Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.592.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: Najem – źródło przychodów (mieszkanie własne i podnajęte)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; najem; osoba-osoby trzecie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu mieszkań **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W lutym 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wynajem mieszkania, którego jest właścicielem, posiadającego status spółdzielczego własnościowego mieszkania. Fakt ten zgłosiła do właściwego Urzędu Skarbowego, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5% od przychodu. Najem ten był długoterminowy, a umowy stałe, wskazujące stawkę czynszu na poziomie \`(...)\`.. zł miesięcznie. Z uwagi na nieuczciwość najemców, którzy nie płacili w terminie czynszu, a następnie znikali z mieszkania, Wnioskodawczyni zrezygnowała z takiej formy, ponieważ kwota kaucji nie była w stanie pokryć szkód, jakie poczynili i opłat za media, jakie pojawiały się po czasie (rozliczenia gazu, prądu, czy wody). Mieszkanie od stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni wynajmowała za niższy czynsz miesięczny (500 zł) na podstawie umowy na czas nieokreślony osobie, która kiedy nie korzystała z niego informowała Ją o tym i mogła w tym czasie wynajmować mieszkanie w ramach najmu krótkoterminowego, ogłaszając się na bezpłatnych portalach internetowych (najczęściej \`(...)\`). Wynajmujący miał niski czynsz miesięczny, a Wnioskodawczyni mogła podczas jego nieobecności wynajmować mieszkanie na krótkie terminy i mieć stały wgląd w jego stan. Nie zawsze jednak Wnioskodawczyni mogła z wynajmującym, z którym podpisała umowę najmu pogodzić terminy jego potrzeb i wcześniej uzgodnionych krótkoterminowych najmów. Z tego powodu w lutym 2013 r. i we wrześniu 2013 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę najmu, jako najemca na wynajem dwóch mieszkań (jedno 18 m2, drugie 31 m2) w kamienicy odległej od Jej mieszkania o ok. 1 km, w celu równoczesnej realizacji najmów krótkoterminowych i najmu długoterminowego. Najemca przy najmie długoterminowym oczekiwał wyłącznie mieszkania, z którego korzystał głównie dla celów noclegowych. Najem krótkoterminowy zazwyczaj nie przekracza jednego dnia. Rzadkością są najmy powyżej 3 dni, ponieważ miasto, w którym Wnioskodawczyni prowadzi najem, nie jest miejscowością turystyczną. Nie mogła Ona na bieżąco i w każdej chwili realizować najmów krótkoterminowych, ponieważ Jej podstawowym i głównym zajęciem jest działalność gospodarcza, którą prowadzi od 1998 r. w zupełnie innym zakresie (przetwórstwo spożywcze). W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, jest płatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta z biura rachunkowego. Przychody z tej działalności wynoszą powyżej \`(...)\`.. mln. zł. Jednak dochód za 2018 r. wyniósł tylko \`(...)\`.. zł. W zakresie najmu Wnioskodawczyni nie korzysta z żadnej pomocy. Sama i zawsze osobiście przygotowuje mieszkanie dla najemcy, nie korzysta z firmy sprzątającej, czy też innych profesjonalnych usług, samodzielnie rozlicza podatek PIT-28 (od początku druki wypisuje własnoręcznie), nie korzysta z usług biura podatkowego i nie świadczy tam żadnych innych usług poza najmem, nie posiada recepcji, gościom nie są dostarczane posiłki w trakcie ich pobytu, ani też nie są świadczone usługi sprzątania podczas trwania najmu. Najem krótkoterminowy odbywa się tylko wówczas, kiedy nie koliduje to z pracą Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej, więc jego podstawą są wcześniejsze uzgodnienia. Dla celów najmu Wnioskodawczyni korzysta też z telefonu i maila niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Rachunek za telefon związany z najmem jest objęty abonamentem prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Przychód z tytułu z najmu w 2018 r. to ok. 30 000 zł. Priorytetem jest działalność gospodarcza, którą Wnioskodawczyni praktycznie zajmuje się każdego dnia. Natomiast w czasie niekolidującym, bądź przy okazji wyjazdów do klientów w ramach działalności, Wnioskodawczyni realizuje wcześniej uzgodnione najmy. Wnioskodawczyni jest zmuszona do takiej pracy, ponieważ boryka się z kłopotami finansowymi w działalności gospodarczej. Od 2013 r. jeden z klientów nie zapłacił Jej za zakupiony towar ok. \`(...)\`.. zł. Egzekucja komornicza jest bezskuteczna. Wszystko co zarabia w ramach działalności przeznacza na spłatę długów, w które popadła wobec banków i kontrahentów. Pieniądze, jakie zarabia na najmie, Wnioskodawczyni przeznacza głównie na codzienną żywność dla rodziny i pomoc dla studiującej córki. Wnioskodawczyni chce uniknąć ogłoszenia upadłości, dlatego podjęła dodatkowe zajęcie w zakresie najmu. Mieszkanie nie może zostać sprzedane, ponieważ jest obciążone dwoma hipotekami na rzecz banku w wysokości przekraczającej jego wartość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec wskazanych wyżej faktów, gdy Wnioskodawczyni łączy najem długoterminowy (stały) wraz z najmem krótkoterminowym, jako dodatkowe źródło dochodu, prawidłowym jest prowadzenie rozliczeń podatkowych najmu na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjęła Ona ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jako właściwą formę dla rozliczeń podatkowych, ponieważ jest to Jej dodatkowe źródło dochodu, gdzie wartość przychodów jest niewspółmiernie mała do wartości przychodów z działalności gospodarczej, a więc jest to wartość wręcz marginalna osiąganego przychodu. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadzi każdego dnia. W przypadku realizacji zamówień pracuje również w weekendy, a z pracownikami zawarła umowy o pracę w systemie trzyzmianowym.

Najem prowadzi wyłącznie na podstawie wcześniej umówionych rezerwacji i tylko w czasie niekolidującym z pracą w ramach działalności gospodarczej, która jest dla Niej priorytetem. Najem, zarówno ten długoterminowy, jak i krótkoterminowy, prowadzi sama. Samodzielnie przygotowuje mieszkania dla najemców, nie korzysta z żadnych usług w zakresie utrzymania stanu mieszkań. Przy naprawach wymagających właściwego utrzymania mieszkań pomaga Jej mąż. Przy działalności gospodarczej korzysta z biura rachunkowego dla rozliczeń księgowo-podatkowych, a przy najmie sama prowadzi sprawy ewidencyjno-podatkowe. PIT-28 każdego roku wypełnia własnoręcznie. Posiada też dwa różne numery telefonów dla oddzielenia tych aktywności zarobkowych. Abonament telefoniczny służący do wynajmu mieszkań jest zawarty na Wnioskodawczynię, jako osobę prywatną. Najem realizuje poprzez ogłoszenia na portalach internetowych niepłatnych i zawsze za wcześniejszym umówieniem najmu. Wnioskodawczyni nie jest w stanie w każdym czasie zapewnić najmu krótkoterminowego. Goście Jej mieszkań nie otrzymują żadnych innych dodatkowych usług poza najmem. Nie mogą korzystać z recepcji. W trakcie najmu nie zapewnia Ona posiłków, ani usług porządkowych w mieszkaniu. Wynajem prowadzi w takiej formie i wymiarze dla utrzymania właściwego stanu mieszkania, którego nie może sprzedać z powodu obciążeń hipotecznych oraz dlatego, że nie po prostu dają Jej szansę na niezbędne zakupy żywności dla rodziny w tym pomoc dla studiującej córki. Długi przez okres od 2013 r., z powodu nieodzyskania środków za niezapłacone faktury i konieczności zaciągania kredytów na spłatę kolejnych, wynoszą ponad 1 mln zł, dlatego Wnioskodawczyni stara się o dodatkowe dochody dla uniknięcia upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.

Podstawowe znaczenia przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium ciągłości miało na celu wyeliminowanie przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lutym 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wynajem mieszkania, którego jest właścicielem, posiadającego status spółdzielczego własnościowego mieszkania. Fakt ten Wnioskodawczyni zgłosiła do właściwego Urzędu Skarbowego, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5% od przychodu. Najem ten był długoterminowy, a umowy stałe, wskazujące stawkę czynszu na poziomie \`(...)\`. zł miesięcznie. Z uwagi na nieuczciwość najemców, którzy nie płacili w terminie czynszu, a następnie znikali z mieszkania, Wnioskodawczyni zrezygnowała z takiej formy, ponieważ kwota kaucji nie była w stanie pokryć szkód, jakie poczynili i opłat za media, jakie pojawiały się po czasie (rozliczenia gazu, prądu, czy wody). Mieszkanie od stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni wynajmowała za niższy czynsz miesięczny (500 zł) na podstawie umowy na czas nieokreślony osobie, która kiedy nie korzystała z niego informowała Ją o tym i mogła w tym czasie wynajmować mieszkanie w ramach najmu krótkoterminowego, ogłaszając się na bezpłatnych portalach internetowych (najczęściej \`(...)\`). Wynajmujący miał niski czynsz miesięczny, a Wnioskodawczyni mogła podczas jego nieobecności wynajmować mieszkanie na krótkie terminy i mieć stały wgląd w jego stan. Nie zawsze jednak Wnioskodawczyni mogła z wynajmującym, z którym podpisała umowę najmu, pogodzić terminy jego potrzeb i wcześniej uzgodnionych krótkoterminowych najmów. Z tego powodu w lutym 2013 r. i we wrześniu 2013 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę najmu, jako najemca na wynajem kolejno dwóch mieszkań (jedno 18 m2, drugie 31 m2) w kamienicy odległej od Jej mieszkania o ok. 1 km w celu równoczesnej realizacji najmów krótkoterminowych i najmu długoterminowego. Najemca przy najmie długoterminowym oczekiwał wyłącznie mieszkania, z którego korzystał głównie dla celów noclegowych. Najem krótkoterminowy zazwyczaj nie przekracza jednego dnia. Rzadkością są najmy powyżej 3 dni, ponieważ miasto, w którym Wnioskodawczyni prowadzi najem, nie jest miejscowością turystyczną. Nie mogła Ona na bieżąco i w każdej chwili realizować najmów krótkoterminowych, ponieważ Jej podstawowym i głównym zajęciem jest działalność gospodarcza, którą prowadzi od 1998 r. w zupełnie innym zakresie (przetwórstwo spożywcze). W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, jest płatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta z biura rachunkowego. Przychody z tej działalności wynoszą powyżej \`(...)\`\`(...)\` zł. Jednak dochód za 2018 r. wynosił tylko \`(...)\`. zł. W zakresie najmu Wnioskodawczyni nie korzysta z żadnej pomocy. Sama osobiście przygotowuje mieszkanie dla najemcy, nie korzysta z firmy sprzątającej, czy też innych profesjonalnych usług, samodzielnie rozlicza podatek PIT-28, nie korzysta z usług biura podatkowego i nie świadczy tam żadnych innych usług poza najmem, nie posiada recepcji, gościom nie są dostarczane posiłki w trakcie ich pobytu, ani też nie są świadczone usługi sprzątania podczas trwania najmu. Najem krótkoterminowy odbywa się tylko wówczas, kiedy nie koliduje to z pracą Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej, więc jego podstawą są wcześniejsze uzgodnienia. Dla celów najmu Wnioskodawczyni korzysta też z telefonu i maila niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Rachunek za telefon związany z najmem jest objęty abonamentem prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Przychód z tytułu z najmu w 2018 r. to ok. 30 000 zł. Priorytetem jest działalność gospodarcza, którą Wnioskodawczyni praktycznie zajmuje się każdego dnia. Natomiast w czasie niekolidującym, bądź przy okazji wyjazdów do klientów w ramach działalności, Wnioskodawczyni realizuje wcześniej uzgodnione najmy.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych lokali, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawczyni od 2011 r. wynajmuje lokal mieszkalny, którego jest właścicielką. Poza najmem majątku prywatnego, Wnioskodawczyni w lutym 2013 r. i we wrześniu 2013 r. podpisała umowę najmu, jako najemca na wynajem kolejno dwóch mieszkań (jedno 18 m2, drugie 31 m2) w kamienicy odległej od Jej mieszkania o ok. 1 km w celu równoczesnej realizacji najmów krótkoterminowych i najmu długoterminowego.

Jeśli nie ma wątpliwości co do uznania za najem prywatny mieszkania będącego w majątku prywatnym Wnioskodawczyni, to w sytuacji, gdy oprócz najmu swojego mieszkania Wnioskodawczyni dokonuje również najmu (podnajmu) mieszkań, które nie stanowią Jej majątku prywatnego, to nie można uznać, że najem taki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji przedstawionej we wniosku najem prowadzony w ten sposób niewątpliwie ma charakter zarobkowy, ciągły i nastawiony jest niewątpliwie na zysk, co automatycznie zdaniem Organu przesądza, że prowadzony najem nie ma charakteru okazjonalnego, przypadkowego i nieregularnego.

Z wniosku jasno wynika, że Wnioskodawczyni wynajmując jedno mieszkanie osobie, która kiedy nie korzystała z niego, informowała Ją o tym i mogła w tym czasie wynajmować mieszkanie w ramach najmu krótkoterminowego innym osobom, ogłaszając się na bezpłatnych portalach internetowych (najczęściej \`(...)\`). Wynajmujący miał niski czynsz miesięczny, a Wnioskodawczyni mogła podczas jego nieobecności wynajmować mieszkanie na krótkie terminy i mieć stały wgląd w jego stan. Tylko dlatego, że nie zawsze mogła pogodzić terminy najmów dotyczących tego mieszkania z innymi wynajmującymi, postanowiła wynająć dwa mieszkania, aby móc realizować w nich najem długoterminowy, jak i krótkoterminowy. To, że Wnioskodawczyni nie korzysta z pomocy innych osób przy prowadzeniu najmu i poza najmem nie świadczy innych usług nie oznacza, że najem jest tzw. najmem prywatnym. Podkreślić należy, że Wnioskodawca czerpie korzyści finansowe z najmu nie tylko za pomocą majątku prywatnego, lecz również przy pomocy lokali będących w posiadaniu Wnioskodawczyni na podstawie umowy najmu, czyli przy pomocy majątku innych podmiotów. Zatem należy uznać, że prowadzony przez Wnioskodawczynię najem, spełnia znamiona działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób najmujących ww. lokale. Tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz przybiorą zorganizowany charakter. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Nie budzi wątpliwości Organu, że Wnioskodawczyni towarzyszy chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z najmu.

Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. nie mają na celu zwyczajowego gospodarowania tym majątkiem oraz zaspokajania potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Najem nie dotyczy tylko i wyłącznie majątku osobistego ale przy jego wykonywaniu Wnioskodawczyni wykorzystuje składniki majątku niebędące Jej własnością, którymi dysponuje na podstawie umowy najmu, a zatem Wnioskodawczyni korzysta z nich w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskiwanego najmu opisanego we wniosku, Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu, należy zauważyć, że zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w związku z zaliczeniem przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych uprzednio przepisów, Wnioskodawczyni nie ma prawa zastosować do przychodów z usług wynajmu mieszkań stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu mieszkań, winny być opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów, tj. na zasadach ogólnych określonych w art. 27 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy również, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w danie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1, przepisów art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.