Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.328.2024.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Możliwość dokonania korekty od wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023 w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty od wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023 w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: Jednostki organizacyjne). Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy (dalej: Urząd) w jednym pliku JPK\_V7M składanym z podaniem danych Gminy.

Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków realizowana jest obecnie przez właściwy referat Urzędu Gminy (dalej: Referat).

Gmina (za pośrednictwem Referatu) świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są odpłatnie na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Gmina rozlicza VAT z tytułu świadczenia tych usług. Dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków mają jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda oraz ścieki doprowadzane/odprowadzane są do/od jednostek organizacyjnych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Czynności te Gmina traktuje jako niepodlegające VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym utrzymaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy pomocy Infrastruktury, stosuje obecnie prewspółczynnik.

Dotychczas Gmina dokonywała kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Niemniej, dnia 25 kwietnia 2024 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu potwierdzenia prezentowanego przez Gminę stanowiska, zgodnie z którym, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej dla infrastruktury:

a) wodociągowej według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjnej według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy.

W konsekwencji, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Gmina planuje dokonywać odliczeń VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie przy pomocy tzw. prewspółczynników metrażowych.

Jednocześnie, Gmina planuje również dokonanie korekty odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą poniesionych w okresach rozliczeniowych poprzedzających moment otrzymania interpretacji z pierwotnie odliczonego poziomu (tj. odliczenia przy pomocy prewspółczynnika z Rozporządzenia) do poziomu prewspółczynników metrażowych.

Gmina rozważa dokonanie ww. zwiększenia w drodze korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w pliku JPK\_V7M za styczeń roku następującego po roku korygowanym, tj. odpowiednio za styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r. W konsekwencji pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć w zakresie miesięcy styczeń – grudzień odpowiednio 2021 r., 2022 r. oraz 2023 r. byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją) a kwoty VAT odliczonej za te miesiące pomocą wstępnego prewspółczynnika Urzędu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

W efekcie Gmina dokona wykazania rzeczonej korekty w jednym pliku JPK\_V7M (za styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r.), a nie korekty poszczególnych plików JPK\_V7M za okresy rozliczeniowe styczeń – grudzień 2021 r., 2022 r. oraz 2023 r. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. sumaryczna kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdym z plików JPK\_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Końcowo, Gmina pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie potwierdzenia metodologii dokonania korekty w zakresie poniesionych w latach 2021-2023 wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, odliczanych pierwotnie przez Gminę przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia.

### Pytanie

Czy Gmina dokonując w wyniku zastosowania prewspółczynnika metrażowego korekty zwiększającej VAT naliczonego od wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023, gdzie pierwotną kwotę VAT naliczonego ustalono przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ustawy o VAT, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek, ale poprzez wykazanie łącznego zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za stycznie odpowiednio 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina dokonując w wyniku zastosowania prewspółczynnika metrażowego korekty zwiększającej VAT naliczonego od wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023, gdzie pierwotną kwotę VAT naliczonego ustalono przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ustawy o VAT, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek, ale poprzez wykazanie łącznego zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za stycznie odpowiednio 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w pliku JPK\_V7M były jednocześnie przemnożone przez wstępny prewspółczynnik Urzędu, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (przykładowo odliczając VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2023 r., stosowano proporcję opartą o dane z roku 2022).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekty zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem Gmina w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023 r.:

‒ na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Urzędu wg przepisów Rozporządzenia;

‒ następnie zamierza dokonać korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

\- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą odrębnej interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można będzie uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT).

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku Gminy – pierwotnie w odniesieniu do poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023 wydatków zastosowano bowiem prewspółczynnik skalkulowany według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak w ocenie Gminy – co również znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej – bardziej reprezentatywną metodą byłby prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Jednocześnie, zdaniem Gminy, skoro ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w plikach JPK\_V7M, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w pliku JPK\_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. pliku JPK\_V7M, w którym ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekty w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z wykazaniem korekty w jednym pliku JPK\_V7M (tj. bez konieczności korekty poszczególnych plików JPK\_V7M), upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za miesiące ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.837.2021.3.ALN, w której Organ w analogicznej sprawie uznał, iż: „Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków bieżących stosowaliście Państwo prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem z § 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia. Zatem jesteście Państwo zobowiązani zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, dokonać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, czyli poprzez skorygowanie korekty rocznej, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny prewspółczynnik za lata od 2018 do 2020, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmiecie Państwo prewspółczynnik metrażowy. Skoro wartość prewspółczynnika uległa zmianie, to możecie Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2019 r., styczeń 2020 r. i styczeń 2021 r. skorygować roczną korektę podatku naliczonego w uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.214.2022.1.AM, w której Organ w analogicznej sprawie uznał, iż: „(…) mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego, będą mogli Państwo dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków poniesionych w miesiącach od stycznia do grudnia lat 2021-2023 z poziomu prewspółczynnika Urzędu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, tj. wykazania korekty rocznej w pliku JPK\_V7M za styczeń roku kolejnego, tj. odpowiednio za styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r., w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych plików JPK\_V7M, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Przepisy § 3 Rozporządzenia, dotyczą sposobu określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przypadek, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia, dotyczy jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy pomocy Infrastruktury, stosują Państwo obecnie prewspółczynnik. Dotychczas dokonywali Państwo kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu potwierdzenia prezentowanego przez Gminę stanowiska, zgodnie z którym, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej dla infrastruktury:

a) wodociągowej według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjnej według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Państwa zdaniem, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy. W konsekwencji, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej planują Państwo dokonywać odliczeń VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie przy pomocy tzw. prewspółczynników metrażowych. Jednocześnie planują Państwo również dokonać korekty odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą poniesionych w okresach rozliczeniowych poprzedzających moment otrzymania interpretacji z pierwotnie odliczonego poziomu (tj. odliczenia przy pomocy prewspółczynnika z Rozporządzenia) do poziomu prewspółczynników metrażowych.

Gmina rozważa dokonanie ww. zwiększenia w drodze korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w pliku JPK\_V7M za styczeń roku następującego po roku korygowanym, tj. odpowiednio za styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r. W efekcie Gmina dokona wykazania rzeczonej korekty w jednym pliku JPK\_V7M (za styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r.), a nie korekty poszczególnych plików JPK\_V7M za okresy rozliczeniowe styczeń – grudzień 2021 r., 2022 r. oraz 2023 r.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz fakt, że jak Państwo wskazali w opisie sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, wskazać należy, iż będą mieli Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji VAT w zakresie poniesionych w latach 2021-2023 wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na mocy art. 90c ustawy z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata 2021-2023 prewspółczynnika metrażowego.

Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków bieżących Państwa Gmina stosowała prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia. Zatem Państwa Gmina będzie miała prawo, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy i art. 91 ust. 1 - ust. 3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, dokonać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, czyli poprzez skorygowanie korekty rocznej, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny prewspółczynnik odpowiednio za 2021 r., 2022 r. i 2023 r., w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, Państwa Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy.

Skoro wartość prewspółczynnika ulegnie zmianie, to Państwa Gmina będzie mogła odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2022 r., za styczeń 2023 r. i za styczeń 2024 r. skorygować roczną korektę podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym w szczególności kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, przy pomocy prewspółczynnika metrażowego. W niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie, gdyż zagadnienie to nie zostało objęte zakresem pytania.

Wydając tę interpretację, tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa Gminę okoliczność, że w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).