Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.144.2017.12.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Opodatkowanie i prawo do odliczenia – targowisko.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 11 grudnia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe;**
*   określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, oraz określenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, oświadczenie zgodnie z obowiązującym obecnie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz brakującą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Z kolei w zakresie ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2017 r. złożył skargę z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 22 stycznia 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.

Gmina zamierza realizować projekt polegający na budowie targowiska gminnego w miejscowości P. obejmujący budowę budynku usługowo-handlowego wraz z wiatą przeznaczoną na cele handlowe oraz infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Targowisko”). Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15 tys. zł. Nowa inwestycja planowo ma powstać w miejscu gdzie obecnie funkcjonuje gminne targowisko.

Gmina będzie wnioskować o dofinansowanie na realizację wydatków inwestycyjnych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku o przyznanie pomocy, Beneficjent zobowiązany jest przedłożyć do instytucji zarządzającej PROW m.in. interpretację indywidualną odnoszącą się do prawa Gminy do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Gmina poniosła już pewne wydatki związane z budową Targowiska (m.in. zakupiła usługi w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej). W przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki związane z budową Targowiska. Wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska były/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Po zrealizowaniu wyżej opisanej inwestycji Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, wybudowanego budynku użytkowego.

Ponadto Gmina ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk handlowych. Do jej zapłaty zobowiązane będą wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze Targowiska. Gmina planuje powierzenie poboru opłaty rezerwacyjnej podmiotowi zewnętrznemu. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie Targowiska.

Zamiar wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych znajdzie odzwierciedlenie w uchwale Rady Gminy w sprawie określenia wysokości opłaty rezerwacyjnej i jej poboru oraz w stosownym regulaminie. Obrót związany z poborem opłaty rezerwacyjnej będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy, a podatek należny z tego tytułu wykazywany w deklaracjach składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Ponadto na terenie Targowiska pobierana będzie opłata targowa. Na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłata targowa może być wprowadzona przez radę gminy i pobierana we wszelkich miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż (poza sprzedażą dokonywaną w budynkach lub ich częściach).

Jak zaznaczono powyżej, w miejscu gdzie ma powstać inwestycja, obecnie jest prowadzone gminne targowisko. W związku z prowadzoną na tym terenie sprzedażą pobierana jest obecnie opłata targowa od podmiotów prowadzących handel, a stosowne regulacje w tym zakresie zawiera uchwała Rady Gminy z dnia 29 października 2015 r. w sprawie opłaty targowej (dalej: „uchwała w sprawie opłaty targowej”). Zgodnie z § 5 Uchwały w sprawie opłaty targowej, pobór opłaty odbywa się w drodze inkasa, przez inkasentów ściśle określonych dla poszczególnych sołectw.

Pismem z dnia 13 lipca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano co następuje: Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu najmu budynku użytkowego na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto Gmina ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk lub stoisk handlowych. Do jej zapłaty zobowiązane będą wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze Targowiska. Gmina planuje powierzenie poboru opłaty rezerwacyjnej podmiotowi zewnętrznemu. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie Targowiska. Zarówno najem budynku użytkowego, jak i usługi polegające na rezerwacji stanowisk lub stoisk handlowych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona wykorzystywać Targowisko wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Dodatkowo, na terenie Targowiska pobierana będzie opłata targowa, która na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: „ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”) może być wprowadzona przez radę gminy i pobierana we wszelkich miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż (poza sprzedażą dokonywaną w budynkach lub ich częściach). Zatem, opłata targowa ma ogólny charakter i nie sposób uznać, że jej pobieranie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, jest ona przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. Pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności Gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru.

Zdaniem Gminy, Targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Dlatego też, jest/będzie możliwe przypisanie zakupionych w związku z realizacją projektu, towarów i usługi w całości do działalności gospodarczej. Wydatki te są/będą w całości związane z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na najmie budynku użytkowego oraz usługach związanych z rezerwacją stanowisk lub stoisk handlowych. Pobieranie opłaty targowej (analogicznie jak pobór podatku od nieruchomości, na co zwrócił uwagę m.in. NSA w wyroku o sygn. akt. I FSK 379/14) nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami prowadzącymi handel na terenie Targowiska, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane świadczenia stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. W przypadku oddania w najem budynku użytkowego oraz odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi handel na Targowisku, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez nią świadczenia stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
*   Ad 2. W związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

Wnioskodawca podkreśla, że w momencie zawarcia umowy cywilnoprawnej w zakresie oddania w najem budynku użytkowego oraz umów cywilnoprawnych, na podstawie których pobierana będzie opłata rezerwacyjna, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT). Wynika to z faktu, że świadczenia wykonywane na podstawie takiej umowy będą zawierały się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe – w odniesieniu do rozmaitych typów umów cywilnoprawnych – potwierdzają stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. lPTPP1/443-620/14-4/MH, dotyczącej uznania odpłatnego udostępniania stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stwierdził, że: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Gminę oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest/będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnej dzierżawie oraz udostępnianiu stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej dzierżawie, udostępnianiu stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwieniu wjazdu na targowisko za odpłatnością stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.”.

Analogiczne wnioski w zakresie występowania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, oraz traktowania czynności odpłatnego udostępnienia stanowisk handlowych

w świetle ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-340/15/UH.

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę umowy cywilnoprawnej w zakresie oddania w najem budynku użytkowego oraz umów cywilnoprawnych na podstawie których będzie dochodzić do odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na Targowisku za poborem opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia te stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 1 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi, jeżeli nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Odpłatna umowa cywilnoprawna, na podstawie której Gmina będzie udostępniała budynek użytkowy oraz umowy cywilnoprawne regulujące odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na terenie Targowiska za poborem opłaty rezerwacyjnej, niewątpliwie będą po stronie Gminy rodzić obowiązki w zakresie podatku VAT, a zatem Gmina będzie w tym przypadku działać w charakterze podatnika VAT (szersze uwagi w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby budowy Targowiska towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Targowiska nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz wynajmujących (w zakresie oddania w najem budynku użytkowego jak i stoisk handlowych).

Tym samym, w ocenie Gminy będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, na pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa fakt, że na terenie Targowiska będzie pobierana również opłata targowa.

Na obszarze gdzie ma powstać Targowisko obecnie także prowadzone jest gminne targowisko, a Gmina pobiera opłatę targową w związku z prowadzoną tam sprzedażą. Zatem budowa Targowiska nie będzie miała żadnego wpływu na pobór opłaty targowej (jest ona pobierana przez Gminę już obecnie, bez względu na zamiar wybudowania przez Gminę Targowiska).

Ponadto, warto podkreślić, że opłata targowa ma ogólny charakter i może być/będzie mogła być pobierana nie tylko na terenie Targowiska, lecz na obszarze całej Gminy w miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż poza budynkami lub ich częściami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obecnie pobór opłaty targowej odbywa się w oparciu o uchwałę w sprawie opłaty targowej, zgodnie z którą opłata obowiązuje na terenie całej Gminy, a pobierana jest w związku ze sprzedażą na targowiskach przez wyznaczonych w poszczególnych sołectwach inkasentów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Artykuł 15 ust. 2b cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, co wynika z charakteru opłaty, tj. z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. Pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności Gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru. Stąd też należności z tego tytułu nie podlegają VAT.

Pełne prawo gminy do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska w sytuacji, gdy pobierany jest czynsz dzierżawny oraz opłata targowa potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-606/16-2/BS. Z opisanego w interpretacji stanu faktycznego wynika, że gmina dzierżawi targowisko na rzecz podmiotu zewnętrznego pełniącego funkcję zarządcy i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Do zadań zarządcy należy między innymi pobieranie opłaty targowej i przekazywanie jej na konto gminy. Zdaniem gminy, usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie przebudowy targowiska, a także w związku z jego bieżącym utrzymaniem są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT gminy będącej wnioskodawcą oraz nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione. Z uwagi na powyższe, w ocenie gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. DIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem gminy i odstąpił od uzasadnienia.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o VAT przewidujące konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika do odliczania podatku VAT w ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ po oddaniu do użytkowania Targowiska, Gmina będzie wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w związku z prowadzeniem odpłatnego najmu budynku użytkowego oraz usług w zakresie rezerwacji stanowisk handlowych na terenie wiaty handlowej. Pobierana opłata targowa, jak wskazano powyżej, stanowi nieekwiwalentną daninę publiczną. Uznanie, że pobieranie opłaty targowej powoduje konieczność stosowania prewspółczynnika prowadziłoby bowiem do konkluzji, że prewspółczynnik należy stosować także w innych sytuacjach, gdy pobierane są podatki/opłaty uregulowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – przykładowo w sytuacji oddania w najem lokalu użytkowego przez jednostkę samorządu terytorialnego, która pobiera od najemcy czynsz dzierżawny oraz podatek od nieruchomości.

Przed wprowadzeniem przepisów o prewspółczynniku, w przypadku braku możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawa o VAT w art. 86 ust. 7b przewidywała odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika przy pomocy udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jednak nie znajdował zastosowania w przypadku pobierania jednocześnie opłaty rezerwacyjnej i targowej od podmiotów prowadzących handel na terenie targowisk.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku o sygn. akt. I FSK 379/14 z dnia 2 września 2014 r., w którym zauważył, że: „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach.

Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Przyjmując argumentację organu podatkowego (w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) doszłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty wyrażone przez NSA znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a wnioski dotyczące zasadności stosowania art. 86 ust 7b można odnieść także do art. 86 ust. 2a.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, że efekty wydatków inwestycyjnych będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest i będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza realizować projekt polegający na budowie targowiska gminnego obejmujący budowę budynku usługowo-handlowego wraz z wiatą przeznaczoną na cele handlowe oraz infrastrukturą towarzyszącą. Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15 tys. zł. Nowa inwestycja planowo ma powstać w miejscu gdzie obecnie funkcjonuje gminne targowisko. Gmina będzie wnioskować o dofinansowanie na realizację wydatków inwestycyjnych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zainteresowany poniósł już pewne wydatki związane z budową targowiska (m.in. zakupił usługi w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej). W przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki związane z budową targowiska. Wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska były/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po zrealizowaniu wyżej opisanej inwestycji Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, wybudowanego budynku użytkowego. Ponadto Zainteresowany ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk handlowych. Do jej zapłaty zobowiązane będą wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze targowiska. Gmina planuje powierzenie poboru opłaty rezerwacyjnej podmiotowi zewnętrznemu. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie targowiska. Zamiar wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych znajdzie odzwierciedlenie w uchwale Rady Gminy w sprawie określenia wysokości opłaty rezerwacyjnej i jej poboru oraz w stosownym regulaminie. Obrót związany z poborem opłaty rezerwacyjnej będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy, a podatek należny z tego tytułu wykazywany w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę. Ponadto na terenie targowiska pobierana będzie opłata targowa. Jak zaznaczono powyżej, w miejscu gdzie ma powstać inwestycja, obecnie jest prowadzone gminne targowisko. W związku z prowadzoną na tym terenie sprzedażą pobierana jest obecnie opłata targowa od podmiotów prowadzących handel, a stosowne regulacje w tym zakresie zawiera uchwała Rady Gminy w sprawie opłaty targowej. Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu najmu budynku użytkowego na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto Gmina ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk lub stoisk handlowych. Do jej zapłaty zobowiązane będą wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze targowiska. Gmina planuje powierzenie poboru opłaty rezerwacyjnej podmiotowi zewnętrznemu. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie targowiska. Zarówno najem budynku użytkowego, jak i usługi polegające na rezerwacji stanowisk lub stoisk handlowych nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Dodatkowo, na terenie targowiska pobierana będzie opłata targowa. W związku z realizacją projektu, jest/będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Wydatki te są/będą w całości związane z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na najmie budynku użytkowego oraz usługach związanych z rezerwacją stanowisk lub stoisk handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany zamierza oddać w najem budynek użytkowy, a także odpłatnie udostępniać stanowiska handlowe za poborem opłaty rezerwacyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy również stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), i tym samym, także dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT – będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, najem budynku użytkowego i odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla zarówno dla usługi najmu budynku użytkowego, jak i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na oddaniu w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy – wrażone w pytaniu nr 2 – dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z wniosku na terenie Targowiska pobierana będzie opłata targowa, która na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych może być wprowadzona przez radę gminy i pobierana we wszelkich miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż (poza sprzedażą dokonywaną w budynkach lub ich częściach). Zatem, opłata targowa ma ogólny charakter i nie sposób uznać, że jej pobieranie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, jest ona przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. Pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności Gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru. Zatem – zdaniem Gminy – Targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Dlatego też, jest/będzie możliwe przypisanie zakupionych w związku z realizacją projektu, towarów i usługi w całości do działalności gospodarczej. Wydatki te są/będą w całości związane z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na najmie budynku użytkowego oraz usługach związanych z rezerwacją stanowisk lub stoisk handlowych. Pobieranie opłaty targowej – według Wnioskodawcy – nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca, pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem, należy odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18, wydanym dla celów niniejszej sprawy.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: u.s.g.) służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku”.

Dalej NSA w przedmiotowym orzeczeniu wskazuje, że: „W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (…). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku”.

Zdaniem NSA wyrażonym w orzeczeniu z dnia 20 sierpnia 2020 r.: „Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro we wniosku gmina zaznaczyła, że po zakończeniu inwestycji zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną) jak również pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich wybudowanego budynku użytkowego – których źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie gmina zawierać będzie z handlującymi, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”.

Ponadto NSA w orzeczeniu wydanym dla celów niniejszej sprawy podkreślił, że: „Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizuje również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 327/18, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Targowiska.

Podsumowując, mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18 należy stwierdzić, że w związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Targowiska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 327/18 (data wpływu 20 listopada 2020 r.) – w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 3 sierpnia 2017 r.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 3 sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.