomieszczenia przeznaczone do użytku wspólnego. Ponadto przedmiotem nabycia będzie związany z odrębną własnością Lokalu udział 14/100 we własności nieruchomości składającej się z dwóch działek gruntu. Udział w Nieruchomości gruntowej jest związany ściśle z własnością Lokalu i umożliwia korzystanie z części wspólnych centrum handlowego, jak również z infrastruktury znajdującej się obok niego, takiej jak: ogrodzenie, chodniki, ciągi komunikacyjne, miejsca parkingowe, drogi dojazdowe (itp.) oraz inna infrastruktura techniczna związana ściśle z eksploatacją centrum handlowego.

Planowana transakcja będzie obejmowała jedynie nabycie poszczególnych Nieruchomości. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą umowy, zobowiązania czy wierzytelności związane z funkcjonowaniem centrum handlowego, np. umowa dotycząca świadczenia usług księgowych.

W ramach planowanej transakcji zostaną jednak przeniesione na Spółkę następujące umowy:

*   umowa najmu zawarta w 2011 r. z firmą reklamową dotycząca utrzymywania na zewnętrznych powierzchniach centrum handlowego podświetlonych tablic reklamowych i podnajmowania powierzchni reklamowych znajdujących się na tych tablicach - z uwagi na zapisy umowne, dotyczące zapłaty wysokich kar umownych.

*   umowa najmu zawarta w 2002 r. z firmą telekomunikacyjną dotycząca powierzchni dachowej pod instalację urządzeń telekomunikacyjnych. Umowa ta wygaśnie z dniem 30 października 2017 r. Zatem możliwe jest, że w ramach transakcji Spółka przejmie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tej umowy.

Po przeprowadzonej transakcji mogą być kontynuowane również niektóre umowy dotyczące usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości (np. dostawy mediów). Jednak zasadniczo będą rozwiązywane istniejące umowy i zawierane nowe.

Umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie również przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej czy intelektualnej (w szczególności znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, itp.). Nie dojdzie również do przejęcia m.in. bieżących środków pieniężnych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Nieruchomości, czy też innych wierzytelności związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Spółka nie przejmie wierzytelności Sprzedającego dotyczących zaległych czynszów najmu dotychczasowych najemców.

Sprzedający nie posiada pracowników, a zatem nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę w ramach planowanej transakcji pracowników Sprzedającego.

Umowy najmu zawarte przez Sprzedającego zostaną (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku) rozwiązane przed zawarciem transakcji. Nie dojdzie również do przekazania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawcę wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego stanowiącego część centrum handlowego razem z udziałem w częściach wspólnych obiektu, udziałem w gruncie i infrastrukturze obsługującej obiekt centrum handlowego, nie będzie stanowiło transakcji nabycia przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części.

Przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będzie dotyczył części centrum handlowego posiadanego przez Zbywcę. Ponadto przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą umowy (po przeprowadzonej transakcji mogą być kontynuowane niektóre umowy dotyczące usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości – np. dostawy mediów, nawet jednak w takich przypadkach co do zasady będą rozwiązywane istniejące umowy i nawiązywane nowe) zobowiązania czy wierzytelności związane z funkcjonowaniem centrum handlowego. Umowa nie będzie również przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej czy intelektualnej (w szczególności znaków towarowych, know-how itp.). Na podstawie umowy nie dojdzie również do przejęcia pracowników Sprzedającego. Ponadto nie dojdzie do przekazania tajemnicy przedsiębiorstwa oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedawcę a także bieżących środków pieniężnych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Nieruchomości, czy też innych wierzytelności związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, w tym zaległych czynszów najmu dotychczasowych najemców.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Nieruchomości nie będą miały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie cele gospodarcze, a zatem nie będą mogły być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część.

Tym samym przedstawiona w niniejszym wniosku transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Analogicznie, zakup Nieruchomości nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy wysokości stawki podatku VAT jaką należy opodatkować transakcję sprzedaży – kupna opisanej we wniosku Nieruchomości.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady orazw świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania,w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć wyodrębniony Lokal użytkowy stanowiący część centrum handlowego razem z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie razem z naniesieniami w postaci infrastruktury towarzyszącej centrum handlowemu.

Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedawcę od Spółki – Poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 marca 2011 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Sprzedawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona uzyskaną przez Sprzedającego interpretacją indywidualną w zakresie podatku VAT oraz w zakresie podatku PCC. Poprzedni właściciel także uzyskał w tym zakresie interpretację indywidualną potwierdzającą opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości wg podstawowej stawki VAT.

Przed nabyciem przez Sprzedającego, Nieruchomości (lokale) były wynajmowane przez Poprzedniego właściciela osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą na mocy umów najmu.

Po nabyciu Nieruchomości w 2011 r. Sprzedający również prowadził działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni lokalowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z tym Sprzedający po nabyciu Nieruchomości zawarł szereg umów najmu dotyczących Nieruchomości.

Sprzedający po nabyciu w 2011 r. nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Planowana transakcja będzie obejmowała jedynie nabycie poszczególnych Nieruchomości.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka oraz Sprzedający na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnieniez opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem opisanych Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło najpóźniej w 2011 r. - tj. z momentem nabycia przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela opisanych we wniosku Nieruchomości. W opisie sprawy wskazano także, że Poprzedni właściciel dokonywał wynajmu powierzchni lokalowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – tak więc pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni lokalowych nastąpiło przed zbyciem Nieruchomości na rzecz Sprzedawcy. Jednakże przedmiotem sprzedaży będzie także udział w powierzchniach wspólnych centrum handlowego, udział w gruncie, na którym zostało wybudowane centrum jak również udział w infrastrukturze znajdującej się na działkach (budowlach), obsługującej centrum handlowe. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem wynajmu bezsprzecznie doszło do pierwszego ich zasiedlenia z dniem sprzedaży Nieruchomości przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości będących przedmiotem wniosku – czyli wyodrębnionego w budynku centrum handlowego Lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych obiektu oraz udziału w budowlach posadowionych na działkach, na których położony jest obiekt centrum - odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie także korzystał udział w gruncie, na którym znajdują się ww. obiekty.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jaki Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszyz warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, gdyż dla dostawy obiektów użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie przewidują zastosowania stawki obniżonej.

W związku z tym, że dostawa Lokalu, udziału w częściach wspólnych centrum handlowego oraz udziału w budowlach położonych na działkach zabudowanych budynkiem centrum, po złożeniu przez strony transakcji stosownego oświadczenia, będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%, udział w gruncie będący przedmiotem sprzedaży, stosownie do art. 41 ust. 1, art. 43 ust 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą części budynków/budowli na nim posadowionych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejna kwestia, której wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, będzie wykorzystywał Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na wynajmowaniu Lokalu najemcom do prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona znaczącej przebudowy lub wyburzenia istniejących obiektów i wybudowania nowych w celu uatrakcyjnienia lub zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej nie zostały podjęte jednak żadne prace w tym zakresie, ani nie zostały wydane żadne decyzje administracyjne.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka oraz Sprzedający na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podatku 23% po dokonaniu przez strony wyboru opcji opodatkowania. Ponadto nabyte Nieruchomości będą przez Spółkę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu – tj. będą wynajmowane na cele użytkowe; a taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle tego po dokonaniu dostawy Nieruchomości przez Sprzedawcę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.