Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.351.2021.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Sprzedaż nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2021 r., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 3 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 24 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.351.2021.1.MZ (data nadania 24 czerwca 2021 r., data doręczenia 26 czerwca 2021 r.) wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości odziedziczonej w formie spadku po zmarłej matce. Nieruchomość mieści się na (…) działka numer A/2 (…). W dniu 14 grudnia 2015 r. Postanowienie Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny. Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz ze swoją siostrą spadek po zmarłej matce. Wraz z siostrą odziedziczyły po 1/2 (jednej drugiej) części każda. W dniu 03 listopada 2016 r. Postanowienie Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny (Sygn. I Ns ……../16). W wyniku działu spadku po matce Wnioskodawczyni otrzymała składnik majątkowy w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym A/2, (…), (…), w rejonie (…) o powierzchni 2000 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…). Składnik majątku opisany powyżej Wnioskodawczyni odziedziczyła na wyłączną własność bez spłat i dopłat.

Pismem z 24 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.351.2021.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

*   Daty śmierci mamy Wnioskodawczyni (spadkodawczyni)

*   Daty i sposobu nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię (np. umowa kupna-sprzedaży, darowizna, nabycie w drodze spadku)

*   Czy spadkodawczyni była wyłączną właścicielką nieruchomości? Czy też posiadała współwłasność w nieruchomości?

*   Czy postanowienie z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt II Ns …../15) dotyczy nabycia praw do spadku po zmarłej mamie?

*   Czy postanowienie z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. akt I Ns …../16) dotyczy działu spadku?

*   Czy wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku mieściła się w wartości udziałów w masie spadkowej nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku, tzn. czy w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku?

*   Czy Wnioskodawczyni dokonała już sprzedaży przedmiotowej nieruchomości? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę sprzedaży.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie do wniosku, wskazując, że:

*   Data śmierci mamy - 06 luty 2015 r.

*   Matka nabyła nieruchomość na podstawie aktu własności ziemi - 30 grudnia 1974 r.

*   Matka (spadkodawczyni) była jedyną właścicielką nieruchomości.

*   Tak, postanowienie z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt II Ns …../15) dotyczy nabycia praw do spadku po zmarłej mamie.

*   Tak, postanowienie z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn.. akt I Ns ……/16) dotyczy działu spadku.

*   Nie, wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawczynię nie zmieniła się w związku z postanowieniem dotyczącym działu spadku z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. akt I Ns …../16).

*   Tak, nieruchomość została sprzedana w dniu 14 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym A/2, obręb (…) o powierzchni 2000 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) w 2021 r. odziedziczonej w drodze spadku po matce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy oraz z opinii zasięgniętej w Urzędzie Skarbowym (dział spadków i darowizn) podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie się nie należy. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 kwietnia 2021 r. Na podstawie art. 306a § 1 - § 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 roku poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 644). W przedmiotowej sprawie w Urzędzie Skarbowym poinformowano Wnioskodawcę, że jeżeli w wyniku działu spadku części majątkowe nie zmieniły się co do zasady, czyli Wnioskodawczyni wraz z siostrą odziedziczyły 1/2 (jedną drugą) majątku, dodatkowo wartość odziedziczonych składników majątku jest taka sama jak w momencie nabycia spadku po zmarłej matce to podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie się nie należy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 7 powołanej ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że ust. 5 i ust. 7 dodane do art. 10 ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię nastąpiła w 2021 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłej dnia 06 lutego 2015 r. mamie udział 1/2 cz. w spadku. Mama Wnioskodawczyni nieruchomość nr A/2 nabyła w 1974 r. W dniu 03 listopada 2016 r. został dokonany dział spadku po zmarłej mamie, w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość nr A/2 na wyłączną własność. Dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Wnioskodawczyni wskazuje, że w wyniku dokonania działu spadku wartość składników otrzymanych przez Wnioskodawczynię nie uległa zmianie. W dniu 14 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość A/2.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2021 r., w części nabytej w drodze spadku i działu spadku, podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740)

Stosownie do art. 922 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu wskazać należy, że do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (mamę Wnioskodawczyni), jest 30 grudnia 1974 r., tj. data nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię.

Wobec powyższego planowana sprzedaż nieruchomości w tej części, która została nabyta w spadku po mamie, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w drodze działu spadku wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli dział spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

We wniosku podano, że wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku mieściła się w przysługującym Jej udziale w spadku.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku, wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię składników majątku nie przekroczyła wartości, która pierwotnie przysługiwała Wnioskodawczyni w masie spadkowej stwierdzić należy, że nie doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię kolejnych udziałów w składnikach majątku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2021 r., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.