Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.104.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: sposób naliczania podatku VAT przy wynagrodzeniu za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki
Słowa kluczowe: aport; działki; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; służebność-służebność gruntowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w związku z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu naliczania podatku VAT przy wynagrodzeniu za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu naliczania podatku VAT przy wynagrodzeniu za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.104.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od podatku i usług (zwanym dalej jako VAT).

Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu naliczania podatku VAT przy wynagrodzeniu za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki.

Gmina Miejska zamierza wnieść do Spółki R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., której jest jedynym udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości, stanowiących własność Gminy Miejskiej, położonych w R. w rejonie ul. K., oznaczonych jako działki nr 1 o pow. 8.020 m2 i działki nr 2 o pow. 4.543 m2, obr. …, o łącznej wartości … zł, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Z uwagi na to, iż ww. nieruchomości nie mają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej konieczne jest ustanowienie służebności drogowej w zakresie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3, obr. …, położonej w R. w rejonie ul. K., stanowiącej własność Gminy Miejskiej. Służebność będzie również stanowić przedmiot aportu do ww. Spółki. Przewidywany pas służebności przechodu i przejazdu, w zakresie działki nr 3, obr. …, wynosi 600 m2. Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności drogowej na ww. nieruchomości ustalone zostało na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie ustalania stawki wynagrodzenia za obciążanie nieruchomości stanowiących własność Gminy Miejskiej służebnościami przechodu i przejazdu (droga konieczna). Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. zarządzenia minimalna stawka wynagrodzenia za obciążanie nieruchomości stanowiących własność Gminy Miejskiej służebnościami przechodu i przejazdu (droga konieczna) wynosi … zł netto za 1 m2. W myśl § 1 ust. 2 ww. zarządzenia „do wynagrodzenia, ustalonego zgodnie z ust. 1, zostanie doliczony stosowny podatek VAT”. W oparciu o powyższe wynagrodzenie za służebność ustalone zostało na kwotę … zł (kwotę zaokrąglono do pełnych udziałów).

W zamian za wkład niepieniężny (aport) przekazany Spółce R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., Gmina Miejska obejmie nowe udziały, o wartości … zł każdy udział.

W ślad za art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika” oraz aktualnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych, Gmina Miejska stoi na stanowisku, iż suma wartości nominalnej udziałów powinna zawierać kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu. Podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Wobec powyższego kwota … zł stanowić będzie kwotę brutto.

W związku z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem o treści „czy opłata za ustanowienie służebności, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki z o.o. będzie powiększona o podatek VAT, czy podatek VAT będzie liczony od sumy wartości udziałów („w stu”)”, organ zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „opłata za ustanowienie służebności”?

1.  czy w zamian za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu przez działkę nr 3 Gmina otrzyma wynagrodzenie pieniężne w kwocie … zł czy też wynagrodzenie za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu będą stanowiły udziały w Spółce R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej … zł?
2.  czy otrzymane udziały o wartości nominalnej … zł będą stanowiły w istocie wynagrodzenie za wniesienie aportem ww. służebności do spółki, a nie za ustanowienie służebności? (w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, proszę o przeformułowanie zadanego we wniosku pytania Wnioskodawcy, tak aby odnosiło się adekwatnie do przedstawionego opisu sprawy).”,

Wnioskodawca odpowiedział, że:

1.  „opłata za ustanowienie służebności” jest to wynagrodzenie za wniesienie aportu w postaci ustanowienia służebności przechodu i przejazdu do R. Sp. z o.o.
2.  wynagrodzenie za ustanowienie służebności przechodu i przejazdu będą stanowiły udziały w Spółce R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej … zł.
3.  otrzymane udziały o wartości nominalnej … zł będą stanowiły w istocie wynagrodzenie za wniesienie aportem ww. służebności do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.”

Dostawa (aport) działek nr 1 i 2 nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem służebności przechodu i przejazdu i wniesieniem aportu ww. służebności, do Spółki R. Sp. z o.o. Ustanowienie służebności przechodu i przejazdu na działce nr 3 obr. … i wniesienie aportem ww. służebności nie będzie odrębną od dostawy (aportu) działek nr 1 i 2 obr. … transakcją.

Ustanowienie służebności przechodu i przejazdu przez działkę nr 3 będzie stanowić element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa (aport) działek nr 1 i 2 obr. ….

Na pytanie Organu „Czy aport działek nr 1 i 2 będzie stanowił dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, czy podlegającą zwolnieniu od podatku (jeżeli tak, proszę wskazać na podstawie jakiego przepisu dostawa (aport) ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia, np. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, itp.)?”, Wnioskodawca podał, że „aport działek nr 1 i 2 w postaci ustanowienia służebności przechodu i przejazdu będzie podlegał zwolnieniu od podatku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gmina Miejska zwraca się z zapytaniem czy opłata za ustanowienie służebności, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki R. sp. z o.o. będzie powiększona o podatek VAT, czy podatek VAT będzie liczony od sumy wartości udziałów („w stu”).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina Miejska stoi na stanowisku, iż suma wartości nominalnej udziałów powinna zawierać kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu. Podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy wartości udziałów „w stu”. Wobec powyższego kwota … zł stanowić będzie kwotę brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 cyt. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1445). Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Stosownie do art. 145 § 2 Kodeksu cywilnego, przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.

W świetle ww. przepisów należy stwierdzić, że czynność ustanowienia służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości, stanowiących własność Wnioskodawcy, oznaczonych jako działka nr 1 i działka nr 2 o łącznej wartości … zł, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Z uwagi na to, iż ww. nieruchomości nie mają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej konieczne jest ustanowienie służebności drogowej w zakresie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3, stanowiącej własność Wnioskodawcy. Służebność będzie również stanowić przedmiot aportu do ww. Spółki. Wynagrodzenie za służebność ustalone zostało na kwotę … zł (kwotę zaokrąglono do pełnych udziałów). Otrzymane udziały o wartości nominalnej … zł będą stanowiły w istocie wynagrodzenie za wniesienie aportem ww. służebności do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opłata za ustanowienie służebności, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki R. sp. z o.o. będzie powiększona o podatek VAT, czy podatek VAT będzie liczony od sumy wartości udziałów („w stu”).

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że przez pojęcie „opłata za ustanowienie służebności” rozumie wynagrodzenie za wniesienie aportu w postaci ustanowienia służebności przechodu i przejazdu do R. Sp. z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku, bądź zwolnienia od podatku VAT decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą (aportem) nieruchomości, tj. działek nr 1 i 2 wraz z ustanowieniem służebności przechodu i przejazdu z uwagi na brak dostępu ww. działek nr 1 i 2 do drogi publicznej, które również będzie stanowić przedmiot aportu do Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca, ustanowienie służebności przechodu i przejazdu przez działkę nr 3 będzie stanowić element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa (aport) działek nr 1 i 2. Dostawa (aport) działek nr 1 i 2 nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem służebności przechodu i przejazdu i wniesieniem aportu ww. służebności, do Spółki R. Sp. z o.o. Ustanowienie służebności przechodu i przejazdu na działce nr 3 i wniesienie aportem ww. służebności nie będzie odrębną od dostawy (aportu) działek nr 1 i 2 transakcją.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości ustanowienia służebności w oderwaniu od nabycia działek nr 1 i 2. Zatem ww. służebność będzie częścią składową tych działek. Ustanawianie służebności przechodu i przejazdu nie będzie mogło bowiem nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem ww. działek nr 1 i 2.

W takim zatem przypadku należy stwierdzić, że prawo to (ustanowienie służebności) nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej własności (zbywane będzie zawsze nabywcy działki nr 1 i 2) – wraz z dostawą (aportem) nieruchomości, tj. działek nr 1 i 2, ma charakter jednej transakcji. Oznacza to, że wniesienie aportem ustanowienia służebności przechodu i przejazdu będzie opodatkowane podatkiem VAT tak jak dostawa działek nr 1 i 2.

Jak jednoznacznie wynika z treści wniosku aport działek nr 1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem, skoro wniesienie aportem ustanowienia służebności przechodu i przejazdu stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa (aport) ww. działek nr 1 i 2, to wniesienie aportem ustanowienia służebności przechodu i przejazdu przez działkę nr 3 będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że wynagrodzenie za wniesienie aportu w postaci ustanowienia służebności nie będzie powiększone o podatek VAT, ani podatek VAT nie będzie liczony od sumy wartości udziałów („w stu”), bowiem wniesienie aportem ustanowienia służebności – jak wskazano powyżej – jako element świadczenia kompleksowego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował dostawę (aport) działek nr 1 i 2 jako czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.