Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-742/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego
Słowa kluczowe: księgi; połączenie; przejęcie; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16.09.2013r. (data wpływu 18.09.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: X. lub Spółka Przejmująca) oraz Y. sp. z o.o. (dalej: Y. lub Spółka Przejmowana), zwane dalej razem: Spółki, są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Y. jest podmiotem w 100% zależnym od X. (X. posiada udziały Y. nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat). X. jest podmiotem w 100% zależnym od Skarbu Państwa.

X. pecjalizuje się w przesyle i magazynowani ropy naftowej, natomiast głównym profilem działalności Y. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. Y. prowadzi na terytorium Polski łącznie 20 baz paliwowych, będących składami podatkowymi w rozumieniu przepisów akcyzowych, na terenie których magazynuje i komponuje paliwa płynne. Obie Spółki z uwagi na profil prowadzonej działalności charakteryzują wspólne cechy takie jak rozmieszczenie infrastruktury w wielu lokalizacjach i w rezultacie rozproszenie pracowników świadczących pracę w bazach na terenie całej Polski, posiadanie służb utrzymania ruchu, kontroli jakości, laboratoriów. X. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z tym planowane jest połączenie obu Spółek w wyniku którego dojdzie do przejęcia Y. przez X. i dotychczasowa działalność Y. będzie kontynuowana przez X. (dalej: połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Y. na X. (połączenie przez przejęcie). W związku z faktem, że X. posiada bezpośrednio 100% udziałów w Y., połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego X. (zgodnie z art. 515 § 1 KSH). W wyniku połączenia, akcjonariusze X. nie otrzymają dopłat w gotówce. Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (tj. wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Planowany termin połączenia Spółek to grudzień roku 2013. X. nie może wykluczyć, iż właściwy sąd zarejestruje połączenie w terminie kilku dni przed lub po końcu bieżącego roku podatkowego łączących się Spółek (rokiem podatkowym Spółek jest rok kalendarzowy).

W wyniku połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej – Ordynacja Podatkowa), Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, w wyniku Połączenia Y. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem jej wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Celem powyżej opisanej restrukturyzacji będzie osiągnięcie wielu korzyści biznesowych płynących ze. spodziewanego efektu synergii, min.:

*   połączenie przyczyni się do utworzenia jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w zakresie logistyki ropy naftowej i produktów ropopochodnych, który będzie w stanie elastycznie reagować na potrzeby rynku. Umożliwi to bardziej efektywne wykorzystanie majątku obu spółek, zrównoważony rozwój, wzmocnienie sieci logistycznej i wzrost bezpieczeństwa energetycznego kraju;

*   w efekcie połączenia spółek dojdzie do połączenia w jednym podmiocie komórek odpowiedzialnych za magazynowanie paliw (obecnie Y.) oraz za przesył rurociągowy paliw (obecnie X.). Integracja infrastruktury umożliwi wspólne zarządzanie ofertą, co powinno się przełożyć na wyższy poziom uzyskiwanych marż;

*   połączenie Spółek pozwoli na przygotowanie kompleksowej oferty handlowej w ramach jednego podmiotu i prowadzenie wspólnie negocjacji cenowych, co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnymi klientami, jak również przyczynić się do poprawy pozycji konkurencyjnej względem konkurencji rynkowej;

*   połączenie powinno umożliwić łączącym się spółkom poprawę efektywności zarządu oraz redukcję kosztów nadzoru, kosztów administracyjnych (np. kosztów funkcjonowania systemów oraz aplikacji informatycznych, aktualizacji kolejnych wersji, opłat licencyjnych, zarządzania systemami) i kosztów operacyjnych (w tym kosztów najmu powierzchni biurowej, kosztów utrzymania biur, mediów, usług porządkowych itp.), związanych z funkcjonowaniem/ z utrzymywaniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych (dwóch spółek) prowadzących działalność w pokrewnych biznesowo obszarach;

*   w wyniku połączenia możliwe będzie bardziej efektywne zarządzanie gotówką w połączonym podmiocie co zgodnie z przewidywaniami powinno pozwolić na obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego występujących aktualnie w Y. (odsetki od kredytów) poprzez wykorzystanie nadwyżek gotówkowych X.;

*   dodatkowo, połączenie umożliwi swobodne i płynne przesuwanie zasobów (w szczególności, zasobów ludzkich / osobowych) oraz wiedzy (know-how) w zakresie magazynowania paliw płynnych i utrzymanie ruchu. Połączone kadry techniczne zapewnią lepsze wsparcie merytoryczne i nadzór nad realizacją takich kluczowych inwestycji jak realizacja Terminalu Naftowego poprzez możliwość wykorzystania know-how pracowników obu Spółek w zakresie magazynowania paliw płynnych i utrzymania ruchu;

*   połączenie pozwoli także na swobodne i płynne przesuwanie innych aktywów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi połączonego podmiotu, przy czym podstawą prawną do przepływu usług nie będą dodatkowe transakcje / umowy typu zobowiązaniowego pomiędzy dwoma osobami prawnymi (tak jak to ma miejsce w chwili obecnej). W konsekwencji, w odniesieniu do tych przepływów nie powstanie np. obowiązek dodatkowego dokumentowania przepływów, dokonywania weryfikacji rynkowego poziomu cen rozliczeń, sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu ustaw podatkowych, itd. Fakt ten powinien przyczynić się do dalszej redukcji kosztów w spółkach oraz do poprawy efektywności operacyjnej spółek;

*   połączenie umożliwi również weryfikację i określenie najlepszych praktyk w realizowaniu procesów wypracowanych do tej pory przez obie Spółki (np. wybór optymalnych rozwiązań w zakresie obsług klienta, inwestycji, zakupów).

Zgodnie z przyjętymi założeniami pełne osiągnięcie wyżej wymienionych korzyści powinno być możliwe około 2015 r.

Obie łączące się spółki sporządzają sprawozdania finansowe dla celów statutowych zgodnie z Polskimi Zasadami Rachunkowości. Ich rok obrotowy oraz podatkowy kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obie Spółki kalkulują zaliczki na podatek CIT na zasadach ogólnych, tj. na bazie wyników osiąganych za bieżący miesiąc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku;

*   łączące się Spółki nie posiadają strat podatkowych z lat ubiegłych,

*   w bieżącym roku podatkowym w obu spółkach występuje nadwyżka przychodów nad kosztami. Zgodnie z obecnymi prognozami finansowymi, sytuacja taka będzie się utrzymywać także na moment połączenia,

*   przewiduje się, że na dzień połączenia Y. posiadać będzie wierzytelności, których nieściągalność może zostać potwierdzona (udokumentowana albo uprawdopodobniona) po dniu połączenia, przewiduje się, że na dzień połączenia X. posiadać będzie należności od Y. z tytułu dostaw usług. Odpowiednio Y. posiadać będzie zobowiązania z tytułu dostaw i usług do X.. Do momentu połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań pomiędzy Spółkami w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej; KC),

*   łączące się Spółki nie będą posiadać pożyczek kredytów zaciągniętych od innych podmiotów należących do Grupy X. ani zobowiązań i należności pomiędzy Spółkami z tego tytułu między sobą. Y. posiadać będzie zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego.

W wyniku realizacji procesu połączenia Spółki spodziewają się poniesienia kosztów dotyczących zwłaszcza restrukturyzacji zatrudnienia wynikających z:

*   konieczności ujednolicenia w dłuższym terminie zasad wynagradzania w połączonym podmiocie. (w szczególności w związku z koniecznością ujednolicenia zakładowego układu zbiorowego pracy - w zależności od wypracowanych postanowień istnieje prawdopodobieństwo, że część występujących różnic w zasadach wynagradzania i premiowania w X. i Y. zostanie ujednolicona w sposób korzystny dla pracowników),

*   ewentualnego opracowania programu retencji kluczowych dla działalności Spółek pracowników,

*   ewentualnego programu dobrowolnych odejść.

Dodatkowo, łączące się Spółki ponoszą i będą ponosić dalsze koszty związane bezpośrednio z realizacją procesu połączenia, w szczególności tj. koszty usług doradczych, w tym: w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym IT, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej, sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień połączenia itp. Projekt integracji wymagać będzie także zaangażowania stosunkowo dużych zasobów ludzkich ze strony kierownictwa obu Spółek, a także pracowników różnych komórek organizacyjnych. Koszty z tym związane wynikają przykładowo ze zmniejszenia ilości czasu, który pracownicy zaangażowani w proces integracji mogą poświęcać na wypełnianie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska. Konieczne będzie również poniesienie kosztów związanych z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego. Wymagane działania będą obejmowały m.in. wydatki związane z zatrudnieniem zewnętrznej firmy odpowiedzialnej za wdrożenie systemu, migrację danych itp.

Działalność prowadzona przez X. oraz Y. podlega opodatkowaniu VAT tym samym mają one pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y., przychody wynikające z działalności / czynności Y., których moment powstania przypadnie po dniu połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym X.?
2.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y., koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. powstałymi w roku przed połączeniem, poniesione przez X. (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po połączeniu jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za Y. (w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Y. za rok podatkowy kończący się z dniem połączenia, natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu X.?
3.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y., koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności Y. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (dalej jako „koszty pośrednie”) poniesione (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez Y., powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Y. za rok podatkowy kończący się z dniem połączenia, natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności Y. poniesione przez X. począwszy od pierwszego dnia po dniu połączenia powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe X.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

W przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y. (niezależnie od tego czy połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), przychody wynikające z działalności / czynności Y., których moment powstania przypadnie po dniu połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym X..

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem przychodów wynikających z działalności Y..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. z rozpoznaniem przychodów wynikających z działalności Y..

X pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania przychodów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego; za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo

*   wystąpienia sytuacji w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuj metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w przypadku gdy X. przejmie Y. i Y. zamknie księgi rachunkowe (niezależnie od tego czy połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Y.. Tym samym, wszelkie przychody wynikające z działalności / czynności Y., których moment powstania przypadnie po dniu połączenia (po tym dniu Y. przestanie istnieć) powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym X. za rok podatkowy rozpoczynający się pierwszego dnia po dniu połączenia.

Ad 2.

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y. (niezależnie od tego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcji zamknięcia ksiąg rachunkowych), koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. powstałymi w roku podatkowym kończącym się z dniem Połączenia, poniesione przez X. (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktu, za wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po Połączeniu, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za Y. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Y. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia „natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu X..

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis i stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem kosztów wynikających z działalności Y..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo

*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce. przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje. metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

(1) wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz

(2) wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

(1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

(2) złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, zdaniem X., w przypadku gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. powstałymi w roku podatkowym kończącym się z dniem Połączenia zostaną poniesione po dniu Połączenia (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury a wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po dniu Połączenia jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za Y. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny one zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu Y. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia i wykazane w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8) Y. (składanym przez X. w imieniu Y.). Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami Y. poniesione po powyższej dacie powinni ostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu X. będącego sukcesorem podatkowym Y..

Ad. 3

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia połączenia z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y. (niezależnie od ego czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów z opcją zamknięcia ksiąg rachunkowych), koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności Y. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (dalej jako „koszty pośrednie”) poniesione (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów w przypadku braku faktury, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez Y., powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Y. za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia, natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności Y. poniesione przez X. począwszy od pierwszego dnia po dniu Połączenia powinny zostać ujęte jako koszt podatkowe X..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.