Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.598.2023.10.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Sposób dokumentowania rozliczeń Komendy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentacja; Policja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24 (data wpływu prawomocnego wyroku 17 czerwca 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Komendy z 30 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy … z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Komenda … w … na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 z późn. zm.) zwraca się o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zadań statutowych, wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji.

Komenda … w … zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jest państwową jednostką budżetową. Powołana została do życia ustawą o Policji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 171 z późn. zm.) jako umundurowana i uzbrojona formacja służąca społeczeństwu i przeznaczona do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz porządku publicznego.

W ramach realizowanych zadań statutowych Komendant … w …, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi zadaniami, wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Czynności te są wykonywane jako zadania nałożone przepisami ustawy o Policji oraz wewnętrznymi regulacjami, tj. Zarządzeniem nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 z późn. zm.) a także Zarządzeniem nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji ( Dz. Urz. KGP z 2014, poz.130 z późn. zm.). Czynności te obejmują w szczególności:

\- parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych,

\- wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant … w …, komendantów …Policji.

Wiąże się to z kosztami zużycia paliwa oraz eksploatacji pojazdów służbowych. Powyższe czynności, realizowane w ramach zadań statutowych, wielokrotnie zlecane są przez inne jednostki Policji, będące odrębnymi dysponentami środków budżetowych.

Rozliczenia finansowe pomiędzy jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące czynności wymienionych powyżej, następują poprzez wystawianie noty księgowej.

Komenda … w … jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o przyznany plan finansowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich.

Komenda … w … jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z dnia 2023 poz. 1570) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu:

Czy czynności związane z realizacją zadań statutowych wynikających z ustawy o Policji, wykonywane przez Państwa na zlecenie innych jednostek Policji, będące przedmiotem pytania we wniosku, tj. usługa holowania, usługa parkowania i zużyte paliwo w pojazdach służbowych, mogą być wykonywane również przez inne podmioty gospodarcze niebędące jednostkami Policji? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie do każdej czynności objętej zakresem pytania.

Odpowiedzieli Państwo:

W ramach podstawowych zadań statutowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, Policja wykonuje czynności operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe, które nie mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze niebędące jednostkami Policji.

Wskazane we wniosku z dnia 30.08.2023 roku czynności obejmujące m.in. parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych oraz wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innym Komendantów … Policji (zwrot kosztów paliwa), należą do katalogu podstawowych zadań Policji, które wykonywane są w ramach przysługującego jej władztwa i z nakazu władzy publicznej.

KWP w … jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o plan finansowy przyznany przez dysponenta wyższego stopnia – Komendanta Głównego Policji na dany rok obrachunkowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich. W rzeczywistości Policja, jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministra Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planie podstawowym wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Komendant … w … realizując czynności zlecone przez inne jednostki Policji angażuje – wykłada środki pieniężne ze swojego budżetu.

Komenda … w to państwowa jednostka budżetowa, która przy realizacji statutowych zadań, ukierunkowanych na wykonanie zadania publicznego, zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca, dostawca który obciąża komendę za usługę (np. holowanie czy parkowanie samochodów) bądź dostawę (np. paliwo) fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków. Natomiast wzajemne rozliczanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa następuje na podstawie noty księgowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Policja realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Tym samym KWP w … działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. Komendami … Policji. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji.

\- Usługa holowania i parkowania

W związku z brakiem odpowiedniego sprzętu Komenda … w … przy zabezpieczaniu dowodów, w ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo - śledczych (usługa holowania czy parkowania zatrzymanych pojazdów) korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. KWP w … obciąża poniesionymi kosztami inną komendę Policji na podstawie noty księgowej.

\- Zwrot kosztów paliwa

Ponadto § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji odnosi się do wykonywanych przez funkcjonariuszy czynności operacyjnych, dochodzeniowo-śledczych, akcji antyterrorystycznych. Funkcjonariusze Policji pełniący służbę w innych komendach wojewódzkich (np. KWP w …), w niektórych przypadkach wykonują czynności operacyjne, dochodzeniowo-śledcze, zabezpieczają imprezy masowe, czy też biorą udział w akcjach policyjnych na terenie województwa …. Korzystając z samochodów służbowych należących do swojej macierzystej jednostki, w trakcie działań służbowych wykonywanych na terenie garnizonu …. Policji, tankują pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do Komendy … w …. W takich przypadkach … w … obciąża, notą księgową w wysokości poniesionych kosztów, jednostkę Policji, w której pełnią służbę funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo (np. … w …).

**Pytanie**

Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, za usługę holowania, parkowania, zużyte paliwo w pojazdach służbowych, Komenda … w …winna dokonywać rozliczenia poprzez wystawianie noty księgowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Policja realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnymi podatnikami VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Tym samym … w … działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. Komendami Wojewódzkimi Policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów.

Komenda … w …, mając na uwadze pismo z dnia 27 lipca 2023 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.12.JO uwzględniające wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1594/19 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt. I FSK 830/19 uważa, iż wykonując czynności statutowe, na polecenie innych jednostek Policji, wymienione w punkcie G wniosku, nie powinna obciążać jednostek zlecających fakturami VAT.

Policja jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministerstwa Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planach podstawowych wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji.

W związku z powyższym Komenda … w … stoi na stanowisku, iż rozliczenie z innymi jednostkami Policji powinno następować, na podstawie not księgowych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko o wskazanie:

Komenda … w … mając na uwadze pismo z dnia 27 lipca 2023 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.12.JO uwzględniające wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1594/19 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19, uważa, iż wykonując czynności statutowe na polecenie innych jednostek Policji, wymienione w punkcie G wniosku, powinna obciążać jednostki zlecające notami księgowymi.

Policja jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministerstwa Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planach podstawowych wydatków poszczególnych jednostek Policji. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towaru i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

KWP w …, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z powyższym artykułem. Komendy Policji stanowią bowiem jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komendy Policji są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują.

Tym samym Komenda … w …, działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na postawie przepisów wewnętrznych Policji.

W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy Komendami Wojewódzkimi Policji.

Reasumując powyższe Komenda … w … stoi na stanowisku, iż rozliczenie z innymi jednostkami Policji powinno następować, poprzez obciążanie się na podstawie not księgowych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.598.2023.2.RG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy … z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 listopada 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 grudnia 2023 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach. Skarga wpłynęła do mnie 22 grudnia 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

\- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej wg norm przepisanych,

\- rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach wyrokiem z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24 (data wpływu do Organu nieprawomocnego wyroku - 12 marca 2024 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 5 kwietnia 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10 maja 2024 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 42/24 i o umorzenie postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 16 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 805/24 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach sygn. akt I SA/Ke 42/24, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wpłynął do Organu 17 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

\- dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

\- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził:

jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizowanych zadań statutowych Komendant … w …, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi zadaniami, wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Czynności te obejmują w szczególności:

\- parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych,

\- wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych, do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant …i w …, komendantów wojewódzkich Policji.

W analizowanym przypadku Państwa wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy … z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych, dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

W uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 42/24, WSA w Katowicach dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał WSA w Katowicah, sporne w sprawie jest, czy wykonując na zlecenie innej jednostki Policji czynności polegające na holowaniu, parkowaniu oraz rozliczając zużyte paliwo w pojazdach służbowych należących do innej jednostki Policji, Komenda … w … powinna dokonywać tych rozliczeń poprzez wystawianie noty księgowej, czy faktury.

Sąd podniósł, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1009/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 168/19; wyrok NSA z 10 stycznia 2023 r., I FSK 830/19; wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., I FSK 1594/19; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił i przyjął za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

WSA w Katowicach zauważył, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Komenda wskazała, że realizując zadania zlecone przez inną jednostkę Policji, a polegające na holowaniu i parkowaniu pojazdów, korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. Określony wykonawca/dostawca zostaje wyłoniony w wyniku zastosowanej procedury zamówień publicznych. Obciąża Komendę za usługę (holowanie, parkowanie) bądź dostawę (paliwo) fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków, a wzajemne rozliczanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa następuje na podstawie noty księgowej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2024 r. (VIII SA/Wa 699/23), zgodnie z którym norma przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r. Saudaçor C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy 112 wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Publica, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22, pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31, pkt 71). Pobieranie odpłatności za wykonywane czynności, podobnie jak zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - o tym czy dany podmiot publiczny jest wyłączony z systemu podatku VAT decyduje to, czy podmiot ten działa w takim charakterze, a działania te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej. Jeśli te przesłanki są spełnione nie ma podstaw do twierdzenia, że taki podmiot działa jak podmiot gospodarczy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 34 K.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że Skarb Państwa posiada swoją specyficzną pozycję normatywną. W odróżnieniu od innych osób prawnych, nie działa przez organy, ale wiele tzw. państwowych jednostek organizacyjnych (stationes fisci). Skarb Państwa - jako osoba prawna stanowiąca ucieleśnienie samego państwa - zarządzany jest co do zasady w ramach struktury organizacyjnej powołanej do wypełniania zadań o charakterze publicznym, składającej się przede wszystkim z organów władzy państwowej. Odpowiednikiem piastuna organu jest kierownik danej jednostki organizacyjnej reprezentujący Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia i w zakresie przewidzianych przepisami zadań (tak M. Podleś, Reprezentacja Skarbu Państwa w procesach cywilnych z udziałem Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa - zagadnienia wybrane w: Prace z prawa cywilnego dla uczczenia pamięci profesora Jana Kosika, Wrocław 2009, s.401; podobnie G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7-9). Godny uwagi jest w tym kontekście wyrok z 27 października 2004 r., w którym Sąd Najwyższy (III CK 420/03) wyraził pogląd, że w sytuacji, w której zarówno usługodawca, jak i usługobiorcy stanowili jednostki budżetowe Skarbu Państwa, w związku z wykonaniem tych usług nie powstał cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy, a jedynie rozliczenia pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa regulowane prawem budżetowym i polegające na dokonywaniu przesunięć finansowych pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tej samej osoby prawnej - Skarbu Państwa. Niezbędnym warunkiem powstania stosunku zobowiązaniowego jest bowiem, jak wynika z art. 353 § 1 K.c., istnienie co najmniej dwóch podmiotów zdolnych zaciągać zobowiązania i nabywać prawa, a więc wyposażonych w zdolność prawną. Z kolei w postanowieniu z 13 stycznia 1971 r. (II CZ 198/70; Biuletyn Informacyjny Sądu Najwyższego 1971, nr 3-4, poz. 48) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że osobami prawnymi z mocy art. 33 K.c. są: Skarb Państwa i inne jednostki w tym przepisie wymienione, w szczególności jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Stroną w postępowaniu jest Skarb Państwa, a nie poszczególne jednostki budżetowe, które są zastępcą ustawowym Skarbu Państwa w przypadku dochodzonego roszczenia związanego z działalnością państwowej jednostki.

Sąd wskazał, że w sferze stosunków cywilnoprawnych Komenda jest zatem państwową jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. W świetle zaś podmiotowości prawnofinansowej - jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270; ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Pojęcie jednostki budżetowej nawiązuje do jej statusu prawno-finansowego, a nie ekonomicznego. Charakterystyczny dla niej jest sposób powiązania z budżetem, a nie rodzaj działalności, choć rodzaj działalności determinuje sposób jej finansowania. Sposób powiązania budżetem oznacza, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie zależy od poziomu osiąganych dochodów. Uzyskane przez jednostkę budżetową dochody (z reguły nieznaczne) muszą być odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych (System Prawa finansowego Tom II Prawo finansowe sektora finansów publicznych pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2010, s. 45-46).

„Mając na uwadze służebną rolę jednostek budżetowych, jaką pełnią przy realizacji zadań publicznych przez organy władzy publicznej, nie prowadzą one działalności gospodarczej w znaczeniu, w jakim jest ona definiowana w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Przede wszystkim funkcjonowanie jednostek nie ma charakteru zarobkowego, a dokładniej rzecz ujmując, nie kierują się one osiąganiem zysku, który jest właśnie przejawem owej zarobkowości. Pomimo, że plany finansowe jednostek budżetowych stanowią zestawienie dochodów i wydatków, jak również w przedstawianych sprawozdaniach finansowych (w szczególności w rachunku zysków i strat) wykazuje się pozycje „zysk/strata” (np. zysk/strat z działalności, zysk/strata netto), to jednak elementy te nie służą ocenie rentowności (zyskowności) tych jednostek. W przeciwnym bowiem razie przeczyłoby to ich roli w sektorze finansów publicznych i charakterowi gospodarki finansowej, której sposób prowadzenia niejako z góry zakłada, że z reguły będzie ona deficytowa” (tak Salachna Joanna M. (red.), Tyniewicki Marcin (red.), Finanse publiczne. Komentarz, SIP LEX, wersja z 2024 r.).

Sąd wskazał, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Komenda nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku. Realizuje tylko na rzecz innych jednostek Policji pomocnicze czynności procesowe związane z ponoszeniem kosztów, które to koszty przenoszą na zlecające jednostki budżetowe w ramach rozliczeń wewnątrzbudżetowych. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działające jako jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Jednak działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowują się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych.

Sąd stwierdził, że jak wskazano w przywołanych wyżej wyrokach, Policja realizuje zadania określone w ustawie o Policji mające charakter pomocy prawnej. Czynności te wykonywane są między innymi na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji dotyczące tych czynności następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W związku z poniesionymi na rzecz innych jednostek Policji wydatkami, w celu ich rozliczenia, strona na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia. Komendy Policji stanowiąc jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako odrębne jednostki budżetowe. W konsekwencji oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

WSA w Katowicach wskazał, że nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji w zakresie wykonywania czynności procesowych przez jedną jednostkę Policji na rzecz innej jednostki Policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron, jak w przypadku umów. Zlecone czynności nie są realizowane na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, lecz są w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z tego względu do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Mając na uwadze powyższe WSA w Katowicach uznał, że otrzymywany przez Państwa zwrot wydatków za udzielanie pomocy prawnej ma charakter publicznoprawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a zatem czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24 pozwala na stwierdzenie, że wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, za usługę holowania, parkowania, zużyte paliwo w pojazdach służbowych, Komenda … …. nie powinna dokumentować tych czynności fakturami VAT. Rozliczenia otrzymywanego przez Państwa zwrotu wydatków z powyższych tytułów powinni Państwo dokonywać poprzez wystawianie innych dokumentów, np. noty księgowej.

Niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).