Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1154/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-18
Teza: w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego oraz sposobu wystawienia faktur za te usługi księgowe
Słowa kluczowe: księgowanie; przedstawicielstwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013r.), uzupełnionym pismem z 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego oraz sposobu wystawienia faktur za te usługi księgowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego oraz sposobu wystawienia faktur za te usługi księgowe.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1154/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka podpisała umowę na świadczenie usług księgowych z Przedstawicielstwem przedsiębiorcy zagranicznego. Przedstawicielstwo to działa w oparciu o wpis w Rejestrze Przedstawicielstw w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej - prowadzonym przez Ministra Gospodarki.

Zgodnie z zapisami tej ustawy zakres działania Przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Świadczone przez Spółkę usługi księgowe dotyczą bezpośrednio działalności Przedstawicielstwa, a nie spółki-matki, której siedziba leży na terytorium Turcji. Po wykonaniu usługi Spółka wystawia na rzecz Przedstawicielstwa fakturę wykazując polski należny podatek VAT według odpowiedniej stawki. Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego posiada polski numer identyfikacji podatkowej NIP, nie jest jednak zarejestrowane na terytorium Polski jako podatnik VAT.

Pismem z 5 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej własnego personelu. Jedyna osoba kierująca sprawami Przedstawicielstwa jest zatrudniona na umowę o pracę bezpośrednio przez przedsiębiorcę zagranicznego z siedzibą w Turcji. Osoba fizyczna (nie prowadząca działalności gospodarczej) kierująca biurem Przedstawicielstwa jest obywatelem Polski, ma miejsce zamieszkania w Polsce i jej rezydencja podatkowa znajduje się w Polsce. Ww. osoba wpisana jest do zaświadczenia o dokonaniu wpisu do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych pod numerem wpisu … z dnia … 2013 r. jako osoba upoważniona w przedstawicielstwie do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.
2.  Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej urządzeń czy środków rzeczowych/technicznych, które umożliwiałyby jej wykonywanie czynności w sposób niezależny.
3.  Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych pomieszczeń, biur lub magazynów. Siedziba Przedstawicielstwa mieści się w mieszkaniu prywatnym osoby fizycznej kierującej działaniami Przedstawicielstwa.
4.  Przedstawicielstwo w Polsce zostało utworzone na czas nieokreślony. W każdym czasie jeżeli taka będzie wola przedsiębiorcy zagranicznego Przedstawicielstwo może zostać zamknięte.
5.  Charakter Przedstawicielstwa zgodnie z przepisami art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego.
6.  Przedstawicielstwo nie może i nie wystawia faktur sprzedaży lub innych dokumentów tożsamych, gdyż charakter Przedstawicielstwa na to nie pozwala. Przedstawicielstwo nie posiada personelu ani środków technicznych umożliwiających świadczenie usług lub dostawę towarów. Wszelkie ewentualne transakcje handlowe zawierane są bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym i jego kontrahentem.
7.  Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności. Przedstawicielstwo nie wykonuje i nie będzie wykonywać działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.
8.  Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT i nie wykonuje na jej terytorium czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym postępowaniem jest, że na wystawianych przez Spółkę fakturach jako nabywca usługi figuruje identyfikowane pod polskim adresem Przedstawicielstwo, czy też na fakturach widnieć powinna turecka siedziba spółki?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając - na rzecz Przedstawicielstwa - fakturę, na której wykazuje polski należny podatek VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z informacjami, które Spółka uzyskała poprzez infolinię Krajowej Informacji Podatkowej, w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze w ocenie Spółki, zasadnym jest stwierdzenie, że na fakturze dokumentującej usługę księgową świadczoną przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa, powinny zostać zamieszczone dane adresowe spółki zagranicznej, a nie jak czyni Spółka - Wnioskodawca adres krajowy przedstawicielstwa w Polsce.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 (\`(...)\`). Przy czym stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Analizując zacytowany przepis należy dojść do wniosku, że decydujące znaczenie dla sprawy ma zatem rozstrzygnięcie czy Przedstawicielstwo spółki zagranicznej należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności tej zagranicznej spółki.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg), można jednak wskazać przesłanki których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z nazwy „stały” to znaczy trwale związany z danym miejscem.

Struktura organizacyjna przedsiębiorcy powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Konieczne jest zatem istnienie w tym miejscu prowadzenia działalności stałej infrastruktury technicznej oraz zaplecza personalnego, gdyż w stałym miejscu prowadzenia działalności, podmiot powinien mieć personel oraz środki techniczne, umożliwiające świadczenie usług lub realizację dostaw towarów. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Natomiast ustęp 2 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Podsumowując, aby stwierdzić, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w myśl ustawy VAT, podmiot ten winien zatem w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, a obecność personelu i środków technicznych winna służyć sprzedaży towarów i wykonywaniu usług. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i uwzględniając cel w jakim tworzone jest Przedstawicielstwo w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. reprezentacja i reklama firmy macierzystej należy zatem stwierdzić, że spółka z siedzibą w Turcji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedstawicielstwo nie dokonuje na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym można stwierdzić, że nie wykonuje działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie posiada tutaj stałego miejsca prowadzeniach działalności gospodarczej.

Powyższe stwierdzenie potwierdzają wydane do tej pory interpretacje podatkowe m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-412/10-6/IB czy z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-86/10-2/JK.

W zakresie pytania numer dwa również należy przyjąć, że Spółka nie postępuje prawidłowo, wykazując podatek należny za wykonane usługi księgowe. Jeżeli jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie numer jeden - Przedstawicielstwa spółki zagranicznej nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to tym samym w myśl ogólnej reguły wynikającej z artykułu 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę (\`(...)\`).

Reasumując usługa wykonywana przez Spółkę nie powinna być opodatkowana w Polsce, a co za tym idzie na wystawianych fakturach Spółka nie powinna wykazywać podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TS stwierdził, że ,,(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. Warto tu także przytoczyć wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podpisał umowę na świadczenie usług księgowych z Przedstawicielstwem przedsiębiorcy zagranicznego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi księgowe dotyczą bezpośrednio działalności Przedstawicielstwa, a nie spółki-matki, której siedziba leży na terytorium Turcji. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca wystawia na rzecz Przedstawicielstwa fakturę wykazując polski należny podatek VAT według odpowiedniej stawki. Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego posiada polski numer identyfikacji podatkowej NIP, nie jest jednak zarejestrowane na terytorium Polski jako podatnik VAT.

Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej własnego personelu. Jedyna osoba kierująca sprawami Przedstawicielstwa jest zatrudniona na umowę o pracę bezpośrednio przez przedsiębiorcę zagranicznego z siedzibą w Turcji. Osoba fizyczna (nie prowadząca działalności gospodarczej) kierująca biurem Przedstawicielstwa jest obywatelem Polski, ma miejsce zamieszkania w Polsce i jej rezydencja podatkowa znajduje się w Polsce. Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej urządzeń czy środków rzeczowych/technicznych, które umożliwiałyby jej wykonywanie czynności w sposób niezależny.

Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych pomieszczeń, biur lub magazynów. Siedziba Przedstawicielstwa mieści się w mieszkaniu prywatnym osoby fizycznej kierującej działaniami Przedstawicielstwa.

Charakter Przedstawicielstwa zgodnie z przepisami art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego.

Przedstawicielstwo nie może i nie wystawia faktur sprzedaży lub innych dokumentów tożsamych, gdyż charakter Przedstawicielstwa na to nie pozwala. Wszelkie ewentualne transakcje handlowe zawierane są bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym i jego kontrahentem.

Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności. Przedstawicielstwo nie wykonuje i nie będzie wykonywać działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT i nie wykonuje na jej terytorium czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że Przedstawicielstwo nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci biura, magazynów, jak i również nie zatrudnia własnych pracowników, uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, a wszelkie transakcje handlowe zawierane są bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym i jego kontrahentem.

Powyższe wskazuje, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Przedstawicielstwo posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią infrastrukturą ludzko-techniczną, umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, a więc dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny od spółki matki.

Skoro Przedstawicielstwo nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur reguluje rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" ( § 5 ust. 2 pkt 5 cyt. rozporządzenia).

Na mocy § 26 a pkt 2 ww. rozporządzenia przepisy § 4-24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W świetle § 5 ust. 4 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązanym do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy obowiązany do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi.

Na fakturze dokumentującej świadczoną przez Wnioskodawcę usługę księgową na rzecz Przedstawicielstwa powinny zostać umieszczone dane adresowe przedsiębiorcy zagranicznego – spółki tureckiej.

Faktura ta może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa – Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Przedstawicelstwa. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Przedstawicielstwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.