Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.237.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu, określenie obowiązku wykazania i zapłaty podatku z tytułu niezrealizowanej sprzedaży samochodu oraz rozpoznanie użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarcze
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; samochód-samochód osobowy; sprzedaż
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu, w zakresie określenia obowiązku wykazania i zapłaty podatku z tytułu niezrealizowanej sprzedaży samochodu oraz w zakresie rozpoznania użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarcze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu, w zakresie określenia obowiązku wykazania i zapłaty podatku z tytułu niezrealizowanej sprzedaży samochodu oraz w zakresie rozpoznania użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów (nowych oraz używanych). Spółka posiada siedzibę w \`(...)\` (powiat p\`(...)\`.) i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje dokonywanie następującej transakcji:

*   Spółka będzie nabywała w Polsce pojazdy samochodowe z homologacją fabryczną N1 (ciężarowe).
*   Pojazdy ciężarowe będą produkowane w Polsce i nie będą zarejestrowane dla celów przepisów o ruchu drogowym ani przez sprzedawcę, ani przez Spółkę.
*   Część klientów Spółki jest zainteresowania nabyciem pojazdów osobowych.
*   W związku z powyższym, Spółka przed rejestracją pojazdów nabytych z homologacją ciężarową planuje zlecić firmie zabudowującej dokonanie adaptacji w/w pojazdów na samochody osobowe (np. poprzez dodanie rzędu siedzeń).
*   Adaptacja będzie dokonywana bezpośrednio po otrzymaniu od klienta zamówienia, ale również bez takiego zamówienia - aby uzyskać samochód placowy gotowy do odbioru przez potencjalnego klienta.
*   Na skutek zmian w pojeździe, dokonanych na zlecenie Spółki przed ich pierwszą rejestracją, pojazdy te będą spełniały definicję samochodów osobowych wskazaną w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: Pojazdy).
*   Następnie Spółka sprzeda Pojazdy do nabywcy, który je zamówił (dalej: Nabywca) lub pozostawi na placu, gdzie samochody będą „czekały” na zamówienie klienta.
*   Nabywca jest podmiotem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą.
*   Dostawa Pojazdów będzie następowała w Polsce.
*   Wraz z Pojazdem Spółka wyda Nabywcy komplet dokumentów umożliwiających pierwszą rejestrację Pojazdu, tj. homologacje do rejestracji pojazdu (N1), komplet badań technicznych, fakturę oraz homologacje M1, którą otrzyma od firmy zabudowującej.
*   Na podstawie dokumentów Nabywca Pojazdu dokona jego pierwszej rejestracji w Polsce (rejestracja dla celów przepisów o ruchu drogowym). Adaptacja Pojazdu dokonana na zlecenie Spółki będzie uprawniała do zarejestrowania samochodu wyłącznie jako osobowy (homologacja M1).

Jako podatnik VAT Spółka jest zobowiązana udokumentować sprzedaż Pojazdu fakturą, o której mowa w przepisach ustawy o VAT. W zakresie dokumentowania sprzedaży Pojazdów mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

*   Spółka będzie otrzymywać zaliczki na poczet dostawy Pojazdów. Wówczas Spółka będzie dokumentować otrzymanie zaliczki fakturą zaliczkową, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie wykazując na niej kwoty podatku akcyzowego. Wystawienie faktury zaliczkowej potwierdza złożenie przez Nabywcę zamówienia na Pojazd. Nie wiąże się jednak ze sprzedażą konkretnego Pojazdu (oznaczonego co do tożsamości, z określonym nr VIN itp.).
*   Spółka będzie wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż Pojazdu przed jego wydaniem. Wówczas Spółka będzie wykazywać na fakturze kwotę podatku akcyzowego. Faktura taka będzie dotyczyła sprzedaży Pojazdu oznaczonego co do tożsamości, z określonym nr VIN.

Może się jednak zdarzyć, że po wystawieniu faktury Nabywca zrezygnuje z zakupu i nie odbierze Pojazdu. Wówczas Spółka niezwłocznie skoryguje do zera wystawioną uprzednio fakturę, również w zakresie podatku akcyzowego.

Może się również zdarzyć, że Pojazd będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby reprezentacji/reklamy (np. jazdy próbne) lub użyty w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo na potrzeby Akademii Szkoleniowej, w ramach której Spółka prowadzi zajęcia w zakresie nauki bezpiecznej/ekonomicznej jazdy).

Spółka będzie zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego (zgłoszenie rejestracyjne zostało przez Spółkę złożone).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Spółkę zaliczki na poczet sprzedaży Pojazdu i wystawienie faktury zaliczkowej nie rodzi po jej Stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury z tytułu sprzedaży Pojazdu przed wydaniem Pojazdu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w momencie wystawienia przedmiotowej faktury?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy w przypadku, gdy po wystawieniu faktury Nabywca zrezygnuje z zakupu i nie dojdzie w ogóle do sprzedaży Pojazdu, a Spółka wystawi fakturę korygującą do zera tę transakcję
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku użycia Pojazdów przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej powstanie w momencie faktycznego wykonania tej czynności tj. użycia Pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem do celów transportowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Zdaniem Spółki, ani otrzymanie zaliczki ani wystawienie faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży Pojazdu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania kwoty podatku akcyzowego na fakturze zaliczkowej.
2.  Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury z tytułu sprzedaży Pojazdu przed wydaniem Pojazdu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w momencie wystawienia przedmiotowej faktury. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana wykazać kwotę podatku akcyzowego na fakturze.
3.  Zdaniem Spółki, w przypadku gdy po wystawieniu faktury Nabywca zrezygnuje z zakupu i nie dojdzie w ogóle do sprzedaży Pojazdu, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej transakcji, o ile Spółka będzie posiadała wiedzę o odstąpieniu Nabywcy od transakcji i wystawi fakturę korygującą do zera tę transakcję przed złożeniem deklaracji na podatek akcyzowy za miesiąc, w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną.
4.  Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku użycia Pojazdów dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki powstanie w momencie faktycznego wykonania tej czynności tj. fizycznego skorzystania z Pojazdu, zgodnie z jego przeznaczeniem do celów transportowych

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań przedstawionych we wniosku.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, cyt.:

3\. „pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju”.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w punkcie 3 powyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje czynności, których dokonanie uznaje się za sprzedaż samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego.

W myśl art. 100 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny),
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego,
3.  wydanie w zamian za wierzytelności,
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego,
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego,
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności,
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy,
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 535 Kodeksu cywilnego rozumie się transakcję (umowę), w której, cyt.: „sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu sprzedaż musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy,
*   dochodzi do wydania rzeczy przez sprzedawcę,
*   nabywca zobowiązuje się do odbioru rzeczy,
*   nabywca płaci na rzecz sprzedawcy cenę za tę rzecz.

W myśl art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa powyżej, powstaje z dniem wydania samochodu osobowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują również szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), cyt.: „Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania (\`(...)\`)”

Jak wynika z powyższego przepisu w przypadku sprzedaży samochodu osobowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie co do zasady w momencie wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.

Powyższe przepisy nie odnoszą się ani do kwestii zaliczki otrzymanej przed sprzedażą samochodu osobowego, ani do faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki.

Zgodnie z definicją pojęcia „zaliczka” zawartą w słowniku PWN, zaliczka to: „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności” fhttps://sip pwn pl/szukai/zaliczka htmU. Definicję zaliczki zawierają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy nakładają na podatnika tego podatku obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej w związku z jej otrzymaniem. Przez zaliczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług rozumie się „całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi” (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W świetle powyższych definicji pojęcia zaliczki nie ulega wątpliwości, że zaliczka stanowi zapłatę przed dokonaniem dostawy towarów. Tym samym, jej otrzymanie nie wiąże się z przeniesieniem własności rzeczy ze sprzedawcy na kupującego ani z wydaniem rzeczy.

Zaliczka stanowi dla sprzedawcy oraz nabywcy jedynie formę zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami zerwania umowy przed sprzedażą towarów. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego, cyt.: „ Art. 494. Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania”.

Oznacza to, że faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki (faktura zaliczkowa) nie może być utożsamiana z fakturą dokumentującą sprzedaż towarów tj. przeniesieniem własności rzeczy czy też wydaniem rzeczy.

Ponadto, katalog czynności zrównanych ze sprzedażą, zawarty w art. art. 100 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem zamkniętym, który wymienia ściśle określone czynności, z którymi wiąże się obowiązek zapłaty akcyzy. Wśród tych czynności nie ma czynności otrzymania zaliczki przed dostawą samochodu osobowego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wystawienie przez Spółkę faktury zaliczkowej potwierdza złożenie przez Nabywcę zamówienia na pojazd. Nie wiąże się jednak ze sprzedażą konkretnego Pojazdu (oznaczonego co do tożsamości, z określonym nr VIN itp.). Zaliczka ta stanowi formę zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami zerwania umowy sprzedaży Pojazdu. Tym samym, otrzymując zaliczkę Spółka zobowiązuje się do:

*   sprzedaży w przyszłości Pojazdu do Nabywcy, zgodnego z jego zamówieniem lecz nie konkretnego Pojazdu lub
*   poniesienia konsekwencji niewywiązania się z umowy sprzedaży.

Tym samym, otrzymanie przez Spółkę zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej nie wiąże się ze sprzedażą konkretnego Pojazdu, lecz stanowi jedynie potwierdzenie, że Spółka i Nabywca planują dokonanie takiej transakcji w przyszłości.

Wnioski:

Otrzymanie przez Spółkę zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej na poczet sprzedaży Pojazdu nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie Spółki ponieważ:

*   wystawienie przez Spółkę faktury zaliczkowej dokumentuje wyłącznie otrzymanie części zapłaty i nie wiąże się ani ze sprzedażą Pojazdu ani z jego wydaniem,
*   przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wiążą momentu powstania obowiązku podatkowego ani z otrzymaniem zaliczki ani z wystawieniem faktury zaliczkowej.

Mając na uwadze powyższe, faktura zaliczkowa nie może zawierać kwoty akcyzy, gdyż otrzymanie zaliczki nie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia tego podatku.

Ad.2

Zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, powstaje z dniem wydania samochodu osobowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują również szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) cyt.: „Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania (…)”.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym, przez fakturę rozumie się, cyt.: „fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, iż aby doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na zasadach szczególnych tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dokonanie tej transakcji, nie później niż 7 dni od dnia wydania samochodu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  transakcja musi stanowić sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
2.  sprzedaż musi być potwierdzona fakturą wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Ad. a)

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 przez sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 535 Kodeksu cywilnego rozumie się transakcję (umowę), w której, cyt.: „sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu sprzedaż musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy,
*   dochodzi do wydania rzeczy przez sprzedawcę,
*   nabywca zobowiązuje się do odbioru rzeczy,
*   nabywca płaci na rzecz sprzedawcy cenę za tę rzecz.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wystawiona przez Spółkę faktura na poczet sprzedaży dotyczy Pojazdu oznaczonego co do tożsamości, z określonym nr VIN. Tym samym faktura ta potwierdza zobowiązanie Spółki do przeniesienia własności tego konkretnego Pojazdu, wydania go oraz zobowiązanie Nabywcy do jego odbioru, a także zapłaty ceny. Powyższe spełnia definicję sprzedaży wskazaną w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego.

Ad. b)

Zgodnie z przepisem art. 106b ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż. Przepisy ustawy o VAT wskazują terminy, w których podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów (art. 106i ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT) tj.:

*   nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy,
*   nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o VAT pozwalają podatnikowi na wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy/sprzedaży towarów.

Jako, że wyłącznie ustawa o podatku VAT wskazuje terminy wystawienia faktur, oznacza to, że w takich terminach Spółka może wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu osobowego opodatkowaną akcyzą.

Ponadto, przepis art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że sprzedawca jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie do dokumentowania przez Spółkę sprzedaży Pojazdów na rzecz Nabywcy.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Pojazdu. Przy czym przepisy dopuszczają, aby taka faktura była wystawiona przed sprzedażą (nie wcześniej niż 30 dni).

Wnioski:

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   dokonana przez Spółkę transakcja stanowi sprzedaż Pojazdów w rozumieniu przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego,
*   Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Pojazdów w terminach wskazanych w przepisach ustawy o VAT.
*   W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji gdy Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż Pojazdu przed jego wydaniem:
    *   obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia tej faktury.
    *   Spółka będzie zobowiązana wykazać kwotę podatku akcyzowego na fakturze.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, cyt.: „Podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. „

W kontekście powyższych przepisów bezsprzecznym jest fakt, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego uwarunkowany jest dokonaniem przez podatnika sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski.

W myśl art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż samochodu osobowego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym rozumie się m.in. jego sprzedaż zdefiniowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego to transakcja, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę za tę rzecz.

Oznacza to, że przy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego musi dojść do przeniesienia własności rzeczy.

W przypadku zatem, gdy do takiej sprzedaży z różnych względów nie dojdzie, brak jest podstaw zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. W takim bowiem przypadku przedmiot opodatkowania tym podatkiem przestaje istnieć (nie dochodzi do sprzedaży). W konsekwencji podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży, do której nie doszło.

Powyższe potwierdzają również ustanowione przez ustawodawcę momenty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, które są nierozerwalnie związane z faktycznym wydaniem samochodu. Co do zasady bowiem, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, powstaje z dniem wydania samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, chyba że sprzedaż ta powinna zostać potwierdzona fakturą. Wówczas obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje w momencie wystawienia faktury, jednakże nie później niż 7. dnia od momentu wydania samochodu osobowego (art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

W sytuacji zatem, gdy Nabywca zrezygnuje z zakupu Pojazdu, zapłata za ten samochód nie będzie należna. Tym samym, brak będzie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą.

W związku z powyższym, w celu udokumentowania wycofania się z transakcji sprzedaży Pojazdu i braku kwoty należnej z tytułu tej transakcji Spółka wystawi fakturę korygującą do zera fakturę pierwotną.

Podkreślić należy również, że w odróżnieniu od podatku VAT, przepisy nie przewidują obowiązku zapłaty podatku akcyzowego tylko ze względu na to, że faktura zawiera ten podatek. Brak sankcyjnego obowiązku płatności podatku akcyzowego wynika z faktu, że podatek akcyzowy od samochodów nie podlega odliczeniu, a zwrot tego podatku podlega wcześniejszej weryfikacji. W konsekwencji wyeliminowane zostały sytuacje, kiedy podatek akcyzowy mógłby zostać zwrócony lub rozliczony, a nie zostałby zapłacony.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zrezygnuje z zakupu pojazdu:

*   przedmiot opodatkowania akcyzą przestanie istnieć, gdyż nie dojdzie do sprzedaży Pojazdu, 
*   brak będzie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na brak kwoty należnej Sprzedawcy od Nabywcy w związku z brakiem dokonania sprzedaży Pojazdu,
*   fakt ten zostanie udokumentowany fakturą korygującą do zera fakturę pierwotnie dokumentującą sprzedaż Pojazdu,
*   poprzez wystawienie faktury korygującej do zera Spółka wycofa z obiegu błędnie wystawioną fakturę pierwotną, na której to fakturze nieprawidłowo został wykazany podatek akcyzowy.

Wniosek:

W przypadku, gdy Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż Pojazdów, a Nabywca zrezygnuje z jego zakupu i nie odbierze Pojazdu, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z wystawionej, a następnie skorygowanej do zera faktury.

Powyższe stanowisko w zakresie uznania, że brak jest obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wykazanego na skorygowanej do zera fakturze w przypadku, gdy z różnych przyczyn nie dojdzie do transakcji sprzedaży, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1407/13, cyt.: „Należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia „kwoty należnej” będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt. III SA/Po 401/15, cyt.: „Skoro „kwota należna” będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle „kwotą należną” z tytułu sprzedaży. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia „kwoty należnej” będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym”.

Jakkolwiek powyższe wyroki zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która obecnie już nie obowiązuje, jednakże treść przepisów których dotyczy przedmiotowa sytuacja nie uległa zmianie. W związku z tym należy uznać, że powyższe orzecznictwo znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Brak zapłaty podatku akcyzowego w deklaracji za miesiąc wystawienia faktury wynikający z braku przedmiotu oraz podstawy opodatkowania tym podatkiem (odstąpienie Nabywcy od transakcji) możliwy jest wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka będzie posiadała wiedzę o odstąpieniu Nabywcy od transakcji przed złożeniem deklaracji na podatek akcyzowy za ten miesiąc. W przeciwnym przypadku, Spółka nie posiadając wiedzy, że do transakcji nie dojdzie, nie ma podstaw do uznania, że wystawiona przez nią faktura jest nieprawidłowa i wymaga korekty do zera. Tym samym, w przypadku gdy po wystawieniu faktury Nabywca zrezygnuje z zakupu i nie dojdzie w ogóle do sprzedaży Pojazdu, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej transakcji, o ile Spółka będzie posiadała wiedzę o odstąpieniu Nabywcy od transakcji i wystawi fakturę korygującą do zera tę transakcję przed złożeniem deklaracji na podatek akcyzowy za miesiąc, w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną. W przeciwnym przypadku Spółka powinna wykazać w deklaracji i zapłacić podatek akcyzowy z tytułu tej transakcji, a gdy w przyszłości okaże się, że do transakcji nie doszło, Spółka powinna skorygować tę deklarację celem skorygowania do zera podatku akcyzowego wykazanego i zapłaconego z tytułu sprzedaży, która nie miała miejsca. Na skutek takiej korekty po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku akcyzowym.

Ad. 4

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży obejmuje również użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski regulują przepisy art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności zrównane ze sprzedażą samochodu osobowego inne niż sprzedaż w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Powyższy przepis dotyczy również użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie wykorzystywać Pojazdy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. m.in. na potrzeby reprezentacji i reklamy lub Akademii Szkoleniowej.

W świetle treści przepisu art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku wykorzystania przez Spółkę Pojazdów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej powstanie w momencie użycia tych Pojazdów.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji słowa „używać”. W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wykładni, w takim przypadku należy posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w słowniku PWN: „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”, „skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy” (https://sjp pwn pl/szukai/użvwać.htmf).

Wskazaną powyżej interpretację pojęcia „używać” potwierdzają również sądy administracyjne, przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Bd 234/16, cyt.: „Niewątpliwie brak definicji legalnej pojęcia „użycie” na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, utrudnia interpretację analizowanego przepisu. Zasadne, w ocenie Sądu, było zaproponowane przez skarżącą sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni językowej, rozumienia zwrotu „użycie” w języku potocznym.”

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy samochód osobowy będzie wykorzystywany przez Spółkę dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej m.in. na potrzeby Akademii Szkoleniowej, reprezentacji, reklamy (np. jazdy próbne), obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznego użycia Pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dokonania przewozu towarów/osób, m.in. w celach demonstracyjnych, szkoleniowych.

Samo postawienie Pojazdu na placu, na którym potencjalny nabywca może go zobaczyć, lecz nie może go użyć (np. nie może odbyć nim jazdy próbnej, ponieważ pojazd nie jest dopuszczony do ruchu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) nie spełnia definicji pojęcia „użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”.

Jakkolwiek rejestracja Pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dopuszczenie do ruchu) pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, brak takiej rejestracji Pojazdu wyklucza możliwość użycia go w działalności gospodarczej Spółki. Brak rejestracji Pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym uniemożliwia bowiem użycie go zgodnie z jego przeznaczeniem tj. do dokonywania przewozu.

W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji wykorzystania przez Spółkę Pojazdów dla potrzeb prowadzonej działalności obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w momencie faktycznego wykonania tej czynności tj. w chwili faktycznego skorzystania (użycia) przez Spółkę z Pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem do celów transportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.