Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-335/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dla prawidłowej alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej Spółka powinna zastosować dwustopniowy klucz alokacji kosztów, oparty na proporcji przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji kosztów działalności Spółki do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji kosztów działalności Spółki do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polską Spółką prawa handlowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem fabryki (dalej: zakład w X) zlokalizowanej na terenie \`(...)\` Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: …SSE) na podstawie zezwolenia z 2006 roku nr … (dalej: Zezwolenie) oraz przy pomocy biura handlowego i magazynu zlokalizowanego poza …SSE (dalej: biuro handlowe). Działalność Spółki w zakładzie w X zlokalizowanym na terenie …SSE obejmuje m.in. produkcję i handel artykułami spożywczymi. Działalność w powyższym zakresie objęta jest Zezwoleniem strefowym. Działalność biura handlowego natomiast, jako nieobjęta Zezwoleniem strefowym, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przyjętą praktyką, Spółka wyróżnia dwa miejsca powstawania kosztów - zakład w X, tj. fabrykę zlokalizowaną w …SSE, która generowała do roku podatkowego 2010 / 2011 wyłącznie przychody zwolnione (objęte Zezwoleniem), oraz biuro handlowe i magazyn zlokalizowany poza …SSE. Wszystkie transakcje gospodarcze oraz pozostałe zdarzenia poddawane są analizie przed dokonaniem dekretacji w systemie finansowo - księgowym na odpowiednim koncie przypisanym do zakładu w X lub biura handlowego. Ewidencja kosztów w systemie księgowym zakłada zatem na pierwszym poziomie podział kosztów na 2 jednostki: zakład w X i biuro handlowe.

Koszty o charakterze bezpośrednim alokowane są bezpośrednio do odpowiednich miejsc powstania kosztów. Również koszty o charakterze pośrednim, jeżeli związane są z określoną lokalizacją, alokowane są w całości odpowiednio do zakładu w X lub biura handlowego.

W roku podatkowym 2010 / 2011 Spółka poszerzyła zakres produktów wytwarzanych w zakładzie produkcyjnym w X o produkty nieobjęte Zezwoleniem. Fakt ten miał istotny wpływ na zmianę w zakresie proporcji przychodów i kosztów alokowanych na poszczególne zakłady Spółki.

W związku z poszerzeniem zakresu produktów wytwarzanych w zakładzie w X, Spółka osiąga obecnie następujące grupy przychodów:

*   przychody pozastrefowe opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych osiągane za pośrednictwem biura handlowego;
*   przychody strefowe zwolnione na podstawie Zezwolenia osiągane za pośrednictwem zakładu w X;
*   przychody strefowe opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. ustawą (sprzedaż produktów nieobjętych Zezwoleniem) osiągane za pośrednictwem zakładu w X.

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, Spółka w pierwszej kolejności stosuje metodę bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do poszczególnych działalności. Przychody ze sprzedaży wyrobów z zakładu w X objętych Zezwoleniem traktowane są jako zwolnione z opodatkowania. Z kolei, pozostałe przychody, w tym przychody ze sprzedaży produktów z X nie objętych Zezwoleniem oraz przychody osiągane przez biuro handlowe, traktowane są jako podlegające opodatkowaniu.

Natomiast koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem przychodu zwolnionego strefowego, kwalifikowane są jako koszty działalności zwolnionej, te zaś koszty bezpośrednie, które służą osiągnięciu przychodu strefowego opodatkowanego (sprzedaż produktów z X nieobjętych Zezwoleniem) oraz przychodu pozastrefowego opodatkowanego (sprzedaż poprzez biuro handlowe), jako koszty działalności opodatkowanej. Jednocześnie koszty, których nie można w żaden racjonalny sposób jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do danego w/w źródła przychodów, uznawane są za koszty wspólne. Koszty takie, co do zasady, dzielone są na koszty działalności zwolnionej i opodatkowanej w takiej proporcji, w jakiej suma przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania pozostaje w stosunku do ogółu przychodów Spółki, a więc zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej w ramach systemu księgowego Spółki możliwy jest podział kosztów wspólnych ze względu na miejsce ich powstawania. I tak, Spółka wyróżnia następujące kategorie kosztów wspólnych:

*   koszty wspólne ponoszone wyłącznie w związku z funkcjonowaniem zakładu w X na terenie …SSE (przykładowo: koszty działu inżynieryjnego, koszty logistyki, koszty działu produkcji, koszty działu jakości);
*   koszty wspólne związane z prowadzeniem całej działalności zarówno przez zakład w X, jak też przez biuro handlowe (przykładowo: koszty działu administracji).

Z uwagi na specyfikę kosztów wspólnych ponoszonych wyłącznie w związku z funkcjonowaniem zakładu w X, brak możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania kosztów do danego źródła przychodów, a także przyjęty system ewidencji księgowej, Spółka zdecydowała się na dokonanie (oraz zamierza dokonywać w przyszłości) alokacji kosztów wspólnych, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, dwuetapowo, tj.:

1.  w pierwszym etapie dokonała alokacji do działalności strefowej i pozastrefowej kosztów wspólnych przypisanych wyłącznie do zakładu w X, w oparciu o klucz przychodowy, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczony na podstawie kategorii przychodów podatkowych generowanych tylko przez ten zakład (przychodów ze sprzedaży produktów objętych Zezwoleniem oraz nieobjętych Zezwoleniem);
2.  w drugim etapie, w sytuacji braku możliwości przypisania kosztów wspólnych do danej lokalizacji (zakład w X lub biuro handlowe), uznała takie koszty za koszty wspólne dla całej działalności i alokowała do działalności strefowej i pozastrefowej w oparciu o klucz przychodowy wyliczony zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe).

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości zastosowanej dwuetapowej metodologii alokacji kosztów wspólnych zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a cyt. ustawy.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego wniosek dotyczy alokacji kosztów wspólnych w poprzednich latach podatkowych oraz w roku bieżącym, zaś w zakresie zdarzenia przyszłego w przyszłych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dla prawidłowej alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej Spółka powinna zastosować dwustopniowy klucz alokacji kosztów, oparty na proporcji przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo zastosowała dwustopniowy klucz alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej, oparty na proporcji przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a cyt. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 Nr 123, poz. 600 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku osiągania przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tych źródeł, jak też kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, podatnicy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością opodatkowaną zwolnioną (prowadzoną zarówno w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza terenem strefy).

W przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, generalną zasadą w zakresie kwalifikacji kosztów działalności jest ich bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów. Niemniej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne zasady dotyczące ewidencji kosztów wspólnych działalności, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 15 ust. 2a ww. ustawy stanowi zaś, iż zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Powyższe przepisy definiują tzw. klucz przychodowy podziałów kosztów wspólnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą (klucza przychodowego) ma zastosowanie jedynie w stosunku do tych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygnatura: IP-PB3-423-921/08-2/KB stwierdza: „Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą (art. 15 ust. 2) ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, jedynie do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu”.

W ocenie Spółki, jeśli na podstawie odpowiednich dokumentów lub ksiąg rachunkowych podatnik ma możliwość podziału kosztów w sposób bardziej racjonalny i lepiej odzwierciedlający rzeczywistość niż alokacja za pomocą klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas podatnik jest zobowiązany do zastosowania takiego podziału. Dopiero, gdy nie jest możliwe dokonanie racjonalnego i wiarygodnego podziału na podstawie odpowiednich dokumentów lub ksiąg rachunkowych, wówczas podatnik jest zobowiązany do zastosowania klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a cyt. ustawy. Przyjęcie przeciwnego podejścia, tj. stosowanie przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, nawet wówczas, gdy istnieją bardziej wiarygodne i lepiej odzwierciedlające stan faktyczny metody alokacji, prowadziłoby do nieprawidłowego ukształtowania wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych, Spółka stosując przepisy art. 15 ust. 2 i 2a przyjęła dwuetapową metodologię podziału kosztów wspólnych celem jak najbardziej wiernego odzwierciedlenia ekonomicznego wyniku z działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej). Spółka zwraca jednocześnie uwagę, iż przyjęcie jednoetapowej metodologii podziału wszystkich kosztów wspólnych (poniesionych w X i biurze handlowym) w oparciu o klucz przychodowy wyliczony na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe), prowadziłoby do zniekształcenia w zakresie alokacji kosztów na poszczególne typy działalności oraz nieuzasadnionego ekonomicznie zaniżenia wyniku z działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

W szczególności powyższe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w poniższym, fikcyjnym przykładzie liczbowym. Na potrzeby przykładu przyjęto, iż przychody Spółki generowane przez działalność niestrefową opodatkowaną (biuro handlowe) wynoszą 5 mln PLN, zaś przychody generowane przez zakład strefowy (zakład w X) wynoszą również 50 mln PLN, przy czym przychody ze sprzedaży z X produktów objętych Zezwoleniem (zwolnione z opodatkowania) wynoszą 49 mln PLN, a przychody ze sprzedaży produktów nieobjętych Zezwoleniem (opodatkowane) wynoszą 1 mln PLN. W związku z powyższym, suma przychodów Spółki wynosi 55 mln PLN, z czego 6 mln PLN podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast 49 mln PLN objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, ogólna proporcja przychodowa ustalona zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a wynosi 89,09% do 10,91% dla całej działalności, natomiast proporcja ustalona wyłącznie dla zakładu strefowego (zakład w X) wynosi 2% do 98%.

Zatem w sytuacji, w której Spółka wyróżnia koszty wspólne ponoszone w związku z działalnością prowadzoną przez zakład zlokalizowany w …SSE, na co pozwala przyjęty przez Spółkę system księgowy, racjonalne jest założenie, iż koszty te związane są wyłącznie z przychodem generowanym przez ten zakład, a zatem przyczyniają się do powstania 98% przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz 2% przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych generowanych przez zakład strefowy. Koszty te nie mają natomiast żadnego związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę za pośrednictwem biura handlowego.

Przykładowo, jeżeli Spółka poniosła koszty wspólne działalności strefowej związane z funkcjonowaniem działu inżynieryjnego w zakładzie w X w kwocie 100 tys. PLN, to biorąc pod uwagę wymóg dotyczący precyzyjnego rozdzielenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną, Spółka dokona alokacji w ten sposób, iż 98 tys. PLN przypisze do działalności zwolnionej z opodatkowania, zaś 2 tys. PLN do działalności opodatkowanej.

Zastosowanie w tej sytuacji klucza ogólnego na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe) dla wszystkich kosztów wspólnych prowadziłoby natomiast do sytuacji, w której na działalność zwolnioną alokowanoby jedynie 89,09 tys. PLN zaś na działalność opodatkowaną 10,91 tys. PLN. W tej sytuacji zatem, do działalności opodatkowanej zostałyby alokowane dodatkowe koszty w kwocie 8,91 tys. PLN (10,91 tys. PLN - 2 tys. PLN), które z tą działalnością nie są w żaden sposób związane z ekonomicznego punktu widzenia. W efekcie, wynik na działalności opodatkowanej podlegałby zaniżeniu o 8,91 tys. PLN.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż zastosowanie proporcji ogólnej przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe) do jednoetapowej alokacji w przypadku Spółki może prowadzić do nieprawidłowego podziału i przypisania kosztów wspólnych do działalności opodatkowanej. Przy takim podejściu bowiem koszty dotyczące działalności prowadzonej wyłącznie na terenie strefy (w zakładzie w X) są dzielone proporcją, która uwzględnia również przychody pozastrefowe. Natomiast przyjęty przez Spółkę dwuetapowy sposób alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia prowadzi do przypisania kosztów wspólnych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, tj. powiązania kosztów wspólnych z działalnością na terenie …SSE (opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania) i poza …SSE (opodatkowanej).

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik powinien dokonywać przypisania kosztów przy użyciu takich kluczy, które w sposób możliwie najbardziej precyzyjny pozwalają na ich alokację do działalności opodatkowanej i zwolnionej, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r. sygnatura: IBPBI/2/423-976/09/SD za prawidłowe uznał przyjęcie dla alokacji kosztów marketingu marki przychodowego klucza podziału kosztów, przy czym biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe koszty dotyczyły marketingu jednej marki, która w zależności od opakowania produkowana była w strefie lub poza strefą, klucz przychodowy stosowany byłby z tym zastrzeżeniem, że jako ogólną kwotę przychodów Wnioskodawca przyjął ogólną kwotę przychodów realizowaną wyłącznie na sprzedaży produktów tej marki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zastosowany przez Nią dwuetapowy klucz podziału kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej polegający:

1.  w pierwszym etapie na alokacji kosztów wspólnych przypisanych wyłącznie do zakładu w X, w oparciu o klucz przychodowy wyliczony, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie kategorii przychodów podatkowych generowanych tylko przez ten zakład (przychodów ze sprzedaży produktów objętych Zezwoleniem oraz nieobjętych Zezwoleniem),
2.  w drugim etapie na przypisaniu do działalności strefowej i pozastrefowej pozostałych kosztów w oparciu o klucz przychodowy wyliczony, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów generowanych przez biuro handlowe),

— nie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 15 ust. 2 i 2a cyt. ustawy.

Zatem, Spółka prawidłowo zastosowała dwustopniowy klucz alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej, oparty na proporcji przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu, nie ponosząc jednak w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku (np. w art. 17 ust. 1 ustawy), to wówczas nie zaistnieją przesłanki do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to nawet wtedy, gdy podatnik ten poniósłby koszty uzyskania przychodów, które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Podobnie też rzecz miałaby się wtedy, gdyby podatnik poniósł faktycznie koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z przychodami z innych źródeł.

Powyższe oznacza, iż warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,
2.  brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

Zatem, jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej. Brak możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania obliguje podatnika do zastosowania „metody” alokacji kosztów określonej w ww. przepisie. Nie ma on możliwości przyjęcia za podstawę rozliczenia kosztów innej metody np. w oparciu o kryterium powierzchni, liczby najemców, czy obszaru geograficznego, itp.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może zmieniać podatnik. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium.

Odnosząc się przedstawionego przez Spółkę dwustopniowego klucza alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej, tj. przypisania kosztów wspólnych w pierwszym etapie wyłącznie do danej lokalizacji (tj. zakładu Spółki w X), a następnie w sytuacji braku możliwości przypisania kosztów wspólnych do danej lokalizacji (zakładu w X bądź biura handlowego Spółki) uznania ich za koszty wspólne całej działalności w oparciu o klucz przychodowy wyliczony zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ podkreśla, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej na podstawie przychodów osiąganych z części prowadzonej przez podatnika działalności (w przedmiotowej sprawie przez zakład w X), z którą dany koszt jest związany.

Mając na uwadze powyższe, wskazany przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dwuetapowy klucz podziału kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej oparty na proporcji przychodów zwolnionych i opodatkowanych, tj. w pierwszym etapie na alokacji kosztów wspólnych przypisanych wyłącznie do zakładu w X, w oparciu o klucz przychodowy wyliczony, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie kategorii przychodów podatkowych generowanych tylko przez ten zakład (przychodów ze sprzedaży produktów objętych Zezwoleniem oraz nieobjętych Zezwoleniem), a w drugim etapie na przypisaniu do działalności strefowej i pozastrefowej pozostałych kosztów w oparciu o klucz przychodowy wyliczony, zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów generowanych przez biuro handlowe), należy uznać za nieprawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca w dwuetapowej metodologii alokacji kosztów wspólnych zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy odwołał się do klucza przychodowego, który jednak (w pierwszym etapie) ograniczył wyłącznie do kwoty przychodów osiąganych z części prowadzonej działalności, tj. przez zakład w X, co należy zakwestionować, jako że odwołanie się do klucza przychodowego może nastąpić tylko przy przyjęciu tego klucza w wartościach określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do ogólnej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę z całości prowadzonej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe).

W związku z powyższym, wspólne koszty uzyskania przychodów, które nie mogą zostać przypisane do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej należy przyporządkować do tychże źródeł przychodów wg stosunku, w jakim pozostają przychody uzyskane z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Należy bowiem zauważyć, iż art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów z całokształtu prowadzonej działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania).

Wnioskodawca winien zatem dokonać podziału wszystkich kosztów wspólnych (poniesionych zarówno w zakładzie w X, jak i w biurze handlowym) w oparciu o klucz przychodowy wyliczony na podstawie przychodów z całej działalności (zarówno przychodów zwolnionych i opodatkowanych generowanych przez zakład w X, jak też przychodów opodatkowanych generowanych przez biuro handlowe).

Reasumując powyższe, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dla prawidłowej alokacji kosztów wspólnych działalności strefowej i niestrefowej Spółka powinna zastosować dwustopniowy klucz alokacji kosztów, oparty na proporcji przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do przykładu liczbowego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.